Universitatea Hyperion BucuretiFacultatea de tiine Economice

BAZELE CONTABILITII

Autor: Anda GHEORGHIU Angela VIDRASCU

11

Cuvnt nainteSuportul de curs i propune s fie un instrument util pentru studenii anului I al facultilor de tiine economice, care s i ajute n demersul lor de a se descurca n multitudinea de informaii din domeniul financiarcontabil . n cadrul suportului de curs le sunt prezente pe larg noiuni de baz precum: patrimoniu, activ, pasiv, cont, bilan contabil, ntr-un limbaj ct mai accesibil, care s fac nelegerea ct mai uoar . Chiar dac este abordat cu deosebire sistemul contabil din Romnia, nu sunt omise nici consideraii privitoare la sisteme contabile din strintate, mai ales cel de sorginte anglo-saxon, care s i pe studeni s se familiarizeze cu limbajul i logica Standardelor Internaionale de Contabilitate . Noiunile pe care studenii le vor nva la disciplina Bazele contabilitii i vor ajuta foarte mult n carier, indiferent dac vor alege s practice profesiunea contabil (experii contabili sau auditori financiari), s mbrieze alte ndeletniciri din sfera economic i managerial (analist financiar, evaluator, consultant fiscal, auditor intern, specialist n comer, turism, servicii, n managementul produciei, resurselor umane, n cercetare sau marketing), ori, de ce nu, s demareze o afacere pe cont propriu . A ncheia acest cuvnt prin urmtorul citat: Este absolut indispensabil omului modern de a se iniia ctui de puin n elementele contabilitii. Toi cei care lucreaz n economie trebuie s fie n msur s neleag cele dou relevee eseniale, s tie bilanul i contul de profit i pierdere. (P. Samuelson laureat al premiului Nobel pentru economie)

12

Cuprinsul suportului de cursUnitatea de nvare nr. 1 - INTRODUCERE1.1. Rolul contabilitii ca tiin i scurt istoric al acesteia ..................... 18 1.2. Definiia i procedeele contabilitii. Relaia cu alte tiine .............. 19 1.3. Sisteme de contabilitate i utilizatorii informaiei contabile ............. 20 1.4. Reglementarea contabilitii n Romnia........................................... 23 1.5. Cadrul juridic european i internaional al contabilitii ................... 24 1.6. Tema de control a unitii nr. 1.......................................................... 25 1.7. Testul de autoevaluare nr. 1 .............................................................. 26 1.8. Bibliografia specific unitii nr. 1 ................................................... 28

Unitatea de nvare nr. 2 - OBIECTUL I METODA CONTABILITII 2.1. Patrimoniul ca obiect de studiu al contabilitii................................. 2.2. Principiile contabilitii ..................................................................... 2.3. Metoda contabilitii i procedeele sale ............................................. 2.4. Tema de control a unitii nr. 6 ......................................................... 2.5. Testul de autoevaluare nr. 6 ............................................................... 2.6. Bibliografia specific unitii nr. 6 .................................................... Unitatea de nvare nr. 3 - BILANUL CONTABIL, CA EXPRESIE EXPRESIE A DUBLEI REPREZENTRI29 31 33 35 35 38

3.1. Structura bilanului contabil .............................................................. 39 3.2. Elementele componente ale activului ................................................ 42 3.3. Elementele componente ale pasivului ............................................... 47 3.4. Tipuri de modificri bilaniere ........................................................... 49 3.5. Tema de control a unitii nr. 3 ......................................................... 54 3.6. Testul de autoevaluare nr. 3 .............................................................. 54 3.7. Bibliografia specific unitii nr. 3 ................................................... 58

Unitatea de nvare nr. 4 CONTUL I DUBLA NREGISTRARE NREGISTRARE59 0 61 4.1. Noiunea, necesitatea, funciile i forma contului ............................. 4.2. Structura contului .............................................................................. 4.3. Regulile de funcionare a conturilor .................................................

13

4.4. Dubla nregistrare i corespondena conturilor ................................. 63 4.5. Analiza contabil a operaiilor economice i financiare. Formula i articolul contabil ............................................................................... 63 4.6. Conturile sintetice i analitice ........................................................... 67 4.7. Planul de conturi ............................................................................... 67 4.8. Balana de verificare ......................................................................... 70 4.9. Tema de control a unitii nr. 4 ......................................................... 72 4.10.Testul de autoevaluare nr. 4 ............................................................. 72 4.11.Bibliografia specific unitii nr. 4 ................................................... 77

Unitatea de nvare nr. 5 - DOCUMENTELE DE EVIDEN CONTABIL5.1. Noiunea, importana, ntocmirea i prelucrarea documentelor contabile 78 5.2. Clasificarea documentelor ................................................................ 79 5.3. Documentele justificative baza nregistrrilor n contabilitate ...... 81 5.4. Registrele contabile (documentele de eviden contabil) ............... 82 5.5. Documente de sintez i raportare contabil (situaii financiare) ..... 83 5.6. Tema de control a unitii nr. 5 ....................................................... 83 5.7. Testul de autoevaluare nr. 5 ............................................................. 84 5.8. Bibliografia specific unitii nr. 5 .................................................. 87

Unitatea de nvare nr. 6 - CONTABILITATEA CAPITALURILOR6.1. Delimitri i structuri privind capitalurile ........................................ 6.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena capitalurilor 6.2.1. Contabilitatea capitalului i rezervelor ................................... 6.2.2. Contabilitatea rezultatului reportat ......................................... 6.2.3. Contabilitatea rezultatului exerciiului ................................... 6.2.4. Contabilitatea subveniilor pentru investiii ........................... 6.2.5. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli ....... 6.2.6. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate ............. 6.3. Tema de control a unitii nr. 6 .................................................. 99 6.4. Testul de autoevaluare nr. 6 ..........................................................99 6.5. Bibliografia specific unitii nr. 6 .............................................102 88 90 91 94 95 96 97 98

Unitatea de nvare nr. 7 - CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE7.1. Delimitri i structuri privind imobilizrile ...................................... 104

14

7.1.1. Structura activelor imobilizate ................................................ 104 7.1.2. Amortizarea imobilizrilor ...................................................... 105 7.1.3. Documentele cele mai utilizate n evidena imobilizrilor ...... 107 7.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena imobilizrilor 7.2.1. Conturile utilizate pentru evidena imobilizrilor necorporale 108 7.2.2. Conturile utilizate pentru evidena imobilizrilor corporale ... 110 7.2.3. Conturile utilizate pentru evidena imobilizrilor financiare .. 112 7.2.4. Conturile utilizate n vederea nregistrrii ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor ............... 113 7.3. Tema de control a unitii nr. 7 ...................................................114 7.4. Testul de autoevaluare nr. 7 .........................................................114 7.5. Bibliografia specific unitii nr. 7 .............................................117

108

Unitatea de nvare nr. 8 - CONTABILITATEA STOCURILOR8.1. Delimitri i structuri privind stocurile ............................................. 8.1.1. Definirea si structura stocurilor ............................................... 8.1.2. Evaluarea stocurilor ................................................................. 8.1.3. Metode de organizare a contabilitii stocurilor ...................... 8.1.4. Documente privind evidena operativ a stocurilor ................ 8.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena stocurilor . 8.2.1. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena stocurilor de materii prime i materiale ................................... 8.2.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena produselor i a produciei n curs.............................................. 8.2.3. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena stocurilor aflate la teri ............................................................. 8.2.4. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena stocurilor de animale ............................................................... 8.2.5. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena mrfurilor ................................................................................. 8.2.6. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena ambalajelor .............................................................................. 8.2.7. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena provizioanelor pentru deprecierea stocurilor ........................... 8.3. Tema de control a unitii nr. 8 ......................................................136 8.4. Testul de autoevaluare nr. 8 .........................................................136 8.5. Bibliografia specific unitii nr. 8 ...............................................140 119 119 121 125 126 127 127 129 130 131 132 134 135

15

Unitatea de nvare nr. 9 - CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII9.1. Delimitri i structuri privind creanele i datoriile legate de teri ... 142 9.1.1. Structura general a creanelor i datoriilor ............................ 142 9.1.2. Documente privind evidena decontrilor cu terii ................. 143 9.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor ........................................................................................ 144 9.2.1. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor comerciale ......................................... 144 9.2.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor salariale ............................................. 147 9.2.3. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor sociale ............................................... 149 9.2.4. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor fiscale ................................................ 154 9.2.5. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor n raporturile cu acionarii /asociaii . 156 9.2.6. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor diverse ............................................... 157 9.3. Tema de control a unitii nr. 9 ....................................................158 9.4. Testul de autoevaluare nr. 9 ....................................................... 159 9.5. Bibliografia specific unitii nr. 9 ............................................162

Unitatea de nvare nr. 10 - CONTABILITATEA TREZORERIEI10.1. Delimitri i structuri privind trezoreria ......................................... 10.1.1. Structura general a trezoreriei ............................................ 10.2. Coninutul i funcia conturilor de trezorerie .................................. 10.2.1. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena investiiilor pe termen scurt ................................................ 10.2.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena decontrilor fr numerar .................................................... 10.2.3. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena decontrilor n numerar ....................................................... 10.2.4. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena acreditivelor ......................................................................... 10.2.5. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena avansurilor de trezorerie ..................................................... 10.2.6. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena viramentelor interne ............................................................ 10.2.7. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena 164 164 165 165 167 169 170 172 174

16

ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie .............................................................................. 175 10.3. Tema de control a unitii nr. 10 ..............................................176 10.4. Testul de autoevaluare nr. 10 ...................................................177 10.5. Bibliografia specific unitii nr. 10 ........................................179

Unitatea de nvare nr. 11 - CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR I REZULTATELOR11.1. Delimitri i structuri privind cheltuielile i veniturile ................... 180 11.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena cheltuielilor i veniturilor ................................................................ 181 11.3. Tema de control a unitii nr. 11 ......................................................190 11.4. Testul de autoevaluare nr. 11 ...........................................................190 11.5. Bibliografia specific unitii nr. 11 .................................................193

Unitatea de nvare nr. 12 INVENTARIEREA PATRIMONIULUI 12.1. Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv ........................................................................... 195 12.2. Documentele care sunt folosite la operaiunile de inventariere ...... 201 12.3. Regularizarea diferenelor constatate la inventariere ...................... 201 12.4. Tema de control a unitii nr. 12 ......................................................203 12.5. Testul de autoevaluare nr. 12 ...........................................................204 12.6. Bibliografia specific unitii nr. 12 .................................................20613. BIBLIOGRAFIA NTREGULUI SUPORT DE CURS ............... 207 14. NOTIELE CURSANTULUI ...209

17

Unitatea de nvare nr. 1

INTRODUCERE

Timpul de studiu individual estimat: 1 h Competenele specifice unitii de nvare: Dup studiul acestei uniti de nvare studenii trebuie s cunoasc: - rolul contabilitii ca tiin - definiia i procedeele contabilitii - relaia contabilitii cu alte tiine - sistemele de contabilitate - utilizatorii informaiei contabile Cuprinsul unitii de nvare:1.1. Rolul contabilitii ca tiin i scurt istoric al acesteia 1.2. Definiia i procedeele contabilitii. Relaia cu alte tiine 1.3. Sisteme de contabilitate i utilizatorii informaiei contabile 1.4. Reglementarea contabilitii n Romnia 1.5. Cadrul juridic european i internaional al contabilitii 1.6. Tema de control a unitii nr. 1 1.7. Testul de autoevaluare nr. 1 1.8. Bibliografia specific unitii nr. 1

1.1. ROLUL CONTABILITII CA TIIN I SCURT ISTORIC AL ACESTEIADin punct de vedere etimologic, cuvntul contabilitate provine din limba latin, de la computare (a numra), adoptat n limba romn pe filiera francez, de la verbul compter, cu acelai neles. Contabilitatea este, practic, limbajul codificat al afacerilor, la baza cruia st etalonul monetar, care cuantific orice activitate, de aa manier nct ea s poat fi nregistrat i standardizat ntr-o form concentrat. Dei oamenii au ncercat nc din antichitate s in o eviden clar a valorilor pe care le deineau sau le gestionau, contabilitatea a nceput s se dezvolte ca tiin de abia n secolul al XV-lea. Astfel, cel mai vechi

18

registru de contabilitate dubl atestat n Europa este cel al bancherilor cetii Genova (1340).

DE REINUT !n anul 1494, clugrul franciscan veneian Luca Paciolo a publicat un tratat de matematic Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proportionalita, care reprezint practic prima descriere a contabilitii n partida dubl. Prima definiie tiinific a contabilitii i aparine lui Paciolo, care o caracteriza ca fiind fiecare micare sau tranziie intervenit n masa averii i, implicit, a capitalului este reprezentat ca un raport ntre primire i dare, respectiv ntre debitor, cel care primete i creditor, cel care avanseaz1.

DE REINUT !Dup anul 1948 tiinele sociale, inclusiv contabilitatea, s-au subordonat paradigmei socialismului, ceea ce a condus la organizarea unui sistem contabil centralizat, organizat n mod unitar la nivelul ntregii economii naionale. Revoluia din decembrie 1989 a reprezentat punctul de cotitur spre economia de pia, Romnia ncepnd s i reformeze sistemul contabil, beneficiind n acest demers de asistena i expertiza unor ri membre ale UE (Frana, Belgia, Marea Britanie). Obiectivul programului de reform a fost implementarea standardelor internaionale de contabilitate (International Accounting Standards).

1.2. DEFINIIA I PROCEDEELE CONTABILITII. RELAIA CU ALTE TIINEObiectul contabilitii l reprezint evidena, calculaia i controlul, n expresie valoric, a strii i micrii patrimoniului, cu indicarea destinaiei i sursei lor de provenien, a mijloacelor economice, a proceselor economice, precum i a rezultatelor financiare.

1

Slceanu Alexandru, Bazele contabilitii, Bucureti, Editura Economic, 2004,

pag. 12.

19

DE REINUT !Contabilitatea presupune nregistrarea, evaluarea, gestiunea i controlul activelor, capitalurilor proprii i al datoriilor, precum i al rezultatelor obinute. Ea se clasific n: contabilitatea curent, care cuprinde lucrrile ce se efectueaz zi de zi, pe parcursul perioadei de gestiune i contabilitatea periodic, care se realizeaz la sfritul perioadelor de gestiune. Printre procedeele metodei contabilitii se numr: 1) Procedee specifice metodei contabilitii contul; bilanul; balana de verificare. 2) Procedee comune cu alte discipline, cum ar fi: documentele; evaluarea; calculaia; inventarierea.

DE REINUT !Uneori, contabilitatea este confundat n mod eronat cu fiscalitatea. Dei cele dou se ntreptrund, trebuie fcut demarcaia ntre cele dou. O contabilitate modern ar trebui s fie independent i deconectat de fiscalitate, s in cont de nite principii contabile general acceptate (aa cum americanii folosesc aa-numitele U.S.-GAAP, general accepted accounting principles).

1.3. SISTEME DE CONTABILITATE I UTILIZATORII INFORMAIEI CONTABILEDe-a lungul timpului, tiina contabilitii a evoluat, dezvoltndu-i n permanen metodele i tehnicile, n scopul servirii ct mai bune a necesitilor utilizatorilor ei.

20

DE REINUT !Principalele sisteme adoptate n practic sunt cele n partida simpl i n partida dubl. Contabilitatea n partid simpl presupune nregistrarea unei operaii economice ntr-un singur cont. De exemplu, intrarea unei sume de bani n contul bancar se nregistreaz la partida Banca. Pentru aceasta se folosete un simplu jurnal de ncasri i pli, dar nu se reflect angajamentele (creane, datorii), ci numai transferurile de numerar. Contabilitatea n partid dubl presupune reflectarea unei operaii economice prin nregistrarea n dou partide, concomitent, una indicnd originea i cealalt destinaia. n exemplul iniial, dac suma de bani a fost vrsat n contul bancar din casieria agentului economic, se vor folosi dou partide: Banca (indicnd destinaia sumei) i Casa (indicnd originea sumei). Contabilitatea n partid dubl folosete o multitudine de conturi deschise pentru toate elementele patrimoniale care nregistreaz micri. Dup modul de organizare a conturilor, exist sisteme de contabilitate cu un singur circuit i cu dou circuite. Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist) organizeaz conturile ntr-un flux unic al operaiilor economice, fr s fac distincie ntre operaiile care fac obiectul contabilitii financiare i cele care privesc gestiunea intern. Sistemul de contabilitate cu dublu circuit (dualist) organizeaz conturile ntr-un flux dublu, delimitnd operaiile cu terii, precum i rezultatele financiare (financial accounting), de circuitul gestiunii interne (managerial accounting) privind costurile, producia i rentabilitatea. n Romania, la ora actual, contabilitatea este organizat n sistem dualist, informaia fiind clasificat astfel: Informaie contabil financiar (public sau general), destinat utilizatorilor externi (acionari, investitori, salariai, creditori, administraia financiar, publicul larg). Contabilitatea financiar sau general are caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale. Informaie contabil de gestiune destinat utilizatorilor interni (conducerea ntreprinderii). Contabilitatea intern de gestiune se organizeaz de fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii ei i de necesitile proprii. Informaia contabil financiar este cuprins n situaiile financiare de sintez: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative. Informaia contabil de gestiune este nestandardizat, uneori i nemonetar (n etalon natural-metri cubi, kilograme, metri lineari), i cuprinde informaii

21

despre costul unitar al produselor, profitul pe produs sau tendinele pe care le au costurile n funcie de volumul activitii, avnd ca scop calcularea unor indicatori de eficien, de productivitate, de rotaie a stocurilor, foarte utili managerilor atunci cnd iau decizii . Principalii utilizatori ai informaiei contabile sunt: Conducerea ntreprinderii care utilizeaz datele contabile n mod operativ pentru luarea unor decizii juste i pentru ntocmirea de planuri, prognoze i bugete; Investitorii, care sunt interesai de nivelul dividendelor care pot fi obinute sau de pierderile probabile; Salariaii sau candidaii poteniali, care sunt interesai de dinamica locurilor de munc sau de oportuniti de promovare n viitor; Clienii, care urmresc continuarea relaiilor comerciale cu respectiva companie; Creditorii comerciali, respectiv furnizorii de bunuri i servicii, care sunt preocupai de lichiditatea pe termen scurt a ntreprinderii, deoarece doresc s i recupereze creanele ct mai rapid; Creditorii financiari (bncile), care sunt interesai de capacitatea ntreprinderii de a rambursa creditele i dobnzile; Auditorii, care sunt chemai s i exprime o opinie independent i obiectiv asupra fidelitii datelor cuprinse n situaiile financiare. Tipurile de opinie favorabil aferente auditului financiar se exprim printr-una din formulele: situaiile financiare dau o imagine fidel sau situaiile financiare prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative. Ministerul de Finane, care ntocmete prognoze referitoare la veniturile statului, pe baza informaiilor din contabilitatea financiar furnizate de unitile patrimoniale; Comisia Naional de Statistic, care centralizeaz raportrile statistice ale ntreprinderilor avnd ca scop calcularea indicatorilor macroeconomici i elaborarea conturilor naionale; Publicul, care este interesat s obin informaii privitoare la impactul activitii ntreprinderilor asupra mediului de afaceri, asupra mediului nconjurtor ori asupra comunitilor locale.

22

1.4. REGLEMENTAREA CONTABILITII N ROMNIA DE REINUT !Autoritatea de reglementare a contabilitii n ara noastr este Ministerul Finanelor Publice prin intermediul Direciei Generale de Legislaie Contabil. Sistemul contabil existent n Romnia a fost reformat prin Legea contabilitii nr. 82/1991 care l-a fcut compatibil cu Directiva a IV-a a CEE privind situaiile financiare anuale ale societilor comerciale. Au mai fost elaborate: Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii; Planul de Conturi General; Normele metodologice pentru utilizarea conturilor; Modelele registrelor contabile i ale situaiilor de sintez; Formularele comune privind activitatea financiar-contabil i normele de ntocmire i utilizare a acestora. Pe plan naional, cadrul juridic al contabilitii se bazeaz pe reguli ierarhizate i definite astfel: a) Textele legislative (legi i ordonane). Legile sunt adoptate de Parlament i se refer la probleme fundamentale, n limitele acordate de Constituie. Ordonanele se adopt de ctre executiv, de regul, n situaii de urgen, urmnd s treac prin Parlament pentru validare. b) Texte de reglementare (decrete i hotrri) sunt emise de guvern pentru situaii specifice; c) Elemente de jurispruden (deciziile tribunalelor) au menirea de a stabili dac dispoziiile legale au fost corect aplicate n diverse spee. d) Izvoare de doctrin (rspunsuri ministeriale, circulare administrative, alte surse) se constituie din ansamblul interpretrilor i avizelor referitoare la situaii asupra crora textele legislative i de reglementare nu au fcut precizri. Dup 1989, procesul de tranziie spre economia de pia a impus trecerea la un sistem nou, modern, adaptat la necesitile de eviden i raportare actuale. Dei marea majoritate a unitilor patrimoniale din Romnia organizeaz contabilitatea n partid dubl, sunt situaii n care legea permite inerea ei n partid simpl. Astfel, consiliile locale comunale, unitile de cult, asociaiile de proprietari, asociaiile i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente pot ine contabilitatea n partid simpl (cu ajutorul unui jurnal de ncasri i pli).

23

Contabilii i pot exercita profesia n calitate de salariai ai unei ntreprinderi (n baza unor contracte de munc) sau ca experi independeni (n baza unor contracte de prestri de servicii cu clienii lor). Experii contabili i contabilii autorizai (persoane fizice sau juridice) pot ine contabilitatea unei ntreprinderi, pe baza unui contract de prestri de servicii, fiind responsabili pentru inerea contabilitii n conformitate cu prevederile legii. n situaia n care managerii au nevoie de consultan n ceea ce privete calculul impozitelor i taxelor, ei pot apela la consiliere de specialitate, din partea consultanilor fiscali, membri ai Camerei Consultanilor Fiscali. Uneori, managerii pot apela la servicii de evaluare (a ntreprinderilor, a proprietilor imobiliare, a bunurilor mobile, a activelor financiare), pentru care apeleaz la experi autorizai, membrii ai C.E.C.C.A.R. sau A.N.E.V.A.R. (Asociaia Naional a Evaluatorilor din Romnia).

1.5. CADRUL JURIDIC EUROPEAN I INTERNAIONAL AL CONTABILITIIPutem spune ca tiina contabilitii se afl n pragul unei revoluii, al unei provocri pe scara global. Primul pas spre o normalizare unitar a contabilitii a fost fcut n anul 1973, odat cu nfiinarea Comitetului Internaional de Standarde Contabile (I.A.S.C. International Accounting Standards Committee). Obiectivele I.A.S.C. sunt: a) formularea i publicarea, n interesul public, a normelor contabile care se cer a fi respectate pentru prezentarea situaiilor financiare (bilanul, contul de profit i pierdere, anexa la bilan etc.) i de a promova accepiunea i aplicarea acestora la nivel internaional; b) armonizarea reglementarilor i procedurilor adoptate de ri diferite pentru a le face compatibile i inteligibile. Un loc aparte l are cooperarea cu organismul american de standardizare contabil Comitetul de standarde de contabilitate financiar (Financial Accounting Standards Board-F.A.S.B.). Pe plan internaional, exist, astfel, la ora actual, doi poli de reglementare a contabilitii F.A.S.B (referenialul american) i I.A.S.B (International Accounting Standards Board).

24

DE REINUT !La nivelul continentului nostru au fost adoptate n ultimele trei decenii mai multe Directive ale C.E.E. (astzi Uniunea European). Acestea au fost formulate n urma unor ndelungate perioade de redactare i negocieri ntre diverse grupuri de lucru. Evident, diversele coli de contabilitate i sisteme de drept i-au pus amprenta asupra modului de redactare final, dar n final a trebuit s se ajung la un compromis agreat de toate prile. Directiva a II-a a fost adoptat n 1976, pentru a delimita societile pe aciuni de cele cu rspundere limitat i pentru precizarea cuantumului minim al capitalului i a problemei distribuirilor . Directiva a IV-a a fost adoptat n 1978, referindu-se la regulile de evaluare, formatele situaiilor financiare publicate, cerinele privind comunicarea financiar i diverse aspecte care se refer la societile necuprinse n grupuri, sau cuprinse n grupuri, dar analizate individual. Armonizarea realizat prin aceast directiv a reglementat principiile contabile i prezentarea i publicarea conturilor anuale (bilan, cont de profit i pierdere i anexa). Principiul de baz adoptat este acela al imaginii fidele a patrimoniului. Directiva a VII-a a fost adoptat n 1983, viznd conturile consolidate, adic documentele de sintez despre poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare a grupurilor de societi.

1.6. TEMA DE CONTROL A UNITII NVARE NR. 1

DE

1. Studiai Legea Contabilitii nr. 82/1991 i definii termenii de specialitate ntlnii . 2. Enumerai i prezentai succint toate sursele de informare contabil cunoscute. 3. specialitate ntlnii . 4. 5. 6. 7. Enumerai i prezentai succint toate sursele de informare contabil cunoscSursa: Feleag, Malciu, Bunea, Bazele contabilitii, o abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 28.

25

1.7. TESTUL DE AUTOEVALUARE NR. 1 (cu rspunsuri)1) Care din urmatoarele afirmaii este adevarat i care este fals ? a) Legile n domeniul contabilitatii sunt adoptate de Guvern si se refer la problemele fundamentale, in limitele acordate de Constitutie. FALS sunt adoptate de Parlament. b) Contabilitatea de gestiune este standardizata, unitara si are caracter obligatoriu pentru toate unitatile patrimoniale. FALS este nestandardizata. c) Auditorii financiari sunt salariati ai intreprinderii care se implica direct in activitatea ei sau in deciziile operative. FALS pot lucra si independent si isi exprima opinia fata de cazurile analizate implicandu-se indirect, nu sunt salariati . d) Contabilitatea periodica se realizeaza la sfarsitul perioadelor de gestiune. ADEVARAT e) Directivele U.E. sunt obligatorii prin toate elementele componente si direct aplicabile in oricare dintre statele membre. FALS Nu Directivele ci Reglementarile. f) Anglo-saxonii au ca obiectiv principal al situatiilor financiare o imagine fidela a patrimoniului. ADEVARAT 2) Care sunt diferenele ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune ? Contabilitatea financiar este destinat utilizatorilor externi (acionari, investitori, salariai, creditori, administraia financiar, publicul larg) i are caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale. Contabilitatea de gestiune este destinat utilizatorilor interni conducerea ntreprinderii i se organizeaz de fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii ei. 3) Procedeele specifice metodei contabilitatii sunt : Bilantul, contul i balanta de verificare. 4) Care din urmatoarele tipuri de opinie aferente auditului financiar se exprima printr-una din formulele : situatiile financiare dau o imagine

26

fidela sau situatiile financiare prezinta in mod sincer in toate aspectele lor semnificative ? a) opinia fara rezerve 5) Profesiunea contabila se poate desfasura in mod liberal : c) doar daca respectivul contabil este membru al corpului expertilor contabili si al contabililor autorizati din romania (CECCAR). 6) Primul tratat de contabilitate in partida dubla a fost scris in anul 1494 de : b) Luca Paciolo 7) Care sunt principalii utilizatori ai informatiei contabile ? - conducerea ntreprinderii - investitorii - salariaii - clienii - creditorii comerciali (furnizorii de bunuri i servicii) - creditorii financiari (bncile) - auditorii - ministerul de finane - comisia naional de statistic - publicul 8) Care este autoritatea de reglementare a contabilitii n ara noastr ? Ministerul Finanelor Publice prin intermediul direciei generale de legislaie contabil. 9) Explicai n ce const sistemul de contabilitate cu dublu circuit (dualist). Se organizeaz conturile ntr-un flux dublu, delimitnd operaiile cu terii, precum i rezultatele financiare, de circuitul gestiunii interne privind costurile, producia i rentabilitatea. 10) Care sunt trsturile principale ale metodei contabilitii ? - dubla reprezentare care stabileste un echilibru intre cele doua fete ale aceluiasi patrimoniu; - dubla inregistrare care presupune ca, in cadrul circuitului economic fiecare operatiune se inregistreaza simultan si cu aceiasi valoare in doua conturi distinct; - inregistrarea in etalon banesc; - inregistrarea proceselor economice care pot fi dovedite prin acte scrise.

27

1.8. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII NVARE NR. 1

DE

- Bojian Octavian, Bazele contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003 - Caraiani Chiraa, Olimid Lavinia (coordonatori), Bazele contabilitii, Bucureti, Editura ASE, 2001 - Charreaux Grard, Cauzian Maurice, Petitjean Maurice, Gestion financire, troisime dition, Litec, Paris, Frana, 1991 - Clin Oprea, Ristea Mihai, Bazele contabilitii, Bucureti, Editura Didactic i Pedagogic, R. A., 2004 - Epuran Mihai (coordonator), Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, Editura de Vest, Timioara, 1995

28

Unitatea de nvare nr. 2

OBIECTUL I METODA CONTABILITII

Timpul de studiu individual estimat: 2 h Competenele specifice unitii de nvare: Dup studiul acestei uniti de nvare studenii trebuie s cunoasc: - rolul patrimoniului - tipurile de uniti patrimoniale care intr n sfera de aciune a obiectului contabilitii ntreprinderii - principiile contabilitii - metoda contabilitii i procedeele sale Cuprinsul unitii de nvare: 2.1. Patrimoniul ca obiect de studiu al contabilitii 2.2. Principiile contabilitii 2.3. Metoda contabilitii i procedeele sale 2.4. Tema de control a unitii nr. 2 2.5. Testul de autoevaluare nr. 2 2.6. Bibliografia specific unitii nr. 2

2.1. PATRIMONIUL CONTABILITII

CA

OBIECT

DE

STUDIU

AL

Obiectul de studiu al contabilitii este PATRIMONIUL, format din totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care se refer2. Exist dou concepii n a defini patrimoniul ca obiect al contabilitii: 1. n concepia juridic, patrimoniul reprezint toate drepturile i obligaiile cu caracter economic ale unui subiect de drept.

Ristea Mihai, Dumitru Corina-Graziella, Bazele Contabilitii, noiuni de baz, probleme, studii de caz, teste gril i monografie, Editura Universitar, Bucureti, 2005, pag. 11.

2

29

2. n concepia economic, patrimoniul este perceput ca totalitatea tuturor bunurilor economice, exprimate n bani, inclusiv rezultatele folosirii lor, ce aparin unei persoane fizice sau juridice. Pentru existena patrimoniului sunt necesare dou condiii: existena unor persoane fizice sau juridice ca subiecte de drepturi i obligaii existena bunurilor economice ca obiecte de drepturi i obligaii. Ecuaia general a patrimoniului poate fi definit astfel: Bunuri economice evaluabile n bani = Drepturi + Obligaii evaluabile n bani evaluabile n bani

PATRIMONIU AVEREA PATRIMONIU PROPRIU Bunurile economice evaluabile n bani Drepturi evaluabile n bani PATRIMONIU STRIN Obligaii evaluabile n bani

Bunurile economice reprezint realitatea economic, substana material a patrimoniului. Ele se clasific n: bunuri materiale, tangibile sau corporale (cldiri, echipamente de producie, maini, mijloace de transport, mrfuri, materiale, numerar, bogii naturale ale solului i subsolului etc.); bunuri nemateriale, intangibile, necorporale (creane, brevete de invenii, mrci, know-how, programe informatice). Drepturile i obligaiile reprezint faeta juridic a patrimoniului. Drepturile se refer la situaia cnd proprietarul i procur o parte din avere din resurse proprii. Obligaiile sunt echivalentul valoric ale resurselor mprumutate, atrase, pe care proprietarul trebuie s-l restituie creditorilor si. Patrimoniul mai poate fi vzut i sub un alt unghi, ca mod de utilizare a resurselor, astfel:PATRIMONIU (A) UTILIZRIALOCRI (B) RESURSE-FINANRI 1. Utilizri permanente 1. Resurse permanente (IMOBILIZRI) (CAPITALURI PERMANENTE) 2. Utilizri temporare 2. Resurse temporare (ACTIVE CIRCULANTE) (DATORII PE TERMEN SCURT)

Din acest punct de vedere, ecuaia general a patrimoniului devine: Alocarea fondurilor = Finanarea fondurilor sau

30

Resurse permanente

Utilizri permanente

=

Utilizri temporare

Resurse temporare

Dac resursele permanente sunt mai mari dect utilizrile permanente, se poate spune ca situaia financiar este pozitiv, ntreprinderea avnd capacitatea de a-i finana activitatea. n vederea aducerii la un numitor comun a interpretrilor de mai sus, cea mai utilizat formul este cea a ecuaiei generale a patrimoniului, vzut ca echilibru ntre Activ i Pasiv. ACTIV = PASIV Activul este definit prin prisma structurii de bunuri economice sau mijloace, iar pasivul prin aceea de surse de finanare. n sfera de interes a contabilitii intr i calculul rezultatelor, a profiturilor sau pierderilor, rezultate din diferena dintre venituri i cheltuieli.

DE REINUT !Concluzionnd, se poate spune ca obiectul contabilitii ntreprinderii const n evidena, calculul, analiza i controlul raporturilor de schimb dintre alocarea i finanarea, destinaia i proveniena, utilizarea i reproducia valorilor economice separate patrimonial, cu dezvluirea situaiei nete i financiare a patrimoniului, precum i a rezultatelor obinute. Este necesar s se fac distincia ntre contabilitatea ntreprinderii, care face obiectul acestui manual, i alte tipuri de contabilitate, cum ar fi contabilitatea trezoreriei, respectiv contabilitatea naional. Contabilitatea trezoreriei se refer la contabilitatea finanelor publice privind execuia bugetului statului, a bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, constituirea i utilizarea mijloacelor extrabugetare i a fondurilor cu destinaie special, gestiunea datoriei publice etc. Contabilitatea naional cuantific n mod sintetic operaiile economice i financiare la nivelul economiei naionale, produsul intern brut, avuia naional, i o serie de ali indicatori utili n a descrie starea i dinamica economiei rii.

2.2. PRINCIPIILE CONTABILITII DE REINUT !31

Principiile contabile au fost formulate de-a lungul timpului, n funcie de necesitile practice ale momentului. Literatura de specialitate abund n multiple scheme privind principiile i conveniile contabile. Vom enumera n continuare cteva principii ale contabilitii. (A) Exist ase principii care sunt explicit redactate n Regulamentul pentru aplicarea Legii contabilitii n Romnia, i anume: 1) Principiul prudenei, care presupune c evaluarea pasivelor, activelor, cheltuielilor i veniturilor trebuie s in cont de deprecierile, riscurile, pierderile posibile generate de desfurarea activitii n exerciiul curent sau anterior. Activele i veniturile nu trebuiesc supraevaluate, n timp ce pasivele i cheltuielile nu trebuiesc subevaluate. 2) Principiul permanenei metodelor contabile (principiul coerenei) se refer la necesitatea aplicrii n mod unitar a metodelor privind evaluarea i nregistrarea activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor n scopul asigurrii comparabilitii n timp a informaiilor contabile. 3) Principiul continuitii activitii nsemn c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n starea de lips de lichiditate sau de reducere sensibil a activitii. n cazul n care ar fi vorba de necontinuitate, conturile ar fi prezentate pe baza unei evaluri n valori lichidative, nu s-ar mai amortiza activele, nu s-ar mai permanentiza metodele de evaluare etc. 4) Principiul independenei exerciiului (principiul specializrii exerciiilor, al contabilitii de angajamente sau delimitrii perioadelor), presupune c fiecrui exerciiu financiar s i se atribuie numai acele cheltuieli i venituri care se coreleaz ca efort i efect cu rezultatul obinut. Acest mod de abordare a contabilitii duce la considerarea fiecrui exerciiu ca un tot independent, separate de exerciiile anterioare sau viitoare. Prin urmare se practic contabilitatea de angajamente care presupune delimitarea i nregistrarea veniturilor sub aspect real, ca micare de bunuri i servicii, i nu sub aspect monetar (micarea banilor). 5) Principiul intangibilitii bilanului de deschidere al unui exerciiu, care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. 6) Principiul necompensrii se refer la faptul ca nu este admis compensarea ntre posturile de activ i pasiv al bilanului, precum i ntre cheltuielile i veniturile conturilor de rezultate. Astfel se asigur transparena informaiei. (B) n afar de cele ase principii explicite, mai putem aminti i alte principii contabile, implicit aplicate, i anume:

32

7) Principiul autonomiei ntreprinderii (principiul entitii) se bazeaz pe ideea c ntreprinderea este o entitate patrimonial separat i distinct de proprietarii si i de toi cei care i-au furnizat fondurile. 8) Principiul cuantificrii monetare presupune obligativitatea ca informaiile financiare s se exprime valoric, prin intermediul etalonului monetar. 9) Principiul costului istoric statueaz faptul c activele i pasivele se evalueaz n contabilitate la costul istoric (de intrare, de origine), de la data intrrii n patrimoniu i pn la ieire. 10) Principiul dublei reprezentri reflect o viziune din dou unghiuri diferite ale patrimoniului i anume: activul (bunurile) i pasivul (drepturile i obligaiile titularului de patrimoniu). Din punct de vedere juridic, resursele economice ale entitii contabile se numesc ACTIVE, iar drepturile terilor asupra acestor active se numesc PASIVE. Pasivele se refer att la drepturile proprietarilor (capitaluri proprii) ct i la drepturile terilor (datoriile). Ecuaia fundamental a contabilitii este: Active = Capitaluri Proprii + Datorii. 11) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului presupune c informaiile prezentate n situaiile financiare s reflecte nu numai forma juridic a evenimentelor i tranzaciilor, ci i realitatea lor economic. 12) Principiul pragului de semnificaie (principiul importanei relative) prevede ca orice element care are o valoare semnificativ s fie prezentat distinct. Elementele avnd valori nesemnificative sau de aceeai natur pot fi nsumate, dar cele cu adevrat semnificative trebuie consemnate separat. Conform acestui principiu se impune ca situaiile financiare s includ toate informaiile de natur s afecteze evalurile i deciziile.

2.3. METODA CONTABILITII I PROCEDEELE SALEContabilitatea are un obiect propriu de cercetare, ca orice disciplin tiinific, i bineneles, o metod specific de lucru. Cuvntul metod provine din limba greac, fiind o juxtapunere a cuvintelor meta (succesiune) i hodos (drum), semnificnd drumul ce trebuie parcurs pentru a se ajunge la un anumit rezultat. Metoda reprezint calea raional de urmat n vederea atingerii unui scop, iar procedeul este mijlocul de realizare a acestuia. Pentru realizarea funciilor de eviden, calculaie, analiz i control, contabilitatea presupune parcurgerea unor etape specifice pentru determinarea obiectului de cercetat, pentru nregistrarea, prelucrarea i interpretarea datelor culese i a indicatorilor rezultai.

DE REINUT !33

Metoda contabilitii se bazeaz pe dubla reprezentare a patrimoniului, dubla nregistrare a operaiilor economice i financiare i pe calculele periodice de sintez (balane de verificare, bilan, cont de profit i pierdere etc.). Procedeele metodei contabilitii se clasifica n: procedee comune tuturor tiinelor; procedee specifice metodei contabilitii; procedee ale metodei contabilitii, utilizate i de alte discipline economice. a) Procedee comune tuturor tiinelor: Observaia este prima etap n cercetare n orice tiin. n contabilitate ea servete la extragerea din documentele justificative a fenomenelor i proceselor economice care au avut loc n timp. Raionamentul folosete judecile logice pentru a ajunge la anumite concluzii, pornind de la operaiile economice reflectate n contabilitate. Comparaia const n alturarea a dou sau mai multe elemente nregistrate n contabilitate i sesizarea asemnrilor sau deosebirilor dintre ele, servind astfel la stabilirea unor concluzii i decizii pentru viitor. Clasificarea este operaia de sortare i repartizare pe clase sau ntr-o anumit ordine, a operaiilor economice i financiare. Analiza presupune cercetarea n adncime a unui fenomen, cu studierea sistematic a fiecrui element component n parte. Sinteza este procedeul prin care se realizeaz trecerea de la particular la general, de la simplu la complex. Sinteza folosete la centralizarea datelor contabile n vederea obinerii unor concluzii corecte. b) Procedee specifice metodei contabilitii: Bilanul este un procedeu reprezentativ al metodei contabilitii, procedeu al metodei contabilitii, servind la centralizarea datelor din contabilitatea curent i reflectnd n expresie valoric patrimoniul, sub dublu aspect (activ/pasiv) la un anumit moment dat, conform principiului dublei reprezentri. n forma complet, bilanul este documentul de sintez care ofer o imagine de ansamblu a activitii ntreprinderii, incluznd informaii privitoare la rezultate (profit/pierdere), cifra de afaceri, capitalul propriu, fluxurile de trezorerie, relaiile cu ali ageni economici, cu Bugetul de Stat, cu bncile etc. Contul este acel procedeu care servete la reflectarea fiecrui element patrimonial n parte, n mod analitic, i micrile pe care le nregistreaz ntr-o perioad determinat de timp. Datorit principiului dublei nregistrri, sistemul de conturi realizeaz n permanen un perfect echilibru, prin care se poate verifica exactitatea datelor nregistrate n conturi. Balana de verificare este un alt procedeu specific metodei contabilitii, care realizeaz legtura ntre informaiile nregistrate n conturi i bilan.

34

Informaiile cuprinse n balana de verificare se refer la volumul modificrilor care au avut loc n structura patrimoniului, att n perioada curent ct i cumulat. c) Procedee ale metodei contabilitii, utilizate i de alte discipline economice: Documentaia presupune folosirea pentru fiecare operaie economic i financiar, a unui document justificativ, care face dovada nfptuirii lor, i prin care se poate verifica justeea lor i respectarea disciplinei financiare i contractuale. Evaluarea presupune transformarea fenomenelor i proceselor economice, cuantificabile n etalon natural n date cuantificabile n uniti monetare. Prin aducerea lor la un numitor comun, se pot efectua analize financiare de cea mai mare importan pentru manageri. Calculaia const n efectuarea de operaii aritmetice n documentele primare, n calculul rulajelor, a totalului sumelor i a soldurilor finale. Calculaia se folosete i la inventarierea patrimoniului, la reflectarea cheltuielilor, veniturilor, a rezultatelor finale etc. Inventarierea patrimoniului reprezint un ansamblu de operaii prin care se constat existena elementelor de activ i pasiv, cantitativ i valoric, sau numai valoric, aflate n patrimoniul ntreprinderii la un moment dat.

2.4. TEMA DE CONTROL A UNITII NVARE NR. 2

DE

1. Prezentai succint 5 uniti patrimoniale care sunt obligate prin lege s organizeze i s conduc contabilitate proprie . 2. Studiai site-ul CECCAR ului i analizai dou articole ntlnite pe site .

2.5. TESTUL DE AUTOEVALUARE NR. 2 (cu rspunsuri)1) Ce este patrimoniul si prin ce ecuatie se caracterizeaza din punct de vedere contabil ?

35

D.p.d.v. juridic patrimoniul reprezinta toate drepturile si obligatiile cu caracter economic ale unui subiect de drept. D.p.d.v. economic patrimoniul este perceput ca totalitatea tuturor bunurilor economice, exprimate in bani, inclusiv rezultatele folosirii lor, ce apartin unei personae fizice sau juridice. ECUATIA PATRIMONIULUI d.p.d.v. contabil : ACTIV = PASIV sau ACTIV = CAPITALURI PROPRII + DATORII 2) n ce situaie se poate modifica metoda de contabilitate aplicat de ntreprindere ? Atunci cand noua metod este impus de lege sau de o autoritate cu atribut de normalizare a contabilitii, precum i n situaia cnd se consider c aceast schimbare va duce la o prezentare mai bun a bilanului contabil. 3) nregistrarea n exercitiul N +1 a cotei scadente de cheltuieli referitoare la chiria sediului social platit anticipat n exerciiul N este o ilustrare a principiului : d). contabilitii de angajamente 4) Ce reprezint minusurile constatate ntre valoarea de inventar (mai mic) i valoarea de intrare a activelor ? Fac amortizare. parte din principiul prudenei i pot fi contabilizate prin

5) La data de 31 decembrie 2005 un comerciant platete abonamentul la revista Capital pentru anul urmtor. n ce mod se va face inregistrarea operaiei dac se utilizeaz contabilitatea de angajament? Dar daca se folosete contabilitatea de cas ? Contabilitatea de angajamente va inregistra opertatia in anul 2005 cand s-a platit abonamentul, in timp ce contabiliatatea de casa va inregistra numai fluxurile monetare.

36

6) Care sunt procedele specifice metodei contabilitii ? Contul , bilanul contabil i balana de verificare 7) Care sunt entitile obligate prin lege s organizeze i s conduc contabilitatea proprie ? Societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, instituiile publice, institutele ntionale de cercetare dezvoltare, societile cooperatiste, celelalte persoane juridice (asociaiile, fundaiile, sindicatele, unitile de cult, persoanele fizice care au calitatea de comerciant etc.), Banca Naional a Romniei i celelalte uniti bancare. 8) Care este condiia de baz pentru constituirea unei societi de persoane ? Asocierea a 2 sau mai multe persoane, care convin s ii utilizeze capitalurile i aptitudinile managerial, n scopul organizrii unor activiti generatoare de avantaje economice. Apoi se redacteaz un document scris ACTUL CONSTITUTIV Capitalul social al unei S.R.L. NU POATE FI MAI MIC DE 200 DE LEI , al unei S.A. sau S.C.A. NU POATE FI MAI MIC DE 90.000 LEI (25.000 EURO). 9) Care sunt formele de societi comerciale n care asociaii rspund solidar i nelimitat? Societatea n nume colectiv (S.N.C.) Societatea n comandit pe aciuni (S.C.A.) Societatea n comandit simpl (S.C.S.)

10) Care din urmatoarele afirmaii este adevarat i care este fals ? a) Activele si veniturile nu trebuie subevaluate, in timp ce pasivele si cheltuielile nu trebuie supraevaluate.

37

FALS este exact invers. b) Cheltuielile si veniturile se pot compensa daca exista egalitate algebrica intre ele. FALS conform Principiului Necompensarii. c) Principiul continuitatii activitatii inseamna ca unitatea patrimoniala isi continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fara a intra in starea de lipsa de lichiditate sau de reducere sensibila a activitatii. ADEVARAT d) Principiul necompensrii presupune c bilanul de deschidere al unui exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. FALS Aceasta este definitia Principiului Intangibilitatii Bilantului de Deschidere. e) Analiza este procedeul prin care se realizeaz trecerea de la particular la general, de la simplu la complex. FALS Este exact invers De la general la particular, de la complex la simplu (analiza presupune o cercetare foarte amanuntita). f) Unitile de cult sunt obligate s organizeze i s conduc contabilitatea proprie. ADEVARAT g) Principiul pagului de semnificaie prevede c orice element care are o valoare semnificativ s fie prezentat distinct. ADEVARAT

2.6. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII NVARE NR. 2

DE

- Epuran Mihai (coordonator), Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, Editura de Vest, Timioara, 1995

38

- Feleag Niculae, Malciu Liliana, Bunea tefan, Bazele Contabilitii, O abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002 - Feleag Niculae, Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I i vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998.

Unitatea de nvare nr. 3

BILANUL CONTABIL, CA EXPRESIE A DUBLEI REPREZENTRI

Timpul de studiu individual estimat: 2 h Competenele specifice unitii de nvare: Dup studiul acestei uniti de nvare studenii trebuie s cunoasc: - structura bilanului contabil - elementele componente ale activului - elementele componente ale pasivului - tipurile de modificri bilaniere Cuprinsul unitii de nvare: 3.1. Structura bilanului contabil 3.2. Elementele componente ale activului 3.3. Elementele componente ale pasivului 3.4. Tipuri de modificri bilaniere 3.5. Tema de control a unitii nr. 3 3.6. Testul de autoevaluare nr. 3 3.7. Bibliografia specific unitii nr. 3

3.1. STRUCTURA BILANULUI CONTABILBilanul este un instrument specific metodei contabilitii, care evideniaz la un anumit moment n timp, pe baza principiului dublei

39

reprezentri, n expresie valoric, echilibrul dintre mijloacele economice i sursele lor de finanare precum i rezultatele obinute ca urmare a investirii, consumrii i reproduciei capitalului. Mai simplu spus, prin bilan se constat ceea ce, la un anumit moment n timp, unitatea posed (activ) i datoreaz (capitaluri proprii i datorii). Activul reflect mijloacele economice sub forma lor fizic, concret, precum i drepturile de crean. Pasivul, n schimb, vede patrimoniul sub prisma relaiilor n care se afl subiectul patrimoniului cu valorile care fac parte din activ, respectiv sursele acestuia (proprii i strine). Principalele elemente ale bilanului sunt activele, capitalul propriu i datoriile, primul regsindu-se n activul bilanului, iar ultimele dou n pasivul bilanului. Este bine s reinem urmtoarele definiii date de reglementrile internaionale, introduse n ara noastr prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia: Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Beneficiile economice se refer la capacitatea activelor de a se transforma n numerar sau n echivalente ale numerarului (de exemplu, prin vnzare) sau de a reduce ieirile de numerar (de exemplu o nou tehnologie de producie care micoreaz costurile). O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii, ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse, care ncorporeaz beneficii economice. Ieirea beneficiilor economice pentru decontarea unei datorii presupune plata n numerar, transferul altor active, prestarea de servicii sau nlocuirea respectivei datorii cu o alta. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al proprietarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Pentru a fi recunoscute (ncorporate) n bilan, elementele care corespund definiiei unei structuri bilaniere trebuie s ndeplineasc simultan dou condiii: a) s existe probabilitatea intrrii n ntreprindere (n cazul activelor), respectiv ieirii din ntreprindere (n cazul datoriilor) a beneficiilor economice viitoare aferente; b) costul sau valoarea elementelor respective s poat fi evaluat() n mod credibil. Patrimoniul poate fi privit din cel puin trei unghiuri diferite (juridic, financiar, economic). Ca atare, i bilanul contabil poate fi structurat n trei modaliti diferite: 1. Bilan contabil structurat din punct de vedere juridic

40

Sub aspect juridic, bilanul reflect, conform schemei simplificate de mai jos: n activ, drepturile de proprietate i crean; n pasiv, obligaiile ntreprinderii-datorii fa de teri i fa de aportorii de capitaluri proprii (asociaii, acionarii sau ntreprinztorul individual).

ACTIV (utilizri) DREPTURI REALE imobilizri stocuri numerar etc. DREPTURI DE CREAN clieni debitori diveri personal etc.

PASIV (resurse) CAPITALURI PROPRII datorii fa de aportorii de capital (acionri, asociai sau ntreprinztorul individual)

DATORII FA DE TERI furnizori creditori diveri, bnci buget de stat etc.

2. Bilan contabil structurat din punct de vedere financiar Sub aspect financiar, bilanul reflect, conform schemei simplificate de mai jos: n activ, bunurile economice ordonate dup principiul lichiditii; n pasiv, modul de finanare al bunurilor economice, ordonate dup principiul exigibilitii.ACTIV (utilizri) IMOBILIZRI (cele mai puin lichide active) PASIV (resurse) CAPITALURI PERMANENTE capitaluri proprii (cu termen de exigibilitate nedefinit, de obicei la terminarea activitii) mprumuturi pe termen lung CREANE DISPONIBILTI BNESTI (cele mai lichide active) DATORII FURNIZORI IMPOZITE I CONTRIBUII DATORATE CREDITE PE TERMEN SCURT (cu termen de exigibilitate mai mic de un an)

STOCURI

41

3. Bilan contabil structurat din punct de vedere economic (funcional) Sub aspect economic, bilanul reflect, conform schemei simplificate de mai jos: n activ, mijloacele economice grupate dup destinaiile lor, respectiv dup funciile ntreprinderii (de investire, de exploatare, de gestiune a trezoreriei); n pasiv, sursele de finanare, respectiv proveniena activelor.Funcia de investire ACTIV (utilizri) Active imobilizate Stocuri (+) Creane () Datorii fa de furnizori Titluri de plasament (+) Disponibiliti Datorii financiare PASIV (resurse) Capitaluri proprii Funcia de finanare

Funcia de exploatare Gestiunea trezoreriei

DE REINUT !Pentru a facilita lectura bilanului, informaiile sunt prezentate n mod sintetic; pentru detalii cititorul bilanului trebuie s consulte notele la situaiile financiare, care l ajut s poat cunoate compoziia activelor, datoriilor i capitalurilor sau riscurile recunoscute de conducerea ntreprinderii.

3.2. ELEMENTELE COMPONENTE ALE ACTIVULUIActivul evideniaz destinaia i lichiditatea bunurilor economice (capacitatea lor de transformare n bani). Din punct de vedere juridic-activul reprezint totalitatea bunurilor reale i creanelor (drepturi asupra altor persoane sau entiti economice), sub aspect economic, activul se mparte n active de investiie i active de exploatare iar din punct de vedere financiar, valorile se grupeaz n funcie de lichiditatea lor (termenul de transformare a bunurilor n bani) n active durabile, stocuri, active realizabile i active disponibile (lichiditi). Activele sunt resurse controlate de ntreprindere care provin din evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze avantaje economice viitoare (beneficii, fluxuri de trezorerie).

42

DE REINUT !Ordinea de dispunere a poziiilor n cadrul activului bilanier este, n Romnia, cea a lichiditii crescnde a activelor, de la cele mai puin lichide (de exemplu mijloace fixe) la cele foarte lichide (bani n cont bancar sau casierie). n contabilitatea anglo-saxon activele sunt de obicei trecute n bilan n ordinea descresctoare a lichiditii lor. Activul cuprinde: totalitatea bunurilor economice de care dispune entitatea economic, clasificate n active imobilizate i active circulante. De asemenea activul nglobeaz i cheltuielile n avans. I) Activele imobilizate cuprind acele valori economice de investiie, de folosin durabil, cu perioada de utilizare i lichiditate mai mare de un an. Ele se clasific n imobilizri necorporale, corporale i financiare. A) Imobilizrile necorporale (active intangibile sau active nemateriale) cuprind acele valori care nu au forma material concret, i anume: Cheltuieli de constituire (cheltuieli cu nfiinarea sau fuziunea, cum ar fi taxe, cheltuieli de nregistrare, nmatriculare, emitere de aciuni, prospectare a pieei, publicitate). Cheltuieli de cercetare-dezvoltare cuprind resursele economice alocate pentru investiii, tehnologii noi, dezvoltarea de noi produse ori lrgirii gamei sortimentale. Concesiuni, brevete, licene, mrci se refer la cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, know-how, a unei licene, a unei mrci i a altor drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Alte imobilizri necorporale includ active cum ar fi programele informatice create de ntreprindere sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoile proprii. Fondul comercial cuprinde cheltuielile efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al ntreprinderii: clientela, vadul comercial, firma, segmentul de pia, emblema. Fondul comercial este recunoscut n contabilitate ca activ necorporal atunci cnd rezult din achiziia unei alte ntreprinderi al crei cost de achiziie este superior valorii de pia a activelor nete dobndite (activele cumprate minus datoriile preluate). Cauza existenei fondului comercial este existena acestor elemente necorporale generate de ntreprindere care nu sunt recunoscute distinct n contabilitate, cum ar fi reputaia, clientela, vadul comercial etc.).

43

Avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie sunt active imobilizate care nu au fost terminate la sfritul exerciiului financiar, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor necorporale. B) Imobilizrile corporale (active fixe sau tangibile) cuprind totalitatea bunurilor materiale de folosin ndelungat n activitatea unei firme, cum ar fi terenuri i mijloace fixe (cldiri, construcii speciale, maini, utilaje, instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control, reglare, mijloace de transport, animale, plantaii, unelte, mobilier, aparatur birotic etc.). Un mijloc fix are o valoare mai mare dect limita stabilit de lege i o durat normal de utilizare mai mare de un an. Dac bunurile materiale achiziionate sau produse de ntreprindere nu sunt finalizate, se numesc investiii n curs. Activele imobilizate corporale i pierd n timp din valoare ca urmare a uzurii determinat de utilizarea lor (uzura fizic) i de progresul tehnic (uzura moral). Constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de imobilizrile corporale (cu excepia terenurilor) i includerea lor pe costuri, se numete amortizare. Terenurile sunt considerate ca avnd o durat de utilizare nelimitat, fiind singurele elemente ale imobilizrilor corporale care nu se supun amortizrii. C) Imobilizrile financiare (investiii financiare sau de portofoliu) cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi comerciale, cum ar fi titluri de participare, creanele ataate participaiilor, mprumuturi etc. Titlurile de participare sunt titluri de valoare sub form de aciuni, pri sociale, i alte valori similare investite n patrimoniul altor ntreprinderi. Deinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unui control n gestiunea unitii care a emis respectivele titluri, i n cazul n care ea nregistreaz profit, se pot obine dividende. Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare altele dect categoriile menionate, pe care ntreprinderea le deine i nu are intenia sau posibilitatea s le revnd. Creanele ataate participaiilor reprezint drepturile conferite de operaia de acordare de mprumuturi pe termen lung sau mediu firmelor la care ntreprinderea are o relaie de participare. Alte creane imobilizate sunt garaniile i cauiunile depuse de ntreprindere la teri n vederea garantrii bunei execuii a unor obligaii. II) Activele circulante (active curente) cuprind toate valorile economice sub forma stocurilor i produciei n curs de execuie, creanelor, valorilor mobiliare de plasament i disponibilitilor bneti. Aceste active i schimb n mod continuu, n cadrul ciclului economic, forma material i utilitatea. n faza de aprovizionare, activele circulante sub form de bani se transform n stocuri de materii prime i materiale, n faza de producie, stocurile se

44

consum, transformndu-se n stocuri de producie n curs de execuie, care, dup ultima operaie de prelucrare, devin produse finite, iar n faza de desfacere sunt vndute clienilor, contra echivalentului lor n numerar. Perioada lor de rotaie este mai mic de un an. Activele circulante se clasific n stocuri i producie n curs de execuie, creane, plasamente i disponibiliti bneti. A) Stocurile i producia n curs de execuie. Stocurile reprezint ansamblul bunurilor deinute pentru a fi vndute n aceeai stare ori dup prelucrarea lor n procesul de producie, sau pentru a fi consumate la prima lor utilizare. Ele sunt concretizate n materii prime i materiale consumabile, producia n curs de execuie, semifabricate, produse finite, ambalaje etc. Materiile prime sunt destinate utilizrii lor n procesul de producie, particip direct la generarea produselor, regsindu-se n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, semine, materiale de plantat, furaje) sunt destinate utilizrii lor n procesul de producie i particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Stocurile aflate la teri reprezint diverse bunuri care se afl n proprietatea ntreprinderii, dar care, fizic, se gsesc n custodie, prelucrare, consignaie la teri. Obiectele de inventar, adic acele bunuri care au o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu durata mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, instrumentele, verificatoarele etc.). Baracamentele i amenajrile provizorii (barci, podee) din care prin demontare i demolare se recupereaz materiale. Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a parcurs toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, produsele care nu au fost nc supuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Semifabricatele sunt produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o faz de fabricaie i care urmeaz s treac la alte faze de fabricaie sau s se livreze terilor ca atare. Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaie prevzute n procesul tehnologic, fiind depozitate n vederea vnzrii ctre teri. Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaie, cum ar fi rebuturi, materiale recuperabile, deeuri.

45

Animalele includ animalele i psrile crescute i folosite pentru reproducie, animale i psri la ngrat pentru a fi valorificate, colonii de albine i animale pentru producia de ln, ou, carne, lapte i blan. Mrfurile sunt acele bunuri care au fost cumprate de ntreprindere n vederea revnzrii. B) Creanele sau valorile n curs de decontare se refer la sumele de bani, lucrri sau servicii, bunuri avansate temporar altor persoane fizice sau juridice i pentru care se ateapt s se primeasc un echivalent sub forma unei sume de bani sau a unui serviciu. Acestea pot fi stocuri vndute clienilor, avansuri n bani acordate salariailor care se deplaseaz n interes de serviciu. Persoanele care datoreaz sume de bani unitii economice se numesc debitori. Creanele comerciale cele mai semnificative sunt compuse din creanele fa de clieni i efectele de primit. Debitorii legai de creanele comerciale referitoare la vnzarea pe credit de bunuri, lucrri sau servicii proprii ciclului de exploatare al ntreprinderii, se numesc clieni. Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub forma de cambie, bilet la ordin etc., care atest existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale ce va fi ncasat pe termen scurt, de obicei pn la 90 de zile. Creanele n cadrul grupului apar n relaiile de decontare ntre societatea-mam i filialele ei. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat sunt creanele pe care ntreprinderea le are asupra acionarilor si, referitoare la subscrierile de capital social efectuate i nedepuse. Alte creane sunt generate n relaiile ntreprinderii cu personalul, bugetul statului, asigurrile sociale, protecia social, debitori diveri etc. C) Titluri de plasament i disponibilitile bneti cuprind toate valorile economice care mbrac forma de bani sau care ndeplinesc aceast funcie. Ele se refer la titluri de plasament, disponibiliti bneti i alte valori financiare sau de trezorerie. Titlurile de plasament se refer la aciuni i obligaiuni pe termen scurt, i, spre deosebire de titlurile de participare, a cror posesie depete un an, de regul, perioada de rotaie a titlurilor de plasament este mai mic de un an, n general. Disponibilitile bneti n lei i devize se refer la numerarul din casierie, depozitele aflate n conturi bancare sau alte valori care pot fi convertite imediat n bani. Tot din categoria disponibilitilor bneti fac parte i carnetele de cecuri cu sau fr limit de sum, acreditivele i avansurile de trezorerie. Carnetele de cecuri cu limit de sum cuprind valori bneti nscrise n documente-valoare

46

utilizate pentru efectuarea de pli; acestea se rezerv la banc ntr-un cont separat. Acreditivul este o form de decontare care confer furnizorilor sigurana ncasrii creanelor. Lichiditile se menin ntr-un cont distinct, la dispoziia furnizorului, din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura livrrii mrfurilor, executrii lucrrilor sau prestrii de servicii. Avansurile de trezorerie reprezint disponibilitile bneti repartizate angajailor n vederea achiziionrii unor bunuri sau servicii i care urmeaz a fi decontate ulterior. n categoria altor valori financiare sau de trezorerie se cuprind timbrele potale sau fiscale, tichetele sau biletele de cltorie, tratament i odihn. III) Cheltuielile n avans sunt sume achitate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii ce vor fi primite de abia n exerciiul urmtor, cnd vor fi recunoscute drept cheltuieli (abonamente sau chirii pltite n avans).

3.3. ELEMENTELE COMPONENTE ALE PASIVULUIPasivul reflect sursele de finanare a bunurilor economice, adic a activelor. Din punct de vedere juridic, pasivul cuprinde capitalul propriu i datoriile, sub aspect economic, clasificarea se face n capitaluri i datorii (financiare i de exploatare), iar din punct de vedere financiar valorile se grupeaz n funcie de exigibilitatea (termenul de plat) al lor n capitaluri permanente, pe termen lung i datorii pe termen scurt.

DE REINUT !Ordinea de dispunere a poziiilor n cadrul pasivului bilanier este, n Romnia, cea a exigibilitii crescnde a surselor de finanare, ncepnd cu elementele capitalului propriu, i terminnd cu datoriile pe termen scurt. n contabilitatea anglo-saxon pasivele sunt trecute n bilan n ordinea descresctoare a exigibilitii lor. Sursele de finanare se clasific n funcie de modul de constituire (finanare proprie, finanare strin) i exigibilitatea lor. Finanarea proprie a activului se refer la contribuia direct a titularului de patrimoniu prin aportul la capital, fie c este capital individual (n cazul micilor comerciani sau a unitilor cu asociat unic), ori capital social (n cazul societilor comerciale) sau autofinan-

47

are (capitalizarea profitului). Finanarea strin a activului este asigurat de credite bancare, cumprri de obligaiuni, creditele comerciale). Ca atare, pasivul se divide n capitaluri proprii, rezerve i datorii. La aceasta se adaug provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, veniturile n avans. I) Capitalurile proprii denumite i fonduri proprii precum i rezervele se clasific n capital individual sau social, prime de capital, diferenele sau plusvalorile din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului, provizioanele reglementate i fondurile proprii cu scop determinat. Capitalul individual sau social se constituie la nfiinarea ntreprinderii, prin aportul personal al proprietarului (n cazul ntreprinderilor individuale) sau prin aportul n numerar sau/i n natur al asociailor/acionarilor (n cazul societilor comerciale). Capitalul social se divide n capital subscris nevrsat i respectiv vrsat. Primele de capital se refer la capitalul adiional creat prin primele de emisiune, fuziune i aport n natur, care sunt determinate de operaiile de cretere a capitalului prin aporturi noi sau prin fuziune. n situaia aporturilor noi, primele de emisiune i cele privind aportul n natur se creeaz ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). Primele de fuziune reprezint diferena dintre valoarea contabil a aciunilor i valoarea nominal. Diferenele sau plusvalorile din reevaluare deriv din acele plusuri create prin reevaluarea imobilizrilor corporale i a celor financiare. Cu ocazia reevalurii, valoarea acestor active va crete fa de valoarea contabil anterioar, creterea fiind considerat sigur i durabil. Rezervele reprezint partea din profitul capitalizat de ntreprindere. Ele se divid n rezerve legale, rezerve statutare i alte rezerve. Rezultatul reportat se refer la rezultatele pozitive (profiturile) reportate din anii precedeni a cror repartizare a fost amnat de adunarea general a asociailor, precum i profitul net al exerciiului financiar ncheiat. Rezultatele negative (pierderile) se iau n calcul cu semnul minus, diminund capitalul propriu. Provizioanele reglementate sunt fonduri create temporar, pe seama cheltuielilor, pentru acoperirea unor riscuri legate de fluctuaia ratei dobnzii, a cursului valutar, a preurilor etc.). II) Datoriile se refer la credite bancare, mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, datoriile comerciale fa de furnizori, datorii fiscale, salariale, sociale, datorii ctre asociai din operaii de capital, dividende etc. n general, persoanele fizice sau juridice fa de care ntreprinderea are datorii se numesc creditori. S le analizm.

48

Creditele bancare se refer att la finanrile pe termen lung i mijlociu ct i la creditele pe termen scurt, de trezorerie, acordate de bnci. Acestea sunt purttoare de dobnd i sunt garantate cu activele ntreprinderii. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni reprezint fondurile pe termen lung atrase prin vnzarea de titluri de credit negociabile. Societatea care emite aceste titluri are obligaia de a plti ratele scadente plus dobnzile sub forma cupoanelor ataate titlurilor de credit. Datoriile comerciale fa de furnizori apar n relaia cu diverse uniti patrimoniale de la care ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii prime, materiale, lucrri i servicii. Datoriile fiscale, salariale, sociale cuprind obligaiile de a plti taxe i impozite, salarii i alte drepturi similare datorate angajailor, obligaiile privind contribuia la asigurrile sociale, fondul de omaj, contribuia la asigurrile sociale de sntate. Datorii ctre asociai din operaii de capital, dividende etc. reprezint obligaiile fa de acionari pentru capitalul de rambursat, dividende de plat, precum i datoriile n cadrul grupului. Alte tipuri de datorii, cum ar fi datoriile fa de clienii care au pltit n avans bunurile sau serviciile pe care firma urmeaz s la livreze sau presteze (aa numiii clieni-creditori). III) Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt datorii cu exigibilitate sau valoare incert ale ntreprinderii, i care se constituie, n general, la sfritul exerciiului. Principala diferen ntre provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i celelalte tipuri de datorii ale ntreprinderii const n incertitudinea care le afecteaz pe primele n ceea ce privete mrimea sau scadena. IV) Veniturile n avans sunt acele valori care asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a veniturilor care i sunt proprii. Ele se refer la subveniile pentru investiii i veniturile nregistrate n avans. Subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital sunt obinute de la buget sau din alte surse nerambursabile, fiind destinate achiziionrii sau crerii activelor imobilizate (subvenii pentru achiziionarea de echipamente) sau finanrii unor activiti pe termen lung (de exemplu, prime de dezvoltare pentru ntreprinderile care creeaz noi locuri de munc). Veniturile nregistrate n avans sunt sumele ncasate n cursul exerciiului, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd vor fi recunoscute ca venituri, cum ar fi chirii sau abonamente ncasate n avans.

3.4. TIPURI DE MODIFICRI BILANIERE

49

Activitatea desfurat de orice ntreprindere duce la modificri n activul i pasivul patrimonial. Fiecare operaie produce o schimbare n echilibrul static dintre mijloacele economice i sursele lor de finanare reflectate cu ajutorul bilanului. Respectivele modificri pot fi creteri sau micorri, dar n permanen se va menine egalitatea bilanier. Exist patru tipuri principale de modificri bilaniere: Operaii economice i financiare care produc modificri numai n structura activului, n sensul creterii unui element i concomitent i cu aceeai sum se micoreaz alt element, fr ca totalul activului s se modifice. Operaii economice i financiare care produc modificri numai n structura pasivului, n sensul creterii unui element i concomitent i cu aceeai sum se micoreaz alt element, fr ca totalul pasivului s se modifice. Operaii economice i financiare care produc modificri concomitent i cu aceeai sum att n structur ct i n volumul activului i pasivului n sensul creterii unui element de activ i a unui element de pasiv, totalul bilanului modificndu-se i el n acelai sens, dar meninndu-se egalitatea bilanier; Operaii economice i financiare care produc modificri concomitent i cu aceeai sum att n structur ct i n volumul activului i pasivului n sensul scderii unui element de activ i a unui element de pasiv, totalul bilanului modificndu-se i el n acelai sens, dar meninndu-se egalitatea bilanier.

Exemplu:n scopul exemplificrii unor tipuri de modificri bilaniere se pornete de la un bilan iniial simplificat, cu un numr redus de posturi (sumele sunt exprimate n lei):

BILAN CONTABIL INIIAL (B0)ACTIV Mijloace fixe Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL Solduri iniiale 20,000 4,000 5,000 10,000 5,000 44,000 PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL Solduri iniiale 25,000 3,000 6,000 5,000 5,000 44,000

Din motive didactice, pentru vizualizarea modificrilor bilaniere vom ntocmi dup fiecare tranzacie cte un bilan. n practic, bilanul se ntocmete

50

obligatoriu anual, nu dup fiecare operaie. De asemenea, pentru a uura explicaiile, vom prezenta n continuare doar exemple care determin modificri la dou elemente (unul de activ i altul de pasiv, ori dou de activ respectiv dou de pasiv). n realitate, evenimentele economice practice sunt foarte diverse, complexe, putnd s duc la modificri la mai mult de dou elemente, fie numai n activ, fie numai n pasiv, fie simultan n activ i pasiv. i n aceste situaii, elementul modificat sau suma elementelor modificate din activ trebuie s fie egal cu elementul modificat sau cu suma elementelor modificate din pasiv, toate avnd la baz ecuaia dublei reprezentri. Tranzacia 1: Se depune numerar din cas n valoare de 4.000 lei n cont bancar. Analiza: Aceast operaiune duce la creterea disponibilului n cont bancar (care creste cu 4.000 lei) i la scderea numerarului din casierie (scade cu aceeai sum). Ambele elemente sunt de activ, unul crescnd (Conturi la bnci) i cellalt scznd (Casa). Pasivul rmne neschimbat. Tipul de modificare bilanier este A + x x = P Dac n ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului se introduce modificarea determinat de tranzacia 1, pe care o notm cu x, se constat c egalitatea bilanier se menine, conform ecuaiei: 44.000 (A0) + x (4.000) x (4.000) = 44.000 (P0) ntocmim Bilanul 1, pornind de la bilanul iniial (B0).

BILAN nr. 1 (B1)ACTIV Mijloace fixe Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL Solduri iniiale 20,000 4,000 5,000 14,000 1,000 44,000 Solduri iniiale 25,000 3,000 6,000 5,000 5,000 44,000 Modificri Solduri finale 20,000 4,000 5,000 18,000 3,000 44,000 Solduri finale 25,000 3,000 6,000 5,000 5,000 44,000

4,000 4,000 0 Modificri

0

51

Soldurile finale din bilanul 1 (B1) devin solduri iniiale pentru bilanul 2. n general, soldurile finale din bilanul precedent devin solduri iniiale pentru bilanul curent. Tranzacia 2: n baza hotrrii AGA (Adunrii Generale a Asociailor) o parte din rezervele constituite, n valoare de 1.000 lei, se utilizeaz pentru mrirea capitalului social. Analiza: Aceast operaiune duce la mrirea capitalului social (crete cu suma de 1.000 lei) i a rezervelor (scad cu suma de 1.000 lei). Modificrile de structur se produc numai n pasiv. Activul rmne neschimbat. Tipul de modificare bilanier este A = P + x x 44.000 (A1) = P1(44.000) + x (4.000) x (4.000) = 44.000 (P1). ntocmim Bilanul 2, pornind de la Bilanul 1.

BILAN nr. 2 (B2)ACTIV Mijloace fixe Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL Solduri iniiale 20,000 4,000 5,000 14,000 1,000 44,000 Modificri Solduri finale 20,000 4,000 5,000 14,000 1,000 44,000

0

PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL

Solduri iniiale 25,000 3,000 6,000 5,000 5,000 44,000

Modificri 1,000 1,000

0

Solduri finale 26,000 2,000 6,000 5,000 5,000 44,000

Tranzacia 3: ntreprinderea achiziioneaz marf de la un furnizor n valoare de 3.000 lei. Analiza:

52

Elementul Mrfuri este de activ, iar Furnizori este de pasiv. Ca atare, vor aprea modificri att n structura activului i a pasivului, ct i n volumul activului i pasivului. Tipul de modificare bilanier este A + x = P + x A2 (44.000) + x (3.000)= P2 (44.000) + x (3.000) = 47.000 ntocmim Bilanul 3, pornind de la Bilanul 2.

BILAN nr. 3 (B3)ACTIV Mijloace fixe Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL Solduri iniiale 20,000 4,000 5,000 14,000 1,000 44,000 Solduri iniiale 26,000 2,000 6,000 5,000 5,000 44,000 Modificri 3,000 Solduri finale 20,000 7,000 5,000 14,000 1,000 47,000 Solduri finale 26,000 2,000 6,000 8,000 5,000 47,000

3,000 Modificri

3,000 3,000

Tranzacia 4: ntreprinderea restituie creditul bancar n valoare de 6.000 lei din contul de la banc. Analiza: Aceast tranzacie determin modificri n contul bancar (care scade cu 6.000 lei) i n datoria ntreprinderii fa de banc (scade i ea cu 6.000 lei). Elementul Conturi la bnci este de activ, iar elementul Credite bancare este de pasiv. Prin urmare, vor aprea modificri att n structura activului i a pasivului, ct i n volumul activului i pasivului. Tipul de modificare bilanier este A x = P x A3 (47.000) x (6.000) = P3 (47.000) x (6.000) = 41.000. ntocmim Bilanul 4, pornind de la Bilanul 3.

BILAN nr. 4 (B4)ACTIV Mijloace fixe Solduri iniiale 20,000 Modificri Solduri finale 20,000

53

Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL

7,000 5,000 14,000 1,000 47,000 Solduri iniiale 25,000 3,000 6,000 8,000 5,000 47,000

6,000 6,000 Modificri

7,000 5,000 8,000 1,000 41,000 Solduri finale 25,000 3,000 0 8,000 5,000 41,000

6,000

6,000

Din punctul de vedere al modului n care cele patru tipuri de modificri pot influena posturile i totalul bilanului, cele patru tipuri de modificri se pot grupa astfel: modificri de structur: operaii economice care produc modificri numai n structura activului sau numai a pasivului fr a influena volumul (totalul) bilanului. n aceast situaie se ncadreaz primele dou tipuri de modificri, i anume: A + x x = P, precum i A = P + x x. modificri de volum: operaii economice care produc modificri att n structura activului i a pasivului, ct i n volumul (totalul) bilanului. n aceast situaie se ncadreaz ultimele dou tipuri de modificri, i anume: A + x = P + x, precum i A x = P x.

3.5. TEMA NVARE NR. 3

DE CONTROL A UNITII

DE

1. Analizai Noul Plan de Conturi 2010 . 2. Comparai Planul General de Conturi cu Planul de Conturi al instituiilor Publice.

3.6. TESTUL DE AUTOEVALUARE NR. 3 (cu rspunsuri)54

1) Rspundei pe scurt la ntrebrile: a) Ce este bilanul?

Prin bilat se constat ceea ce, la un anumit moment, unitatea posed (activ) i datoreaz (pasiv = capitaluri proprii + datorii). b) Cum se structureaz bilanul contabil din punct de vedere economic (funcional)? n activ : mijloacele economice grupate dup destinaiile lor i n pasiv : sursele de finanare.c) Ce sunt imobilizrile necorporale i care sunt principalele lor elemente?

Sunt active intangibile sau active material si cuprind acele valori care nu au forma materiala concreta si anume cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare dezvoltare, concesiuni , brevete, licente, marci, fondul comercial, avansurile si imobilizarile necorporale in curs de executied) Care este diferena dintre materii prime i mrfuri?

Materiile prime participa direct la generarea produselor, regasindu-se in produsul finit integral sau partial, fie in starea lor initiala, fie transformata, pe cand marfurile sunt acele bunuri cumparate de intreprindere in vederea revanzarii. e) Cnd sunt recunoscute n contabilitate cheltuielile n avans? Atunci cand se refera la servicii ce vor fi primite abia in exercitiul urmator. f) Dai un exemplu de operaiune economic care s reflecte o modificare bilanier de structur. Consum de materii prime, scaderea numerarului din contul bancar. g) Cum se poate majora capitalul social? Prin emiterea de actiuni noi, aporturi in bani sau in natura, incorporarea de reserve, capitalizarea profitului exercitiului precedent, transformarea de obligatiuni in actiuni 55

h) Ce sunt provizioanele pentru riscuri i cheltuieli?

Sunt fonduri constituite la inchiderea exercitiului pe seama cheltuielilor, pentru acele elemente de patrimoniu a caror realizare sau plata creeaza pentru situatii cum ar fi : litigii, amenzi, penalitati, despagubiri, daune etc. i) Care este ordinea de dispunere a poziiilor n cadrul activului bilanier n Romnia? Dar n cazul pasivului bilanier? In cadrul activului bilantier dispunerea se face in ordinea descrescatoare a lichiditatii lor : Active imobilizate, active circulante, cheltuieli in avans. In cadrul pasivului bilantier dispunerea se face in ordinea descrescatoare a exigibilitatii lor : Capitaluri proprii, Datorii, Provizioane pentru riscuri si cheltuieli si Venituri in avans.2) O ntreprindere are n patrimoniu, la un moment dat, urmtoarele elemente structurale: cheltuieli de constituire 12.000 lei, rezultatul exerciiului (profit) 250.000 lei, clieni 35.000 lei, furnizori 50.000 lei, numerar 5.000 lei, cheltuieli nregistrate n avans 18.000 lei, capital subscris vrsat 500.000 lei, cldiri 400.000 lei, provizioane reglementate 15.000 lei, mrfuri 80.000 lei, mprumuturi la bnci 100.000 lei, maini, utilaje, mijloace de transport 70.000 lei, venituri nregistrate n avans 15.000 lei, terenuri 130.000 lei, disponibil n cont bancar 250.000 lei, rezerve 70.000 lei. Se cere: a) separai activele i pasivele pe baza criteriilor specifice de apartenen a valorilor la patrimoniu;

cheltuieli de constituire 12.000 lei ACTIV, rezultatul exercitiului (profit) 250.000 lei PASIV, clienti 35.000 lei ACTIV, f urnizori 50.000 lei PASIV, numerar 5.000 lei ACTIV, cheltuieli inregistrate in avans 18.000 lei ACTIV, capital subscris varsat 500.000 lei PASIV, cladiri 400.000 lei ACTIV, provizioane reglementate 15.000 lei PASIV, marfuri 80.000 lei- ACTIV, imprumuturi la banci 100.000 lei PASIV, 56

masini, utilaje, mijloace de transport 70.000 lei ACTIV, venituri inregistrate in avans 15.000 lei PASIV, terenuri 130.000 lei ACTIV, disponibil in cont bancar 250.000 lei ACTIV, rezerve 70.000 lei PASIV.b) determinai prin calcul masele patrimoniale reprezentative (active imobilizate, active circulante, conturi de regularizate i asimilate, capitaluri proprii, provizioane, datorii).

Active imobilizate : cheltuieli de constituire 12.000 lei, cladiri 400.000 lei, terenuri 130.000 lei, , masini, utilaje, mijloace de transport 70.000 lei, Active circulante : disponibil in cont bancar 250.000 lei, marfuri 80.000 lei, numerar 5.000 lei Conturi de regularizare si asimilate : venituri inregistrate in avans 15.000 lei Capitaluri proprii : rezultatul exercitiului (profit) 250.000 lei, rezerve 70.000 lei, provizioane reglementate 15.000 lei Provizioane : 0 lei Datorii : imprumuturi la banci 100.000 leic) verificai prin calcul relaia de echilibru patrimonial proprie dublei reprezentri.

ACTIV = PASIV 1.000.000 = 1.000.000 3) Cheltuielile de constituire ale unei societati comerciale sunt : b) imobilizari necorporale. 4) Care din urmatoarele operatiuni economico financiare determina o modificare la nivelul patrimoniului de tipul A + X X = P: d) consum de materii prime 5) Contul 622 Cheltuieli privind comisioanele si onorariile este un cont : b) de activ. 6) Obligatiunile sunt hartii de valoare care confera posesorului lor : c) calitatea de creditor al unei societati si dreptul la un venit fix (dobanda). 7) Elementul patrimonial Clienti - creditori reflecta : a) datorii fata de clientii de la care s-au primit avansuri. 8) Contul Venituri inregistrate in avans : b) face parte din grupa conturi de regularizare si asimilate. 9) n pasiv, se inscrie patrimoniul : 57

b) d.p.d.v. al surselor de provenienta 10) Activele circulante cuprind : c) semifabricate, obiecte de inventar, marfuri, valuta.

3.7. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII NVARE NR. 3

DE

- Feleag Niculae, Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I i vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998 - Ilie Mihai, Tehnica i managementul operaiunilor bancare, Editura Expert, Bucureti, 2003 - Munteanu Victor, Teoria i bazele contabilitii, Bucureti, Editura Lumina Lex, 2000 - Possler Ladislau, Lambru Gheorghe, Lambru Bogdan, Contabilitatea ntreprinderii, Editura fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006

58

Unitatea de nvare nr. 4

CONTUL I DUBLA NREGISTRARE

Timpul de studiu individual estimat: 2 h Competenele specifice unitii de nvare: Dup studiul acestei uniti de nvare studenii trebuie s cunoasc: - noiunea, necesitatea, funciile i