contabilitate-financiara.doc

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

Contabilitate financiar Suport de curs

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

CENTRUL DE FORMARE CONTINU I NVMNT LA DISTANFACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I GESTIUNE A AFACERILORStr. Teodor Mihali, Nr. 58-60, Cluj-Napoca, Romnia

Tel.: 00 40 (0) 264 41 86 55 Fax: 00 40 (0) 264 41 25 70

http://www.econ.ubbcluj.roe-mail: [email protected] FINANCIAR Suport tutorial de curs Teste de autoevaluare BibliografieCluj-Napoca

2007

CUPRINSMODUL 1CADRUL TEORETIC-NORMATIV AL CONTABILITII FINANCIARE N ROMNIA ....................................................................................................3

Rezumat .......................10

Teme de control, aplicaii ...............11

Bibliografie ................12

MODUL 2CONTABILITATEA CAPITALURILOR ..............13

UNITATEA 1Contabilitatea capitalurilor proprii................................................................................15

UNITATEA 2Contabilitatea subveniilor pentru investiii i a provizioanelor .............................................26

UNITATEA 3Contabilitatea capitalurilor mprumutate ..............30

Rezumat ................36


Bibliografie ................38

MODUL 3CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR .............39

UNITATEA 1Contabilitatea imobilizrilor necorporale ..................40

UNITATEA 2Contabilitatea imobilizrilor corporale ..............45

UNITATEA 3Contabilitatea imobilizrilor financiare..................55

Rezumat ................59


Bibliografie ......................................61

MODUL 4CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE .....62

UNITATEA 1Contabilitatea stocurilor provenite din cumprri ...............63

UNITATEA 2Contabilitatea stocurilor provenite din producie proprie ...............70

Rezumat ................73


Bibliografie ................75

MODUL 5CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII ............76

UNITATEA 1Contabilitatea decontrilor comerciale .................................................................................77

UNITATEA 2Contabilitatea decontrilor salariale, sociale i fiscale ........................................................82

UNITATEA 3Contabilitatea altor creane i datorii fa de teri .........................94

Rezumat ................98


Bibliografie ................100

MODUL 6CONTABILITATEA TREZORERIEI ............101

Rezumat ................111


Bibliografie ................113

MODUL 7CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR ..............114

Rezumat ................122


Bibliografie ................124

MODULUL 1

CADRUL TEORETIC-NORMATIV AL CONTABILITII

FINANCIARE N ROMNIACONCEPTE DE BAZContabilitate financiar, Contabilitate de angajamente, convergena contabilitii financiare, patrimoniu, plan de conturi, forme de nregistrare contabil, Raportri financiare anuale

OBIECTIVEa) Definirea contabilitii financiare i a obiectului de studiu;

b)Necesitatea i semnificaiile convergenei contabilitii (financiare) romneti cu directive contabile europene i cu normele internaionale n contextul globalizrii economiei mondiale care cere, printre altele, asigurarea prin raportrile financiare anuale a unor informaii relevante, semnificative, comparabile n timp i spaiu;c) Sfera de cuprindere i etapele post-decembriste ale reformei contabile romneti;d) prezentarea formelor de nregistrare contabil i a modalitilor de organizare i conducere a contabilitii financiare n Romnia.

RECOMANDRI

PRIVIND STUDIULSe recomand o abordare a studiului pornind de la ncadrarea contabilitii, n general, n cadrul directivelor contabile europene i a normelor internaionale de contabilitate.

REZULTATE ATEPTATEa) nelegerea rolului contabilitii financiare n cadrul ntreprinderii i n relaiile acesteia cu terii; b) nelegerea conformitii normelor contabile naionale cu directivele contabile europene i cu cele internaionale ca un proces normal n care trebuie s se ncadreze i contabilitatea romneasc innd seama de contextul economic actual n care asistm la interdependene tot mai puternice ntre economiile rilor comunitare i nu numai.

1.1. Obiectul i metoda contabilitiiPn n prezent nu s-a gsit, i nici n viitorul apropiat nu se preconizeaz un alt mijloc de nlocuire a contabilitii la nivelul entitilor economice.

Numai contabilitatea poate oferi informaii precise pe care s se sprijine deciziile managerului. El trebuie s dispun de acest tablou de bord cu multiple cadrane care este contabilitatea modern.

n condiiile actuale ale Romniei, sfera i funciile contabilitii sufer modificri succesive i adnci impuse, pe de o parte de necesitile sporite de informaii la nivelul agenilor economici, iar pe de alt parte de evoluia procedeelor tehnicii de nregistrare i de prelucrare a informaiei.

Dezvoltarea contabilitii a fost i este continuu impulsionat de cerinele mereu crescnde ale activitii economice n funcie de care a trebuit i trebuie s se perfecioneze nencetat.

Romnia se afl astzi n plin proces de aliniere a sistemului su contabil cu directivele contabile europene i prin intermediul acestora cu normele internaionale (IAS/IFRS).Convergena contabil este considerat un proces ireversibil, fiind determinat de nevoia de comparabilitate a raportrilor financiare, impus de mondializarea economiilor, cu predilecie a pieelor financiare.

Nevoia de convergen n contabilitate presupune adaptarea i desfurarea unor activiti riguros organizate ce pot fi asimilate dreptului contabil internaional, concretizate n Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

Obiectul contabilitii ntreprinderii l formeaz patrimoniul acesteia, rezultatele financiare i elementele extrapatrimoniale.

a) Patrimoniul-obiect al contabilitii

Sub aspect juridic, patrimoniul poate fi definit ca fiind totalitatea drepturilor i obligaiilor n expresie bneasc aparinnd unei persoane fizice sau juridice.

Sub aspect economic, patrimoniul poate fi definit ca reprezentnd totalitatea, respectiv, universalitatea valorilor corporale i necorporale, contabilizate sub form de bunuri materiale, nemateriale ori financiare. Ele trebuie s aparin subiectului de drept care este ntreprinderea.

Patrimoniul poate deveni obiect de studiu al contabilitii numai n cazul n care el este investit, adic utilizat n activitatea economic n vederea obinerii de bunuri i servicii destinate vnzrii, cumprrii, ori n activiti administrative i social culturale prin care se satisfac necesiti reale ale entitii.

Literatura de specialitate prezint numeroase interpretri i variante n definirea i analiza patrimoniului ca obiect al contabilitii.

Concepia economico juridic a patrimoniului l dedubleaz n patrimoniu economic i respectiv patrimoniu juridic.

Forma de prezentare a patrimoniului n contabilitate este aceea a unei balane cu dou pri egale. n mod convenional, parte din stnga egalitii poate fi denumit patrimoniu economic, iar cea din dreapta egalitii, patrimoniu juridic. Deci, egalitatea generalizatoare este:

Patrimoniul economic = Patrimoniul juridic

Coninutul juridic are ca fundament coninutul economic, iar coninutul economic este suportul material concret al coninutului juridic ca provenien sau surs de formare a diverselor elemente patrimoniale concrete, aflate n stnga egalitii.

Patrimoniul economic este format, deci, din bunuri economice, ca obiecte de drepturi i obligaii, evaluabile n bani.

Patrimoniul juridic este format din drepturile i obligaiile cu valoare economic care reprezint cauza, proveniena juridic a elementelor patrimoniale concrete i formeaz substana juridic a patrimoniului.

Relund forma de reprezentare a patrimoniului n contabilitate, prin prisma elementelor sale componente, putem formula egalitatea celor dou pri prin ecuaia:

Bunuri economice = Drepturi + Obligaii

n contabilitate, bunurile economice sunt cunoscute ca active patrimoniale, iar drepturile i obligaiile, ca pasive patrimoniale, de unde apare o alt ecuaie a patrimoniului:

Active patrimoniale = Pasive patrimoniale

b) Rezultatele financiare obiect al reflectrii contabile

Patrimoniul aflat n administrarea agenilor economici sufer micri i transformri complexe n timpul derulrii obiectului lor de activitate.

Asemenea modificri ale elementelor patrimoniale au drept int obinerea unor rezultate financiare.

Rezultatul poate fi o mrime valoric pozitiv, denumit profit, atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau o mrime valoric negativ, denumit pierdere, n situaia invers.

Deci, alturi de patrimoniu considerat obiect al contabilitii, i efectul micrii, respectiv al transformrii lui prin operaii care genereaz fie cheltuieli, fie venituri, intr n obiectul de studiu al acesteia.

Cheltuielile reprezint sumele sau valorile pltite sau de pltit pentru: consumurile, lucrrile executate i serviciile prestate de care beneficiaz entitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii legale sau contractuale. De asemenea, n cadrul cheltuielilor se mai cuprind amortizrile i provizioanele constituite, valoarea contabil a activelor cedate, distruse sau disprute ori alte consumuri legate de evenimente extraordinare.

Veniturile agenilor economici sunt sumele sau valorile ncasate sau de ncasat din: livrrile de bunuri, executarea de lucrri, prestrile de servicii i din avantajele pe care entitatea a consimit s le primeasc; executarea unor obligaii legale sau contractuale din partea terilor, din producia stocat, producia imobilizat, diminuarea sau anularea provizioanelor, vnzarea activelor cedate i din alte operaii extraordinare.

Att cheltuielile ct i veniturile nregistrate n contabilitate se colecteaz prin rezultatul exerciiului. Ca atare, rezultatul exerciiului, respectiv profitul sau pierderea, se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului, indiferent de data ncasrii sau plii lor.

Rezultatul exerciiului poate face obiectul mai multor ecuaii de echilibru i anume:

pentru determinarea lui pe baza conturilor de rezultate:

Rezultat = Venituri Cheltuieli

sau

Venituri = Cheltuieli Rezultat

pentru determinarea lui pe baza bilanului contabil patrimonial (fcnd abstracie de retragerile/aporturile de capital ale asociailor/acionarilor):

Rezultat = Capitaluri proprii la - Capitaluri proprii la

finele exerciiului finele exerciiului

N N-1

c) Elementele extrapatrimoniale obiect al reflectrii contabile specialentreprinderile se pot afla n situaia n care unele drepturi i obligaii, precum i unele bunuri s nu poat fi integrate n activul i pasivul entitii economice, fiind considerate extrapatrimoniale. n aceast categorie se cuprind:

angajamente (giruri, cauiuni, garanii) acordate sau primite n relaiile cu terii;

mijloace fixe luate cu chirie;

valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, n pstrare sau custodie;

debitori scoi din activ, urmrii n continuare;

redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate;

stocuri de natura obiectelor de inventar;

efecte scontate neajunse la scaden;

alte valori extrapatrimoniale.

Contabilitatea acestor elemente extrapatrimoniale se realizeaz cu ajutorul conturilor n afara bilanului, denumite i conturi de ordine i eviden.

Metoda contabilitii contureaz modul de studiu a obiectului acestei discipline tiinifice precum i mijloacele utilizate pentru realizarea sarcinilor sale.

Dat fiind complexitatea obiectului de studiu, metoda contabilitii este constituit dintr-un sistem logic de principii i procedee de lucru.

Principalele procedee specifice metodei contabilitii sunt:

a) Dubla reprezentare

b) Dubla nregistrare

c) nregistrarea cronologic i sistematic

d) nregistarea sintetic i analitic

e) Generalizarea i sintetizarea informaiilor n raportrile financiare anuale.

Obiectivul fundamental al contabilitii l costituie furnizarea de informaii care s ofere o imagine fidel a situaiei patrimoniului i rezultatelor obinute. nfptuirea imaginii fidele de ctre contabilitate necesit ca informaiile furnizate de ctre aceasta s ndeplineasc urmtoarele condiii:

datele contabile s fie nregistrate n timp util pentru a putea fi prelucrate i utilizate;

informaiile contabile s ofere utilizatorilor o descriere adecvat, s fie corecte i complete;

contabilizarea faptelor s fie n acord cu baza lor juridic i legal;

informaiile de sintez s serveasc utilizatorilor pentru luarea deciziilor economice;

informaiile s rezulte din aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile.

Pentru creterea ncrederii n imaginea fidel furnizat de ctre contabilitate trebuie ca la organizarea contabilitii entitilor s se in seama de mai multe principii i anume:

a) Continuitatea activitii

b) Permanena metodelor

c) Prudenad) Independena exerciiului

e) Evaluarea separat a elementelor de activ i pasiv

f) Intangibilitatea bilanului de deschidere

g) Necompensarea

h) Prevalena economicului asupra juridicului

i) Importana relativ (pragul de semnificaei)

1.2. Organizarea i conducerea contabilitii n RomniaContabilitatea financiar ofer informaii publice avnd ca obiect nregistrarea operaiunilor economice ce afecteaz patrimoniul (poziia financiar) ntreprinderii i care este destinat, n principal, determinrii rezultatului financiar, motive pentru care nu sunt diferenieri de substan n organizarea i conducerea acesteia de la o unitate la alta, i prin urmare, are caracter unitar i obligatoriu.

Contabilitatea financiar prezint urmtoarele caracteristici:

1. se realizeaz dup o schem normalizat;2. Furnizeaz, n principal, informaii despre patrimoniu (poziia financiar) organismelor i persoanelor externe ntreprinderii;3. Prezint patrimoniul (poziia financiar) ntreprinderii ntr-o versiune global, fr a oferi informaii de detaliu;4. Rezultatul financiar prezentat prin situaiile financiare are n vedere, n mod curent, un ciclu de un an, numit i exerciiu financiarPn n anul 1990 contabilitatea romneasc a fost puternic influenat de experiena i influena unor ri europene mai mult sau mai puin dezvoltate, n deosebi al rilor ce fceau parte din aa-zisul lagr socialist. n perioada de dup cel de al doilea rzboi mondial sistemul contabil romnesc a urmat suporonarea necondiionat a interesului statului totalitar, susinerea economiei centralizate.

Etapizarea evoluiei contabilitii romneti de dup anul 1990 se poate face astfel:

a) Perioada 1991-1993, caracterizat princontroverse pe plan doctrinar dintre adepii unei reforme contabile n Romnia. Au fost emise planuri de conturi ale momentului prin care din planul de conturi vechi au fost eliminate unele conturi, s-au introdus altele, s-a modificat simbolul i elementele ctorva conturi.

b) Perioada 1994-1999, n care s-a implementat un sistem contabil dualist inspirat din sistemul latino-european, pentru care s-a asigurat o consultan de specialitate din partea Franei.

c) n anul 1999 a nceput o nou etap a evoluiei contabilitii romneti marcat de armonizarea contabilitii naionale cu Directivele Europene de profil i Standardele Internaionale de Contabilitate. A fost emis OMF nr. 403/1999 care ulterior a fost nlocuit cu OMFP nr. 94/2001.

d) n anul 2002 s-a emis OMFP nr. 306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate armonizate cu Directivele europene.

Aceste reglementri erau prevzute pentru entitile care nu se ncadrau ntr-un prag de semnificaie prevzut pentru dou din urmtoarele trei criterii: cifra de afaceri, totalul activelor i numrul mediu de salariai.

e) n anul 2005 s-a emis OMFP 1752/2005 pentru reglementri contabile conforme cu directivele europene, ordin care a abogat OMFP 94/2001 respectiv OMFP 306/2002.

Potrivit acestui ordin toate entitile economice folosesc, ncepnd cu 1 ianuarie 2006, asemenea reglementri contabile de conformitate cu Directivele Comunitii Economice Europene, dar ele sunt mprite n dou categorii:

a. entiti mari i foarte mari;

b. entiti mijlocii i mici.

Criteriul de departajare al acestor entiti este urmtorul prag de semnificaie:

total active: 3.650.000 euro;

cifra de afaceri: 7.300.000 euro;

numr mediu de salariai pe parcrsul exerciiului financiar: 50.

Entitile care la data bilanului depesc limitele a dou dintre aceste criterii de normare:

conduc contabilitatea conform cu directivele europene;

ntocmesc un set de situaii financiarede baz, format din 5 componente, considerat set complet: bilan, cont de profit i pierderi, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, note explicative la situaiile financiare anuale;

sunt auditate de auditori financiari autorizai.

Entitile care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de normare prezentate mai sus:

conduc aceeai contabilitate conform cu directivele europene;

ntocmesc situaiile financiare anuale simplificate (3 componente obligatorii bilan, cont de profit i pierderi, note explicative la situaiile financiare anuale simplificate);

sunt certificate potrivit legii, de cenzori alei de adunarea general.

Modalitile de inere a contabilitii, n prezent, n Romnia, sunt:

1. Prin compartimente distincte, constituite sub forma serviciului, biroului, compartimentului de contabilitate sau financiar contabil din cadrul unei entiti economice, conduse de persoane cu studii economice superioare. Conductorul compartimentului financiar-contabil rspunde, mpreun cu persoanele din subordine, de inerea contabilitii potrivit legii.a) Prin persoane juridice sau fizice autorizate de ctre Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR). Rspunderea pentru inerea corect i la zi a contabilitii revine persoanei juridice sau fizice autorizate. Persoanele fizice autorizate sunt cele care au calitatea de expert contabil sau contabil autorizat, dobndit n urma examenului i care lucreaz ca i liberi profesioniti. Forma de nregistrare contabil poate fi definit ca ansamblul mijloacelor de lucru existente i a modalitilor de utilizare a acestora folosite n contabilitatea curent a ntreprinderilor.

Ea asigur nregistrarea documentelor justificative n ordine cronologic (n ordinea documentelor sau a numrului de ordine al acestora) i sistematic (dup natura i felul lor) privitoare la toate operaiunile economice ale entitilor economice.

O form de nregistrare contabil presupune mbinarea urmtoarelor elemente:

formularistica de lucru utilizat;

modul de completare a formularisticii de lucru;

tehnica de calcul utilizat.

n decursul timpului, formele de nregistrare contabil au evoluat, s-au perfecionat continuu.

Formele de nregistrare contabil cu cea mai mare rspndire la ntreprinderile din Romnia sunt:

forma de nregistrare contabil maestru-ah;

forma de nregistrare contabil pe jurnale;

forme de nregistrare contabil adaptate la echipamentele moderne de prelucrare a datelor.Pentru ndeplinirea obiectivelor ce-i revin, contabilitatea trebuie s se foloseasc, printre altele, i de planul de conturi.

Planul de conturi romnesc se bazeaz pe clasificarea zecimal a conturilor i se prezint sub forma unei liste de conturi sintetice.

n planul de conturi regsim trei elemente:

a ) Clasele de conturi. Sunt simbolizate cu o cifr de la 1 la 9.

Clasele 1-8 aparin contabilitii financiare, fiind grupate n:

Conturi bilaniere (clasele 1-5);

Conturi de rezultate (clasele 6-7);

Conturi speciale (clasa 8).

Clasa 9 aparine contabilitii de gestiune.

b ) Grupele de conturi. Sunt formate din dou cifre, din care prima cifr aparine clasei n care se ncadreaz grupa. Ele nu sunt operaionale n sensul c nu se folosesc la contarea operaiilor care fac obiectul nregistrrilor n contabilitate.

c ) Conturile sintetice. Sunt operaionale, adic se folosesc n contabilitatea curent pentru contarea i nregistrarea operaiilor economice. Se prezint n dou forme i anume:

conturi sintetice de gradul I, care sunt simbolizate cu trei cifre.

conturi sintetice de gradul II sunt cele simbolizate cu patru cifre i provin din detalierea conturilor cu trei cifre. Unele cifre din simbol au semnificaii deosebite cum ar fi: Cifra 9 n poziia a 3-a a conturilor cu trei cifre ce fac parte din aceeai grup schimb funcia contabil a contului respectiv fa de celelalte conturi. De exemplu, din grupa 26 Imobilizri financiare fac parte urmtoarele conturi: 261, 262, 267 i 269. Primele patru conturi au funcia contabil de activ, iar ultimul, care are cifra 9 n poziia a 3-a, are funcia contabil de pasiv.

Cifra 9 n poziia a 2-a pentru conturile din clasele 2-5 se refer la ajustri pentru depreciere aferente activelor care fac obiectul acestor clase. Aa este cazul conturilor din grupele 29, 39, 49, 59, toate fiind conturi cu funcie contabil de pasiv.

ntre conturile de cheltuieli i venituri exist o anumit relaie n ce privete simbolizarea lor. A doua cifr din simbolul lor este identic, att pentru cheltuieli ct i pentru venituri. Astfel: - Grupele 60-65 reprezint grupele de conturi de cheltuieli din activitatea de exploatare, iar grupele 70-75 reprezint grupele de conturi de venituri din activitatea de exploatare.

- Grupa 66, reprezint conturi de cheltuieli financiare, n timp ce grupa 76 reprezint conturi de venituri financiare.

- Grupa 67 indic conturile cheltuielilor extraordinare, iar grupa 77 reprezint conturile de venituri extraordinare.

- Grupa 68 cuprinde conturile de cheltuieli cu amortizrile i provizioanele, iar grupa 78 cuprinde conturile veniturilor din provizioane.

Dezvoltarea n analitic a conturilor sintetice se face de ctre fiecare entitate economic n funcie de specificul activitii i necesitile proprii.REZUMAT

Contabilitatea, ca disciplin tiinific, asigur nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie att pentru necesiti interne ct i n relaiile cu exteriorul. Informaiile cu caracter public sunt furnizate de contabilitatea financiar iar cele confideniale sunt asigurate de contabilitatea de gestiune. Printre utilizatorii informaiilor furnizate de contabilitatea financiar se afl i conducerea unitii dar aceste informaii nu sunt suficiente pentru o bun gestiune a activitii i, astfel, a aprut necesitatea contabilitii de gestiune, care asigur conducerii informaii cu caracter confidenial. Furnizarea informaiilor publice constituie expresia transparenei activitii economice, n special pentru utilizatorii externi. Informaiile publice sunt sintetizate n situaiile financiare, respectiv: bilan; contul de profit i pierdere; situaia modificrii capitalurilor proprii; situaia fluxurilor de numerar i note explicative.

Aciunea de normare, standardizare i organizare a contabilitii este coordonat pe plan mondial de ctre Consiliul de Norme Contabile Internaionale (IASB), care elaboreaz i difuzeaz Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IAS/IFRS). Pe plan european, aciunea de armonizare a contabilitii s-a materializat n elaborarea i difuzarea n rile membre a Comunitii Economice Europene a Planului Contabil General, a Directivei a IV a, prin care se reglementeaz documente de raportare contabil aproximativ similare i reguli de evaluare a patrimoniului, a Directivei a VII a care prevede reguli de ntocmire conturilor consolidate de ctre unitile economice care au o structur de grup i a Directivei a VIII a, prin care se stabilesc regulile de auditare a raportrilor financiare anuale.

Nevoia de armonizare a contabilitii romneti preocup deopotriv profesionitii contabili din Romnia, precum i majoritatea organismelor profesionale din sfera contabilitii. Printre argumentele care justific necesitatea convergenei contabilitii amintim: globalizarea economiilor naionale i integrarea pieelor financiare, accesul pe pieele internaionale de capital, existena firmelor multinaionale de contabilitate, autoritile fiscale, etc. n perioada actual, ne aflm n plin proces de aliniere a contabilitii romneti la directivele contabile europene, scop n care au fost elaborate reglementrile contabile aplicabile de la 1.01.2006 (OMFP nr. 1752/2006). TEME DE CONTROLAPLICAII1. Care sunt argumentele care favorizeaz convergena contabilitii pe plan european i mondial?

2. Care sunt obstacolele n calea procesului de convergen contabil?

3. Cum este organizat contabilitatea n Romnia?

4. Prezentai caracteristicile i limitele contabilitii financiare.

5. Care sunt modalitile de inere a contabilitii n Romnia?

6. Prezentai etapele procesului de dezvoltare a sistemului contabil din Romnia?

7. Care este prerea dvs. n legtur cu procesul de convergen contabil n general i cu modul de abordare a armonizrii contabilitii n Romnia?8. Care sunt formele de nregistrare contabil? Care este cea mai avantajoas?

9. Care este deosebirea ntre conformitate cu directivele contabile europene i convergen contabil internaional?BIBLIOGRAFIE:1.Dumitrana E i colab.Contabilitatea financiar, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2003

2.Mate D., Cotle D. i colab.Contabilitate financiar a ntreprinderii, Ed. Mirton, Timioara, 2004

3.Feleag N., Malciu L.Contabilitate financiar o abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, Ediia a II-a, 2007

4.Mati D., Pop A. i colab.Contabilitatea financiar, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007

5.Pntea I. P., Pop A, coordonatoriContabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2004

6.Pop A.Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002

7.Ristea M.Contabilitatea financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2004

8.***Reglementri contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 1752/2005

MODULUL 2

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

CONCEPTE DE BAZCapital social, capital propriu, capital strin, capital permanent, subvenii, provizioane, aciuni, obligaiuni, prime legate de capital, rezerve cu caracter general, rezerve din reevaluare, rezultatul exerciiului, rezultatul reportat, mprumuturi pe termen lung.

OBIECTIVEa) Definirea i explicarea conceptelor menionate mai sus;b) nregistrarea tranzaciilor care implic modificri ale capitalurilor entitii economice i explicarea implicaiilor pe care le genereaz asemenea tranzacii;

c) prezentarea diferitelor modaliti de finanare a unei entiti.

RECOMANDRI

PRIVIND STUDIULPentru o bun nelegere a textului propus n acest modul se recomand analizarea sa n ordinea prezentat, concomitent cu rezolvarea unor studii de caz absolut necesare datorit pragmatismului accentuat al contabilitii.

REZULTATE ATEPTATEa) nelegerea rolului capitalurilor n cadrul entitii, a implicaiilor pe care o anumit structur a acestora le poate avea asupra echilibrului financiar;b) Contabilizarea corect a tranzaciilor de constituire, majorare sau diminuare a capitalurilor entitii, n condiii diferite; c) nelegerea din punct de vedere contabil a noiunilor de rezultat al exerciiului i rezultat reportat;d) nelegerea din punct de vedere contabil a operaiilor privind creditele bancare i alte mprumuturi atrase pe termen lung.

UNITATEA 1. Contabilitatea capitalurilor propriiOBIECTIVEa) Definirea noiunilor de capital social, prime legate de capital, rezerve i rezultate; stabilirea locului i rolului pe care-l ocup din punct de vedere contabil aceste noiuni;

b) Contabilizarea tranzaciilor care afecteaz capitalurile mai sus menionate;

NOIUNI CHEIEaciuni, capital social subscris (vrsat i nevrsat), capital propriu, capital permanent, prime de emisiune, de aport, de fuziune i de conversie a obligaiunilor n aciuni, rezerve legale, statutare i alte rezerve, valoare nominal, valoare matematic, valoare de pia, rezultate financiare.

1.1. Noiuni generale privind capitalurilen sensul cel mai larg capitalul Este unul din factorii de producie care poate fi definit ca o .

Noiunea de capital are cel puin trei accepiuni principale:

1. O accepiune economic potrivit creia capitalul este o categorie economic care exprim totalitatea resurselor materiale, acumulate i reproductibile, care prin asociere cu ceilali factori de producie, particip la realizarea de noi bunuri economice, n scopul obinerii unui profit. n aceast calitate mai este cunoscut i prin denumirile formale pe care le mbrac de: capital real, capital tehnic sau fizic, bunuri investiionale, bunuri capital, bunuri instrumentale, capital echipament. Dup modul n care diferitele componente ale capitalului real particip la producie, se consum i se nlocuiesc, acesta se ntlnete n practica curent sub una din formele: capital fix i capital circulant sau capital fix, variabil i regulat.2. O accepiune financiar potrivit creia capitalul este resursa care, cu timpul produce avantaje (profit). Este n relaie pozitiv cu investirea i negativ cu consumul.

3. O accepiune juridic potrivit creia capitalul este un drept, o relaie ntre individ sau grup de indivizi i ansamblul de bunuri cuprinznd: bani, maini, echipamente, cldiri, materii prime i materiale, pmnt, hrtii de valoare, creane, deci total active.

Corelat cu aceast ultim accepiune din punt de vedere financiar contabil capitalurile deinute de asociai sau acionari reprezint componente ale pasivului patrimonial destinat a finana de o manier durabil activul patrimonial. Pe considerentul c ele se afl la dispoziia agenilor economici pe o perioad mai mare de timp, de regul mai mare de un an, ele poart denumirea de capitaluri permanente.

n viziunea cadrului conceptual contabil IASB, capitalul propriu reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia.

Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind:

1. capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris i cel vrsat, n cazul societilor comerciale; patrimoniul regiei i cel public, n cazul regiilor; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exerciiului;

2. provizioanele pentru riscuri i cheltuieli care reprezint o surs de finanare proprie rezultat din aplicabilitatea prudenei n contabilitate3. capitalurile strine, reprezentate de: mprumuturi de obligaiuni; credite bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobilizrile financiare; alte mprumuturi i datorii asimilate i dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate, toate cu un termen de exigibilitate mai mare de un an.O categorie aparte n cadrul capitalurilor ntreprinderii o reprezint subveniile pentru investiii care datorit particularitilor acestei surse de finanare este ncadrat n bilan n categoria Veniturilor n avans, punndu-se n eviden, mai explicit, aplicarea principiului independenei exerciiilor financiare i n domeniul surselor de finanare a ntreprinderilor.

1.2. Contabilitatea capitalului socialCapitalul social este o component a capitalurilor proprii care exprim valoarea total a aporturilor subscrise de acionari sau asociai la constituirea societii comerciale. Capitalul social este egal cu valoarea nominal total a aciunilor sau a prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului, n numerar sau n natur, a altor elemente de capitaluri proprii ncorporate n capitalul social sau a altor operaiuni care conduc la modificarea acestuia.

Capitalul social subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice i a documentelor justificative privind vrsmintele de capital. n cazul regiilor autonome capitalul social este substituit de patrimoniul propriu al regiei i/sau public al statului.

Contabilitatea analitic se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate, cu ajutorul Registrului acionarilor (asociailor). n cazul societilor comerciale cotate pe pieele de capital Registrul acionarilor se ine de ctre firme specializate denumite Societi de registru care actualizeaz continuu structura acionariatului n funcie de tranzaciile aciunilor de pe piaa de capital.

Capitalul social, n funcie de situaia n care se afl, att n contabilitatea curent ct i n situaiile financiare (bilan) se prezint sub dou forme i anume: 1. Capital subscris nevrsat i 2. Capital subscris vrsat.

Aciunile unei societi comerciale se pot evalua la:

Valoarea nominal determinat ca raport ntre mrimea capitalului social i numrul de aciuni emise; Valoarea contabil (matematic) calculat ca raport ntre activul net contabil (ANC) i numrul de aciuni.ANC = Activ total Datorii = Capitaluri proprii Valoarea de emisiune preul la care se vnd pe piaa primar a titlurilor aciunile emise; Cursul bursier preul la care se tranzacioneaz pe piaa secundar titlurile. Este o valoare de pia. n cazul n care titlurile nu sunt tranzacionabile, atunci, n vederea vnzrii, acestea se evaluaz la o valoare stabilit n urma unei evaluri.

Potrivit Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile ulterioare, n Romnia pot funciona cinci forme juridice de societi comerciale ale cror caracteristici principale sunt sintetizate n tabelul urmtor:

Sursa: Mati D., Pop A., Contabilitate financiar, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007.

Pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor legate de capitalul social, Planul de conturi general cuprins n OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele economice europene a prevzut n clasa I a de conturi, contul 101 Capital, n cadrul cruia n funcie de forma juridic a societii comerciale sunt funcionale urmtoarele conturi:

1011 Capital subscris nevrsat

1012 Capital subscris vrsat;

1015 Patrimoniul regiei;

1016 Patrimoniul public.

Toate conturile menionate sunt conturi de pasiv, funcionnd dup reguli specifice acestora.

Majorarea capitalului social se poate face prin:

a) emisiunea de noi aciuni sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor existente n schimbul unor aporturi n numerar i/sau n natur;

b) ncorporarea rezervelor, cu excepia rezervelor legale, precum i a profiturilor sau a primelor de emisiune, ori a compensrii prin creane lichide i exigibile asupra societii cu aciuni ale acesteia.Capitalul social poate fi redus prin:

a) micorarea numrului de aciuni sau pri sociale;

b) reducerea valorii nominale a aciunilor sau a prilor sociale;

c) dobndirea propriilor aciuni, urmat de anularea lor.

Motivele de reducere a capitalului social pot fi: acoperirea pierderilor, existena unui capital prea mare raportat la nevoile existente ceea ce duce la utilizarea ineficient a unor resurse i, deci, la un randament sczut al aciunilor, retragerea din societate a unui asociat prin anularea aciunilor/prilor sociale deinute, etc.

Reducerea capitalului social poate fi fcut numai dup trecerea a dou luni din ziua n care hotrrea a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei.

Cnd societatea a emis obligaiuni, nu va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri fcute acionarilor din sumele rambursate n contul aciunilor, dect n proporie cu valoarea obligaiunilor rambursate.

1.3. Contabilitatea primelor legate de capitalPrimele legate de capital apar n cazul majorrii capitalului social al ntreprinderii prin noi aporturi n natur i/sau n numerar, ulterior nfiinrii societii. Prin acestea se asigur condiii de egalitate ntre vechii acionari i noii acionari. Noii acionari trebuie s plteasc pentru a intra ntr-o societate deja nfiinat, societate care este mai puternic dect n momentul iniial, cnd, pentru a deveni acionar, ar fi trebuit s plteasc doar valoarea nominal pentru o aciune. Ulterior ns, pentru a obine o aciune a societii, noul acionar va trebui s aduc un aport mai mare dect valoarea nominal, diferena fiind considerat prima legat de capital.

Structura primelor legate de capital este:

Prima de emisiune, apare n cazul majorrii capitalului social prin noi aporturi n numerar i se stabilete ca diferen ntre valoarea de emisiune a noilor aciuni sau pri sociale (mai mare) i valoarea nominal (mai mic) a acestora;

Prima de fuziune apare n cazul majorrii capitalului social n urma unei fuziuni prin absorbie i se calculeaz ca diferen ntre valoarea net de aport a societii absorbite i suma cu care a crescut capitalul social al societii absorbante. Menionm c n cazul fuziunii creare, nu apare prima de fuziune;

Prima de aport, apare n cazul aporturilor noi n natur i se determin ca diferen ntre valoarea bunurilor aduse ca aport n natur de acionari sau asociai i suma cu care a crescut capitalul social (valoarea nominal total a aciunilor emise n schimbul acestui aport);

Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni poate s apar atunci cnd, conform prospectului de emisiune, obligaiunile emise se convertesc n aciuni. Prima de conversie se determin ca diferen ntre valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor emise n schimbul acestor obligaiuni.

n contabilitate primele legate de capital sunt reflectate cu ajutorul contului sintetic 104 Prime legate de capital, cont de pasiv, detaliat pe conturi sintetice de gradul II, conform structurii de mai sus, astfel:

1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune/divizare

1043 Prime de aport

1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni

Indiferent de felul sau natura primelor aprute n contabilitatea societilor comerciale, ele pot fi utilizate astfel: ncorporarea n capitalul social, la alte rezerve i pentru acoperirea pierderilor.1.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. Diferena dintre valoarea atribuit n urma reevalurii i valoarea net contabil se numete diferen din reevaluare i se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 105 Rezerve din reevaluare

Tratamentul contabil actual al diferenelor din reevaluare este:

a) Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un alt venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ.

b) Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac din n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.

1.5. Contabilitatea rezervelorRezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci form de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentnd profituri capitalizate, ns spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende.

Structura rezervelor pe care o entitate le poate constitui este: Rezervele legale conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulterioare, rezervele legale se formeaz prin aplicarea n fiecare an a unei cote de 5% asupra profitului brut din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn cnd acestea vor atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat. Rezerve statutare sau contractuale. Constituirea acestor rezerve se face din profitul net, dac sunt prevzute n actul constitutiv al societii comerciale i dac adunarea general a acionarilor sau asociailor decide aceasta. Alte rezerve. Societile comerciale pot constitui alte rezerve din profitul net, primele legate de capital, din profitul reportat , din diferenele de curs valutar care apar cu ocazia constituirii capitalului prin aporturi evaluate n valut, etc. Rezerve de valoare just fac obiectul doar a contabilitii consolidate, n cazul n care se opteaz pentru evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just.

Rezerve reprezentnd surplusul din reevaluare se constituie pe msura amortuzrii activelor corporale reevaluate sau n momentul vnzrii sau casrii acestora, reprezentnd ctigul realizat din reevaluare.

Dup modul de constituire i utilizare rezervele sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 106 Rezerve, structurndu-se astfel:

1061 Rezerve legale

1063 Rezerve statutare sau contractuale

1064 Rezerve de valoare just

1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluare

1068 Alte rezerve

Rezervele, pot fi utilizate pentru:

a) acoperirea pierderilor din exerciiul curent sau precedente;

b) ncorporarea n capitalul social (cu excepia rezervelor legale).

1.6. Contabilitatea rezervelor din convesieRezervele din conversie apar numai n situaiile financiare consolidate, reprezentnd n principal, diferenele de curs valutar ce apar n legtur cu investiia net a unei ntreprinderi ntr-o entitate extern, conform IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Potrivit acestui standard, Investiia net ntr-o entitate extern (este n.n) partea ntreprinderii raportoare n activele nete ale entitii respective. Pentru contabilizarea acestor diferene de curs valutar s-a instituit contul 107 Rezerve din conversie, cont bifuncional.

Rezervele din conversie pot proveni din:

a) Creane legate de investiia net ntr-o entitate extern;

b) Datorii legate de investiia net ntr-o entitate extern.

1.7. Contabilitatea intereselor minoritare

Investiiile n filiale reprezint deinerea unui procent de peste 50% din capitalul social al filialei, ceea ce permite investitorului(societatea mam) s controleze politicile de exploatare i financiare ale filialei. In astfel de cazuri, situaiile financiare consolidate ale societii-mam se ntocmesc prin aplicarea metodei integrrii globale care, n esen, const n nsumarea(adunarea) poziie cu poziie a elementelor din bilanurile i conturile din profit i pierderi ale societilor intrate(acceptate) n perimetru de consolidare.

Dac societatea-mam, denumit i societate consolidant nu deine integral(100%) capitalul social al filialei, denumit i societate consolidat, atunci n bilanul consolidat, ntocmit de consolidant, trebuie prezentate ca elemente distincte Interesele minoritare n rezultatul financiar i alte capitaluri proprii, care reprezint cotele-pri din capitalurile proprii ale consolidatei, ce aparin acionarilor din afara grupului(societilor intrate n perimetrul de consolidare).

Contabilitatea intereselor minoritarilor, n conformitate cu reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene( aprobate prin OMFP nr.1752/2005) se realizeaz cu ajutorul contului 108 Interese minoritare detaliat n urmtoarele conturi operaionale de gradul II:

1081 Interese minoritare- rezultatul exerciiului financiar (A/P)

1082 Interese minoritare- alte capitaluri proprii(A/P).

1.8. Contabilitatea aciunilor proprii

Operaiunile cu aciuni proprii au un regim special reglementat, n vederea evitrii influenrii artificiale a cursului la burs a acestora.

Tezaurizarea aciunilor proprii se realizeaz n baza hotrrii Adunrii Generale Extraordinare a Acionarilor i numai dac aciunile au fost integral liberate. Valoarea aciunilor proprii rscumprate nu poate depi 10% din valoarea capitalului social, iar perioada de rscumprare nu trebuie s depeasc 18 luni de la publicarea hotrrii Adunrii Generale n Monitorul Oficial.

Contabilitatea operaiunilor cu aciuni proprii se ine cu ajutorul contului 109 Aciuni proprii care dup funcia contabil este ca un cont de activ iar dup coninut funcioneaz ca un cont rectificativ a capitalurilor proprii, detaliat n urmtoarele conturi operaionale de gradul II:

1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt

1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung

Prezentarea aciunilor proprii n coninutul situaiilor financiare (bilan) ca i poziie rectificativ a capitalurilor proprii se bazeaz pe urmtorul raionament contabil:

Aciunile proprii reprezint capitaluri proprii retrase de pe pia sau tranzacionate care, dezafecteaz capitalul din procesul de creare de beneficii economice viitoare. Funcia corectiv a acestui cont determin reflectarea capitalului real al entitilor.

Soldul debitor al contului Aciuni proprii va reflecta valoarea capitalurilor proprii deinute de entitate.

Contabilitatea operaiunilor cu aciuni proprii vizeaz urmtoarele aspecte:

rscumprarea aciunilor de pe pia;

revnzarea aciunilor proprii;

distribuirea de aciuni personalului n contul participrii acestuia la profit;

retratarea contabil a aciunilor proprii n funcie de durata deinerii;

anularea aciunilor proprii n urma operaiunii de reducere a capitalului social.

Ctigurile sau pierderile generate de operaiuni cu aciuni proprii (emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii) nu sunt recunoscute n contul de profit i pierdere, ci, direct n capitalurile proprii alturi de aciunile proprii. n acest scop s-a instituit grupa de conturi 14 Ctiguri sau pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri propriicu urmtoarele conturi operaionale:

141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (P)

149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

Ctigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre preul de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de rscumprare, respectiv ntre valoarea nominal a instrumentelor anulate i valoarea lor de rscumprare.

Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii i preul lor de vnzare, respectiv ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor anulate i valoarea lor nominal.

Soldul creditor al contului 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii respectiv soldul debitor al contului 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii poate majora respectiv diminua suma rezervelor.

n notele explicative trebuie cuprinse informaii referitoare la operaiunile care au afectat instrumentele de capitaluri proprii ale entitii, n Bilan, respectiv Situaia modificrii capitalului propriu se vor prezenta alturi de aciunile proprii (cont 109+149-141).

1.9. Contabilitatea rezultatului reportat

Repartizarea profiturilor sau acoperirea pierderilor trebuie supus aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor. n practic, pot s apar cazuri cnd adunarea general nu a repartizat parial sau integral profitul sau nu s-a hotrt asupra modului de acoperire a pierderilor, aceste sume rmnnd n ateptare. Ele formeaz rezultatul reportat, a crui contabilitate se ine cu ajutorul contului bifuncional 117 Rezultatul reportat, reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit. Acest cont poate avea la un moment dat:

fie sold creditor, reprezentnd profiturile (beneficiile) reportate din exerciiile financiare precedente;

fie sold debitor, reprezentnd pierderile reportate din exerciiile financiare precedente.

Indiferent ns de natura soldului (creditor sau debitor), n contul anual de bilan patrimonial acesta se preia cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) n structura capitalurilor proprii, rubrica (postul bilanier) Rezultatul reportat.Sunt contabilizate direct n rezultatul reportat, unele operaiuni contabile speciale generate de trecerea de la un referenial contabil la altul sau de corectare a unor erori contabile provenite din exerciii financiare precedente pentru care situaiile financiare au fost deja aprobate i publicate.

Contabilitatea financiar curent a rezultatului reportat se realizeaz cu ajutorul contului de grupare 117 Rezultatul reportat detaliat n urmtoarele conturi operaionale de gradul II:

1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit (A/P);

1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 (A/P);

1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile(A/P);

1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitiilor Economice Europene (A/P);

In contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit se preia rezultatul exerciiului financiar precedent aa cum s-a artat mai sus.

Contul 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 preia soldul aceluiai cont la entitile economice care au condus contabilitatea potrivit OMFP nr. 94/2001 i apare n noul Plan de conturi general doar pn la nchiderea soldului su.

Contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile asigur transpunerea n practic a principiului intangibilitii, prin evidenierea operaiunilor aferente exerciiului precedent, generatoare de venituri, sau cheltuieli dar care au fost omise sau nregistrate eronat; fr a modifica rezultatul current al exerciiului precedent.

n contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitiilor Economice Europene sunt preluate soldurile unor conturi care au rmas fr coninut n urma aplicrii reglementrilor contabille conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

1.10. Contabilitatea rezultatului exerciiului

Din punct de vedere contabil rezultatul exerciiului reprezint Diferena ntre veniturile i cheltuielile unui exerciiu, putnd fi favorabil (profit) sau nefavorabil (pierdere).

Planurile de conturi generale n vigoare, au instituit pentru contabilizarea rezultatelor economico-financiare curente ale exerciiului conturile:

A. Contul 121 Profit i pierdere care la sfritul exerciiului financiar poate prezenta:

a) sold creditor, n ipoteza n care veniturile exerciiului sunt mai mari dect cheltuielile;

b) sold debitor, n ipoteza invers. Prin urmare n debitul contului se nregistreaz, cu ocazia nchiderii, cheltuielile reflectate cu ajutorul conturilor din clasa a VI-a, iar n creditul su se nregistreaz veniturile reflectate ajutorul conturilor din clasa a VII-a din Planul de Conturi General.

Indiferent de natura soldului (creditor sau debitor), acesta se preia n bilan, cu semnul plus (dac este creditor) sau minus (dac este pierdere) la rubrici (posturi bilaniere) distincte din structura capitalurilor proprii.

Contul 121 Profit i pierdere are practic dou momente distincte de funcionare, i anume:

1) La sfritul exerciiului financiar expirabil (N), cnd se nchid conturile de venituri i cheltuieli.

2) n exerciiul financiar N+1, la momentul nchiderii contului 121 Profit i pierdere aferent exerciiului financiar N, pe baza hotrrii Adunrii generale a asociailor sau acionarilor.

La acest moment, corespondenele contabile standard ale contului 121 Profit i pierdere difer n funcie de natura rezultatului aferent exerciiului N, i anume:

2.1) n cazul n care rezultatul exerciiului N se concretizeaz n profit, contul 121 Profit i pierdere se nchide, n exerciiul financiar urmtor, prin formula contabil:

121 Profit i pierdere =%X

129 Repartizarea profitului (cu sumele repartizate la finele anului precedent la Rezerve n baza unor dispoziii legale)

1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit (cu profitul ce urmeaz a fi repartizat pe destinaiile hotrte de AGAX

X

2.2) n cazul n care rezultatul exerciiului N se concretizeaz n pierdere, adunarea general a asociailor sau acionarilor poate hotr reportarea pierderii pentru exerciiile financiare urmtoare, caz n care contul 121 Profit i pierdere se nchide prin formula contabil:

1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul = 121 Profit i pierdere X

nerepartizat sau pierderea neacoperit

B. ntruct n bilanul supus aprobrii Adunrii generale profitul trebuie s figureze, potrivit normelor contabile n vigoare, ca post bilanier distinct n structura capitalurilor proprii, s-a impus instituirea unui cont de repartizare a profitului care s corecteze n bilan profitul repartizat pe destinaiile supuse aprobrii Adunrii generale. Acest cont este 129 Repartizarea profitului. Fiind un cont de repartizare pe diferite destinaii a sporului de mijloace economice (active patrimoniale) avnd ca surs de provenien profitul, contul 129 Repartizarea profitului este un cont de activ, dup soldul pe care-l prezint la momentul nchiderii exerciiului financiar la care se refer.

n bilan ns, soldul contului 129 Repartizarea profitului este preluat la o rubric (post bilanier) distinct, din structura capitalurilor proprii, pentru a putea asigura imaginea fidel a acestora.

Ilustrm n continuare cele spuse mai sus prin urmtoarele exemple:

1. Se constituie o societate comercial cu rspundere limitat (SRL) al crei capital social subscris este de 200.000 lei (mprit n 200 de pri sociale fiecare avnd valoare nominal de 1.000 lei). La nfiinare (nmatricularea la Registrul Comerului) se vars n numerar prin depunere n conturi bancare contravaloarea a 150 de pri sociale i se aporteaz n natur o cldire evaluat la 50.000 lei pentru care se atribuie aportorului 50 de pri sociale.

nregistrarea subscrierii capitalului social456=1011200.000

nregistrarea aporturilor efective, nainte de nmatricularea societii la Registrul Comerului%

5121

212=456200.000150.00050.000

Regularizarea conturilor de capitaluri1011=1012200.000

2. Adunarea general extraordinar a acionarilor hotrte majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou pachet de 20.000 de aciuni avnd valoarea nominal de 10 lei/aciune care se vnd la valoarea de emisiune de 13 lei/aciune cu ncasare n contul bancar. Ulterior, prima de emisiune se ncorporeaz la rezerve.nregistrarea subscrierii noilor aciuni (prima de emisiune/aciune = 13 lei 10 lei)456=%1011

1041260.000200.00060.000

ncasarea contravalorii aciunilor emise5121=456260.000


ncorporarea la alte rezerve a primei de emisiune1041=106860.000

3. O societate comercial pe aciuni (SA) prezint la 31.12.N-1 urmtoarea situaie (extras) n conturile:

sold creditor

1063 Rezerve statutare ..........................................................100.000 lei

1068 Alte rezerve .......................................................... 70.000 lei

1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit .....30.000 lei

Adunarea general extraordinar a acionarilor din 15.03.N hotrte ncorporarea rezervelor, rezultatului reportat i primelor de emisiune n capitalul social n limita soldurilor conturilor respective din balana de verificare ntocmit la 31.12.N-1, libernd n acest scop 20.000 de aciuni cu valoare nominal de 10 lei/aciune, distribuibile acionarilor existeni proporional cu numrul aciunilor deinute de acetia anterior.

nregistrarea aciunilor noi liberate prin ncorporarea rezervelor, beneficiilor (profiturilor) reportate i a primelor de emisiune n capitalul social%

1063

1068

1171=1012200.000100.00070.00030.000

4. Se majoreaz capitalul social al unei ntreprinderi prin emisiunea unui pachet de aciuni cu valoarea nominal total de 35.000 lei. Aportul primit de societate n schimbul acestor aciuni este reprezentat de 10.000 Euro. Cursul valutar la data subscrierii capitalului n valut este de 3,7 lei/Euro iar cel de la data vrsrii capitalului n contul bancar al societii este de 3,8 lei/Euro.Subscrierea capitalului (prima de emisiune total = valoarea de aport valoarea nominal total

= 37.000 35.000 = 2.000 lei)456=%

1011

104137.00035.0002.000

ncasarea contravalorii aciunilor emise5124=%

456

106838.00037.0001.000


5. Societatea A are un capital social, vrsat n totalitate, divizat n 10.000 aciuni cu valoarea nominal de 10 lei. Se hotrte majorarea capitalului social printr-un aport reprezentat de un utilaj evaluat la 16.000 lei. Suma capitalurilor proprii este de 160.000 lei reprezentate, pe lng capitalul social, de rezervele constituite de societate n sum de 60.000 lei. Totodat, societatea a pltit n numerar suma de 500 lei, reprezentnd cheltuieli cu emiiunea noilor aciuni. Din prima de aport ncasat se acoper cheltuielile cu emisiunea noilor aciuni, iar din suma ce a rmas, 60% se ncorporeaz, ulterior, la alte rezerve, iar restul se capitalizeaz.

- Valoarea nominal (VN) a noilor aciuni este egal cu cea a aciunilor existente: 10 lei;

- Valoarea contabil a utilajului este valoarea de aport (Vaport), adic 16.000 lei;

- Pentru a se stabili numrul de aciuni noi care se vor emite, se va determina valoarea contabil sau matematic a unei aciuni (Vc):

lei/aciune

Astfel, numrul aciunilor care se emit (Ne):

aciuni- Prima de aport = Vaport VN x Ne = 16.000 10.000 = 6.000 lei.

Subscrierea capitalului 456=%

1011

104316.00010.0006.000

nregistrarea i plata n numerar a cheltuielilor cu emisiunea noilor aciuni201

404=

=404

5311500500

Vrsarea capitalului subscris2131=45616.000


Acoperirea cheltuielilor de emisiune a aciunilor din prima de aport1043=201500

ncorporarea primei de aport rmase neutilizate la rezerve i n capitalul social1043=%

1068

10125.5003.3002.200

6. Se majoreaz capitalul social prin conversia n aciuni a unor obligaiuni n valoare de 9.000 lei. n schimbul acestor obligaiuni, societatea emite 5.000 aciuni, valoarea nominal total de 7.000 lei.

- Varianta I

Conversia obligaiunilor n aciuni161=%

1012

10449.0007.0002.000

- Varianta a II-a

Subscrierea de aciuni la valoarea de emisiune456=%

1011

10449.0007.0002.000

Conversia obligaiunilor n aciuni161=4569.000


7. Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni:

a) se constituie rezerve legale n sum de 1.000 lei;

b) se constituie rezerve statutare n sum de 500 lei;

c) Se ncorporeaz n capitalul social rezerve statutare n sum de 600 lei;

d) Se utilizeaz rezerve statutare pentru acoperirea unei pierderi reportate din anii precedeni n sum de 300 lei

a) Constituirea rezervelor legale129=10611.000

b) Constituirea rezervelor statutare1171=1063500

c) ncorporarea n capitalul social a unor rezerve statutare1063=1012600

d) Utilizarea rezervelor statutare pentru acoperirea unei pierderi din anul ncheiat i a unor pierderi reportate din anii precedeni

1063=%121

1171

1.000700300

UNITATEA 2. Contabilitatea subveniilor pentru investiii i a provizioanelorOBIECTIVEa) Definirea noiunilor de subvenii pentru investiii i a provizioanelor i stabilirea rolului acestora n cadrul unitii;b) Contabilizarea operaiilor privind subveniile pentru investiii.

NOIUNI CHEIESubvenii pentru investiii, provizioane.

2.1. Contabilitatea subveniilor pentru investiii

Subveniile pentru investiii reprezint sume pentru acordarea crora principala condiie este ca persoana juridic beneficiar s cumpere, construiasc sau achiziioneze active cu ciclu lung de fabricaie. Subveniile pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, se nregistreaz n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat (n diviziunea I VENITURI N AVANS n.n.). Restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil.

Contabilitatea subveniilor pentru investiii se realizeaz cu ajutorul grupei de conturi 13 Subvenii pentru investiii care ine evidena subveniilor guvernamentale i a altor resurse primite pentru finanarea investiiilor, precum i a imobilizrilor primite cu titlu gratuit, detaliat n urmtoarele conturi:131 Subvenii guvernamentale pentru investiii

132 Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii

133 Donaii pentru investiii

134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor

138 Alte sume primite cu caracter de subveni pentru investiii

Subveniile pentru investiii se transfer la venituri pe msura amortizrii bunurilor la care se refer. Sunt asimilate subveniilor pentru investiii imobilizrile primite cu titlu gratuit i cele constatate plus la inventar.Aplicaie practic ilustrativ

Ilustrm funcionalitatea conturilor din grupa 13 Subvenii pentru investiii pe baza urmtorului exemplu ipotetic:

O societate comercial i adjudec prin licitaie i ncaseaz efectiv prin banc o subvenie guvernamental pentru investiii n valoare de 25.000 lei, cu care achiziioneaz un brevet la un pre negociat de 25.000 lei fr TVA i TVA 19%, care urmeaz s fie amortizat liniar n 5 ani.

1)Inregistrarea ncasrii subveniei pentru investiii:

5121 =13125.000

2) Inregistrarea achiziionrii brevetului:

%

205

4426=404 29.750

25.000

4.750

3) Inregistrarea amortizrii anuale a brevetului (25.000 :5 = 5000) n fiecare din exerciiile financiare [N, N+4]:

6811=28055.000

4) Inregistrarea virrii anuale la venituri excepionale a unei cote pri din subvenia pentru investiii egal cu amortizarea anual:

131=75845.000

Se observ c la finele celor cinci exerciii financiare n care se amortizeaz liniar brenetul finanat din subvenia pentru investiii, contul 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii se soldeaz, iar brevetul fiind complet amortizat poate fi scos din eviden prin formula contabil:

2805=20525.000

Comentarii:

1) In ipoteza n care subvenia pentru investiii acoper doar parial valoarea amortizabil a activului necorporal sau corporal subvenionat, transferul subveniei la venituri, dotat n timp, se va face proporional cu cota-parte din valoarea amortizabil subvenionat;

2) In caz de cedare a activului subvenionat nainte de expirarea duratei normale de utilizare, partea din subvenie aferent duratei de neutilizare se va rambursa de regul, subvenionatorului.

3) Funcionalitatea celorlalte conturi operaionale din grupa 13, subvenii pentru investiii este similar cu adoptarea corespunztoare la cazuistica concret de adjudecare i utilizare a surselor de finanarea, a investiiilor, asimilate subveniilor guvernamentale.2.2 Contabilitatea provizioanelorProvizionul reprezint un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt:

a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;

b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor;

c) alte provizioane.

Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.

Un provizion va fi nregistrat n contabilitate dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:

(a) exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior;

(b) este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective i

(c) suma poate fi estimat credibil.Constituirea provizioanelor este impus de dou principii de baz care stau la baza organizrii contabilitii:

prudena, care presupune, n esen, contabilizarea oricrei pierderi probabile i necontabilizarea veniturilor probabile;

independena exerciiului, conform cruia la stabilirea rezultatului financiar al exerciiului se iau n considerare toate cheltuielile i veniturile provenite din acel exerciiu, indiferent de momentul n care are loc decontarea.

Conceptul de provizion se preteaz la dou interpretri:

interpretarea contabil, care presupune stabilirea mrimii acestuia i reflectarea provizionului n contabilitate;

interpretarea economic, conform creia provizionul este un element de cheltuial la constituire, i, respectiv, de venit la anulare.

Contabilitatea provizioanelor se realizeaz cu ajutorul contului de grupare 151 Provizioane n cadrul cruia s-au instituit conturi operaionale de gradul II pentru urmtoarele elemente:

1511 Provizioane pentru litigii

1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor1513 Provizioane pentru dezafectare, imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea1514 Provizioane pentru restructurare1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare1516 Provizioane pentru impozite

1518 Alte provizioaneProvizioanele pentru litigii se pot constitui la sfritul exerciiului pentru litigiile aflate n curs, deoarece exist riscul ca acestea s se finalizeze n defavoarea unitii. Acestea trebuie constituite la nivelul sumelor aflate n litigiu.Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie n cazul livrrilor de bunuri cu termen de garanie existnd astfel posibilitatea ca o parte din cei crora societatea le-a livrat bunurile respective s solicite remedierea sau nlocuirea acestora ceea ce presupune existena unor riscuri pentru unitate care ar putea genera cheltuieli suplimentare. Ca mrime, acestea se dimensioneaz prin aplicarea procentului de cheltuieli cu remedierile din anul trecut asupra valorii livrrilor pentru care se acord garanii. n ramura construciilor provizioanele de aceast natur se constituie la nivelul reinerilor fcute de ctre beneficiarul lucrrii de construcii montaj.

Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea. Potrivit legislaiei din Romnia, acest provizion urmeaz a fi folosit de ctre agenii economici care desfoar activiti n domeniul exploatrii zcmintelor naturale i care sunt obligai s nregistreze i s deduc fiscal provizioane pentru refacerea terenurilor n vederea redrii acestora n circuitul economic.Aceste provizioane se constituie n limita unei cote de pn la 1% din rezultatul financiar din exploatare, pe toat durata de funcionare a exploatrilor zcmintelor minerale.

Provizioane pentru restructurare. Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmtoarele situaii:

a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;

b) nchiderea unor sedii ale entitii;

c) modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel al conducerii;

d) organizarea fundamentelor care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii.

Provizioane pentru pensii i obligaii similare urmeaz a fi utilizat n contabilitatea entitilor care vor administra pensiile private i alte beneficii ale angajailor asimilate pensiilor.

Provizioane pentru impozite se utilizeaz pentru a reflecta provizioanele constituite pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care, potrivit legislaiei n vigoare, sumele respective nu apar ca datorie aferent perioadei curente n relaia cu statul.

Alte provizioane reflect provizioanele constituite pentru alte elemente dect cele care pot fi ncadrate n categoriile precedente.

Mecanismul de constituire i anulare a acestor provizioane este coordonat cu cel general, adaptat la cazuistica concret.

Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan pentru a reflecta cea mai bun estimare curent, iar n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este posibil o ieire de resurse, provizionul trebuie reajustat prin anulare i reluare la venituri.nregistrrile contabile privind provizioanele sunt:

Constituirea sau suplimentarea provizioanelor:

6812Cheltuieli de exploatare privind provizioanele=151Provizioane

Diminuarea sau anularea provizioanelor, rmase fr obiect, parial sau total:

151XProvizioane=7812Venituri din provizioane

UNITATEA 3. Contabilitatea capitalurilor mprumutate

OBIECTIVEa) Definirea noiunilor de mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, a creditelor bancare i a datoriilor legate de participaii;

b) Contabilizarea operaiilor privind mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, privind creditele bancare pe termen lung i mediu i datoriile legate de participaii.

NOIUNI CHEIEObligaiuni cu dobnd, obligaiuni cu prim, obligaiuni cu loterie, prime privind rambursarea obligaiunilor, valoarea nominal,valoarea de emisiune, valoarea de rambursare, credit bancar, dobnda, datorii legate de participaii (datorii ce privesc imobilizrile financiare)

3.1. Noiuni generalemprumuturile i datoriile asimilate, cu termene de rambursare mai mare de un an, sunt ncadrate n categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri mprumutate, deoarece ele au menirea de a finana activitatea unitilor patrimoniale cu caracter de relativ permanen.

Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung i mediu, datorii legate de participaii i alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i dobnzile aferente acestora.

mprumuturile din emisiunile de obligaiuni reprezint contravaloarea obligaiunilor emise prin subscripie public, potrivit legii.

Datoriile privind concesiunile i alte datorii similare se refer la bunurile preluate cu acest titlu de ctre unitatea primitoare, potrivit contractelor ncheiate.

Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate se asigur cu ajutorul urmtoarelor conturilor din grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate care se detaliaz n conturi sintetice, operaionale, de gradul I i/sau II. Toate aceste conturi sunt de pasiv, cu excepia contului 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor, care este un cont de activ n care se evideniaz primele de rambursare a obligaiunilor reprezentnd diferena dintre valoarea de emisiune i valoarea de rambursare a obligaiunilor.

3.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

Potrivit Legii nr. 31/1990, cu modificrile ulterioare, societile pe aciuni pot emite obligaiuni la purttor sau nominative, pentru o sum care s nu depeasc trei ptrimi din capitalul vrsat i existent, conform celui din urm bilan contabil aprobat. Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare egal i acord posesorilor lor drepturi egale. Obligaiunile pot fi emise n form material, pe suport hrtie, sau n form dematerializat, prin nscriere n cont.

Obligaiunile se ramburseaz de societatea emitent la scaden. nainte de scaden, obligaiunile din aceeai emisiune i cu aceeai valoare pot fi rambursate, prin tragere la sori, la o sum superioar valorii lor nominale, stabilit de societate i anunat public nainte de data tragerii la sori. Obligaiunile convertibile pot fi preschimbate n aciuni ale societii emitente, n condiiile stabilite n prospectul de ofert public.

n funcie de modul de plat a veniturilor ce se cuvin obligatarilor, obligaiunile pot fi:1. Obligaiuni obinuite sau ordinare care asigur obligatarilor un venit fix sub form de dobnd. Acestea se emit i se rscumpr la valoarea nominal;2. Obligaiuni cu prim a) se emit la valoarea de emisiune (mai mic) i se rscumpr la valoarea nominal (mai mare), diferena fiind prima de rambursare care se achit la scaden;

b) se emit la valoarea nominal (mai mic) i rscumpr la scaden la valoarea de rambursare (mai mare), diferena fiind prima de emisiune.

3. Obligaiuni cu loterie se vnd i se rscumpr la valoarea nominal iar unii cumprtori, prin tragere la sori vor ctiga sume echivalente cu dobnda ce se cuvine tuturor obligaiunilor emise.Aadar, obligaiunile au pe lng valoarea nominal (Vn) i o valoare de emisiune (Ve), care poate fi egal sau mai mic dect valoarea nominal, precum i o valoare de rambursare (Vr) care poate fi egal sau superioar valorii nominale.

Diferena dintre valoarea nominal mai mare i valoarea de emisiune mai mic reprezint prima de emisiune, iar diferena dintre valoarea de rambursare mai mare i valoarea nominal mai mic reprezint prima de rambursare.

Pentru contabilizarea operaiilor cu privire la obligaiuni considerm urmtoarele exemple:

1. O societate comercial emite 1.000 de obligaiuni care se vnd la valoarea nominal de 25 lei/bucat. Dobnda anual este de 18%. Dup un an i jumtate obligaiunile se rscumpr la valoarea nominal, iar apoi se anuleaz. Se nregistreaz i plata dobnzii. Att vnzarea ct i cumprarea obligaiunilor, precum i plata dobnzii se realizeaz cu numerar.

Emisiunea obligaiunilor conform prospectului461=16125.000

ncasarea n numerar a valorii obligaiunilor emise5311=46125.000

Cheltuielile cu dobnda pentru primul an666=16814.500

Plata dobnzii pentru primul an1681=53114.500

Cheltuielile cu dobnda aferente celor 6 luni din cel de-al doilea an666=16812.250

Plata dobnzii pentru cel de-al doilea an1681=53112.250

Rscumprarea obligaiunilor la scaden505=531125.000

Anularea obligaiunilor rscumprate161=50525.000

2. O societate comercial emite un pachet de 1.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 25 lei, care se vnd prin banc la preul de 20 lei/bucat. Obligaiunile se rscumpr n numerar dup 2 ani, apoi se anuleaz. Primele de rambursare se amortizeaz n dou trane anuale egale.

Emisiunea obligaiunilor cu prim%

461

169=16125.00020.0005.000

ncasarea prin banc a valorii obligaiunilor emise5121=46120.000

Amortizarea primelor de rambursare n primul an6868=1692.500

Amortizarea primelor de rambursare n al doilea an6868=1692.500

Rscumprarea la scaden a obligaiunilor la valoarea nominal505=531125.000

Anularea obligaiunilor rscumprate161=50525.000

3. O societate comercial emite 1.000 de obligaiuni cu loterie la valoarea nominal de 30 lei. La tragerea la sori se acord ctiguri n numerar de 3.000 lei. Ulterior, se rscumpr la burs 100 de obligaiuni la preul de 29 lei/bucat i 200 de obligaiuni la preul de 32 lei/bucat, care apoi se anuleaz. Toate decontrile se fac n numerar.

Emisiunea de obligaiuni461=16130.000

Vnzarea obligaiunilor5311=46130.000

Acordarea ctigurilor n numerar668=53113.000

Rscumprarea a 100 de obligaiuni505=53112.900

Rscumprarea a 200 de obligaiuni505=53116.400

Anularea obligaiunilor rscumprate%

161

6642=5059.3009.000300

Not: n primul exemplu am abordat obligaiunile cu dobnd, n al doilea obligaiunile cu prim i n ultimul exemplu obligaiunile cu loterie.

4. O societate comercial emite 1.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 30 lei. Dobnda anual este de 15% . La scaden dup un an obligaiunile se convertesc n aciuni, n condiiile n care valoarea de emisiune a aciunilor este de 25.000 lei i valoarea nominal total a aciunilor emise este de 21.000 lei. Toate decontrile se fac n numerar.

Emisiunea de obligaiuni461=16130.000

Vnzarea obligaiunilor5311=46130.000

nregistrarea cheltuielilor cu dobnda666=16814.500

Plata dobnzii1681=53114.500

Conversia obligaiunilor n aciuni ale societii (vezi nota de calcul)Varianta I

Varianta a II-a

Subscrierea de aciuni la valoarea de emisiune

Conversia obligaiunilor n aciuni, n condiii avantajoase pentru societatea ce a emis aciunile

Regularizarea capitalului161

456

161

1011=

=

=

=%

1012

1044

7583

%

1011

1044

%

456

7583

101230.00025.0004.0001.00029.00025.0004.00030.00029.0001.00025.000

Not de calcul1. Valoarea de emisiune a aciunilor

2. Valoarea nominal total a aciunilor emise

3. Prima de emisiune (rd.1 - rd.2)

4. Valoarea nominal total a obligaiunilor care se convertesc n aciuni

5. Diferen de pre favorabil (rd.4 rd1)29.00025.0004.00030.0001.000

3.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lungCreditele sunt sume mprumutate de ctre bnci persoanelor fizice i juridice i care trebuie rambursate la un anumit termen numit scaden. Creditele bancare sunt purttoare de dobnzi, care pentru societate reprezint o cheltuial, adic preul pltit pentru folosirea creditului bancar obinut.Creditele bancare pe termen lung (peste 1 an) sunt destinate finanrii investiiilor. La acordarea creditelor ntreprinderile trebuie s ntocmeasc un dosar de creditare, care trebuie s conin informaii privind sediul societii, obiectul de activitate, destinaia creditului, posibilitile de rambursare, studiu de fezabilitate, bugetul de venituri i cheltuieli, fluxul de trezorerie, bilanul, balana conturilor, etc.

Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 162 Credite bancare pe termen lung, care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura creditelor angajate:

1621 Credite bancare pe termen lung

1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden

1623 Credite externe guvernamentale

1624 Credite bancare externe garantate de stat

1625 Credite bancare externe garantate de bnci

1626 Credite de la trezoreria statului

1627 Credite bancare interne garantate de stat

Aceste conturi sunt, dup coninutul economic, conturi de surse mprumutate iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv.

Dobnzile aferente creditelor bancare pe termen lung se evideniaz cu ajutorul contului 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, care este un cont de datorii dup coninutul economic iar dup funcia contabil este un cont de pasiv.

Creditele bancare se pot acorda att n lei ct i n valut. n cazul n care se acord n valut, evidena acestora se ine att n lei ct i n valut, evaluarea n lei fcndu-se n funcie de cursul de schimb valutar din data primirii creditului n contul bancar. n momentul rambursrii pariale sau totale a creditului n valut, innd seama c exist un alt curs valutar dect cel de la data contractrii creditului, apar diferenele de curs valutar care pot fi favorabile sau nefavorabile, dup caz, i se nregistreaz ca venituri sau cheltuieli financiare. Aceleai diferene de curs apar i la sfritul exerciiului financiar cnd se reevalueaz creditele n valut la cursul de la nchiderea exerciiului, aceste diferene fiind tratate ca venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. Acelai tratament l au i dobnzile asociate creditelor n valut.

n cele ce urmeaz vom reda cteva operaii privind creditele bancare pe termen lung sub forma unor studii de caz:

1. O societate comercial primete n contul de disponibil un credit bancar pe 2 ani n sum 60.000 lei, care se ramburseaz n trane semestriale egale. Dobnda anual este de 20% i se achit trimestrial. n anul doi, din motive financiare, ultima tran a creditului, precum i dobnda aferent ultimului trimestru se achit n cel de-al treilea an.

Primirea creditului5121=162160.000

nregistrarea i achitarea dobnzii din trimestrul I (dobnda pentru trimestrul II este aceeai)666=51213.000

Rambursarea primei rate a creditului

( nregistrarea plii celei de-a doua i a treia rate este identic)1621=512115.000

Dobnda pentru trimestrul III (dobnda pentru trimestrul IV este aceeai)666=51212.250

Dobnda pentru trimestrul I al anului 2666=51211.500

Transferarea ultimei rate a creditului la credite restante1621=162215.000

nregistrarea dobnzii neachitate la scaden666=16821.500

Rambursarea creditului restant1622=512115.000

Achitarea dobnzii restante1682=51211.500

2. O societate comercial primete un credit bancar n devize pe 3 ani n valoare de 10.000 EUR la cursul de 3,2 lei/EUR, care se restituie n dou trane egale la sfritul fiecrui an. Dobnda anual este de 10% i se achit la sfritul fiecrui an. La sfritul primului an cursul este de 3,3 lei/EUR, iar la sfritul anului doi cursul este de 3,1 lei/EUR.

Primirea creditului5124=162132.000

nregistrarea i achitarea dobnzii din primul an666=51243.300

Rambursarea primei rate a creditului %

1621

665=512416.50016.000500

nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente creditului rmas nerambursat665=1621500

Achitarea dobnzii din al doilea an666=51241.650

Rambursarea creditului rmas la sfritul celui de-al doilea an1621=%

5124

76516.50015.5001.000

3.4. Contabilitatea datoriilor ataate imobilizrilor financiare

Aciunile unei ntreprinderi pot fi cumprate de o alt societate sub form de titluri imobilizate. Titlurile pot fi deinute la societi din cadrul grupului sau din afara acestuia. Societatea care a cumprat titlurile poate acorda societii care le-a emis ajutoare financiare sub form de mprumuturi n condiii avantajoase, prefereniale. Pentru societatea care acord mprumutul, aceste sume reprezint creane imobilizate i se contabilizeaz ca imobilizri financiare. Pentru societatea care beneficiaz de mprumut, aceste sume reprezint datorii ce privesc imobilizrile financiare (datorii legate de participaii).

Contabilitatea datoriilor legate de participaii se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare care se detalieaz pe dou conturi sintetice de gradul II:

1661 Datorii ctre societile din cadrul grupului

1662 Datorii ctre societile care dein interese de participare

Dobnzile aferente datorii ce privesc imobilizrile financiare se evideniaz cu ajutorul conturilor de pasiv 1685 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului i 1686 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile care dein interese de participare

n cazul n care aceste mprumuturi se primesc n valut, apar diferenele de curs valutar care se trateaz similar cu situaia creditelor bancare pe termen lung n valut, situaie analizat mai sus.Pentru exemplificare considerm urmtorul studiu de caz:1. O filial primete de la societatea mam un mprumut pe doi ani de 80.000 lei, care se restituie n dou trane anuale egale. Dobnda anual este de 10% i se pltete la sfritul anului.

Se nregistreaz aceste operaii n contabilitatea ambelor societi.

a) n contabilitatea societii mam:Acordarea mprumutului2671=512180.000

Rambursarea primei trane a mprumutului5121=267140.000

nregistrarea dobnzii pentru primul an (80.000 x 10%=8.000)2672=7668.000

ncasarea dobnzii aferente primului an5121=26728.000

Rambursarea tranei a doua a mprumutului5121=267140.000

nregistrarea dobnzii pentru anul al doilea2672=7664.000

ncasarea dobnzii din anul al doilea5121=26724.000

b) n contabilitatea filialei:Primirea mprumutului5121=166180.000

Rambursarea primei trane a mprumutului1661=512140.000

nregistrarea dobnzii pentru primul an666=16858.000

Plata dobnzii aferente primului an1685=51218.000

Rambursarea tranei a doua a mprumutului1661=512140.000

nregistrarea dobnzii pentru anul al doilea666=16854.000

Achitarea dobnzii din anul al doilea1685=51214.000

3.5. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate

Derularea activitii operaionale i de investiii a entitilor economice, se realizeaz i prin alte forme de finanare pe termen lung dect cele consacrate de piaa de capital sau piaa monetar, prin atragerea unor resurse financiare sau valori materiale, sub forma concesiunilor, brevetelor i altor drepturi similare preluate de entitile bancare economice, a depozitelor i garaniilor bneti primite de la teri, a imobilizrilor corporale primite n leasing financiar sau alte forme de mprumuturi pe termen mediu sau lung, cu scaden mai mare de un an.

Subsistemul conturilor utilizate pentru reflectarea acestor forme de finanare este format din conturile:

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

Dup coninutul economic aceste conturi sunt conturi de sume atrase iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Se crediteaz cu valoarea altor mprumuturi atrase de la teri i cu valoarea dobnzilor aferente, se debiteaz pe msura rambursrii mprumuturilor i a plii dobnzii. Soldul creditor reflect valoarea datoriilor de plat i a dobnzilor datorate.

REZUMAT

Unitatea 1. n cadrul acestei uniti am nceput cu analiza capitalului social. Am evideniat importana acestuia n cadrul oricrei uniti economice cu scop lucrativ. Contabilizarea operaiilor privind capitalul social se realizeaz cu ajutorul contului 101 Capital social, cont de pasiv care se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II. Am prezentat modalitile de majorare ale capitalului social cum ar fi: noi aporturi n natur i/sau n numerar, prin capitalizarea rezultatului, sau din alte surse interne proprii, din conversia unor obligaiuni n aciuni. Printre modalitile de diminuare a capitalului social amintim: retragerea din societate a unor asociai, acoperirea unor pierderi, diviziune, lichidare.

n cazul n care majorarea capitalului social are loc prin noi aporturi, ulterior nfiinrii unitii, pentru a se crea condiii de egalitate ntre noii i vechii acionari apar primele de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie a obligaiunilor n aciuni) care reprezint practic preul pltit de cei care doresc s intre n societate n calitate de acionari, ulterior nfiinrii ei, moment n care societatea a devenit mai puternic. Primele de capital pot fi folosite pentru capitalizare sau pentru ncorporarea la rezerve.

Rezervele (legale, statutare, pentru aciuni proprii, alte rezerve) sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci form de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentnd beneficii capitalizate, ns spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende. Se constituie din profitul unitii (brut sau net) i din alte surse. Se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor nregistrate i pentru capitalizare. Tot n cadrul acestei uniti am prezentat noiunile de rezultat al exerciiului curent i rezultat reportat i am artat modalitile de repartizare pe destinaii a profitului realizat i modalitile de acoperire a pierderilor, inclusiv contabilizarea acestor operaii.

Unitatea 2. n cadrul acestei uniti am definit i prezentat coninutul noiunilor de subvenii pentru investiii i provizioane i am dat cteva exemple principiale privind modul de contabilizare a operaiilor cu aceste categorii economice.

Unitatea 3. n cadrul acestei uniti am abordat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditele bancare pe termen lung i mediu i datoriile legate de participaii. Am fcut delimitarea ntre obligaiunile cu dobnd, cele cu prim de rambursare i obligaiunile cu loterie i am luat cte un exemplu practic pentru fiecare situaie, inclusiv pentru situaia conversiei n aciuni a unor obligaiuni. Legat de creditele bancare pe termen lung i datoriile legate de participaii, am fcut o prezentare a acestora, urmat de rezolvarea unui studiu de caz pentru fixarea mai bun a aspectelor prezentate teoretic. Creditele bancare, ca i datoriile legate de participaii, pot fi contractate n valut, caz n care apar diferenele de curs valutar, care sunt tratate ca si venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.

TEME DE CONTROL A. NTREBRI RECAPITULATIVE

1. Care sunt modalitile de majorare i diminuare a capitalului social? Facei o analiz a implicaiilor acestora asupra activitii unitii i asupra echilibrului financiar.

2. Care este rolul provizioanelor? Credei c sunt realmente necesare aceste provizioane n practic? Justificai rspunsul.

B. APLICAII PRACTICE1. Din contabilitatea a unei societi comerciale se extrag urmtoarele date existente la sfritul anului:

Capital social :30.000 l

contabilitate-financiara.doc

Documents

Transcript of contabilitate-financiara.doc