Manual Ifrs

CORPUL EXPERTILOR CONTABILI SI CONTABILILOR AUTORIZATI

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAIDIN ROMNIAMria Mdlina GIRBIN tefan BUNEACatedra de Contabilitate Internaional i Informare Financiar Academia de Studii Economice din BucuretiSINTEZE, STUDII DE CAZ I TESTE GRILPRIVIND APLICAREA IAS (REVIZUITE) - IFRSvolumul IIIColecia Standarde Internationale de ContabilitateEditura CECCAR, Bucureti, 2008Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei GRBIN, MDLINASinteze, stadii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS /Mria Mdlina Grbin, tefan Bunea. - Bucureti: Editura CECCAR, 2005-2008Bucureti, Editura CECCAR, 2008 ISBN 973-8478-60-XVoi. 3. - 2008. ISBN 978-973-8414-48-8I. Bunea, tefanVP06(100):657.631.6,CUPRINSCAPITOLUL l Tabloul fluxurilor de trezorerie (IAS 7)1.1.Necesitatea i avantajele informaiilor privindfluxurile de trezorerie81.2.Clasificarea activitilor generatoare de fluxuri de trezorerie15l .3. Aspecte particulare privind prezentarea tablouluifluxurilor de trezorerie321.3.1. Metode de prezentare a fluxurilor de trezoreriereferitoare la activitile de exploatare321.3.2. Prezentarea unor fluxuri de trezorerie n mrime net47

1.3.3. Fluxurile n monede strine48

1.3.4. Dobnzile i dividendele511.3.5. Impozitul asupra rezultatului52

1.3.6. Tranzacii fr contrapartid n trezoreria ntreprinderii521.4. ntocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie531.5. Rezumat681.6. Rezolvri ale exerciiilor711.7. Teste gril de autoevaluare77CAPITOLUL 2Retratarea situaiilor financiare n condiiile unei economii hiperinflaioniste (IAS 29)2.1. Caracteristicile unei economii hiperinflaioniste842.2. Delimitarea elemente monetare/nemonetare862.3. Poziia monetar932.4. Retratarea situaiilor financiare conform IAS 29942.5. Rezumat1192.6. Rezolvri ale exerciiilor1222.7. Teste gril de autoevaluare123CAPITOLUL 3Politici contabile, schimbri de estimri contabile i corectarea erorilor (IAS 8)3.1. Tratamentul contabil al schimbrilor de estimri1323.2. Tratamentul contabil al schimbrilor de politici contabile135Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA3.3. Corectarea erorilor1463.4. Rezumat1503.5. Rezolvri ale exerciiilor 1513.6. Teste gril de autoevaluare154CAPITOLUL 4 Situaii financiare consolidate i individuale (IAS 27)4.1. Identificarea filialelor1664.2. Prezentarea situaiilor financiare consolidate 1714.3. Metoda integrrii globale1734.4. Reconsiderarea consolidrii conturilor la nivel internaional.De la optica financiar la optica economic: considerente teoreticei incidene practice2134.5.Contabilizarea participaiilor n filiale, asocieri n participaiesi societi asociate n bilanul individual al societii-mam2254.6. Rezumat2274.7. Rezolvri ale exerciiilor2294.8. Teste gril de autoevaluare231CAPITOLUL 5 Investiii n ntreprinderile asociate (IAS 28)5.1. Identificarea ntreprinderilor asociate2425.2. Metoda punerii n echivalen2445.3. Deprecierea participaiei n ntreprinderile asociate255

5.4. Rezumat255

5.5. Rezolvri ale exerciiilor257

5.6. Teste gril de autoevaluare260CAPITOLUL 6 Investiii n asocierile n participaie (IAS 31)6.1. Activiti controlate n comun268

6.2. Active controlate n comun2716.3. Entiti controlate n comun2726.4. Asocierile n participaie i dezideratul convergeneicontabile internaionale. Proiecte n curs2886.5. Rezumat2896.6. Rezolvri ale exerciiilor2906.7. Teste gril de autoevaluare292Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS5CAPITOLUL 7Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine (IAS 21)7.1. Identificarea monedei funcionale3027.2. Raportarea tranzaciilor n valut n moneda strin3047.3. Conversia situaiilor financiare n moneda funcional3 227.4. Conversia situaiilor financiare n moneda de prezentare3257.5. Cesiunea unei entiti externe3347.6. Rezumat336

7.7. Rezolvri ale exerciiilor339

7.8. Teste gril de autoevaluare340

CAPITOLUL 8 Grupri de ntreprinderi (IFRS 3)8.1. Ce este o grupare de ntreprinderi?3488.2. Metoda achiziiei3508.2.1.Identificarea cumprtorului ntr-o gruparede ntreprinderi3508.2.2. Calculul costului de achiziie3528.2.3. Alocarea costului de achiziie activelor i datoriilorachiziionate3558.2.4. Tratamentul contabil al diferenei din achiziie3578.3. Contabilizarea achiziiilor inverse382

8.4. Controverse conceptuale privind contabilizarea gruprilorde ntreprinderi3878.5.Gruprile de ntreprinderi i dezideratul convergeneicontabile internaionale. Proiecte n curs3908.6. Rezumat3928.7. Rezolvri ale exerciiilor3948.8. Teste gril de autoevaluare397CAPITOLUL 9ntocmirea situaiilor financiare consolidate pentru grupurile cu structur complex9.1. Tehnicile de consolidare4049.2. Aplicarea metodelor si tehnicilor de consolidare pentrustructurile complexe de grup4219.3. Rezolvri ale exerciiilor446Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEACAPITOLUL 10Prezentarea informaiilor referitoare la prile legate(IAS 24)10.1. Ce este o parte legat?45010.2. Ce informaii referitoare la prile legate fac obiectulpublicrii?45410.3. Prezentarea informaiilor referitoare la prile legate idezideratul convergenei contabile internaionale.Proiecte n curs46110.4. Rezumat46410.5. Rezolvri ale exerciiilor46510.6. Teste gril de autoevaluare466CAPITOLUL 11 Rezultatul pe aciune (IAS 33)11.1. Rezultatul pe aciune de baz47211.2. Rezultatul pe aciune diluat47711.3. Rezumat49511.4. Rezolvri ale exerciiilor49611.5. Teste gril de autoevaluare498Rspunsuri la testele gril de autoevaluare503Bibliografie505CAPITOLUL lTabloul fluxurilor de trezorerie(IAS7)Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA1.1. Necesitatea i avantajele informaiilor privind fluxurile de trezorerieObiectivul normei IAS 7 Tabloul fluxurilor de trezorerie" este acela de a impune furnizarea de informaii referitoare la istoricul fluxurilor de lichiditi i echivalente de lichiditi prin intermediul tabloului fluxurilor de trezorerie. Intrrile i ieirile de trezorerie sunt clasificate pe trei categorii de activiti: exploatare, investiii i finanare.Ne propunem n cadrul acestui paragraf s identificm limitele n materie de analiz a poziiei financiare redate de bilan i a performanelor financiare ale ntreprinderii redate de contul de profit i pierdere, i de aici rezult necesitatea de a completa analiza cu informaii de natura fluxurilor de trezorerie.Adesea, n lumea contabil se susine faptul c profitul este un punct de vedere, n timp ce trezoreria este o realitate. Aceast afirmaie se bazeaz pe constatarea c unele ntreprinderi raporteaz profituri impuntoare care nu au ns corespondent pe msur n trezorerie. Diferena se datoreaz pe de-o parte faptului c rezultatul contabil are n spate o serie de convenii, iar pe de alt parte calitii managementului ntreprinderii.Majoritatea utilizatorilor de informaie contabil manifest un interes deosebit fa de trezoreria ntreprinderii. Fiecare dintre aceti utilizatori revendic o parte din ea sub form de dividende, dobnzi, salarii, impozite etc.Informaii privind trezoreria ntreprinderii sunt disponibile n bilanul contabil. Acesta prezint situaia trezoreriei ntreprinderii la nceputul i la sfritul anului, dar nu i cauzele care au determinat eventualul deficit sau excedent de trezorerie.Contul de profit si pierdere ofer informaii despre fluxuri, dar nu despre cele de trezorerie, ci despre cele de venituri i cheltuieli. Atrgeam atenia n primul volum al lucrrii noastre asupra delimitrii informaiilor de tip rezultat de cele de tip trezorerie. Pentru un neiniiat n contabilitate, exist tendina de a atribui oricrei pli semnificaia de cheltuial i respectiv oricrei ncasri semnificaia de venit.Or, evoluia conceptelor de cheltuial i de venit a trebuit s in seama de decalajul care exist ntre fluxurile de bunuri i de servicii (vnzri, cumprri) i fluxurile de trezorerie (ncasri, pli). Prin urmare, se poateSinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS9ntmpla ca o ntreprindere s obin profit, ns doar o mic parte din acesta s se regseasc n trezoreria ntreprinderii.La momentul n care n contabilitate se recunoate o cheltuial, plata se poate s se fi fcut n trecut (nregistrarea cheltuielii cu chiria n perioada N n condiiile n care chiria a fost pltit n avans n perioada N-l) sau s se efectueze n viitor (nregistrarea facturii de plat fa de un furnizor de servicii). De asemenea, unele cheltuieli nu au inciden asupra trezoreriei (cheltuielile cu amortizarea i cu provizioanele) sau au n contrapartid stocuri.La momentul n care n contabilitate se recunoate un venit, ncasarea se poate s se fi fcut n trecut (nregistrarea venitului din chirii n perioada N n condiiile n care ncasarea chiriei s-a produs n perioada N-l) sau s se efectueze n viitor (nregistrarea unei vnzri ctre un client). De asemenea, unele venituri nu au inciden asupra trezoreriei (veniturile din provizioane) sau au n contrapartid stocuri sau imobilizri.Date fiind limitele bilanului contabil i ale contului de profit i pierdere n reflectarea informaiilor privind fluxurile de trezorerie a devenit necesar publicarea unei situaii financiare care s completeze imaginea privind performana financiar a ntreprinderii i s o fac mai credibil. Aceast situaie financiar este Tabloul fluxurilor de trezorerie".Utilizat mpreun cu celelalte situaii financiare, tabloul fluxurilor de trezorerie furnizeaz utilizatorilor informaii mult mai relevante i mai credibile n aprecierea poziiei financiare (lichiditate, solvabilitate, structur financiar etc.) i a performanelor unei ntreprinderi.Totodat, informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a permite utilizatorilor s i elaboreze modele pentru aprecierea i compararea poziiei financiare i a performanelor ntreprinderilor10

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEAdeoarece elimin efectele utilizrii unor prelucrri contabile diferite pentru aceleai operaii i evenimente.Pentru a justifica existena tabloului fluxurilor de trezorerie printre situaiile financiare publicate de ctre ntreprinderi, pot fi invocate trei motive principale: importana trezoreriei ca indicator de gestiune a ntreprinderii i de analiz a riscului de faliment, caracterul obiectiv al fluxurilor de trezorerie, adaptarea tabloului fluxurilor de trezorerie la analiza previzional.Trezoreria este un indicator-cheie n aprecierea gestiunii ntreprinderii pe termen scurt i pe termen lung. Prin intermediul ei, ntreprinderea i finaneaz activitatea i i asigur perenitatea. Mrimea, n valori absolute i relative, i evoluia trezoreriei pot s caracterizeze o anumit situaie a ntreprinderii: echilibru financiar, vulnerabilitate, faliment etc.S ne amintim c n gestiunea financiar se consider c o ntreprindere se afl n echilibru financiar dac dispune de un fond de rulment superior necesarului de fond de rulment i c acest echilibru are ca efect obinerea unui excedent de trezorerie.Fondul de rulment nu reprezint dect un excedent potenial de trezorerie care rezult din finanarea integral a investiiilor ntreprinderii. Prin urmare, el nu se va regsi n trezoreria ntreprinderii integral, n principal din dou motive.Primul motiv este acela c, de regul, ntreprinderea poate absorbi parial acest excedent potenial de trezorerie n vederea finanrii unor active curente de natura stocurilor i a creanelor. Al doilea motiv este acela c mrimea elementelor care concur la determinarea fondului de rulment este puternic influenat de politicile contabile ale ntreprinderii.Exemplu: Despre dou ntreprinderi A i B care activeaz n acelai sector de activitate se cunosc urmtoarele informaii (n u.m.):ElementeAB

Cifr de afaceri800800

Profit net600200

Active imobilizate nete400400

Capitaluri proprii100500

Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an500100

Provizioane pentru riscuri i cheltuieli200100

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

11Stocuri900400

Creane1.800500

Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mic de un an

(exclusiv creditele de trezorerie)2.0001.000

ncasrile exerciiului financiar, din care:2.8001.800

- ncasri de la clieni300700

- ncasri din noi emisiuni de aciuni-900

- ncasri din primirea de credite pe termen scurt2.500200

Plile exerciiului financiar, din care:3.1001.400

- pli ctre furnizori500500

- rambursri de credite1.200100

- pli de dobnzi40050

- pli de salarii300500

- pli de dividende500200

- pli de impozite20050

Trezoreria:

- la nceputul anului3.3002.500

- la sfritul anului3.0002.900

ntreprinderea B amortizeaz accelerat anumite categorii de active imobilizate si evalueaz ieirile de stocuri cu ajutorul metodei FIFO. ntreprinderea A utilizeaz metoda liniar i evalueaz ieirile din stoc la costul mediu ponderat.Cum am putea aprecia poziia financiar i performanele celor dou ntreprinderi pe baza acestor informaii?S vedem la ce concluzii am putea ajunge dac am valorifica doar informaiile furnizate de bilanul contabil. Vom calcula pentru nceput fondul de rulment (FR):FRA = (Capitaluri proprii + Datorii cu scaden ce depete un an + Provizioane pentru riscuri i cheltuieli) - Active imobilizate nete = 100 + 500 + 200 - 400 = +400 u.m. FRg = 500 + 100 + 100 - 400 = +300 u.m.Putem constata c ntreprinderea A are un fond de rulment mai mare cu 100 u.m., ceea ce ar putea duce la concluzia c aceasta ar fi mai sntoas din punct de vedere financiar dect B. Dac privim ns trezoreria celor dou ntreprinderi, vom constata c A ncheie exerciiul financiar cu un deficit de 300 u.m. (3.300 - 3.000), n timp ce B obine un excedent de 400 u.m.12

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEACum se explic aceast situaie? Spuneam c fondul de rulment poate fi absorbit de active curente de natura stocurilor i a creanelor. Pentru a putea sesiza acest aspect s procedm la calcularea necesarului de fond de rulment (NFR).NFRA = Stocuri + Creane - Datorii cu scadena mai mic de un an (exclusiv creditele de trezorerie) = 900 + 1.800 - 2.000 = +700 u.m.NFRR = 400 + 500 - 1.000 = -100 u.m.DCe semnific aceste valori? In cazul ntreprinderii A, suma de 700 u.m. reprezint necesarul de trezorerie pentru acoperirea stocurilor i a creanelor acesteia. Se observ c acest necesar este mai mare dect fondul de rulment (400 u.m.), aceasta fiind cauza deficitului de trezorerie de 300 u.m. n cazul ntreprinderii B, se constat c aceasta a alocat trezorerie pentru stocuri n sum de 400 u.m. i si-a creditat clienii cu suma de 500 u.m. n acelai timp, B folosete banii furnizorilor i ai altor creditori, n sum de 1.000 u.m. Cu alte cuvinte, ea obine un excedent de trezorerie din finanarea activelor pe termen scurt de 100 u.m., care se adaug celui de 300 u.m. degajat din finanarea activelor imobilizate. Aa se explic excedentul de trezorerie de 400 u.m.Aceast analiz i dovedete limitele prin faptul c, dei arat care sunt activele care consum trezorerie, cele pe termen lung sau cele pe termen scurt, nu permite cunoaterea fluxurilor de trezorerie care au contribuit la obinerea excedentului sau deficitului de trezorerie.Dac aruncm o privire asupra structurii financiare a celor dou ntreprinderi putem constata c A este extrem de ndatorat, att pe termen lung, ct si pe termen scurt. Capitalurile permanente ale ntreprinderii A sunt constituite preponderent din datorii (reprezentate mai ales de credite bancare), n timp ce n cazul ntreprinderii B acestea sunt reprezentate mai ales de capitalurile proprii.Dac am valorifica exclusiv informaiile furnizate de contul de profit i pierdere am concluziona c ntreprinderea A este mai performant deoarece la aceeai cifr de afaceri obine un profit superior. Dac raportm profitul net la cifra de afaceri gsim rentabilitatea comercial. Aceasta este de 75% n cazul lui A i de 25% n cazul lui B. n plus, performana exploatrii celor dou ntreprinderi nu este comparabil din cauza opiunilor diferite n materie de estimare a amortismentelor i a ieirilor din stoc. Implicit, nici FR calculat de noi nu exprim n totalitate un excedent potenial de trezorerie.Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

13Dac integrm ns i informaii de natura fluxurilor de trezorerie vom afla cu uurin c: ntreprinderea A, care raporteaz o rentabilitate comercial de75%, ncaseaz doar o mic parte din cifra de afaceri (300 u.m.din totalul de 800 u.m.); n cazul ntreprinderii B, cea mai mare parte din cifra de afacerise regsete n trezorerie (700 u.m. din totalul de 800 u.m.); plile ctre furnizori au acelai volum, dar se observ c ntreprinderea B ncaseaz mai repede creanele-clieni i achit mai trziudatoriile fa de furnizori, efectul fiind favorabil asupra trezoreriei; ntreprinderea A are scadene mici ale datoriilor fa de furnizorii i crediteaz clienii pe o perioad mai lung, efectul fiindnefavorabil asupra trezoreriei; cea mai mare parte a ncasrilor ntreprinderii A provin din creditele primite de la bnci, iar cea mai mare parte a plilor vin dinrambursarea i remunerarea acestor credite; ntreprinderea A este dependent de piaa capitalului mprumutati suport costuri foarte mari ale ndatorrii; ntreprinderea B se finaneaz mai puin prin ndatorare i maimult prin apelul la proprietari (ncasrile de 900 u.m.).n concluzie, ntreprinderea B are o gestiune eficient (este asigurat o structur financiar optim, un cost mic al capitalului, corelarea scadenelor creanelor cu cele ale datoriilor, dimensionarea optim a stocurilor), ceea ce se rsfrnge pozitiv asupra trezoreriei.Tabloul fluxurilor de trezorerie se preteaz foarte bine la prezentarea de date previzionale, ceea ce face ca acesta s se integreze perfect ntr-o abordare bugetar. Astfel, el permite o analiz retrospectiv i previzional a dinamicii financiare a ntreprinderii.Prezentarea funcional a fluxurilor de trezorerie favorizeaz elaborarea de previziuni financiare care s permit separarea fluxurilor aferente activitilor de exploatare, generate de operaiile ciclice, de fluxurile de trezorerie aferente activitilor de investiii i de finanare compuse din nevoi i surse aciclice a cror identificare depinde de strategia ntreprinderii pe termen mediu si lung.14

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEASolvabilitatea, flexibilitatea i performana financiar a ntreprinderii sunt apreciate pe baza capacitii acesteia de a genera fluxuri de trezorerie pozitive din activitile de exploatare. Indicator central i polivalent n analiza situaiei financiare a unei ntreprinderi, fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare permite aprecierea fluxurilor de trezorerie produse i consumate de activitile curente.Atunci cnd este pozitiv, acesta poate s fie asimilat capacitii de autofinanare ncasate, respectiv trezoreriei sub form de lichiditi disponibile. De asemenea, pe baza mrimii i evoluiei acestui agregat se pot evalua att flexibilitatea financiar intern a ntreprinderii, ct i capacitatea acesteia de a gestiona fluxurile de trezorerie.Analiza solvabilitii i flexibilitii financiare a ntreprinderii poate s fie completat prin calculul unor rate care au la baz fluxuri de trezorerie i elemente din bilan sau din contul de profit i pierdere. Aceste rate sunt mult mai pertinente si mai fiabile n vederea aprecierii lichiditii ntreprinderii dect cele calculate numai pe baza informaiilor din bilan i/sau din contul de profit i pierdere.Tabloul fluxurilor de trezorerie face obiectul normei IAS 7 Tabloul fluxurilor de trezorerie". Dei I AS 7 nu a definit conceptul de trezorerie, se consider c este vorba despre ansamblul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi. Expresia fluxuri de trezorerie (cash flows) desemneaz ansamblul intrrilor (inflows) i ieirilor (outflows) de lichiditi i de echivalente de lichiditi.Scopul deinerii echivalentelor de lichiditi este acela de a face fa angajamentelor de trezorerie pe termen scurt. Scadena lor este de regul sub trei luni.Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care constituie lichiditi sau echivalente de lichiditi, pentru c ele fac parte din gestiunea trezoreriei ntreprinderii.Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS151.2. Clasificarea activitilor generatoare de fluxuri de trezorerieO ntreprindere trebuie s prezinte fluxurile sale de trezorerie din activitile de exploatare, de investiii i de finanare ntr-o manier care corespunde cel mai bine activitii sale.(a) Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatareConform normei I AS 7, activitile de exploatare sunt principalele activiti generatoare de venituri i orice alte activiti care nu sunt incluse n categoria activitilor de investiii sau de finanare.Norma nu definete cu precizie activitile de exploatare, dar ncearc s clarifice aceast problem printr-o serie de exemple:a) ncasrile din vnzarea de bunuri i prestarea de serviciiExemplu: ntreprinderea ALFA vinde n cursul exerciiului N un stoc de mrfuri pe baz de factur n urmtoarele condiii: pre de vnzare 200.000 u.m., TVA 19%, costul mrfurilor vndute 180.000 u.m. ALFA ncaseaz jumtate din creana fa de client. Soldul iniial al contului 4111 Clieni" este de 500.000 u.m.nregistrrile contabile sunt: vnzarea mrfurilor:+A+V; +Dat4111%238.000

Clieni707200.000

Venituri din vnzarea

mrfurilor

442738.000

TVA colectat

16

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEAdescrcarea de gestiune: +Ch

-A607 Cheltuieli cu mrfurile

371 Mrfuri

180.000ncasarea creanei: +Ch

-A5121 Conturi la bnci

4111 Clieni

119.000 determinarea soldului final al contului 4111 Clieni":D4111ClieniC

Sold iniial500.000

238.000119.000

TSD738.000119.000TSC

619.000Sold final

Se poate observa c n creana fa de clieni intr i taxa pe valoarea adugat. Prin urmare, fluxul de trezorerie va include pe lng preul facturat i TVA.Fluxul reprezentat de ncasrile de creane-clieni este dat de rulajul creditor al contului 4111. Dac nu am cunoate acest flux i ar trebui s-1 reconstituim pe baza informaiilor furnizate de bilan si de contul de profit i pierdere ar trebui s procedm astfel:4111Sold iniial4111 + Rulaj debitor4m - Rulaj creditor4m = Sold finalSoldul iniial i soldul final sunt luate din bilan. Dac creanele-clieni au fost depreciate n bilan, pentru reconstituirea soldurilor se vor aduga la valoarea net din bilan a acestor creane eventualele deprecieri constatate.Rulajul debitor al contului Clieni" poate fi reconstituit uor deoarece creterea creanei are n contrapartid un venit care este element al cifrei de afaceri. La acest venit se mai adaug TVA.Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

17Rulaj debitor4111 = Cifra de afacerix l, 19 = 200.000x 1,19 = 238.000 iun.Prin urmare:ncasri de creane-clieni = Rulaj creditor4111 = Sold iniial4111 + Rulaj debitor4H1 - Sold final4]11 = 500.000 + 238.000 - 619.000 = 119.000 u.m.Exerciiul lDespre ntreprinderea ALFA se cunosc urmtoarele informaii: creane-clieni la nceputul anului 100.000 u.m. (valoare net);

cifr de afaceri 500.000 u.m.; creane-clieni la sfritul anului 270.000 u.m. (valoare net);

deprecierea creanelor la nceputul anului a fost de 20.000 u.m.,iar la sfritul anului, de 30.000 u.m.ncasrile de la clieni sunt de:(a) 425.000 u.m.;(b) 415.000 u.m.;(c) 775.000 u.m.;(d) 765.000 u.m.;(e) 500.000 u.m.Tot n categoria ncasrilor din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii sunt asimilate si ncasrile de avansuri de la clieni.Exemplu: ntreprinderea ALFA ncaseaz n avans suma de 100.000 u.m. de la un client (TVA inclus). Dup o sptmn, ALFA vinde clientului su un stoc de mrfuri pe baz de factur la preul de vnzare de 200.000 u.m., TVA 19%. Costul mrfurilor vndute este de 180.000 u.m. Dup o lun are loc decontarea.nregistrrile contabile sunt: ncasarea avansului de la client:+A+Dat; +Dat

5121%100.000

Conturi la bnci41984.034

Clieni creditori

442715.966

TVA colectat

18

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA vnzarea mrfurilor:+A

; +Dat4111 Clieni

707Venituri din vnzarea mrfurilor4427 TVA colectat

238.000 200.00038.000 descrcarea de gestiune: +Ch-A607 Cheltuieli cu mrfurile371 Mrfuri180.000

decontarea:+A; -Dat; -Dat

-A% = 4111238.000

5121 Clieni138.000

Conturi la bnci

41984.034

Clieni creditori

442715.966

TVA colectat

Putei observa c datoria fa de client reprezentnd avansul ncasat nu include TVA.b) ncasrile din redevene, onorarii, comisioane i din alte venituric) Plile privind datoriile fa de furnizorii de bunuri i de servicii (alii dect furnizorii de imobilizri deoarece plata acestora este asimilat fluxurilor aferente investiiilor)Exemplu: ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la nceputul exerciiului N:Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

19Bilan(n u.m.)

ActivSumaCapitaluri proprii + DatoriiSuma

Materii prime Cont la banc100 1.000Capital social Furnizori800 300

Total1.100Total1.100

In cursul exerciiului au loc operaiile: achiziie de materii prime la costul de 200 u.m., TVA 19%:+A;+A

+Dat%401238

301Furnizori200

Materii prime

442638

TVA deductibil

nregistrarea facturii de energie electric:+Ch; +A+Dat605 Cheltuieli cu energia i apa4426 TVA deductibil

401 Furnizori

119 10019 nregistrarea unei facturi privind un serviciu prestat de un ter:+Ch; +A+Dat628Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri4426 TVA deductibil

401 Furnizori

595 5009520

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEAse consum materii prime: +Ch

-A601 Cheltuieli cu materii prime

301 Materii prime

150s-au achitat datorii fa de furnizori de 800 u.m.:-Dat-A401 Furnizori

5121 Conturi la bnci

800Bilanul de nchidere se prezint astfel:Bilan(n u.m.)


Materii prime TVA de recuperat Cont la banc150 152 200Capital social Rezultatul exerciiului Furnizori800 -750452

Total502Total502

Se poate observa c datoria fa de furnizori include TVA. Prin urmare i fluxul de trezorerie reprezentat de plata furnizorilor include TVA.Dac ar fi s reconstituim fluxul de trezorerie reprezentat de plata furnizorilor de stocuri i de servicii pe baza informaiilor furnizate de bilan i de contul de profit si pierdere ar trebui s determinm rulajul contului 401 Furnizori":Sold iniia!401 + Rulaj creditor^ - Rulaj debitor^ = Sold final^jPlile ctre furnizori = Rulaj debitor401 = Sold iniia!401 + Rulaj creditor^ - Sold fina!401Din bilan dispunem de solduri, iar pentru determinarea rulajului creditor va trebui s identificm intrrile de stocuri de la furnizori, precum i valoarea cheltuielilor care au n contrapartid creterea de datorie fa de furnizori.A.In cazul nostru,Rulaj creditor^j = (Rulaj debitor301 + Rulaj debitor^.. + Rulaj debitor^) x 1,19Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS21Dac nu am cunoate valoarea achiziiilor de materii prime le-am putea deduce pe baza informaiilor oferite de bilan si de contul de profit i pierdere.Sold iniia!30] + Rulaj debitor301 - Rulaj creditor30] = Sold finaljolAchiziiile de materii prime = Rulaj debitor301 = Sold final30] - Sold iniia!301 + Rulaj creditor301 = 150 - 100 + 150 = 200 u.m.Valoarea ieirilor de materii prime se poate prelua din contul de profiti pierdere.Rulaj creditor301 = Rulaj debitor^ = 150 u.m.Rulaj creditor^ = (200 + 100 + 500) x 1,19 = 952 u.m.Plile ctre furnizori = Rulaj debitor^ = Sold iniial^ + Rulaj creditor^ - Sold final^, = 300 + 952 - 452 = 800 u.m.Tot n aceast categorie sunt asimilate plile de furnizori n avans. Aceste creane reflectate n contul 409 Furnizori debitori" nu includ TVA.d) Plile n favoarea salariailor i n contul acestoraExerciiul 2Se cunosc urmtoarele informaii: -Sold iniial421 = 500 u.m.; -Soldfinal42] = 600 u.m.; -Rulaj debitorM; = 700 u.m.S se determine fluxul de trezorerie privind plile de salarii.e) ncasrile i plile relative la prime i calamiti, la anuiti i laalte prestaii legate de poliele de asigurare, n cazul unei instituii de asigurrif) Plile i rambursrile de impozite asupra profitului, cu condiia caele s nu poat fi n mod specific asociate activitilor de finanare i deinvestiii22

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEAExerciiul 3Se cunosc urmtoarele informaii:-datoria privind impozitul pe profit la nceputul anului 200 u.m.; -datoria privind impozitul pe profit la sfritul anului 500 u.m.; -cheltuiala cu impozitul pe profit 400 u.m.S se reconstituie fluxul de trezorerie privind impozitul pe profitpltit.Unele tranzacii, precum cesiunea imobilizrilor, pot s genereze un plus sau un minus de valoare care afecteaz rezultatul net. Totui, fluxurile de trezorerie legate de astfel de tranzacii nu aparin exploatrii, deoarece operaiile n cauz intr sub incidena activitilor de investiii.O ntreprindere poate s dein titluri n scopuri comerciale, caz n care acestea sunt asemntoare stocurilor achiziionate pentru a fi revndute. Ca atare, fluxurile de trezorerie care provin din achiziia de titluri deinute n scopuri comerciale sunt incluse n categoria activitilor de exploatare.n mod asemntor, avansurile de trezorerie i mprumuturile acordate de instituiile financiare, din perspectiva acestor entiti, sunt clasificate, n general, n categoria activitilor de exploatare, tiut fiind c ele se refer la principala activitate generatoare de venituri.Mrimea fluxurilor de trezorerie generate de activitile de exploatare permite aprecierea msurii n care ntreprinderea a degajat suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa mprumuturile scadente, pentru a menine capacitatea de producie, pentru a remunera acionarii i, eventual, pentru a face investiii, fr s recurg la alte surse externe de finanare.Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

23(b) Fluxurile de trezorerie generate de activitile de investiiiOri de cte ori o ntreprindere achiziioneaz sau produce prin eforturi proprii imobilizri ea realizeaz investiii, n mod similar, ori de cte ori ntreprinderea renun la un activ imobilizat se cheam c ea face o dez-investire.Norma IAS 7 precizeaz c fluxurile care rezult din activitile de investiii indic n ce msur plile au fost efectuate pentru achiziia de active destinate s genereze venituri i fluxuri de trezorerie viitoare.Exemple de fluxuri de trezorerie din activitile de investiii:a) Plile efectuate pentru achiziia de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate i plile implicate de imobilizrile realizate din producieproprieb) ncasrile din vnzarea de imobilizri corporale i necorporale,precum i a altor active pe termen lungExemplu: ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la nceputul exerciiului N:Bilan(n u.m.)


Utilaje (valoare net) Cont la banc1.500 5.000Capital social Furnizori de imobilizri2.000 4.500


Amortizarea cumulat aferent utilajelor este de 500 u.m. n cursul exerciiului au loc operaiile: achiziia unui utilaj la costul de 1.000 u.m., TVA 19%:+A; +A+Dat2131 Echipamente tehnologice4426 TVA deductibil

404 Furnizori de imobilizri

1.190 1.00019024

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEADup cum se poate observa, datoria fa de furnizorul de imobilizri include TVA i implicit fluxul de trezorerie generat de plata acestuia va include TVA.-A5121 Conturi la bnci plata furnizorilor de imobilizri: -Dat2.500404 Furnizori de imobilizri vnzarea unui utilaj:+A

; +Dat461 Debitori diveri

7583Venituri din cedarea activelor4427 TVA colectat

595 50095-(-A); +Ch

-A2813Amortizareaechipamentelortehnologice6583Cheltuieli din cedarea activelor

2131 Echipamente tehnologice

400 300100Bilanul de nchidere se prezint astfel:Bilan(n u.m.)


Utilaje (valoare net) TVA de recuperat Cont la banc2.400 95 3.095Capital social Rezultat Furnizori de imobilizri2.000 4003.190


Dac nu am dispune de informaii privind aceste tranzacii cum am putea reconstitui plata ctre furnizorii de imobilizri de 2.500 u.m.?Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS25Sold iniial^ + Rulaj creditor^ - Rulaj debitor^ = SoldPlata = Rulaj debitor^ = Sold iniial^ + Rulaj creditor^ - Soldfinal404Soldurile sunt oferite de bilanul contabil. Valoarea achiziiei utilajului poate fi reconstituit astfel:Sold iniia!2131 + Rulaj debitor2131 - Rulaj creditor2131 = Sold final2131Rulaj debitor2131 = Sold fina!2131 - Sold iniia!2131 + Rulaj creditor2131 = (2.400 + 200) - (1.500 + 500) + 400 = 1.000 u.m.De remarcat c soldurile trebuie reconstituite deoarece n bilan utilajul este evaluat la valoarea net. Prin urmare, pentru a determina valoarea brut va trebui s adugm la valoarea din bilan amortizrile cumulate i eventualele deprecieri.Rulaj creditor^ = 1.000 x 1,19 = 1.190 u.m.Rulaj debitor^ = 4.500 - 3.190 + 1.190 = 2.500 u.m.c) Plile efectuate pentru achiziia de titluri de participare si de titluride crean emise de sau provenite de la alte ntreprinderi, precum i plileefectuate pentru achiziia de participaii la ntreprinderile de tip joint-ven-ure (akele dect plile efectuate pentru instrumentele considerate ca fiindechivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale)d) ncasrile din vnzarea de titluri de participare i de titluri de creanemise de sau provenite de la alte ntreprinderi, precum i ncasrile dinvnzarea de participaii n ntreprinderile de tip joint-venture (altele dectncasrile generate de instrumentele considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale)Exemplu : In cursul exerciiului N, ntreprinderea ALFA efectueaz urmtoarele tranzacii: achiziia a 100 aciuni A reprezentnd titluri de participare, la cursul bursier de 100 u.m.:+A+Dat261/B=40410.000Titluri de participareFurnizori de imobilizrideinute la filiale din cadrul grupului26

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA achitarea titlurilor: -Dat

-A404 Furnizori de imobilizri


10.000 vnzarea a 200 de aciuni B reprezentnd titluri de participare, la cursul bursier de 200 u.m. Acestea au fost achiziionate la cursul de 150 u.m.:+A+V461 Debitori diveri7611 Venituri din titluri de participare40.000

+Ch

-A6641Cheltuieli privindimobilizrile financiarecedate

261/BTitluri de participaredeinute la filiale dincadrul grupului

30.000 ncasarea titlurilor de participare vndute:+A-A5121 Conturi la bnci

461 Debitori diveri

40.000n cazul titlurilor de participare, ctigul sau pierderea din cesiune se determin ca diferen ntre preul de vnzare nregistrat n contul 7611 i preul de cumprare nregistrat n contul 6641.Fluxul de trezorerie din cesiunea titlurilor de participare se poate reconstitui pornind de la preul de cumprare al titlurilor cedate i corectarea acestuia cu ctigul sau pierderea din cesiune. se achiziioneaz 500 aciuni C reprezentnd titluri de plasament la cursul bursier de 100 u.m./titlu:+A

+Dat503 l/C Aciuni cotate

462 Creditori diveri

50.000Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

27 se vnd titluri de plasament (50% din titluri) la cursul bursier de 150 u.m./titlu:+A

-A;+V5121 Conturi la bnci

%37.500503 l/C25.000Aciuni cotate764212.500Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate se vnd titluri de plasament (50% din titluri) la cursul de 75 u.m./ titlu:+A;+Ch

-A5121 Conturi la bnci6642Pierderi din investiiifinanciare pe termen scurtcedate

503 l/C Aciuni cotate

25.000 18.7506.250n cazul titlurilor de plasament nu se recunoate drept venit preul de vnzare, ci ctigul din cesiune. Dac cesiunea se ncheie cu o pierdere, aceasta va fi recunoscut.Fluxurile de trezorerie din cedarea titlurilor de plasament sunt date de valoarea titlurilor la cursul de achiziie diminuat sau majorat dup caz cu pierderea sau ctigul din cesiune.e) Avansurile de trezorerie i mprumuturile acordate terilor (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar, care aparin fluxurilor generate de activitile de exploatare, pentru astfel de entiti)f) ncasrile din rambursarea avansurilor de trezorerie i mprumuturilor acordate terilor (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar) etc.28

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA(c) Fluxuri de trezorerie generate de activitile de finanare: ':?||;" ;:;' l ./;=;>; \ :;: y.;:': ;;;"'Exemple de fluxuri de trezorerie din activitile de finanare:a) ncasrile din emisiunea de aciuni si alte instrumente de capitaluri propriiExemplu: ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la nceputul exerciiului N:Bilan(n u.m.)


Mrfuri Cont la banc5.000 20.000Capital social Furnizori10.000 15.000


n cursul exerciiului N se majoreaz capitalul social prin aport n numerar, n acest scop se emit 100 aciuni care se vnd la un pre de emisiune de 120 u.m. Valoarea nominal a unei aciuni este de 100 u.m. subscrierea la capital:+A+Cp; +Cp456Decontri cu asociaii privind capitalul

1011Capital social subscris i nevrsat1041 Prime de emisiune

12.000 10.0002.000Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

29vrsarea aporturilor:+A


456Decontri cu asociaii privind capitalul

12.000 trecerea capitalului social de la nevrsat la vrsat:-Cp+Cp1011 Capital subscris i nevrsat

1012 Capital subscris i vrsat

10.000Dup aceste operaii, bilanul de nchidere se prezint astfel:Bilan

(n u.m.)


Mrfuri5.000Capital social20.000

Cont la banc32.000Prime de emisiune2.000

Furnizori15.000


Dac ar fi s reconstituim fluxul de ncasare rezultat din noua emisiune de aciuni pe baza situaiilor financiare, acesta ar putea fi determinat astfel:ncasarea = Sold final]0i2 - Sold iniia!1012 + Rulaj creditor1041 = 20.000 - 10.000 + 2.000 = 12.000 u.m.b) Vrsmintele efectuate acionarilor pentru achiziia sau rscumprarea aciunilor ntreprinderiic) ncasrile din emisiunea de mprumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de mprumuturi ipotecare i de alte mprumuturi pe termen scurt sau lungExemplu: ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la nceputul exerciiului N:30

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEABilan(n u.m.)


Mrfuri Cont la banc5.000 20.000Capital social mprumuturi din emisiunea de obligaiuni15.000 10.000


Prima de rambursare aferent mprumutului obligatar de la nceputul anului este de 2.000 u.m. n cursul exerciiului N se emit 100 obligaiuni care se vnd la preul de emisiune de 80 u.m. Preul de rambursare a obligaiunilor este de 120 u.m., iar valoarea nominal este de 100 u.m. subscrierea obligaiunilor:+A; -Dat+Dat% 461Debitori diveri169Prime privind rambursarea obligaiunilor

161mprumuturi din emisiunea de obligaiuni

12.000 8.0004.000ncasarea contravalorii obligaiunilor:+A-A5121 Conturi la bnci

461 Debitori diveri

8.000Dup aceast nou emisiune de obligaiuni, bilanul contabil se prezint astfel:Bilan(n u.m.)


Mrfuri Cont la banc5.000 28.000Capital social mprumuturi din emisiunea de obligaiuni15.000 18.000


Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS31Dac ar trebui s reconstituim fluxul de trezorerie care rezult din vnzarea obligaiunilor ar trebui s procedm astfel:Sold iniial creditor161 + Rulaj creditor161 - Rulaj debitor]61 = Sold final creditor]6]ncasarea = Rulaj creditor,6] - Rulaj debitor]69Rulaj creditor161 = Sold final creditor161 - Sold iniial creditor]61 + Rulaj debitor161S ne amintim c n bilanul contabil ntocmit conform OMFP nr. 1.752/2005 mprumutul obligatar evaluat la pre de rambursare este corectat prin scdere cu prima de rambursare. Prin urmare, pentru a reconstitui soldurile datoriei va trebui s adugm la valoarea din bilan prima de rambursare.Sold iniial creditor161 = 10.000 + 2.000 = 12.000 u.m. Sold final creditor,,. = 18.000 + 6.000 = 24.000 u.m.loin exemplul nostru nu s-au rambursat mprumuturi obligatare. Rezult c:Rulaj creditor]6] = 24.000 - 12.000 + O = 12.000 u.m. ncasarea = 12.000 - 4.000 = 8.000 u.m.d) Rambursarea sub form de lichiditi a sumelor mprumutatee) Vrsmintele efectuate de locatar pentru reducerea soldului datorieireferitoare la un contract de locaie-finanareExerciiul 4Ridicarea de numerar de la banc i depunerea acestuia n casieria ntreprinderii afecteaz:(a) fluxul net de trezorerie din exploatare cu semnul + ";(b) fluxul net de trezorerie din exploatare cu semnul -";(c) lichiditile i echivalentele de lichiditi de la nceputul perioadei;(d) lichiditile si echivalentele de lichiditi de la sfritul perioadei;(e) nu afecteaz variaia trezoreriei.32

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA1.3. Aspecte particulare privind prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie1.3.1. p Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitile de exploatarentreprinderile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activitile de exploatare folosind metoda direct. Aceast metod este util pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Ea este preferat de investitori, chiar dac preparatorii de conturi consider c metoda indirect le este mai la ndemn pentru ntocmirea tabloului.Pe baza metodei directe, informaiile privind ncasrile i plile pot fi obinute:(a) fie din nregistrrile contabile ale ntreprinderii;(b) fie prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor i a altor elementedin contul de profit i pierdere cu:(i) modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din exploatare;(ii) elemente care nu genereaz fluxuri de trezorerie;(iii) elemente care influeneaz fluxurile de trezorerie din investiii sau din finanare.Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

33Prezentarea informaiilor aferente aplicrii metodei directe nu reprezint o procedur prea dificil pentru contabili, deoarece diferitele ncasri i pli nu reprezint altceva dect rulajele creditoare ale unor conturi de creane i respectiv rulajele debitoare ale unor conturi de datorii.Pentru utilizatorii externi, reconstituirea fluxurilor de trezorerie este o problem mult mai dificil care impune o serie de raionamente susinute de o logic economic i contabil si n care sunt valorificate informaii furnizate deopotriv de bilan, de contul de profit si pierdere i de notele explicative.Exemplu: ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la sfritul exerciiului N:Bilan(n u.m.)


Mrfuri Clieni Conturi la bnci100 500 2.000Capital social Furnizori1.500 1.100


n cursul exerciiului N+l au loc operaiile: 1) achiziie de mrfuri:+A; +A+Dat%401595

371Furnizori500

Mrfuri

442695

TVA deductibil

2) vnzare de mrfuri:+A

; +Dat4111 Clieni

707Venituri din vnzarea mrfurilor4427 TVA colectat

833 70013334

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA+Ch

-A607 Cheltuieli cu mrfurile

371 Mrfuri

5503) ncasri de la clieni:+A


4111 Clieni

1.0004) pli ctre furnizori: -Dat

-A401 Furnizori


1.0005) nchiderea conturilor de TVA: -Dat

-A; +Dat4427 TVA colectat

4426 TVA deductibil4423 TVA de plat

133 95386) nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri:-V+Cp707Venituri din vnzarea mrfurilor

121 Profit i pierdere

700-Cp

-Ch121 Profit i pierdere

607 Cheltuieli cu mrfurile

550innd cont de operaiile de mai sus, la sfritul exerciiului N+1 bilanul contabil se prezint astfel:Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

35Bilan(n u.m.)


Mrfuri Clieni Conturi la bnci50 333 2.200Capital social Rezultat Furnizori1.500 150 895

TVA de plat38


Dac utilizatorii externi ar ncerca s reconstituie fluxurile de trezorerie prin metoda direct, ar trebui s recurg la urmtoarele raionamente:ncasrile de la clieni = Sold iniial4m - Sold final4111 + Rulaj debitor41HRulaj debitor41u = Rulaj creditor707 x 1,19 = 700 x 1,19 = 833 u.m. ncasrile de la clieni = 500 - 333 + 833 = 1.000 u.m.Plile ctre furnizori = Sold iniial^ - Sold final^, + Rulaj creditor^Rulaj creditor^j = Rulaj debitor371 x 1,19Rulaj debitor371 = Sold fmal371 - Sold iniia!371 + Rulaj creditor37]Rulaj creditor37] = Rulaj debitor^ = 550 u.m.Rulaj debitor371 = 50 - 100 + 550 = 500 u.m.Rulaj creditor^, = 500 x 1,19 = 595 u.m.Plile ctre furnizori = 1.100 - 895 + 595 = 800 u.m.n tabloul de trezorerie cele dou fluxuri vor fi prezentate astfel:ncasri de la clieni+1.000 u.m.

Pli ctre furnizori-800 u.m.

Fluxul net de trezorerie din exploatare+200 u.m.

Exerciiul 5Se cunosc urmtoarele informaii aferente exerciiului N:36

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEASi 411 = 5.850 u.m.; S/301 = 3.090 u.m.; Rd 691 = 330 u.m.; S/421 = 5.200 .m.; Si 307 = 7.290 u.m.; S/411 = 7.830 u.m.; Si 441 = 120 u.m.; Re 70 = 77.400 u.m.; Rd 641 = 2.400 u.m.; S/401 = 3.540 u.m.; S/441 = 165 u.m.; S/404 = 600 u.m.; Rd 605 = 9.630 u.m.; Si 401 = 1.500 u.m.; Si 404 = 780 .m.; Rd 601 = 17.970 u.m.; Si 421 = 2.800 u.m.; TVA 79%. TVA datorat a f ost integral pltit.S se determine fluxul net de trezorerie din exploatare.Prin metoda indirect, fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare se determin prin ajustarea rezultatului net cu efectele:(a) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate, ctigurile i pierderile n valut nerealizate etc.(b) elementelor care au inciden asupra fluxurilor de trezorerie ielementelor aferente activitilor de investiii i de finanare(de exemplu, veniturile i cheltuielile din cedarea activelor imobilizate, veniturile din subvenii pentru investiii etc.);(c) modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i ncreanele si datoriile de exploatare.Ajustarea se realizeaz prin eliminarea din rezultat a variaiei necesarului de fond de rulment din exploatare (NFRE).Variaia NFRE = Variaia Stocurilor + Variaia Creanelor din exploatare + Variaia Cheltuielilor n avans - Variaia Datoriilor din exploatare - Variaia Veniturilor n avans (exclusiv subveniile pentru investiii)Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

37Exemplu: S procedm, pornind de la exemplul anterior, la determinarea fluxului net de trezorerie din exploatare prin metoda indirect:Rezultat150

(-) Variaia stocurilor (50 - 100 = -50)+50

(-) Variaia creanelor (333 - 500 = -167)+167

(+) Variaia datoriilor (933 - 1.100 = -167)-167

(=) Flux net de trezorerie din exploatare200

Calculul fluxului net de trezorerie din exploatare folosind metoda indirect presupune ajustarea rezultatului (calculat ca diferen ntre venituri i cheltuieli) pentru a determina fluxul net de trezorerie aferent activitii de exploatare (care reprezint diferena dintre ncasrile i plile aferente activitii din exploatare).Exemplu: La 01.01 .N bilanul ntreprinderii ALFA se prezint astfel:Bilan(n u.m.)


Mrfuri Conturi la bnci n lei300 100Capital social400

Total400Total400

In cursul exerciiului N se vnd mrfurile la preul de vnzare de 600 u.m. Din creana-clieni se ncaseaz 400 u.m.38

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEAALFA efectueaz urmtoarele nregistrri: vnzarea mrfurilor:+A+V4111 Clieni

707Venituri din vnzarea mrfurilor

600 descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute: -t-Ch -A

607 Cheltuieli cu mrfurile371 Mrfuri300

ncasarea creanei:+A-A

5121 Conturi la bnci n lei4111 Clieni400

n urma acestor operaii, bilanul contabil la sfritul exerciiului N se prezint astfel:Bilan(n u.m.)


Clieni Conturi la bnci200 500Capital social Rezultatul exerciiului400 300

Total700Total700

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect ar trebui s procedm astfel:Rezultatul exerciiului+300

(+) Scderea mrfurilor+300

(-) Creterea creanelor-clieni-200

(=) Fluxul de trezorerie din exploatare+400

Scderea mrfurilor reprezint cheltuiala cu mrfurile (607) care nu genereaz o plat i atunci trebuie adunat. Creterea creanelor-Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

39clieni reprezint partea nencasat din veniturile din vnzare care trebuie sczut.Exemplu: La 01.01.N bilanul ntreprinderii ALFA se prezint astfel:Bilan(n u.m.)


Conturi la bnci n lei100Capital social100

Total100Total100

n cursul exerciiului N+l se pltete chiria pentru exerciiul N+2, n sum de 50 u.m.:+A-A471Cheltuieli nregistrate n avans

5121 Conturi la bnci n lei

50n urma acestei operaii bilanul contabil se prezint astfel:Bilan(n u.m.)


Cheltuieli nregistrate n avans Conturi la bnci50 50Capital social100

Total100Total100

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect ar trebui s procedm astfel:Rezultatul exerciiului0

(-) Creterea cheltuielilor nregistrate n avans-50

(=) Fluxul de trezorerie din exploatare-50

Creterea cheltuielilor nregistrate n avans se scade deoarece a avut loc o plat din exploatare care nu se regsete printre cheltuielile ntreprinderii.40

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEAn cursul exerciiului N+2 se efectueaz urmtoarea nregistrare:+Ch-A612 Cheltuieli cu chiriile

471Cheltuieli nregistrare n avans

50Dup aceast operaie bilanul se prezint astfel:Bilan(n u.m.)


Cheltuieli nregistrate n avans Conturi la bnci0 50Capital social Pierdere100 (50)

Total50Total50

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect ar trebui s procedm astfel:Rezultatul exerciiului-50

(+) Scderea cheltuielilor nregistrate n avans50

(=) Fluxul de trezorerie din exploatare0

Scderea cheltuielilor nregistrate n avans se adun deoarece reflect existena unei cheltuieli care nu a generat o plat (cheltuiala cu chiriile).Exemplu: La 01.01.N bilanul ntreprinderii Alfa se prezint astfel:Bilan(n u.m.)



Total100Total100

n cursul exerciiului N+l se ncaseaz chiria pentru exerciiul N+2, n sum de 50 u.m.:Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

41+A

+Dat5121 Conturi la bnci n lei

472Venituri nregistrate n avans

50n urma acestei operaii bilanul contabil se prezint astfel:Bilan(n u.m.)


Conturi la bnci150Capital social Venituri nregistrate n avans100 50

Total150Total150


(+) Creterea veniturilor nregistrate n avans+50


Creterea veniturilor nregistrate n avans se adun deoarece a avut loc o ncasare care nu se regsete printre veniturile ntreprinderii.n cursul exerciiului N+2 se efectueaz urmtoarea nregistrare:-Dat+V472Venituri nregistrate n avans

706 Venituri din chirii

50Dup aceast operaie bilanul se prezint astfel:Bilan(n u.m.)


Conturi la bnci150Capital social Profit100 50

Total150Total150

42

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEADac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect ar trebui s procedm astfel:Rezultatul exerciiului+50

(-) Scderea veniturilor nregistrate n avans-50


Diminuarea veniturilor nregistrate n avans se scade deoarece reflect existena unui venit care nu a generat o ncasare (venitul din chirii).Exemplu: La 01.01.N bilanul ntreprinderii ALFA se prezint astfel:Bilan(n u.m.)



Total400Total400

n cursul exerciiului N+l ALFA achiziioneaz mrfuri n valoare de 100 u.m.:+A+Dat371 Mrfuri

401 Furnizori

100i pltete datoria fa de furnizori: -Dat

-A401 Furnizori

5121 Conturi la bnci n lei

100Dup aceste operaii bilanul societii ALFA se prezint astfel:Bilan(n u.m.)



Total400Total400

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

43Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect ar trebui s procedm astfel:Rezultatul exerciiului0

(-) Creterea mrfurilor-100


Creterea mrfurilor se scade deoarece ar putea genera o plat care nu se regsete printre cheltuielile ntreprinderii. Dac mrfurile achiziionate nu sunt pltite sau sunt pltite parial fluxul net va fi calculat innd cont de variaia datoriei fa de furnizori.Dac n exemplul de mai sus societatea ALFA pltete doar 50 u.m. din datoria fa de furnizori, bilanul final se prezint astfel:Bilan(n u.m.)


Mrfuri Conturi la bnci n lei100 350Capital social Furnizori400 50

Total450Total450


(-) Creterea stocurilor de marf-100

(+) Creterea datoriei fa de furnizori50


Creterea mrfurilor se scade deoarece ar putea genera o plat care nu se regsete printre cheltuielile ntreprinderii, iar creterea datoriei fa de furnizori se adun deoarece reprezint partea nepltit din stocurile achiziionate.Exemplu: La 01.01.N bilanul ntreprinderii ALFA se prezint astfel:44




Total400Total400

n cursul exerciiului N+l se primete factura de energie n sum de 100 u.m.:+Ch

+Dat605 Cheltuieli cu energia i apa

401 Furnizori

100n urma acestei operaii bilanul societii ALFA se prezint astfel:Bilan(n u.m.)


Conturi la bnci n lei400Capital social Pierdere Furnizori400 (100) 100

Total400Total400

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect ar trebui s procedm astfel:Rezultatul exerciiului-100

(+) Creterea datoriei fa de furnizori+100


Creterea datoriei fa de furnizori se adun deoarece traduce existena unei cheltuieli care nu a fost pltit (cheltuiala cu energia).Exemplu: La 01.01 .N bilanul ntreprinderii Alfa se prezint astfel:Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

45Bilan(n u.m.)



Total400Total400

n exerciiul N societatea ALFA: achiziioneaz mrfuri la costul de 100 u.m., TVA 19%; vinde mrfuri pe credit la preul de vnzare de 500 u.m., TVA19%; costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 350 u.m.; primete factura de energie electric de 100 u.m., TVA 19%; regularizeaz TVA.n urma acestor operaii bilanul societii ALFA se prezint astfel:Bilan(n u.m.)


Mrfuri Clieni Conturi la bnci n lei50 595 100Capital social Profit Furnizori400 50238

TVA de plat57

Total745Total745


(+) Scderea mrfurilor+250

(-) Creterea creanelor-clieni-595

(+) Creterea datoriilor fa de furnizori+238

(+) Creterea TVA de plat+57


46

Mria Mdlina GRBDSf tefan BUNEACu toate c IAS 7 recomand utilizarea metodei directe, mai ales pentru satisfacerea necesitilor informaionale ale investitorilor (care pot proceda, astfel, la estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie i, implicit, a dividendelor pe care ar putea s le ncaseze n exerciiile viitoare), multe ntreprinderi prefer folosirea metodei indirecte, datorit concordanei ei cu o contabilitate de angajamente i a faptului c ea camufleaz" fluxurile de ncasri i pli din exploatare (mai ales cnd imaginea transparent oferit de aplicarea metodei directe ar duce la o imagine care nu ar fi favorabil ntreprinderii n cauz).Exerciiul 6Se cunosc urmtoarele informaii (n u.m.):^ Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor320.000

> Stocuri la 01. 01. N500.000

^ Datorii din exploatare la 31.12.N900.000

> Venituri din subvenii pentru investiii60.000

^ Cheltuieli cu dobnzile120.000

> Rezultat nainte de impozitare1.700.000

^ Venituri n avans la 3 1.1 2. N400.000 (din care 240.000 subvenii pentru investiii)

> Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante75.000

^ Creane din exploatare la 01. 01. N300.000

> Venituri din cesiunea activelor imobilizate20.000

> Venituri din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt175.000

^ Datorii din exploatare la 01. 01. N580.000

> Stocuri la 31. 12.N450.000

> Venituri n avans la 01.01.N600.000 (din care 180.000 subvenii pentru investiii)

> Creane din exploatare la 3 1.1 2. N600.000

> Cheltuiala cu impozitul pe profit500.000

> Cheltuieli din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt200.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS47Informaii suplimentare:1. n cursul exerciiului N s-au vndut echipamente tehnologice alcror cost de achiziie a fost de 200.000 u.m., iar amortizareacumulat, de 100.000 u.m.2. Datoria privind impozitul pe profit a fost la nceputul anului de450.000 u.m., iar la sfritul anului, de 250.000 u.m.S se determine fluxul net de trezorerie din exploatare prin metoda indirect.1.3.2. i! Prezentarea unor fluxuri de trezorerie n mrime netIAS 7 admite, totui, dou excepii de la aceast regul. Unele fluxuri de trezorerie ce provin din activiti de exploatare, de investiii sau de finanare pot s fie prezentate (fr a fi obligatoriu ns) n mrime net.Este vorba despre:(1)ncasri i pli n contul clienilor, atunci cnd fluxurile detrezorerie decurg din activitile clientului, dar nu decurg din cele alentreprinderiiExemplu: - acceptarea i rambursarea de depozite la vedere de ctre o banc; trezoreria deinut n contul clienilor de ctre o ntreprinderespecializat n plasamente;

chiriile vrsate proprietarilor de bunuri, dup ce au fost colectaten contul lor.

(2)ncasri i pli referitoare la elemente care au un ritm derotaie rapid, o valoare mare i scadene scurte48

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA Exemplu: - avansurile fcute pentru i rambursarea valorilor principalului aferent clienilor care folosesc cri de credit; achiziia sau cesiunea de plasamente; alte mprumuturi pe termen scurt, precum cele ce au o scadenmai mic sau egal cu trei luni.1.3.3.! Fluxurile n monede strineToate fluxurile de trezorerie n monede strine sunt convertite la cursul zilei plii sau ncasrii. Totui, exist posibilitatea utilizrii unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor aferente unei perioade.Lichiditile si echivalentele de lichiditi n monede strine existente la sfritul exerciiului sunt convertite la cursul de nchidere.Prezentarea se face separat de fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare, de investiii i de finanare.Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

49Exemplu: ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la sfritul exerciiului N:Bilan

(n u.m.)


Clieni (100USDx3u.m./USD)300Capital social Datorii300 100

Cont la banc n devize

(100 USD x 1 u.m./USD)100

Total400Total400

n cursul exerciiului N+l se ncaseaz creana fa de clientul extern la cursul de 2 u.m./USD. La sfritul exerciiului N+l, cursul de schimb este de 2,5 u.m./USD.nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele: ncasarea creanei:+A; +Ch+Dat5124 Conturi la bnci n valut665Cheltuieli din diferene de curs valutar

4111 Clieni

300 200100Aceast diferen de curs valutar este realizat.- actualizarea soldului contului de disponibil n valut la cursul de nchidere:100 USD x (2,5 - 1) + 100 USD x (2,5 - 2) = 200 u.m.+A+V5124 Conturi la bnci n valut

765Venituri din diferene de curs valutar

200Aceast diferen de curs valutar este nerealizat i trebuie prezentat distinct n tabloul fluxurilor de trezorerie.n urma acestor operaii bilanul contabil se prezint, la sfritul exerciiului N+l, astfel:50



Clieni Cont la banc n devize (200 x 2,5)0 500Capital social Rezultatul exerciiului Datorii300 100 100

Total500Total500


(-) Diferena de curs nerealizat (ctig)-200

(=) Rezultatul din exploatare naintea deducerii variaiei necesarului de fond de rulment-100

(-) Variaia creanelor-clieni-(0 - 300) = +300


Creana-clieni s-a diminuat n cursul exerciiului N+l cu 300 u.m. Din cele 300 u.m., 100 u.m. sunt reprezentate de diferena de curs valutar trecut pe cheltuial. Cheltuiala nu se mai elimin deoarece diferena de curs este eliminat prin deducerea din rezultat a diminurii creanei.Sinteze, studii de cai i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

51Revenind la exemplul nostru, tabloul de trezorerie se prezint, n partea lui final, astfel:Trezoreria n monede strine la nceputul exerciiului N+l100

Fluxurile de trezorerie aferente exerciiului N+l : ncasri Pli+200

Diferena de curs nerealizat (ctig latent)+200

Trezoreria n monede strine la sfritul exerciiului N+l(=) 500

1.3.4. p Dobnzile i dividendeleFluxurile de trezorerie care provin din dobnzi i dividende ncasate trebuie s fie prezentate separat de cele care sunt generate de dobnzile pltite. Norma IAS 7 solicit totodat ca acestea s fie delimitate, pe ct posibil, pe cele trei categorii de activiti, iar apartenena lor la una sau alta dintre categorii trebuie s fie meninut de la un exerciiu la altul.Valoarea total a dobnzilor pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n tabloul fluxurilor de numerar, indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n contul de profit i pierdere sau capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile ndatorrii".Pentru instituiile financiare, dobnzile ncasate i vrsate constituie fluxuri de exploatare. Pentru celelalte categorii de ntreprinderi, situaia delimitrii acestor elemente pe categorii de activiti este mai puin evident.52

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEADividendele vrsate pot fi clasificate n fluxurile de trezorerie de exploatare, n scopul de a ajuta utilizatorii n determinarea capacitii ntreprinderii privind degajarea de dividende dincolo de fluxurile de trezorerie din exploatare.1.3.5. t Impozitul asupra rezultatuluiImpozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri de trezorerie clasificate n categoria activitilor de exploatare, de investiii i de finanare, n timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fr dificultate activitilor de investiii i de finanare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea imposibil de alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzaciei de baz.Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de trezorerie din impozite acesta va fi clasificat n mod corespunztor ca activitate de investiii sau de finanare.1.3.6.| Tranzacii fr contrapartid n trezoreria ntreprinderiiSinteze, studii de caz. i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

53O mare parte a activitilor de investiii i de finanare nu au un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate c ele afecteaz structura capitalului i a activelor unei ntreprinderi. Excluderea din tablou a tranzaciilor fr contrapartid n trezorerie este coerent cu obiectivul unui tablou al fluxurilor de trezorerie deoarece aceste elemente nu implic fluxuri de trezorerie n perioada curent.Exemplu: - achiziia de active prin preluarea concomitent de datorii legate direct de acestea sau printr-un contract de locaie-finanare; achiziia unei ntreprinderi prin intermediul unei emisiuni deaciuni; conversia de datorii n capitaluri proprii.1.4. ntocmirea tabloului fluxurilor de trezorerieIntr-o form simplificat tabloul fluxurilor de trezorerie se prezintastfel:Tabloul fluxurilor de trezorerie

Fluxuri de trezorerie relative la activitile de exploatare (metoda direct)

ncasri de la clieni+X

ncasri din redevene, onorarii, comisioane+X

Alte ncasri generate de exploatare+x

Pli ctre furnizori (exclusiv furnizorii de imobilizri)-x

Pli n favoarea i n numele personalului-x

Pli de TVA-x

Pli de redevene, onorarii, comisioane-x

Pli de alte impozite i taxe de exploatare-x

Alte pli de exploatare-x

Dobnzi i dividende pltite0'-x

Pli de impozit pe profit'2'-x

I. Flux net de trezorerie din activitile de exploatare= x

Fluxuri de trezorerie din activitile de investiii

ncasri din vnzarea imobilizrilor+x

ncasri din vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt+x

54

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEAncasri de dobnzi i dividende ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate altor ntreprinderi ncasri de subvenii pentru investiii Pli din achiziia de imobilizri Pli din achiziia de investiii financiare pe termen scurt Pli din acordarea de mprumuturi altor ntreprinderi+X +X+x -x -x -x

II. Flux net de trezorerie din activitile de investiii= x

Fluxuri de trezorerie din activitile de finanare

ncasri din noi emisiuni de aciuni ncasri din noi emisiuni de obligaiuni ncasri din credite primite de la bnci Rambursri de capital n numerar Rambursri de mprumuturi obligatare Rambursri de credite bancare Pli de dobnzi Pli de dividende Pli de chirii aferente contractelor de leasing financiar+x +x +x -x -x -x -x -x -x

III. Fluxul net de trezorerie din activitile de finanare= x

FV. Variaia lichiditilor bneti i a echivalentelor de lichiditi (I + II + III)= x

V. Lichiditi i echivalente de lichiditi la nceputul anului (din bilanul contabil)+x

VI. Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului(V + IV)+x

VII. Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului (din bilanul contabil) (VI = VII)+x

(1) Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de finanare. Rezultat

117 Alfa Rezultat reportat

4.000"'Este ajustat rezultatul lui Alfa sau rezultatul consolidat deoarece dividendele primite reprezint deja cota-parte ce revine societii-mam din dividendele distribuite.La nivelul contului de profit i pierdere se efectueaz urmtoarea nregistrare:761 Venituri din dividende

121 Alfa Rezultat

4.000Partajul capitalurilor proprii ale societii Beta ntre societatea-mam si minoritari:25.000%%25.000

10.000Capital socialTitluri Beta8.000

7.000Rezerve BetaRezerve consolidate5.600

6.000 2.000Rezultat reportat Beta Rezultat BetaRezultat reportat consolidat4.800

Rezultat consolidat1.600

Interese minoritare5.000

Virarea rezervei, rezultatului reportat i a rezultatului societii M la rezerve consolidate, rezultat reportat consolidat si rezultat consolidat:20.000%%20.000

5.000Rezerve MRezerve consolidate5.000

9.000 6.000Rezultat reportat M Rezultat MRezultat reportat consolidatRezultat consolidat9.000 6.000

Bilanul consolidat n urma ajustrilor se va prezenta astfel:Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

197Elemente

ValoriActiveActive necurenteCreaneCapitaluri propriiCapital socialRezerveRezultat reportatRezultatInterese minoritareDividende de platDatorii

22.000 + 27.000 = 49.000 12.000+11.000 = 23.00010.0005.000 + 80% x 7.000 = 10.6009.000 + 80% x 6.000 = 13.8006.000 + 80% x 2.000 = 7.60020% x 25.000= 5.0001.00016.000 + 8.000 = 24.000VI. Eliminarea rezultatelor interneUneori, operaiile realizate n cursul exerciiului ntre societile din cadrul grupului pot genera profituri sau pierderi, care sunt eliminate n cadrul procesului de consolidare.Exemplu: Societatea M deine 70% din aciunile societii F. n cursul exerciiului N societatea M vinde societii F mrfuri la preul de 700.000 u.m. (costul de achiziie al mrfurilor pentru societatea M este de 600.000 u.m.). Mrfurile nu au fost vndute de F pn la 31.12.N. La 31.12.N n bilanul societii F exist o datorie nedecontat fa de furnizorul M n sum de 100.000 u.m. Cota de impozit pe profit este de 16%.nregistrri efectuate de societatea Mnregistrri efectuate de societatea F

4111 = 707 607 = 371 5121 = 4111700.000 600.000 600.000371 = 401 401 = 5121700.000 600.000

n bilanul consolidat vor fi preluate datoria societii F ctre societatea M i creana societii M fa de societatea F. Deoarece sunt rezultatul unei tranzacii n interiorul grupului, acestea sunt eliminate n procesul de consolidare.198

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA401 Furnizori

4111 Clieni

100.000Prin cumulul conturilor stocurile vor fi preluate la costul lor pentruF de 700.000 u.m. (inclusiv profitul intern de 100.000 u.m.). In urmaprelurii conturilor de venituri i cheltuieli ale societilor M i F ncontul de profit i pierdere consolidat am avea:Venituri din vnzarea mrfurilor700.000Cheltuieli cu mrfurile600.000n situaiile financiare consolidate stocurile trebuie s fie evaluate la costul lor pentru grup 600.000 u.m., iar cifra de afaceri i costul bunurilor vndute ar trebui s fie egale cu O deoarece mrfurile nu au fost vndute n exteriorul grupului.Se impun urmtoarele nregistrri: la nivelul bilanului:121 Rezultat M

371 Mrfuri

100.000la nivelul contului de profit i pierdere:707Venituri din vnzarea mrfurilor

%700.000607600.000Cheltuieli cu mrfurile121100.000Rezultat MEliminarea profitului intern aferent mrfurilor diminueaz valoarea lor contabil, n timp ce baza lor fiscal rmne aceeai. Rezult o diferen temporar deductibil de 100.000 u.m. pentru care vom nregistra un activ de impozit amnat de 16.000 u.m. la nivelul bilanului:4412 Impozit pe profit amnat

121 Rezultat M

16.000la nivelul contului de profit si pierdere:121 Rezultat

792Venit din impozitul amnat


199Exemplu: La 30 iunie N, societatea M a vndut filialei sale F un echipament n urmtoarele condiii:Pre de vnzare50.000Valoarea contabil60.000Amortizarea cumulat30.000Contravaloarea echipamentului a fost pltit integral de filiala F. F amortizeaz echipamentul liniar. Durata de via util rmas este de 10 ani. Cota de impozit pe profit este de 16%.nregistrri efectuate de societatea Mnregistrri efectuate de societatea F

461 = 758350.0002131 =40450.000

% = 2131 281360.000404 =512150.000

30.000

658330.000

5121 = 46150.000

Deoarece echipamentul este vndut n interiorul grupului se elimin profitul obinut de societatea M prin vnzarea sa.nregistrrile efectuate sunt urmtoarele: la nivelul bilanului:121 M Rezultat M

2131 Echipamente tehnologice

20.000la nivelul contului de profit i pierdere:7583Venituri din cedarea activelor

6583Cheltuieli cu activele cedate121 M Rezultat M

50.000 30.00020.000Efectul asupra impozitului amnat este urmtorul: la nivelul bilanului:4412 Impozit pe profit amnat

121 M Rezultat M

3.200200

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA la nivelul contului de profit i pierdere:121 M Rezultat M

7923.200Venit din impozitul amnatDeoarece la nivelul situaiilor financiare individuale ale lui F amortizarea echipamentului s-a calculat innd cont de profitul intern, se elimin suplimentul de amortizare: la nivelul bilanului:2813 Amortizarea echipamentelor

121 F Rezultat F

1.000la nivelul contului de profit i pierdere:121 F Rezultat F

6811Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor

1.000Efectul asupra impozitului amnat este urmtorul: la nivelul bilanului:121 F Rezultat F

4412 Impozit pe profit amnat

160la nivelul contului de profit i pierdere:6912 Cheltuieli cu impozitul amnat

121 F Rezultat F

160Exerciiul 2n cursul exerciiului N, societatea-mam M vinde un stoc de marf filialei sale F la preul de 900.000 u.m. Costul de achiziie al mrfurilor vndute a f ost de 500.000 u.m. Mrfurile sunt vndute de ctre societatea F unui client din exteriorul grupului la preul de vnzare de 1.200.000 u.m. La 31.12.N n bilanul lui F exist o datorie nepltit ctre F de 400.000 u.m.Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

201Ce nregistrri sunt necesare n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate tiind c se utilizeaz metoda pe fluxuri?Justificai necesitatea acestora.studiu de caz

Societatea M a achiziionat la 31 decembrie N-5 80% din aciunile societii F. La 31.12.N bilanul celor dou societi se prezenta astfel:Bilan la 31.12.N

(n u.m.)

ActivMFCapitaluri proprii + DatoriiMF

Active necurenteCapitaluri proprii

ImobilizriCapital social600.00040.000

necorporale400.000-Rezerve297.24020.000

Terenuri iRezultat194.04056.112

construcii600.000120.000

EchipamenteDatorii necurente

tehnologice500.00040.000Credite bancare pe

Creanetermen lung548.72011.488

imobilizate150.000-Datorii fa de

Titluri F80.000-societile din

cadrul grupului-60.000

Active curente

Stocuri150.00036.000Datorii curente

Creane120.0008.000Provizioane pentru

Cheltuieliriscuri i cheltuieli100.0004.000

nregistrate nFurnizori200.00048.000

avans70.0003.600Datorii salariale i

Disponibiliti50.00040.000sociale60.0003.200

Alte impozite i

taxe120.0004.800

Total2.120.000247.600Total2.120.000247.600

Contul de profit i pierdereElementeMF

Venituri din vnzarea mrfurilor300.000100.000

Venituri din vnzarea produselor finite100.000-

Venituri din servicii150.00040.000

202

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Variaia stocurilor90.000-

Cheltuieli cu mrfurile140.00052.000

Cheltuieli cu materiile prime70.000-

Cheltuieli salariale i sociale60.0004.000

Cheltuieli cu alte servicii prestate de teri100.0008.000

Cheltuieli cu amortizarea58.00023.200

Ctiguri din cesiunea imobilizrilor-20.000

Rezultat din exploatare212.00072.800

Venituri din dividende4.000-

Venituri din dobnzi15.000-

Cheltuieli cu dobnzile-6.000

Rezultat nainte de impozitare231.00066.800

Cheltuieli cu impozitul pe profit36.96010.688

Rezultatul net al exerciiului194.04056.112

Informaii suplimentare: Societatea M a acordat un mprumut pe termen lung de 60.000 u.m.societii F. M a ncasat de la F dobnzi de 6.000 u.m. Fa decis distribuirea de dividende n sum de 5.000 u.m., dincare M a ncasat 4.000 u.m. (80%). n exerciiul N, M a vndut societii F mrfuri la preul de 48.000u.m. Mrfurile au fost achiziionate de la o societate din exteriorulgrupului la costul de 40.000 u.m. F a vndut unei societi dinafara grupului 50% din mrfurile cumprate de la M la preul de28.000 u.m. La 31.12.N, n bilanul societii M exist o creanfa de societatea F n sum de 40.000 u.m. La 30 iunie N, societatea F a vndut societii M un utilaj la preulde vnzare de 80.000 u.m. Creana fa de societatea M a fostncasat. Costul utilajului este de 120.000 u.m., iar amortizareacumulat de 60.000 u.m. Durata de via util rmas = 10 ani. Societatea F a nregistrat n exerciiul N venituri din serviciiprestate societii M n valoare de 40.000 u.m.La data achiziiei aciunilor F capitalurile proprii ale societii F se prezentau astfel:Capital social40.000Rezerve8.000Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

203Cu ocazia achiziiei s-a identificat un plus de valoare la un teren de 4.000 u.m.Vom proceda la ntocmirea situaiilor financiare consolidate dup metoda bazat pe solduri: preluarea soldurilor activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societii M:2.120.000 400.000% Imobilizri necorporale% Capital social2.120.000

600.000

600.000Terenuri i construciiRezerve297.240

500.000 150.000Echipamente tehnologiceCreane imobilizateRezultatCredite bancare pe termen lung194.040 548.720

80.000 150.000Titluri F StocuriProvizioane pentru riscuri i cheltuieli100.000

120.000CreaneFurnizori200.000

70.000Cheltuieli nregistrate n avansDatorii salariale i sociale60.000

50.000DisponibilitiAlte impozite i taxe120.000

preluarea soldurilor activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societii F:247.600%%247.600

120.000Terenuri i construciiCapital social40.000

40.00036.000 8.000Echipamente tehnologiceStocuri CreaneRezerve RezultatCredite bancare pe termen lung20.000 56.112 11.488

3.600 40.000Cheltuieli nregistrate n avansDisponibilitiDatorii fa de societile din cadrul grupuluiProvizioane pentru riscuri i cheltuieli60.000 4.000

Furnizori48.000

Datorii salariale i sociale3.200

Alte impozite i taxe4.800

204

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEApreluarea veniturilor i cheltuielilor societii-mam:659.000%140.000 Cheltuieli cu mrfurile70.000Cheltuieli cumateriile prime60.000 Cheltuieli salariale i sociale100.000 Cheltuieli cu alte servicii prestate de teri58.000 Cheltuieli cu amortizarea36.960 Cheltuieli cu impozitul pe profit194.040Rezultat M

%659.000Venituri din vnzarea300.000mrfurilorVenituri din vnzarea100.000produselor finiteVenituri din servicii150.000Variaia stocurilor90.000Venituri din dividende4.000Venituri din dobnzi15.000preluarea veniturilor i cheltuielilor filialei:160.000%%160.000

52.000Cheltuieli cu mrfurileVenituri din vnzarea100.000

4.000Cheltuieli salarialemrfurilor

i socialeVenituri din servicii40.000

8.000Cheltuieli cu alte servicii prestate de teriCtiguri din cesiunea imobilizrilor20.000

23.200Cheltuieli cu amortizarea

6.000Cheltuieli cu dobnzile

10.688Cheltuieli cu impozitul pe profit

56.112Rezultat F

Eliminarea conturilor reciproce:pentru mprumutul acordat de societatea-mam asocierii nparticipaie:Datorii fa de societile din = Creane imobilizate60.000cadrul grupuluipentru dobnda ncasat de societatea-mam:Venituri din dobnzi

= Cheltuieli cu dobnzile


205 pentru serviciile prestate societii-mam:Venituri din servicii

= Cheltuieli cu serviciile

40.000eliminarea creanei/datoriei generate de vnzarea mrfurilor:Furnizori

Clieni

40.000 eliminarea veniturilor din vnzarea mrfurilor/cheltuielilor cu mrfurile generate de vnzarea mrfurilor:Venituri din vnzarea mrfurilor

= Cheltuieli cu mrfurile

44.000Eliminarea rezultatelor interne: eliminarea profitului din vnzarea utilajului: la nivelul bilanului:Rezultat F

Utilaj

20.000la nivelul contului de profit i pierdere:Ctiguri din cesiunea imobilizrilor

Rezultat F

20.000Efectul asupra impozitului amnat: la nivelul bilanuluiImpozit pe profit amnat

Rezultat F

3.200la nivelul contului de profit i pierdere:Rezultat F

= Venit din impozitul amnat 3.200Societatea-mam calculeaz amortizarea utilajului pe baza costului de achiziie care conine i profitul intern (20.000 u.m.).Pe baza datelor din situaiile financiare ale filialei amortizarea utilajului pentru exerciiul N ar fi de 60.000/20 x 1/2 = 1.500 u.m.206

Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEAn situaiile financiare individuale ale societii M amortizarea utilajului este de 80.000/20 x 1/2 = 2.000 u.m. Anularea amortizrii suplimentare: la nivelul bilanului:Amortizarea echipamentelor =

Rezultat M

500la nivelul contului de profit i pierdere:Rezultat M

= Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor

500Efectul asupra impozitului amnat: la nivelul bilanului:Rezultat M

= Impozit pe profit amnat

80 la nivelul contului de profit i pierdere:Cheltuiala cu impozitul pe = profit amnat

Rezultat M

80Eliminarea profitului din vnzarea mrfurilor: la nivelul bilanului:Rezultat M

Mrfuri

4.000la nivelul contului de profit i pierdere:Venituri din vnzarea mrfurilor

Rezultat M

4.000Efectul asupra impozitului amnat: la nivelul bilanului:Impozit pe profit amnat

Rezultat M

640la nivelul contului de profit si pierdere:Rezultat M

= Venit din impozitul amnat 640Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

207Eliminarea dividendelor: la nivelul bilanului:Rezultat M

Rezerve M

4.000la nivelul contului de profit i pierdere:Venituri din dividende

Rezultat M

4.000astfel:

Costul de achiziie al titlurilor F de 80.000 u.m. poate fi descompuscota-parte din capitalurile proprii F la data achiziiei: 80% x 48.000 = 38.400 u.m.;cota-parte din plusul de valoare identificat cu ocazia achiziiei net de efectele fiscale: 80% x (4.000 -16% x 4.000) = 2.688 u.m.;fondul comercial (diferena): 38.912 u.m.Calculul intereselor minoritare la data achiziiei: Interese minoritare = 20% x 48.000 + 20% x (4.000 - 16% x 4.000) = 9.600 + 672 = 10.272 u.m.Partajul capitalurilor proprii ale societii F la data achiziiei:90.912%%90.912

40.000Capital socialTitluri F80.000

8.000Rezerve FInterese minoritare10.272

4.000 38.912Terenuri Fond comercialImpozit pe profit amnat640

Calculul rezervelor consolidate: Rezerve societatea M = 297.240 + 4.000 = 301.240 u.m.; Rezerve societatea F = 20.000 u.m., din care 12.000 u.m. constituite ulterior achiziiei; Rezerve consolidate = 301.240 + 80% x 12.000 = 310.840 u.m.Calculul rezultatului consolidat:Rezultat M dup eliminarea rezultatelor interne = 194.040 + 500 -80 - 4.000 + 640 - 4.000 = 187.100 u.m.;208

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA Rezultat F dup eliminarea rezultatelor interne = 56.112- 20.000+ 3.200 = 39.312 u.m.; Rezultat consolidat = 187.100 + 39.312 x 80% = 218.549,6 u.m.Interes minoritar Ia31.12.N= 10.272 + 20%x 12.000+ 20% x 39.312 = 10.272 + 2.400 + 7.862,4 = 20.534,4 u.m.Virarea rezervei si rezultatului societii M la rezerva i rezultatul consolidat:488.340 301.240 187.100

Rezerv M Rezultat M

%488.340Rezerv consolidat 301.240 Rezultat consolidat 187.100Partajul rezervei F constituite ulterior achiziiei ntre societatea-mam i minoritari:Rezerv F

%12.000Rezerv consolidat9.600Interese minoritare2.400Partajul rezultatului F ntre societatea-mam i minoritari:Rezultat consolidat Interese minoritareRezultat F=%39.312.031.449,6 7.862,4La nivelul contului de profit si pierdere: partajul rezultatului societii F ntre rezultatul consolidat i partea ce le revine minoritarilor:% = Rezultat F Rezultat consolidatPartea ce revine minoritarilor din rezultat39.312,0

31.449,6 7.862,4

virarea rezultatului societii M la rezultatul consolidat:Rezultat consolidat

Rezultat M


209Bilanul i contul de profit si pierdere consolidat se prezint astfel:Bilan consolidat la 31.12.N(n u.m.)


Active necurenteCapitaluri proprii

Imobilizri necorporale400.000Capital social600.000

Fond comercial38.912Rezerve310.840

Terenuri i construcii724.000Rezultat218.549,6

Echipamente tehnologice520.500Interese minoritare20.534,4

Creane imobilizate90.000

Impozit pe profit amnat3.120Datorii necurente

Credite bancare pe termen

Active curentelung560.208

Stocuri182.000

Creane88.000Datorii curente

Cheltuieli nregistrate nProvizioane pentru riscuri

avans73.600i cheltuieli104.000

Disponibiliti90.000Furnizori208.000

Datorii salariale i sociale63.200

Alte impozite i taxe124.800

Total2.210.132Total2.210.132

Contul de profit i pierdere consolidatElemente

ValoriVenituri din vnzarea mrfurilorVenituri din vnzarea produselor finiteVenituri din serviciiVariaia stocurilorCheltuieli cu mrfurileCheltuieli cu materiile primeCheltuieli salariale i socialeCheltuieli cu alte servicii prestate de teriCheltuieli cu amortizareaRezultat din exploatareVenituri din dividendeVenituri din dobnzi

352.000100.000150.00090.000148.00070.00064.00068.00080.700261.3009.000210

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEACheltuieli cu dobnzileRezultat nainte de impozitareCheltuieli cu impozitul pe profitRezultatul net al exerciiuluiDin care:Rezultat consolidatPartea ce revine minoritarilor din rezultat

270.30043.888226.412218.549,6 7.862,4Exemplu: Societatea M a achiziionat la data constituirii societii F 55% din aciunile sale la costul de 495.000 u.m. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societii F dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel:Capital social900.000Pierdere reportat(800.000)Pierderea exerciiului(160.000)Total capitaluri proprii(60.000)Pierderile exerciiilor anterioare i cea obinut n exerciiul curent nu pot fi imputate intereselor minoritare peste cota-parte de revine minoritarilor din capitalul social al societii F: 45% x 900.000 = 405.000 u.m.Interesele minoritare sunt afectate pentru: partea ce revine minoritarilor din pierderea reportat: 45% x800.000 = 360.000 u.m.; partea ce revine minoritarilor din pierderea exerciiului curent:405.000 - 360.000 = 45.000 u.m.Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

211Capitaluri proprii FValori55% Societatea M45% Interese minoritare

Capital social900.000495.000405.000

Pierdere reportat(800.000)(440.000)(360.000)

Pierderea exerciiului(160.000)(115.000)(45.000)

Total capitaluri proprii(60.000)(60.000)0

Partajul capitalurilor proprii F i eliminarea titlurilor F:1.455.000%%1.455.000

900.000Capital socialTitluri de participare495.000

440.000Rezerve consolidatePierdere reportat800.000

115.000Rezultat consolidatPierderea exerciiului160.000

Exerciiul 3Societatea M a achiziionat la data constituirii societii F 70% din aciunile sale la costul de 700.000 u.m. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societii F dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel:Capital social1.000.000Pierdere reportat(300.000)Pierderea exerciiului(100.000)Total capitaluri proprii600.000.Efectuai partajul capitalurilor proprii ale societii F la 31.12.N.Exemplu: Societatea M a achiziionat la data constituirii societii F 75% din aciunile sale la costul de 750.000 u.m. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societii F dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel:Capital social1.000.000Pierderea exerciiului(l. 100.000)Total capitaluri proprii(100.000)n exerciiul N+l societatea F obine un profit de 120.000 u.m.212

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEALa 31.12.N+1, capitalurile proprii ale societii F dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel:Capital social1.000.000Pierderea reportat(l. 100.000)Profitul exerciiului120.000Total capitaluri proprii20.000Pierderea obinut n exerciiul N nu poate fi imputat intereselor minoritare peste cota-parte de revine minoritarilor din capitalul social F de 25% x 1.000.000 = 250.000 u.m.Capitaluri proprii FValori55% Societatea M45% Interese minoritare

Capital social1.000.000750.000250.000

Pierderea exerciiului(1.100.000)(850.000)(250.000)

Total capitaluri proprii(100.000)(100.000)0

Partajul capitalurilor proprii F i eliminarea titlurilor F la 31.12.N:1.850.0001.000.000850.000

Capital social Rezultat consolidat

Titluri de participare Pierderea exerciiului

1.850.000750.0001.100.000La 31.12.N+1, capitalurile proprii F redevin pozitive. Partea intereselor minoritare din rezultatul exerciiului N+1 de 25% x 120.000 = 30.000 u.m. trebuie redus cu pierderea exerciiului N suportat de grup 1.100.000 x 25% - 250.000 = 25.000 u.m.Partajul capitalurilor proprii F i eliminarea titlurilor F la 31.12.N+1:1.970.000 750.0001.100.000 5.000 115.000Titluri de participare Pierderea reportat Interese minoritare Rezultat consolidat1.970.000%1.000.000Capital social850.000Rezerv consolidat120.000Rezultatul exerciiuluiSinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

2134.4. Reconsiderarea consolidrii conturilor la nivel internaional.De la optica financiar la optica economic: considerent

Manual Ifrs

Documents

Transcript of Manual Ifrs