CAP.11. CONTABILITATEA COSTURILOR

11.1. Costul11.4. Structura prețului de cost pe articole de calculaţie11.3. Preţul. Legatura cost- preț

11.1. Costul

11.1.1. Noțiunea de cost.

O activitate economică se realizează prin consumarea factorilor de producție, pe care îi transformă în noi produse, care vor fi valorificate ulterior.

Creșterea eficienței în valorificarea resurselor se obține prin gestionarea optimă a proceselor care au loc în interiorul întreprinderii, prin consum minim de resurse disponibile.

Valoarea resurselor utilizate în realizarea producției se concretizează în costuri: o parte din resurse se consumă integral în timpul producției și se regăsesc integral în costuri:

o materii prime;o materiale consumabile;o utilități;

alte resurse participă la mai multe cicluri de producție, transmitindu-și valoarea treptat, iși pierd valoarea în mod gradat, valoarea lor se recuperează prin includerea în costuri în mai multe cicluri de producție, iar recuperarea banilor are loc prin preț:

o resursele umane: trebuiesc remunerate, costurile sunt incluse în costuri drept cheltuieli cu salariile;o amortizările mijloacelor fixe etc;

Costul se definește ca fiind expresia valorică a consumului de factori de producție utilizați în vederea producerii unei unități de produs sau servicii, respectiv de lucrări executate ca urmare a desfășurării unei activități economice.

11.1.2. Tipuri de calculaţii

În raport cu momentul la care se referă elaborarea calculaţiilor, faţă de perioada în care are loc procesul de producţie, sunt două tipuri de calculații:

antecalculaţia; postcalculaţia.Antecalculaţia se elaborează înainte de a începe procesul de producţie la care se referă, determinându-se

previzional. În practică se disting mai multe forme ale antecalculaţiilor: calculaţia de proiect, calculaţia de buget, etc:Calculaţia de proiect se întocmeşte în mai multe situații:

cu ocazia elaborării documentaţiei pentru o nouă investiție; cu ocazia primiri unor noi comenzi, de mare anvergură, care urmează a fi lansate în fabricaţie; la introducerea în fabricaţie a unui produs nou.

Calculaţia de buget sau bugetarea costurilor, se întocmeşte pentru analizarea anumitor aspecte legate de costurile anticipate pentru perioada urmatoare:

o pentru determinarea costului producţiei prevăzute în bugetul unităţii pe anul următor, cu defalcare pe trimestre şi luni;

o pentru elaborarea diferitelor bugete: bugetul cheltuielilor directe: bugetul consumului de materii prime, bugetul salariilor directe; bugetul cheltuielilor indirecte de producţie; bugetul cheltuielilor generale de administraţie; bugetul cheltuielilor de desfacere etc.

Postcalculaţia este acel tip de calculație care se întocmește după terminarea procesului de producţie, a lucrărilor şi serviciilor. Cu ajutorul acestui calcul se determină costurile efective de producţie și încadrarea în costurile bugetate. Analiza diferențelor față de proiecția bugetată poate da indicații privind unele probleme, depășiri de

1

consumuri specifice, neâncadrarea în normativele de muncă și de consumuri de utilități, eventuale deprecieri ale utilajelor sau altor componente tehnice sau elemente tehnologice.

Studiul acestora poate genera măsuri corective corespunzătoare, modificări de proces sau de abordare a unor elemente componente. În orice caz, utilizarea postcalculațiilor constituie un sprijin important pentru management, ajută la centrarea activității și obținerea unei eficiențe corespunzătoare.

11.1.3. Clasificarea cheltuielilor cuprinse în costuri

Pentru a calcula corect costul producției și implicit, rezultatele financiare, în contabilitatea financiară sunt înregistrate cheltuielile de exploatare, cronologic și în totalitatea lor.

Diversitatea cheltuielilor impune clasificarea lor funcție de mai multe criterii: după conținutul economic:

o cheltuieli cu munca vie:- cheltuieli cu remunerația personalului;- cheltuieli reprezentând contribuțiile legale datorate de angajator;- alte cheltuieli cu munca vie;

o cheltuieli cu munca materializată:- cheltuieli cu materiile prime și materialele necesare producției;- cheltuieli cu utilitățile, combustibilii;- cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor;- alte cheltuieli de exploatare;

după locul lor de efectuare:o cheltuieli ale activității de bază, ocazionate de desfașurarea procesului tehnologic: materii prime,

salariile personalului direct productiv;o cheltuieli ale activităților auxiliare, care cuprind cheltuieli aferente activităților adiacente procesului

principal de producție;o cheltuieli comune ale secției: cheltuieli efectuate în secție, indispensabile funcționării, care nu se pot

identifica pe centru de cost, dar care se repartizează pe produse;o cheltuieli generale de administrație: asigurarea managementului, cheltuieli poștale, telecomunicații

etc;o cheltuieli de desfacere: ambalare, manipulare, publicitate, marketing etc.

după legătura cu procesul de producție:o cheltuieli tehnologice: ocazionate în mod nemijlocit de operațiunile tehnologice;o cheltuieli de regie: efectuate în scopul bunei desfășurări a activității, fără legătură directă cu procesul

tehnologic (iluminat, apă, încălzirea în zonele de producție, cheltuieli de reparații ale clădirilor etc.); după modul de includere în costul de producție:

o cheltuieli directe: care pot fi identificate pe un anumit produs sau serviciu;o cheltuieli indirecte:

- nu sunt legate direct de un anumit produs, ci de ansamblul producției;- sunt numite cheltuieli comune;- echivalentul valoric al consumului se regăsește în costul produsului după repartizarea ulterioară;

după comportamentul lor față de evoluția volumului fizic al producției:o cheltuieli fixe:

- sunt considerate conventional-constante;- au marime relativ constantă, chiar dacă se modifică volumul producției;- ponderea lor în costul unei unități de produs este funcție de volumul producției;

o cheltuieli variabile: care iși modifică volumul în același sens cu cel al volumului producției:- cheltuieli cu materiile prime;- cheltuieli cu materialele, ambalajele;- cheltuieli cu aditivi, conservanți etc.

Costurile fixe, respectiv acele costuri care rămân aproximativ neschimbate la o variaţie a cantității de produse. Costurile fixe sunt insensibile la variaţia volumului fizic al producţiei sau al gradului de încărcare a capacităţii de producție, rămânând constante atâta timp cât capacitatea de producţie rămâne neschimbată.

2

Dar capacitatea de producţie poate suferi modificări în sensul creşterii sau reducerii ei: investiţii, desfiinţări de linii tehnologice, dezmembrări. Aceste modificări influenţează nivelul costurilor totale dar şi costurile pe unitatea de produs.

Analiza în dinamică a comportamentului costurile fixe, ţinând cont de acţiunea tuturor factorilor de influenţă, respectiv modificări de preţuri, calificarea forţei de muncă, schimbarea tehnologiilor de producţiei, este importantă pentru mobilizarea rezervelor interne, dar şi pentru fundamentarea noilor investiţii.

Costurile fixe, în structura lor, sunt expresia a două fenomene:- indivizibilitatea factorilor de producţie;- comportamentul previzional al conducerii. Aceste două fenomene explică de ce o întreprindere poate avea productivitate mare, dar o slabă rentabilitate,

anume dacă managementul unității economice este incapabil să ia deciziile necesare, pe baza unei analize preliminare, pentru folosirea integrală a capacităţilor de producţie sau pentru reducerea costurile fixe. De obicei costurile fixe sunt costuri indirecte.

Exemple de costuri indirecte, numite și costuri de regie:- întreţinerea clădirilor fabricii, a instalaţiilor şi a echipamentelor;- amortizarea clădirilor fabricii, a instalaţiilor şi a echipamentelor;- chiria şi cheltuielile cu taxele pentru clădirile fabricii;- costurile de depozitare şi de manipulare a materiilor prime, producţiei în curs şi consumabile;- cheltuieli cu conducerea şi administrarea secţiilor.

Costurile variabile: sunt costurile care se modifică în acelaşi sens cu modificarea volumului fizic al producţiei. Relaţia pentru calculul costurilor variabile este de forma:

Cv=cv⋅Q

unde: Cv – costuri variabile totale;cv – costul variabil unitar;Q – volumul fizic al producţiei.Orice modificare a volumului fizic al producţiei va produce o modificare directă asupra costurilor totale, în

condiţiile menţinerii costului variabil unitar la un nivel constant.

11.2. Structura prețului de cost pe articole de calculaţie

Reprezintă o regrupare a cheltuielilor funcţie de modul în care cheltuielile se atribuie diferiţilor purtători de costuri, prin colectare sau repartizare.

Conform Standardelor Internaționale de Contabilitate, anume IAS 2, costul complet de producție cuprinde cheltuielile direct legate de unitățile de producție și o cotă-parte din cheltuielile indirecte de producție, fixe și variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite. Nomenclatura utilizată actualmente la noi în țară pentru structura prețului de cost de producție este următoarea:

A.   Materii prime și materiale consumabile din țară și din import B.   Materiale recuperabile și refolosibile care se scad din materii prime și materialeC.  Amortizarea imobilizărilorD.   Alte cheltuieli materiale I .                   T otal cheltuieli materiale = A - B + C +D E.   Salarii datorateF.   Contribuția unității la asigurări socialeG.  Contribuția la fondul de somajH.   Alte cheltuieli cu munca vie II .             T otal cheltuieli cu munca vie = E + F + G + H I.         Impozite, taxe, alte cheltuieli prevăzute de lege III.         T otal cheltuieli = I + II+ I

Nu au fost incluse cheltuielile de comercializare și distribuție, precum și cheltuielile financiare.

3

Altă formă utilizată pentru calculul prețului de cost de către unitățile industriale și care merge până la calcularea costului complet comercial, este formată din următoarele articole de calculaţie:

a. Cheltuieli directe:- Materii prime şi materiale directe- Materiale recuperabile şi refolosibile sau deşeuri, mcare se scad- Salarii directe- Contribuţia la asigurări şi protecţia socială aferentă salariilor directeb. Cheltuieli indirecte de produc ț ie: - Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor- Cheltuieli ale secţieic. COSTUL DE PRODUCŢIE (a + b)d. Cheltuieli generale de sec ț ie e. COST DE SECȚIE (c+d)f. Cheltuieli generale de administra ț ie g. COSTUL COMPLET DE PRODUCȚIE(e + f)h. Cheltuieli de desfacere i. COST COMPLET COMERCIAL (g+h)

Costul complet comercial trebuie să asigure acoperirea tuturor costurilor ocazionate de producerea și desfacerea produselor și să asigure întreprinderii și un profit, deci trebuie să permită, pe lângă recuperarea tuturor cheltuielilor și remunerarea capitalului:

Prețul de vânzare = Costul producției+Costul administrării + Costul distribuţiei+Costul vânzării+Profit = = Cost complet + Profit

11.3. Preţul. Legătura cost-preț

11.3.1. Noțiunea de preț

Preţul a apărut odată cu introducerea banilor ca element de mijlocire a schimburilor şi de tezaurizarea a valorilor. Se defineşte ca fiind valoarea de schimb a bunurilor şi a serviciilor pe piaţă, este expresia bănească a valorii bunurilor sau serviciilor. În accepţiunea generală, preţul se referă la suma de bani pe care o plăteşte sau o primeşte cineva pentru a intra în posesia, respectiv pentru a ceda posesia, unui bun. Dacă ne referim la servicii, similarul preţului este tariful.

Tariful reprezintă suma plătită, respectiv încasată pentru a beneficia sau a oferi un serviciu. În prezent noţiunea de preţ nu se limitează numai la bunuri sau servicii, ci şi-a extins sfera și la alte valori:

- preţul capitalului;- preţul forţei de muncă;- preţul concesiunilor;- preţul acţiunilor și al obligaţiunilor etc. Ca mărime, preţul se stabileşte în strânsă corelaţie cu: etalonul în care se măsoară, respectiv cu moneda; valoarea mărfurilor sau serviciilor la care se referă. Relaţia dintre monedă şi preţ este invers proporţională: cu cât valoarea monedei este mai mică, respectiv cursul

de schimb în raport cu alte monede este mai mic sau acoperirea ei în metal preţios este mai mică, cu atât preţul este mai mare.

Indiferent de moneda în care se măsoară, tendinţa generală a preţurilor este de creştere pe termen mediu şi lung, iar rimul de creştere este mai lent sau mai accelerat, fiind în strânsă relaţie cu inflaţia inregistrată pentru moneda respectivă:

- statele cu o economie dezvoltată, stabilă şi cu rezerve de aur considerabile pot adopta o politica monetare cu o monedă al cărui curs este fluctuant ;

4

- statele cu economie în tranziţie sau care traversează perioade de criză economică, sunt nevoite să adopte o politică monetară inflaţionistă, care are ca efect principal o creştere continuă a preţurilor.

Unele consumuri nu sunt stabilite pe baza de prețuri sau tarife, ci în baza unor modele de calcul sau metode statistice: deprecierea, uzura, reparațiile, care vor trebui recuperate prin preț.

11.3.2. Scurtă clasificare a prețurilor

Putem utiliza mai multe criterii de clasificare: funcție de modul în care se exercită pe piață:

- prețuri libere: stabilite pe baza concurenţei;- prețuri plafonate: cu limite stabilite de stat sau prin alte ințelegeri;

funcție de țară:- interne;- externe, de export;

funcţie de locul de livrare:- preţuri franco (depozitul furnizorului, staţia de expediţie, destinaţie): cumpărătorul suportă cheltuielile

legate de încărcarea şi transportul mărfii începând din acel loc:- preţuri CIF (cost, insurance, freight–cost, asigurare, navlu): în acest caz preţul cuprinde cheltuielile de

transport, asigurare şi navlu până la portul de destinaţie;- preţuri FOB (free on board–liber la bord): în această situaţie, în preţurile mărfurilor sunt incluse

cheltuielile legate de transportul până la portul de livrare şi încărcare a mărfii în vapor, clientul suportând toate cheltuielile din momentul în care mărfurile sunt încărcate la bordul navei, în portul de încărcare.

11.3.3. Legătura cost-pre ț

Prețul se stabilește funcție de valoarea de utilitate a bunului, deci relaţia dintre preţ şi valoare este direct proporţională: cu cât valoarea mărfii este mai mare, cu atât preţul este mai mare şi invers. Pentru stabilirea valorii s-au elaborat şi dezvoltat în timp mai multe curente de gândire în teoria economică:

teoria valorii muncii: susţine că utilitatea mărfii este esenţială pentru realizarea schimbului, iar valoarea mărfii are două surse de provenienţă: raritatea acesteia şi cantitatea de muncă consumată pentru obţinerea ei;

teoria obiectivă : susține că valoarea este dată de munca încorporată în marfă dar şi de utilitatea mărfii; teoria subiectivă: cantitatea de muncă încorporată în marfă se referă la munca recunoscută de societate

şi nu la cantitatea de muncă efectiv consumată în determinarea valorii mărfurilor. Între cost și preț există o legatură directă. Rezultă că societatea recunoște costurile pe care o întreprindere le

face cu producerea unui bun, dar nu în totalitate. Deși funcționează aceste reguli și prețul de vânzare se fundamentează pe cost, în condițiile funcționării legii cererii și ofertei sunt anumite corecții: prețul de vânzare este dictat de piață și trebuie mare atenție pentru a nu se executa o activitate în pierdere. Prețul de vânzare are ca limită inferioară costul de producție.

5