Contabilitate creativă

Bibliografie

• Feleagă, N., Malciu, L. (2002)- Politici şi opţiuni contabile. Fair accounting versus

Bad Accounting, Editura Economică, Bucureşti

• Malciu L. (1999) - Contabilitate creativă, Editura Economică, Bucureşti

• Diaconu P. (2004) - Cum fac bani contabilii? Evaziune fiscală. Paradisuri fiscale.

Contabilitate creativă, Editura Economică, Bucureşti

• Bălaciu D. (2012) – Contabilitate creativă, Editura Universităţii din Oradea

• Dumitrescu A. S. (2013) – Contabilitate creativă. De la idee la bani cu exemple

practice, Editura Economică, Bucureşti

• OMFP 3055/2009;

• Standardele Internaţionale de Raportare Financiară;

•

Delimitări conceptuale privind contabilitatea creativă

Motto:

“Pierderea reală a unei întreprinderi este întotdeauna superioară pierderii care

apare în bilanţ;

Beneficiul real al unei întreprinderi este aproape întotdeauna superior beneficiului

care apare în bilanţ” (J. F. Regnard)

Conceptul de contabilitate creativă - procesul prin care profesioniştii contabili îşi folosesc

cunoştinţele în scopul manipulării cifrelor incluse în conturile anuale (situaţiile financiare);

Contabilitatea creativă este procesul prin care, dată fiind existenţa unor breşe în reguli, se

manipulează cifrele contabile şi, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare şi

divulgare ce permit transformarea situaţiilor financiare din ceea ce ele ar trebui să fie în ceea

ce managerii doresc; este procesul prin care tranzacţiile sunt structurate de asemenea manieră

încât să permită “producerea” rezultatului contabil dorit (Naser, 1993)

B.Colasse (1996) – contabilitate creativă: “practici de informare contabilă, adesea la limita

legalităţii, utilizate de anumite întreprinderi care, profitând de limitele normalizării, caută să

îşi înfrumuseţeze imaginea poziţiei financiare şi a performanţelor econoice şi financiare”.

Contabilitatea:

„arta de a calcula beneficiile”(Lignon, 1989),

„arta de a prezenta un bilanţ”(Gounin,1991),

“arta de a pune banii deoparte”(Ledouble, 1993).

Contabilitatea creativă a apărut în literatura anglo saxonă, începând cu anii 1970, cel mai

adesea în lucrările despre falimentul întreprinderilor

Smith (1992): studii de caz asupra a 3 societăţi britanice care au intrat în colaps la scurt

timp după ce prezentaseră S.F. care indicau stabilitate financiară; toate cele 2 SC aplicau

tehnici de contabilitate creativă.

Fenomen de denaturare a imaginii fidele furnizată prin informaţiile financiare, care

constă în creativitatea şi abilitatea profesioniştilor contabili de a acţiona în sensul dorit de ei în

ceea ce priveşte reflectarea poziţiei financiare şi a performanţelor societăţii, acest proces

realizându-se cu respectarea literei legii însă nu şi a spiritului acesteia.

Manipularea contabilă - libera alegere a managementului unei companii de a lua

decizii contabile sau de a reflecta tranzacţii astfel încât să afecteze posibilitatea de transfer de

bogăţie între companie şi societate (costuri politice), investitori (costul capitalului) sau

manageri (planuri de stimulare).

Tehnici de contabilitate creativă:

Reglementările contabile permit alegerea între diferite metode contabile (ex. în unele ţări,

întreprinderile pot alege între înscrierea integrală a cheltuielilor de dezvoltare în contul de

profit şi pierdere şi amortizarea lor pe perioada proiectului);

Creative

accounting

Income smoothin

g

Accounting

hocus- pocus

The numbe

rs game

Aggressive

accounting

Juggling the books

Accounting

magic

Window

dressing

Accounting

alchemy

Financial

shenanigans

Banking

income for the future

Earnings

management

Financial stateme

nt manipula

tion

O serie de elemente necesită estimări sau previziuni. Ex: durata de utilizare a unui activ

corporal, în vederea calculului amortizării, reprezintă o estimare realizată de către

întreprindere. Ca urmare, contabilul “creativ” beneficiază de oportunitatea de a fi mai

“optimist” sau mai “pesimist” în estimare. Alteori, în estimare se apelează la un expert extern.

În astfel de cazuri, se poate manipula valoarea apelând la un expert cunoscut pentru evaluări

optimiste sau pesimiste

Se pot utiliza tranzacţii artificiale pentru a manipula valorile din bilanţ sau pentru a netezi

rezultatul. Ex: se procedează la vânzarea unui activ şi concomitent preluarea lui în regim de

închiriere pentru durata de viaţă rămasă (lease-back). Preţul de vânzare poate fi mai mare sau

mai mic decât valoarea actuală a activului deoarece diferenţa se poate compensa prin chirii

mai mici sau mai mari decât preţul pieţei.

Momentul realizării unor tranzacţii este ales cu grijă pentru a da o anumită imagine în

conturi. Exemplu: societatea deţine un imobil achiziţionat cu 1.000 u.m., a cărui valoare de

piaţă este 3.000 u.m. Conducerea întreprinderii va lua decizia de a vinde imobilul în anul în

care intenţionează să majoreze rezultatul.

Utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă va avea ca efect:

Majorarea sau diminuarea cheltuielilor (ex. durata de amortizare);

Majorarea sau diminuarea veniturilor (aplicarea principiului prudenţei sau a

principiului conectării cheltuielilor la venituri);

Majorarea sau diminuarea activelor (calculul amortizării şi ajustărilor pentru

depreciere crează posibilitatea majorării sau diminuării valorii nete a activelor;

evaluarea stocurilor)

Majorarea sau diminuarea fondurilor proprietarilor. Modificarea veniturilor şi

cheltuielilor afectează mărimea rezultatului şi, în consecinţă, mărimea capitalurilor

proprii.

Reclasificarea activelor sau datoriilor. De exemplu, titlurile - în funcţie de intenţia

întreprinderii, trebuie înscrise în active curente sau în active necurente. Înscrierea într-

o categorie sau alta afectează ratele calculate pe seama acestora.

Manipularea informaţiilor prezentate în notele explicative şi politicile contabile

din cadrul situaţiilor financiare. Există părţi în acestea în care se pot include mai multe

sau mai puţine informaţii. Lipsa unor informaţii relevante poate afecta deciziile

utilizatorilor externi.

Politici şi opţiuni contabile. Estimări

Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile

specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale

(OMFP 3055/2009, pct. 267 (1), IAS 8).

Exemple de politici contabile:

alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor,

reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora,

capitalizarea dobânzii sau recunoaşterea acesteia drept cheltuială,

alegerea metodei de evaluare a stocurilor,

contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc.

Administratorii entităţii trebuie să aprobe politici contabile pentru operaţiunile

derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situaţiile prevăzute de legislaţie. În cazul

entităţilor care nu au administratori, politicile contabile se aprobă de persoanele care au

obligaţia gestionării entităţii respective.

Aceste politici trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, de către specialişti

în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate

de entitate.

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale

prevăzute de prezentele reglementări.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile

financiare anuale, a unor informaţii care trebuie să fie:

a) inteligibile;

b) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor; şi

c) credibile în sensul că:

reprezintă fidel activele, datoriile, poziţia financiară şi profitul sau pierderea

entităţii;

sunt neutre;

sunt prudente;

sunt complete sub toate aspectele semnificative;

evenimentele şi tranzacţiile sunt contabilizate şi prezentate conform

principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, atunci când a fost

aplicat acest principiu.

Modificarea politicilor contabile

• este permisă doar dacă este cerută de lege sau

• are ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile

entităţii.

• entitatea trebuie să menţioneze în notele explicative natura modificării politicii

contabile, precum şi motivele pentru care aplicarea noii politici contabile oferă

informaţii credibile şi mai relevante, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua

politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor

raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii entităţii.

Estimări

• ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfăşurarea activităţilor, unele elemente ale

situaţiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate; exemple:

– clienţi incerţi;

– uzura morală a stocurilor;

– durata de viaţă utilă, precum şi modul preconizat de consumare a beneficiilor

economice viitoare încorporate în activele amortizabile

• Procesul de estimare implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii

credibile avute la dispoziţie. O estimare poate necesita revizuirea dacă au loc

schimbări privind circumstanţele pe care s-a bazat această estimare sau ca urmare a

unor noi informaţii sau a unei mai bune experienţe.

Opţiuni contabile

• Prezenţa opţiunilor în contabilitate presupune existenţa mai multor politici (în sensul

de baze, convenţii, metode, reguli sau practici) şi/sau tehnici de estimare

• Opţiuni contabile = Alegeri

• Criteriul esenţial de evaluare a alegerilor contabile este cel de utilitate pentru luarea

deciziilor.

Exemple de Opţiuni contabile:

• gradul de detaliere a posturilor în situaţiile financiare;

• prezentarea situaţiilor financiare sub formă cont sau listă;

• clasificarea veniturilor şi a cheltuielilor (după natură sau după funcţia economică);

• metode de evaluare a bunurilor fungibile;

• amortizarea (să se amortizeze sau nu fondul comercial);

• reevaluarea elementelor bilanţiere;

• cheltuielile financiare (integrarea lor sau nu în costurile de producţie); etc.

1

IMPACTUL PRACTICILOR DE CONTABILITATE CREATIVĂ REFERITOARE

LA STOCURI ȘI LUCRĂRI ÎN CURS ASUPRA PERFORMANȚEI

ENTITĂȚILOR

Categorii de stocuri

• Mărfuri cumpărate și revândute fără nicio transformare;

• Materiale și furnituri, care intră în producția de bunuri fabricate;

• Produse finite fabricate de entitate;

• Lucrări în curs de execuție, produse sau servicii care au atins un stadiu intermediar de fabricație.

Supraevaluarea stocurilor: supraevaluarea cantității fizice de stocuri, raportarea de stocuri inexistente,

amânarea scoaterii din evidența contabilă a stocurilor necorespunzătoare;

-- influența metodei inventarului intermitent;

-- influența metodei de evaluare a stocurilor la ieșire;

-- influența metodei de de contabilizare a costului subactivității;

-- evaluarea produselor legate şi a subproduselor;

-- costul stocurilor unui prestator de servicii

-- capitalizarea costurilor îndatorării;

-- deprecierea stocurilor;

-- lucrările în curs;

-- politica de provizionare.

Prin supraevaluarea stocurilor are loc implicit și supraevaluarea activului, deci și poziția financiară

afișată este una superioară celei reale. Impactul este imediat.

Unii profesioniști arată că cea mai simplă și mai directă abordare este aceea de a supraevaevalua

cantitățile fizice de stocuri. Aceasta implică falsificarea inventarierilor.

1. Influența metodei inventarului intermitent

În cazul utilizării metodei inventarului intermitent, înregistrarea stocurilor în contabilitate se face

pe baza inventarierii fizice, ceea ce favorizează contabilitatea creativă.

În anii „buni”, unele întreprinderi omit să înregistreze în contabilitate o parte din stocuri, pt ca

ulterior să declare acei ani ca fiind ani „slabi”.

Exemplu :

Considerăm SC A și SC B, care au realizat operații identice în cursul celor trei exerciții. SC A

declară toate stocurile care există la data închiderii exercițiului. SC B a contabilizat nmai o parte în anul 1

(anul „bun”), dar a contabilizat stocurile reale în anul 2 (anul „rău”). Anul 3 este un an „normal”.

2

Întreprinderea A An 0 An 1 An 2 An 3

Stoc de materii prime real 4.500 9.000 11.250 13.500

Stoc de materii prime declarat 4.500 9.000 11.250 13.500

Stoc de materii prime contabilizat (Sf - Si) 4.500 2.250 2.250

Întreprinderea B An 0 An 1 An 2 An 3

Stoc de materii prime real 4.500 9.000 11.250 13.500

Stoc de materii prime declarat 4.500 4.500 11.250 13.500

Stoc de materii prime contabilizat (Sf - Si) 0 6.750 2.250

Întreprinderea A (real) An 1 An 2 An 3 Total

Cifra de afaceri 45.000 36.000 40.500 121.500

Variația stocurilor 4.500 2.250 2.250 9.000

Materii prime achiziționate 15.750 11.250 12.375 39.375

Alte cheltuieli 27.000 29.250 28.125 84.375

Rezultatul curent 6.750 (2.250) 2.250 6.750

Întreprinderea B (cosmetizare) An 1 An 2 An 3 Total

Cifra de afaceri 45.000 36.000 40.000 121.500

Variația stocurilor 0 6.750 2.250 9.000

Materii prime achiziționate 15.750 11.250 12.375 39.375

Alte cheltuieli 27.000 29.250 28.125 84.375

Rezultatul curent 2.250 2.250 2.250 6.750

Din punct de vedere global, pe parcursul celor trei exerciții, rezultatul este identic, însă

rentabilitatea structurală este fundamental diferită.

La sfârșitul primului ex., SC B a „ascuns” o parte a stocului său, pe care l-a etalat la finalul

exercițiului următor.

Profesioniștii au identificat o cale de a prezuma o astfel de practică: calculând rata bunurilor

consumate. Ar fi normal ca această rată să fie relativ constantă de la un an la altul, iar dacă aceasta

evoluează concomitent cu CA, există o mare probabilitate ca întreprinderea să își cosmetizeze rezultatul.

Întreprinderea A (real) An 1 An 2 An 3

Cifra de afaceri 45.000 36.000 40.500

Materii prime achiziționate 15.750 11.250 12.375

Variația stocurilor 4.500 2.250 2.250

Materii prime consumate 11.250 9.000 10.125

Rata consumului (Mat. pr. / CA) 0,25 0,25 0,25

Întreprinderea B (cosmetizare) An 1 An 2 An 3

Cifra de afaceri 45.000 36.000 40.500

Materii prime achiziționate 15.750 11.250 12.375

Variația stocurilor 0 6.750 2.250

Materii prime consumate 15.750 4.500 10.125

Rata consumului (Mat. pr. / CA) 0,35 0,125 0,25

3

Evoluția ratei materiilor prime consumate de SC A SA este normală, în timp ce la SC B SA,

aceasta fluctuează, ceea ce reprezintă un indiciu că această întreprindere a manipulat valoarea stocurilor

pentru a-și cosmetiza rezultatul.

2. Influența metodei de evaluare a stocurilor la ieșire

• Stocuri care nu sunt fungibile, bunuri şi servicii destinate unor comenzi distincte – identificarea

specifică;

• Stocuri fungibile:

- metoda FIFO; sau

- metoda costului mediu ponderat.

• Reglementările contabile din România prevăd şi utilizarea metodei LIFO.

Exemplu :

La începutul lunii stocul pentru produsul fungibil X este de 40 buc la un preţ de 1.200 lei/buc. În

cursul lunii au loc următoarele operaţii:

- intrare de 300 buc la un cost de 1.220 lei/buc – data de 05.01.N;

- ieşire de 150 buc – data de 16.01.N;

- intrare 100 buc la un cost de 1.250 lei/buc – 18.01.N;

- ieşire de 80 buc – 24.01.N.

Se cere evaluarea stocurilor ieşite din gestiune.

CMP calculat lunar

Data Explicaţii Intrări Ieşiri Stoc final

Cant. Cost

unitar

Val. Cant. Cost

unitar

Val. Cant. Cost

unitar

Val.

01 Si 40 1.200 48.000 40

05 I 300 1.220 366.000 340

16 E 150 1.225 183.750 190

18 I 100 1.250 125.000 290

24 E 80 1.225 98.000 210

TOTAL 440 1.225 539.000 230 1.225 281.750 210 1.225 257.250

CMP calculat după fiecare intrare

Data Explicaţii Intrări Ieşiri Stoc final

Cant. Cost

unitar

Val. Cant. Cost

unitar

Val. Cant. Cost

unitar

Val.

01 Si 40 1.200 48.000 40 1.200 48.000

05 I 300 1.220 366.000 340 1.217,65 414.001

16 E 150 1.217,65 182.647 190 1.217,65 231.354

18 I 100 1.250 125.000 290 1.228,8 356.352

24 E 80 1.228,8 98.304 210 1.228,8 258.048

TOTAL 440 539.000 230 280.940 210 1.228,8 258.048

4

FIFO

Data Explicaţii Intrări Ieşiri Stoc final

Cant. Cost

unitar

Val. Cant. Cost

unitar

Val. Cant. Cost

unitar

Val.

01 Si 40 1.200 48.000 40 1.200 48.000

05 I 300 1.220 366.000 40

300

1.200

1.220

48.000

366.000

16 E 40

110

1.200

1.220

48.000

134.200

190 1.220 231.800

18 I 100 1.250 125.000 190

100

1.220

1.250

231.800

125.000

24 E 80 1.220 97.600 110

100

1.220

1.250

134.200

125.000

TOTAL 440 539.000 230 279.800 210 259.200

LIFO

Data Explicaţii Intrări Ieşiri Stoc final

Cant. Cost

unitar

Val. Cant. Cost

unitar

Val. Cant. Cost

unitar

Val.

01 Si 40 1.200 48.000 40 1.200 48.000

05 I 300 1.220 366.000 40

300

1.200

1.220

48.000

366.000

16 E 150 1.220 183.000 40

150

1.200

1.220

48.000

183.000

18 I 100 1.250 125.000 40

150

100

1.200

1.220

1.250

48.000

183.000

125.000

24 E 80 1.250 100.000 40

150

20

1.200

1.220

1.250

48.000

183.000

25.000

TOTAL 440 539.000 230 283.000 210 256.000

Impactul asupra situaţiilor financiare:

CMP a) CMP b) FIFO LIFO

Vânzări 300.000 300.000 300.000 300.000

Stoc iniţial 48.000 48.000 48.000 48.000

Achiziţii 539.000 539.000 539.000 539.000

Stoc final (Bilanţ) 257.250 258.048 259.200 256.000

Costul mărfurilor vândute 281.750 280.940 279.800 283.000

Profit brut (CPP) 18.250 19.600 20.200 17.000

Judecăţi profesionale

5

• Metoda FIFO corespunde cel mai bine fluxurilor fizice reale, dar, folosită în scopuri “creative”, ea

conduce la creşterea profiturilor (în condiţii de creştere a preţurilor), deşi profiturile respective sunt

“fantomatice”;

• Metoda LIFO, deşi este o presupunere artificială asupra fluxurilor fizice de stocuri pentru cele mai

multe dintre elemente, ea este o metodă mai realistă, în privinţa măsurării fluxurilor de costuri în Contul

de profit şi pierdere. Altfel spus, ea distorsionează Bilanţul, dar conduce la un Cont de profit şi pierdere

mai corect.

Exemplu :

Stocuri identificabile și stocuri fungibile.

La 01.03.N, o SC prezintă un stoc inițial de 700 buc. a 30 lei/buc. din sortimentul X. La 05.03.N

se cumpără 150 buc. la costul de 35 lei/buc., iar pe 20.03.N se cumpără încă 200 buc. la 38 lei/buc. În

15.03.N se vând 370 buc., iar pe 25.03.N se vând încă 200 buc. Prețul de vânzare este de 45 lei/buc.

Ipoteza 1: se aplică metoda CMP lunar

1) Vânzări 570 buc. x 45 lei 25.650 lei

2) Stocul inițial 700 buc x 30 lei 21.000 lei

3) Cumpărări de stocuri 150 buc x 35 lei

200 buc x 38 lei

5.250 lei

7.600 lei

12.850 lei

4) Costul bunurilor disponibile pentru vânzare (2+3) 1.050 buc 33.850 lei

5) Costul bunurilor vândute 570 buc x 32.24 lei 18.375 lei

6) Costul bunurilor în stoc la sf. perioadei 480 buc. x32,24 lei 15.475 lei

7) Rezultatul (1 - 5) 7.275 lei

Ipoteza 2: se aplică metoda FIFO

1) Vânzări 570 buc x 45 lei 25.650 lei

2) Stocul inițial 700 buc x 30 lei 21.000 lei

3) Cumpărări de stocuri 150 buc x 35 lei

200 buc x 38 lei

5.250 lei

7.600 lei

12.850 lei

4) Costul bunurilor disponibile pt. vânzare (2+3) 33.850 lei

5) Costul bunurilor vândute 570 x 30 lei 17.100 lei

6) Costul bunurilor în stoc la sf. perioadei 130 buc x 30 lei 3.900 lei

150 buc x 35 lei 5.250 lei

200 buc x 38 lei 7.600 lei

16.750 lei

7) Rezultatul (1 - 5) 8.550 lei

6

Ipoteza 3: se aplică metoda LIFO

1) Vânzări 570 buc x 45 lei 25.650 lei

2) Stocul inițial 700 buc x 30 lei 21.000 lei

3) Cumpărări de stocuri 150 buc x 35 lei

200 buc x 38 lei

5.250 lei

7.600 lei

12.850 lei

4) Costul bunurilor disponibile pt. vânzare (2+3) 33.850 lei

5) Costul bunurilor vândute (200x 38 + 150 x 35 + 220 x 30) 19.450 lei

6) Costul bunurilor în stoc la sf. perioadei 480 buc x 30 lei 14.400 lei

7) Rezultatul (1 - 5) 6.200 lei

Impactul asupra situaţiilor financiare

CMP lunar FIFO LIFO

Vânzări 25.650 25.650 25.650

Costul stocurilor vândute 18.375 17.100 19.450

Profit brut (CPP) 7.275 8.550 6.200

Stoc final (Bilanţ) 15.475 16.750 14.400

Folosirea diferitelor metode de evaluare a stocurilor la ieșire are ca rezultat determinarea unor

profituri diferite. Uneori întreprinderile modifică opțiunea anterioară privind metoda de evaluare la ieșire

a stocurilor fungibile pentru a manipula rezultatul obținut.

Ex.: Compania Lonview Fibre a schimbat metoda FIFO cu metoda LIFO și în acest fel a apărut o

diferență substanțială, respectiv valoarea raportată a stocurilor a fost cu 50%, 57% și 51% mai mică în

anii 1997, 1998 și 1999.

Pentru înscrierea în sfera principiului prudenței, profesioniștii recomandă ca, într-o economie

stabilă, să se utilizeze metodele CMP și FIFO, iar într-o economie inflaționistă, să se utilizeze metoda

LIFO.

3. Influența metodei de contabilizare a costului subactivității

Costul stocurilor

Costul de achizitie cuprinde:

– preţul de cumpărare;

– taxele de import şi alte taxe (excepţie cele care se pot recupera de la autorităţile fiscale);

– costurile de transport, manipulare;

– alte costuri atribuite direct achiziţiei.

• Stocurile pentru care TVA nu este deductibila sunt evaluate incluzand in cost TVA.

• Reducerile comerciale sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie.

7

Costurile de prelucrare includ:

• costurile direct aferente unităţilor produse (ex. costurile cu manopera directă);

• alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă.

• Regia fixă de producţie = costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de

volumul producţiei (ex. amortizare, întreţinere secţii şi utilaje, conducerea şi administrarea secţiilor).

• Regia variabilă de producţie = costuri indirecte care variază direct sau aproape direct proporţional

cu volumul producţiei (Materiale indirecte, forţa de muncă indirectă, consum energie in scop tehnologic).

• Regia fixă se alocă asupra costurilor de prelucrare pe baza capacităţii normale de producţie.

Capacitatea normală de producţie

• este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în

condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a

echipamentului.

• nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă aproximează capacitatea normală.

• regia fixă alocată fiecărei unităţi produse nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii

scăzute.

• regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apătut.

În contabilitatea de gestiune există trei metode principale de repartizare a costurilor fixe:

• -- metoda costului complet,

• -- metoda imputării raționale,

• -- metoda costurilor parțiale.(se aplica mai rar)

Potrivit metodei imputării raționale, alocarea regiei fixe asupra costului de producție se face pe baza

capacității normale. Dacă producția se face sub capacitatea normală, valoarea regiei fixe pe unitate de

produs nu se majorează, apărând un cost al subactivității, care se contabilizează ca un cost al perioadei.

Dacă producția depășește capacitatea normală, valoarea regiei pe unitate de produs este diminuată.

Când producția se face sub capacitatea normală, întreprinderile sunt tentate să transfere costurile

subactivității asupra perioadelor următoare, schimbând metoda imputării raționale cu metoda costului

complet.

Exemplu :

• O întreprindere fabrică un produs în următoarele condiţii:

- cost variabil unitar de producţie 90;

- cheltuieli fixe anuale 900.000;

- cantităţi fabricate: anul N 5.000 buc.;

anul N+1 4.000 buc.;

anul N+2 6.500 buc.

- La sfârşitul fiecărui an, entitatea deţine 800 buc. în stoc.

8

Calculul costului de producţie unitar (cost complet)

Informaţii Anul N Anul N+1 Anul N+2

Cant.fabricate (buc.) 5.000 4.000 6.500

Chelt.variabile (90xq) 450.000 360.000 585.000

Chelt.fixe 900.000 900.000 900.000

Cost total de producţie 1.350.000 1.260.000 1.485.000

Cost de producţie unitar 270 315 228,46

Costul stocurilor iesite 1.134.000 1.008.000 1.302.222

Costul stocului final (800 buc. x cost unitar) 216.000 252.000 182.768

- pp.capacitatea normală de producţie = 5.000 buc.

Informaţii Anul N Anul N+1 Anul N+2

Cant.fabricate (buc.) 5.000 4.000 6.500

Chelt.variabile (90xq) 450.000 360.000 585.000

Chelt.fixe

900.000x5.000/5.000

900.000x4.000/5.000

900.000

900.000

720.000

900.000

Cost total de producţie 1.350.000 1.080.000 1.485.000

Cost de producţie unitar 270 270 228,46

Cheltuieli ale perioadei 180.000

Costul stocurilor iesite 1.134.000 864.000 1.302.231

Costul stocului final (800 buc. x cost unitar) 216.000 216.000 182.769

Exemplu :

Considerăm două întreprinderi, A și B. SC A folosește metoda costului complet pt evaluarea

costurilor stocurilor de produse finite, iar SC B folosește metoda imputării raționale. Presupunem că în

ambele cazuri, echipamentele presupun o producție normală de 3.500 bucăți/an, care se vând cu 100

lei/buc.

Indicatori An 1 An 2 An 3

Producția reală (bucăți) 2.800 3.500 3.500

Producția vândută (bucăți) 1.750 3.500 3.500

Stocul la sfârșitul anului (bucăți) 1.050 1.050 1.050

Costul variabil unitar de producție (lei) 60 60 60

Costuri fixe indirecte anuale (lei) 105.000 105.000 105.000

Cantități de referință:

Metoda costului complet 2.800 3.500 3.500

Metoda imputării raționale 3.500 3.500 3.500

9

SC A Cost complet

An 1 An 2 An 3

Costuri fixe indirecte anuale 105.000 105.000 105.000

Cantitatea totală de referință 2.800 3.500 3.500

Cost fix unitar imputabil 37,5 30 30

Cantități de stocuri (Stoc final) 1.050 1.050 1.050

Costuri fixe incluse în stocuri 39.375 31.500 31.500

Costuri variabile 63.000 63.000 63.000

Valoarea stocurilor de produse finite 102.375 94.500 94.500

Producția stocată contabilizată (Sf - Si) 102.375 -7.875 0

SC B Imputare rațională

An 1 An 2 An 3

Costuri fixe indirecte anuale 105.000 105.000 105.000

Cantitatea totală de referință 3.500 3.500 3.500

Cost fix unitar imputabil 30 30 30

Cantități de stocuri (Stoc final) 1.050 1.050 1.050

Costuri fixe incluse în stocuri 31.500 31.500 31.500

Costuri variabile 63.000 63.000 63.000

Valoarea stocurilor de produse finite 94.500 94.500 94.500

Producția stocată contabilizată (Sf - Si) 94.500 0 0

SC A (Cost complet) An 1 An 2 An 3

Cifra de afaceri 1.750x100

175.000

3.500x100

350.000

3.500x100

350.000

Producția stocată contabilizată (Sf - Si) 102.375 -7.875 0

Costuri variabile de producție 60 x 2.800

168.000

60x3.500

210.000

60x3.500

210.000

Costuri fixe indirecte anuale 105.000 105.000 105.000

Rezultatul curent 4.375 27.125 35.000

SC B (Imputare rațională) An 1 An 2 An 3

Cifra de afaceri 1.750x100

175.000

3.500x100

350.000

3.500x100

350.000

Producția stocată contabilizată (Sf - Si) 94.500 0 0

Costuri variabile de producție 60 x 2.800

168.000

60x3.500

210.000

60x3.500

210.000

Costuri fixe indirecte anuale 105.000 105.000 105.000

Rezultatul curent (3.500) 35.000 35.000

• Evaluând stocurile prin metoda costului complet, SC A a transferat o pierdere de subactivitate din

primul an asupra celui de-al doilea.

10

• Privind metoda imputării raționale, este uneori dificil de stabilit producția normală, întrucât acest

concept nu este clar definit. Se poate referi la capacitățile de producție sau la capacitățile de vânzare etc.

Evaluarea produselor legate şi a subproduselor

• Unele procese de producţie conduc la fabricarea simultană a mai multor produse (produse legate)

sau a unui produs principal şi a unuia sau mai multor subproduse.

• Dacă aceste produse nu sunt identificabile separat, costurile de transformare trebuie să fie

repartizate între aceste produse în funcţie de o regulă logică şi permanentă (ex: valoarea

comercială a fiecărui produs).

Costul stocurilor unui prestator de servicii

• = costul de producţie:

- manoperă;

- alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor;

- regii corespunzătoare.

• nu se includ:

- costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie;

- marjele de profit;

- regiile neatribuibile

Capitalizarea costurilor îndatorării

Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de

fabricaţie pot fi incluse în costul acelui activ;

De ex., în costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea

achiziţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie, precum şi comisioanele aferente acestor

împrumuturi contractate.

Costurile îndatorării pot fi incluse în costurile de producţie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaţie,

în măsura în care sunt legate de perioada de producţie.

Activ cu ciclu lung de fabricaţie: activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp

pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.

Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaţie activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru

utilizarea lor prestabilită sau pentru vânzare.

Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a

activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricaţie.

În cazul includerii costurilor îndatorării în valoarea activelor: prezentare în Note explicative.

11

Exemplu :

În cursul anului N, SC a realizat un stoc de produse finite. Costul de producţie al stocului: 180.000 lei;

Chelt. cu dobânzile atribuibile producţiei stocului: 20.000 lei;

Stocul a fost vândut în cursul anului N+1, preţ: 210.000 lei;

Cont de profit

şi pierdere

Costul îndat. nu se

capitalizează

Costul îndat. se capitalizează

N N+1 Total N N+1 Total

Cifra de afaceri 1.000.00

0

1.210.000 2.210.000 1.000.000 1.210.000 2.210.000

Venituri

aferente costului

stocurilor

180.000

De

produse

(180.000) 0 200.000 (200.000) 0

(Variaţia stocurilor)

Costuri

variabile

500.000 340.000 840.000 520.000 340.000 860.000

Alte

cheltuieli

660.000 660.000 1.320.000 660.000 660.000 1.320.000

= Rezultat

din

exploatare

20.000 30.000 50.000 20.000 10.000 30.000

Chelt.cu

dob.

20.000 0 20.000 0 0 0

Rezultat

financiar

(20.000) 0 (20.000) 0 0 0

Rezult. ctb

înainte de

impozitare

0 30.000 30.000 20.000 10.000 30.000

Concluzii

• Prin capitalizarea costurilor îndatorării, se evită constatarea unei cheltuieli şi se majorează

rezultatul contabil;

• Rezultatul contabil, înainte de impozitare, aferent exerciţiilor N şi N+1, va fi diferit în funcţie de

decizia conducerii entităţii de a capitaliza sau nu costurile îndatorării.

12

Decizia de a constitui sau nu stoc de produse finite

Exemplu: o SC realizează lunar pe bază de comandă, 2.000 unităţi produse finite, pe care le vinde la un

preţ unitar de 100 lei.

Pentru realizarea producţiei lunare:

– Cheltuieli cu materii prime şi materiale: 60.000 lei;

– Cheltuieli de personal: 100.000 lei;

– Cheltuieli cu amortizarea: 30.000 lei;

• În exerciţiul N, SC a beneficiat de comenzi în lunile ian – nov;

• În luna dec. nu s-a primit nicio comandă.

• SC are 2 alternative:

1. Să oprească producţia, continuând să plătească personalul;

2. Să utilizeze personalul, care oricum va fi plătit, pentru producerea a 2.000 unităţi produse,

ptr. care nu există deocamdată cerere.

Contul de profit şi pierdere al SC:

Cont de profit şi pierdere Alternativa 1 Alternativa 2

Cifra de afaceri

Venituri aferente costului stocurilor de produse

Chelt.materiale

Chelt. de personal

Chelt. privind amortizarea

2.200.000

0

660.000

1.200.000

360.000

2.200.000

190.000

720.000

1.200.000

360.000

Rezultat din exploatare (20.000) 110.000

Concluzii exemplu

• Decizia de continuare a producţiei permite, prin ascunderea costurilor subactivităţii, prezentarea

unui rezultat “îmbunătăţit”;

• Aprovizionarea cu materii prime şi materiale a afectat trezoreria entităţii;

• În plus, există riscul ca produsele realizate în luna decembrie să nu fie cerute de piaţă.

Deprecierea stocurilor

Valoarea realizabilă netă

• La închiderea exerciţiului, stocurile trebuie să fie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi

valoarea realizabilă netă.

• Costul stocurilor nu este recuperabil dacă:

- acele stocuri au suferit deteriorări;

- au fost uzate moral integral sau parţial;

- preţurile lor de vânzare s-au diminuat;

- au crescut costurile estimate pentru finalizare sau vânzare.

În aceste situaţii, valoarea stocurilor se diminuează sub cost, până la valoarea realizabilă netă.

13

Estimarea valorii realizabile nete trebuie fundamentată pe elementele cele mai fiabile, disponibile

la data la care la care sunt efectuate operaţiunile respective;

În fiecare exerciţiu următor, este efectuată o estimare nouă a valorii realizabile nete, în urma căreia

deprecierea poate fi diminuată, majorată sau anulată.

Exemplu :

• Două entităţi, A şi B, deţin fiecare câte un stoc de mărfuri la un cost de achiziţie de 100.000 lei;

• La sfârșitul anului N, cu ocazia inventarierii, stocul de mărfuri este evaluat în cazul ambelor

entităţi, la o valoare realizabilă netă de 90.000 lei;

• SC A decide să contabilizeze o ajustare ptr deprecierea stocurilor;

• În cursul anul N+1, cele 2 entităţi vând stocul de mărfuri cu un preţ de vânzare de 120.000 lei.

Incidenţa asupra Contului de profit şi pierdere

Contul de profit şi pierdere SC A SC B

Anul N:

Cifra de afaceri

Costul mărfurilor vândute

Chelt.cu ajustări ptr depreciere stocuri

Rezultat din exploatare

150.000

130.000

10.000

10.000

150.000

130.000

0

20.000

Anul N+1

Cifra de afaceri

Venituri din ajustări ptr depreciere stocuri

Costul mărfurilor vândute

Rezultat din exploatare

120.000

10.000

100.000

30.000

120.000

0

100.000

20.000

Practicile de contabilitate creativa referitoare la lucrari in curs

Recunoaşterea veniturilor aferente contractelor de construcţii – IAS 11

• Metoda procentajului de finalizare; sau

• Metoda terminării lucrărilor.

• Alegerea uneia din cele 2 metode afectează momentul recunoaşterii rezultatului generat de

contract.

1. Metoda procentajului de finalizare

• permite repartizarea veniturilor şi costurilor contractului în funcţie de procentajul de lucrări

realizat în fiecare exerciţiu, ceea ce are ca efect determinarea în acelaşi mod a beneficiului prevăzut.

• Stadiul execuţiei contractului poate fi determinat în funcţie de:

– procentajul costurilor suportate, raportate la costul total estimat;

14

– studiile asupra muncii prestate; sau definitivarea proporţiei fizice a muncii contractuale.

• Plăţile intermediare şi avansurile primite de la clienţi deseori nu reflectă munca prestată.

2. Metoda terminării lucrărilor

• limitează evaluarea veniturilor la nivelul mărimii cheltuielilor suportate şi susceptibile să fie

recuperate de la beneficiar.

• atâta timp cât contractul nu este finalizat, nici un profit nu va fi recunoscut şi contabilizat.

• acesta va fi recunoscut şi contabilizat în exerciţiul în care se finalizează lucrările.

• Atunci când venitul unui contract de construcţie poate fi evaluat în mod credibil, metoda care

trebuie să fie utilizată este cea a procentajului de finalizare.

Exemplu :

• O SC s-a angajat prin contract să construiască o clădire. Lucrările de construcţie au început pe 1

febr. N şi trebuie terminate până la 30 nov. N+2.

• Devizul (ofertă; total venituri) se ridică la suma de 276.000 lei;

• Costul lucrărilor: 230.000 lei, repartizat pe perioada contractului astfel:

– 64.600 lei (28%), în anul N;

– 98.800 lei (43%), în anul N+1;

– 66.600 lei (29%), în anul N+2.

Incidenţa celor 2 metode asupra Contului de profit şi pierdere

Metoda procentajului de finalizare Anul N Anul N+1 Anul N+2 Total

Venituri din lucrări

Costul lucrărilor

77.520

64.600

(28%)

118.560

98.800

(43%)

79.920

66.600

(29%)

276.000

230.000

Rezultat 12.920 19.760 13.320 46.000

Metoda terminării lucrărilor Anul N Anul N+1 Anul N+2 Total

Venituri din lucrări

Costul lucrărilor

64.600

64.600

98.800

98.800

112.600

66.600

276.000

230.000

Rezultat 0 0 46.000 46.000

Concluzii exemplu :

• Cele 2 metode au recunoscut acelaşi rezultat total (46.000);

• Ele diferă însă în ceea ce priveşte măsurarea şi raportarea rezultatului periodic, pe durata lucrărilor

de construcţie.

• Metoda terminării lucrărilor:

– Este o metodă obiectivă: veniturile şi cheltuielile aferente unui contract pot fi cunoscute cu

certitudine doar în momentul finalizării lucrărilor;

15

– Nu respectă însă principiul independenţei exerciţiilor, deoarece rezultatul unui exerciţiu nu

reflectă ponderea lucrărilor efectiv realizate în cursul acelei perioade.

• Metoda procentajului de finalizare:

– Consideră că entitatea obţine venituri pe măsura executării lucrărilor;

– Inconvenient: rezultatul este măsurat pe baza estimărilor privind lucrările realizate;

– Se deduce că rezultatul poate fi diminuat sau ameliorat artificial, subevaluând sau

supraevaluând gradul de finalizare a lucrărilor;

– Documentele tehnice sunt dificil de controlat;

– Schimbările în modul de măsurare a gradului de finalizare pot permite manipularea

rezultatului.

Venituri din prestarea de servicii – reglementări contabile din România

• Veniturile din prestări de servicii (inclusiv executări de lucrări) se înregistrează în contabilitate pe

măsura efectuării acestora. Stadiul de execuţie al lucrării se determină pe bază de situaţii de lucrări care

însoţesc facturile, procesele-verbale de recepţie sau alte documente care atestă stadiul realizării şi recepţia

serviciilor prestate. Lucrări de construcţii: recunoaşterea veniturilor se face pe baza actului de recepţie

semnat de beneficiar, prin care se certifică faptul că executantul şi-aîndeplinit obligaţiile contractuale.

• Lucrările nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei se evidenţiază la cost:

332 = 712

Servicii în curs de execuţie Venituri aferente costului

serviciilor în curs de execuţie

Politica de provizionare

Exemplu:

• Societăţile A şi B constituie în anul N un provizion pentru un risc aferent anului N+2.

• Sc A estimează (provizionează) în mod corect provizionul în anul N: 100.000 u.m., nefiind

necesară nicio ajustare în anul N+1; în anul N+2 se înregistrează pierderea de 100.000 u.m. în “alte

cheltuieli” şi se anulează provizionul de 100.000 u.m. pe seama veniturilor;

• Sc B majorează cheltuielile în anul N, prin constituirea unui provizion de 200.000 u.m.; anul N+1

fiind deficitar, societatea “ajustează” provizionul, diminuându-l cu 100.000 u.m.; în anul N+2 se anulează

provizionul rămas şi se înregistrează pierderea de 100.000 u.m.

16

Conturile de profit şi pierdere ale SC A şi SC B

Societatea A Anul N Anul N+1 Anul N+2 Total

Cifra de afaceri

Venituri din provizioane

- Consumuri de la terţi

- Alte cheltuieli

- Cheltuieli privind

provizioanele

2.100.000

0

1.800.000

0

100.000

2.000.000

0

2.000.000

0

0

2.000.000

100.000

1.900.000

100.000

0

6.100.000

100.000

5.700.000

100.000

100.000

=Rezultat din exploatare 200.000 0 100.000 300.000

Societatea B Anul N Anul N+1 Anul N+2 Total

Cifra de afaceri

Venituri din provizioane

- Consumuri de la terţi

- Alte cheltuieli

- Cheltuieli privind

provizioanele

2.100.000

0

1.800.000

0

200.000

2.000.000

100.000

2.000.000

0

0

2.000.000

100.000

1.900.000

100.000

0

6.100.000

200.000

5.700.000

100.000

200.000

=Rezultat din exploatare 100.000 100.000 100.000 300.000

Concluzii exemplu :

• Prin politica de provizioane, Sc B creează impresia unei societăţi a cărei performanţă se menţine

în timp. În realitate, performanţele celor 2 societăţi sunt identice. În anumite condiţii, societăţile îşi pot

netezi rezultatele, evitând provizionarea riscurilor.