COALA NAIONAL DE STUDII POLITICE I ADMINISTRATIVE FACULTATEA DE ADMINISTRAIE PUBLIC

CONTABILITATEA INSTITUTIILOR PUBLICE - Suport de curs Lect.univ.dr.Ion MANEA Asist. univ. drd. Adelina DUMITRESCU

BUCURETI

1

Modulul 1: Introducere n contabilitatea instituiilor publice.................................7 1.1. Concepia social privind contabilitatea .............................................................7 1.2. Obiectul i metoda contabilitii .........................................................................9 1.3. Organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice ...........................11 1.3.1. Ordonatorii de credite 11 1.3.2. Organizarea contabilitii 13 1.4. Sisteme de contabilitate ....................................................................................13 1.5. Moneda i cursul de nregistrare .......................................................................15 1.6. Forma de nregistrare n contabilitate ...............................................................15 1.7. Documente justificative i registrele de contabilitate .......................................16 1.8. Balana de verificare .........................................................................................17 1.9. Principiile i conveniile contabile....................................................................18 1.10. Politici contabile .............................................................................................20 1.11. Informaii i proceduri utile ............................................................................20 1.12. Arhivarea, pstrarea i reconstituirea documentelor.......................................22 1.13. Sistemul informatic .........................................................................................22 1.14. Exerciiul financiar..........................................................................................22 Modulul 2: Evidena activelor n contabilitatea public ........................................24 2.1. Active fixe.........................................................................................................30 2.1.1. Active fixe necorporale 30 2.1.2. Active fixe corporale 33 2.1.3. Active financiare 35 2.2. Active curente (circulante)...............................................................................36 2.2.1. Stocurile 36 2.2.2. Creane 37 2.2.3. Investiii pe termen scurt 38 2.2.4. Casa i conturi la bnci 38 Modulul 3: Contabilitatea trezoreriei i a disponibilitilor..................................40 3.1. Disponibiliti ale instituiilor publice la trezoreria statului i bnci ................40 3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurrilor......................................41 sociale de stat i bugetelor locale.............................................................................41 3.3. Casa i alte valori ..............................................................................................41 3.4. Acreditive..........................................................................................................42 3.5. Disponibil din fonduri cu destinaie special....................................................42 3.6. Disponibil al instituiilor publice finanate integral sau....................................42 parial din venituri proprii ........................................................................................42 3.7. Disponibil al fondurilor speciale.......................................................................42 3.8. Viramente interne..............................................................................................43 3.9. Fonduri externe nerambursabile........................................................................43 Modulul 4: Decontri cu terii ..................................................................................45 4.1. Furnizori............................................................................................................45 4.2. Clieni................................................................................................................45 4.3. Personal.............................................................................................................46 4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor......................................46 sociale de stat ...........................................................................................................46 4.5. Asigurri sociale, protecia social ...................................................................46 4.6. Decontri cu Comunitatea European ..............................................................47 4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc ........................................................................47 2

4.6.2. Decontri cu bugetul U.E. ............................................................................56 4.7. Debitori i creditori diveri, debitori i creditori ai...........................................47 bugetelor...................................................................................................................47 4.8. Conturi de regularizare......................................................................................48 4.9. Decontri...........................................................................................................48 Modulul 5: Datorii i capitaluri ................................................................................49 5.1. Datorii ...............................................................................................................49 5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente) 49 5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente) 49 5.1.3. Datoria public 49 5.1.3.1. Datoria public guvernamental .........................................................49 5.1.3.2. Contractarea i garantarea datoriei publice guvernamentale ..............50 5.1.4. Datoria public local 50 5.2. Provizioane .......................................................................................................51 5.3. Capitaluri...........................................................................................................51 5.3.1. Fonduri 51 5.3.2. Rezultatul patrimonial i rezultatul reportat 53 5.3.3. Rezerve din reevaluare 53 5.3.4. Fonduri cu destinaie special 53 5.4. Cheltuieli...........................................................................................................56 5.4.1. Grupele de cheltuieli 57 5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare 59 5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli 60 5.5. Venituri i finanri ...........................................................................................61 5.5.1. Grupele de venituri 61 5.5.2. Finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu 64 destinaie special 64 5.5.3. Veniturile bugetare 66 5.5.4. Execuia de cas bugetar 68 5.5.5. Administrarea veniturilor bugetare 81 5.5.6. Structura conturilor de venituri 68 5.6. Contabilitatea angajamentelor i a elementelor extrabilaniere ........................69 Modulul 6: Situaiile financiare anuale...................................................................69 6.1. Componena situaiilor financiare.....................................................................70 6.1.1. Bilanul 71 1. Definiie. Componen .................................................................................71 2. Modificrile bilanului .................................................................................75 6.1.2. Contul de rezultat patrimonial 76 6.1.3. Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor 76 6.1.4. Anexele la situaiile financiare 76 6.1.5. Contul de execuie bugetar 77

Extras din planul de conturi general pentru instituii publiceBibliografie selectiv

3

Date de identificare a cursului Prin didactica prezentrii, acest curs se adreseaz studenilor interesai de specificul contabilitii entitilor din sectorul bugetar. Coninutul cursului a fost organizat astfel nct s reprezinte un ghid n activitatea desfurat la curs, iar exemplele fiind corelate cu legislaia n vigoare. Date de contact ale titularului de curs: Nume: MANEA ION Birou: Str. Povernei, nr.6, Bucureti Telefon: 021 3180897 Fax: 021 314 6507 E-mail: adelina_dumitrescu2005@yahoo.com Consultaii: Miercuri, orele 12-16 Condiionri i cunotine prerechizite Disciplina Contabilitatea instituiilor publice necesit parcurgerea i promovarea cursurilor aferente anului I, n special cele de Drept financiar i fiscal, Drept administrativ i Administrarea finanelor publice i a bugetului Descrierea cursului Cursul a fost structurat astfel nct s abordeze de o manier ct mai pragmatic toate categoriile de elemente raportate de instituiile publice n situaiile financiare ntocmite periodic: active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli. Prezentarea tranzaciilor cu aceste elemente n funcie de momentul evalurii lor a avut drept punct de plecare faptul c pentru a recunoate contabil un activ sau o datorie, un venit sau o cheltuial, este necesar ca acestora s le fie atribuit o valoare. Organizarea temelor n cadrul cursului o Sursele relevante de informaii se regsesc n bibliografia anexat suportului de curs. o Logica privind abordarea temelor este explicat studenilor pentru a nelege: nsuirea noiunilor, conceptelor i procedurilor contabile; fixarea rolului contabilitii n instituiile publice; identificarea elementelor patrimoniale, exersarea principalelor aplicaii contabile necesare ntocmirii unui bilan contabil; Date de identificare curs i contact tutori: Contabilitatea instituiilor publice Anul II, Sem. II Curs obligatoriu www.cvapid.snspa.ro

4

aspecte specifice aflate n relaie de interdependen cu misiunea de inere a contabilitii n cadrul unei instituii publice: controlul financiar preventiv, procedura de angajare, lichidare, ordonanare i plat a cheltuielilor. o Temele aferente modulelor cursului pot fi accesate electronic din textul suportului de curs sau din crile cuprinse n bibliografie disponibile la biblioteca SNSPA. Formatul i tipul activitilor implicate de curs n cadrul cursurilor se utilizeaz ca metode de predare prelegerea, explicaia i dialogul cu studenii, printr-o prezentare sub aspect teoretic i practico-aplicativ, ceea ce presupune prezena obligatorie la sediul facultii. Pregtirea pentru fiecare modul va cuprinde 40 de ore studiu individual prealabil pentru iniierea studentului n materia studiat, participarea obligatorie la orele de curs prevzute n programarea modulelor. Materiale bibliografice obligatorii 1. Pitulice, Cosmina; Glvan, Mariana; Contabilitatea instituiilor publice din Romnia, Editura Contaplus, Ploieti, 2007 (biblioteca SNSPA). 2. Creoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele i noul cadru juridic, Ediia a II-a, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2007 (Editura C. H. Beck) 3. Ministerul Finanelor Publice Ordinul ministrului finanelor publice Nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice i Planul de conturi pentru instituiile publice i intruciunile de aplicare a acestuia (www.monitoruloficial.ro). Materiale i instrumente necesare pentru curs Pentru participarea la curs este necesar ca studentul s se prezinte cu Planul de conturi pentru instituiile publice, plan ce se poate accesa de pe clasa virtual http://www.cvapid.snspa.ro/moodle/. Calendar al cursului Calendarul disciplinei este adus la cunotina studenilor i cuprinde datele celor dou ntlniri care vor fi anunate in timp util pe site-ul facultii, mai exact pe clasa virtual. Politica de evaluare i notare Pe parcursul prelegerilor, studenii sunt invitai s discute cu personalul didactic orice nelmurire cu privire la materia studiat, s aduc exemple din practic sau s pun ntrebri de natur s aprofundeze materia discutat. Participarea activ a studenilor la curs este binevenit, putndu-se acorda mriri de not pentru aceia care se fac remarcai printr-o participare activ i constructiv la orele de curs.

5

Modalitatea de evaluare se prezint studenilor de la nceputul cursului i const ntr-un examen scris cu bilete (subiecte individuale). Subiectele se vor trata att teoretic, ct i aplicativ, avnd ca baz suportul de curs i explicaiile prezentate n cadrul modulelor. Elemente de deontologie academic Orice tentativ de fraud sau fraud depistat va fi sancionat prin acordarea notei minime sau, in anumite condiii, prin exmatriculare. Studeni cu dizabiliti Pe parcusul desfurrii acestui curs studenii afectai de dizabiliti motorii sau intelectuale pot lua legtura cu titularul de curs sau cu tutorii de an pentru tratarea acestora cu anse egale.

6

Modulul1:INTRODUCERENCONTABILITATEA INSTITUIILORPUBLICEObiectivele modulului: Definirea conceptului de contabilitate i precizarea obiectului tiinei contabilitii Modul de organizare i de conducere a contabilitii instituiilor publice Precizarea documentelor financiar contabile Definirea principiilor contabilitii

1.1. Concepia social privind contabilitateaLa un moment dat, dar i n succesiunea generaiilor, exist o anumit reprezentare social asupra contabilitii, aa cum exist o anumit concepie social, politic, juridic, religioas etc. Ceea ce este denumit aici generic concepie contabi, se constituie n mod curent n atitudini, reprezentri, evenimente corelate sau disparate; n fapt, sinteza acestor exteriorizri (ca manifestri, atitudini ale indivizilor, grupurilor sociale) alctuiesc concepia social contabil la un moment dat. Concepia contabil, asemenea oricrei concepii cu caracter social, evolueaz odat cu societatea. Reprezentrile contabile de astzi sunt diferite de cele din deceniile i secolele anterioare i, de asemenea, de cele viitoare. Admiterea Romniei n Uniunea European va modifica concepia social asupra contabilitii, ca urmare a creterii rolului acesteia n viaa social. Mai n glum, mai n serios, se acrediteaz ideea c o familie are din ce n ce mai mult nevoie, pe lng medicul su, i de avocatul de familie, de brokerul, mecanicul, notarul de familie, dar i de contabilul de familie. Contabilitatea impozitului pe venit, pe profit .a. confirm cele de mai sus. Odat cu dezvoltarea social, cu cunoaterea n general, evolueaz i reprezentrile sociale asupra contabilitii. Reprezentrile sociale care alctuiesc concepia contabil la un moment dat vizeaz abordarea contabilitii ca tiin, ca disciplin de studiu, ca ndeletnicire uman / profesie. Perceperea contabilitii ca util/inutil, sau foarte necesar, sau indispensabil, sau ca o activitate birocratic poate fi n acelai timp una individual, dar i una social n ansamblu. Dac unii membrii ai societii au prerea, sau convingerea, c n-ar fi aa de necesar contabilitatea, sau c aceasta le complic inutil existena, faptul face parte tot din ceea ce este denumit generic concepie social contabil la un moment dat. Este evident ns c cu ct contabilitatea este privit ntr-un anumit mod oricare de mai muli indivizi, cu att acea concepie are un caracter social mai cuprinztor. i, ntruct o concepie contabil solid, cuprinztoare, nu poate fi dect una folositoare, apreciem c este ntemeiat efortul generaiilor tinere de a-i nsui aceast disciplin, de a-i apropria calificarea ca atare. Contabilitatea ca tiin. Contabilitatea n-a fost considerat o tiin de sine-stttoare. La nceput, a fost practica, nregistrrile de date cantiti, socoteli, obligaii etc. Apoi s-a ajuns la stadiul de inere a registrelor, cu tehnica de rigoare. nregistrarea operaiilor n conturi, corespondena acestora, verificarea i nchiderea periodic a conturilor au impus o ordine, principii teoretice i, n cele din urm, un sistem deschis, nchegat, un ansamblu de metode de lucru. n prezent este depit stadiul n care se punea n discuie problema dac contabilitatea este o tehnic de nregistrare a unor date, sau este o tiin de sine-stttoare. Astzi i este recunoscut contabilitii, n mod unanim, de ctre practicieni i teoreticieni, caracterul de tiin i de exerciiu, de profesie, fiind prezentat n dicionarele de specialitate ca tiin economic al 7

crui obiect l constituie evidena i controlul integritii i micrii fondurilor materiale i al mijloacelor bneti, gospodrite de unitile economice n procesul de producie i de circulaie. 1 n evoluia contabilitii de la practic la tiin, practica a constituit fora motrice. Practica este, dup cum se tie, izvorul oricrei cunoateri, piatra de ncercare a oricrei teorii, iar teoria, la rndul ei, reprezint o generalizare a practicii, ntre teorie i practic existnd o unitate dialectic. 2 Ca tiin, contabilitatea este una exact, fr de care nu poate fi cunoscut, analizat i valorificat activitatea unei entiti patrimoniale. tiina contabilitii este una de analiz i sintez. Datorit acestor caracteristici, contabilitatea a fost ncadrat la nceput n rndul tiinelor matematice. La aceast ncadrare a contribuit i faptul c, n contabilitate, se opereaz numai cu elemente msurabile, cuantificabile, evaluabile, care pot fi reprezentate prin simboluri, cifre, valori, formule. Odat cu multiplicarea i creterea complexitii entitilor patrimoniale s-a dezvoltat managementul ntreprinderii i, implicit, rolul contabilitii. Ca urmare, contabilitatea s-a impus tot mai mult ca tiin i practic, fiind considerat datorit rolului acesteia n organizarea i evidena patrimoniului entitii ca activitate esenial, indispensabil. Contabilitatea ca ndeletnicire uman/profesie. Stadiul actual de dezvoltare a contabilitii reflect prin el nsui faptul c aceast ndeletnicire uman a evoluat odat cu societatea. Retrospectiva evoluiei contabilitii n decursul timpului pune n eviden faptul c aceasta a aprut, s-a dezvoltat i perfecionat asemenea tuturor celorlalte activiti umane. nregistrrile contabile, ncepnd cu nsemnrile simple, dateaz de la nceputurile societii omeneti. Evidenele contabile au rezultat din necesitile practicii economice, ajungnd la stadiul actual n urma unui proces continuu de dezvoltare a forelor de producie i a schimbrilor petrecute n sfera relaiilor de producie. De asemenea, suportul principal al dezvoltrii i sistematizrii nsemnrilor contabile l-a constituit legile i procedeele matematice de calcul, care au fost aplicate cu mult nainte de crearea contului i au servit, ulterior, ca baz pentru demonstrarea relaiilor existente ntre diferite conturi ca i pentru stabilirea funciei acestora. De la simple nsemnri, de la evidene ntmpltoare s-a trecut la nsemnri organizate, cu caracter permanent i, n prezent, la evidene globale odat cu globalizarea societii. Contabilitatea s-a dezvoltat odat cu adncirea diviziunii sociale a muncii, cu intensificarea schimbului de activiti, cu folosirea banilor ca mijloc de schimb, cu informatizarea i globalizarea societii. Niciodat n decursul istoriei contabilitatea n-a atins stadiul de astzi, dar nici nu va rmne la acest stadiu. Ca tiin i practic, contabilitatea a fost subiect distinct, complex de studiu i obiect serios de activitate. Identificarea unei nsuiri exhaustive a lucrrilor de contabilitate elaborate de-a lungul timpului, i cu att mai mult a preocuprilor teoreticienilor i practicienilor contabili, este imposibil de realizat. Dedicarea generaiilor trecute, prezente i viitoare cercetrii teoriei i practicii contabile, pe lng faptul c este o activitate socialmente util, ofer satisfacii profesionale dintre cele mai intense. Contabilitatea ca disciplin de studiu. Contabilitatea a evoluat de-a lungul timpului asemenea oricrei alte discipline: a cunoscut momente de glorie ca i perioade de stagnare; se cunosc forme variate de utilizare a contabilitii n practica economic; lucrrile i tratatele de contabilitate elaborate de diveri autori pot fi prezentate cronologic i sistematic; sunt cunoscui cercettori celebri n practica i teoria contabilitii; a evoluat de sine-stttor ca disciplin de studiu; au existat, i exist, curente i coli dedicate aprofundrii obiectului i metodei contabilitii; au fost emise concepte i teorii tiinifice proprii acestei discipline. Contabilitatea este o disciplin de studiu dificil, att ca iniiere, ca nsuire, ct i ca aprofundare, perfecionare a cunotinelor de specialitate. Dificultile sunt generate de diversitatea, complexitatea i exactitatea cunotinelor necesare nelegerii procedeelor i procedurilor contabile, evalurii i ncadrrii operaiilor supuse nregistrrilor contabile. Relaiile biunivoce care se stabilesc n cazul contabilitii n partid dubl ntre procese, fenomene, operaii ngreuneaz1 2

Dicionar de economie politic. Editura Politic, Bucureti, 1974, p.166. Gh. Enache, Bazele contabilitii, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1977, p.245.

8

perceperea i transpunerea acestora n formule contabile. n lipsa unei experiene, unei practici adecvate, dificultile se amplific. De asemenea, contabilitatea solicit un efort susinut pentru aducerea i meninerea cunotinelor n actualitate. Efortul vizeaz i latura juridic, de reglementare. Efortul de nsuire a cunotinelor contabile este deosebit de cel pe care-l presupune navigarea pe interne, sau vizionarea programelor TV. Aspectele menionate mai sus ajung la vedere atunci cnd se pune problema angajrii unui contabil, i mai ales cnd acesta este testat. Altfel, contabilitatea este o disciplin interesant, o profesie folositoare i, uneori, bine remunerat.

1.2. Obiectul i metoda contabilitiitiinele, ca obiecte de studiu, se deosebesc ntre ele prin ceea ce studiaz, cu ce se ocup acestea. Ca teorie i practic, contabilitatea are metod i obiect proprii, distincte de celelalte discipline. Prima ncercare de definire a obiectului contabilitii dateaz din 1494 i se afl n cartea publicat de Luca Paciolo la Veneia cu titlul: Summade arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita: contabilitatea studiaz tot ce dup prerea negustorului i aparine pe lume, ca avere mobil i imobil, precum i afacerile mari i mrunte, n ordinea n care acestea au avut loc. n prezent sunt numeroase puncte de vedere privind obiectul tiinei contabilitii. Principalele concepii privind obiectul contabilitii se structureaz sub aspect juridic, economic i financiar. Sub aspect juridic, contabilitatea, cu procedee i instrumente proprii, furnizeaz date i informaii pe titulari de patrimoniu i perioade de gestiune n legtur cu averea i rezultatele participanilor la circuitul economic. n aceast concepie, patrimoniul este privit ca totalitate a drepturilor i obligaiilor cu valoare economic ce aparine unui subiect de drept persoan fizic sau juridic. Astfel, sunt puse n eviden raporturile juridice ntre posesie i administrare a patrimoniului pe de o parte i, pe de alt parte, cele de drepturi i obligaii (cele de natur economic, comensurabile n bani). Astfel, se raporteaz la persoanele fizice / juridice att patrimoniul n coninutul su material (bunuri) ct i drepturile i obligaiile generate de proprietate, administrare, folosin a bunurilor. Drepturile i obligaiile evaluabile n bani exprim raporturile de proprietate ce se creeaz n cazul gestionrii bunurilor. Sub aspect economic, contabilitatea reflect cu procedee i instrumente proprii existena, starea, transformarea capitalului. Capitalul este reflectat n contabilitate sub aspectul modului n care se procur, se dobndesc bunurile i cel al alocrii, ntrebuinrii, al consumului, nlocuirii acestora. Capitalul este tratat difereniat n contabilitate: ca active imobilizate (capital fix) i active circulante (capital circulant), capital propriu, atras etc. Ca reflectare n contabilitate, bunurile nu pot fi altele dect cele procurate cu capital propriu i cu capital din care rezult obligaii (capital mprumutat, atras). Sub aspect financiar, obiectul de studiu al contabilitii l constituie reflectarea existenei, strii, micrii i transformrii resurselor economice. Acestea se individualizeaz ca provenien i ca mod de utilizare, ceea ce se i reflect prin procedeele i lucrrile contabile. La rndul lor, resursele pot fi proprii sau/i mprumutate, deinute pe diferite termene sau permanente etc. n aceast concepie, resursele economice sunt tratate n contabilitate n acelai timp ca active i pasive, egalitatea ntre cele dou reprezentri fiind natural, probat n bilanul contabil. Obiectul contabilitii l constituie reprezentarea patrimoniului i a operaiilor privind patrimoniul: evidena, calculul, analiza i controlul bunurilor mobiliare i imobiliare exprimate n etalon monetar. Legea contabilitii, nr. 82/1991, definete contabilitatea ca instrument principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului i al rezultatelor obinute care trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimonial i rezultatele obinute att pentru necesitile proprii ale persoanelor fizice i juridice, ct i n relaiile acestora cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i fizice. 9

Cu ajutorul contabilitii se asigur controlul operaiunilor patrimoniale i al procedeelor de prelucrare utilizate, precum i exactitatea datelor contabile furnizate. O contabilitate bine organizat asigur furnizarea informaiilor necesare stabilirii patrimoniului naional, execuiei bugetului public naional, precum i ntocmirii balanelor financiare i a bilanului pe ansamblul economiei naionale. Instituiile publice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i, dup caz, contabilitatea de gestiune. Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea instituiilor publice, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienii, dar i ali utilizatori (organismele financiare internaionale). Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia bugetelor de venituri si cheltuieli, rezultatul execuiei bugetare, patrimoniul aflat n administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar i informaii necesare pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale. n sensul prevederilor Legii finanelor publice nr. 500/2002, instituii publice reprezint denumirea generic ce include Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanare a acestora. n sensul prevederilor Ordonanei de urgen a Guvernului privind finanele publice locale nr. 45/2003, aprobat cu modificri i completri, instituii publice reprezint denumirea generic ce include comunele, oraele, municipiile, sectoarele municipiului Bucureti, judeele, municipiul Bucureti, instituiile i serviciile publice din subordinea acestora, cu personalitate juridic, indiferent de modul de finanare a activitii acestora. Potrivit reglementrilor existente n domeniul finanelor publice i contabilitii, contabilitatea public cuprinde: a) contabilitatea veniturilor i a cheltuielilor bugetare, care s reflecte ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor, care s reflecte evoluia situaiei financiare i patrimoniale, precum i excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate. n aplicarea prevederilor de la pct. a) i c), planul de conturi cuprinde: - conturi bugetare pentru reflectarea ncasrii veniturilor i plii cheltuielilor i determinarea rezultatului execuiei bugetare (excedent sau deficit bugetar). Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare se realizeaz cu ajutorul unor conturi speciale deschise pe structura clasificaiei bugetare n vigoare. Aceste conturi asigur nregistrarea veniturilor ncasate i a cheltuielilor pltite, potrivit bugetului aprobat i furnizeaz informaiile necesare ntocmirii contului de execuie bugetar i stabilirii rezultatului execuiei bugetare. - conturi generale pentru reflectarea activelor i pasivelor instituiei, a cheltuielilor i veniturilor aferente exerciiului, indiferent dac veniturile au fost ncasate, iar cheltuielile pltite, pentru determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial). Conturile contabile trebuie s fie conforme, corecte i complete i vor prezenta situaia real i exact a patrimoniului i a modului de execuie a bugetului.

10

Instituiile publice au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl cu ajutorul conturilor prevzute n planul de conturi general. Planul de conturi general cuprinde urmtoarele clase de conturi: - clasa 1 Conturi de capitaluri, - clasa 2 Conturi de active fixe, - clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie, - clasa 4 Conturi de teri, - clasa 5 Conturi la trezoreria statului i bnci comerciale, - clasa 6 Conturi de cheltuieli, - clasa 7 Conturi de venituri i finanri, - clasa 8 Conturi speciale. n cadrul claselor exist mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I i II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate n conturi analitice n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii de informare. Cu ajutorul acestor conturi, instituiile publice nregistreaz operaiunile economicofinanciare pe baza principiilor contabilitii de drepturi i obligaii (de angajamente), respectiv n momentul crerii, transformrii sau dispariiei / anulrii unei valori economice, a unei creane sau unei obligaii. Potrivit principiilor contabilitii de angajament, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc, i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit. Corespondenele stabilite n cadrul funciunii fiecrui cont nu sunt limitative. Ele pot fi dezvoltate n cadrul fiecrei instituii, cu respectarea coninutului economic al operaiunii respective, a cerinelor contabilitii bazate pe principiul drepturilor i obligaiilor i a prevederilor legale n vigoare. n acest sens, ordonatorii principali de credite pot s elaboreze planuri de conturi cu dezvoltarea conturilor n analitice precum i monografii coninnd operaiuni specifice domeniului de activitate respectiv.

1.3. Organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publiceRspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la instituiile publice revin ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective.

1.3.1. Ordonatorii de crediteCalitatea de ordonator de credite este stabilit n legtur cu execuia bugetului consolidat, respectiv cu activitatea de ncasare a veniturilor bugetare i de efectuare a plii cheltuielilor aprobate prin buget (a oricrui buget din componena bugetului naional consolidat). Calitatea de ordonator de credite este deinut n nume propriu de ctre persoanele care ndeplinesc o funcie de demnitate public. Exercitarea n nume propriu a funciei de ordonator de credite corespunde, n termeni juridici, cu rspunderea unipersonal a acestora fa de utilizarea banului public. Un ordonator de credite, indiferent de rang: principal, secundar sau/i teriar poart rspunderea direct, ntreag, unipersonal n ce privete execuia bugetului asupra cruia i exercit aceast autoritate. Acei ordonatori de credite care nfiineaz comitete, comisii, alte organisme colective, sau care se prevaleaz de propunerile sau de deciziile acestor board-uri pentru a-i justifica n faa organelor de control unele dispoziii privind alocrile bugetare nu sunt exonerai de rspundere n cazul adoptrii unor dispoziii nelegale. Toate deciziile ordonatorului de credite poart rspunderea unipersonal a acestuia, fr acoperiri, influene, determinri obiective etc. Sub aceast inciden se afl i reglementarea impus de alinierea la legislaia european privind rspunderea ministerial, inclusiv modificarea i completarea recent 3 .

O.U.G. nr. 3/2005 pentru modificarea i completarea Legii nr. 115/1999 privind responsabilitatea ministerial. M.O. nr. 116 din 4 feb. 2005.

3

11

In sistemul bugetar naional sunt stabilite urmtoarele categorii de ordonatori de credite: a. ordonatori principali: sunt minitrii, conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, conductorii altor autoriti publice i conductorii instituiilor publice autonome; b. ordonatori secundari: sunt conductorii instituiilor publice ierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor principali; c. ordonatori teriari: sunt conductorii instituiilor publice ierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor secundari. Calitatea de ordonator de credite, precum i categoria anume din cele trei prezentate mai sus, sunt specificate n actul normativ opozabil instituiei n cauz. In ierarhia artat, ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatori secundari sau teriari de credite. La rndul lor, ordonatorii secundari de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice subordonate, ai cror conductori sunt ordonatori teriari de credite. Ordonatorii teriari de credite utilizeaz creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituiilor pe care le conduc. Atribuiile ordonatorilor de credite sunt stabilite prin Legea nr. 500/2002. Acestea privesc delegarea calitii de ordonator ctre nlocuitori, elaborarea proiectelor bugetelor anuale, repartizarea creditelor bugetare, asigurarea unei execuii bugetare prudente .a. Prin lege, delegarea atribuiilor de ordonator de credite este stabilit ca posibil numai n cazul ordonatorilor principali. Pot fi nlocuitori de drept lociitorii acestora, secretarii generali sau alte persoane mputernicite/desemnate prin acte normative n acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor precise limitele i condiiile delegrii. Dintre atribuii menionm: - realizarea veniturilor bugetare; - ordonanarea cheltuielilor bugetare n limita prevederilor i destinaiilor aprobate; - repartizarea cheltuielilor bugetare pe ordonatori secundari/teriari, aa cum s-a artat mai sus; - deschiderea lunar de credite bugetare n limitele creditelor aprobate pe an, trimestre, luni, capitole etc.; - aducerea la ndeplinire a reglementrilor specifice fiecrui exerciiu bugetar 4 ; - organizarea i inerea la zi a contabilitii; - ndeplinirea obligaiilor care revin ordonatorilor de credite n fundamentarea proiectelor de buget potrivit calendarului bugetar 5 . Cererile de finanare de la bugetul de stat, de suplimentare i de virare a creditelor bugetare, n cazurile n care nu ndeplinesc condiiile legale sau se abat de la reglementrile n vigoare, sunt refuzate (de M.F.P.). De asemenea, n cazurile n care se constat c finanrile bugetare se utilizeaz n alte scopuri dect cele stabilite, acestea sunt retrase. Situaiile financiar-contabile ale ordonatorilor de credite care nu ndeplinesc condiiile stabilite de normele legale sunt respinse, fiind stabilite noi termene pentru refacerea i prezentarea acestora, cu aplicarea sanciunilor prevzute de lege. Dintre atribuii, cea privind elaborarea proiectelor bugetelor anuale este deosebit de important. Un proiect de buget fundamentat temeinic, fr prevederi n exces i fr omisiuni, n deplin acord cu posibilitile de finanare existente n societate la un moment

Exerciiu bugetar: perioada egal cu anul bugetar pentru care se elaboreaz, se aprob se execut i se raporteaz bugetul. 5 Calendar bugetar: etapele, lucrrile i termenele stabilite prin lege n legtur cu fundamentarea proieciei bugetare pentru urmtorul an bugetar.

4

12

dat - ntotdeauna deficitare - va deveni un buget realist, n deplin acord cu ndeplinirea atribuiilor instituiei (dac aceast cerin preocup conducerea instituiei n cauz). Propunerile pentru proiectul de buget pentru anul bugetar urmtor, sunt formulate, iniial, de ordonatorii principali de credite. Propunerile se vor ncadra n limitele de cheltuieli i estimrile pentru urmtorii 3 ani. M.F.P. ntocmete proiectele legilor bugetare pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite. Este de la sine neles c ordonatorii principali de credite formuleaz propunerile de buget cu participarea ordonatorilor secundari i teriari, dac este cazul. Propunerile bugetare se fundamenteaz astfel: - cheltuielile de personal pe baza numrului de posturi aprobat, a cheltuielilor cu salariile i a cheltuielilor aferente acestora, potrivit legislaiei n vigoare; - cheltuielile materiale i cu serviciile pe baza normativelor i normelor de consum unice/departamentale, a specificului instituiei; - cheltuielile de capital pe baza programelor de investiii i a celorlalte cheltuieli de investiii finanate din fonduri publice. Documentaiile tehnico-economice aferente obiectivelor de investiii noi se aprob de ctre Guvern, ordonatorii principali de credite, de ctre ceilali ordonatori de credite pentru limite de valori care se modific prin hotrre a Guvernului, n funcie de evoluia indicilor de preuri.

1.3.2. Organizarea contabilitiiInstituiile publice organizeaz i conduc contabilitatea, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare i rspund mpreun cu personalul din subordine de organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii. eful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocup funcia de conducere a compartimentului financiarcontabil i care rspunde i de activitatea de ncasare a veniturilor i de plat a cheltuielilor sau, dup caz, una dintre persoanele care ndeplinete aceste atribuii n cadrul unei instituii publice care nu are n structura sa un compartiment financiarcontabil sau persoana care ndeplinete aceste atribuii pe baz de contract, n condiiile legii. Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de munc, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de servicii pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale cu societi comerciale de expertiz contabil sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast destinaie. Persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii trebuie s asigure, potrivit legii, condiiile necesare pentru organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii, organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i pasiv, precum i valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele n drept, pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare, organizarea contabilitii de gestiune adaptate la specificul instituiei publice.

1.4. Sisteme de contabilitateContabilitatea n partid simpl. Este localizat n timp i spaiu n secolele XIII i XIV, mai nti n Italia i, ulterior, i n alte ri din Europa occidental; se folosete i n zilele noastre n contabilitatea afacerilor simple. Legea contabilitii nr. 82/1991, astfel cum a fost modificat i completat, prevede n legtur cu contabilitatea n partid simpl: Categoriile de persoane fizice i juridice care pot ine contabilitatea n partid simpl, precum i sistemul de raportare al acestora se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice. n 13

instituiile publice elemente de contabilitate n partid simpl se ntlnesc la clasa a 8-a de conturi conturi n afara bilanului - cunoscute drept conturi de eviden i control. Specificul acestui sistem de contabilitate const n nregistrarea operaiilor economice n aa-zisul sistem al simplei nregistrri: valorile care intr n proces se nregistreaz n debitul contului, iar n creditul aceluiai cont se nregistreaz valorile rezultate. Un agricultor, spre exemplu, care cultiv cereale: gru, porumb, orz .a., deschide cte un cont pentru fiecare cultur. n debitul fiecrui cont va nregistra cheltuielile (cu artura, smna, pentru fertilizare, erbicidare etc.). n creditul fiecrui cont va nregistra cantitativ i valoric recolta obinut i destinaia acesteia: pentru consumul familial, pentru smn, pentru pia, eventual restituiri n contul unor mprumuturi etc. Exemplu de contabilitate n partid simpl n instituiile publice. Contul 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie se folosete pentru evidena valorilor materiale primite spre pstrare sau custodie pe baz de act de predare primire (scoatere) din custodie. n debitul contului se nregistreaz valoarea materialelor (bunurilor) primite n custodie, iar n credit valoarea acelorai materiale (bunuri) ieite din custodie ca urmare a restituirii, casrii, lipsurilor de inventar etc. Valorile se nregistreaz, att n debit ct i n credit, la preurile trecute n documentele justificative. Contabilitatea analitic se ine pe beneficiari cu indicarea felului, cantitii, valorii, magaziei (gestionarului). Sistemul de contabilitate n partid simpl este superior celor care l-au precedat prin aceea c are la baz criterii raionale de organizare i permite urmrirea micrilor de valori, n mod distinct, potrivit naturii i destinaiei lor. 6 Contabilitatea n partid simpl a reprezentat un progres real pe scara evolutiv a contabilitii, fapt dovedit, aa cum s-a artat mai sus, de virtuile, precum i de longevitatea acesteia. Sistemul are ns i limite: nu reflect procesele economice n interdependena acestora, nu evideniaz transformrile suferite de patrimoniu n ntregul su, nu servete, dect secvenial, ca baz pentru stabilirea rezultatelor financiare. Contabilitatea n partid dubl. Dezvoltarea vieii economice a impus i perfecionarea sistemului de contabilitate n partid simpl, altdat singurul n funciune. Prin sine nsi, contabilitatea n partid simpl nu mai putea asigura realizarea obiectului contabilitii: reflectarea patrimoniului n complexitatea sa. Ca urmare, treptat, s-a impus ntocmirea de noi documente, completarea de noi registre. Datorit acumulrilor n timp pe toate planurile, s-a impus un sistem nou de contabilitate: cel n partid dubl. Acesta se bazeaz pe principii i tehnici perfecionate de reflectare a operaiilor economice, dar i a formelor de eviden economic. Contabilitatea n partid dubl asigur evidena micrilor i transformrilor produse n structura patrimoniului, permite stabilirea situaiei patrimoniale la momentele dorite i, implicit, a rezultatelor financiare. Acest sistem evoluat de contabilitate s-a impus la sfritul secolului al XVlea; acesta fiind prezentat n lucrarea fundamental: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. Apariia acestei lucrri, i a altora n acel timp, face ca Italia s fie considerat patria contabilitii n partid dubl, iar Veneia leagnul acestui sistem. 7 Contabilitatea n partid dubl are la baz dubla nregistrare a fondurilor, dup modul de procurare i modul de ntrebuinare a acestora. Operaiile economice se nregistreaz n conturi dup sistemul dublei nregistrri: n debitul unui cont i, concomitent, n creditul altui cont. Reflectarea operaiilor n conturi se efectueaz n ordine cronologic, iar relaiile reciproce dintre conturi se realizeaz prin articole contabile. Contabilitatea n partid dubl se bazeaz pe registre ajuttoare, unele preluate din sistemul de contabilitate n partid simpl: cartea mare, registrul-jurnal, registrul-inventar .a. Caracterul de noutate n utilizarea registrelor a constat n uniformizarea modelelor, imprimatelor, a coninutului acestora i a modului de completare i utilizare. ncercrile de clasificare i reclasificare a conturilor au fost permanente i continu i astzi.6 7

Gh. Enache Bazele contabilitii. Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1977, p.241. Demetrescu, C.G. Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972, p.68.

14

Contabilitatea n partizi multiple. Este de dat mai recent, n secolul XX, i este rezultatul evoluiei contabilitii, dar i a globalizrii relaiilor economice. Apariia sistemului de contabilitate n partid multipl a fost posibil datorit informatizrii, utilizrii metodelor matematice moderne. Dubla reprezentare a fondurilor i dubla nregistrare a operaiilor economice n sistemele de contabilitate prezentate mai sus se dovedesc insuficiente n raport cu complexitatea activitilor i relaiilor societilor multinaionale. n sistemul de contabilitate n partid multipl se propune folosirea conturilor bugetare de venituri i cheltuieli, de felul celor n care se ine evidena fondurilor speciale. Numrul fondurilor speciale existente la un moment dat d numrul partizilor, fiecare fond avnd o gestiune proprie. Prin asimilare, sucursalele, filialele, uzinele societilor multinaionale sunt considerate partizi autonome care ncorporeaz i elemente de contabilitate autohton, constituindu-se la societateamam n sistemul de partizi multiple. Funcia de control realizat n sistemul de contabilitate n partizi multiple este ndeplinit mai bine de acest sistem de contabilitate.

1.5. Moneda i cursul de nregistrareContabilitatea operaiunilor economicofinanciare se ine n limba romn i n moned naional. Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moned naional, ct i n valut, potrivit reglementrilor elaborate n acest sens. Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei. La data ntocmirii situaiilor financiare, elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, creane i datorii) se reevalueaz la cursul comunicat de Banca Naional a Romniei valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. nregistrarea n contabilitatea instituiilor publice a operaiunilor privind contribuia financiar nerambursabil a Comunitii Europene se efectueaz n EURO i n lei, la cursul INFO euro. Cursul INFOeuro reprezint rata de schimb ntre euro i moneda naional i este comunicat de Banca Central European. Cursul INFOeuro utilizat la nregistrarea n contabilitate a operaiunilor din luna curent (n), sau poate fi cel din penultima zi lucrtoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de ctre toate instituiile publice care efectueaz operaiuni financiare din fonduri comunitare PHARE, ISPA etc., respectiv: Agenii i/sau Autoriti de Implementare, instituiile publice ca beneficiari finali ai fondurilor respective, sub diverse forme: disponibiliti, bunuri, servicii. Elementele monetare exprimate n euro: disponibiliti i depozite bancare, creane i datorii, se reevalueaz la cursul INFOeuro comunicat n penultima zi lucrtoare a lunii n care se ntocmesc situaiile financiare.

1.6. Forma de nregistrare n contabilitateFormele de nregistrare n contabilitate reprezint sistemul de registre, formulare i documente contabile corelate ntre ele, care servesc la nregistrarea cronologic i sistematic n contabilitate a operaiunilor economico-financiare efectuate pe parcursul exerciiului bugetar. La instituiile publice, forma de nregistrare n contabilitate a operaiunilor economicofinanciare este "maestru-ah". n cadrul formei de nregistrare "maestru-ah", principalele registre i formulare care se utilizeaz sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar, cartea-mare i balana de verificare. La instituiile publice se poate folosi forma de nregistrare n contabilitate "maestru-ah simplificat". n acest caz, contabilitatea sintetic se ine pe "Fie de cont pentru operaii diverse", deschise pentru fiecare cont sintetic n cartea-mare (ah), iar contabilitatea analitic se ine pe fiele menionate la forma de nregistrare "maestru-ah". Evidena analitic a creditelor bugetare, plilor de cas i a cheltuielilor efective se ine cu ajutorul "Fiei pentru operaii bugetare". 15

1.7. Documente justificative i registrele de contabilitateDeinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate, constituie contravenii la Legea contabilitii, dac nu sunt svrite n astfel de condiii nct, potrivit legii, s fie considerate infraciuni. Instituiile publice consemneaz n documente justificative operaiunile economico financiare n momentul efecturii lor pe baza crora se fac nregistrri n jurnale, fie i alte documente contabile dup caz. Documentele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate pot dobndi calitatea de document justificativ numai n condiiile n care furnizeaz toate informaiile prevzute de normele legale n vigoare. Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz. Documentele justificative trebuie s cuprind urmtoarele elemente principale: - denumirea documentului; - denumirea i, dup caz, sediul unitii care ntocmete documentul; - numrul documentului i data ntocmirii acestuia; - menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economicofinanciare (cnd este cazul); - coninutul operaiunii economicofinanciare i, atunci cnd este necesar, temeiul legal al efecturii acesteia; - datele cantitative i valorice aferente operaiunii economicofinanciare efectuate; - numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiunii economicofinanciare, ale persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiunile respective, dup caz; - alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate. nregistrrile n contabilitate se efectueaz cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor dup data de ntocmire sau de intrare a acestora n unitate i sistematic, n conturi sintetice i analitice, n conformitate cu regulile stabilite pentru forma de nregistrare n contabilitate "maestru-ah". nregistrrile n contabilitate se pot face manual sau utiliznd sistemele informatice de prelucrare automat a datelor. Registrele de contabilitate i formularele comune pe economie, care nu au regim special de nscriere i numerotare, privind activitatea financiar i contabil, pot fi adaptate n funcie de specificul i necesitile instituiilor publice, cu condiia respectrii coninutului minimal de informaii i a normelor de ntocmire i utilizare a acestora. Acestea pot fi tipizate sau editate cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor. Numrul de exemplare al formularelor care nu au regim special de nscriere i numerotare poate fi diferit de cel prevzut n reglementrile legale, n condiiile n care procedurile proprii privind organizarea i conducerea contabilitii impun acest lucru. Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar i cartea mare. Acestea se utilizeaz n strict concordan cu destinaia lor i se prezint n mod ordonat i astfel completate nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor contabile efectuate. Registrele de contabilitate se pot prezenta sub form de registru, foi volante sau listri informatice, dup caz. Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de nregistrare cronologic i sistematic a modificrii elementelor de activ i de pasiv ale instituiei. Registrul-jurnal se ntocmete de fiecare instituie public ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena instituiei. 16

Numerotarea filelor registrelor se va face n ordine cresctoare, iar volumele se vor numerota n ordinea completrii lor. Se ntocmete zilnic sau lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic, fr tersturi i spaii libere, a documentelor n care se reflect micarea elementelor de activ i de pasiv ale unitii. Operaiunile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate, pot fi recapitulate ntrun document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care st la baza nregistrrii n registrul-jurnal. Instituiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaiunile de cas i banc, decontrile cu furnizorii, situaia ncasrii-achitrii facturilor etc. Acestea pot nregistra n registruljurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale. n condiiile conducerii contabilitii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor, fiecare operaiune economico-financiar se va nregistra prin articole contabile, n mod cronologic, dup data de ntocmire sau de intrare a documentelor n unitate. n aceast situaie, registrul-jurnal se editeaz lunar, iar paginile vor fi numerotate pe msura editrii lor. n cazul n care o instituie public are uniti subordonate fr personalitate juridic, care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, registrul-jurnal se va conduce de ctre unitile subordonate, cu condiia nregistrrii acestuia n evidena unitii. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele de activ i de pasiv grupate n funcie de natura lor, inventariate potrivit legii. Registrul-inventar se ntocmete de fiecare instituie public ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena instituiei. Registrul-inventar se ntocmete pe baz de inventar faptic la nfiinarea instituiei, cel puin odat pe an pe parcursul funcionrii instituiei, cu ocazia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege. n acest registru se nscriu, ntr-o form recapitulativ, elementele inventariate dup natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica coninutul fiecrui post al bilanului. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrui cont de activ i de pasiv. Elementele de activ i de pasiv nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul acestora. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n registrul-inventar se nregistreaz soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug rulajele intrrilor i se scad rulajele ieirilor de la data inventarierii pn la data ncheierii exerciiului. n cazul n care o instituie public are uniti subordonate fr personalitate juridic, care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, registrul-inventar se va conduce de ctre unitile subordonate, cu condiia nregistrrii acestuia n evidena unitii. Registrul "Cartea mare" este un registru contabil obligatoriu n care se nregistreaz lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, existena i micarea elementelor de activ i de pasiv, la un moment dat. Registrul cartea mare (ah) se ntocmete ntr-un exemplar, lunar, separat pentru debitul i separat pentru creditul fiecrui cont sintetic, pe msura nregistrrii operaiunilor. Cartea mare st la baza ntocmirii balanei de verificare. Registrul cartea mare poate fi nlocuit cu Fia de cont pentru operaiuni diverse. Editarea crii mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau n funcie de necesitile proprii.

1.8. Balana de verificareBalana de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactitii nregistrrilor contabile i controlul concordanei dintre contabilitatea sintetic i cea analitic, precum i principalul instrument pe baza cruia se ntocmesc situaiile financiare. Balana de verificare se ntocmete pe baza datelor preluate din cartea mare (ah), respectiv din fiele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. Pentru verificarea nregistrrilor n contabilitatea analitic se ntocmesc balane de verificare analitice. La instituiile publice, balanele de verificare sintetice se ntocmesc lunar, iar 17

balanele de verificare analitice - cel mai trziu la sfritul perioadei pentru care se ntocmesc situaiile financiare. Balana de verificare cuprinde pentru toate conturile instituiei urmtoarele elemente: simbolul i denumirea conturilor, n ordinea nscris n planul de conturi, soldurile iniiale sau totalul sumelor debitoare i creditoare ale lunii precedente, dup caz, rulajele curente debitoare i creditoare, totalul sumelor debitoare i creditoare, soldurile finale debitoare i creditoare. n balana de verificare pentru luna ianuarie rubrica "solduri iniiale" se completeaz cu soldurile finale debitoare i creditoare ale lunii decembrie ale anului precedent.

1.9. Principiile i conveniile contabilePrincipiile, procedeele, conveniile contabile, ansamblul cunotinelor necesare nsuirii contabilitii s-au structurat n timp, au evoluat, i evolueaz. Contabilitatea, condus i inut potrivit principiilor i conveniilor proprii, asigur prezentarea fidel a realitii. Aceasta este reflectat n situaii financiare, conturi de rezultat, bilanuri contabile etc. Sistemul unitar de norme, constituite n principii i convenii contabile, sunt aplicabile ntr-un teritoriu administrativ determinat, naional, sau, n cazul Uniunii Europene, teritoriul este cel al rilor membre ale Comunitii Europene. Principiile contabile. N-au fost niciodat aceleai. Acestea s-au diversificat n acord cu evoluia contabilitii i cu realitatea n care se folosete contabilitatea. Sunt principii contabile reglementate explicit, considerate obligatorii a fi ndeplinite pentru ca realitatea s fie reflectat fidel n lucrrile contabile. Fenomenul globalizrii atinge i acest domeniu, n sensul c principiile contabile sunt recunoscute i se generalizeaz la scar multinaional. Pe lng acestea, sunt i principii contabile nereglementate, utilizate n practic, unele n mod cutumiar. n legislaia romneasc sunt reglementate urmtoarele principii contabile: 1. Principiul prudenei. Aplicarea acestui principiu are rolul s previn supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, precum i subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor. Natura uman n general este nclinat s fie favorabil activitilor care convin n detrimentul celor care nu convin. Rolul activ al acestui principiu se rsfrnge i asupra riscurilor, deprecierilor i pierderilor nregistrate n mod natural sau inevitabil n activiti din exerciiul curent sau precedent, care trebuie avute n vedere. De asemenea, trebuie luate n considerare fapte viitoare care prezint riscul de a afecta favorabil sau nefavorabil situaia financiar i rezultatele unitii. n cazul instituiilor publice, la ncheierea exerciiului financiar se evideniaz distinct veniturile efectiv ncasate dintre cele certe, inclusiv transferuri, subvenii efective. Aanumitele rmie veniturile certe cuvenite unui buget dar nencasate n cursul exerciiului financiar se urmresc n continuare, existnd ns riscul de a nu fi ncasate integral. La rndul lor, veniturile anticipate incumb un risc de evaluare. Concluzia este c, i n contabilitatea public, trebuie s se in seama de incertitudini, riscuri previzibile, de pierderi i distrugeri n cazul calamitilor naturale, prin manifestarea unei prudene ponderate. Aplicarea corect a acestui principiu depinde de capacitatea managerial, de experiena personalului implicat n actul de conducere. Informaiile privind coreciile rezultate din manifestarea unei atitudini prudente sunt utile proieciilor bugetare, dar i terilor (structuri ierarhice de conducere sau furnizori). 2. Principiul permanenei metodelor. Este vorba de necesitatea asigurrii continuitii metodelor de evaluare i calcul a activelor, datoriilor i rezultatelor de la un exerciiu bugetar la altul. Stabilitatea folosirii acestora favorizeaz analiza situaiilor financiare, asigur comparabilitatea n timp a performanelor. n cazuri justificate i in condiii prevzute de lege se poate apela i la alte metode (de evaluare, de calcul, de prezentare a rezultatelor etc.), dar despre aceste schimbri ordonatorul de credite prezint raportri odat cu prezentarea bilanului. n anexele la bilan se prezint fie note justificative n care sunt redate diferenele rezultate prin aplicarea diferitelor metode, fie sunt redate separat situaiile financiare n cauz pentru a putea fi comparate ntre ele. n cazul instituiilor publice schimbarea metodelor are efect mai mult asupra rezultatului, 18

eventual a patrimoniului, i mai puin sau deloc un efect fiscal (ca n cazul operatorilor economici). 3. Principiul continuitii activitii. Contabilitatea este organizat i condus n instituiile publice (dar i la operatorii economici) n condiiile n care activitatea i funciile acestora se exercit fr a fi reduse semnificativ ntr-un viitor previzibil. Aciunea acestui principiu ine de necesitatea gestionrii previzionale i predictibile a resurselor, ceea ce se realizeaz i cu ajutorul contabilitii. Or, gestionarea previzional ntr-o instituie public privete patrimoniul ncredinat spre administrare acesteia, natura drepturilor i obligaiilor rezultate din exercitarea atribuiilor .a. Ca urmare, n lucrrile de bilan vor fi cuprinse acele informaii necesare a fi cunoscute de ctre cei interesai, eventual, tocmai n cunoaterea i aprecierea certitudinii continurii activitii acesteia: activul i pasivul, cheltuielile i veniturile evaluate la costul istoric, situaia patrimonial, financiar i rezultatele obinute pe exerciii financiare .a. n administraia public este mai puin posibil s se nregistreze o situaie de incertitudine n continuarea activitii datorit specificului relaiilor dintre instituii, specific care cuprinde o stare permanent de control bugetar i financiar. 4. Principiul independenei exerciiului (specializrii sau delimitrii perioadelor). Rezultatul exerciiului privete o perioad anume, precis determinat; pentru instituiile publice aceast perioad este cunoscut sub denumirea de exerciiu bugetar, sau an bugetar, care, n Romnia i n rile membre UE, coincide cu anul calendaristic. Determinarea rezultatului aferent unei perioade anume prezint multe avantaje, ceea ce face s se constituie ntr-o necesitate. Permite, n primul rnd, cunoaterea rezultatelor financiare a activitii desfurate pe fiecare exerciiu financiar i, prin comparare, cu exerciiile anterioare. Se individualizeaz, totodat ciclurile de activitate n condiiile meninerii independenei exerciiului curent fa de cele precedente i cele care urmeaz. n cazul instituiilor publice acestea privesc programarea, execuia i raportarea bugetar. Autoritile administrativ-teritoriale ale administraiei publice pot determina obligaiile contribuabililor, colectarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor ntr-o perioad precis determinat, ceea ce sprijin activitile de evaluare, de raportare statistic i de eviden contabil. Aplicarea principiului independenei exerciiului face necesar utilizarea conturilor de regularizare, nregistrarea cheltuielilor de plat i a veniturilor de ncasat aferente perioadei (potrivit principiului accrual: drepturile i obligaiile se evideniaz n momentul constituirii i nu n momentul plii/ncasrii acestora). 5. Principiul intangibilitii. Potrivit acestui principiu, bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Cerina acestui principiu este aplicabil n contabilitate sine die, este una din aplicaiile cutumiare. Principiul intangibilitii asigur continuitatea i coerena informaiilor furnizate de situaiile financiare n succesiunea temporal a acestora. 6. Principiul costului istoric. Costul istoric reprezint valoarea nominal a elementelor patrimoniale la data achiziionrii acestora, respectiv la data nregistrrii acestora n contabilitate. Potrivit acestui principiu, orice bun/valoare preluat n gestiune este nregistrat n contabilitate la costul de intrare nscris n documentele justificative (care stau la baza nregistrrii). Toate modificrile care intervin ulterior n valoarea acestora se opereaz cronologic n situaiile financiare n care se reflect evoluia patrimonial a instituiei astfel nct, ori de cte ori se impune luarea unei decizii privind finanarea sau se efectueaz raportri de bilan se face referire la costul istoric. Opiunea pentru costul istoric are la baz faptul c este singurul cost consemnat n documente n chiar momentul prelurii n patrimoniu, ceea ce-i confer un caracter verificabil, deci o determinare obiectiv. 7. Principiul necompensrii. Respectarea acestui principiu presupune evaluarea i nregistrarea distinct n contabilitate a elementelor de activ i a celor de pasiv, fiind interzis compensarea ntre posturile de activ i ntre posturile de pasiv, precum i ntre venituri i cheltuieli. Respectarea acestui principiu asigur reprezentarea nedeformat a elementelor patrimoniale n bilan, precum i a cheltuielilor i veniturilor perioadei i, implicit, a fluxurilor monetare. Cum o compensare poate ascunde ceva, avnd ca efect reducerea reprezentrii fidele a fenomenului redat

19

n postul respectiv de bilan, se impune respectarea ntocmai a acestui principiu coroborat cu principiul permanenei metodelor. 8. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i a celor de pasiv. Posturile n bilan se compun din valori cumulate. Pentru stabilirea valorii totale a unui post de bilan se impune determinarea separat a valorii fiecrui element de activ i de pasiv, cele care compun postul respectiv. Este evident legtura dintre acest principiu i cel al necompensrii. 9. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (realitii). Informaiile prezentate n conturile anuale trebuie s reflecte realitatea economic a operaiilor, nu numai forma lor juridic. De exemplu, dac este vorba de reflectarea n contabilitate a modalitilor de finanare a unui bun aceasta va privi att latura juridic (aspectele de legalitate a plilor) ct i latura economic (modalitile, sursele din care se efectueaz acestea). Cadrul general pentru elaborarea situaiilor financiare imprim acestui principiu o caracteristic calitativ n sensul c realitatea economic oblig la reflectarea prin conturile de bilan a tuturor informaiilor financiare. 10. Principiul pragului de semnificaie (al importanei relative). n conturile anuale este obligatoriu s se prezinte n mod distinct orice element care are o valoare semnificativ; omisiunea sau prezentarea eronat a vreunui element semnificativ influeneaz deciziile economice. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau erorii apreciate n condiiile omisiunii sau declarrii greite. Prin contrast, elementele cu valori nesemnificative pot fi prezentate cumulat (pentru a nu ncrca situaiile financiare). n aprecierea importanei relative n practic apar dificulti deoarece pot interveni aprecieri subiective (situaii i evenimente semnificative pentru o entitate pot s nu aib relevan pentru alt entitate). Ca urmare, se impune o selecie a faptelor, situaiilor i evenimentelor n mod real semnificative pentru a satisface nevoile generale de supraveghere i control.

1.10. Politici contabileAcestea se stabilesc sub forma unui set de proceduri de ctre conducerea fiecrei instituii publice pentru toate operaiunile derulate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative pn la ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale. Aceste proceduri trebuie elaborate de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai specificului activitii desfurate i ai strategiei adoptate de instituie. La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de baz ale contabilitii de angajamente. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare, a unor informaii care trebuie s fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor economice; i b) credibile n sensul c: - reprezint fidel rezultatul patrimonial i poziia financiar a instituiei publice; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative. Modificri ale politicilor contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile instituiei publice. Acest lucru trebuie menionat n notele explicative.

1.11. Informaii i proceduri utile1. Corectarea erorilor contabile. Eventualele erori constatate n contabilitate, dup aprobarea i depunerea situaiilor financiare, vor fi corectate n anul n care acestea se constat. Erorile contabile pot s apar ca urmare a unor greeli matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor. Corectarea unor asemenea erori aferente exerciiilor precedente se efectueaz pe seama rezultatului reportat. 20

n notele la situaiile financiare trebuie prezentate informaii suplimentare cu privire la erorile constatate. 2. Momentul nregistrrii. Potrivit ordinii contabilitii de angajamente, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit. 3. Comasarea prin absorbirea unei instituii publice de ctre o alt instituie public are ca efect dizolvarea fr lichidare a instituiei care i nceteaz existena i transmiterea patrimoniului su ctre instituia public absorbant, n starea n care se gsete la data comasrii. Operaiile care trebuie efectuate, n situaia comasrii prin absorbire, divizare sau dizolvare sunt: * inventarierea patrimoniului n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, i cu normele privind inventarierea elementelor de activ i de pasiv. * ntocmirea situaiilor financiare de ncetarea activitii, pe formulare i conform metodologiei elaborate de Ministerul Finanelor Publice pentru instituii publice. n cazul comasrii prin absorbire, instituia public absorbant dobndete toate bunurile, drepturile i obligaiile instituiei publice care i nceteaz activitatea i care este absorbit. Predarea-primirea activelor i pasivelor instituiei absorbite, ctre instituia absorbant are loc dup publicarea actului de reorganizare i aprobarea de ctre ordonatorul principal de credite a inventarului, situaiilor financiare i contractelor n curs de execuie la data comasrii. 4. Evaluarea. Pentru evaluarea elementelor din bilan se aplic urmtoarele reguli: a) Evaluarea la data intrrii n instituia public La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil (costul istoric), care se stabilete astfel: - la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de producie - pentru bunurile produse n instituie; - la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde: a) Preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care instituia public le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective, cheltuieli cu montajul, probe tehnologice .a. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii Evaluarea elementelor de activ i pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. c) Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar La ncheierea exerciiului financiar, elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar. d) Evaluarea la data ieirii din unitate La data ieirii din instituie sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. 5. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. 6. Valoarea just a unui bun reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Pentru bunurile care au valoare de pia, valoarea just este identic cu valoarea de pia.

21

1.12. Arhivarea, pstrarea i reconstituirea documentelorInstituiile publice au obligaia pstrrii n arhiva lor a registrelor de contabilitate, a celorlalte documente contabile, precum i a documentelor justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate. Rspunderea pentru arhivarea documentelor financiar-contabile revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii beneficiare. Registrele de contabilitate i documentele justificative i contabile se pot arhiva, n baza unor contracte de prestri servicii, cu titlu oneros, de ctre alte persoane juridice romne, care dispun de condiii corespunztoare. Termenul de pstrare a registrelor i documentelor justificative i contabile este de 10 ani cu ncepere de la data ncheierii exerciiului financiar n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii, care se pstreaz timp de 50 de ani. Situaiile financiare anuale se pstreaz timp de 50 de ani. n caz de ncetare a activitii, instituiile publice predau documentele la arhivele statului sau arhivele militare, dup caz. Arhivarea registrelor de contabilitate, a documentelor justificative i contabile se face n conformitate cu prevederile legale n vigoare. Pentru a putea fi nregistrate n contabilitate, operaiunile economico-financiare trebuie s fie nscrise n documente originale, ntocmite sau reconstituite, potrivit legii. Orice persoan care constat pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligaia s ntiineze n scris, n termen de 24 de ore de la constatare, ordonatorul de credite sau alt persoan care are obligaia gestionrii unitii respective. n cazul n care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infraciune, se ntiineaz imediat organele de urmrire penal. Reconstituirea documentelor se face pe baza unui "dosar de reconstituire". Documentele reconstituite vor purta n mod obligatoriu i vizibil meniunea "RECONSTITUIT", cu specificarea numrului i datei dispoziiei pe baza creia s-a fcut reconstituirea. Documentele reconstituite potrivit legii constituie baza legal pentru efectuarea nregistrrilor n contabilitate.

1.13. Sistemul informaticSistemul informatic de prelucrare automat a datelor la nivelul fiecrei instituii trebuie s asigure prelucrarea datelor nregistrate n contabilitate n conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul i pstrarea acestora pe suporturi tehnice. La elaborarea i adaptarea programelor informatice trebuie avute n vedere criteriile minimale pentru programele informatice utilizate n activitatea financiar i contabil, potrivit reglementrilor legale n vigoare. Unitile de informatic sau persoanele care efectueaz lucrri cu ajutorul sistemului informatic de prelucrare automat a datelor poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a informaiilor din documente, iar beneficiarii rspund pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare. Responsabilitile ce revin personalului instituiei cu privire la utilizarea sistemului informatic de prelucrare automat a datelor se stabilesc prin regulamente interne. Din punct de vedere al bazei de date trebuie s existe posibilitatea reconstituirii n orice moment a coninutului registrelor, jurnalelor i altor documente financiar-contabile.

1.14. Exerciiul financiarExerciiul financiar reprezint perioada pentru care trebuie ntocmite situaiile financiare anuale i, de regul, coincide cu anul calendaristic. Durata exerciiului financiar este de 12 luni. Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii instituiei publice, potrivit legii. Materiale bibliografice obligatorii 1. Pitulice, Cosmina; Glvan, Mariana; Contabilitatea instituiilor publice din Romnia, Editura Contaplus, Ploieti, 2007 (biblioteca SNSPA). 2. Ministerul Finanelor Publice Ordinul ministrului finanelor publice Nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului 22

instituiilor publice i Planul de conturi pentru instituiile publice i intruciunile de aplicare a acestuia (www.monitoruloficial.ro).

ntrebrirecapitulative:1. 2. 3. 4. 5. Cumsedefinetecontabilitateainstituiilorpublice? Caresuntprincipiilenregistrriiiineriicontabilitii? Prezentatiprincipiulcontinuitiiactivitii. Analizaitrecereadelacontabilitateadecaslacontabilitateadeangajamente. Sistemulordonatorilordecredite.Definiieirol.

23

Modulul2:EVIDENAACTIVELORN CONTABILITATEAPUBLIC

Obiectivele modulului: Definirea activelor n administraia public Identificarea diferenei dintre acele bunuri care se folosesc pe o perioad mai mare de un an, ns valoarea lor este diferit, mai exact activele fixe i obiectele de inventar Modul de eviden al activelor fixe, circulante i financiare prin reflectarea lor n contabilitate Activele n administraia public Din fig. 1 (p.36) rezult natura material a elementelor nefinanciare de activ din patrimoniul administraiei publice, privit ca sistem. Sunt denumite generic active pentru faptul c au un rol activ n funcionarea autoritilor/instituiilor de administraie public i, ca urmare, pentru faptul c sunt reflectate n activul bilanului. i activele financiare se pot prezenta ca imobilizri. Activele nefinanciare sunt imobilizri: corporale (tangibile) i necorporale (intangibile). Fiecare activ corporal sau necorporal este caracterizat sub aspect valoric prin: Valoarea sa iniial, de intrare (contabil); Valoarea la nceputul exerciiului financiar; (eventual) modificarea valorii n timpul exerciiului financiar; Valoarea activului n cauz la sfritul exerciiului financiar. n cursul exerciiului financiar pot avea loc intrri i/sau ieiri de active. Intrrile au loc prin achiziionare, intrri din producie proprie, prin donaii, sponsorizri, transferuri .a. Valorile de intrare sunt diferite, potrivit specificului modului de dobndire. Ieirile au loc prin casare, vnzare, transfer .a. Imobilizri necorporale. Sunt active fixe necorporale, intangibile. n fig. 1 sunt date exemple din categoria imobilizrilor necorporale. O categorie distinct o reprezint imobilizrile necorporale n curs. Sunt acele imobilizri necorporale neterminate pn la sfritul perioadei. Acestea sunt evaluate la costul de producie, respectiv costul de achiziie. Evaluarea iniial, ca i cea la data bilanului, a imobilizrilor necorporale se efectueaz la costul de achiziie (dac sunt cumprate)sau la costul de producie (dac sunt produse n unitate). n unele situaii (de exemplu donaii, sponsorizri, imobilizri primite cu titlu gratuit) evaluarea are loc pe baza preurilor produselor similare existente pe pia sau este simulat o estimare a preului la care aceste active ar putea fi achiziionate pe pia la data nregistrrii n conturi. Acestea urmeaz a se nregistra n contabilitate la valoarea just. Valoarea just a unui bun reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Conturile n care se nregistreaz imobilizrile necorporale sunt de activ: se debiteaz cu valoarea intrrilor, se crediteaz cu valoarea ieirilor, au sold final debitor, care exprim valoarea imobilizrilor necorporale aflate n patrimoniul instituiei publice la acel moment.

Exemple:Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare. Sunt acele cheltuieli fcute pentru aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea nceperii produciei de serie. De natura cheltuielilor de dezvoltare 24

sunt i cele efectuate pentru: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare (de exemplu, producia din seria 0) sau folosirea n cadrul testelor a prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor, sculelor, matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg. Cheltuielile de dezvoltare se ealoneaz pe durata mai multor exerciii financiare. Contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare. Pot fi achiziionate sau dobndite pe alte ci, ceea ce determin costul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate. Momentul nregistrrii n contabilitate al activelor fixe necorporale este cel al transferului de proprietate (dac sunt achiziionate cu titlu oneros) sau cel al ntocmirii documentelor (dac sunt construite sau produse de instituie, respectiv primite cu titlu gratuit). Cnd sunt cumprate, valoarea iniial a imobilizrilor necorporale coincide cu costul de achiziie. Dac sunt produse pe cont propriu valoarea de nregistrare este dat de costul de producie . Cnd nu este cazul a unei procurri, nici a provenirii din producie proprie (donaie, .a) valoarea iniial se stabilete pe baza preurilor produselor similare, constate pe pia. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea acestuia se nregistreaz n conturile de cheltuieli, cnd acestea sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului n cauz atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor avea ca rezultat mbuntirea parametrilor tehnici iniiali, creterea performanelor acestuia. La data bilanului un activ necorporal este prezentat n bilan la o anumit valoare: aceasta este valoarea de achiziie sau de producie a activului n cauz, mai puin amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere. Operaia n sine este una de ajustarea a valorii: utilizarea activelor fiind limitat n timp, prin asemenea ajustri se asigur o depreciere sistematic, n concordan cu natura activului respectiv. Amortizarea reprezint expresia bneasc a uzurii unui activ. (Este o ajustare de valoare cu caracter permanent, spre deosebire de ajustrile provizorii pentru depreciere). Amortizarea se nregistreaz lunar, ncepnd cu luna urmtoare drii n folosin sau punerii n funciune a activului. Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se determin ca raport ntre 100 i durata normal de utilizare prevzut de lege. Valoarea amortizabil a unui activ trebuie s fie ealonat sistematic dea lungul duratei sale de via. n cazul constatrii unei deprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la constituirea unor amortizri suplimentare n vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilit n momentul inventarierii. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii sale reziduale. O valoare rezidual, alta dect zero, presupune c unitatea intenioneaz s nstrineze actul nainte de sfritul vieii sale economice, iar acest lucru trebuie s aib o mare certitudine. Astfel se merge pe valoarea rezidual zero. Se practic mai multe metode de amortizare: liniar (uniform), progresiv, regresiv, accelerat. n Regulamentul nr. 2909/2000 al C.E. se recomand metoda amortizrii liniare. Pentru serviciile i activitile economice, ndeosebi cele specifice unitilor administrativ-teritoriale, se poate folosi oricare dintre metodele de amortizare alese pe baza raionamentului profesional. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280). nregistrrile de reprezentaii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz. Programele informatice create de instituiile publice, achiziionate sau dobndite pe alte ci se amortizare n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. n cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din funciune, valoarea rmas neamortizat se include n cheltuielile instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii n funciune.

25

Pe lng deprecierea ireversibil a unui activ este posibil i o depreciere reversibil, relativ. n aceast situaie se constituie provizioane care s reflecte deprecierea nedefinitiv sub forma de ajustare. (Contul 290: Ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale). Scoaterea din uz a unui activ i, deci, din bilan are loc ca urmare a nstrinrii acestuia sau cnd nu se mai ateapt nici un beneficiu economic din folosina acestuia. Ctigurile sau pierderile provenite prin scoaterea din uz sau nstrinarea unui activ trebuie s fie determinate ca o diferen dintre ncasrile nete aferente nstrinrii i valoarea contabil a activului, i trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de execuie (sau n contul de profit i pierdere la operatorii economici). Un activ poate fi schimbat cu unul similar, operaie n urma creia poate rezulta un ctig, o pierdere sau o echivalen. Periodic, imobilizrile necorporale sunt supuse reevalurii. Reevaluarea poate fi efectuat anual (cnd rata inflaiei este ridicat), sau odat la 5 ani. Ministerul Finanelor Publice are competena elaborrii de norme cu caracter general referitoare la reevaluarea imobilizrilor, urmnd ca ordonatorii principali de credite s elaboreze proceduri pentru bunurile cu caracter specific. Evaluarea, ca i reevaluarea, pot fi efectuate de evaluatori autorizai acolo unde exist fonduri prevzute n buget cu aceast destinaie. Scopul normelor generale i al celor specifice este de a-i ajuta pe lucrtorii din cadrul instituiilor publice sa-i rezolve singuri aceste problem. Rezultatele reevalurii se nregistreaz n Contul 105: Rezerve din reevaluare.

Aplicaii contabileContul 203: Cheltuieli de dezvoltare a) achiziionarea de lucrri i proiecte de dezvoltare 203 = 404 (cu valoarea lucrrilor i proiectelor Cheltuieli cumprate) de dezvoltare Furnizori de active fixe b) nregistrarea veniturilor din producia proprie de active fixe necorporale 203 = 721 (cu valoarea bunurilor i serviciilor Cheltuieli primite) de dezvoltare Venituri din producia de active fixe necorporale c) nregistrarea veniturilor din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit 203 = 779 (cu valoarea bunurilor i serviciilor Cheltuieli primite) de dezvoltare Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit d) nregistrarea cheltuielilor de dezvoltare fcute pentru concesiuni, brevete etc. 205 = 203 (cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare aferente acestor active) Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale... e) nregistrarea amortizrii cheltuielilor de dezvoltare sczute din eviden: 280 = 203 (cu valoarea amortizrii cheltuielilor de dezvoltare Amortizri privind sczute din eviden) activele fixe necorporale Contul 205: Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare a) achiziionarea de concesiuni, brevete...etc.: 205 = 404 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc. achiziionate de la furnizorii de active fixe) Furnizori de active fixe b) nregistrarea veniturilor din producia proprie de concesiuni, brevete...etc.: 205 = 721 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc. realizate din producie proprie) 26

Venituri din producia de active fixe necorporale c) nregistrarea amortizrii concesiunilor, brevetelor...etc. sczute din eviden: 280 = 205 (cu valoarea amortizrii concesiunilor, Amortizri privind brevetelor...etc. sczute din eviden) activele fixe necorporale d) scderea valorii neamortizate a concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din folosin: 691 = 205 (cu valoarea neamortizat aferent concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din folosin) Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe Imobilizri corporale. Sunt active fixe corporale, tangibile. Se folosesc pe o perioad mai mare de un an, au o valoare de nregistrare mai mare dect cea stabilit la un moment dat prin act normativ (hotrre a guvernului) i au o utilitate, ndeplinesc o funcionalitate specific. Fiecare obiect singular, sau complex de obiecte, cu toate dispozitivele i accesoriile acestuia, ndeplinete n mod independent o funcie distinct. n prezent sunt active fixe corporale i necorporale cele care au o valoare de nregistrare de peste 1500 lei. n contabilitatea european sunt active fixe cele care au o valoare de nregistrare de peste 420 euro. Contabilitatea sintetic a activelor fixe corporale se ine pe categorii, iar contabilitatea analitic pe fiecare obiect de eviden. n figura de mai jos sunt exemplificate activele fixe corporale. Terenuri i amenajri de terenuri Contabilitatea terenurilor se ine separat pentru: terenuri (cont 2111) i amenajri la terenuri (cont 2112). n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri cu construcii/fr construcii, terenuri cu zcminte .a. Amenajrile la terenuri cuprind lucrri cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electric, la lucrri de acces, cu mprejmuiri etc. Terenurile nu sunt supuse amortizrii, dar amenajrile la terenuri se amortizeaz pe o durat de 10 ani. Construcii Se evideniaz pe grupe, subgrupe, clase i subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe aprobate prin hotrre a Guvernului. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Se evideniaz pe grupe, subgrupe, clase i subclase. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie .a active corporale Se evideniaz pe grupe, subgrupe, clase i subclase. Imobilizri financiare. Sunt recunoscute i ca active financiare. Se prezint sub form de mijloace de plat i/sau de creane financiare. n patrimoniul instituiilor publice se regsesc ca imobilizri financiare titlurile de participare i creanele imobilizate. Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de aciuni deinute de o instituie public n capitalul unei societi comerciale. De