Contabilitatea Creantelor Si Datoriilor. Comparatie Reglementari Nationale Si IFRS

1

Contabilitatea creanțelor și

datoriilor. Comparație reglementări

naționale și IFRS

Suport de curs

Prof. univ. dr. Liliana Feleagă

2

Recunoaşterea creanțelor și datoriilor în situaţiile financiare se realizează prin referinţă la

cele două criterii generale de recunoaștere prevăzute de cadrul contabil conceptual internațional

și preluate de reglementările contabile românești: probabilitatea generării de beneficii

economice viitoare pentru entitate (pentru active), respectiv a unei ieşiri de de resurse care

încorporează beneficii economice (pentru datorii); și evaluarea să se poată realiza în mod

credibil. Ca urmare, o creanţă este recunoscută în contabilitate şi prezentată în bilanţ atunci când

este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate şi valoarea acesteia

poate fi evaluată în mod credibil, iar o datorie este recunoscută în contabilitate şi prezentată în

bilanţ atunci când este probabil că va rezulta o ieşire de resurse încorporând beneficii economice

din decontarea unei obligaţii prezente şi când valoarea la care se va realiza această decontare

poate fi evaluată în mod credibil.

Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valorile la care creanţele şi datoriile

sunt recunoscute în situaţiile financiare. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de

evaluare sau utilizarea unei combinaţii ale diverselor baze de evaluare (costul istoric, costul

curent, valoarea realizabilă (de decontare), valoarea actualizată).

Dacă se utilizează referențialul contabil internațional, creanțele și datoriile apar în

situațiile financiare atât în categoria elementelor curente cât și în categoria elementelor

necurente. Dacă se utilizează referențialul contabil național (OMFP 1802/2014), creanțele apar

în categoria activelor imobilizate sau a activelor circulante iar datoriile apar fie la datorii ce

trebuie plătite într-o perioadă de până la un an, fie la datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai

mare de un an, fie la provizioane.

Creanțele imobilizate

Contabilitatea operațiilor referitoare la creanțele imobilizate vizează: acordarea de

împrumuturi pe termen lung; dobânda aferentă; încasarea împrumuturilor acordate; avansuri

vărsate; garanții depuse la furnizorii energie, gaze, apă, canal, prestații telefonice; împrumuturi

acordate și alte creanțe.

Exemplul 1:

La începutul anului N, societatea M acordă un împrumut unei filiale F în următoarele

condiții: valoarea împrumutului 10.000 u.m., rata dobânzii 15%, durata împrumutului 5 ani,

dobânda se decontează anual.

Înregistrările contabile sunt:

-la începutul exercițiului N, acordarea împrumutului:

2671 Sume de încasat de la

entitățile afiliate

= 5121 Conturi la bănci în lei 10.000

-la 31.12.N, dobânda anuală de încasat: 10.000x15% = 1.500 u.m.

2672 Dobândă aferentă sumelor

de încasat de la entitățile afiliate

= 766 Venituri din dobânzi 1.500

-încasarea dobânzii:

5121 Conturi la bănci în lei = 2672 Dobândă aferentă sumelor de

încasat de la entitățile afiliate

1.500

3

....

-la sfârșitul anului N+4, recuperarea împrumutului:

5121 Conturi la bănci în lei = 2671 Sume de încasat de la entitățile

afiliate

10.000

Exemplul 2

Societatea A virează o garanție furnizorului de apă în valoare de 4.000 u.m. Ulterior, se

recuperează jumătate din garanția acordată.


-acordarea garanției:

2678 Alte creanțe imobilizate = 5121 Conturi la bănci în lei 4.000

-recuperarea unei părți din garanție:

5121 Conturi la bănci în lei = 2678 Alte creanțe imobilizate 2.000

În referențialul contabil internațional, creanțele imobilizate sunt clasificate, conform IAS

39 Instrumente financiare – recunoastere și evaluare, de regulă în categoria ”Imprumuturi și

creanțe” (Loans and receivables), și trebuie evaluate la cost amortizat.

Datoriile pe termen lung În conformitate cu OMFP 1802, datoriile pe termen lung sunt datorii care nu îndeplinesc

condițiile pentru a fi considerate pe termen scurt. Astfel, ”O datorie trebuie clasificată ca datorie

pe termen scurt, denumită şi datorie curentă, atunci când:

a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii; sau

b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.” (pct. 360 (1))

”Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.” (pct. 360 (2))

”Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele

categorii: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora, credite

bancare pe termen lung şi mediu, sumele datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care

compania este legată prin interese de participare, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi

dobânzile aferente acestora.” (pct. 364)

”Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni reprezintă contravaloarea obligaţiunilor

emise potrivit legii. În cadrul acestora, trebuie evidenţiate distinct împrumuturile din emisiuni de

obligaţiuni convertibile.” (pct. 366)

”Datoriile privind concesiunile şi alte datorii similare sunt cele determinate de bunurile

preluate cu acest titlu, potrivit contractelor încheiate de entitate.” (pct. 367)

”Entităţile trebuie să menţină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă

în această categorie chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanţului,

dacă:

a) termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi

b) există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, care este încheiat înainte de

data bilanţului.” (pct. 368)

”Atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită, diferenţa

se înregistrează într-un cont de activ (169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”). Aceasta

4

trebuie prezentată în bilanţ, ca o corecţie a datoriei corespunzătoare, evidenţiate în contul 161

„Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”, precum şi în notele explicative.” (pct. 365 (1))

„Valoarea acestei diferenţe trebuie amortizată printr-o sumă rezonabilă în fiecare exerciţiu

financiar, astfel încât să se amortizeze complet, dar nu mai târziu de data de rambursare a

datoriei (articol contabil 6868 „Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare

a obligaţiunilor” = 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”).” (pct. 365 (2))

Exemplu – împrumuturi din emisiunea de obligațiuni

La deschiderea exercițiului N, societatea A emite 1.000 de obligaţiuni, dobândă 10%,

valoare nominală 1.000 lei, preţ de emisiune 950 lei, preț de rambursare 1.000 lei, durată de viață

a obligațiunilor 5 ani.


-subscrierea împrumutului sub forma obligaţiunilor emise şi distribuite:

% = 161 1.000.000 lei

461 Împrumuturi din 950.000 lei

Debitori diverşi emisiuni de obligaţiuni

1691 50.000 lei

Prime privind rambursarea

obligaţiunilor

-Încasarea sumelor datorate de persoanele care au subscris:

512 = 461 950.000 lei

Conturi curente la bănci Debitori diverşi

-Recunoașterea dobânzii anuale a dobânzilor: 1.000.000 lei x 10% = 10.000 lei

666 = 1681 100.000 lei

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente

împrumuturilor din

emisiuni de obligaţiuni

-Plata dobânzii:

1681 = 512 100.000 lei

Dobânzi aferente împrumuturilor din Conturi curente la bănci

emisiuni de obligaţiuni

-Rambursarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni la scadenţa finală:

161 = 512 1.000.000 lei

Împrumuturi din emisiuni Conturi curente la bănci

de obligaţiuni

Exemplu – credite pe termen lung

5

La începutul exercițiului N, societatea X a contractat un împrumut bancar în următoarele

condiții: valoarea împrumutului 100.000 u.m., durata împrumutului 5 ani, rata anuală a dobânzii

este 10 %, dobânda se plăteşte anual, rambursarea împrumutului se face la scadenţa finală.


-Contractarea împrumutului:

512 = 1621 100.000 lei

Conturi curente la bănci Credite bancare pe

termen lung

-Recunoașterea dobânzii anuale:100.000 x 10 % = 10.000 lei

666 = 1682 10.000 lei

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente

creditelor bancare pe

termen lung

-Plata dobânzii anuale:

1682 = 512 10.000 lei

Dobânzi aferente creditelor bancare pe

termen lung

Conturi curente la bănci

..........

-Rambursarea creditului la scadenţă:

1621 = 512 100.000 lei

Credite bancare pe termen lung Conturi curente la bănci

În referențialul contabil internațional datoriile financiare sunt clasificate în conformitate

cu IAS 39 Instrumente financiare – recunoastere și evaluare. IAS 39 recunoaşte două

categorii de datorii financiare: datoriilor financiare evaluate la valoarea justă cu înregistrarea

variaţiilor de valoare în contul de profit şi pierdere; și alte datorii evaluate la cost sau cost

amortizat.

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli

Aspecte generale

În ceea ce privește tratamentul provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli, OMFP 1802 a

preluat aproape integral prevederile standardului IAS 37 Provizioane, active și datorii eventuale.

Astfel:

„Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă” (pct.373).

„Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:

- o entitate are o obligație curentă generată de un eveniment anterior;

- este probabil ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru a onora obligația respectivă; și

- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației.

Dacă aceste condiții nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion” (pct.374(1)).

„O obligație curentă este o obligație legală sau implicită” (pct.374(1)).

„În înțelesul prezentelor reglementări:

a) o obligație legală este obligația care rezultă:

- dintr-un contract (în mod explicit sau implicit);

6

- din legislație; sau

- din alt efect al legii;

b) o obligație implicită (de exemplu, obligația prin care o entitate se angajează să

efectueze plăți compensatorii personalului disponibilizat) este obligația care rezultă din acțiunile

unei entități în cazul în care:

- prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau dintr-o declarație

suficient de specifică, entitatea a indicat partenerilor săi că își asumă anumite responsabilități; și

- ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea că își va onora acele responsabilități”

(pct.374(3)).

“Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau

cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau

valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:

a) datoriile din credite comerciale constituie obligații de plată a bunurilor sau serviciilor ce

au fost primite de la sau expediate de furnizori și care au fost facturate sau a căror plată a fost

convenită în mod oficial cu furnizorii; și

b) cheltuielile angajate sunt obligațiile de plată pentru bunuri și servicii care au fost primite

de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit

oficial asupra plății lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaților (de exemplu, sumele

aferente concediului plătit).

Deși uneori este necesară o estimare a valorii sau exigibilității acestor datorii, elementul de

incertitudine este — în general — mult mai redus decât în cazul provizioanelor” (pct.375 (1)).

“Angajamentele entităților sunt prezentate, de regulă, ca parte a datoriilor rezultate din

credite comerciale sau din alte activități, în timp ce provizioanele sunt raportate separate”

(pct.375 (2)).

Evaluarea provizioanelor

„Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data

bilanțului a costurilor necesare stingerii obligației curente.„ (pct.387 (1))

„Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe care

o entitate ar plăti-o, în mod rațional, pentru stingerea obligației la data bilanțului sau pentru

transferarea acesteia unei terțe părți la acel moment” (pct.387 (21)).

Exemplul 1

O societate din industria petrolieră a instalat o rafinărie, pe un teren închiriat. În contract

se precizează că, la sfârşitul perioadei de închiriere, rafinăria va fi mutată într-o altă locaţie

strategică. Se estimează că, pentru mutarea rafinăriei, sunt necesare cheltuieli de 10.000 u.m.

- Există o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: instalarea rafinăriei

creează o obligaţie legală, deoarece contractul de licenţă prevede îndepărtarea acesteia.

- Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile

cu mutarea rafinăriei.

- Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor cu mutarea

rafinăriei: 10.000 u.m.

6812 Cheltuieli cu provizioane

pentru riscuri şi cheltuieli

= 1513 Provizioane pentru

dezafectarea imobilizărilor corporale

şi alte acţiuni similare

10.000

7

Exemplul 2

Un magazin de vânzări cu amănuntul are o politică de rambursare a contravalorii

bunurilor returnate de către clienţii nemulţumiţi, chiar şi atunci când nu are obligaţia legală de a

o face. Politica sa este cunoscută pe piaţă. Statisticile arată că, anual, sunt returnate produse a

căror valoare reprezintă 2% din cifra de afaceri. În anul N, cifra de afaceri a fost de 100.000 u.m.

- Există o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: vânzarea produselor -

obligaţie implicită, deoarece politica anterioară a magazinului i-a făcut pe clienţi să spere că, în

caz de nemulţumire, le va fi rambursată contravaloarea mărfurilor cumpărate.

- Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare:

contravaloarea mărfurilor returnate.

- Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a contravalorii bunurilor

returnate: 2%x 100.000 = 2.000 u.m.



= 1518 Alte provizioane pentru

riscuri şi cheltuieli

2.000

In OMFP 1802 nu s-a preluat din IAS 37 precizarea că în cazul în care o nouă lege

propusă se află în stadiul de discutare a anumitor aspecte, se recunoaşte o obligaţie doar în

momentul în care este sigur că legea va fi promulgată. O astfel de obligaţie este considerată

obligaţie legală.

Exemplul 3

O societate poluează mediul prin activităţile sale. Deşi ţara în care îşi desfăşoară

activitatea nu dispune de o reglementare care să prevadă obligativitatea societăţilor poluante de a

suporta costurile cu decontaminarea, există dezbateri asupra unui proiect de lege, în acest sens, şi

este aproape sigur că proiectul respectiv va fi, în curând, promulgat. Se estimează costuri cu

decontaminarea în valoare de 20.000 u.m.

- Există o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: contaminarea mediului -

obligaţie legală, deoarece este în curs adoptarea unei reglementări în acest sens.


cu decontaminarea.

- Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor de decontaminare:

20.000 u.m.



= 1518 Alte provizioane pentru riscuri

şi cheltuieli

20.000

„Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului

reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea

obligației. În acest caz, actualizarea provizioanelor se face întrucât, datorită valorii-timp a

banilor, provizioanele aferente unor ieșiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanțului

sunt mult mai oneroase decât cele aferente unor ieșiri de resurse de aceeași valoare, dar care apar

mai târziu” (pct.387 (3)).

8

„Actualizarea provizioanelor se efectuează, de regulă, de către persoane specializate.

Rata de actualizare utilizată reflectă evaluările curente pe piață ale valorii-timp a banilor și ale

riscurilor specifice datoriei” (pct.387 (5))

Exemplul 4

La sfârşitul anului 1, societatea X a achiziţionat dreptul de a exploata un câmp petrolier

timp de 3 ani. Prin contract, ea este obligată ca la sfârşitul perioadei de exploatare să îndepărteze

sondele şi să restaureze vegetaţia. Se estimează că, pentru îndeplinirea obligaţiilor contractuale,

sunt necesare cheltuieli de 100.000 u.m. Presupunem o rată de actualizare de 5%.

La sfârşitul anului 1:

- Există o obligaţie prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut: instalarea sondelor

creează o obligaţie legală, deoarece contractul prevede înlăturarea acestora şi restaurarea

vegetaţiei.


cu îndepărtarea sondelor şi restaurarea vegetaţiei.

- Este necesar un provizion pentru valoarea actualizată a costurilor estimate a se angaja cu

îndepărtarea sondelor şi restaurarea vegetaţiei: 100.000/1,053 = 86.384 u.m.



= 1513 Provizioane pentru dezafectarea

imobilizărilor corporale şi alte acţiuni

similare

86.384

La sfârșitul anului N+1 se recunoaște efectul trecerii timpului: 86.384x5% = 4.319,2 u.m.

6861 Cheltuieli privind

actualizarea provizioanelor

= 1513 Provizioane pentru dezafectarea

imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare

4.319,2

„Câștigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în

evaluarea unui provizion” (pct.389).

Exemplul 5

A se află în proces cu un partener comercial care îi cere despăgubiri. La sfârşitul anului

N, avocații lui A estimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii unei amenzi în valoare de

20.000 lei. Deoarece A are mari dificultăţi financiare, se hotărăşte să vândă o imobilizare

corporală cu valoarea contabilă netă a clădirii este de 30.000 lei (cost de achiziție 70.000 de lei și

amortizare cumulată de 40.000 de lei), preţul de vânzare negociat fiind de 32.000 lei. Vânzarea

are loc în cursul anului N+1, an în care se plăteşte amenda stabilită prin hotărâre judecătorească

la terminarea procesului în sumă de 26.000 lei.

Înregistrările contabile sunt următoarele:

-la 31.12.N se constituie provizionul pentru litigii:

6812 = 1511 20.000 lei

Cheltuieli de exploatare privind

provizioanele

Provizioane pentru litigii

-în anul N+1: vânzarea clădirii:

9

461

Debitori diverși = 7583

Venituri din vânzarea activelor și

alte operațiuni de capital

32.000 lei

-descărcarea din gestiune:

40.000 lei 2812 = 212 70.000 lei

Amortizarea construcțiilor Construcții

30.000 lei 6583

Cheltuieli privind activele

cedate și alte operațiuni de

capital

Câștigul din cedarea activului = 32.000 lei – 30.000 lei = 2.000 lei

-recunoașterea datoriei privind amenda pe baza hotărârii judecătorești:

6581 = 462 26.000 lei

Despăgubiri, amenzi și penalități Creditori diverși

-se anulează provizionul pentru litigii:

1511 = 7812 20.000 lei

Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane

-plata amenzii:

462 = 5121 26.000 lei

Creditori diverși Conturi la bănci în lei

Delimitarea provizioane – datorii contingente

“O datorie contingentă este:

a) o obligație potențială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei

bilanțului și a cărei existență va fi confirmată numai de apariția sau neapariția unuia sau mai

multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entității; sau

b) o obligație curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei

bilanțului, dar care nu este recunoscută deoarece:

— nu este sigur că vor fi necesare ieșiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau

— valoarea datoriei nu poate fi evaluată suficient de credibil” (pct.359 (1)).

“O entitate nu va recunoaște în bilanț o datorie contingentă, aceasta fiind prezentată în

notele explicative” (pct.359 (2)).

“În situația în care o entitate are o obligație angajată în comun cu alte părți, partea

asumată de celelalte părți este prezentată ca o datorie contingent” (pct.359 (3)).

“Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dacă a devenit probabilă

o ieșire de resurse care încorporează beneficiile economice. Dacă se consideră că este necesară

ieșirea de resurse, generată de un element considerat anterior datorie contingentă, se va

10

recunoaște, după caz, o datorie sau un provizion în situațiile financiare aferente perioadei în care

a intervenit modificarea încadrării evenimentului, cu excepția cazurilor în care nu poate fi

efectuată nicio estimare credibilă” (pct.359 (4)).

“Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul că:

a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunând că pot fi realizate estimări corecte),

deoarece constituie obligații curente la data bilanțului și este probabil că vor fi necesare ieșiri de

resurse pentru stingerea obligațiilor; și

b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:

— obligații posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă entitatea are o obligație curentă

care poate genera o ieșire de resurse; sau

— obligații curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere în bilanț (deoarece fie nu este

probabil să fie necesară o reducere a resurselor entității pentru stingerea obligației, fie nu poate fi

realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligației)” (pct.359 (5)).

Exemplul 6

Pe 1 mai N, societatea A garantează creditele bancare contractate de societatea B. La acea

dată, situaţia financiară a societăţii B era solidă. În cursul exerciţiului N+1, situaţia financiară a

societăţii B se agravează iar, pe 25 septembrie N+1, se declară falimentul. La 31.12.N+1, se

estimează că sumele ce trebuie acoperite în numele societăţii B sunt de 50.000 u.m.

La 31.12.N:

- Există o obligaţie actuală ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor -

obligaţie legală.

- Nu este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare,

deoarece situaţia financiară a societăţii B este solidă.

- Nu este necesară recunoaşterea unui provizion, dar există o datorie eventuală.

La 31.12.N+1:

- Există o obligaţie actuală ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor -

obligaţie legală.

- Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele

necesare acoperirii creditului garantat.

- Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor necesare acoperirii

creditului garantat: 50.000 u.m.



= 1512 Provizioane pentru garanţii 50.000

Exemplul 7

În luna mai exerciţiul N, în timpul unei petreceri au decedat 3 persoane ca urmare a

prăbuşirii plafonului restaurantului. Societatea care a construit restaurantul a fost acţionată în

justiţie pentru plata de despăgubiri. La 31.12.N, consultanţii juridici ai societăţii sunt de părere că

aceasta nu va fi făcută responsabilă. La 31.12.N+1, ţinând cont de evoluţia procesului, avocaţii

consideră că societatea va fi făcută răspunzătoare şi va trebui să plătească despăgubiri în valoare

de 100.000 u.m.

La 31.12.N:

- Pe baza datelor disponibile, se constată o obligaţie probabilă a cărei existenţă nu va fi

confirmată decât de decizia tribunalului.

11

- Nu este necesar un provizion, dar există o datorie eventuală.

La 31.12.N+1:

- Pe baza datelor disponibile, există o obligaţie prezentă.

- Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele

necesare acordării despăgubirilor.

- Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor necesare acoperirii

despăgubirilor: 100.000 u.m.



= 1511 Provizioane pentru litigii 100.000

„Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare deoarece aceste

pierderi viitoare nu corespund definiției unei datorii și nu sunt îndeplinite criteriile de

recunoaștere a provizioanelor.” (pct.372 (1)).

Exemplul 8

Societatea X îşi desfăşoară activitatea în industria siderurgică. Prin lege, ea este obligată

ca, la fiecare 5 ani, să procedeze la înlocuirea căptuşelii furnalelor.

Societatea nu are o obligaţie actuală, deoarece nu există o obligaţie de revizie

independentă de acţiunile viitoare ale societăţii. Aceasta, prin modul său de acţiune, de exemplu,

scoaterea din uz a unor furnale, poate evita cheltuielile viitoare.

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli cu caracter special

Cele mai frecvente provizioane sunt cele: pentru litigii, pentru garanții, impozite,

dezafectarea activelor, pentru restructurare, pentru contracte cu titlu oneros, pentru terminarea

contractelor de muncă, acorduri de concesiune, pentru pensii și alte provizioane.

Exemplu - Provizioane pentru litigii

Societatea A este acționată în instanță de un partener comercial care solicită plata unei

despăgubiri în valoare de 10.000 lei. La sfârşitul anului N, societatea A estimează că

probabilitatea de pierdere a procesului este de 40%. La sfârşitul anului N+1, procesul nu este

terminat, iar probabilitatea de pierdere se estimează a fi de 30%. În anul N+2, procesul este

terminat şi societatea este obligată la plata unei despăgubiri în valoare de 11.000 lei.

Înregistrări contabile la sfârşitul anului N:

Provizion pentru litigii necesar = 10.000 lei x 40% = 4.000 lei

6812 = 1511 4.000 lei

Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru litigii

privind provizioanele

Înregistrări contabile la sfârşitul anului N+1:

Provizion pentru litigii necesar = 10.000 x30% = 3.000 lei

Provizion existent 4.000 lei

Provizion ce trebuie anulat 1.000 lei

1511 = 7812 1.000

12


Înregistrări contabile în anul N+2:

-Plata despăgubirii:

6581 = 5121 11.000 lei

Despăgubiri, amenzi şi Conturi la bănci în lei

penalităţi

-Anularea provizionului:

1511 = 7812 3.000 lei


Exemplu - Provizioane pentru garanții

Conform contractului, o societate acordă garanţie de un an tuturor bunurilor pe care le

vinde. Statisticile arată că 70% din produsele vândute nu prezintă defecte, 25% prezintă defecte

minore şi 5% prezintă defecte majore. Dacă toate produsele ar avea defecte minore, cheltuielile

cu reparaţiile ar fi de 100.000 u.m. Dacă toate produsele ar avea defecte majore, cheltuielile cu

reparaţiile ar fi de 1.000.000 u.m.

- Există o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: vânzarea produselor

care dă naştere unei obligaţii legale.


cu reparaţiile.

- Este necesar un provizion de 70%x0 + 25%x100.000 + 5%x1.000.000 = 75.000 u.m.

Cheltuieli cu provizioane pentru

riscuri şi cheltuieli

= Provizioane pentru garanţii 75.000

Exemplu - Provizioane pentru impozite

”Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate

bugetului de stat, în condițiile în care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie în relația cu

statul” (pct.382(1)).

”Aceste provizioane se constituie, de exemplu pentru: diferențe de impozite rezultate din

operațiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanță;

rezerve din facilități fiscale sau alte rezerve pentru care în legislația fiscală există prevederi

referitoare la impozitarea acestora, precum și în alte situații care pot genera datorii sub forma

impozitului pe profit” (382 (2)).

În urma unui control fiscal în derulare, entitatea A a fost înștiințată că, la 31.12.N, are de

plată sume reprezentând diferențe de impozit în sumă de 10.000 lei. Controlul se va finaliza în

anul N+1 și este probabil ca și alte diferențe de impozit să fie imputatea entității.

13

La 31.12.N ALFA are o obligație de natură fiscală care foarte probabil se va deconta la o

valoare de cel puțin 10.000 de lei și a cărei scadență este în anul următor. Prin urmare, se va

recunoaște un provizion pentru impozitele de plată:

6812 = 1516 10.000 lei


provizioanele

Provizioane pentru impozite

Exemplu - Provizioane pentru prime acordate salariaților

La 31.12.N entitatea A stabilește cuantumul primelor de participare la profit care urmează

să fie plătite salariaților la suma de 10.000 lei. În aprilie N+1 se plătesc primele.

La 31.12.N se recunoaște provizionul pentru prime de participare la profit:

6812 = 1518 10.000 lei

Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele

Alte provizioane/analitic Prime de

participare a salariaților la profit

În aprilie anul N+1 se recunosc următoarele:

-obligația de plată:

644 = 424 10.000 lei

Cheltuieli cu primele reprezentând

participarea personalului la

profit

Prime reprezentând

participarea personalului la

profit

-plata primelor:

424 = 5121 10.000 lei

Prime reprezentând participarea

personalului la profit

Conturi la bănci în lei

-anularea provizionului existent:

1518 = 7812 10.000 lei

Alte provizioane/analitic Prime de

participare a salariaților la profit

Venituri din provizioane

Exemplu - Provizioane pentru restructurare

”Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situații:

a) vânzarea sau încetarea activității unei părți a afacerii;

b) închiderea unor sedii ale entității;

c) modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;

d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura și scopul activităților

entității” (pct.379(1)).

14

”În cazul în care restructurarea este la nivelul grupului, provizionul pentru restructurare se

recunoaște atât în situațiile financiare anuale individuale ale entității din grup afectate de

restructurare, cât și în cele consolidate” (pct.379(2)).

”Provizioanele de restructurare, în cazul unei obligații legale, se constituie cu respectarea

condițiilor generale de recunoaștere a provizioanelor și a prevederilor legale” (pct.379(3)).

”O entitate are o obligație implicită care determină constituirea unui provizion pentru

restructurare atunci când sunt îndeplinite condițiile generale de recunoaștere a provizioanelor

și entitatea:

a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare care să stipuleze cel puțin:

— activitatea sau partea de activitate la care se referă;

— principalele locații afectate de planul de restructurare;

— numărul aproximativ de angajați care vor primi compensații pentru încetarea activității,

distribuția și posturile acestora;

— cheltuielile implicate; și

— data de la care se va implementa planul de restructurare;

și

b) a provocat celor afectați o așteptare că va realiza restructurarea prin începerea

implementării acelui plan sau prin anunțarea principalelor sale caracteristici celor afectați de

acesta.

În cazul în care o entitate începe un plan de restructurare sau anunță principalele sale

caracteristici celor afectați numai după data bilanțului, dacă restructurarea este semnificativă și

neprezentarea ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situațiilor

financiare, este necesară prezentarea de informații în acest sens” (pct.379(4)).

”Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de

restructurare, și anume cele care:

— sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; și

— nu sunt legate de desfășurarea continuă a activității entității” (pct.380(1)).

”Un provizion pentru restructurare nu trebuie să include costuri precum cele legate de:

— recalificarea sau mutarea personalului permanent;

— marketing; sau

— investițiile în noi sisteme și rețele de distribuție.

Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activității nu reprezintă datorii de

restructurare la data bilanțului” (pct.380(2)).

Societatea îşi desfăşoară activitatea în domeniul prelucrării laptelui. Datorită concurenţei

pe piaţă, rezultatele ultimelor exerciţii au fost mult mai mici decât cele bugetate. Din acest motiv,

în exerciţiul N, Consiliul de administraţie a decis să renunţe la fabricarea iaurtului cu aromă de

fructe şi să înceapă producţia de cremă de brânză.

În planul de restructurare sunt prevăzute următoarele:

- indemnizaţii pentru concedierea unei părţi din salariaţi: 200.000 u.m.;

- cheltuieli cu achiziţia de instalaţii pentru producerea cremei de brânză: 900.000 u.m.;

- cheltuieli cu recalificarea personalului în vederea utilizării noilor instalaţii: 10.000 u.m.;

- profituri estimate a se obţine din vânzarea instalaţiilor utilizate în producerea iaurtului

cu aromă de fructe: 60.000 u.m.;

- cheltuieli cu promovarea noilor produse: 18.000 u.m.

15

La sfârşitul exerciţiului N, s-au anunţat public principalele caracteristici ale planului de

restructurare. Acest anunţ a indus salariaţilor, clienţilor şi furnizorilor aşteptarea că societatea va

implementa procesul de restructurare.

La 31.12.N:

- Există o obligaţie prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut: comunicarea deciziei

de restructurare salariaţilor, clienţilor şi furnizorilor – obligaţie implicită, deoarece induce

aşteptarea că procesul de restructurare va fi implementat.

- Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile

directe generate de restructurare.

- Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a cheltuielilor directe generate

de restructurare: 200.000 u.m. (indemnizaţiile pentru concedierea salariaţilor).

Un provizion de restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele implicate de:

recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare (10.000 u.m.);

marketing (18.000 u.m.); sau investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie (900.000 u.m.). De

asemenea, câştigurile din înstrăinarea preconizată a activelor (60.000 u.m.) nu sunt luate în

considerare la evaluarea provizionului, chiar dacă vânzarea activelor este o componentă a

restructurării.



= 1514 Provizioane pentru restructurare 200.000

Exemplu - Provizioane pentru contracte cu titlu oneros

”Dacă o entitate are un contract cu titlu oneros, obligația contractuală actuală prevăzută în

contract trebuie recunoscută și evaluată ca provision” (pct.385(1)).

”Un contract cu titlu oneros reprezintă un contract în care costurile inevitabile aferente

îndeplinirii obligațiilor contractuale depășesc beneficiile economice preconizate a fi obținute din

contractul în cauză. Costurile inevitabile ale unui contract reflectă costul net de ieșire din

contract, adică valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii contractului și eventualele

compensații sau penalități generate de neîndeplinirea contractului” (pct.385(2)).

”Înainte de a constitui un provizion separat pentru un contract cu titlu oneros, o entitate

recunoaște orice pierdere din deprecierea activelor alocate contractului în cauză” (pct.385(3)).

La începutul exerciţiului N-2, societatea X a semnat un contract de închiriere a unei

clădiri în care să funcţioneze sediul societăţii. Durata contractului: 5 ani. Redevenţa anuală:

10.000 u.m. În contract se precizează că spaţiul nu poate fi subînchiriat altui beneficiar iar în caz

de reziliere se vor plăti penalizări de 6.000 u.m. pentru fiecare an de neîndeplinire a contractului.

La sfârşitul exerciţiului N, societatea şi-a mutat sediul într-un centru administrativ prestigios,

care corespunde mai bine noii imagini pe care aceasta doreşte să o promoveze.

- Există o obligaţie prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut: semnarea contractului

de închiriere care dă naştere unei obligaţii legale.

- Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare:

redevenţele aferente ultimelor 2 exerciţii sau penalizările, în caz de reziliere a contractului.

- Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a plăţilor inevitabile aferente

contractului: 2x6.000 = 12.000 u.m.

16



= 1518 Alte provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli

12.000

Exemplu - Provizioane pentru terminarea contractelor de muncă

”Provizioanele pentru terminarea contractului de muncă se constituie pentru obligațiile

asumate de entitate în relație cu angajații, pentru terminarea contractului de muncă de exemplu,

obligații rezultate din contractul colectiv de muncă, de a plăti o sumă în corelare cu numărul de

ani lucrați în entitate” (pct.383(1)).

”Aceste provizioane se recunosc atunci când există certitudinea achitării lor într-o

perioadă previzibilă de timp” (pct.383(2)).

Pe baza prevederilor contractului colectiv de muncă și ținând cont de situația salariaților

care se apropie de terminarea contractului de muncă, sociatatea A estimează la 31.12.N, că are o

obligație de plată atașată finalizării acestor contracte de 25.000 de lei.

ALFA va trebui să recunoască provizionul aferent finalizării contractelor de muncă la cea

mai bună estimare a costurilor atașate și să îl ajusteze la fiecare dată a bilanțului în funcție de

sumele decontate pe parcurs și de schimbările în estimarea acestor costuri.

6812 = 1517 25.000 lei


provizioanele

Provizioane pentru terminarea

contractului de muncă

Exemplu - Provizioane legate de acordurile de concesiune

”În cazul în care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligație

contractuală de a întreține infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce

infrastructura într-o anumită stare înainte de a fi predate concedentului la sfârșitul acordului de

serviciu, drept obligații de îndeplinit ca o condiție a licenței primite, aceste obligații contractuale

de a întreține sau de a reabilita infrastructura se recunosc drept provizion și se evaluează la cea

mai bună estimare a cheltuielii care ar fi necesară pentru a deconta obligația actuală la data

bilanțului” (pct.384).

Societatea A a luat în concesiune, pe o perioadă de 25 de ani, un teren și clădirile existente

pe acesta. Conform contractului, după cei 25 de ani, A trebuie să predea terenul și clădirile în

starea inițială. Se estimează că aducerea acestora în starea pe care o aveau la data începerii

contractului va angaja costuri totale de aproximativ 50.000 de lei. Dat fiind faptul că efectul

trecerii timpului este semnificativ, se procedează la recunoașterea provizionului la valoarea

actualizată, rata de actualizare fiind de 10%.

Valoarea provizionului = 50.000 lei/(1+0,1)25

= 4.616 lei

6812 = 1518 241.627,04 lei

17


provizioanele

Alte provizioane/analitic

Provizioane pentru acorduri

de concesiune

Exemplu - Provizioane pentru pensii

”Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de entitate după ce

angajații au părăsit entitatea. Acestea se constituie atunci când entitatea are prevăzută prin actul

constitutiv sau contractul de muncă obligația achitării unor sume cu titlu de pensie, după ce

angajații au părăsit entitatea. La constituirea acestor provizioane se vor avea în vedere și

prevederile legislației în vigoare” (pct.381(1)).

”Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilește, de regulă, de către specialiști în

domeniu. La determinarea lor se ține seama de vârsta, vechimea în muncă și rotația personalului

în cadrul entității” (pct.381(2)).

”Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de muncă rămase până la

pensie” (pct.381(3)).

La data constituirii provizioanelor se înregistrează:

6812 = 1515 a lei

Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru pensii

privind provizioanele şi obligaţii similare

Pe măsură ce pensiile devin exigibile, se înregistrează:

-recunoaşterea cheltuielilor cu pensiile devenite exigibile:

645 = 438 b lei

Cheltuieli privind asigurările Alte datorii şi creanţe sociale

şi protecţia socială

-utilizarea provizionului:

1515 = 7812 a lei

Provizioane pentru pensii Venituri din provizioane

şi obligaţii similare pentru riscuri și cheltuieli

Alte provizioane

”În categoria altor provizioane se include provizioane constituite pentru:

-alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaților sau persoanelor

dependente de aceștia, care nu sunt legate de restructurare, pensii, impozite sau terminarea

contractului de muncă;

-cheltuielile legate de protecția mediului înconjurător pentru: protejarea aerului; gestiunea

apelor uzate; gestiunea deșeuri lor, protejarea solului, a apelor subterane și a apelor de

suprafață; protejarea biodiversității și a peisajului; alte activități de protejare a mediului

înconjurător;

-obligații asumate în comun cu o terță parte etc.” (pct.386(1)).

”Provizioanele incluse la „Alte provizioane” trebuie descrise în notele explicative, dacă

acestea sunt semnificative” (pct.386(2))

18

Creanțele și datoriile curente

În referențialul contabil național, planul de conturi general delimitează următoarele

categorii de datorii şi creanţe curente: datoriile şi creanţele comerciale, datoriile şi creanţele faţă

de personal, datoriile şi creanţele faţă de asigurările sociale şi protecţia socială, datoriile şi

creanţele faţă de bugetul statului, datoriile şi creanţele în cadrul grupului şi cu asociaţii, debitorii

şi creditorii diverşi, datoriile şi creanţele de regularizare şi asimilate, datoriile şi creanţele privind

decontările în cadrul unităţii, ajustări pentru deprecierea creanţelor.

Evidenţa datoriilor şi a creanţelor curente se ţine cu ajutorul conturilor din clasa 4 din

Planul de conturi general, denumită „Conturi de terţi".

Majoritatea creanțelor și datoriilor curente provin din operații simple care nu ridică

probleme de contabilizare și evaluare. Pentru ele vor fi prezentate sintetic prevederile din

referențialul contabil național. Dată fiind simplicitatea lor, în majoritatea cazurilor nu există

prevederi pentru operațiile respective în referențialul contabil internațional.

În ceea ce privește datoriile şi creanţele comerciale, OMFP 1802 prevede:

”În contabilitatea furnizorilor şi clienţilor se înregistrează operaţiunile privind

cumpărările, respectiv livrările de mărfuri şi produse, serviciile prestate, precum şi alte

operaţiuni similare efectuate.” (pct. 310 (1))

”Datoriile către furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, până la

finele lunii, nu s-au primit facturile, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 408 „Furnizori

– facturi nesosite"), pe baza documentelor care atestă primirea bunurilor, respectiv a serviciilor.”

(pct. 310 (2))

”Creanţele faţă de clienţii pentru care, până la finele lunii, nu au fost întocmite facturile se

evidenţiază distinct în contabilitate (contul 418 „Clienţi – facturi de întocmit"), pe baza

documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor.” (pct. 310 (3))

Exemplu

Pe 28 iunie N, societatea A vinde mărfuri în valoare de 10.000 lei, TVA 24%, în baza

avizului de însoţire a mărfii. Pe data de 5 iulie N, se întocmeşte factura pentru mărfurile vândute,

la o valoarea de 9.500 lei, TVA 24%.

Înregistrările contabile vor fi:

-pe 28 iunie, livrarea mărfurilor în baza avizului de însoţire:

418 = % 12.400 lei

Clienţi – facturi de întocmit 707 10.000 lei

Venituri din vânzarea

mărfurilor

4428 2.400 lei

TVA neexigibilă

-pe 5 iulie N, înregistrarea facturii: TVA colectată = 9.500x24% = 2.280 lei; total creanţă =

9.500 lei + 2.280 lei = 11.780 lei. În acest sens, se stornează înregistrarea inițială (în roșu sau

negru) și se înregistrează livrarea mărfurilor conform facturii (varianta aleasă pentru acest

exemplu) sau se procedează doar la regularizarea conturilor 418 „Clienţi – facturi de întocmit" şi

4428 „TVA neexigibilă".

19

418 = % (12.400 lei)

Clienţi – facturi de întocmit 707 (10.000 lei)


mărfurilor

4428 (2.400 lei)

TVA neexigibilă

și

4111 = % 11.780 lei

Clienţi 707 9.500 lei


mărfurilor

4427 2.280 lei

TVA colectată

”În baza contabilităţii de angajamente, entităţile trebuie să evidenţieze în contabilitate

toate veniturile şi cheltuielile, respectiv creanţele şi datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi

legale sau contractuale.” (pct. 310 (4))

”În conturile de furnizori şi clienţi se evidenţiază distinct datoriile, respectiv creanţele din

penalităţi stabilite conform clauzelor contractuale, despăgubiri datorate pentru contracte

întrerupte înainte de termen şi alte elemente de natură similară.” (pct. 310 (5))

”Avansurile acordate furnizorilor, precum şi cele primite de la clienţi se înregistrează în

contabilitate în conturi distincte.” (pct. 311 (1))

Exemplu:

În cursul exercițiului N, societatea A a acordat furnizorului B un avans în valoare de

10.000 lei, TVA 24%. Ulterior, A primeşte de la B materii prime în valoare de 15.000 lei, TVA

24%.

Înregistrările în contabilitatea societății B sunt:

-Primirea avansului, în baza facturii de avans

4111 Clienţi

= %

419 Clienţi — creditori

4427 TVA colectată

12.400 lei

10.000 lei

2.400 lei

-Încasarea avansului

5121 Conturi la bănci în lei = 4111 Clienţi

12.400 lei

-Vânzarea bunurilor:

4111 Clienţi

= %

7015 Venituri din vânzarea

produselor finite

4427 TVA colectată

18.600 lei

15.000 lei

3.600 lei

-Stingerea creanţei faţă de client prin decontarea avansului, pe baza facturii de avans:

20

4111 Clienţi

= %

419 Clienţi — creditori

4427 TVA colectată

(12.400 lei)

(10.000 lei)

(2.400 lei)

-Încasarea diferenţei, 18.600 lei – 12.400 lei = 6.200 lei

5121 Conturi la bănci în lei = 4111 Clienţi 6.200 lei

Înregistrările în contabilitatea societății A sunt:

-Acordarea avansului:

% = 401 12.400 lei

4091 Furnizori 10.000 lei

Furnizori – debitori

pentru cumpărări de bunuri

de natura stocurilor

4426 2.400 lei

TVA deductibilă

-plata avansului:

401 = 5121 12.400 lei

Furnizori Conturi la bănci în lei

-Achiziţionarea de materii prime de la furnizor:

% = 401 18.600 lei


Materii prime

4426 3.600 lei

TVA deductibilă

-Înregistrarea facturii de stornare a avansului acordat iniţial:

% = 401 (12.400 lei)

4091 Furnizori (10.000 lei)

Furnizori – debitori

pentru cumpărări de bunuri

de natura stocurilor

4426 (2.400 lei)

TVA deductibilă

-Stingerea datoriei faţă de furnizor, pentru diferență:

401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 6.200 lei

21

”Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări se reflectă distinct de avansurile acordate

altor furnizori.” (pct. 311 (2))

”În conturile de terţi se înregistrează distinct operaţiunile de scontare, forfetare şi alte

operaţiuni, efectuate cu instituţii de credit.” (pct. 312 (1))

”Scontul comercial reprezintă operaţiunea prin care, în schimbul unui efect de comerţ

(cambie, bilet la ordin), instituţia de credit pune la dispoziţia posesorului creanţei valoarea

efectului, mai puţin taxa de scont şi comisioanele aferente, fără a aştepta scadenţa efectului

respectiv, iar instituţia are drept de recurs asupra beneficiarului fondurilor.” (pct. 312 (2))

”Forfetarea reprezintă cumpărarea, fără recurs asupra oricărui deţinător anterior, a unor

creanţe scadente la termen, ca rezultat al livrării de bunuri sau prestărilor de servicii, contra unei

taxe forfetare.” (pct. 312 (3))

”Operaţiunile privind vânzările/cumpărările de bunuri şi prestările de servicii efectuate pe

baza efectelor comerciale se înregistrează în contabilitate în conturile corespunzătoare de efecte

de primit sau de plătit, după caz.” (pct. 313 (1))

”Efectele comerciale trebuie să îndeplinească condiţiile de formă şi fond prevăzute de

legislaţia în vigoare, fără de care validitatea lor poate fi contestată sau anulată.” (pct. 313 (2))

”Efectele comerciale scontate neajunse la scadenţă se înregistrează într-un cont în afara

bilanţului (contul 8037 „Efecte scontate neajunse la scadenţă") şi se menţionează în notele

explicative.” (pct. 313 (3))

”Contabilitatea furnizorilor şi clienţilor, a celorlalte datorii şi creanţe se ţine pe categorii,

precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică. În acest sens, în contabilitatea analitică,

furnizorii şi clienţii se grupează astfel: interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de

plată, respectiv de încasare.” (pct. 329 (1))

”În cadrul conturilor de furnizori şi clienţi se grupează distinct datoriile şi creanţele

rezultate din tranzacţiile cu clauze de rezervă de proprietate.” (pct. 329 (2))

”În cazul mărfurilor returnate de clienţi în acelaşi exerciţiu financiar în care a avut loc

operaţiunea de vânzare, se corectează conturile 411 "Clienţi", 707 "Venituri din vânzarea

mărfurilor", 607 "Cheltuieli privind mărfurile" şi 371 "Mărfuri". În cazul în care mărfurile

returnate se referă la o vânzare efectuată în exerciţiul financiar precedent, corecţia se

înregistrează la data bilanţului în contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit", respectiv contul 408

"Furnizori - facturi nesosite" şi se reflectă în situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se

face raportarea dacă sumele respective se cunosc la data bilanţului. Tratamentul TVA în aceste

situaţii este cel prevăzut de legislaţia în domeniu.” (pct. 330 (1))

”Prevederile alin. (1) se aplică şi în cazul returului de produse finite vândute, corectându-

se conturile corespunzătoare, respectiv 7015 "Venituri din vânzarea produselor finite", 711

"Venituri aferente costurilor stocurilor de produse" şi 345 "Produse finite"” (pct. 330 (2)).

”Creanţele incerte se înregistrează distinct în contabilitate (contul 4118 „Clienţi incerţi sau

în litigiu" sau în conturi analitice ale conturilor de creanţe, pentru alte creanţe decât clienţii).”

(pct. 331)

”În scopul prezentării în situaţiile financiare anuale, creanţele se evaluează la valoarea

probabilă de încasat.” (pct. 332 (1))

”Atunci când se estimează că o creanţă nu se va încasa integral, în contabilitate se

înregistrează ajustări pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.” (pct.

332 (2))

”Creanţele/datoriile entităţii faţă de alţi terţi, alţii decât personalul propriu, clienţii şi

furnizorii, se înregistrează în conturile de debitori/creditori diverşi.” (pct. 328)

22

”Creanţele preluate prin cesionare se evidenţiază în contabilitate la costul de achiziţie

(articol contabil 461 "Debitori diverşi" = 462 "Creditori diverşi"). Valoarea nominală a

creanţelor astfel preluate se evidenţiază în afara bilanţului (contul 809 "Creanţe preluate prin

cesionare")”. (pct. 333 (1))

”În cazul achiziţiei unui portofoliu de creanţe, costul de achiziţie se alocă pentru fiecare

creanţă astfel preluată.” (pct. 333 (2))

”În cazul în care cesionarul recuperează de la debitorul preluat o sumă mai mare decât

costul de achiziţie al creanţei faţă de acesta, diferenţa dintre suma încasată şi costul de achiziţie

se înregistrează la venituri (contul 758 "Alte venituri din exploatare"/analitic distinct) la data

încasării.” (pct. 333 (3))

”În cazul în care cesionarul cedează creanţa faţă de debitorul preluat, acesta recunoaşte în

contabilitate la data cedării:

a) o cheltuială (contul 654 "Pierderi din creanţe şi debitori diverşi"), dacă costul de

achiziţie al creanţei cedate este mai mare decât preţul de cesiune al acesteia; sau

b) un venit (contul 758 "Alte venituri din exploatare"/analitic distinct), dacă preţul de

cesiune al creanţei cedate este mai mare decât costul de achiziţie al acesteia.” (pct. 333 (4))

Exemplu

In cadrul unui contract de cesiune de creanta, societatea A (cesionar) preia o creanţă faţă de

un client X de la societatea B (cedent) în următoarele condiţii: cost de achiziţie 50.000 lei,

valoare nominală 60.000 lei. Societatea X va încasa suma de 56.000 lei.

Înregistrările contabile la societatea A sunt:

-Preluarea creanţei:

461/X Debitori diverşi = 462/B Creditori diverşi 50.000 lei

-Înregistrarea creanţei la valoarea nominală extrabilanţier

D 809 Creanţe preluate prin cesionare 60.000 lei

-Încasarea clientului X:

5121 Conturi la bănci în lei = %

461/X Debitori diverşi

7588 Alte venituri din exploatare

56.000 lei

50.000 lei

6.000 lei

-Plata către cedent (societatea B):

462/B Creditori diverşi = 5121 Conturi la bănci în lei 50.000 lei

-Scoaterea creanţei din evidenţa extrabilanţieră:

C 809 Creanţe preluate prin cesionare 60.000 lei

Înregistrările contabile la societatea B sunt:

-Cedarea creanţei către societatea A:

%

461/A Debitori diverşi

654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi

= 4111/X Clienţi 60.000 lei

50.000 lei

10.000 lei

23

-Inregistrarea sumei primite de la cedent:

5121 Conturi la bănci în lei = 461/A Debitori diverşi 50.000 lei

În ceea ce privește decontările cu personalul, cu asigurările sociale și cu protecția

socială, OMFP 1802 prevede:

”Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile,

adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi

cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii, primele reprezentând

participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, şi alte drepturi în bani şi/sau în natură

datorate de entitate personalului pentru munca prestată.”(pct. 334)

”În vederea înregistrării primelor reprezentând participarea personalului la profit, acordate

potrivit legii, o entitate recunoaşte ca provizion costul previzionat al acestora atunci şi numai

atunci când:

a) entitatea are o obligaţie legală sau implicită de a face astfel de plăţi ca rezultat al

evenimentelor anterioare; şi

b) poate fi făcută o estimare certă a obligaţiei.” (pct. 335 (1))

„O obligaţie curentă există atunci, şi numai atunci, când entitatea nu are o altă alternativă

realistă decât să efectueze aceste plăţi.” (pct. 335 (2))

„În situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se propun prime reprezentând

participarea personalului la profit, contravaloarea acestora se reflectă sub formă de provizion,

cheltuiala rezultând din serviciul angajatului. Provizionul urmează a fi reluat la venituri în

exerciţiul financiar în care se acordă aceste prime.” (pct. 335 (3))

„În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi şi avantaje care, potrivit legislaţiei în

vigoare, nu se suportă din fondul de salarii (masa caldă, alimente antidot etc.), precum şi alte

drepturi acordate potrivit legii.” (pct. 336 (1))

„Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistrează într-un cont distinct,

pe persoane.” (pct. 336 (2))

„Reţinerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru

alte obligaţii ale salariaţilor, datorate terţilor (popriri, pensii alimentare şi altele), se efectuează

numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaţii contractuale.” (pct. 337)

”Sumele datorate şi neachitate personalului până la sfârşitul exerciţiului

financiar (concediile de odihnă şi alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume care

urmează să fie încasate de la acesta, aferente exerciţiului în curs, dar care urmează a fi

plătite/încasate în exerciţiul financiar următor, se înregistrează ca alte datorii şi creanţe în

legătură cu personalul.” (pct. 338 (1))

”Concediile de odihnă se înregistrează pe seama datoriilor atunci când suma lor este

comensurată în baza statelor de salarii sau a altor documente care să justifice suma respectivă. În

lipsa acestora, sumele reprezentând concedii de odihnă se recunosc pe seama provizioanelor.

Prevederile prezentului alineat referitoare la recunoaşterea unor obligaţii faţă de salariaţi, pe

seama datoriilor sau a provizioanelor, se aplică şi în cazul bonusurilor acordate angajaţilor.” (pct.

338 (2))

”Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme şi

echipamente de lucru, precum şi debitele provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităţile

stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti, şi alte creanţe faţă de personalul

entităţii se înregistrează ca alte creanţe în legătură cu personalul.” (pct. 338 (3))

24

Exemplu:

În cursul exercițiului N, societatea achiziţionează echipamente de protecţie în valoare de

20.000 lei, TVA 24%, şi pe care le distribuie salariaţilor.

Înregistrările în contabilitate sunt următoarele:

-Achiziţionarea echipamentelor:

% = 401 24.800 lei


Materiale de natura

obiectelor de inventar

4426 4.800 lei

TVA deductibilă

-Distribuirea echipamentelor de protecţie către angajați:

% = 303 20.000 lei

603 Materiale de natura 10.000 lei

Cheltuieli privind obiectelor de inventar

materialele de natura

obiectelor de inventar

4282 10.000 lei

Alte creanţe în legătură

cu personalul

-Înregistrarea TVA colectate, ca o creanţă asupra salariaţilor:

4282 = 4427 2.400 lei

Alte creanţe în legătură TVA colectată

cu personalul

-Reţinerea contravalorii echipamentului suportat de salariaţi:

421 = 4282 12.400 lei

Personal – salarii datorate Alte creanţe în legătură

cu personalul

”Beneficiile sub forma acţiunilor proprii ale entităţii (sau alte instrumente de capitaluri

proprii), acordate angajaţilor, sunt înregistrate distinct (contul 643 „Cheltuieli cu remunerarea în

instrumente de capitaluri proprii"), în contrapartida conturilor de capitaluri proprii (1031

"Beneficii acordate angajaţilor sub forma instrumentelor de capitaluri proprii"), la valoarea justă

a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, de la data acordării acelor beneficii.

Recunoaşterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajaţi are loc în momentul prestării

acesteia.” (pct. 339 (1))

”Data acordării beneficiilor reprezintă data la care entitatea şi angajaţii beneficiari ai

respectivelor instrumente înţeleg şi acceptă termenii şi condiţiile tranzacţiei, cu menţiunea că,

dacă respectivul acord face obiectul unui proces de aprobare ulterioară (de exemplu, de către

25

acţionari), data acordării beneficiilor este data la care este obţinută respectiva aprobare.” (pct.

339 (2))

”Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, care intră în drepturi imediat, la data

acordării beneficiilor, angajaţilor nu li se cere să finalizeze o perioadă specificată de servicii

înainte de a avea dreptul necondiţionat asupra respectivelor instrumente de capitaluri proprii şi,

în absenţa unei dovezi privind contrariul, entitatea va considera că serviciile prestate în schimbul

instrumentelor de capitaluri proprii au fost deja primite. În acest caz, cheltuielile aferente se

înregistrează integral, la momentul respectiv, în contrapartidă cu conturile de capitaluri proprii.”

(pct. 339 (3))

”Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, care intră în drepturi numai după

îndeplinirea de către angajaţi a unei perioade specificate de servicii, cheltuielile aferente sunt

înregistrate pe măsura prestării serviciilor, pe parcursul perioadei pentru satisfacerea condiţiilor

de intrare în drepturi, în contrapartidă cu conturile de capitaluri proprii. Suma înregistrată drept

cheltuieli va avea în vedere estimarea numărului de instrumente de capitaluri proprii care vor

intra în drepturi, iar această estimare trebuie revizuită dacă informaţiile ulterioare indică faptul că

numărul de instrumente de capitaluri proprii preconizate a intra în drepturi este diferit faţă de

estimările precedente, astfel încât, la data intrării în drepturi, estimarea respectivă să fie egală cu

numărul de instrumente de capitaluri proprii care intră în drepturi.” (pct. 339 (4))

Notă: prevederile referitoare la instrumentele de capitaluri proprii acordate salariaților

sunt preluate din IFRS 2 Plățile în acțiuni.

”Contabilitatea decontărilor privind contribuţiile sociale cuprinde obligaţiile pentru

contribuţia la asigurări sociale, contribuţia la asigurări sociale de sănătate şi la constituirea

fondului pentru ajutorul de şomaj.” (pct. 340 (1))

”Eventualele sume datorate sau care urmează să fie încasate în perioadele următoare,

aferente exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii şi creanţe sociale. Aici se cuprinde şi

contribuţia unităţii la schemele de pensii facultative şi la primele de asigurare voluntară de

sănătate.” (pct. 340 (2))

În ceea ce privește decontările cu bugetul statului, OMFP 1802 prevede:

”În cadrul decontărilor cu bugetul statului şi fondurile speciale se cuprind: impozitul pe

profit/venit, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natura salariilor, subvenţiile de

primit, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.” (pct. 341)

”Impozitul pe profit/venit de plată trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite.”

(pct. 342 (1))

”Dacă suma plătită depăşeşte suma datorată, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă.”

(pct. 342 (2))

„Impozitul pe profit, precum şi celelalte impozite pentru care legislaţia fiscală prevede

efectuarea de plăţi anticipate se reflectă distinct în contabilitate, pe seama cheltuielilor şi a

conturilor de datorii, cu evidenţierea separată a achitării contravalorii acestora.” (pct. 342 (3))

Exemplu - Impozit pe profit

Se cunoasc următoarele informații privind societatea X la 30 iunie N:

-impozitul pe profit calculat la 31.03.N: 15.000 lei, decontat în cursul lunii aprilie;

-impozitul pe profit calculat la 30.06.N: 32.000 lei.


26

-la 30.06.N, recunoașterea obligaţiei de plată a impozitului pe profit

691

Cheltuieli cu impozitul pe profit

= 4411

Impozitul pe profit

17.000 lei

-ulterior, decontarea obligaţiei de plată (până pe 25 iulie N):

4411

Impozitul pe profit

= 5121


17.000 lei

-Închiderea contului de cheltuieli:

121

Profit sau pierdere

= 691

Cheltuieli cu impozitul pe profit

17.000 lei

„Taxa pe valoarea adăugată pentru achiziţiile din România şi pentru livrările de bunuri sau

prestările de servicii efectuate în România se determină şi se înregistrează în contabilitate potrivit

legii.” (pct. 343)

„Impozitul pe venituri de natura salariilor, care se înregistrează în contabilitate, cuprinde

totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii.” (pct. 344)

„La alte impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se

cuprind: accizele, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, vărsămintele din profitul net al

regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe pentru

folosirea terenurilor proprietate de stat şi alte impozite şi taxe. Acestea se defalcă în

contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau

bugetelor locale.” (pct. 345)

Exemplu – alte impozite, taxe și vărsăminte

Pe 28 septembrie N, societatea A a achiziționat o clădire la un cost de 200.000 lei. Cota de

impozit pe clădiri stabilită de consiliul local este de 1%.

Înregistrările legate de impozitul pe cladire sunt:

-calculul impozitului pe clădire, proporţional cu perioada rămasă până la sfârşitul anului

fiscal, începând cu data de 1 octombrie N: 200.000x1% x 3/12 = 5.000 lei

471

Cheltuieli înregistrate în avans

= 446

Alte impozite, taxe şi vărsăminte

asimilate

5.000 lei

Recunoaşterea cheltuielilor cu impozitul pe clădiri (lunar)

635

Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate

= 471


1.666 lei

Plata impozitului la termenul scadent

446

Alte impozite, taxe şi vărsăminte

= 5121


5.000 lei

27

asimilate

Prevederi ale OMFP nr. 1802/2014 privind decontările în cadrul grupului şi cu

acţionarii/asociaţii sunt:

„Contabilitatea decontărilor între entităţile din cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţii

cuprinde operaţiunile care se înregistrează reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în

contabilitatea entităţii debitoare, cât şi a celei creditoare, precum şi decontările între

acţionari/asociaţi şi entitate privind capitalul social, dividendele cuvenite acestora, alte decontări

cu acţionarii/asociaţii şi, de asemenea, conturile coparticipanţilor referitoare la operaţiunile

efectuate în comun, în cazul asocierilor în participaţie.” (pct. 347)

„Dividendele repartizate deţinătorilor de acţiuni, propuse sau declarate după data

bilanţului, precum şi celelalte repartizări similare efectuate din profit nu trebuie recunoscute ca

datorie la data bilanţului. În acest sens, sumele reprezentând dividende, respectiv vărsăminte la

buget vor fi reflectate în conformitate cu prevederile subsecţiunii 4.13.5 "Rezultatul exerciţiului

financiar, rezultatul reportat, repartizarea profitului şi acoperirea pierderii contabile".” (pct. 348

(1))

„Cota-parte din profit ce se plăteşte, potrivit legii, fiecărui asociat constituie dividend.”

(pct. 348 (2))

„Sumele depuse sau lăsate temporar de către acţionari/asociaţi la dispoziţia entităţii,

precum şi dobânzile aferente, calculate în condiţiile legii, se înregistrează în contabilitate în

conturi distincte (contul 4551 "Acţionari/asociaţi - conturi curente", respectiv contul 4558

"Acţionari/asociaţi - dobânzi la conturi curente").” (pct. 349)

Exemplu

Presupunem că un asociat al societății A depune în firmă pe 30 noiembrie N suma de

10.000 lei pentru finanțarea activității acesteia. Suma respectivă îi va fi va fi restituită de

societate la 30 noiembrie N+1 şi este purtătoare de dobândă de 10% pe an. Dobânda se va plăti la

finalul perioadei, odată cu rambursarea împrumutului.

Înregistrări contabile vor fi:

-creditarea firmei de către asociat:

5124

Conturi la bănci în valută

= 4551

Acţionari/asociaţi – conturi

curente

10.000 lei

-recunoașterea dobânzii aferente primei luni de creditare: 10.000x10%x1/12 = 83 lei

666

Cheltuieli privind dobânzile

= 4558

Acţionari/asociaţi – dobânzi la

conturi curente

83 lei

-rambursarea împrumului şi plata dobânzii aferente:

http://lege5.ro/App/Document/gqytambrgm/reglementarile-contabile-privind-situatiile-financiare-anuale-individuale-si-situatiile-financiare-anuale-consolidate-din-29122014?pid=196314710&d=2015-01-01#p-196314710

28

%

4551

Acţionari/asociaţi – conturi

curente

4558

Acţionari/asociaţi – dobânzi la

conturi curente

= 5121


11.000 lei

10.000 lei

1.000 lei

„Reglementarea contabilă națională prevede că datoriile și creanțele față de terți, alții decât

personalul propriu, clienții și furnizorii, se înregistrează în conturile de creditori/debitori diversi”

(pct. 350).

Exemplu:

La începutul lunii decembrie N, societatea plătește o asigurare de răspundere civilă pentru

anul N+1, în sumă de 800 lei.

Înregistrările contabile vor fi:

-în decembrie N, plata asigurării:

471


= 5311

Casa în lei

800 lei

-în N+1, se va trece lunar pe cheltuieli partea aferentă din asigurare: 800/12 = 66,6 lei

613

Cheltuieli cu primele de asigurare

= 471


66,6 lei

Bibliografie:

Ordinul ministrului finanţelor nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea reglementărilor

contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate

Contabilitatea Creantelor Si Datoriilor. Comparatie Reglementari Nationale Si IFRS

Documents

Transcript of Contabilitatea Creantelor Si Datoriilor. Comparatie Reglementari Nationale Si IFRS