Contabilitate Consolidata

5/17/2018 Contabilitate Consolidata - slidepdf.com

http://slidepdf.com/reader/full/contabilitate-consolidata-55b082d4a185b 1/57

Contabilitate consolidata

1



CAPITOLUL 1

Aspecte generale privind grupurile şi conturileconsolidate

1.1. Necesitatea grupurilor de societăţi

Apariţia grupurilor este legată de strategia de dezvoltare a entităţilor. Astfel, atunci când prezenţa pe pieţele externe (străine) se intensifică sau când

producţia se diversifică foarte mult, entităţile pot să aleagă una dintre

următoarele două posibilităţi: fie îşi conservă unitatea juridică şi creează

departamente sau sucursale, fie creează noi societăţi, care au propria

personalitate juridică, dar care se află sub controlul societăţii-mamă.

Dezvoltarea externă prin constituirea de noi societăţi sau prin preluarea

controlului asupra unor societăţi deja existente stă la baza apariţiei grupurilor

de societăţi.

Grupul de societăţi este un ansamblu de societăţi aparent autonome,

dar care sunt supuse unei direcţii economice unitare asumate de una sau mai

multe dintre ele.

Deşi organizarea societăţilor pe activităţi contribuie la o gestiune mai

eficientă la nivelul fiecărei activităţi sau ţări, totuşi, uneori, ea maschează

realitatea economică. De exemplu, societatea-mamă poate avea interesul să

achiziţioneze o întreprindere nerentabilă a cărei gestiune este deficitară, dar

care prezintă un potenţial de producţie interesant pe termen lung. în cazul

acesta, din punctul de vedere al creditorilor, dacă este analizată independent,

o asemenea întreprindere prezintă un risc destul de important, în timp ce o

analiză a acestei întreprinderi în contextul ansamblului din care face parte s-

ar putea să evidenţieze o imagine mai atractivă şi justă a situaţiei sale reale.

2



Pentru a elimina această dificultate de apreciere de către terţi a situaţiei

financiare şi a rentabilităţii întreprinderilor unui grup, este necesară întocmirea

conturilor consolidate (conturilor de grup).

Complementare conturilor individuale (sociale), conturile consolidate, întocmite de societatea-mamă, ţinând cont de legăturile capital pe care le are

aceasta cu celelalte societăţi din cadrul grupului, prezintă informaţii care permit

o analiză a structurii financiare şi a rentabilităţii grupului.

Într-un context economic concurenţîal, în care principalul obiectiv al

grupurilor internaţionale cotate îl reprezintă crearea de valoare pentru acţionari

conturile consolidate reprezintă un instrument esenţial de informare pentru1:

• creditori, deoarece permit aprecierea solvabilităţii şi îndatorări

societăţilor grupului în ansamblul lor; de asemenea, pe baza informaţiilor

dir conturile consolidate, băncile pot să verifice dacă politica stabilită la

nivelu grupului este eficace şi operaţiile finanţate sunt viabile, deşi situaţia

financiari individuală a unei filiale nu este tocmai favorabilă;

• asociaţii majoritari, care găsesc în conturile consolidate

informaţii care le permit o apreciere cât mai corectă a valorii societăţii-

mamă;

• asociaţii minoritari, deoarece reprezintă unicul mijloc de

apreciere a modului în care le sunt gestionate interesele.

Cu toate că avantajele conturilor consolidate (conturilor de grup) sun de

necontestat, trebuie menţionat că acestea nu prezintă nici o informaţii despre

fluxurile care intervin între societăţile din cadrul grupului, deş cunoaşterea

fluxurilor interne poate să fie utilă în cunoaşterea strategiei ş organizării

grupului.

1 Eric Ropert, Nouvelle Pratique des comptes consolides, Montchrestien, Gualino editeu Paris, 2000

3



1.2. Legiferarea grupurilor

Deşi primele grupuri au apărut încă din prima jumătate a secolului a

XIX-lea2, reglementările cu privire la conturile consolidate au apărut mult nutârziu.

Primele reglementări contabile referitoare la conturile consolidate a

apărut în Statele Unite ale Americii. De fapt, în această ţară, criza economic

din perioada 1929-1933 a scos în evidenţă necesitatea unei proceduri mi

formalizate de normalizare contabilă. Astfel, Comisia Valorilor Mobiliar (SEC -

Securities and Exchange Commission), organism învestit cu puterea de a

exercita controlul asupra comerţului cu valori mobiliare, a cerut societăţilor degrup cotate la bursă, începând cu anul 1934, să adauge la conturile individuale

şi situaţiile financiare consolidate.

În Marea Britanie, în anul 1939, bursa de la Londra a emis primele

dispoziţii cu privire la conturile consolidate, dispoziţii prin. intermediul cărora

societăţile cotate erau obligate să întocmească conturi consolidate.

În Franţa, reglementările contabile referitoare la conturile consolidate

apar mult mai târziu, respectiv în anul 1968. în acest an, Comisia operaţiunilor bursiere (COB - Commission de operation en bourse) cere societăţilor ce fac

apel public la economii să publice situaţii financiare consolidate. De asemenea,

în lipsa unui cadru conceptual clar, COB a considerat că este necesar ca

situaţiile financiare consolidate să fie însoţite de informaţii complementare cu

privire la metodele de consolidare şi de evaluare utilizate pentru întocmirea

acestor documente. Cu toate acestea, societăţile franceze vor dispune de un

referenţial contabil coerent cu privire la conturile consolidate o dată cu

asimilarea Directivei a VH-a europene în cadrul legislativ francez3.

La nivel european, încercările de armonizare a reglementărilor contabile

naţionale ale ţărilor membre ale Uniunii Europene cu privire la conturile

consolidate s-au concretizat în publicarea Directivei a VII-a europene, în 1983.

2 2 Se pare că prima societate americană de tip holding a fost constituită în anul 183: (informaţie preluată din Encyclopedie de Comptabilite, Controle de Gestion et Audit, sous 1 direction de Bernard

Colasse, Editura Economica, Paris, 2000, pag. 421)3 Legea din 3 ianuarie 1986 prin intermediul căreia prevederile Directivei a Vll-a sunt preluate înlegislaţia franceză.

4



Această directivă ce vizează întocmirea şi publicarea conturilor

consolidate cuprinde referiri cu privire la: societăţile ce au obligaţia de a

întocmi conturi consolidate, societăţile care intră în perimetrul de consolidare,

eliminările din perimetrul de consolidare, metodele de consolidare, controlulconturilor consolidate etc.

Actualmente, marile grupuri de societăţi cotate la principalele burse de

valori folosesc fie referenţialul contabil american (USGAAP- principiile

contabile general admise din SUA), fie referenţialul internaţional (standardele

internaţionale de raportare financiară elaborate de IASB4(Consiliul

Standardelor Contabile Internaţionale).

În referenţialul elaborat de IASB, există anumite standarde contabile5 şi

de raportare care vizează direct conturile consolidate:

Norma contabilă Aspecte ale consolidării vizateIAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor

monedelor străine"

Conversia conturilor societăţilor aflate în

străinătateIAS 27 „Situaţiile financiare consolidate şi

contabilizarea participaţi ilor în filiale"

Perimetrul de consolidare, consolidare prin

metoda integrării globaleIAS 28 „Contabilizarea participaţiilor în

cadrul întreprinderilor asociate"

Consolidare prin metoda punerii în

echivalenţăIAS 29 „Prezentarea conturilor în

economiile hiperinflaţioniste"

Conversia conturilor filialelor situate în

ţările cu o puternică inflaţieIAS 31 „Informarea financiară relativă la

participaţiile în cadrul întreprinderilor de

tipul joint-ventures (asocierilor în

participaţie)"

Consolidarea prin metoda integrării

proporţionale

IFRS 3 „Grupările de întreprinderi" Determinarea şi tratamentul contabil al

fondului comercial pozitiv sau negativ În România, primele norme cu privire la conturile consolidate au fost

publicate în anul 20006. Aceste norme au avut o aplicare destul de limitatădeoarece, în urma unui ordin al ministrului finanţelor, au fost alese numai cinci

4 Din anul 2001, organismul internaţional de normalizare se numeşte Consiliul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB - International Accounting Standards Board), iar standardeleelaborate de acesta poartă denumirea de standarde internaţionale de raportare financiară (IFRS -International Financial Reporting Standards). Menţionăm că, până în prezent, IASB a elaborat şi publicat cinci IFRS. De asemenea, trebuie menţionat că, actualmente, societăţile care aplică referenţialulcontabil internaţional trebuie să precizeze că raportările anuale sunt întocmite în conformitate custandardele internaţionale de raportare financiară (IFRS). în această situaţie trebuie să se ţină cont căreferinţa Ia IFRS cuprinde şi IAS care mai sunt încă în vigoare5 Aceste standarde au fost revizuite în 2003, versiunea cea mai nouă urmând să intre în vigoare începândcu ianuarie 2005; menţionăm că modificările aduse acestor standarde nu suni substanţiale.6 Aceste norme au fost aprobate prin OMF 772 din 02.06.2000.

5



societăţi care, pentru anul 2001, trebuiau să întocmească conturi consolidate7.

De asemenea, menţionăm că, deşi prin intermediul OMFP 94 se urmăreşte o

armonizare a reglementărilor contabile din ţara noastră cu standardele

internaţionale de contabilitate şi cu directivele europene, în prezent, situaţiilefinanciare consolidate sunt inexistente în raportările financiare ale societăţilor

de grup.

În urma ultimelor modificări şi completări ale reglementărilor din

domeniul contabilităţii8, începând cu situaţiile financiare ale anului 2005,

grupurile de societăţi vor întocmi situaţii financiare consolidate astfel:

• persoanele juridice care aplică standardele internaţionale de

raportare financiară (IFRS) efectuează consolidarea în conformitate cu

prevederile acestora;

• persoanele juridice care aplică Reglementările contabile

simplificate, armonizate cu directivele europene, pot proceda la

întocmirea situaţiilor financiare consolidate; întocmirea acestora se

efectuează în conformitate cu prevederile Normelor privind consolidarea

conturilor, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.

772/2000.

1.3. Noţiunea de grupGrupul este un ansamblu constituit din mai multe societăţi, indepen-

dente din punct de vedere juridic, dar care sunt legate între ele prin participaţii

de capital ce conferă uneia dintre ele, numită societatea-mamă, posibilitatea

de a exercita un control asupra întregului ansamblu şi de a face să prevaleze o

unitate de decizie.Din punct de vedere contabil, în viziune anglo-saxonă9, grupul de

societăţi este asimilat cu societatea-mamă şi cu filialele sale.

Societatea-mamă este o societate care exercită controlul exclusiv

asupra uneia sau mai multor societăţi.

7 Nu avem informaţiile necesare pentru a menţiona dacă într-adevăr aceste cinci societăţi ai întocmit şi publicat conturi consolidate.

8 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.827/2003 privind modificarea şi completarea unoireglementări din domeniul contabilităţii.9 Viziune reţinută şi de standardele internaţionale de contabilitate şi reglementările din ţara noastră

6



Filiala este o societate care se află sub controlul altei societăţi

(societatea-mamă).

Controlul exclusiv reprezintă puterea de a conduce politicile financiare şi

de exploatare (operaţionale) ale unei întreprinderi astfel încât să se obţinăavantaje din activitatea acesteia.

Standardul internaţional de contabilitate IAS 27 „Situaţiile financiare

consolidate şi contabilizarea participaţiilor în filiale" menţionează că o societate

exercită controlul exclusiv asupra unei alte societăţi dacă deţine, direct sau

indirect, mai mult de jumătate din drepturile de vot ale acesteia. De asemenea,

chiar dacă deţine mai puţin de jumătate din drepturile de vot, o societate poate

exercita controlul exclusiv asupra unei alte societăţi dacă:

• posedă mai mult de jumătate din drepturile de vot, ca urmare

a unui acord cu ceilalţi investitori;

• conduce politicile financiare şi operaţionale ale întreprinderii,

în virtutea prevederilor statutare sau contractuale;

• poate să numească sau să revoce majoritatea membrilor

consiliului de administraţie sau ai unui organ echivalent;

• dispune de majoritatea drepturilor de vot în consiliul de

administraţie sau alt organ echivalent.

Într-o viziune mai largă, în grupul de societăţi, pe lângă societatea-

mamă şi filiale, mai sunt incluse societăţile sub forma de asocieri în participaţie

şi întreprinderile asociate.

Societăţile sub formă de asocieri în participaţie sunt acele societăţi

asupra cărora se exercită controlul comun. Controlul comun reprezintă o

înţelegere contractuală de împărţire a puterii de decizie la o asociere în

participaţie, între un număr limitat de acţionari sau asociaţi, în virtutea unui

acord contractual între aceştia.

O întreprindere asociată este o societate în care investitorul are o

influenţă semnificativă (notabilă). Influenţa semnificativă reprezintă dreptul de a

participa, direct sau indirect, la politicile financiare şi de exploatare

(operaţionale) ale unei societăţi, dar fără a exercita controlul exclusiv sau

comun asupra acestora. Se prezumă că se exercită o influenţă semnificativă

atunci când se deţin cel puţin 20% din drepturile de vot ale unei societăţi,

7



exceptând situaţia când se demonstrează, în mod clar, că această influenţă nu

există. Aceasta se manifestă prin:

• prezenţa în consiliul de administraţie sau într-un alt organ de

conducere echivalent;• participarea la procesul de luare a deciziilor politice;

• tranzacţii importante cu întreprinderea în cauză;

• schimbul de personal de conducere;

• furnizarea de informaţii tehnice esenţiale.

8



Capitolul 2

Măsurarea controlului şi a dependenţei

dintre societăţile din cadrul grupului

2.1. Aspecte teoretice cu privire la procentajul de

control şi procentajul de interesComponenţa ansamblului consolidat este determinată de tipurile de

control, exclusiv şi comun, şi influenţa semnificativă exercitată de societatea-

mamă asupra celorlalte societăţi din cadrul grupului. De fapt, controlul, exclusivsau comun, şi influenţa semnificativă evidenţiază o legătură de dependenţă

între două societăţi. Deşi uneori această legătură poate să fie de tip

contractual, ea are la bază, înainte de toate, deţinerea drepturilor de vot care

permit exercitarea controlului. Măsurarea puterii controlului se realizează cu

ajutorul procentajului de control.

Procentajul de control exprimă legătura de dependenţă, directă sau

indirectă, care există între societatea-mamă şi o altă societate. El esteexprimat în procentaj al drepturilor de vot deţinute de societatea-mamă. Pentru

determinarea procentajului de control, se însumează procentajul de control

deţinut direct de societatea-mamă şi procentajele de control deţinute de toate

societăţile controlate exclusiv de societatea-mamă.

Procentajul de control deţinut de o societate este un element central al

operaţiilor de consolidare, deoarece el permite definirea perimetrului de

consolidare şi determinarea metodei de consolidare.Deţinerea unei părţi din drepturile de vot nu trebuie să fie confundată cu

deţinerea unei părţi din capital. Astfel, pot să existe decalaje între participarea

la capital şi drepturile de vot (de exemplu, atunci când există acţiuni cu drept

de vot dublu sau/şi acţiuni cu dividend preferenţial dar fără drept de vot). De

asemenea, trebuie menţionat faptul că, în timp ce drepturile de vot permit

exercitarea unei anumite puteri în adunarea generală, deţinerea unei părţi de

capital evidenţiază implicarea financiară a unei societăţi în cadrul altei

9



societăţi. Această implicare financiară se determină cu ajutorul procentajului de

interes.

Procentajul de interes exprimă cota-parte de capital deţinută, direct

sau indirect, de societatea-mamă în fiecare societate consolidată. Acesta esteegal cu suma procentajelor de capital deţinute, direct sau indirect, de

societatea-mamă în societatea consolidată.

Procentajul de interes stă la baza repartizării capitalurilor proprii şi

rezultatelor societăţilor consolidate în partea ce revine grupului şi partea ce

revine celor care sunt din afara grupului (minoritarilor). De asemenea,

procentajul de interes este stă la baza efectuării înregistrărilor de consolidare,

deoarece permite efectuarea unei distincţii între elementele ce aparţin grupului

şi cele din afara sa.

2.2. Exemple practice de determinare a

procentajului de control şi a procentajului de interes

Legăturile de capital (financiare) dintre societăţile unui grup pot să fie:

simple (directe şi indirecte) şi complexe (reciproce şi circulare). într-o formă

simplificată, aceste legături pot să fie prezentate astfel:

Legături (participaţii) simple Legături (participaţii) complexePârtiei păţii directe Participaţii

indirecte

Participaţii

reciproce10

Participaţii circulare

SM SM SM SM60%/ \40% 80% 90% 10% 90%/ \l0%* \ v / 70% \FI F2 F3 F7 F8 * F9

60%F440%F5 100% F6

În cazul participaţiilor directe, procentajul de control este egal cu

procentajul drepturilor de vot deţinute de societatea-mamă, în timp ce procen-10 Dacă legislaţia permite această situaţie.

10



tajul de interes este egal cu partea de capital deţinută de societatea-mamă în

cadrul filialei.

Societatea Procentajul de

control al soc.SM

Procentajul de

interes al soc.SM

Tipul de dependenţă

FI 60% 60% Control exclusiv-filialăF2 40% 40% Influenţă notabilă-întreprindere

asociată Atunci când participaţiile dintre societăţile din cadrul grupului sunt

indirecte, procentajul de control este determinat palier cu palier. Controlul

exclusiv este întrerupt atunci când o întreprindere este controlată în comun sau

este plasată sub o influenţă semnificativă. Pentru determinarea procentajului

de interes, se multiplică procentajul de capital deţinut de fiecare societate.

Societatea Procentajul de

control al soc.

SM

Procentajul de interes al

soc. SM

Tipul de dependenţă

F3

F4F5

F6

80%

60%40%

40%

80%

80% x 40% = 32%80% x 40% x 40% =

12,8%

80% x 40% x 40%x

100% = 12,8%

Control exclusiv (filială)

Control exclusiv (subfilială)Influenţă notabilă

(întreprindere asociată)

Influenţă notabilă

(întreprindere asociată) În cazul participaţiilor reciproce dintre societăţi, legislaţia din fiecare ţară

poate să prevadă anumite restricţii. De exemplu, în Franţa, o societate pe

acţiuni A nu poate să deţină acţiuni la o altă societate B, dacă B deţine la A o

fracţiune de capital mai mare de 10%. Pentru determinarea, procentajului deinteres, presupunem următoarea situaţie:

SM

90%

10%

F7

Procentajul de interes se calculează pe baza următoarelor formule:

11



• Procentajul de interes al grupului11 în societatea SM

(PIGSM)= (100%-b)/(100%-axb)

• Procentajul de interes al grupului în societatea F7 (PIGF7)

= [(100%-b)/(10Q%-axb)]x a; unde:a reprezinză procentajul de interes al societăţii SM în societatea F7;

b reprezintă procentajul de interes al societăţii F7 în societatea A.

PIGSM = (100%-10%)/(100%-90%xl0%) = 98,9%

PIGF7 = (100%-10%)/(100%-90%xl0%)x90% = 88,2%

Procentajul de control al grupului în societatea F7 este egal cu

procentajul de control al societăţii SM în societatea F7, respectiv 90%.

2.3. Modalităţile şi tehnicile de consolidare.

Etapele consolidării

Consolidarea conturilor este o tehnică al cărei obiectiv este acela de a

prezenta poziţia financiară, performanţele şi evoluţia poziţiei financiare a unui

ansamblu constituit din societatea consolidantă (societatea-mamă) şisocietăţile consolidate (societăţile asupra cărora societatea-mamă exercită

controlul exclusiv, controlul comun sau influenţa semnificativă). De fapt,

consolidarea permite obţinerea de situaţii financiare unice pentru un ansamblu

de societăţi, ca şi cum acestea ar forma o singură entitate.

2.3.1. Modalităţi de consolidare

În practică, există două modalităţi de realizare a consolidării, respectivconsolidarea prin însumarea soldurilor (metoda clasică) şi consolidarea pe

baza fluxurilor.

Consolidarea prin însumarea soldurilor se bazează pe utilizarea

informaţiilor din conturile individuale întocmite de societăţile consolidate la

sfârşitul fiecărui exerciţiu. Aceste informaţii sunt cumulate, după care sunt

supuse anumitor operaţii de modificare (ajustări, retratări, eliminări) atât pentru

11 În exemplul prezentat, acţionarii grupului sunt diferiţi de acţionarii societăţii SM, deoarece o parte dinacţiunile societăţii SM sunt deţinute de societatea F1

12



exerciţiul curent, cât şi pentru exerciţiile precedente. în final, centralizarea

informaţiilor va permite obţinerea unei balanţe consolidate.

Etapele acestei modalităţi de consolidare pot să fie rezumate astfel:

•

cumulul valorilor din conturile individuale (active, datorii,capitaluri proprii, cheltuieli, venituri);

• înregistrarea operaţiilor de consolidare (ajustări, retratări,

eliminări), ţinându-se cont atât de elementele exerciţiului curent, cât şi de

cele ale exerciţiilor precedente;

• centralizarea operaţiilor;

• prezentarea situaţiilor financiare consolidate.

Această modalitate de consolidate este avantajoasă deoarece conturileindividuale ale fiecărei societăţi consolidate sunt uşor de obţinut. Dar, de

asemenea, aceasta prezintă şi riscul omiterii anumitor înregistrări de

consolidare specifice exerciţiilor anterioare exerciţiului pentru care se

efectuează consolidarea.

Consolidarea pe baza fluxurilor este inspirată din contabilitatea

generală (financiară), care prevede închiderea conturilor la sfârşitul fiecărui

exerciţiu, preluarea soldurilor acestora la începutul exerciţiului următor şi

înregistrarea operaţiilor pe măsură ce se efectuează.

Etapele acestei modalităţi de consolidare pot să fie rezumate astfel:

• preluarea soldurilor iniţiale (soldurile finale din balanţa

conturilor consolidate întocmită la sfârşitul exerciţiului precedent);

• înregistrarea fluxurilor de valori (active, datorii, capitaluri

proprii, cheltuieli şi venituri);

• înregistrarea operaţiilor de consolidare (ajustări, retratări,

eliminări), ţinându-se cont numai de elementele exerciţiului curent;

• centralizarea operaţiilor;

• prezentarea situaţiilor financiare consolidate.

Această modalitate de consolidare nu mai necesită efectuarea anumitor

operaţii de consolidare pentru exerciţiile precedente, dar presupune o bună

cunoaştere a fluxurilor societăţilor consolidate.

13



2.3.2. Tehnici de consolidareConsolidarea societăţilor din perimetrul de consolidare se poate realiza

direct sau pe paliere.

Tehnica consolidării directe constă în consolidarea de cătresocietatea-mamă a tuturor societăţilor reţinute în perimetrul de consolidare,

indiferent dacă societatea-mamă deţine, direct sau indirect, interese de

participare în cadrul acestora. Utilizarea acestei tehnici de consolidare

presupune determinarea prealabilă a cotei de participare a societăţii-mamă în

capitalurile proprii ale societăţilor consolidate. Această tehnică furnizează

direct informaţia financiară la nivelul grupului şi permite determinarea

contribuţiei fiecărei societăţi la rezervele şi rezultatul grupului. Dar totuşitrebuie menţionat şi faptul că această tehnică nu furnizează informaţiile

necesare pentru efectuarea de analize în interiorul grupului (analize pe

subgrupuri sau anumite zone).

Pentru structura de grup prezentată, consolidarea directă constă în

consolidarea societăţilor C, D,F şi G de către societatea M, chiar dacă aceasta

nu deţine direct în cadrul acestora interese de participare.

Tehnica consolidării pe paliere constă în consolidarea succesivă afiecărei societăţi de către societatea care-i deţine titlurile. Această tehnică

presupune efectuarea de consolidări la fiecare nivel de integrare verticală.

Astfel, se obţin informaţii financiare pentru diferite segmente din cadrul

grupului (subgrupuri). în comparaţie cu tehnica consolidării directe,

consolidarea pe paliere necesită un volum mai mare de muncă. De asemenea,

consolidarea pe paliere este dificil de realizat atunci când legăturile financiare

dintre societăţi sunt complexe.

În cazul structurii de grup prezentate mai sus, consolidarea pe paliere

presupune consolidarea societăţilor C şi D de către societatea A şi a

societăţilor F şi G de societatea B, urmând ca după aceea conturile

subgrupurilor A şi B să fie consolidate de societatea SM.

După ce modalităţile şi tehnicile de consolidare au fost alese, este

necesar să se stabilească maniera de organizare a consolidării: centralizată

sau descentralizată.

14



Organizarea centralizată a consolidării presupune ca societatea-mamă

să-şi asume totalitatea operaţiilor de consolidare.

Organizarea descentralizată a consolidării presupune ca fiecare

societate consolidată să-şi retrateze conturile individuale ţinându-se cont deregulile de prezentare şi de evaluare utilizate de grup. Conturile retratate ale

fiecărei societăţi sunt transmise societăţii-mamă care efectuează numai

operaţiile de consolidare propriu-zisă.

2.4. Etapele consolidăriiIndiferent de maniera de organizare a consolidării, principalele etape ale

procesului de consolidare sunt următoarele:1. determinarea perimetrului de consolidare şi stabilirea metodei de

consolidare utilizate pentru consolidarea fiecărei societăţi reţinute în

perimetrul de consolidare;

2. efectuarea operaţiilor de preconsolidare, operaţii ce vizează:

• omogenizarea metodelor de evaluare şi de prezentare a

conturilor la nivelul întregului grup;

• contabilizarea impozitelor amânate;• conversia conturilor societăţilor aflate în străinătate.

3. efectuarea operaţiilor de consolidare propriu-zisă, operaţii care

cuprind:

• cumulul conturilor individuale;

• eliminarea conturilor, operaţiilor şi profiturilor interne;

• partajul capitalurilor proprii şi eliminarea titlurilor.

4. întocmirea situaţiilor financiare consolidate: bilanţ, cont de profit,tabloul fluxurilor de trezorerie, situaţia variaţiei capitalurilor proprii şi

notele exlicative.

2.5. Perimetrul de consolidare şi metodele de

consolidare

15



2.5.1 Definirea perimetrului de consolidare.

Excluderile din perimetrul de consolidarePerimetrul de consolidare este ansamblul constituit din societatea

consolidantă (societatea-mamă) şi societăţile consolidabile, respectiv socie-

tăţile asupra cărora societatea consolidantă exercită, direct sau indirect,

controlul exclusiv, controlul comun şi o influenţă semnificativă. Astfel, toate

societăţile controlate, exclusiv sau în comun, sau asupra cărora se exercită o

influenţă semnificativă trebuie să fie consolidare de societatea-mamă,

eliminările din perimetrul de consolidare fiind destul de rare. Standardele

internaţionale de contabilitate IAS 27 „Situaţiile financiare consolidate şi

contabilizarea participaţiilor în filiale", IAS 28 „Contabilizarea participaţiilor în

cadrul întreprinderilor asociate" şi IAS 31 „Informarea financiară relativă la

participaţiile în cadrul întreprinderilor de tipul joint-ventures" menţionează

următoarele cazuri de excludere din perimetrul de consolidare:

• societăţile care sunt supuse unor restricţii severe pe termen

lung, restricţii care afectează exercitarea controlului şi transferul de

fonduri către societatea-mamă (societatea consolidabilă este

naţionalizată sau această societate nu poate să transfere fonduri şibeneficii către societatea-mamă, datorită unui control asupra circulaţiei

fondurilor);

• societăţile ale căror titluri au fost achiziţionate în vederea

cedării ulterioare într-un viitor apropiat (societăţile al căror control

intenţionează să fie temporar). Trebuie menţionat faptul că această

excludere din perimetrul de consolidare este permisă numai atunci când

există un angajament fenn de revânzare a titlurilor, încă din momentulcumpărării lor. însă, dacă titlurile sunt deţinute de mai multe exerciţii şi

grupul are intenţia să le revândă, nu este posibilă excluderea din

perimetrul de consolidare, deoarece achiziţionarea titlurilor nu s-a

efectuat cu scopul cedării lor într-un viitor apropiat.

Deşi standardele internaţionale de contabilitate nu menţionează explicit,

mai pot să fie lăsate în afara perimetrului de consolidare şi acele societăţi care

16



sunt considerate nesemnificative12. Analiza societăţilor considerate nesemni-

ficative trebuie făcută cu mare atenţie, pentru a evita excluderile nejustificate.

De exemplu, chiar dacă o societate luată individual prezintă un caracter mai

puţin semnificativ, aceasta trebuie să fie consolidată, dacă deţine titluri la alte întreprinderi considerate semnificative.

2.5.2. Metodele de consolidare

Alegerea metodei de consolidare este strâns legată de tipul de control

pe care-le exercită societatea consolidantă asupra societăţilor consolidate.

Corespondenţa dintre tipurile de control şi metodele de consolidare este

următoarea:

Natura controlului Societatea

consolidată

Metoda de consolidare

utilizatăControl exclusiv Filială Integrare globalăControl comun Asociere în

participaţie

Integrare proporţională13

Punere în echivalenţă14

Influenţă semnificativă întreprindere

asociată

Punere în echivalenţă

• Metoda integrării globale

Integrarea globală, care ilustrează perfect principiul prevalentei realităţii

economice asupra aparenţei juridice, este considerată o metodă de

consolidare prin excelenţă15. Utilizată pentru consolidarea societăţilor

controlate exclusiv, din punct de vedere tehnic, metoda integrării presupune:

12 În prefaţa la standardele contabile internaţionale, par. 12, se menţionează că acestea nu sunt conceputecu intenţia de a fi aplicate elementelor nesemnificative; Standardele Internaţionale de Contabilitate,

Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 47.13 Tratament contabil de bază prevăzut de standardul IAS 31 „Informarea financiară relativă la participaţiile în cadrul întreprinderilor de tipul joint-ventures (asocierilor în participaţie)".14 Tratament contabil alternativ permis de IAS 31 „Informarea financiară relativă la participaţiile încadrul întreprinderilor de tipul joint-ventures (asocierilor în participaţie)".15 De fapt, în ţările anglo-saxone integrarea globală este singura metodă de consolidare recunoscută.

17



• cumularea pentru întreaga valoare a conturilor filialei

(posturile bilanţiere şi cele ale contului de profit şi pierdere) la cele ale

societăţii consolidante (societăţii-mamă);

•

eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce;• repartizarea capitalurilor proprii ale societăţii consolidate între

societatea-mamă şi ceilalţi asociaţi ai filialei (asociaţi minoritari) şi

eliminarea titlurilor 16.

Prin preluarea în totalitate a elementelor de activ, datorii şi capitaluri

proprii ale filiale, bilanţul consolidat, obţinut în urma integrării globale, permite

cunoaşterea componenţei reale a activelor grupului şi a modului de finanţare a

acestora. în plus, dacă la capitalul filialei, pe lângă societatea-mamă, auparticipat şi alţi asociaţi, bilanţul consolidat reflectă şi partea ce le revine

acestora din capitalurile proprii şi rezultatul filialei.

De asemenea, pornindu-se de la premisa că activitatea unei filiale

reprezintă o continuare a activităţii societăţii-mamă, contul de profit şi pierdere

prezintă adevărata performanţă realizată de grup.

• Metoda integrării proporţionale

Folosită pentru consolidarea societăţilor aflate sub control comun,

metoda integrării proporţionale presupune o integrare a conturilor individuale

ale societăţii consolidate la conturile societăţii consolidante proporţional cu

procentajul de interes. Astfel, bilanţul şi contul de profit şi pierdere consolidate

prezintă o imagine, economică şi financiară mult mai redusă decât în cazul

integrării globale. Deoarece în bilanţul consolidat nu este evidenţiată partea ce

revine celorlalţi asociaţi din capitalurile proprii şi rezultatul filialei, această

viziune mult mai redusă privilegiază proprietarul, respectiv societatea

consolidantă. Din punct de vedere tehnic, această metodă presupune:

• cumularea conturilor societăţii consolidate la conturile

societăţii-mamă proporţional cu procentajul de interes (cota de participare

a societăţii-mamă la capitalul societăţii aflate sub control comun);

• eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce proporţional cu

procentajul de interes;

16 Eliminarea titlurilor deţinute de societatea-mamă reprezintă esenţa consolidării. Acestea se elimină încontrapartidă cu cota-parte din capitalurile proprii ale filialei ce revine societăţii-mamă.

18



• eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea

consolidantă în contrapartidă cu cota-parte din capitalurile proprii ale

societăţii consolidate.

• Metoda punerii în echivalenţă

Considerată mai degrabă o metodă de evaluare decât o metodă de

consolidare17, punerea în echivalenţă presupune ca titlurile de participare

deţinute la o întreprindere asociată să fie contabilizate, în momentul achizi-

ţionării, la costul lor. Ulterior, costul acestora este ajustat în funcţie de evoluţia

capitalurilor proprii ale întreprinderii asociate. Astfel, în bilanţul consolidat,

aceste titluri sunt prezentate la postul „Titluri puse în echivalenţă" , iar în contul

de profit şi pierdere consolidat, partea ce revine societăţii consolidante din

rezultatul societăţii aflate sub influenţă semnificativă se reflectă la „Cota-parte

din rezultatul societăţilor puse în echivalenţă".

2.6. Omogenizarea metodelor de evaluare şi de

prezentare a conturilor la nivelul grupului

Metodele de evaluare şi de prezentare utilizate de societăţile din cadrul

grupului pentru propriile conturi individuale pot să fie diferite de cele aplicate la

nivelul conturilor consolidate. Deoarece prin intermediul conturilor consolidate

se urmăreşte o reprezentare omogenă a ansamblului format din societăţile

reţinute în perimetrul de consolidare, conturile individuale ale societăţilor ce

utilizează metode diferite de cele aplicate la nivelul conturilor consolidate

trebuie să fie retratate (rectificate) prin intermediul înregistrărilor contabile.

înregistrările contabile de retratare a conturilor individuale vizează, în principal,

omogenizarea metodelor de amortizare, a duratelor de amortizare, a metodelor

de evaluare a stocurilor etc. Principiul omogenizării se aplică tuturor

întreprinderilor consolidate, indiferent dacă asupra acestora se exercită

controlul, exclusiv sau comun, sau influenţa semnificativă.

19



2.7. Comabilizerea impozitelor amânate la

nivelul conturilor consolidate

La nivelul conturilor individuale, impozitul pe profit şi cheltuiala cuimpozitul pe profit pot să fie determinate şi contabilizate fie pe baza metodei

impozitului exigibil (curent), fie pe baza metodei impozitului amânat. însă în

conturile consolidate aplicarea metodei impozitului amânat este obligatorie.

Omogenizarea metodelor contabile la nivelul grupului generează

înregistrarea de impozite amânate. La înregistrarea acestor impozite amânate,

în conturile consolidate, trebuie să se ţină cont de următoarele reguli:

■ dacă retratarea de omogenizare a generat o majorare a rezultatului

sau rezervei, trebuie să se înregistreze un impozit amânat de pasiv (datorie de

impozit amânat) în corespondenţă cu diminuarea rezultatului sau a rezervelor;

■ dacă retratarea de omogenizare a generat o diminuare a rezultatului

sau rezervei, trebuie să se înregistreze un impozit amânat de activ (creanţă de

impozit amânat) în corespondenţă cu majorarea rezultatului sau a rezervelor.

2.8. Conversia conturilor societăţilor aflate înstrăinătate

Pentru întocmirea conturilor consolidate, conturile individuale ale

societăţilor aflate în străinătate trebuie să fie convertite în moneda societăţii-

mamă. Alegerea metodei de conversie depinde de autonomia economică şi

financiară pe care o are societatea consolidată faţă de societatea-mamă.

Astfel, se pot utiliza două metode de conversie:

■ metoda cursului istoric, pentru societăţile ce reprezintă o continuare

a activităţii societăţii-mamă în străinătate (activităţile din străinătate care fac

parte integrantă din activităţile întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare);

■ metoda cursului de închidere, pentru societăţile autonome din punct

de economic şi financiar faţă de societatea-mamă (entităţi externe).

IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor monedelor străine" prezintă

următoarele elemente care pot să stea la baza stabilirii gradului de autonomie

economică şi financiară a unei societăţi ce-şi desfăşoară activitatea înstrăinătate:

20



Societate autonomă (entitate externă) Societate neautonomă (activitatea din

străinătate ce reprezintă o prelungire a

activităţii societăţii-mamă).Deşi societatea-mamă poate controla

activitatea societăţii din străinătate,activitatea acesteia are un grad mare de

autonomie faţă de întreprinderea

raportoare.

Activitatea societăţii din străinătate are

un grad de autonomie redus faţă desocietatea-mamă.

Tranzacţiile efectuate cu societatea-mamă

nu au o pondere însemnată în cadrul

activităţilor efectuate.

Tranzacţiile se efectuează, în cea mai

mare parte, cu societatea-mamă.

Activităţile sunt finanţate, în cea mai mare

parte, din activitatea proprie sau din

împrumuturi locale şi mai puţin de

societatea-mamă.

Activitatea din străinătate depinde, în

principal, de finanţarea furnizată de

societatea-mamă.

Cheltuielile cu forţa de muncă, materialele

şi alte componente ale produselor şi

serviciilor activităţii din străinătate sunt

efectuate în monedă locală şi mai puţin în

moneda societăţii-mamă.

Activitatea din străinătate se bazează, în

cea mai mare parte, pe produse şi

servicii furnizate de societatea-mamă.

Activitatea din străinătate se realizează în

alte monede decât moneda societăţii -

mamă (activitatea din străinătate vizează o

piaţă situată în exteriorul ţării în care se află

societatea-mamă).

Activitatea din străinătate vizează o

piaţă situată în ţara unde se află

societatea-mamă.

Fluxurile de trezorerie ale întreprinderii

raportoare nu sunt influenţate de operaţiile

cotidiene ale societăţii din străinătate.

Fluxurile de trezorerie ale societăţii

mamă sunt influenţate direct de

operaţiile cotidiene ale societăţii din

străinătate.

Clasificarea unei activităţi din străinătate se poate efectua, în principiu,pe baza elementelor prezentate mai sus, dar, în unele situaţii, clasificarea unei

activităţi din străinătate fie ca entitate externă, fie ca parte integrantă a

activităţii întreprinderii raportoare, poate fi neclară. în această situaţie, se

foloseşte raţionamentul profesional pentru realizarea clasificării.

2.8.1. Metoda cursului de închidere

21



Utilizată pentru conversia conturilor societăţilor autonome, metoda

cursului de închidere presupune utilizarea următoarelor cursuri:

Bilanţ Cursul utilizat Active Cursul de închidere (cursul de la data întocmirii bilanţului)Capitaluri proprii Cursul istoric (cursul de la data intrării în perimetrul de

consolidare sau cursul de la data contabilizării acestora)Diferenţele de

conversie

Element bilanţier care apare în categoria capitalurilor proprii;

de fapt, acestea reprezintă diferenţa dintre capitalurile proprii

convertite pe baza cursului de închidere şi capitalurile proprii

convertite pe baza cursului istoricRezultat Cursul mediu al perioadei; de fapt, valoarea rezultatului din

bilanţ este preluată din contul de profit şi pierdere, după ce se

efectuează conversia cheltuielilor şi veniturilor Datorii şi celelalte

elemente de pasiv, mai

puţin capitalurile proprii

Cursul de închidere

Contul de profit şi

pierdere

Cursul utilizat

Venituri Cursul din momentul contabilizării veniturilor (totuşi, în

practică, se utilizează un curs mediu anual, semestrial,

trimestrial sau lunar); cursul mediu cel mai des utilizat este cel

lunar Cheltuieli Cursul din momentul contabilizării cheltuielilor (totuşi, în

practică, se utilizează un curs mediu anual, semestrial,

trimestrial sau lunar); ca şi în cazul veniturilor, cursul mediu

cel mai des utilizat este cel lunar Rezultat Se calculează ca diferenţă între cheltuielile şi veniturile

convertite pe baza cursului mediu anual, semestrial,

trimestrial sau lunar Conversia situaţiilor financiare începe cu contul de profit şi pierdere şi

se continuă cu bilanţul. Deoarece în bilanţ capitalurile proprii sunt convertite pe

baza cursului istoric şi celelalte elemente (active şi datorii) sunt convertite pe

baza cursului de închidere, în urma conversiei, ia capitalurilor proprii, apare o

rubrică intitulată „Diferenţe (rezerve) de conversie". Diferenţele de conversie

22



reprezintă diferenţa dintre capitalurile proprii convertite pe baza cursului de

închidere şi capitalurile proprii convertite pe baza cursului istoric.

Diferenţele de conversie pozitive reprezintă un profit latent (nerealizat)

generat de diferenţele de curs, în timp ce diferenţele de conversie negativereprezintă o pierdere latentă (nerealizată) generată de diferenţele de curs.

2.8.2. Metoda cursului istoricSituaţiile financiare ale societăţilor din străinătate neautonome trebuie

convertite ca şi cum conversia operaţiile efectuate de către acestea ar fi

efectuate de societatea-mamă.

Conversia situaţiilor financiare ale acestor societăţi se realizează pe

baza metodei cursului istoric, metodă ce presupune o delimitare a elementelor

bilanţiere în nemonetare (imobilizări, stocuri, capitaluri proprii etc.) şi monetare

(disponibilităţi, creanţe, datorii etc). Cursurile utilizate pentru conversie sunt:

cursul istoric pentru elementele nemonetare şi cel istoric pentru elementele

monetare.

Cheltuielile şi veniturile trebuie să fie convertite pe baza cursului

contabilizării lor. Totuşi, în practică, se utilizează un curs mediu al perioadei(cursul anual, semestrial, trimestrial sau lunar) pentru conversia cheltuielilor şi

veniturilor obţinute în perioada respectivă. Excepţie de la această regulă fac

cheltuielile cu amortizările şi provizioanele pentru depreciere şi veniturile din

provizioane pentru depreciere care sunt convertite pe baza unui curs identic cu

cel al elementului care le-a generat.

Aşa cum se observă, metoda cursului istoric este mult mai laborioasă

decât metoda cursului de închidere deoarece presupune cunoaşterea datei deintrare în perimetrul de consolidare sau a datei achiziţiei pentru toate

elementele nemonetare. într-o manieră mai detaliată, aplicarea acestei metode

presupune utilizarea următoarelor cursuri:

Bilanţ Cursul utilizatImobilizări necorporale (element nemonetar) Cursul istoricImobilizări corporale (element nemonetar) Cursul istoricTitluri imobilizate (element nemonetar) Cursul istoricCreanţe imobilizate Cursul de închidere

23



Stocuri şi producţie neterminată

• Evaluate la cost

• Evaluate la valoarea realizabilă netă

• Cursul istoric

• Cursul de închidere

Creanţe Cursul de închidere

Investiţii financiare pe termen scurt• Evaluate la cost

• Evaluate la valoarea de la sfârşitul anului

• Cursul istoric• Cursul de închidere

Cheltuielile în avans Cursul istoricDatorii Cursul de închidereProvizioane pentru riscuri şi cheltuieli33 Cursul de închidereVenituri în avans (inclusiv subvenţiile pentru investiţii) Cursul istoricCapitaluri proprii şi rezerve Cursul istoricRezultat Calculat ca diferenţăContul de profit şi pierdere Cursul utilizatVenituri monetare (venituri ce generează încasări) Cursul din momentul conta-

bilizării veniturilor (totuşi, în

practică, se utilizează un curs

mediu anual, semestrial,

trimestrial sau lunar); cursul

mediu cel mai des utilizat

este cel lunar Cheltuieli monetare (cheltuieli ce generează plăţi) Cursul din momentul contabi-

lizării cheltuielilor (totuşi, în

practică, se utilizează un curs

mediu anual, semestrial,

trimestrial sau lunar); ca şi în

cazul veniturilor, cursul mediu

cel mai des utilizat este cel

lunar Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele pentru

depreciere

Curs identic cu cel al

elementului care le-a generat

Venituri din provizioanele pentru depreciere Cursul istoric (cursul din

momentul reluării provizio-

nului la venituri)Cheltuieli cu provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli Cursul de închidere (curs

identic cu cel al provizionu-lui

pentru riscuri şi cheltuieli)Venituri din provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli Cursul istoric (cursul din

momentul reluării provizio-

nului la venituri)

24



Diferenţe de conversie Se calculează astfel încât

rezultatul din contul de profit

şi pierdere să fie acelaşi cu

cel din bilanţ.

Rezultat Are o valoare identică cu ceadin bilanţ

Atunci când se utilizează metoda cursului istoric, conversia situaţiilor

financiare începe cu bilanţul şi se continuă cu contul de profit şi pierdere.

În consecinţă, diferenţele de conversie sunt prezentate în contul de

profit şi pierdere. Astfel, efectul variaţiei cursului de schimb este similar cu cel

care ar fi fost constatat dacă societatea-mamă ar fi fost ea însăşi responsabilă

de operaţiile efectuate de societatea din străinătate (societatea consolidată).

2.9. Cumulul conturilor

Aşa cum am mai menţionat, în practică există două modalităţi de

realizare a consolidării, respectiv consolidarea prin însumarea soldurilor

(metoda clasică) şi consolidarea pe baza fluxurilor.

Consolidarea prin însumarea soldurilor presupune cumularea

informaţiilor din conturile individuale ale societăţii consolidante şi cele alesocietăţilor consolidate. Astfel, în cazul consolidării prin integrare globală,

conturile societăţii consolidate (filialei) sunt cumulate cu cele ale societăţii-

mamă la întreaga valoare, chiar dacă societatea-mamă nu deţine o participaţie

de 100% în capitalul filialei. în schimb, în cazul integrării proporţionale,

conturile societăţii consolidate se cumulează la conturile societăţii-mamă

proporţional cu procentajul de interes deţinut de aceasta. Punerea în

echivalenţă nu presupune cumulul conturilor, ci doar o reevaluare a titlurilor deţinute de societatea consolidantă la societatea consolidată (întreprindere

asociată).

Din punct de vedere tehnic, cumulul conturilor se poate realiza fie prin

înregistrări contabile în jurnalul de consolidare, fie prin intermediul tabelelor de

consolidare.

2.10. Eliminările ce se efectuează în consolidare

25



Obiectivul consolidării este acela de a prezenta situaţiile financiare ale

unui ansamblu de societăţi ca şi cum acestea ar constitui o singură entitate. In

consecinţă, pentru obţinerea conturilor consolidate (situaţiilor financiare

consolidate), este necesar să se elimine consecinţele operaţiilor interne dintresocietăţile din cadrul grupului. Principalele eliminări care se efectuează în

consolidare sunt următoarele:

Eliminarea conturilor reciproce Clienţi-Furnizori;

Împrumuturi acordate- împrumuturi

primite;

Cumpărări - Vânzări.Eliminarea rezultatelor interne Eliminarea dividendelor;

Eliminarea profiturilor aferente stocurilor;Eliminarea rezultatului generat de

cesiunile interne de active.Eliminarea provizioanelor constituite pentru

societăţile consolidate

Eliminarea provizioanelor pentru

deprecierea titlurilor;

Eliminarea provizioanelor pentru

deprecierea creanţelor;

Eliminarea provizioanelor pentru riscuri şi

cheltuieli.Eliminarea titlurilor Eliminarea titlurilor în contrapartidă cu

capitalurile proprii.

2.10.1 Eliminarea conturilor reciproce

Aceasta vizează atât creanţele şi datoriile reciproce (clienţi-furnizori,

efecte de primit-efecte de plată, împrumuturi acordate-împrumuturi primite), cât

şi veniturile şi cheltuielile reciproce (venituri din vânzarea mărfurilor, cheltuielile

privind mărfurile, venituri din dobânzi-cheltuieli privind dobânzile).La eliminarea conturilor reciproce, trebuie să se ţină cont de

următoarele reguli:

a) conturile reciproce generate de operaţiile efectuate între societăţile

consolidate prin integrare globală se elimină la întreaga valoare;

b) conturile reciproce generate de operaţiile efectuate între o

întreprindere consolidată prin metoda integrării globale şi alta consolidată prin

metoda integrării proporţionale se elimină în limita procentajului de interesdeţinut la întreprinderea asupra căreia se exercită un control comun;

26



c) conturile reciproce generate de operaţiile efectuate între societăţile

consolidate prin metoda integrării proporţionale sunt eliminate ţinându-se cont

de procentajul cel mai scăzut dintre cele două participaţii;

d) deoarece punerea în echivalenţă nu presupune cumulul conturilor,consolidarea pe baza acestei metode nu presupune eliminări de conturi

reciproce;

e) eliminarea conturilor reciproce nu are nici o influenţă asupra

rezultatului şi, în consecinţă, aceasta nu generează impozite amânate.

2.10.2. Eliminarea rezultatelor interne

Atunci când nu au o valoare neglijabilă (sunt semnificative),profiturile/pierderile interne generate de operaţiile dintre societăţile din cadrul

grupului trebuie să fie eliminate. Pragul de semnificaţie reţinut pentru

eliminarea profiturilor/pierderilor interne se stabileşte de fiecare grup şi trebuie

să fie prezentat în notele (anexele) explicative consolidate. Astfel, grupurile au

posibilitatea să neglijeze, în conturile consolidate, un număr important de

înregistrări de eliminare a rezultatelor interne, înregistrări care nu sunt

semnificative din punctul de vedere al formării şi interpretării rezultatuluiconsolidat.

La eliminarea rezultatelor interne, trebuie să se ţină cont de următoarele

reguli:

a) rezultatele interne generate de operaţiile efectuate între societăţile

consolidate prin integrare globală se elimină la întreaga valoare;

b) rezultatele interne generate de operaţiile efectuate între o

întreprindere consolidată prin metoda integrării globale şi alta consolidată prin

metoda integrării proporţionale se elimină în limita procentajului de interes

deţinut la întreprinderea asupra căreia se exercită un control comun;

c) rezultatele interne generate de operaţiile efectuate între societăţile

consolidate prin metoda integrării proporţionale sunt eliminate ţinându-se cont

de procentajul cel mai scăzut dintre cele două participaţii;

d) dacă sunt semnificative, rezultatele interne generate de operaţiile

realizate între societăţile ale căror titluri sunt puse în echivalenţă şi societăţile

ale căror conturi sunt integrate global sau proporţional trebuie să fie eliminate.

27



De asemenea, rezultatele generate de operaţiile efectuate între întreprinderi

consolidate prin punere în echivalenţă trebuie să fie eliminate. Eliminarea

rezultatelor interne se face proporţional cu procentajul de interes deţinut de

grup în capitalul societăţii puse în echivalenţă;e) eliminarea rezultatelor interne presupune înregistrarea de impozite

amânate.

Eliminarea rezultatelor interne vizează eliminarea dividendelor,

eliminarea profiturilor/pierderilor interne aferente stocurilor şi eliminarea

profiturilor/pierderilor interne generate de cesiunea imobilizărilor.

a) Eliminarea dividendelor

Dividendele încasate de o societate-mamă de la o altă societate din

cadrul grupului trebuie să fie eliminate, deoarece ele corespund unor rezultate

care au fost luate în calculul rezultatelor consolidate ale exerciţii lor anterioare.

De obicei, această eliminare se face prin diminuarea rezultatului şi majorarea

rezervei. Totuşi, atunci când dividendele reprezintă o distribuire de rezultate

anterioare achiziţionării titlurilor, acestea vor diminua valoarea titlurilor .

2.10.3. Eliminarea provizioanelor constituite pentrusocietăţile consolidate

Dacă o societate consolidată a înregistrat pierderi importante, valoarea

de piaţă a titlurilor acestei societăţi se diminuează. în consecinţă, la nivelul

conturilor individuale ale societăţii consolidante (societatea care deţine titlurile),

se înregistrează provizioane pentru deprecierea titlurilor. Deoarece, prin

consolidare, societatea consolidantă preia pierderile societăţii consolidate,

provizioanele pentru deprecierea titlurilor trebuie să fie eliminate. Deasemenea, trebuie să se ţină cont că aceste provizioane rămân fără obiect şi

datorită faptului că titlurile pentru care au fost constituite se elimină în procesul

de consolidare.

Eliminarea se efectuează proporţional cu procentajul de interes.

Provizioanele pentru deprecierea titlurilor sunt eliminate în totalitate,

indiferent de metoda utilizată pentru consolidarea societăţii la care se deţin

titluri.

28



In acelaşi timp cu eliminarea provizioanelor pentru deprecierea titlurilor

trebuie să se elimine şi provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi provizioanele

pentru deprecierea creanţelor.

2.10.4. Tratamentul contabil al titlurilor departicipare şi partajul capitalurilor proprii (eliminarea

titlurilor)Consolidarea presupune înlocuirea titlurilor de participare în contra-

partidă cu cota-parte ce revine societăţii consoiidante din valoarea justă a

capitalurilor proprii ale societăţii consolidate.

Dacă societatea consolidată nu este deţinută în totalitate de societatea-

mamă, eliminarea titlurilor este precedată de partajul capitalurilor proprii în

partea ce revine grupului şi partea ce revine minoritarilor. Acest partaj al

capitalurilor proprii se realizează în funcţie de cota de participare la capitalurile

proprii ale societăţii consolidate (procentajul de interes).

2.10.4.1. Eliminarea titlurilor de participare atunci când

costul de achiziţie al titlurilor este egal cu cota-parte pe care oconferă aceste titluri din valoarea justă a capitalurilor proprii

aie societăţii consolidate existente în momentul achiziţionării

titlurilor

Atunci când titlurile sunt subscrise la crearea societăţii consoiidante, nu

există diferenţă între costul de achiziţie al titlurilor şi cota-parte pe care o

conferă aceste titluri din valoarea justă a capitalurilor proprii.

Eliminarea titlurilor presupune reflectarea la nivelul conturilor conso-lidate a rezervelor consolidate (cota-parte ce revine grupului din rezervele

realizate de societatea consolidată după data achiziţionării titlurilor), a rezul-

tatului consolidat (cota ce revine grupului din rezultatul realizat de societatea

consolidată în exerciţiul în care se efectuează consolidare) şi, eventual, a

intereselor minoritare.

29



2.10.4.2. Eliminarea titlurilor de participare atunci când

costul de achiziţie al titlurilor este diferit de cota-parte pe care

o conferă acesta din valoarea justă a capitalurilor proprii

existente în momentul achiziţionării titlurilor De cele mai mute ori, între costul de achiziţie şi cota-parte ce revine

societăţii consolidante din valoarea justă a capitalurilor existente în momentul

achiziţionării titlurilor există o diferenţă, care îmbracă forma de goodwill (fond

comercial pozitiv) sau badwill (fond comercial negativ)50.

30



Capitolul 3

Exemple practice de prezentare a metodelor de

consolidare şi a tehnicilor de consolidare

Exemplul 1 (exemplu complex de prezentare a metodelor de

consolidare)

La 31.12.N se cunosc următoarele informaţii despre societăţile SM, F şi

P:

1. Bilanţurile societăţilor SM, F şi P se prezintă astfel:

mii u.m.Structuri bilanţiere SM F PA. ACTIVE IMOBILIZATETerenuri 200.000 60.000Construcţii 920.000 800.000 Amortizarea construcţiilor (500.000) (450.000)Utilaje 800.000 400.000 200.000 Amortizarea utilajelor (300.000) (120.000) (60.000)Titluri F 280.000Titluri P 90.000

Titluri Z 50.000Creanţe imobilizate 200.000TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE 1.740.000 690.000 140.000B. ACTIVE CIRCULANTEStocuri 500.000 160.000 60.000Clienţi 1.100.000 300.000 120.000Debitori diverşi 420.000 100.000Casa şi conturi la bănci 80.000 50.000 70.000TOTAL ACTIVE CIRCULANTE 2.100.000 610.000 250.000C. CHELTUIELI ÎN AVANSD. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE

ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN ANFurnizori 800.000 200.000 100.000Creditori diverşi 250.000 80.000TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE

ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN

1.050.000 280.000 100.000

E. ACTIVE CIRCULANTE,

RESPECTIV OBLIGAŢII CURENTE NETE

(B+C-D-I)

1.050.000 330.000 150.000

F. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE

(A+E) 2.790.000 1.020.000 290.000

G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O

31



PERIOADĂ MAI MARE DE UN ANCredite bancare pe termen lung 590.000 130.000Datorii ce privesc imobilizările financiare 200.000Impozite amânate 200.000 100.000TOTAL DATORII CE TREBUIE

PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI

MARE DE UN AN

790.000 300.000 130.000

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI

ŞI CHELTUDZLII. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN

AVANSJ. CAPITAL ŞI REZERVECapital 500.000 100.000 100.000Rezerve 1.200.000 500.000 50.000Rezultatul exerciţiului 300.000 120.000 10.000TOTAL CAPITALURI 2.000.000 720.000 160.000

2. Conturile de profit şi pierdere se prezintă astfel:

mii u.m.

INDICATORI SM F PVENITURI DIN EXPLOATAREVenituri din vânzarea mărfurilor 5.000.000 1.800.000 500.000 Alte venituri din exploatare 500.000 100.000VENITURI DIN EXPLOATARE -TOTAL 5.500.000 1.900.000 500.000CHELTUIELI DE EXPLOATARECheltuieli privind mărfurile 3.000.000 1.000.000 330.000Cheltuieli cu personalul 1.200.000 400.000 130.000Cheltuieli cu amortizarea 500.000 200.000 12.000 Alte cheltuieli de exploatare 300.000 80.000 14.000CHELTUIELI DE EXPLOATARE - 5.000.000 1.680.000 486.000TOTALREZULTATUL DIN EXPLOATAREVENITURI FINANCIARE 500.000 220.000 14.000Venituri din creanţe imobilizateVenituri din dobânzi 10.000CHELTUIELI FINANCIARE 20.000Cheltuieli privind dobânzile 50.000 10.000

REZULTATUL FINANCIAR (40.000) 10.000REZULTATUL ORDINAR (CURENT) 460.000 230.000 14.000VENITURI EXTRAORDINARE 50.000CHELTUIELI EXTRAORDINARE 50.000 30.000REZULTAT EXTRAORDINAR - (30.000)IMPOZITUL PE PROFIT 160.000 80.000 4.000REZULTATUL EXERCIŢIULUI 300.000 120.000 10.000

3. Societatea SM a achiziţionat 60% din titlurile F pe data de 31.12.N-3.

Activul net (capitalurile proprii) al societăţii F, la 31.12.N-3, a fost următorul:

capital 100.000 mii u.m.; rezerve 200.000 mii u.m.

32



În momentul achiziţionării titlurilor F, valoarea de piaţă a unei construcţii

a fost cu 120.000 mii u.m. mai mare decât cea contabilă (bilantieră). Durata de

viaţă reziduală (rămasă de amortizat) a construcţiei, în momentul achiziţionării

titlurilor, a fost de 12 ani.4. Titlurile P, care reprezintă 40% din capitalul emitentului, au fost

achiziţionate de societatea SM pe data de 31.12.N-3, dată la care capitalurile

proprii ale societăţii P au fost următoarele:

capital 100.000 mii u.m.

rezerve 30.000 mii u.m.

În momentul achiziţionării titlurilor P, valoarea de piaţă a unui utilaj a fost

cu 190.000 mii u.m., în timp ce valoarea contabilă (bilantieră) a fost de 170.000mii u.m. Durata de viaţă reziduală (rămasă de amortizat) a utilajului, la data de

31.12.N-3, a fost de zece ani.

De asemenea, trebuie menţionat faptul că societatea P este controlată

de societatea SM împreună cu un alt asociat, care, la rândul său, deţine 30%

din acţiunile societăţii P.

5. Titlurile Z au fost achiziţionate la sfârşitul exerciţiului N-2. în

momentul achiziţionării titlurilor, capitalurile proprii ale societăţii Z au fost

următoarele:

capital: 200.000 mii u.m.;

rezerve: 100.000 mii u.m.

De asemenea, menţionăm că titlurile Z reprezintă 20% din capitalul

societăţii emitente.

La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii Z sunt următoarele:

capital: 200.000 mii u.m.;

rezerve: 150.000 mii u.m.;

rezultat: 100.000 mii u.m.

6. În cursul exerciţiului N, au avut loc următoarele operaţii între

societăţile SM şi F:

societatea SM a acordat un împrumut societăţii F în valoare

de 200.000 mii u.m.; pentru împrumutul acordat, societatea F a plătit

societăţii SM dobânzi în valoare de 10.000 mii u.m.;

33



societatea F a achiziţionat mărfuri de la societatea SM în

valoare de 800.000 mii u.m.;

datoria societăţii F faţă de societatea SM, generată de

achiziţionarea mărfurilor, este, la sfârşitul anului N, de 180.000 miiu.m;

stocul de mărfuri al societăţii F, la 31.12.N, cuprinde şi

mărfuri achiziţionate de la SM în valoare de 150.000 mii u.m.; profitul

intern aferent acestui stoc de mărfuri este de 15.000 mii u.m..

7. De asemenea, în cursul exerciţiului N, au avut loc următoarele

operaţii între societăţile M şi P:

societatea SM a vândut mărfuri societăţii P în valoare de200.000 mii u.m.; la 31.12.N, societatea P are o datorie faţă de

societatea SM, generată de achiziţionarea mărfurilor, în valoare de

60.000 mii u.m.

la sfârşitul anului N, societatea P deţine în stoc mărfuri

achiziţionate de la societatea SM, mărfuri pentru care societatea SM a

realizat un profit de 6.000 mii u.m.

Să se prezinte situaţiile financiare consolidate, bilanţ şi cont de profit şi

pierdere, la 31.12.N.

Rezolvare

Prezentarea structurii grupului şi stabilirea metodelor de consolidare

Societatea Procentajul Tipul de Metoda de Procentajulde control control consolidare de interes

F 60% Control exclusiv Integrare globală 60%P 40% Control comun Integrare

proporţională

40%

Z 20% Influenţăsemnificativă

Punere înechivalentă

20%

• Cumulul conturilor

Conturile societăţii F se vor cumula pentru întreaga valoare la conturile

societăţii SM, în timp ce conturile societăţii P se vor cumula proporţional cu

procentajul de interes. Conturile societăţii Z nu se cumulează, deoarece

aceasta este consolidată prin metoda punerii în echivalenţă.

■ cumulul conturilor bilanţiere:

6.690.000.000 % = % 6.690.000.000260.000.000 Terenuri CapitaVSM 500.000.000

34



1.720.000.000 Construcţii Capital/F 100.000.0001.280.000.000 Utilaje Capital /P 40.000.000

280.000.000 Titluri F Rezerve/SM 1.200.000.00090.000.000 Titluri P Rezerve/F 500.000.00050.000.000 Titluri Z Rezerve/P 20.000.000

200.000.000 Creanţe imobilizate Profit şi 300.000.000684.000.000 Stocuri pierdere/SM

1.448.000.000 Clienţi Profit şi 120.000.000520.000.000 Debitori diverşi pierdere/F158.000.000 Casa şi conturi la bănci Profit şi pierdere/P

Furnizori

Impozite amânate

Creditori diverşi

Credite bancare

pe termen lungDatorii ce privesc

imobilizările

financiare

Amortizarea

construcţiilor

Amortizarea

utilajelor

4.000.000

1.040.000.000

300.000.000

330.000.000

642.000.000

200.000.000

950.000.000

444.000.000

■ cumulul conturilor din contul de profit şi pierdere:7.680.000.000 % = % 7.680.000.0004.132.000.000 Cheltuieli privind

mărfurile

Venituri din vânzarea

mărfurilor

7.000.000.000

1.652.000.000 Cheltuieli cu

personalul

Alte venituri din

exploatare

600.000.000

704.800.000 Cheltuieli de

exploatare

Venituri din creanţe

imobilizate

10.000.000

privind Venituri din dobânzi 20.000.000

amortizarea Venituri 50.000.000385.600.000 Alte cheltuieli de

exploatare

extraordinare

60.000.000 Cheltuieli privind

dobânzile80.000.000 Cheltuieli

extraordinare241.600.000 Cheltuieli cu300.000.000 impozitul pe

profit Rezultat

SM120.000.000 Rezultat F

35



4.000.000 Rezultat P• Eliminarea consecinţelor operaţiilor efectuate între societăţile SM şi

■ eliminarea împrumutului contractat de societatea F de la societatea

SM:

Datorii ce privesc imobilizările

financiare

= Creanţe imobilizate 200.000.000

eliminarea dobânzii aferente împrumutului:

Venituri din creanţe imobilizate = Cheltuieli privind

dobânzile

10.000.000

■ eliminarea datoriei comerciale pe care o are societatea F faţă de

societatea SM:

Furnizori = Clienţi 180.000.000

■ eliminarea cheltuielilor şi veniturilor generate de vânzarea mărfurilor:Venituri dm vânzarea mărfurilor = Cheltuieli privind mărfurile 800.000.000

■ eliminarea profitului intern aferent stocului final a) înregistrare la

nivelul bilanţului:

Profit şi pierdere/SM = Stocuri (Mărfuri) 15.000.000b) înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere:

Cheltuieli privind mărfurile = Rezultat SM 15.000.000■ înregistrarea impozitului amânat aferent profitului intern eliminat (cota

de impozit pe profit 25%)a) înregistrarea la nivelul bilanţului:

Eliminarea se face pentru întreaga valoare, deoarece societatea F este

consolidată prin metoda integrării globale.

4412 Impozit amânat = 121 Profit şi pierdere/M 3.750.000b) înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere:

Rezultat SM = Venituri din impozite

amânate

3.750.000

Eliminarea consecinţelor operaţiilor efectuate între societăţile SM şi P■ eliminarea cheltuielilor şi veniturilor generate de vânzarea mărfurilor:

Venituri dm vânzarea mărfurilor = Cheltuieli privind mărfurile 80.000.000■ eliminarea datoriei comerciale pe care o are societatea F faţă de

societatea SM:

Furnizori = Clienţi 24.000.000■ eliminarea profitului intern aferent stocului final a) înregistrare la

nivelul bilanţului:

Profit şi pierdere/SM = Stocuri (Mărfuri) 2.400.000b) înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere:

36



Cheltuieli privind mărfurile = Rezultat SM 2.400.000■ înregistrarea impozitului amânat aferent profitului intern eliminat

a) înregistrarea la nivelul bilanţului:

4412 Impozit amânat = 121 Profit şi pierdere/M 600.000

b) înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere:Rezultat SM = Venituri din impozite

amânate

600.000

• Partajul capitalurilor proprii ale societăţii F şi eliminarea titlurilor

■ Determinarea fondului comercial (fondul comercial reprezintă

diferenţa dintre preţul de cumpărare al titlurilor şi cota-parte din valoarea justă

a capitalurilor existente în momentul achiziţionării titlurilor).

u.m.

Costul de achiziţie al titlurilor 280.000.00

0Capitaluri proprii existente în momentul

achiziţionării titlurilor

+Plusvaloare aferentă construcţiei

-Datorie de impozit amânat aferentă plusvalorii

300.000.000

120.000.000

construcţiei

=Capitaluri proprii evaluate la valoarea justă

(30.000.000)

390.000.000

Cota-parte din capitalurile proprii evaluate lavaloarea justă (390.000.000 x 60%)

234.000.000

Fond comercial pozitiv 46.000.000

Deoarece societatea P este consolidată prin metoda integrării proporţionale,

eliminarea consecinţelor operaţiilor reciproce se va face proporţional cu procentajul de

interes.

Tabloul de partaj al capitalurilor proprii ale societăţii F, la 31.12.N

u.m.Elemente Total Partea ce revine

grupului (60%)

Partea ce revine

minoritarilor

(40%)Capitaluri proprii existente

în momentul achiziţionării

tjtlurilor Eliminarea

titlurilor F

300.000.000

-280.000.000

180.000.000

-280.000.000

120.000.000

-100.000.000(a) 120.000.000

37



Rezerve constituite după

achiziţionarea titlurilor

300.000.000 180.000.000(b) 120.000.000

Rezultat/F 120.000.000 72.000.000 48.000.000(a) Excedentul valorii titlurilor în comparaţie cu cota-parte din capitalurile

proprii se explică prin existenţa fondului comercial şi a cotei-părţi ce revine

grupului din plusvaloarea construcţiei şi a datoriei de impozit amânat.

(b) Această sumă reprezintă rezerva consolidată.

■ înregistrarea contabilă de eliminare a titlurilor F57:

886.000.000 % = % 886.000.000100.000.000 Capital/F Titluri F 280.000.000500.000.000 Rezerve/F Rezerve consolidate 180.000.000120.000.000 Profit şi pierdere/F Rezultat consolidat 72.000.000

46.000.000 Fond comercial Interese minoritare 324.000.000pozitiv Impozite amânate 30.000.000120.000.000 Construcţii

înregistrarea partajului rezultatului la nivelul contului de profit şi

pierdere:

%

Rezultatul grupului

Rezultat ce revine intereselor minoritare

= Rezultat F 120.000.000

72.000.000

48.000.00057 Activele şi datoriile achiziţionate sunt evaluate la valoarea justă atât pentru

partea care revine societăţii-mamă, cât şi pentru partea care revine minoritarilor.■ înregistrarea amortizării plusului de valoare aferent construcţiei

u.m.

Amortizarea

construcţiei

Exerciţiile precedente

(N-2 şi N-l)

Exerciţiul N

Partea ce revine

grupului

(120.000.000 x 2/12)x60% (120.000.000x 1/I2)x60%

Partea ce revine

minoritarilor

(120.000.000 x 2/12)x40% (120.000.000x 1/I2)x40%

Total 20.000.000 10.000.000a) înregistrare la nivelul bilanţului:

% = 2812 Amortizarea construcţiilor 30.000.000121 Profit şi pierdere/SM 6.000.000106 Rezerve/SM 12.000.000Interese minoritare 12.000.000

b) înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere:

Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea

= % 10.000.000Rezultat SM 6.000.000

Rezultat ce revine intereselor 4.000.000minoritare

38

http://120.000.000x/

http://120.000.000x/

http://120.000.000x/

http://120.000.000x/



■ înregistrarea impozitului amânat aferent construcţiei (30.000.000 x

25%)

a) înregistrare la nivelul bilanţului:

Impozit amânat = % 7.500.000Rezerve/SM 3.000.000Profit şi pierdere/SM 1.500.000Interese minoritare 3.000.000

b) înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere (10.000.000 x

25%):

% = 791 Venituri din impozite

amânate

2.500.000Rezultat SM 1.500.000

Rezultat ce revine intereselor 1.000.000minoritare

• Partajul capitalurilor proprii ale societăţii P şi eliminarea titlurilor ■Determinarea fondului comercial:

u.m.

Costul de achiziţie al titlurilor 90.000.000Capitaluri proprii existente în momentul


+Plusvaloare aferentă construcţiei

-Datorie de impozit amânat aferentă plusvalorii

construcţiei

=Capitaluri proprii evaluate la valoarea justă

130.000.000

20.000.000

(5.000.000)

145.000.000

Cota-parte din capitalurile proprii evaluate la

valoarea justă (145.000.000 x 40%)

58.000.000

Fond comercial pozitiv 32.000.000Tablou de partaj al capitalurilor proprii ale societăţii P, la 31.12.N

u.m.

Elemente Total Partea ce revine

grupului (40%)Capitaluri proprii existente în momentul


Eliminarea titlurilor P

130.000.000

-90.000.000

52.000.000

-90.000.000-38.000.000(a)

Rezerve constituite după achiziţionarea

titlurilor

20.000.000 8.000.000(b)

Rezultat/P 10.000.000 4.000.000(a) Excedentul valorii titlurilor în comparaţie cu cota-parte din capitalurile

proprii se explică prin existenţa fondului comercial şi a cotei-părţi ce revine

39



grupului din plusvaloarea utilajului şi a datoriei de impozit amânat (impozitului

amânat de pasiv).

(b)Această sumă reprezintă rezerva consolidată. ■ înregistrarea

contabilă de eliminare a titlurilor P104.000.000 % = % 104.000.00040.000.000 Capital/P Titluri P 90.000.00020.000.000 Rezerve/P Rezerve consolidate 8.000.0004.000.000 Profit şi pierdere/P Rezultat consolidat 4.000.00032.000.000 Fond comercial Impozite amânate 2.000.0008.000.000 Utilaje

■ înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere a trecerii

rezultatului P la rezultatul grupului:

Deoarece societatea P este consolidată prin integrare globală, activele şi

datoriile achiziţionate sunt evaluate la valoarea justă numai pentru partea care revine

societăţii SM.

Rezultatul grupului = Rezultat P 4.000.000■ înregistrarea amortizării plusului de valoare aferent utilajului

u.m.

Exerciţiile precedente

(N-2 şi N-l)

Exerciţiul N

Amortizarea

utilajului

1.600.000

(8.000.000 x 2/10)

800.000

(8.000.000x 1/10)a) înregistrarea la nivelul bilanţului:

2.400.000 % = Amortizarea utilajelor 2.400.0001.600.000 Rezerve/SM 1.600.000

800.000 Profit şi pierdere/SM 800.000


6811 Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea

= Rezultat SM 800.000

■ înregistrarea impozitului amânat aferent amortizării utilajului(2.400.000 x 25%)

a) înregistrare la nivelul bilanţului:

Impozit amânat = % 600.000Rezerve/SM 400.000Profit şi pierdere/SM 200.000


Rezultat SM = Venituri din impozite

amânate Rezultat SM

200.000

• înregistrarea consolidării societăţii Z

40



Preţul de cumpărare al titlurilor Z (50.000 mii) este egal cu cota-parte

din capitalurile proprii existente la data achiziţionării titlurilor (250.000 mii u.m.

x 20%). în consecinţă, la nivelul conturilor consolidate nu se evidenţiază fondul

comercial.Societatea Z este consolidată prin punerea în echivalenţă, ceea ce

înseamnă că, la nivelul bilanţului, titlurile Z vor fi înlocuite cu titlurile Z puse în

echivalenţă. Titlurile Z vor fi evaluate la o valoare egală cu cota-parte ce revine

societăţii SM din capitalurile proprii ale societăţii Z existente la sfârşitul

exerciţiului N, respectiv 90.000 mii u.m. (450.000 mii u.m. x 20%).

■ înregistrarea punerii în echivalenţă a titlurilor Z:

Titluri Z puse în echivalenţă = % 90.000.000

Titluri Z 50.000.000Rezerve consolidate (a) 20.000.000Rezultat consolidat (b) 20.000.000

(a) Cota-parte ce revine societăţii SM din rezervele constituite după data

achiziţionării titlurilor (100.000 mii u.m. x 20%);

(b) Cota-parte ce revine societăţii SM din rezultatul societăţii Z existent

la 31.12.N (100.000 mii u.m. x 20%). '

■ înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere a cotei părţi din

rezultatul societăţii Z:Rezultatul grupului = Cota-parte din rezultatul societăţilor

puse în echivalenţă

20.000.000

• înregistrarea rezervelor societăţii SM la rezerve consolidate (valoarea

rezervelor SM, după ce se ţine cont de toate înregistrările de consolidare care

le-au afectat)

Rezerve/SM = Rezerve consolidate 1.189.800• înregistrarea rezultatului societăţii SM la rezultat consolidat (valoarea

rezultatului după ce se ţine cont de toate înregistrările de consolidare care 1-au

afectat)

■ înregistrarea la nivelul bilanţului:

Profit şi pierdere/SM = Rezultat consolidat 281.850.000■ înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere:

Rezultatul grupului = Rezultat/SM 281.850.000

• Prezentarea situaţiilor financiare consolidate

Bilanţul consolidat întocmit la 31.12.N

41



Structuri bilanţiere mii u.m.A.ACTIVE IMOBILIZATEFond comercial 78.000Terenuri 260.000Construcţii 1.840.000

Amortizarea construcţiilor (980.000)Utilaje 1.288.000 Amortizarea utilajelor (446.400)Titluri Z puse în echivalenţă 90.000TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE 2.129.600B. ACTIVE CIRCULANTEStocuri 666.600Clienţi 1.244.000Debitori diverşi 520.000Casa şi conturi la bănci 158.000TOTAL ACTIVE CIRCULANTE 2.588.600C. CHELTUIELI ÎN AVANSD. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂDE UN ANFurnizori 836.000Creditori diverşi 330.000TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O 1.166.000PERIOADĂ DE UN ANE. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV OBLIGAŢIICURENTE NETE (B+C-D-I) 1.422.600F. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE (A+E) 3.552.200G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂMAI MARE DE UN AN

Credite bancare pe termen lung 642.000Impozit amânat 319.550TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O 961.550PERIOADĂ MAI MARE DE UN ANH. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELII. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANSJ. CAPITAL ŞI REZERVECapital (Capital SM) 500.000Rezerve (Rezerve consolidate) 1.397.800Rezultatul exerciţiului (Rezultat consolidat) 377.850Interese minoritare 315.000TOTAL CAPITALURI 3.590.650

Contul de profit şi pierdere consolidatINDICATORI mii u.m.VENITURI DIN EXPLOATAREVenituri din vânzarea mărfurilor 6.120.000 Alte venituri din exploatare 600.000VENITURI DIN EXPLOATARE-TOTAL 6.720.000CHELTUIELI DE EXPLOATARECheltuieli privind mărfurile 3.269.400Cheltuieli cu personalul 1.652.000Cheltuieli cu amortizarea 715.600

Alte cheltuieli de exploatare 385.600CHELTUIELI DE EXPLOATARE-TOTAL 6.022.600

42



REZULTATUL DIN EXPLOATARE 697.400VENITURI FINANCIAREVenituri din dobânzi 20.000CHELTUIELI FINANCIARE *Cheltuieli privind dobânzile 50.000

REZULTATUL FINANCIAR (30.000)REZULTATUL CURENT (ORDINAR) 667.400VENITURI EXTRAORDINARE 50.000CHELTUIELI EXTRAORDINARE 80.000REZULTAT EXTRAORDINAR (30.000)IMPOZITUL PE PROFITs9 234.550REZULTATUL SOCIETĂŢILOR INTEGRATE 402.850REZULTATUL SOCIETĂŢILOR ASOCIATE 20.000REZULTATUL ANSAMBLULUI CONSOLIDAT, din care 422.850Rezultatul grupului (Rezultatul consolidat) 377.850Rezultatul ce revine participaţiilor minoritare 45.000

Exemplul 2 (prezentarea tehnicilor de consolidare)

Presupunem un grup constituit din patru societăţi: SM, FI, F2 şi F3.

Societatea SM deţine 60% din capital şi drepturile de vot ale societăţii FI. La

rândul său, FI deţine 60% din capital şi drepturile de vot ale societăţii F2, iar

societatea F2 deţine, de asemenea, 60% din capital şi drepturile de vot ale

societăţii F3.

Bilanţurile celor trei societăţi la, 31.12.N, se prezintă astfel:

mii u.m.

Elemente bilanţiere SM FI F2 F3A. ACTIVE IMOBILIZATEImobilizări corporale 500.000 400.000 160.000 350.000Titluri FI 270.000Titluri F2 120.000Titluri F3 180.000TOTAL ACTIVE 770.000 520.000 340.000 350.000IMOBILIZATEB. ACTIVE CIRCULANTE

Stocuri 200.000 150.000 20.000 50.000Clienţi 200.000 40.000 150.000 130.000Casa şi conturi la bănci 130.000 10.000 10.000 20.000TOTAL ACTIVE 530.000 200.000 180.000 200.000CIRCULANTEC. CHELTUIELI ÎN AVANSD. DATORII CE TREBUIEPLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂDE UN ANFurnizori 40.000 60.000 40.000 70.000Creditori diverşi 60.000 40.000 40.000TOTAL DATORII CETREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O 100.000 100.000 80.000 70.000PERIOADĂ DE UN AN

43



E. ACTIVE CIRCULANTE,RESPECTIV OBLIGAŢII 430.000 100.000 100.000 130.000CURENTE NETE (B+C-D-I)F. TOTAL ACTIV MINUSDATORII CURENTE (A+E) 1.200.000 620.000 440.000 480.000

G. DATORII CE TREBUIEPLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂMAI MARE DE UN ANCredite bancare pe termen lung 20.000 20.000 40.000 30.000H. PROVIZIOANE PENTRURISCURI ŞI CHELTUIELII. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANSJ. CAPITAL ŞI REZERVECapital 1.000.000 450.000 200.000 300.000Rezerve 80.000 50.000 50.000 100.000Rezultatul exerciţiului 100.000 100.000 150.000 50.000

TOTAL CAPITALURI 1.180.000 600.000 400.000 450.000La determinarea valorii cheltuielilor cu impozitul pe profit s-a ţinut cont şi de veniturile din

impozite amânate, care s-au scăzut.

Să se prezinte bilanţul consolidat al grupului format din cele patru

societăţi, la 31.12.N, dacă se utilizează:

a) tehnica consolidării directe;

b) tehnica consolidării pe paliere succesive.

a) Tehnica consolidării directe

Această tehnică presupune consolidarea tuturor societăţilor din perime-

trul de consolidare de către societatea-mamă, chiar dacă aceasta nu deţine

titlurile societăţilor consolidate. Pentru efectuarea consolidării se determină

procentajele de control şi de interes pe care le deţine societatea SM în

societăţile Fl,F2şiF3.

Societatea Procentajul de control al

SM

Procentajul de interes al SM

F1

F2

F3

60%

60%

60%

60%

36% (60%x60%)

21,6% (60%x60%x60%)Deoarece procentajul de control pe care-1 exercită SM în fiecare dintre

societăţile FI, F2 şi F3 este de 60%, asupra acestor societăţi se exercită un

control exclusiv. în consecinţă, aceste societăţi vor fi consolidate prin metoda

integrării globale.

• Cumulul conturilor celor patru societăţi (conturile societăţilor FI, F2 şi

F3 se vor cumula la întreaga valoare la conturile societăţii SM)60

3.090.000.000 % = % 3.090.000.000

44



1.410.000.000 Imobilizări Capital/SM 1.000.000.000corporale Capital/F1 450.000.000

270.000.000 Titluri FI Capital/F2 200.000.000120.000.000 Titluri F2 Capital/F3 300.000.000180.000.000 Titluri F3 Rezerve/SM 80.000.000

420.000.000 Stocuri Rezerve/F1 50.000.000520.000.000 Clienţi Rezerve/F2 50.000.000170.000.000 Casa şi conturi la

bănci

Rezerve/F3 100.000.000

Profit şi pierdere/SM

Profit şi pierdere/F1



Furnizori

Creditori diverşi

Credite bancare pe

termen lung

100.000.000

100.000.000

150.000.000

50.000.000

210.000.000

140.000.000

110.000.000

Partajul capitalurilor proprii ale societăţii F1 şi eliminarea titlurilor F1:

■ partajul capitalurilor proprii ale societăţii F1:

mii u.m.


grupului

Partea ce revine

minoritarilor Capital/Fi Rezerve/F 1 450.000

50.000

270.000

(450.000x60%)

30.000

(50.000x60%)

180.000

(450.000x40%)

20.000

(50.000x60%)Eliminarea titlurilor FI -270.000 -270.000

30.000 200.000Rezultat/Fi 100.000 60.000

(100.000x60%)

40.000

(100.000x40%)60

Sumele prezentate sunt exprimate în mii u.m.■ înregistrarea eliminării titlurilor societăţii FI (înregistrarea la nivelul

bilanţului)61:

600.000.000 % = % 600.000.000450.000.000 Capital/F 1 Titluri FI 270.000.00050.000.000 Rezerve/F 1 Rezerve consolidate 30.000.000100.000.000 Profit şi pierdere/F 1 Rezultat consolidat

Interese minoritare

60.000.000

240.000.000Partajul capitalurilor proprii ale societăţii F2 şi eliminarea titlurilor F2

■ partajul capitalurilor proprii ale societăţii F2:

45



mii u.m.


grupului

Partea ce revine

minoritarilor Capital/F2 Rezerve/F2 200.000

50.000

72.000

(200.000x36%)62)18.000

(50.000x36%)

128.000

(200.000x64%63)32.000

(50.000x64%)Eliminarea titlurilor F2 -120.000 -72.000

(-120.000x60%)M

-48.000

(-120.000x60%)18.000 112.000

Rezultat/F2 150.000 54.000

(50.000x36%)

96.000

(150.000x64%)■ înregistrarea eliminării titlurilor societăţii F2:

400.000.000 % = % 400.000.000200.000.000 Capital/F2 Titluri F2 120.000.00050.000.000 Rezerve/F2 Rezerve consolidate 18.000.000150.000.000 Profit şi pierdere/F2 Rezultat consolidat

Interese minoritare

54.000.000

208.000.000Partajul capitalurilor proprii ale societăţii F3 şi eliminarea titlurilor F3

Deoarece se urmăreşte numai întocmirea bilanţului, înregistrarea contabilă la

nivelul contului de profit şi pierdere nu se efectuează.62

64Procentajul de interes al grupului în societatea F2 este de 36% (60%x60%).

Procentajul de interes al minoritarilor în societatea F2 este de 64% (100%-36%).

Titlurile F2 sunt finanţate 60% de grup şi 40% de interese minoritare.

■ partajul capitalurilor proprii ale societăţii F3

mii u.m.


grupului

Partea ce revine


100.000

64.800

(300.000x21,6%)65)

21.600

(100.000x21,6%)

235.200

(300.000x78,4%")

78.400

(100.000x78,4%)Eliminarea titlurilor F3 180.000 -64.800

(-180.000x36%)67

-115.200

(-180.000x64%)21.600 198.400

Rezultat/F3 50.000 10.800

(50.000x21,6%)

39.200

(50.000x78,4%)

■ înregistrarea eliminării titlurilor societăţii F3450.000.000 % = % 450.000.000

46



300.000.000 Capital/F3 Titluri F3 180.000.000100.000.000 Rezerve/F3 Rezerve

consolidate

Rezultat consolidat

Interese minoritare

21.600.000

10.800.000

237.600.000

50.000.000 Profit şi pierdere/F3

• înregistrarea rezervelor şi rezultatelor societăţii SM la rezerve

consolidate şi rezultat consolidat:

■ înregistrarea rezervelor societăţii SM la rezerve consolidate:

Rezerve/SM = Rezerve consolidate 80.000.000■ înregistrarea rezultatului societăţii SM la rezultat consolidat:

Profit şi pierdere/SM = Rezultat consolidat 100.000.000• Prezentarea bilanţului consolidat al grupului format din societăţile SM,

Fl,F2şiF3:Elemente bilanţiere mii u.m.A. ACTIVE IMOBILIZATE

Imobilizări corporale

TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE

1.410.000

1.410.00065

Procentajul de interes al grupului în societatea F3 este de 21,6%

(60%x60%x60%). ' Procentajul de interes al minoritarilor în societatea F3 este de

78,4% (100%-21,6%). ' Titlurile F3 sunt finanţate 36% de grup şi 64% de interese

minoritare.

B. ACTIVE CIRCULANTEStocuri 420.000Clienţi 520.000Casa şi conturi la bănci 170.000TOTAL ACTIVE CIRCULANTE 1.110.000C. CHELTUIELI ÎN AVANSD. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂDE UN ANFurnizori 210.000

Alte datorii 140.000TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O 350.000PERIOADĂ DE UN ANE. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV OBLIGAŢII 760.000CURENTE NETE (B+C-D-I)F. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE (A+E) 2.170.000G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂMAI MARE DE UN ANCredite bancare pe termen lung 110.00H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELII. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS

J. CAPITAL ŞI REZERVECapital (Capital SM) 1.000.000Rezerve (Rezerve consolidate) 149.600

47



Rezultatul exerciţiului (Rezultat consolidat) 224.800Interese minoritare 685.600TOTAL CAPITALURI 2.060.000

b) Tehnica consolidării pe paliere

Această tehnică presupune ca fiecare societate să fie consolidată de

societatea care-i deţine titlurile. Astfel, societatea F3 este consolidată de

societatea F2, în urma consolidării rezultând conturile consolidate ale

subgrupului F2. La rândul său, subgrupul F2 este consolidat de societatea FI,

rezultând conturile consolidate ale subgrupului FI, urmând ca, în final,

subgrupul FI să fie consolidat de societatea SM, consolidare în urma căreia

rezultă conturile consolidate ale grupului.

322

Contabilitate aprofundată

• Consolidarea societăţii F 3 de către societatea F2

■ Cumulul conturilor (conturile societăţii F3 vor fi cumulate pentru

întreaga valoare la conturile societăţii F2).

1.070.000.000 % = % 1.070.000.000510.000.000 Imobilizări corporale Capital/F2 200.000.000180.000.000 Titluri F3 Capital/F3 300.000.00070.0()0.000 Stocuri Rezerve/F2 50.000.000

280.000.000 Clienţi Rezerve/F3 100.000.00030.000.000 Casa şi conturi la Profit şi pierdere/F2 150.000.000

bănci Profit şi pierdere/F3

Furnizori

Creditori diverşi

Credite bancare pe

termen lung

50.000.000

110.000.000

40.000.000

70.000.000

Partajul capitalurilor proprii ale societăţii F3 şi eliminarea titlurilor F3

a) partajul capitalurilor proprii ale societăţii F3:

mii u.m.


grupului

Partea ce revine


100.000

180.000

(300.000x60%)68

60.000

(100.000x60%)

120.000

(300.000x40%)

40.000

(100.000x40%)Eliminarea titlurilor F3 -180.000 -180.000

60.600 160.000

48



Rezultat/F3 50.000 30.000

(50.000x60%)

20.000

(50.000x40%)b) înregistrarea eliminării titlurilor F3:

450.000.000 % = % 450.300.000

300.000.000 Capital/F3 Titluri F3 180.000.000100.000.000 Rezerve/F3 Rezerve

consolidate

Rezultat

consolidat

Interese

minoritare

60.000.000

30.000.000

180.000.000

50.000.000 Profit şi pierdere/F3

■ înregistrarea rezervei JF2 la rezervă consolidată şi a rezultatului

societăţii F2 la rezultat consolidat

a) înregistrarea rezervei F2 la rezervă consolidată:

Rezerve/F2 = Rezervă consolidată 50.000.000b) înregistrarea rezultatului F2 la rezultat consolidat:

Profit şi pierdere/F2 = Rezultat consolidat 150.000.000■ Prezentarea bilanţului consolidat al subgrupului F2 (subgrupul

format din societăţile F2 şi F3)

Elemente bilanţiere mii u.m.A. ACTIVE IMOBILIZATE

Imobilizări corporale 510.000TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE 510.000B. ACTIVE CIRCULANTEStocuri 70.000Clienţi 280.000Casa şi conturi la bănci 30.000

Procentajul de interes al societăţii F2 în societatea F3 este de 60%

TOTAL ACTIVE CIRCULANTE 380.000C. CHELTUIELI ÎN AVANSD. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADA

DE UN ANFurnizori 110.000Creditori diverşi 40.000TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O 150.000PERIOADA DE UN ANE. ACTIVE CniCULANTE, RESPECTIV OBLIGAŢII 230.000CURENTE NETE (B+C-D-I)F. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE (A+E) 740.000G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂMAI MARE DE UN ANCredite bancare pe termen lung 70.000H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELII. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANSJ. CAPITAL ŞI REZERVE

49



Capital (Capital F2) 200.000Rezerve (Rezerve consolidate) 110.000Rezultatul exerciţiului (Rezultat consolidat) 180.00Interese minoritare 180.000TOTAL CAPITALURI 670.000

• Consolidarea subgrupului F2 de către societatea FI■ Cumulul conturilor (conturile subgrupului F2 vor fi cumulate pentru

întreaga valoare la conturile societăţii FI):

1.610.000.000 % = % 1.610.000.000910.000.000 Imobilizări CapiUl/F 1 450.000

corporale Capital/Subgr.F2 200.000120.000.000 Titluri F2 Rezerve/F 1 50.000220.000.000 Stocuri Rezerve/Subgr.F2 110.000320.000.000 Clienţi Profit şi 100.000

40.000.000 Casa şi conturi la pierdere/F 1bănci Profit şi pierdere/

Sbgr.F2

Furnizori

Creditori diverşi

Credite bancare pe

termen lung

Interese minoritare

180.000

170.000

80.000

90.000

180.000■ Partajul capitalurilor proprii ale subgrupului F2 şi eliminarea titlurilor

F2

a) partajul capitalurilor proprii ale subgrupului F2:

mii u.m.


grupului

Partea ce revine

minoritarilor Capital/Sugr.F2

Rezerve/Subgr.F2

200.000

110.000

120.000

(200.000x60%)69)

66.000

(110.000x60%)

80.000 (200.000x40%)

44.000 (110.000x40%)

Eliminarea titlurilor F2 -120.000 -120.00066.000 124.000

Rezultat/Subgr.F2 180.000 108.000

(50.000x60%)

72.000

(50.000x40%)b) înregistrarea eliminării titlurilor F2:

490.000.000 % = % 490.000.000200.000.000 Capital/Subgr.F2 Titluri F2 120.000.000110.000.000 Rezerve/Subgr.F2 Rezerve 66.000.000

50



consolidate

Rezultat

consolidat

Interese minoritare

108.000.000

196.000.000

180.000.000 Profit şi pierdere/Subgr.F2

■ înregistrarea rezervei societăţii FI la rezervă consolidată şi arezultatului societăţii FI la rezultat consolidat:

a) înregistrarea rezervei societăţii FI la rezervă consolidată:

Rezerve/F1 = Rezervă consolidată 50.000.000b) înregistrarea rezultatului societăţii F1 la rezultat consolidat:

Profit şi pierdere/F1 = Rezultat consolidat 100.000.000Prezentarea bilanţului consolidat al subgrupului FI

Elemente bilanţiere mii u.m.

A. ACTIVE IMOBILIZATEImobilizări corporale 910.000TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE 910.000B. ACTIVE CIRCULANTEStocuri 220.000Clienţi 320.000Casa şi conturi la bănci 40.000

Procentajul de interes al societăţii FI în subgrupul F2.

TOTAL ACTIVE CIRCULANTE 580.000C. CHELTUIELI IN AVANSD. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADA

DE UN ANFurnizori 170.000 Alte datorii 80.000TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O 250.000PERIOADA DE UN ANE. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV OBLIGAŢII 330.000CURENTE NETE (B+C-D-I)F. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE (A+E) 1.240.000G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂMAI MARE DE UN ANCredite bancare' pe termen lung 90.000

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELII. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANSJ. CAPITAL ŞI REZERVECapital (Capital FI) 450.000Rezerve (Rezerve consolidate) 116.000Rezultatul exerciţiului (Rezultat consolidat) 208.000Interese minoritare 376.000TOTAL CAPITALURI 1.150.000

• Consolidarea subgrupului FI de către societatea SM

■ Cumulul conturilor (conturile subgrupului FI vor fi cumulate pentru

întreaga valoare la conturile societăţii SM):2.790.000.000 % = % 2790.000.000

51



1.410.000.000 Imobilizări Capital/SM 1.000.000.000corporale Capital/Subgr.Fl 450.000.000

270.000.000 Titluri FI Rezerve/SM 80.000.000420.000.000 Stocuri Rezerve/Subgr.F 1 116.000.000520.000.000 Clienţi Profit şi 100.000.000

170.000.000 Casa şi conturi pierdere/SMla bănci Profit şi pierdere/

Sbgr.Fl

Furnizori

Creditori diverşi

Credite bancare pe

termen lung

Interese minoritare

208.000.000

210.000.000

140.000.000

110.000.000

376.000.000

■ Partajul capitalurilor proprii ale subgrapului FI şi eliminarea titlurilor FI;a) partajul capitalurilor proprii ale subgrapului FI:

mii u.m.


grupului

Partea ce revine

minoritarilor Capital/Subgr.Fl

Rezerve/Subgr.F 1

450.000

116.000

270.000

(450.000x60%)70

69.600

(116.000x60%)

180.000

(450.000x40%)

46.400

(116.000x40%)Eliminarea titlurilor FI -270.000 -270.00069.600 226.400

Rezultat/Subgr.Fl 208.000 124.800

(208.000x60%)

83.200

(208.000x40%)b) înregistrarea de eliminare a titlurilor F2:

774.000.000 % = % 874.000.000450.000.000 Capital/Subgr.F2 Titluri F2 270.000.000116.000.000 Rezerve/Subgr.F2 Rezerve 69.600.000208.000.000 Profit şi consolidate

pierdere/S ubgr .F2 Rezultat consolidatInterese minoritare

124.800.000309.600.000

■ înregistrarea rezervei societăţii FI la rezervă consolidată şi a

rezultatului societăţii FI la rezultat consolidat

a) înregistrarea rezervei la rezervă consolidată:

Rezerve/F1 = Rezervă consolidată 80.000.000b) înregistrarea rezultatului societăţii F1 la rezultat consolidat:

Profit şi pierdere/F1 = Rezultat consolidat 100.000.000

■ Prezentarea bilanţului consolidat al grupului format din societăţile SF,Fl,F2şiF3:

52



Elemente bilanţiere mii u.m.A. ACTIVE IMOBILIZATE

Imobilizări corporale

TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE

1.410.000

1.410.000

B. ACTIVE CIRCULANTEStocuri 420.000Clienţi 520.000Casa şi conturi la bănci 170.000TOTAL ACTIVE CIRCULANTE 1.110.000C. CHELTUIELI ÎN AVANSD. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂDE UN ANFurnizori 210.000 Alte datorii 140.000TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O

PERIOADĂ DE UN AN

350.000

E. ACTIVE CniCULANTE, RESPECTIV OBLIGAŢII 760.000CURENTE NETE (B+C-D-I)F. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE (A+E) 2.170.000G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂMAI MARE DE UN ANCredite bancare pe termen lung 110.000H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUDZLII. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANSJ. FOND COMERCIAL NEGATIVK. CAPITAL ŞI REZERVE

Capital (Capital FI) 1.000.000Rezerve (Rezerve consolidate) 149.600Rezultatul exerciţiului (Rezultat consolidat) 224.800Interese minoritare 685.600TOTAL CAPITALURI 2.060.000

70

Procentajul de interes al societăţii SM în subgrupul FI.

Exemplul 3 (consolidarea prin metoda punerii în echivalenţă)

Pe data de 30.06.N, societatea SM a achiziţionat 30% din titlurile

societăţii F la preţul de 34.000.000 u.m. în momentul achiziţionării titlurilor,

capitalurile proprii ale societăţii F au fost următoarele: capital 40.000.000 u.m.;

rezerve 15.000.000 u.m.; rezultatul exerciţiului 4.000.000 u.m.

În momentul achiziţionării titlurilor, au fost evaluate următoarele

elemente identificabile la societatea F:

■ o marcă creată intern a fost evaluată la 10.000.000 u.m.; durata de

viaţă utilă a acesteia este estimată la 20 ani;

■ un ansamblu imobiliar a fost evaluat la valoarea justă 35.000.000 u.m.

(20.000.000 u.m. pentru un teren şi 15.000.000 u.m. pentru o construcţie), în

53



timp ce valoarea sa de înregistrare în contabilitate este de 23.000.000 u.m.

(16.000.000 u.m. pentru teren şi 7.000.000 u.m. pentru construcţie); durata de

viaţă utilă rămasă a construcţiei este estimată la 20 ani;

■ celelalte active şi datorii au o valoare justă egală cu valoarea de înregistrare în contabilitate;

■ capitalurile proprii ale societăţii FI sunt, la sfârşitul exerciţiului N,

următoarele: capital 40.000.000 u.m.; rezerve 15.000.000 u.m.; rezultatul

exerciţiului 5.000.000 u.m.;

■ cota de impozit pe profit este de 25%.

• Calculul fondului comercial:

u.m.

Costul de achiziţie al titlurilor 34.000.000Capitaluri proprii existente în momentul


Plusvaloare aferentă mărcii

Datorie de impozit amânat aferentă mărcii

(10.000.000x25%)

Plusvaloare aferentă terenului

Datorie de impozit amânat aferentă terenului

(4.000.000x25%)

Plusvaloarea aferentă construcţiei

Datorie de impozit amânat aferentă construcţiei

(3.000.000x25%)

Capitaluri proprii evaluate la valoarea justă

59.000.000

10.000.000

(2.500.000)

4.000.000

(1.000.000)

8.000.000

(2.000.000)

75.500.000Cota-parte ce revine grupului din capitalurile poprii

evaluate la valoarea justă: 75.500.000 x 30%

22.650.000

Fond comercial 11.350.000

• Evaluarea titlurilor Fia 31.12.N:mii u.m.

Capitaluri proprii evaluate la valoarea justă (în

momentul achiziţionării titlurilor)

+Rezultatul realizat după data achiziţionării titlurilor

(5.000.000 - 4.000.000)

75.500.000

1.000.000

Capitaluri proprii evaluate la valoarea justă (la sfârşitul

exerciţiului N)

76.500.000

Cota-parte ce revine societăţii SM din capitalurile proprii

evaluate la valoarea justă (la sfârşitul exerciţiului N)

22.950.000

54



• Efectuarea înregistrărilor generate de punerea în echivalenţă a)

înregistrarea punerii în echivalenţă a titlurilor

■ înregistrare la nivelul bilanţului:

34.300.000% = %

34.300.00022.950.000 Titluri F puse în

echivalenţă

Titluri F 34.000.000Rezultat consolidat (1) 300.000

11.350.000 Fond comercial pozitiv(1) Cota-parte ce revine societăţii SM din rezultatul societăţii F realizat

după data achiziţionării titlurilor (1.000.000 x 30%)

■ înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere (înregistrarea

cotei-părţi din rezultatul societăţii F ce revine societăţii SM - rezultatul realizat

după data achiziţionării titlurilor):

Rezultatul grupului = Cota-parte din rezultatul societăţilor puse în

echivalenţă

300.000

b) înregistrarea amortizării mărcii " înregistrarea la nivelul bilanţului:

Rezultat consolidat = Titluri puse în echivalenţă

10.000.000x30%x 1/20x6/12

75.000

■ înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere:

Cota-parte din rezultatul

societăţilor puse în

echivalenţă

= Rezultatul grupului 75.000

c) înregistrarea impozitului amânat aferent amortizării mărcii ■

înregistrarea la nivelul bilanţului:

Titluri puse în echivalenţă = Rezultat consolidat

75.000x25%

18.750


Rezultatul grupului = Cota-parte din rezultatul societăţilor puse în

echivalenţă

18.750

d) înregistrarea amortizării construcţiei■ înregistrarea la nivelul bilanţului:

Rezultat consolidat =r Titluri puse în echivalenţă

8.000.000x30%xl/20x6/12

60.000

înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere:

Cota parte din rezultatul societăţilor


= Rezultatul grupului 60.000

(e) înregistrarea impozitului amânat aferent amortizării construcţiei


55



Titluri puse în echivalenţă = Rezultat consolidat

60.000x25%

15.000


Rezultatul grupului = Cota-parte din rezultatul societăţilor puse

în echivalenţă

15.000

După efectuarea acestor înregistrări, titlurile societăţii F puse în

echivalenţă sunt evaluate la valoarea de 22.848.750 (22.950.000 - 75.00.000 +

18.750-60.000+15.000).

Această valoare a titlurilor societăţii F este explicată astfel:

Capitaluri proprii existente la sfârşitul anului:

- capital 40.000.000

- rezerve 15.000.000

- rezultatul exerciţiului 5.000.000

60.000.000

Plusuri de valoare neamortizate:

- marcă: 10.000.000 - 10.000.000x1/20x6/12= 9.750.000

- teren: 4.000.0000

- construcţie: 8.000.000 - 8.000.000 x 1/20x6/12 = 7.800.000

21.550.000

Impozite amânate existente la sfârşitul anului 5.500.000 - 25% x

450.00071

(5.387.500)

Capitaluri proprii existente la sfârşitul anului evaluate la valoarea

justă

76.162.500

Cota-parte ce revine societăţii SM din capitalurile proprii existente

la sfârşitul anului evaluate Ia valoarea justă (76.162.500x30%)

22.848.750

Exemplul 4 (consolidarea prin metoda punerii în echivalenţă atunci

când capitalurile proprii ale societăţii consolidate sunt negative)

Societatea SM a achiziţionat 30% din acţiunile societăţii F, în momentul

constituirii acesteia, la preţul de 300 u.m. La 31.12.N, capitaluri proprii ale

societăţii F sunt următoarele: capital 1.000 u.m.

rezultat reportat (pierdere): -1.000 u.m.

rezultatul exerciţiului (pierdere) -400 u.m.

Total capitaluri proprii - 400 u.m.71 450.00 reprezintă amortizarea mărcii şi a construcţiei.

Punerea în echivalenţă a titlurilor F depinde de răspunderea pe care o

are SM:

56



a) atunci când societatea M este răspunzătoare numai pentru aportul

adus în cadrul societăţii, pierderea care se preia în conturile consolidate este

limitată la valoarea titlurilor

■ înregistrarea la nivelul bilanţului:% = 261 Titluri F 300Rezerve consolidate (rezultat reportat) 180Rezultatul consolidat 120


Cota-parte din rezultatul societăţilor


= Rezultatul grupului 120

b) atunci când societatea M este răspunzătoare dincolo de aportul adus

în cadrul societăţii F, partea negativă din capitalurile proprii ce nu este

acoperită de valoarea titlurilor se înregistrează sub forma unui provizion pentruriscuri şi cheltuieli


420 % = % 420300 Rezerve consolidate (rezultat Titluri F 300120 reportat)

Rezultatul consolidat

Provizioane pentru riscuri

şi cheltuieli

120

■ înregistrarea cotei-părţi din rezultatul societăţii F ce revine grupului:

Cota-parte din rezultatul societăţilor puse în echivalenţă

= Rezultatul grupului 120

57

Contabilitate Consolidata

Documents

Transcript of Contabilitate Consolidata