MODUL 2. STABILIREA PERIMETRULUI DE

CONSOLIDARE ŞI ORGANIZARE A PROCESULUI DE

CONSOLIDARE

Timpul mediu necesar pentru studiu: 650 minute

Obiective educaţionale:

În urma sudierii acestei teme veţi fi capabili să:

înţelegeţi şi să reţineţi aspectele privind delimitarea perimetrului de consolidare

înţelegeţi corelaţia între natura legăturilor din cadrul unui grup de societăţi şi metodele de

consolidare

reţineri cum se determină procentajul de control, procentajul de interes şi cel de integrare

înţelegeţi cum se derulează un proces de consolidare a conturilor

recunoaşteţi şi să deosebiţi operaţiunile de preconsolidare

Cuvinte cheie:

perimetru de consolidare, procentaj de control, procentaj de interes, proces de

consolidare

Cuprinsul Modulului:

2.1. Aria de consolidare, procentajul de control şi procentajul de interes2.2. Modalităţile, tehnicile şi etapele consolidării2.3. Etapele consolidăriiProbleme rezolvateÎntrebări de autoevaluareAplicaţii propuseRezumatBibliografie

EXPUNEREA DETALIATĂ A TEMEI

2.1. Aria de consolidare, procentajul de control şi procentajul de interes

Perimetrul de consolidare = încojoară toate societăţile asupra cărora întreprinderea

consolidantă exercită un control exclusiv, un control conjunctiv sau concomitent sau o influenţă

notabilă;

A defini perimetrul de consolidare înseamnă a stabili ce societăţi vor fi reţinute în ansamblul

consolidat; în urma revizuirii IAS în anul 2003, filialele care exercită activităţi diferite de cele ale

grupului nu mai sunt excluse de la consolidare.

Procentajul de control reprezintă capacitatea societăţii-mamă de a controla, direct sau indirect o

societate susceptibilă să intre în perimetrul de consolidare. Procentajul de control este calculat pe

baza drepturilor de vot, fără să se ţine cont de procentajul de participare la capital. Aceasta se

calculează ca raport între drepturile de vot deţinute într-o societate şi numărul total al drepturilor

de vot ale acesteia.

Calculul procentajului de control permite definirea perimetrului de consolidare şi a metodei de

consolidare utilizată:

Natura

controlului

Societatea consolidată Metoda de consolidare reţinută

Exclusiv Filială (F) Integrarea globală (IG)

Comun Joint-venture (JV) Integrare proporţională (IP)

Influenţa notabilă Întreprindere asociată (ÎA) Punere în echivalenţă (PE)

Procentajul de interes corespunde cotei-părţi pe care o deţine societatea-mamă, direct sau

indirect, în capitalul în capitalul societăţiilor din cadrul grupului. Aceasta este un element

esenţial în realizarea consolidării, deoarece stă la baza repartizării capitalurilor proprii şi a

rezultatului între societatea mamă şi asociaţii minoritari.

Procentajul de control se determină prin adunarea procentajului de control deţinut în mod

direct, de întreprinderea consolidantă şi procentajele de control deţinute de toate întreprinderile

pe care M le consolidează de o manieră exclusivă; P.C. deţinute de întreprinderile controlate în

mod conjunctiv sau aflate sub influenţă notabilă nu trebuie să fie reţinute.

Procentajul de interes se obţine prin multiplicarea procentajelor de deţinere ale fiecărei

societăţi care constituie lanţul, adunându-se procentajele rezultate din diferitele înmulţiri, pentru

fiecare lanţ al filiaţiei.

Procentajul de integrare

Pentru a cunoaşte procentajul valorilor de consolidat, se procedează la determinarea

procentajelor de integrare. Un atare procentaj depinde de metoda reţinută în consolidare. Dacă o

societate este consolidată prin metoda integrării globale, procentajul de integrare este egal cu

100%. În caz contrar, se convine să se ţină cont de:

Procentajul de integrare aferent în mod direct societăţii de consolidat;

Procentajul de deţinere directă a societăţii care, la rândul ei, deţine direct societatea

consolidată.

Pentru societăţile puse în echivalenţă, procentajul de integrare poate să fie numit

„fracţiune pusă în echivalenţă”.

Consolidarea conturilor – un proces de tipul Intrări – Prelucrări – Ieşiri

Grupul de societăţi reprezintă, din punct de vedere economic, o entitate care, pentru a-şi putea

îndeplini obiectivele propuse, trebuie să isi construiasca un sistem informational pe structura

INTRARI PRELUCRARI IESIRI .Pentru ca sistemul sa fie eficient si sa-si justifice

costurile, este necesar ca iesirile sa corespunda obiectivelor propuse, sa fie conforme cu strategia

pe termen scurt si pe termen lung a grupului, toate armonizate, la randul lor cu reglementarile in

domeniu. Pornind de la general la particular, procesul de consolidare a conturilor reprezinta unul

din subsistemele componente ale sistemului informational general, fiind grevat pe aceeasi

structura. O posibilitate de reprezentare grafica a sistemului informational privind consolidarea

conturilor este urmatoarea:

SISTEMUL INFORMAŢIONAL PRIVIND CONSOLIDAREA CONTURILOR

Intrări Prelucrări Ieşiri

Perimetru de consolidareNatura controlului Situaţii financiare

Retratarea situaţiilor financiare individuale ale entităţilor supuse consolidăriiSituaţiile financiare consolidate

Utilizatorii situaţiilor financiare consolidate sunt cei externi ( acţionarii – actuali sau potenţiali ,

angajaţii, creditorii financiari, partenerii de afaceri, autorităţile statului şi publicul larg) şi cei

interni ( managerii de la toate nivelurile de conducere ale grupului şi componentele sale).

Obiectivul situaţiilor financiare este atins dacă intrările şi prelucrările sistemului respectă o serie

de condiţii:

a) intrările

stabilirea corecta a perimetrului de consolidare;

determinarea naturii controlului sau a influentei prin luarea in consolidare a principiului

prevalentei economicului in fata juridicului;

obtinerea in timp real a situatiilor financiare individuale;

Intrarea unei intreprinderi in perimetrul de consolidare este efectivă:

fie la data achizitiei titlurilor de catre intreprinderea consolidanta

fie la data preluarii controlului sau a influentei notabile,daca achizitia a avut loc in mai

multe transe,

fie la data prevazuta prin cobtract,daca acesta prevede transferul controlului la o data

diferita de cea la care a avut loc transferul titlurilor

b) prelucrările

aplicarea in mod corect a proceselor de ajustare,conversie si retratare a situatiilor

financiare individuale;

utilizarea rationalentului profesional in alegerea metodelor de consolidare acolo unde

exista mai multe optiuni;

Efectuarea prelucrarilor in mod real; astfel incat situatiile financiare sa indeplineasca

conditia de oportunitate pentru utilizatori.

Consolidarea conturilor este un proces care dezvoltă o serie de avantaje, printre care se numără:

asigurarae unui instrument util de gestiune pentru administrarea grupului de societăţi;

stabilirea unor obiective si efectuarea unor analize previzionale ale grupului pe baza

unui “circuit informational normalizat şi controlabil”.

utilizarea în cadrul procesului de control intern al gestiunii filialelor;

eficientizarea analizei performantei societăţilor din cadrul grupului, permiţând astfel,

cunoaşterea rezultatelor pe zone geografice şi pe sectoare de activitate.

2.2. Modalităţile, tehnicile şi etapele consolidării

Consolidarea conturilor este o tehnică care are obiectivul de a prezenta poziţia financiară,

performanţele financiare şi evoluţia financiară a unui ansamblu de societăţi format din societate

mamă şi filială. Consolidarea de fapt permite obţinerea unor situaţii financiare pentru un

ansamblu de societăţi ca şi cum aceasta ar forma o singură unitate.

Modalităţi de consolidare

În practica consolidări conturilor există două modalităţi: consolidare prin însumarea soldurilor

şi consolidarea pe baza fluxurilor.

Consolidare prin însumarea soldurilor se bazează pe utilizarea informaţilor din conturile

individuale întocmite de societăţile consolidate la sfârşitul exerciţiului. Aceste informaţii sunt

cumulate, după care sunt supuse unor operaţii de ajustări, retratări şi eliminări pentru exerciţiul

curent şi exerciţiul precedent.

Etapele acestei modalităţi de consolidare sunt:

Cumulul valorilor din conturile individuale: active, datorii, capitaluri, cheltuieli,

venituri

Înregistrarea operaţiilor de consolidare (ajustări, retratări, eliminări) pentru

exerciţiul curent şi exerciţiul precedent.

Centralizarea operaţilor

Prezentarea situaţilor financiare consolidate

Această modalitate este avantajoasă deoarece conturile individuale ale fiecărei societăţi

consolidate sunt uşor obţinute.

Consolidare pe baza fluxurilor este inspirată din contabilitatea financiară care prevede

închiderea conturilor la sfârşitul fiecărei exerciţiu. Etapele acestei modalităţi de consolidare

sunt:

Preluarea soldurilor iniţiale

Înregistrarea fluxurilor de valori

Înregistrarea operaţiilor de consolidare

Centralizarea operaţiilor

Prezentarea situaţilor financiare consolidate

Această modalitate de consolidare nu necesită efectuarea anumitor operaţii de consolidare pentru

exerciţiile precedente, dar presupune o bună cunoaştere a fluxurilor societăţiilor consolidate.

Tehnici de consolidare

Consolidarea societăţilor din perimetrul de consolidare se poate realiza direct sau pe paliere.

Tehnica consolidării directe constă în consolidarea de către societatea mamă a tuturor

societăţilor reţinute în perimetrul de consolidare, indiferent dacă societatea mamă deţine direct

sau indirect interese de participare. Această metodă presupune determinarea cotei de participare

a societăţii mamă în capitalurile proprii ale societăţii consolodate şi furnizează direct informaţia

necesară pentru analiza economico financiară.

Tehnica consolidării pe paliere constă în consolidarea succesivă a fiecărei societăţi de către

societatea care deţine titlurile. Această tehnică presupune efectuarea de consolidări la fiecare

nivel de integrare verticală, astfel se obţin informaţii financiare pentru diferite segmente din

cadrul grupului. În comparaţie cu tehnica consolidării directe, consolidarea pe paliere necesită un

volum mai mare de muncă şi este dificil de realizat atunci când legăturile financiare sunt

complexe între societăţi.

Organizarea centralizată a consolidării presupune ca societatea mamă să-şi asume totalitatea

operaţilor de consolidare.

Organizarea descentralizată a consolidării presupune ca fiecare societate consolidată să

retrateze conturile individuale ţinându-se cont de regurile de prezentare şi evaluare utilizate de

grup, iar conturile retratate sunt transmise societăţii mamă care efectuează numai operaţiile de

consolidare propriu zisă.

2.3. Etapele consolidării

Indiferent de modul de organizare a consolidării, principalele etape ale consolidării sunt

următoarele:

A. determinarea perimetrului de consolidare şi stabilirea metodei de consolidare

utilizate pentru consolidare.

B. efectuarea operaţiilor de preconsolidare care constă din:

omogenizarea metodelor de evaluare şi de prezentare a conturilor la

nivelul întregului grup

contabilizarea impozitelor amânate

conversia conturilor societăţilor aflate în străinătate

C. efectuarea operaţiilor de consolidare propriu zisă care cuprind:

cumulul conturilor individuale

eliminarea conturilor, operaţiilor şi profiturilor interne

partajul capitalurilor proprii şi eliminarea titlurilor

D. întocmirea situaţiilor financiare consolidate: bilanţ, cont de profit şi pierdere şi

notele explicative

Probleme rezolvate

1. O societate deţine, direct şi indirect, participaţii în societăţile în cadrul grupului, conform

organigramei:

80% 60%

80%

25%

90%

Figura 9

Societatea Procentajul

de control al

societăţii M

Metoda de

consolidare

Procentajul de interes Tipul de

dependenţă

A

B

C

D

E

80%

60%

80%

25%

0%

IG

IG

IG

PE

80%

60%

60% x 80% = 48%

60% x 80% x 25% = 12%

90% x 12% = 10,8%

Filială

Filială

Subfilială

Întreprindere

asociată

Societate ce nu

este inclusă în

perimetrul de

consolidare

B

A

C

D

E

M

În cazul legăturilor indirecte, pentru ca societatea mamă să exercite control exclusiv asupra

tuturor societăţilor, trebuie ca fiecare societate să fie controlată exclusiv de cea care o precede.

Astfel, în cazul exemplului prezentat, societatea M deţine control exclusiv asupra societăţii C

prin intermediul societăţii B. Deşi societatea D controlează exclusiv societatea E, aceasta din

urmă, datorită ruperii lanţului de control între societăţile C şi D, nu se mai află sub influenţa sau

sub controlul lui M.

2. Societatea M deţine 85% din drepturile de vot ale societăţii A, care societate la rândul ei

deţine 34% din drepturile de vot ale societăţii B. Societatea B este deţinută în mod conjunctiv cu

alte două grupuri.

a) Pentru determinarea procentajelor de control:

- Procentajul de control al societăţii mamă M în filiala A (integrare globală) = 85%

- Procentajul de control al societăţii mamă M în filiala B, deţinută conjunctiv (integrare

proporţională) = 34%.

b) Pentru determinarea procentajelor de interes:

- Procentajul de interes deţinut de M în A = 85%

- Procentajul de interes deţinut de M în B = 85% x 34% = 28,90%

c) Pentru determinarea procentajelor de integrare:

- Procentajul de integrare al filialei A = 100% (deoarece consolidarea se realizează prin

integrare globală)

- Procentajul de integrare al societăţii B, care este controlată conjunctiv = 100%

(procentajul de integrare al filialei A) x 34% (procentajul de deţinere al filialei A în

B) = 34%.

Observaţie!

Dacă B nu ar fi fost deţinută conjunctiv cu alte două grupuri, ea ar fi fost pusă în echivalenţă.

Procentajele de control şi de interes ar fi fost identice cu cele determinate mai sus. Procentajul de

integrare, pe care uzanţele internaţionale îl numesc, în această din urmă ipoteză, „fracţiune pusă

în echivalenţă”, (Feleagă N., Feleagă L., 2007) ar fi de asemenea egal cu 34%. Această fracţiune

pusă în echivalenţă va fi împărţită între grup 28,90%, rezultată din produsul între procentajul

interes deţinut şi partea minoritarilor, rezultată din diferenţa între procentajul de integrare al

societăţii B şi partea care revine grupului: 34% - 28,90% = 5,10%, ceea ce are drept consecinţă

apariţia intereselor minoritare indirecte.

Întrebări de autoevaluare:

1. Ce înţelegem prin perimetrul sau aria de consolidare?

2. Cum se determină procentajul de control? Dar procentajul de interes?

3. Care sunt principalele etape ale unui proces de consolidare a conturilor?

4. Identificaţi corelaţia între natura legăturilor din cadrul grupului de societăţi şi metoda de

consolidare.

5. Care este principiul de calcul pentru procentajul de integrare?

Aplicaţii propuse:

1. Se consideră următoarea organigramă de grup:

80%

33%

Societatea F2 este deţinută în mod conjunctiv cu alte două grupuri de societăţi. Să se determine

procentajul de control, procentajul de interes şi procentajul de integrare al celor două societăţi.

M

F1

F2

2. Se consideră următoarea organigramă de grup:

70%

20%

55%

Să se determine procentajul de control deţinut de M în F1 şi în F2 şi procentajul de

interes al societăţii mamă M în cele două societăţi F1 şi F2 ce fac parte din acelaşi grup de

societăţi.

Rezumat:

Această lecţie prezintă definiţia ariei sau a perimetrului de consolidare, precum şi principiul de

calcul pentru procentajele de control, procentajele de interes şi cele de integrare în cadrul

consolidării conturilor realizate la nivelul grupului de societăţi. De asemenea, sunt descrise

modalităţile, tehnicile şi etapele derulării unui proces de consolidare a conturilor. Răspunzând la

întrebările de autoevaluare enumerate mai sus se vor consolida noţiunile de bază însuşite cu

privire la delimitarea perimetrului de consolidare, procentajele de control, de interes şi de

integrare şi etapele desfăşurării unui proces de consolidare a conturilor grupurilor de societăţi.

Bibliografie obligatorie:

Bogdan V., Contabilitate Contabilitate comparată, Editura Universităţii din Oradea, 2002

Feleagă Niculae, Feleagă Liliana, Contabilitate consolidată – O abordare europeană şi

M

F1

F2

internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2007

Pitulice Cosmina, Teorie şi practică privind grupurile de societăţi şi situaţiile financiare

consolidate, Editura Contaplus, 2007