Capitolul 1INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA ÎNTREPRINDERII

Scurt istoric Din antichitate ne-au parvenit diferite liste de cheltuieli sau de provizii, fără caele să fie componente ale unui sistem contabil articulat. În Evul Mediu,dezvoltarea comerţului în oraşelele-state italiene a condus la apariţia unui sistemcomplex de evidenţă, şi anume contabilitatea în partidă dublă. În 1494, călugărulfranciscan Luca Paciolo a publicat un tratat de matematică – Summa deArithmetica, Geometria, Proportione et Proprotionalita – care cuprindea şi odescriere a practicilor negustorului veneţian al epocii, între care şi cea acontabilităţii în partidă dublă. Paciolo nu a pretins că a inventat contabilitatea înpartidă dublă, dar această parte a cărţii sale a fost tradusă în multe limbi,contabilitatea în partidă dublă fiind denumită “metoda italiană”. De aceea, o mareparte a vocabularului contabil provine din limba italiană, de exemplu: casă, bancă,capital, jurnal, cont, debit, credit, bilanţ etc.Profesiunea contabilă liberală s-a dezvoltat mult mai târziu, în secolul al XVIII-lea, o dată cu crearea primului corp al contabililor în Marea Britanie (InstitutulScoţian al Contabililor Autorizaţi, în 1854). Tehnica partidei duble s-a schimbatnesemnificativ de-a lungul timpului; s-a modificat, în schimb, perspectiva asupraobiectului, scopului şi conţinutului raportărilor contabile. De la simpla evidenţă aaverii negustorului şi a afacerilor lui, prin implicaţiile sale sociale, contabilitateas-a transformat într-un sistem informaţional care afectează distribuţia resurselor lanivelul unei întregi economii.

Chiar înainte de a exista un sistem teoretic care să-i precizeze rolul în mod formal,informaţia a fost motorul dezvoltării, astfel încât cunoştinţele noi se clădesc pesuportul celor existente. Mulţimea de date noi este filtrată, prelucrată cu unaparataj conceptual specific fiecărei discipline ştiinţifice, obţinându-se produsul:informaţia. Prin analiza şi interpretarea informaţiei se iau deciziile referitoare laacţiunile viitoare sau la evaluarea acţiunilor anterioare. Contabilitatea este şi ea odisciplină informaţională. Contabilitatea studiază efectele tranzacţiilor economiceşi ale altor evenimente asupra situaţiei economice şi financiare, precum şi asupraperformanţei unei entităţi contabile, în scopul informării utilizatorilor interni şiexterni. Prin limbajul său, prin sistemul propriu de concepte şi proceduri,contabilitatea este singura disciplină care poate furniza informaţii financiaredespre o organizaţie. Aceste informaţii formează baza pentru evaluareaorganizaţiei de către un ansamblu de utilizatori din interiorul şi din exteriorulorganizaţiei.

Dintre diferitele tipuri de organizaţii (întreprinderi comerciale, fundaţii şiasociaţii non-profit, spitale, şcoli, diferite instituţii publice etc.), acest curs secircumscrie sferei întreprinderilor comerciale al căror scop este obţinereaprofitului şi pe care convenim să le numim, pe scurt, întreprinderi.

Informaţiile contabile care trebuie furnizate de o întreprindere diferă în funcţiede modul specific de organizare. Cu cât o întreprindere este mai "deschisă"participării publicului, cu atât informaţiile contabile diseminate vor fi maicuprinzătoare. Încă de la 1887, Codul Comercial Român îi obliga pe comercianţi(persoane fizice sau societăţi comerciale) să-şi înregistreze tranzacţiile în registruljurnal şi să întocmească registrul cartea mare şi registrul inventar. Anual,comercianţii trebuiau să prezinte tribunalului registrul jurnal şi registrul inventar

Contabilitatea -disciplinăinformaţională

Tipurideîntreprinderi

pentru a fi încheiate şi vizate. Contabilitatea trebuie ţinută şi de către instituţiilepublice, asociaţii, fundaţii, precum şi de către persoanele cu profesie liberă(avocaţii, notarii, experţii contabili, medicii etc.). Cursul de faţă reprezintă ointroducere în contabilitatea societăţilor comerciale, drept pentru care vomprezenta pe scurt pricipalele tipuri de societăţi comerciale aşa cum sunt elereglementate de Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale.

Societatea în nume colectiv (S.N.C.) are drept caracteristică obligaţia solidară(în egală măsură) şi nemărginită (cu întregul patrimoniu) a asociaţilor pentruoperaţiunile desfăşurate în numele societăţii. Hotărârea judecătorească obţinutăîmpotriva societăţii este opozabilă fiecărui asociat.

Societatea în comandită simplă are două tipuri de asociaţi: comanditaţi şicomanditari. Faţă de asociaţii comanditari, asociaţii comanditaţi au în plus dreptulde administrare a societăţii. Din punct de vedere al obligaţiei pentru operaţiunilesocietăţii, comanditaţii răspund solidar şi nemărginit, în timp ce risculcomanditarilor se limitează la capitalul subscris. Comanditarul are dreptul de acere o copie a bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere, precum şidreptul de a cerceta autenticitatea acestora pe baza documentelor justificative.

Societatea în comandită pe acţiuni păstrează caracteristicile societăţii încomandită simplă, cu menţiunea divizării capitalului social în acţiuni.Administratorii pot fi revocaţi de către adunarea generală a asociaţilor, iar unasociat ales administrator devine automat asociat comanditat.

Societatea cu răspundere limitată (S.R.L.) are drept principală caracteristicălimitarea răspunderii acţionarilor pentru obligaţiile societăţii la capitalul socialsubscris de fiecare acţionar. Capitalul este împărţit în părţi sociale care sunt libertransferabile numai între asociaţi. Transmiterea către persoane din afara societăţiitrebuie aprobată de asociaţii care reprezintă cel puţin trei pătrimi din capitalulsocial.

Societatea pe acţiuni (S.A.) păstrează limitarea răspunderii la capitalul subscrisde fiecare acţionar. Dreptul de proprietate asupra acţiunilor nominative sau lapurtător se transmite liber, fără consimţământul celorlalţi acţionari.

Cele mai frecvent întâlnite societăţi comerciale sunt societăţile cu răspunderelimitată, datorită formalităţilor mai simple prevăzute de lege pentru constituire şiînmatriculare. Capitalul social minim necesar pentru constituire este de numai2.000.000 lei la societăţile cu răspundere limitată, faţă de 25.000.000 lei lasocietăţile pe acţiuni. Societăţile pe acţiuni, în comandită pe acţiuni şi unelesocietăţi cu răspundere limitată sunt obligate să aibă cenzori aleşi dintre acţionari,cu excepţia cenzorului contabil. Cenzorul contabil este un expert independent, deregulă membru al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi dinRomânia, care certifică faptul că situaţiile financiare întocmite de conducereaîntreprinderii prezintă o imagine fidelă a realităţii. Sarcina cenzorilor este de asupraveghea gestiunea societăţii, legalitatea întocmirii situaţiilor financiare şiconcordanţa cu registrele societăţii, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şidacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor stabilite pentruîntocmirea bilanţului contabil. Cenzorii întocmesc un raport pe care îl prezintăadunării generale a acţionarilor.

Situaţiile financiare, împreună cu raportul administratorilor şi al cenzorilor,sunt puse la dispoziţia acţionarilor înainte de adunarea generală a acţionarilor.Situaţiile financiare sunt depuse, de asemenea, la administraţia financiară, laOficiul Registrului Comerţului şi publicate în formă simplificată, în MonitorulOficial.

Informaţia contabilă dintr-o întreprindere se poate clasifica în două maricategorii: informaţie contabilă financiară şi informaţie contabilă de gestiune.Informaţia contabilă financiară este destinată utilizatorilor externi, cum suntinvestitorii, salariaţii, creditorii, guvernul sau publicul larg şi este desemnată prinsituaţiile financiare de sinteză sau, pe scurt, situaţiile financiare.

Anual, administratorii întreprinderilor trebuie să întocmească un set de situaţiifinanciare în formă standardizată, compus din: bilanţ, cont de profit şi pierdere,situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie şi politicicontabile şi note explicative la acestea (vezi Anexa 2). Bilanţul este o situaţie destoc, care arată resursele unei întreprinderi la un moment dat. Contul de profit şipierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu şi tabloul fluxurilor detrezorerie sunt situaţii de flux: prima cuprinde rezultatele activităţii desfăşurate deîntreprindere pe parcursul unei perioade de raportare, a doua prezintă modificărilecapitalului propriu între începutul şi sfârşitul unui exerciţiu financiar, iar cea de-atreia indică modul în care a evoluat numerarul între începutul şi sfârşitul uneiperioade de timp. Prezentăm informaţiile privind Situaţia modificărilor capitaluluipropriu în capitolul 4 (4.3); informaţii privind activele imobilizate în capitolul 5(5.6); informaţii privind datoriile şi creanţele pe termen scurt în capitolul 7 (7.7);informaţii privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi datorii contingente încapitolul 8 (8.3); informaţii privind creanţele şi datoriile pe termen lung încapitolul 9 (9.4); informaţii privind investiţiile financiare în capitolul 10 (10.5);situaţia fluxurilor de trezorerie în capitolul 11 (11.3) şi analiza rezultatului dinexploatare în capitolul 12 (12.4). Situaţiile financiare sunt însoţite de un raport(Raportul de gestiune) prin care conducerea întreprinderii descrie principalelecomponente ale activităţii de exploatare şi financiară, precum şi evoluţia lorprevizibilă. Situaţiile financiare trebuie să dea o imagine fidelă a resurselor,rezultatelor şi capacităţii întreprinderii de a genera numerar. Noţiunea de “imaginefidelă” este dinamică şi reflectă cele mai bune practici contabile existente la unmoment dat.

Informaţia contabilă de gestiune este destinată utilizatorilor interni, respectivconducerii întreprinderii. Această informaţie este nestandardizată, adeseanemonetară, şi cuprinde informaţii privind costul unitar al produselor,comportamentul costurilor relativ la volumul activităţii sau profitabilitatea peprodus. Rapoartele sunt înaintate conducerii la intervale de timp scurte - lunar,săptămânal sau zilnic - şi se circumscriu unor subdiviziuni ale întreprinderii,numite centre de responsabilitate sau de profit.

Principalii utilizatori ai informaţiei contabile produse într-o întreprindere sunt:investitorii actuali şi potenţiali, conducerea întreprinderii, salariaţii, creditoriifinanciari şi comerciali, clienţii, guvernul şi instituţiile sale, precum şi publicullarg. Investitorii actuali şi potenţiali sunt interesaţi de câştigurile care pot fiobţinute din investiţia într-o anumită întreprindere, împreună cu riscurile aferente.Prognoza dividendelor care vor fi plătite în viitor de către întreprindere ar fiinformaţia cea mai relevantă pentru acest grup. Cum o asemenea informaţie esteextrem de dificil de procurat, dat fiind faptul că nerealizarea prognozelorsancţionează conducerea întreprinderii, investitorii se vor limita la un surogat,respectiv la evoluţia profitului şi la mărimea dividendelor acordate în trecut.Conducerea întreprinderii are nevoie de informaţii operative în formă rezumată.Managementul întreprinderii utilizează informaţiile furnizate de contabilitatea degestiune în vederea îndeplinirii funcţiilor sale: planificarea, organizarea şicontrolul activităţii întreprinderii. Managerii folosesc informaţiile contabile la

Tipuride informaţiecontabilă

Utilizatoriiinformaţieicontabile

întocmirea sistemului de bugete (bugetul vânzărilor continuând cu bugetulproducţiei, al aprovizionărilor rezumate în bugetele generale), dar mai ales în fazade control a realizării planurilor şi programelor. Salariaţii doresc informaţiiprivind stabilitatea locurilor de muncă, dar şi despre măsura în care li serepartizează o fracţiune justă din valoarea adăugată de întreprindere. Creditoriifinanciari sunt băncile şi alte instituţii similare interesate de lichiditatea şisolvabilitatea pe termen lung a întreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa latermen creditele contractate, împreună cu dobânzile aferente. Creditoriicomerciali sunt furnizorii de bunuri şi servicii, a căror preocupare este lichiditateape termen scurt a întreprinderii.

Pe de altă parte, clienţii au în vedere continuitatea relaţiilor comerciale cuîntreprinderea, în special în situaţiile în care aceasta se află în situaţie de monopolsau oligopol pe piaţa respectivă. Informaţiile furnizate de contabilitatea financiară,între care profitabilitatea pe sectoare de activitate, dau o imagine asupra evoluţieiposibile a relaţiilor comerciale. Nevoile informaţionale ale guvernului seindividualizează la nivelul instituţiilor sale. Ministerul Finanţelor colecteazăinformaţii din contabilitatea financiară pentru elaborarea prognozelor veniturilorstatului, Comisia Naţională pentru Statistică centralizează raportările statistice aleîntreprinderilor în vederea elaborării conturilor naţionale, inclusiv calcululindicatorilor macroeconomici, precum produsul intern brut. Oficiul Concurenţeieste interesat de informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune, respectiv destructura costului de producţie şi de modul de stabilire a preţurilor anumitorutilităţi (apă, canalizare, transporturi pe calea ferată, telefonie etc.). Alte ministerecolectează informaţii sectoriale (veniturile din industrie, agricultură, servicii) sau informaţiiprivind gradul de ocupare a forţei de muncă. În România, guvernul joacă un rolimportant în procesul de normalizare a contabilităţii, adică realizează impunereaunor reguli unitare de pregătire a informaţiilor contabile şi de raportare a lor.Publicul se aşteaptă ca întreprinderile să furnizeze informaţii despre impactulactivităţii asupra comunităţilor locale, asupra mediului înconjurător, ca şi despreaspectele etice pe care le implică desfăşurarea activităţii unei întreprinderi, iarorganizaţiile pentru protecţia consumatorilor sunt interesate de reflectarea înpreţuri a calităţii produselor sau serviciilor. Cererea de informaţii nefinanciare esteo consecinţă a modificării raporturilor sociale şi a deplasării accentului de lacreşterea economică la dezvoltarea durabilă.

S-ar putea crede că situaţiile financiare ale unei întreprinderi sunt proiectateastfel încât să satisfacă necesităţile informaţionale ale tuturor acestor utilizatori.Deşi aceste necesităţi sunt reale, contabilitatea tradiţională furnizează cupredilecţie informaţii destinate investitorilor actuali şi potenţiali, conform unuicadru contabil care va fi prezentat la finalul acestui capitol şi în capitolul următor.În timp ce pe plan internaţional organismele de reglementare contabilă studiazăposibilitatea includerii informaţiilor calitative în cadrul situaţiilor financiare, unelesocietăţi multinaţionale le furnizează deja, în mod voluntar (cazul cel mai frecventîl constituie întreprinderile din industria extractivă care produc rapoarte de mediusau rapoarte sociale, pentru a se proteja de criticile care vin din partea agenţilorsau grupurilor interesate de protecţia mediului).

După 1990, Legea contabilităţii nr. 82/1991 a reformat sistemul contabilexistent, aducându-l, cel puţin în privinţa reglementărilor, la un nivel compatibilcu Directiva a IV-a a CEE privind situaţiile financiare anuale ale societăţilorcomerciale. Această lege prevede că autoritatea de reglementare a contabilităţiieste Ministerul Finanţelor. Direcţia Generală Legislaţie Contabilă din cadrulacestuia a elaborat Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii, planul de

Reglementareacontabilităţiiîn România

conturi general şi normele metodologice pentru utilizarea conturilor, modeleleregistrelor contabile şi ale situaţiilor financiare de sinteză, formularele comuneprivind activitatea financiar-contabilă şi normele de întocmire şi utilizare aacestora.

În 1997, a debutat Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România, alcărui scop declarat este, pe lângă continuarea armonizării cu Directivele europene,realizarea compatibilităţii cu Standardele Internaţionale de Contabilitate emise deIASC (International Accounting Standards Committee). Întreprinderile se vorintegra treptat în Program, pe parcursul unei perioade de aproximativ cinci ani.Primele întreprinderi care îşi vor întocmi situaţiile financiare de sinteză aleexerciţiului 2000 în concordanţă cu noile Reglementări sunt societăţile cotate,regiile autonome, societăţile naţionale şi alte întreprinderi de interes naţional.Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România nu va crea problemesimilare celor apărute la începutul reformei, când a fost schimbată întreagaconcepţie privind contabilitatea (inclusiv la nivelul înregistrărilor contabileuzuale), ci, mai degrabă, acum se ridică problema creşterii cantităţii şi calităţiiinformaţiei furnizată prin situaţiile financiare. De asemenea, accentul se vadeplasa de la simpla reflectare a aspectelor formale, juridice, în contabilitate, lasesizarea substanţei economice a tranzacţiilor supuse înregistrării.

Contabilii îşi pot exercita profesia în calitate de salariaţi ai unei întreprinderisau ca experţi independenţi. Legea contabilităţii nr. 82/1991, precizează că, deşirăspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii revine administratorului,directorul financiar-contabil (contabilul-şef) împreună cupersonalul din subordine răspund de ţinerea contabilităţii conform legii. Directorulfinanciar-contabil trebuie să aibă studii economice superioare. În cazul în carecontabilitatea nu se ţine de persoane autorizate, răspunderea revine patronului saualtei persoane care are obligaţia gestionării patrimoniului. Experţii contabili şicontabilii autorizaţi (societăţi comerciale sau persoane fizice) pot ţinecontabilitatea unei întreprinderi, dar fără a se implica în activitatea acesteia, pebaza unui contract de prestări servicii, fiind responsabili pentru ţinereacontabilităţii în conformitate cu prevederile legii.

Calitatea de expert independent – expert contabil sau contabil autorizat – sedobândeşte în urma susţinerii unui examen organizat de Corpul ExperţilorContabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR), urmat de o perioadăde stagiu pe lângă un expert contabil sau într-o societate comercială care presteazăservicii de contabilitate înscrisă în Tabloul CECCAR. Expertul contabil seangajează să respecte codul privind conduita etică şi profesională a membrilorCECCAR din România, al cărui obiectiv este protecţia fiecărui profesionist şiprotecţia terţilor. Reglementări recente au făcut incompatibilă exercitarea calităţiide expert contabil cu aceea de salariat cu contract de muncă în sectorul public sauprivat. Acest fapt a redus drastic numărul experţilor contabili care îşi pot exercitaatribuţiile.

Societăţile comerciale pe acţiuni şi societăţile cu răspundere limitată caredepăşesc anumite criterii de mărime trebuie să aibă cenzori (auditori legali).Cenzorii pot fi experţi contabili, contabili autorizaţi sau economişti cu studiisuperioare, cu o vechime de minimum cinci ani în contabilitate. Pe bazaverificărilor din cursul anului şi a situaţiilor financiare întocmite de conducereaîntreprinderii, cenzorii întocmesc un raport care cuprinde informaţii referitoare laconcordanţa dintre bilanţul contabil şi registrele de contabilitate, modul de ţinere aregistrelor de contabilitate, respectarea cu bună credinţă a regulilor privindevaluarea patrimoniului, precum şi a celorlalte norme şi principii contabile.

Profesiade contabil

Raportul cenzorilor este deosebit de important, el conţine certificarea sau, încazuri grave, refuzul certificării situaţiilor financiare ale întreprinderii, datorităabaterilor identificate de cenzori şi care nu au fost corectate de conducereaîntreprinderii. Cenzorii certifică fără rezerve, cu unele rezerve clar specificate saurefuză să certifice faptul că situaţiile financiare ale întreprinderii în cauză prezintăo imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, poziţiei financiare şi arezultatului activităţii.

Unele societăţi comerciale mari, societăţi naţionale sau regii autonome, carebeneficiază de credite externe sau care au investitori străini importanţi, recurg şi laun audit contractual, efectuat de obicei de către o firmă de audit recunoscută peplan internaţional. Cele mai cunoscute asemenea firme sunt:PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Arthur Andersen, Deloitte&Touche şiErnst&Young.

Atribuţiile CECCAR privind auditul legal sunt în curs de a fi preluate de cătreCamera Naţională a Auditorilor, organism înfiinţat în anul 1999 şi aflat subsupravegherea Ministerului Finanţelor. Camera va gestiona auditul financiar alîntreprinderilor cuprinse în Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România,urmând ca, în cazul acestor întreprinderi să nu se mai aplice prevederile legiisocietăţilor comerciale privind cenzorii. Prin audit financiar se înţelege activitateade verificare a situaţiilor financiare de către auditori financiari conformstandardelor internaţionale de audit emise de IFAC (International Federation ofAccountants). Calitatea de membru al Camerei este acordată în mod provizoriuexperţilor contabili şi cenzorilor de la societăţile comerciale care îndeplinescanumite condiţii de experienţă şi activitate în domeniului auditului. Calitatea demembru se acordă în mod definitiv persoanelor care îndeplinesc cerinţele legale1şi care au susţinut o serie de examene profesionale constând din: audit financiar,contabilitate, analiza financiară, audit intern, elemente de drept, legislaţie fiscală,elemente de finanţe, matematică, statistică şi sisteme informatice. Până în prezentaproximativ 700 de persoane au dobândit calitatea de auditor financiar.

Situaţiile financiare ale unei întreprinderi au drept obiectiv asistarea proceselordecizionale referitoare la acea organizaţie, în principal asistarea luării deciziilor deinvestiţie. De aceea, informaţia contabilă trebuie să fie credibilă şi relevantă, darîn acelaşi timp inteligibilă şi comparabilă. Relevantă este informaţia prezentată însituaţiile financiare de sinteză, care are putere predictivă şi/sau poate confirmacorectitudinea unei decizii luate pe baza respectivei informaţii (valoare de feed-back). Credibilă sau demnă de încredere este informaţia financiară fără erori,neutră, prudentă, care reflectă substanţa şi nu numai forma tranzacţiei.Neutralitatea situaţiilor financiare constă în a le elabora de aşa manieră încât să nuinducă luarea de decizii pentru a atinge un scop predeterminat. Contabilitateapoate fi asemănată cartografiei. Reprezentarea grafică a distribuţiei cantităţii deprecipitaţii poate conduce la deplasări ale populaţiei, care pot conveni sau nuguvernului, dar acest fapt nu înseamnă că harta reprezintă defectuos realitatea2.

Comparabilitatea informaţiei financiare permite efectuarea de comparaţii întimp, prin studierea situaţiilor financiare anterioare şi prezente. Comparabilitateapresupune prezentarea, paralel cu informaţia anului curent, a informaţieicorespunzătoare privind exerciţiul precedent. Atributul de inteligibilă reclamă din

1 De exemplu: să fie licenţiaţi ai unei facultăţi cu profil economic de cel puţin trei ani şi să aibă experienţă de cel puţintrei ani în domeniul contabil, să fi efectuat un stagiu practic de trei ani sub indrumarea unui auditor financiar etc. (veziOrdonanţa de Urgenţă nr. 75/1iunie 1999 privind activitatea de audit financiar).2 The Politicization of Accounting, Journal of Accountancy, citat în Solomons (1983).

Raportulcontabilitate -fiscalitate

partea utilizatorului un nivel rezonabil de cunoştinte financiar-contabile şidisponibilitatea de a studia informaţia prezentată.

Administraţia fiscală are drept obiectiv colectarea impozitelor, de aşa manierăîncât unele activităţi să fie stimulate, iar altele frânate. Dacă, de exemplu,obiectivul politicii fiscale a unui guvern este acela de a stimula investiţiile înactive fixe productive, el poate fi atins prin reducerea duratelor de funcţionare autilajelor respective. Acest fapt are ca efect majorarea amortizărilor deductibilefiscal, diminuarea rezultatului impozabil şi, deci, păstrarea numerarului înîntreprindere. Datorită acestor aspecte politice, scopurile raportării fiscale şi celeale raportării contabile nu pot fi identice. Rezultatul impozabil are ca bază deplecare rezultatul din contul de profit şi pierdere, dar el este supus unor retratări.Dacă în prezent relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate este destul de strânsă, înurma aplicării Programului de Dezvoltare a Sistemului Contabil din România, vorexista mai puţine punţi între raportările fiscale şi cele contabile. ImplementareaStandardelor Internaţionale de Contabilitate va conduce la aplicarearaţionamentului profesional al contabililor într-o măsură mai mare decât pânăacum, fapt care va genera o evidenţă fiscală distinctă şi mai detaliată decât ceaexistentă.

Capitolul 2BILANŢUL ŞI CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE :

PRINCIPII, PREZENTARE ŞI SEMNIFICAŢIE

Spre deosebire de legile fizicii sau teoremele din matematică, principiile contabile nu suntimuabile. Ele au fost formulate în timp, ca urmare a confirmării utilităţii lor de către practică.Unele principii sunt conforme cu raţionamentul comun, altele introduc o gândire diferită, specificăprofesiei de contabil.

2.1. Principii contabile

Entităţile contabile sunt diferite ca mărime: de la micul comerciant de produseindustriale din Piaţa Obor, societatea civilă (cabinetul) de avocatură, diferitesocietăţi comerciale prezentate mai sus, şi ele de dimensiuni diferite, societăţibancare şi până la grupurile de societăţi. Situaţiile financiare se întocmesc lanivelul unor entităţi contabile, în mod distinct de persoanele asociate acestorentităţi. Această distincţie este mai uşor de sesizat în cazul societăţilor comerciale,care au dobândit personalitate juridică o dată cu înmatricularea lor la RegistrulComerţului şi în care tranzacţiile desfăşurate de proprietari sunt natural separatede cele ale întreprinderii.

Entităţile contabile nu sunt întotdeauna şi entităţi juridice. În cazul uneipersoane fizice care are calitatea de comerciant, mica întreprindere nu arepersonalitate juridică, dar la nivelul acestei afaceri este organizată evidenţacontabilă. Deşi comerciantul este proprietarul afacerii şi, în temeiul acestui fapt, arputea oricând să ia sume de bani generate din comerţul său pentru nevoilepersonale, toate sumele de bani preluate trebuie înregistrate în contabilitateaafacerii printr-o reducere a numerarului. Este importantă distincţia dintreabordarea contabilă şi cea juridică: un furnizor al unei asemenea întreprinderi sepoate adresa justiţiei pentru recuperarea creanţei sale faţă de aceasta, iar în cazulîn care obţine un titlu executoriu, acesta va fi opozabil întregii averi a persoaneicare are calitatea de comerciant.

Entitatea contabilă poate exista şi la un nivel superior faţă de entităţile juridice.Atunci când o societate comercială co`ntrolează o altă societate comercială (deobicei prin deţinerea majorităţii acţiunilor cu drept de vot), cele două societăţiformează un grup. Grupul este o entitate distinctă din punct de vedere economic,dar nu are personalitate juridică. Fiecare dintre cele două societăţi organizeazăcontabilitatea şi întocmeşte situaţii financiare, dar în plus se realizează şi un set desituaţii financiare ale grupului (consolidate).

Entitatea

Produsul final al contabilităţii unei entităţi îl constituie informaţiile financiare,adică informaţii exprimate valoric. Prin intermediul etalonului monetarcontabilitatea generalizează şi sintetizează datele neomogene despre activele,datoriile şi rezultatele întreprinderii. Pe de altă parte, utilizarea exclusivă aetalonului monetar prezintă şi dezavantaje. O serie de informaţii utile, darnonfinanciare, este lăsată în afara raportărilor contabile. Informaţii referitoare laconflictele de muncă din interiorul întreprinderii, la firmele concurente, la efecteleactivităţii întreprinderii asupra mediului înconjurător şi asupra comunităţilorlocale nu se regăsesc în raportările contabile.

Un alt dezavantaj îl constituie fluctuaţia puterii de cumpărare a etalonuluimonetar. Deşi există încercări de limitare a acestui inconvenient, şi anumereevaluarea activelor, cititorul situaţiilor financiare trebuie să cunoască tendinţacontabililor de a considera leul stabil. În situaţia hiperinflaţiei, unitatea de măsurănominală trebuie înlocuită cu o unitate de măsură care are o putere de cumpărareconstantă. Deşi între octombrie 1990 şi iulie 2000 puterea de cumpărare a leului ascăzut de 10.000 de ori, situaţiile financiare ale întreprinderilor româneşti au fostîn continuare întocmite în lei nominali, fapt care pune sub semnul întrebăriiutilitatea acestora.

În contabilitate, se pleacă de la prezumţia că viaţa unei entităţi este infinită, cuexcepţia cazului în care există motive serioase care să dovedească încetareaactivităţii în viitorul previzibil. Dacă întreprinderea ar fi în această din urmăsituaţie, toate resursele sale (de exemplu: clădiri, utilaje, stocuri de materii prime,produse etc.) ar fi măsurate la valoarea care s-ar putea obţine prin vânzarea lor. Însituaţia obişnuită, de continuitate a activităţii, valorile de piaţă nu sunt utilizate caprincipală bază de evaluare, deoarece nu există intenţia vânzării resurselorîntreprinderii. Rezultatele procesului de producţie vor fi evaluate la preţul devânzare cu ocazia vânzării lor.

Resursele economice ale unei întreprinderi (activele entităţii contabile) seevaluează în contabilitate la costul lor. Dacă au rezultat dintr-o cumpărare de laterţi, costul îmbracă forma costului de achiziţie; dacă au fost produse înîntreprindere, este vorba de cost de producţie. Aceste costuri sunt curente la dataachiziţiei sau producţiei, dar, ţinând seama de faptul că activitatea unei entităţieste presupusă a se desfăşura pe termen nedefinit, aceste costuri vor servi pentruevaluarea resurselor şi ulterior datei achiziţiei sau producţiei. Principiul costuluiistoric este specific raţionamentului contabil şi nu are un echivalent înraţionamentul comun, iar mărimile prezentate în raportările financiare (bilanţ, contde profit şi pierdere, note) sunt mărimi istorice. Suma de 500.000.000 lei ataşatăunui teren din activul bilanţului nu arată preţul de piaţă al acelui teren, ci preţulcare s-a plătit cu ocazia achiziţionării terenului. O echivalenţă între sumele dinsituaţiile financiare şi valorile de piaţă este posibilă în cazul unei resurse precumnumerarul. În cazul resurselor nemonetare, echivalenţa nu mai este posibilă, iar cucât durata de viaţă a acestora este mai îndelungată, cu atât discrepanţa dintrecostul istoric şi valoarea de piaţă este mai mare.

Activele nu rămân întotdeauna evaluate la costul lor istoric. Dacă acestea au oviaţă utilă îndelungată, dar nu infinită, costul lor este alocat în mod sistematicduratei de viaţă, prin intermediul amortizării. Amortizarea nu reflectă nici uzurafizică a utilajelor, nici scăderea valorii de piaţă a acestora, ci este o alocareconvenţională, matematică, strâns legată de principiul continuităţii activităţii.

De exemplu, o furgonetă Dacia, achiziţionată pentru suma de 70.000.000 lei îndecembrie 1998 şi cu o durată utilă de funcţionare de 5 ani, va figura în bilanţul

Cuantificareamonetară

Continuitateaactivităţii

Costulistoric

încheiat la 31 decembrie 1998 cu costul său de achiziţie (istoric). În bilanţul de la31 decembrie 1999 va fi reflectată la costul de achiziţie mai puţin amortizareacalculată pentru o cincime din durata utilă de viaţă, adică la valoarea de56.000.000 lei (70.000.000 –- 70.000.000 x 1/5).

Principiul costului istoric s-a impus în raţionamentul contabil datorităobiectivităţii sale. Costurile de achiziţie sunt înscrise în documentele decumpărare şi astfel sunt uşor verificabile. Chiar dacă pentru calcularea costurilorde producţie sunt necesare unele estimări, determinarea acestora este totuşifezabilă. Dezavantajul costurilor istorice constă în faptul că informaţia pe care oaduc nu este relevantă pentru deciziile viitoare. De obicei, contabilii reuşesc săproducă o informaţie obiectivă, cu costuri scăzute, adesea cu preţul sacrificăriirelevanţei.

Acest principiu specific raţionamentului contabil a fost interpretat în diferitemoduri. Într-o abordare juridică, resursele economice ale unei entităţi contabile aufost numite activele sale, iar drepturile terţilor asupra acestor active pasiveleentităţii. Pasivele reunesc drepturile proprietarilor întreprinderii (capitaluriproprii), precum şi drepturile terţilor (datoriile). Logic, drepturile asupra activelornu pot fi mai mari sau mai mici decât activele înseşi, deci ecuaţia fundamentală acontabilităţii este:

Active = Capitaluri proprii + Datorii

Trebuie observat totuşi că drepturile terţilor sunt înscrise în pasiv la o valoareegală cu valoarea lor actuală (datoria faţă de Romtelecom înscrisă în bilanţ va fiplătită integral). Drepturile proprietarilor, însă, sunt reziduale, valoarea lor actualăintervenind numai în situaţia lichidării întreprinderii. În acea situaţie, dupăvânzarea tuturor activelor şi plata datoriilor, sumele rămase reprezintă drepturileproprietarilor, iar aceste sume vor fi extrem de diferite de cele înscrise în bilanţulunei întreprinderi cu activitate continuă.

O altă interpretare, tot de origine juridică, are la bază conceptul de patrimoniu,prezent în dreptul nostru civil. Orice persoană fizică sau juridică are unpatrimoniu, în dreptul civil el fiind considerat unul din atributele personalităţii.Patrimoniul este “un complex de drepturi şi de obligaţiuni, cu respectivele lorobiecte de drepturi şi obligaţiuni”. Acum şaptezeci de ani, profesorii SpiridonIacobescu şi Alexandru Sorescu au explicat principiul dublei reprezentări creândteoria economico-juridică a patrimoniului. Astfel, patrimoniul are un activ în carese regăsesc bunurile, ca obiecte ale drepturilor şi obligaţiilor, şi un pasiv careregrupează drepturile şi obligaţiile titularului de patrimoniu. Şi această explicaţieajunge tot la egalitatea dintre active şi pasive, fiecare bun din activ fiind obiectulunui drept sau al unei obligaţii din pasiv.

În abordarea economică a dublei reprezentări, activul bilanţului reflectă formaconcretă în care s-au investit fondurile furnizate entităţii contabile la dataîntocmirii bilanţului. Ecuaţia fundamentală a contabilităţii capătă aici semnificaţiacă fiecare leu investit într-un activ a fost finanţat fie de proprietari, fie de terţi(instituţii financiare, furnizori sau alţi creditori).

Consecinţă a dublei reprezentări, fiecare tranzacţie are un dublu impact asupraînregistrărilor contabile. Numim acest fapt dublă înregistrare, iar sistemulcontabil astfel organizat este contabilitatea în partidă dublă. Activele, capitalurileşi datoriile sunt prezentate în bilanţul contabil. Asemenea unei fotografii, bilanţulcontabil arată poziţia financiară a unei entităţi contabile la un moment dat.

Dublareprezentare

Bilanţul contabil al societăţii comerciale ARFRI S.A. (vezi pagina 30) esteprezentat sub forma unui cont, dar cele două părţi ale bilanţului pot fi aşezate şisub formă de listă, una sub alta, întâi activul, apoi pasivul.

În exemplele ce urmează, bilanţul contabil aparţine entităţii ARFRI S.A.,societate pe acţiuni a cărei activitate se desfăşoară sub premisa continuităţii.Bilanţul este exprimat valoric (în mii lei), iar sumele reprezintă costuri istorice. Caurmare a dublei reprezentări, cele două părţi ale bilanţului sunt egale. Acest bilanţprezintă poziţia financiară a întreprinderii sub formă de cont, dar acelaşi lucru sepoate realiza şi sub formă de listă, cu deducerea datoriilor din activ, după ceanterior au fost clasificate ca fiind exigibile în termen mai mic de un an şi de pesteun an. Datoriile societăţii ARFRI S.A. scadente sub un an se ridică la 6.215.000lei, iar datoriile pe termen lung constaudintr-un credit bancar contractat pe termen de 3 ani, în sumă de 5.219.000 lei.

ARFRI S.A.Bilanţ contabil la 31 decembrie 2000

ACTIV Mii lei PASIV Mii leiImobilizări necorporale Capital social

6.294 acţiuni a 5. 000 lei valoarenominală 31.470.000

- cost- amortizare- valoare netă

600.000(120.000)

480.000 480.000 Rezerva legală 6.294.000Rezultat reportat (17.802.000Rezultatul exerciţiului 2.005.000

Imobilizări corporale- cost- amortizare- valoare netă

52.382.000(26.191.000)

26.191.000 26.191.000Repartizarea profitului (2.005.000)

Imobilizări financiare 271.000 Total capitaluri proprii 19.962.000Total active imobilizate 26.942.000 Provizioane pentru riscuri 2.049.000Stocuri 6.772.000 Împrumuturi şi datorii asimilate 5.219.000Clienţi 2.982.000 Furnizori 3.849.000Alte creanţe 540.000 Alte datorii 2.366.000Disponibilităţi 3.098.000 Total datorii 13.483.000Total active circulante 13.392.000 Venituri înregistrate în avans 6.889.000TOTAL ACTIVE 40.334.000 TOTAL PASIV 40.334.000

ARFRI S.A.Bilanţ contabil la 31 decembrie 2000

Mii leiImobilizări necorporale (valoare netă) 480.000Imobilizări corporale (valoare netă) (Nota 4) 26.191.000Imobilizări financiare (Nota 5) 271.000Total active imobilizate 26.942.000Stocuri (Nota 6) 6.772.000Clienţi (Nota 7) 2.982.000Alte creanţe (Nota 8) 540.000Disponibilităţi (Nota 9) 3.098.000Total active circulante 13.392.000Datorii pe termen scurt 6.215.000Furnizori (Nota 10) 3.849.000Alte datorii (Nota 11) 2.366.000Active circulante minus datorii pe termen scurt 7.177.000Total active minus datorii pe termen scurt 34.119.000Datorii pe termen lung 5.219.000Împrumuturi şi datorii asimilate (Nota 12) 5.219.000Provizioane pentru riscuri (Nota 13) 2.049.000Venituri înregistrate în avans (Nota 14) 6.889.000Capitaluri proprii şi rezerve (Nota 15) 19.962.000Capital social 31.470.000Rezerva legală 6.294.000Rezultat reportat (17.802.000)Rezultatul exerciţiului 2.005.000Repartizarea profitului (2.005.000)

Acest mod de prezentare accentuează lichiditatea întreprinderii prin subtotalulactive circulante nete şi pune în evidenţă capitalul propriu al societăţii.

Acest principiu ne ajută să determinăm momentul înregistrării veniturilor şianume numai atunci când la baza lor există o tranzacţie. Contabilitatea sedeosebeşte în acest punct de economie, unde prezenţa tranzacţiei nu este necesarăpentru recunoaşterea venitului.

Exemplul nr.1: CONSTRUCT S.A. a achiziţionat în 1994 un imobil pentruechivalentul în lei al sumei de 10.000 de dolari. Şase ani mai târziu, ca urmare acreşterii cererii de imobile de locuit în zona respectivă, clădirea valoreazăechivalentul în lei a 15.000 dolari. Creşterea valorii imobilului de 5.000 de dolarinu reprezintă un venit pentru CONSTRUCT S.A., decât în măsura în care există otranzacţie cu un cumpărător care acceptă să plătească 15.000 de dolari pentru adobândi clădirea. În absenţa tranzacţiei, contul de profit şi pierdere alCONSTRUCT S.A. nu înregistrează nici un venit.

Exemplul nr. 2: Pe 24 aprilie 2000, societatea comercială HIFI S.R.L.achiziţionează 10 casetofoane. Datoria faţă de furnizor este achitată pe 15 mai2000. Casetofoanele sunt livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achităcontravaloarea acestora pe 7 iulie. Când trebuie recunoscut venitul din vânzareacasetofoanelor de către HIFI S.R.L.? Venitul trebuie recunoscut în momentullivrării mărfurilor, adică atunci când are loc tranzacţia dintre părţi, ceea ce în drepteste echivalent cu existenţa acordului de voinţă al părţilor.

Din exemplul nr. 2 de mai sus se poate observa că venitul din vânzare s-aînregistrat în momentul în care HIFI S.R.L. a dobândit dreptul de a primi numerarde la cumpărător. Primirea numerarului este considerată certă; de aceea, HIFIS.R.L. nu a aşteptat până la încasarea propriu-zisă. Contabilitatea de angajamentese aplică atât cu ocazia recunoaşterii cheltuielilor, cât şi a veniturilor. Cu altecuvinte, pentru a înregistra o cheltuială în contabilitate, nu este nevoie ca ea să fieplătită, iar pentru a înregistra un venit nu este necesară încasarea lui. Cheltuiala vafi înregistrată când există obligaţia de a o plăti, iar venitul atunci când existădreptul de a primi numerar.

Exemplul nr. 1: Societatea comercialăORIFLUX S.R.L. vinde produse cosmetice pe bază de comision. În acest scop, aorganizat o reţea de agenţi comerciali care prezintă mostre potenţialilor clienţi, iacomenzi, transmite comenzile la serviciul vânzări, iar acesta livrează bunurilecomandate. În schimbul serviciilor prestate, agentul primeşte un comision de 5%din valoarea comenzii. Pe 20 decembrie, agentul transmite o comandă, comandaeste livrată pe 29 decembrie, iar contravaloarea ei este primită pe 5 ianuarie. Careeste momentul recunoaşterii venitului? Desigur, 29 decembrie, atunci cândORIFLUX S.R.L. dobândeşte dreptul de a primi contravaloarea produselor livrate.Se schimbă situaţia dacă agentul colectează în acelaşi timp cu comanda şicontravaloarea ei (pe 20 decembrie)? În acest caz, încasarea numerarului s-aefectuat înainte ca ORIFLUX S.R.L. să aibă dreptul de a-l încasa. De aceea,venitul nu apare în contul de profit şi pierdere pe 20 decembrie, ci tot pe 29decembrie. Numerarul încasat cu anticipaţie nu reprezintă venit propriu-zis, ci maidegrabă datoria ORIFLUX S.R.L. de a livra produsele pentru care a încasatcontravaloarea.

Exemplul nr. 2: Societatea comercială GARDENA S.R.L. închiriază parterul unuiimobil pentru show-room. Chiria se ridică la 5.000.000 lei lunar, dar proprietarulinsistă ca plata să fie efectuată în avans pentru următoarele şase luni. Când trebuieînregistrată cheltuiala cu chiria în contul de profit şi pierdere al societăţiiGARDENA S.R.L.? Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. GARDENA

Realizarea

Contabilitateade angajamente

S.R.L. se foloseşte de clădirea închiriată pe măsura trecerii timpului, decicheltuiala va fi recunoscută lunar. Suma plătită în avans nu este o cheltuială şi nuva fi înregistrată în contul de profit şi pierdere; din punctul de vedere al societăţiiGARDENA S.R.L., proprietarul devine un debitor, faţă de care societatea aredreptul de a-i utiliza spaţiul închiriat.

Acest principiu are ca obiectiv determinarea profitului care rezultă dintr-otranzacţie. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai întâi înregistrareaveniturilor şi apoi recunoaşterea cheltuielii aferente.

Exemplul nr. 1: Revenim la societatea comercială ORIFLUX S.R.L. şiadăugăm informaţia că agentului i se plăteşte un comision de 5% din valoareacomenzii pe data de 10 ianuarie. Când trebuie recunoscută cheltuiala cucomisionul? Principiul conectării cheltuielilor la venituri conduce la recunoaştereacheltuielii în aceeaşi perioadă cu venitul la care se referă: dacă venitul a fostrecunoscut în luna decembrie, cheltuiala va fi înregistrată în acelaşi moment, iarnu în ianuarie, când a avut loc plata.

Exemplul nr. 2: DULCE S.R.L. este un magazin de specialităţi din ciocolată.Pe 20 septembrie se achiziţionează o cantitate de 1.000 de bucăţi cu preţul de10.000 lei/bucată de ciocolată Poiana de la producătorul din Braşov, iar în aceeaşilună jumătate din cantitate este revândută cu 13.000 lei/bucată. În contul de profitşi pierdere al acestei întreprinderi pentru luna septembrie, cheltuielile suntconectate la venituri astfel:

Venituri din vânzarea mărfurilor (500 buc.×13.000 lei/buc.) 6.500.000 leiCheltuieli privind mărfurile (500 buc.×10.000 lei/buc.) (5.000.000 lei) Marja (profit) brută

1.500.000lei

Conectarea cheltuielilor la venituri nu este întotdeauna atât de directă ca înexemplele nr. 1 şi nr. 2. Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzacţiigeneratoare de venit, ci ele există indiferent dacă întreprinderea are sau nuasemenea tranzacţii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei. În cazulsocietăţii comerciale SEMĂNĂTOAREA S.A., exemple de costuri ale perioadeisunt: amortizarea clădirii administrative, salariile personalului administrativ şi devânzări, diferite materiale consumabile şi utilităţi pentru administraţiaîntreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de producţie.

Luca Paciolo scria încă la 1494 că închiderea frecventă a conturilor păstreazăprieteniile vreme îndelungată. Activitatea întreprinderii este decupată în perioadediscrete, numite exerciţii contabile, la sfârşitul cărora administratorii raporteazăproprietarilor cum au fost gestionate resursele încredinţate de către aceştia şi careau fost rezultatele gestiunii. Periodizarea are însă dezavantajele ei: întreprindereanu îşi lichidează activitatea la fiecare sfârşit de exerciţiu, pentru a o relua înexerciţiul următor. La finele fiecărui exerciţiu, întreprinderea are echipamente şiutilaje aflate în diverse stadii ale vieţii lor utile şi exploatate diferit, iar conformprincipiului conectării cheltuielilor la venituri, numai fracţiunea utilizată în cursulexerciţiului încheiat este cheltuială a acestuia, restul reportându-se în exerciţiileurmătoare. Aceste probleme de alocare a costurilor între exerciţii fac ca problemamăsurării rezultatului contabil să fie una din cele mai spinoase.

Conectareacheltuielilorla venituri

Periodizarea

Consecvenţa

Principiul consecvenţei, denumit şi principiul permanenţei metodelor, a fostdezvoltat pentru a permite comparabilitatea informaţiilor contabile în timp. Acestprincipiu impune ca, odată aleasă o metodă contabilă, ea să fie urmată cuconsecvenţă.

Exemplu: Societatea comercială SILVA S.A. a achiziţionat un gater pentruprelucrarea lemnului, a cărui durată utilă de funcţionare este de 10 ani şi pentrucare a plătit suma de 10.000.000 lei. Managementul societăţii estimează că utilajulva fi folosit constant în timp şi, de aceea, amortizarea lineară este cea maipotrivită metodă contabilă, adică, în fiecare an, a zecea parte din costul utilajuluiva fi transferată în contul de profit şi pierdere, sub forma unei cheltuieli. După doiani de activitate deosebit de profitabilă, managementul ajunge la concluzia căprofitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea acţionarilor frâneazăcontinuarea investiţiilor în noi utilaje. De aceea, din dorinţa de a micşora profitul,managementul decide modificarea metodei de amortizare de la lineară ladegresivă. Metoda degresivă presupune transferarea unei fracţiuni mai mari dincostul gaterului în contul de profit şi pierdere în prima parte a vieţii utile autilajului, şi, deci, un profit mai mic. Principiul consecvenţei interzice punerea înpractică a unei asemenea decizii; o metodă contabilă poate fi schimbată doaratunci cânds-au modificat condiţiile economice pe care aceasta îşi propune să le reprezintesau dacă astfel se prezintă mai fidel realitatea.

De altfel, în raportul de audit, se precizează dacă principiul consecvenţei a fostsau nu respectat.

Principiul prudenţei este antidotul găsit de contabili la optimismul managerilorrelativ la rezultatul activităţii întreprinderii gestionate de ei. Principiul prudenţeiimpune să se ţină seama de toate pierderile probabile, dar să nu se considere decâtveniturile certe.

Exemplul nr. 1: În septembrie 2000, societatea comercială FURNAL S.A. afost acţionată în judecată de către Agenţia pentru Protecţia Mediului pentrunerespectarea normelor de prevenire a poluării mediului. La închidereaexerciţiului 2000, consilierii juridici ai societăţii apreciază că societatea va pierdeprocesul în faţa instanţei de apel, fapt care va antrena costuri de aproximativ50.000.000 lei. Deşi sentinţa nu este încă definitivă, în contabilitatea FURNALS.A. trebuie înregistrată o cheltuială egală cu pierderea probabilă.

Exemplul nr. 2: Tot în septembrie 2000, societatea FURNAL S.A. a acţionat înjudecată un furnizor pentru plata unor despăgubiri datorate întârzierii livrăriimateriilor prime. Societatea a câştigat procesul, dar furnizorul pârât a înaintatapel. La închiderea exerciţiului 2000, societatea FURNAL S.A. are şanse bune dea obţine o sentinţă definitivă favorabilă, dar nu se va recunoaşte un venit dindespăgubiri, întrucât obţinerea lui nu este certă.

Principiul prudenţei presupune şi situaţia în care contabilul este pus în faţaalegerii unei metode de evaluare a unui activ. În această situaţie, el trebuie să oaleagă pe cea mai mică. Principiul prudenţei se traduce astfel prin regula evaluăriistocurilor la cea mai mică valoare dintre cost (de achiziţie sau de producţie) şivaloarea de piaţă.

Exemplul nr. 3: Societatea ORIENTAL S.R.L. este angrosist de ceai şi cafea.La 31 decembrie are în depozit un stoc de ceai achiziţionat cu 50.000.000 lei şi unstoc de cafea al cărui cost de achiziţie a fost de 75.000.000 lei. Valoarea de piaţă acelor două produse la închiderea exerciţiului este de 40.000.000 lei, respectiv100.000.000 lei. Conform principiului prudenţei, se va recunoaşte o cheltuială de10.000.000 lei datorată scăderii preţurilor la ceai, dar nu se va recunoaşte nici un

Prudenţa

venit ca urmare a creşterii preţului cafelei, datorită lipsei de certitudine că aceastava putea fi vândută la preţul actual.

Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere impune ca bilanţul dedeschidere al unui exerciţiu să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiuluianterior. În cazul în care, după întocmirea şi aprobarea bilanţului, se descoperăerori fundamentale, acest principiu interzice corectarea erorii în bilanţulexerciţiului încheiat; corectarea erorii va afecta exerciţiul curent. Acest principiu,valabil în contabilitatea din ţara noastră, nu este prezent în contabilitatea ţăriloranglo-saxone. În aceste ţări, erorile descoperite în situaţiile financiare aleexerciţiilor expirate se contabilizează prin modificarea bilanţului perioadelorrespective.

Conform principiului noncompensării, elementele de activ şi de pasiv trebuieevaluate distinct. În vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii dinbilanţ, se va determina separat suma sau valoarea corespunzătoare fiecăruielement individual de activ sau de pasiv. Fie exemplul întreprinderii CARGOS.A., care a achiziţionat materii prime de la un furnizor în sumă de 30.000.000 leişi i-a livrat în schimb produse finite în valoare de 50.000.000 lei. În bilanţulsocietăţii CARGO S.A. va figura o creanţă de 50.000.000 lei (în activ) şi o datoriede 30.000.000 lei (în pasiv), iar nu o creanţă netă de 20.000.000 lei.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului cere ca informaţiileprezentate în situaţiile financiare să reflecte nu numai forma juridică aevenimentelor şi tranzacţiilor, ci şi realitatea lor economică. O aplicare a acestuiprincipiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. Deexemplu, INTERLEASE S.A., în calitate de locator, încheie un contract de leasingfinanciar cuSHEBA S.A., în calitate de locatar, obiectul contractului fiind un echipamentindustrial. Clauzele contractului prevăd ca locatarul să folosească bunul peperioada contractului (5 ani), care este aproape egală cu durata de viaţă aechipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu este transferatîntre părţi decât la terminarea contractului. Un asemenea contract nu diferă însubstanţa sa economică de o cumpărare în rate, contract în care cumpărătoruldobândeşte titlul de proprietate asupra bunului, chiar dacă nu l-a achitat integral.De aceea, conform acestui principiu, locatarul recunoaşte ca activ un bun preluatprintr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria corespunzătoareredevenţelor ce vor fi plătite în viitor.

Principiul pragului de semnificaţie prevede ca orice element care are ovaloare semnificativă să fie prezentat distinct în situaţiile financiare. Elementelecu valori nesemnificative, cele care au aceeaşi natură sau funcţii similare vor fiînsumate. De exemplu, dacă întreprinderea FOCUS S.A. deţine mai multeinvestiţii financiare, fiecare reprezentând aproximativ 10% din capitalul altorsocietăţi comerciale, aceste active pot fi însumate. Dacă întreprinderea deţine, pelângă aceste investiţii, o participaţie de 51% în capitalul unei alte societăţicomerciale, dată fiind existenţa pachetului de control, această investiţie trebuieprezentată separat.

Alte principiicontabile

2.2. Bilanţul contabil. Relaţia cu notele

Bilanţul contabil reflectă poziţia financiară a întreprinderii la un moment dat, de exemplu lasfârşitul exerciţiului financiar. Exerciţiul finaciar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie,cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării (înmatriculării) entităţiieconomice.

Reglementările din România definesc bilanţul astfel: documentul contabil de sinteză prin care seprezintă elementele de activ şi de pasiv ale întreprinderii la încheierea exerciţiului, precum şicelelalte situaţii prevăzute de cadrul legislativ.

Elementele bilanţului sunt activele, capitalul propriu şi datoriile, primulregăsindu-se în activul bilanţului, iar ultimele două în pasivul bilanţului.Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii dinRomânia le definesc astfel:

Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unorevenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economiceviitoare pentru întreprindere. Beneficiile economice se referă la capacitateaactivelor de a se transforma în numerar sau în echivalente ale numerarului (deexemplu, prin vânzare) sau de a reduce ieşirile de numerar (de exemplu o nouătehnologie de producţie care micşorează costurile).

O datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii, ce decurge dinevenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire deresurse, care încorporează beneficii economice. Ieşirea beneficiilor economicepentru decontarea unei datorii presupune plata în numerar, transferul altor active,prestarea de servicii sau înlocuirea respectivei datorii cu o alta.

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activeleunei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.

Pentru a fi recunoscute (încorporate) în bilanţ, elementele care corespunddefiniţiei unei structuri bilanţiere trebuie să îndeplinească simultan două condiţii:a) să existe probabilitatea intrării în întreprindere (în cazul activelor), respectiv

ieşirii din întreprindere (în cazul datoriilor) a beneficiilor economice viitoareaferente;

b) costul sau valoarea elementelor respective să poată fi evaluat(ă) în modcredibil.

Normele contabile româneşti prevăd următoarea structură a activului bilanţier,în ordinea crescătoare a lichidităţii: (A) active imobilizate, (B) active circulante,(C) cheltuieli în avans.

A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezintă bunu-rile şi valorile cu o duratăde folosinţă îndelungată (mai mare de un an) în activitatea întreprinderii şi care nuse consumă la prima utilizare. Activele imobilizate cuprind trei grupe: (I)imobilizări necorporale, (II) imobilizări corporale şi (III) imobilizări financiare.

I. Imobilizările necorporale (numite şi active intangibile sau activenemateriale) sunt active care se prezintă sub forma unor bunuri fără materialitate.

Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii dinRomânia definesc imobilizările necorporale ca fiind active identificabilenemonetare, fără suport corporal, care sunt deţinute pentru utilizare în procesul deproducţie sau furnizare de bunuri şi servicii, pentru locaţie la terţi sau în scopuriadministrative.

Întreprinderile trebuie să recunoască un activ necorporal, dacă şi numai dacăacesta îndeplineşte criteriile de recunoaştere ale activelor. Pentru imobilizările

Elementelebilanţului

Activul

necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate pentru unproiect de dezvoltare tehnologică), pe lângă respectarea celor două criteriigenerale, sunt prevăzute condiţii suplimentare de recunoaştere (fezabilitatetehnică, intenţia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activulnecorporal, existenţa unei pieţe etc.)

Valoarea amortizabilă a activelor necorporale trebuie alocată sistematic pedurata de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă a unui activ necorporal este

discutabilă, existând prezumţia rezonabilă şi justificabilă conform căreia durata deutilitate nu poate depăşi 20 de ani de la data când este pregătit pentru utilizare.

În structura imobilizărilor necorporale sunt incluse: (1) cheltuieli de constituire,(2) cheltuieli de dezvoltare, (3) concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şivalori similare şi alte imobilizări necorporale, (4) fondul comercial şi (5) avansurişi imobilizări necorporale în curs de execuţie.1. Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile cu înfiinţarea,

dezvoltarea şi fuziunea întreprinderii (taxe de înregistrare şi înmatriculare,cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţeişi de publicitate) numai când reglementările permit imobilizarea acestora.Amortizarea acestor active se realizează sistematic pe parcursul unei perioade demaximum 5 ani.

2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentrurealizarea unor obiective strict individualizate, a căror fezabilitate tehnologică afost demonstrată şi care vor fi utilizate în întreprindere sau comercializate.Amortizarea se realizează sistematic pe durata utilă de viaţă.

3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi valorile similare şialte imobilizări necorporale includ costurile efectuate pentru achiziţionareadrepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu în cazul concesiunilor,a unui brevet, a unui know-how, a unei licenţe, a unei mărci şi a altor drepturisimilare de proprietate industrială şi intelectuală. Alte imobilizări necorporaleinclud active nenominalizate în grupele menţionate, cum ar fi: programeleinformatice create de întreprindere sau achiziţionate de la terţi în scopul utilizăriipentru nevoile proprii etc. Amortizarea acestor active se realizează sistematic pedurata cât întreprinderea a achiziţionat dreptul de exploatare sau de utilizare aunor astfel de imobilizări.

4. Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci când rezultădin achiziţia unei alte întreprinderi al cărei cost de achiziţie este superior valorii depiaţă a activelor nete dobândite (activele dobândite mai puţin datoriile preluate).Cauza existenţei fondului comercial o constituie existenţa unor elementenecorporale generate de întreprindere care nu sunt recunoscute distinct încontabilitate (de exemplu: reputaţia, clientela, vadul comercial, firma etc.) Fondulcomercial este supus unei amortizări sistematice pe durata de utilizare şi în nici uncaz nu poate depăşi20 de ani de la data achiziţiei.

5. Avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie sunt activeimobilizate care nu au fost terminate la sfârşitul exerciţiului financiar, inclusivsumele de bani achitate în contul activelor necorporale.

II. Imobilizările corporale (numite active fixe sau active tangibile) se prezintăsub forma unor bunuri cu conţinut material (corporal).

Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii dinRomânia definesc imobilizările corporale ca fiind active deţinute de oîntreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de

servicii, în scopuri administrative sau pentru a fi date în locaţie terţilor, active carevor fi utilizate pe parcursul mai multor exerciţii.

Valoarea amortizabilă este alocată sistematic pe durata de viaţă utilă a activuluicorporal, prin alegerea unei metode de amortizare care să reflecte ritmul în carebeneficiile economice sunt consumate de către întreprindere (metoda lineară,metoda degresivă, metoda unităţilor de producţie). Durata de viaţă utilă este fie(1) perioada de timp in cursul căreia un activ se aşteaptă a fi utilizat de cătreîntreprindere; fie(2) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare ce se aşteaptă a fiobţinute de către întreprindere prin utilizarea activului.

În structura imobilizărilor corporale se includ(1) terenuri şi construcţii, (2) instalaţii tehnice şi maşini, (3) alte instalaţii, utilajeşi mobilier şi(4) avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie.1. Terenuri şi construcţii. Terenurile reprezintă imobilizări corporale ce

cuprind două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri. Terenurile au durată deutilizare nelimitată, fiind singurele elemente ale imobilizărilor corporale care nuse supun amortizării. În schimb, investiţiile efectuate pentru amenajareaterenurilor şi alte lucrări similare se supun amortizării. Construcţiile sunt mijloacefixe reprezentate de clădiri achiziţionate de la terţi sau din producţie proprie, carese supun amortizării, deoarece ele au durată de utilizare limitată. Cu toate că oconstrucţie nu poate fi separată de terenul pe care îl ocupă, este important să seevidenţieze separat terenurile şi construcţiile.

2. Instalaţiile tehnice şi maşini sunt mijloace fixe reprezentate de echipamentetehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru), aparate şi instalaţii de măsurare,control şi reglare, mijloace de transport, animale şi plantaţii.

Potrivit legislaţiei din ţara noastră, sunt considerate mijloace fixe obiectulsingular sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi îndeplineştecumulativ următoarele condiţii:• are o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege (în prezent 5.000.000 lei

);• are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp,la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot, set saucorp.

Costul de achiziţie sau de producţie al mijloacelor fixe se include treptat încheltuielile activităţii prin procesul amortizării, cu scopul măsurării corecte arezultatelor activităţii. Amortizarea se determină pe baza unui plan de amortizare,de la data punerii acestora în funcţiune şi până la expirarea duratei utile de viaţă,ţinând seama de condiţiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe.

3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier includ active nenominalizate în grupelemenţionate, cum ar fi: mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie avalorilor umane şi materiale şi alte active corporale.

4. Avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie includimobilizările în curs de execuţie (care nu au fost terminate) pentru nevoile propriiefectuate de întreprindere sau de terţi, inclusiv sumele de bani achitate în contulactivelor corporale.

III. Imobilizările financiare (numite şi investiţii financiare pe termen lung)reprezintă valorile financiare investite de întreprindere pe termen lung, sub formăde titluri şi creanţe financiare, în scopul obţinerii de venituri financiare sub formadividendelor sau dobânzilor, prin creşterea valorii capitalizate sau prin realizareade beneficii din comercializarea acestor investiţii.

Dobânzile, redevenţele, dividendele şi chiriile ataşate unei imobilizărifinanciare sunt considerate, de regulă, venituri, constituind performanţa investiţiei.În structura lor sunt cuprinse (1) titluri de participare şi interese de participare, (2)alte titluri imobilizate şi(3) creanţe imobilizate.1. Titlurile de participare şi interesele de participare reprezintă drepturile sub

formă de acţiuni sau alte titluri de valoare în capitalul altor întreprinderi, careasigură întreprinderii deţinătoare exercitarea controlului, respectiv a unei influenţesemnificative în gestiunea întreprinderii emiţătoare de titluri. Ele pot fi deţinute şidin alte motive strategice.

2. Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare, altele decât categoriilemenţionate, pe care întreprinderea le deţine şi nu are nici intenţia, niciposibilitatea să le revândă.

3. Creanţele imobilizate reprezintă creanţele legate de participaţii, împrumuturiacordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate. Creanţele legate de participaţiisunt acele creanţe ale întreprinderii create cu ocazia acordării de împrumuturiîntreprinderilor la care deţine titluri de participare. Împrumuturile acordate petermen lung sunt sumele acordate de întreprindere terţilor în baza unor contractepentru care întreprinderea percepe dobânzi, potrivit normelor legale. La altecreanţe imobilizate se includ garanţiile şi cauţiunile depuse de întreprindere la terţiîn vederea garantării bunei execuţii a unor obligaţii.

B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite şi active curente) reprezintă bunurileşi valorile care se utilizează pe o perioadă scurtă în activitatea întreprinderii şi, îngeneral, participă la un singur circuit economic, modificându-şi în permanenţăforma.

Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii dinRomânia definesc activul curent ca o resursă care (1) se aşteaptă să fie realizatăsau este deţinută pentru consum sau vânzare, în cursul normal al ciclului deexploatare; sau (2) este deţinut, în principal, în scopul comercializării sau petermen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de12 luni de la data bilanţului; sau (3) reprezintă numerar sau echivalente denumerar a căror utilizare nu este restricţionată.

În structura activelor circulante se includ (I) stocuri, (II) creanţe, (III) investiţiifinanciare pe termen scurt şi (IV) casa şi conturi la bănci.

I. Stocurile reprezintă ansamblul bunurilor şi serviciilor din cadrulîntreprinderii deţinute fie pentru a fi vândute în aceeaşi stare sau după prelucrarealor în procesul de producţie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare.

Reglementările din Standardele Internaţionale de Contabilitate definescstocurile astfel: Activele (1) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurăriinormale a activităţii; (2) în curs de producţie în vederea vânzării în condiţiileprezentate la (1); sau (3) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabilece urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

În sfera stocurilor se includ (1) materii prime şi materiale consumabile (2)producţia în curs de execuţie, (3) produse finite şi mărfuri şi (4) avansuri pentrucumpărări de stocuri.1. Materiile prime şi materialele consumabile includ: materiile prime,

materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, stocurileaflate la terţi, ambalajele.

Materiile prime sunt destinate utilizării în procesul de producţie, participădirect la generarea produselor, regăsindu-se în produsul finit integral sau parţial,fie în starea lor iniţială, fie transformată.

Materialele consumabile (de exemplu, materiale auxiliare, combustibili,materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furajeşi alte materiale consumabile) sunt destinate utilizării în procesul de producţie şiparticipă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, deregulă, în produsul finit.

Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu o valoaremai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe,indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durată mai mică de un an, indiferentde valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie,echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele,verificatoarele, aparatele de măsură şi control, matriţele folosite la executareaanumitor produse şi alte obiecte similare).

Stocurile aflate la terţi reprezintă diverse bunuri de natura stocurilor aflate înproprietatea întreprinderii, dar care fizic se găsesc în custodie, prelucrare,consignaţie la terţi.

Ambalajele sunt bunuri utilizate în scopul protecţiei pe timpul transportului saudepozitării diverselor active.

2. Producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a parcurs toatefazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şiprodusele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. Seinclud, de asemenea, lucrările, serviciile în curs de execuţie.

3. Produsele finite şi mărfurile sunt bunuri reprezentate de semifabricate,produse finite, produse reziduale, animale şi mărfuri.

Semifabricatele sunt produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-ofază de fabricaţie (segment organizaţional) şi care trec în continuare în procesultehnologic al altor faze de fabricaţie (segment organizaţional) sau se livreazăterţilor.

Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaţieprevăzute de procesul tehnologic al întreprinderii, fiind depozitate în vedereavânzării către terţi.

Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaţie:rebuturi, materiale recuperabile, deşeuri.

Animalele includ animale şi păsări născute sau cele tinere de orice fel (viţei,miei, purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite pentru reproducţie, animale şipăsări la îngrăşat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum şi animalepentru producţia de lână, lapte şi blană.

Mărfurile sunt acele bunuri care au fost cumpărate de întreprindere în vederearevânzării.

4. Avansurile pentru cumpărări de stocuri reprezintă sume de bani plătite cuanticipaţie furnizorilor în contul aprovizionării cu bunuri şi servicii.

II. Creanţele (numite şi valori în curs de decontare) reprezintă valorileavansate temporar de întreprindere terţilor (persoane fizice sau juridice) pentrucare urmează să primească un echivalent (o sumă de bani sau un serviciu).

Persoanele fizice şi juridice care au beneficiat de o valoare avansată urmând sădea echivalentul corespunzător sunt denumite generic debitori.

Debitorii întreprinderii sub forma creanţelor din vânzări de bunuri şi prestări deservicii proprii activităţii de exploatare a întreprinderii sunt delimitaţi prinstructura de clienţi şi conturi asimilate.

În structura creanţelor se includ: (1) creanţe comerciale, (2) creanţe în cadrulgrupului (3) creanţe din interese de participare (4) alte creanţe şi (5) creanţeprivind capitalul subscris şi nevărsat.

1. Creanţele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse dincreanţele faţă de clienţi şi efecte de primit.

Clienţii includ creanţele rezultate din bunurile vândute, lucrările executate,serviciile prestate, a căror contravaloare urmează a se încasa ulterior.

Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub formă de cambie, bilet la ordinetc., care atestă existenţa unei creanţe în cadrul relaţiilor comerciale ce va fiîncasată pe termen scurt, de obicei până la 90 de zile.

2. Creanţele în cadrul grupului sunt generate de relaţiile de decontare întresocietatea-mamă (o întreprindere care are una sau mai multe filiale) şi filialele ei(întreprinderi controlate desocietatea-mamă).

3. Creanţele din interese de participare reprezintă creanţele generate derelaţiile de decontare ale întreprinderii cu întreprinderile asociate (asupra cărora seexercită o influenţă semnificativă).

4. Alte creanţe sunt reprezentate de creanţele generate de relaţiile de decontareale întreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice,asigurările sociale, protecţia socială, debitori diverşi etc.

5. Creanţele privind capitalul subscris şi nevărsat sunt reprezentate decreanţele generate de relaţiile întreprinderii cu acţionarii săi, referitoare lasubscrierile de capital social efectuate şi nedepuse.

III. Investiţiile financiare pe termen scurt (numite şi titluri de plasament sauvalori de trezorerie) reprezintă valorile financiare investite de întreprindere învederea realizării unui câştig pe termen scurt. În structura investiţiilor financiarepe termen scurt se includ (1) acţiuni proprii şi (2) alte investiţii financiare.1. Acţiunile proprii sunt acţiunile proprii răscumpărate temporar în vederea

distribuirii personalului întreprinderii sau terţilor, regularizării cursului bursier saureducerii capitalului social.

2. Alte investiţii financiare sunt reprezentate de acţiuni cotate şi necotate,obligaţiuni emise şi răscumpărate, obligaţiuni cotate şi necotate achiziţionate deîntreprindere în vederea obţinerii de venituri financiare într-un termen scurt.

IV. Casa şi conturile la bănci sunt reprezentate de valorile care îmbracăefectiv forma de bani, fiind separate disponibilităţile în devize de cele în lei.

În structura disponibilităţilor se includ: (1) conturi la bănci, (2) casa, (3)acreditive, (4) avansurile de trezorerie.1. Conturile la bănci se referă la cecuri de încasat, disponibilităţi în lei şi

devize şi sume în curs de decontare. Disponibilităţile sau depozitele aflate înconturile bancare pot funcţiona în mod curent sau la termen.

2. Casa reprezintă disponibilităţile băneşti aflate în casieria întreprinderii în leişi în devize şi sub forma altor valori (timbre fiscale şi poştale, bilete de tratamentşi odihnă, tichete şi bilete de călătorie etc).

3. Acreditivele sunt deschise de întreprindere la bănci şi reprezintă sumerezervate în vederea achitării unor obligaţii faţă de anumiţi furnizori de bunuri şiservicii pe măsura îndeplinirii condiţiilor aferente acreditivelor.

4. Avansurile de trezorerie reprezintă sumele virate la bănci sau sume înnumerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, persoane juridice sau fizice,în vederea efectuării unor plăţi în numele întreprinderii.

C. CHELTUIELILE ÎN AVANS reprezintă valorile ce asigură alocareapentru fiecare exerciţiu financiar numai a cheltuielilor care îi sunt proprii. Înstructura lor se includ cheltuielile înregistrate în avans.

Cheltuielile înregistrate în avans sunt sume de bani achitate în cursulexerciţiului curent, dar care se referă la servicii care vor fi primite în cursul

exerciţiului următor, când vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu, chiriisau abonamente plătite în avans).

Normele contabile româneşti prevăd următoarea structură a pasivului bilanţierdelimitată în patru categorii, în ordinea crescătoare a exigibilităţii acestora: (A)capital şi rezerve B) provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, (C) datorii şi (D)venituri în avans.

A. CAPITALUL ŞI REZERVELE (numit şi capital propriu) reprezintăsursele de finanţare stabile de care dispune o întreprindere. Alături de creditele petermen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente.În structura capitalului propriu se cuprind: (I) capital, (II) prime de capital, (III)rezerve din reevaluare, (IV) rezerve, (V) rezultatul reportat, (VI) rezultatulexerciţiului.

I. Capitalul este reprezentat de aportul în bani sau bani şi natură alproprietarilor. Capitalul se diferenţiază în capitalul subscris nevărsat şi capitalulsubscris vărsat.• Capitalul subscris nevărsat reprezintă capitalul pe care proprietarii s-au angajat

să-l pună la dispoziţia întreprinderii.• Capitalul subscris vărsat reprezintă partea din capitalul subscris care a fost,

fizic, depusă de către proprietari la dispoziţia întreprinderii.Capitalul se constituie la înfiinţarea întreprinderii, se modifică pe parcursul

desfăşurării activităţii, prin creşteri sau micşorări de capital şi se lichidează o datăcu desfiinţarea întreprinderii. Valoarea iniţială a acţiunilor poartă numele devaloare nominală.

II. Primele de capital reprezintă surse generate de operaţii de creştere acapitalului prin noi emisiuni de acţiuni, fuziune sau aport în natură.

Primele de emisiune şi de aport în natură se creează ca diferenţă între preţul deemisiune al noilor acţiuni (mai mare) şi valoarea nominală a acţiunilor (mai mică).Noile acţiuni emise trebuie să aibă aceeaşi valoare nominală, pentru a conferiacţionarilor aceleaşi drepturi.

III. Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valoare create prinreevaluarea activelor imobilizate, ca diferenţă dintre valoarea (mai mare) rezultatăîn urma acestei operaţiuni şi valoarea înregistrată în contabilitate a elementelor deactiv (mai mică). Rezervele din reevaluare constituite pot fi utilizate pentrucreşterea capitalului sau alte destinaţii stabilite potrivit reglementărilor în vigoare.

IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul întreprinderii, în limiteleprevăzute de reglementările în vigoare, de statutele societăţilor comerciale sauconform deciziei adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. În structura lor seinclud: rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru acţiuni proprii şi alterezerve.1. Rezervele legale se constituie din profitul brut sau din primele de capital,

fiind destinate protejării capitalului.2. Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al întreprinderilor,

conform prevederilor din statutul acestora.3. Rezervele pentru acţiuni proprii se constituie în situaţia în care o societate

pe acţiuni şi-a răscumpărat propriile acţiuni, cu scopul de a-şi menţine nivelulcapitalului propriu.

4. Alte rezerve, neprevăzute de lege sau statut, pot fi constituite din profitul netpotrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor, cu respectarea prevederilorlegale.

Pasivul

V. Rezultatul reportat reprezintă rezultatul financiar sau partea din rezultat acărei afectare financiară a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor.Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ,adică pierderi constatate la închiderea exerciţiilor anterioare, neacoperite încă dinpunct de vedere financiar.

VI. Rezultatul exerciţiului poate fi favorabil, caz în care reprezintă un profitşi o sursă proprie de finanţare până în momentul repartizării lui pe destinaţiilelegale sau statutare sau poate fi nefavorabil, caz în care reprezintă o pierdere cetrebuie acoperită. În această ultimă situaţie, rezultatul este prezentat în bilanţ cusemnul minus, micşorând capitalul propriu.

B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI reprezintădatorii ale întreprinderii care sunt constituite, de regulă, la sfârşitul exerciţiului.

Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii dinRomânia le definesc ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incertă.Recunoaşterea provizioanelor se face numai în momentul în care: (1) oîntreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de uneveniment anterior; (2) este probabil ca o ieşire de resurse care să afectezebeneficiile economice să fie necesară pentru a stinge obligaţia respectivă şi (3)poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.

Diferenţa dintre provizioanele pentru riscuri şi celelalte datorii aleîntreprinderii constă în incertitudinea care le afectează pe primele în ceea cepriveşte mărimea sau scadenţa. Asemenea provizioane se constituie pentrucheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare (de exemplu, litigii, amenzişi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte, cheltuieli legate deactivitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţiaacordată clienţilor, cheltuieli cu reparaţiile capitale eşalonate pe mai multeperioade etc.).

C. DATORIILE (numite şi capital străin) sunt sursele de finanţare externepuse la dispoziţia întreprinderii, fie de bănci sau alte instituţii financiare, fie defurnizori, fie de terţi pentru care întreprinderea trebuie să acorde o prestaţie sau unechivalent valoric.

Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii dinRomânia clasifică datoriile în datorii curente şi datorii pe termen lung. O datoriecurentă este o obligaţie (1) ce se aşteaptă să fie achitată în cursul normal alciclului de exploatare al întreprinderii; sau (2) este exigibilă în termen de 12 lunide la data bilanţului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termenlung.

Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă perioada de timp dintreachiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces şi finalizarea sa înnumerar sau sub forma unui instrument uşor convertibil în numerar.

Datoriile funcţionează din momentul naşterii obligaţiilor faţă de terţi şi până înmomentul rambursării (în cazul creditelor) şi plăţii lor (în cazul datoriilor generatede relaţiile de decontare).

În structura datoriilor se includ: (1) împrumuturi şi datorii asimilate; (2) datoriicomerciale, (3) datorii în cadrul grupului, (4) datorii din interese de participare (5)alte datorii.1. Împrumuturile şi datoriile asimilate reprezintă datoriile financiare ale

întreprinderii privind: împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, credite bancarepe termen lung primite de la bănci şi alte instituţii financiare.

Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni reprezintă surse financiare petermen lung asigurate prin vânzarea de titluri de credit negociabile către public, deregulă, prin intermediul unor instituţii financiare. Aceste împrumuturi suntdivizate în părţi egale, numite obligaţiuni, rambursabile la termen sau eşalonat şipurtătoare de dobânzi.

Creditele primite de la bancă şi alte instituţii includ creditele pe termen lung şicreditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare dedobânzi şi garantate cu activele întreprinderii.

2. Datoriile comerciale reprezintă datorii ale întreprinderii create în cadrulrelaţiilor de decontare cu furnizorii pentru achiziţionări de bunuri, executări delucrări şi prestări de servicii. În structura lor se includ furnizori şi efecte de plătit.

Furnizorii desemnează datoriile întreprinderii echivalente valorii bunurilor,lucrărilor şi serviciilor primite de la terţi.

Efectele de plătit reprezintă titlurile de valoare care atestă obligaţia de plată aîntreprinderii în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii.

3. Datoriile în cadrul grupului reprezintă obligaţiile datorate societăţilor dincadrul grupului în relaţiile de decontare ale societăţii-mamă cu filialele.

4. Datoriile din interese de participare reprezintă datoriile generate dinrelaţiile de decontare ale întreprinderii cu societăţile asociate.

5. Alte datorii reprezintă datoriile fiscale, salariale, sociale ale întreprinderiifaţă de bugetul statului (impozite şi taxe), faţă de personalul angajat (salariile şialte drepturi asimilate), faţă de asigurările sociale (contribuţia la asigurărilesociale), faţă de asociaţi (capital de rambursat, dividende de plată), faţă decreditori diverşi etc.

D. VENITURILE ÎN AVANS reprezintă valorile ce asigură alocarea pentrufiecare exerciţiu financiar numai a veniturilor care îi sunt proprii. În structura lorse includ subvenţii pentru investiţii şi venituri înregistrate în avans.

Subvenţiile pentru investiţii sunt surse de finanţare alocate de la bugetul destat sau din alte surse nerambursabile, de care beneficiază o întreprindere,destinate achiziţionării sau producerii de echipamente sau alte bunuri de naturaimobilizărilor, unor activităţi pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuielide natura investiţiilor.

Veniturile înregistrate în avans sunt sumele încasate în cursul exerciţiului, încontul unor servicii care vor fi prestate în cursul exerciţiului următor, când vor firecunoscute ca venituri (de exemplu, chirii, abonamente încasate în avans).

Pentru a facilita lectura bilanţului, informaţiile prezentate sunt sintetice; pentrudetalii cititorul bilanţului trebuie să consulte notele la situaţiile financiare. Fărăaceastă detaliere, nu se poate pătrunde în realitatea economică a întreprinderii, nuse poate cunoaşte compoziţia activelor, datoriilor şi capitalurilor sau riscurilerecunoscute de conducerea întreprinderii.

De asemenea, notele furnizează informaţii despre obiectul şi sectorul deactivitate al întreprinderii, evidenţiază reglementările care au stat la bazaîntocmirii situaţiilor financiare şi modul de evaluare a activelor şi datoriilor.Structura de detaliu a activelor imobilizate şi a stocurilor, cu evidenţiereaamortizărilor şi reducerilor de valoare cauzate de depreciere şi a modului deestimare a acestora, structura provizioanelor, structura capitalurilor, dar şigruparea datoriilor în funcţie de scadenţa lor sunt tot atâtea informaţii utile carecompletează bilanţul contabil. De exemplu, cu ajutorul informaţiilor din note sepoate calcula capitalul permanent al întreprinderii, care este dat de suma dintrecapitalul propriu şi datoriile financiare pe termen lung.

Relaţiacu notele

Unele informaţii prezentate în note nu au o legătură directă cu bilanţul contabil,cum sunt cele privind angajamentele asumate de întreprindere (de exemplugaranţii acordate), informaţiile privind salariaţii şi administratorii, precum şiinformaţiile nonfinanciare (de exemplu efectele asupra comunităţii în care sedesfăşoară activitatea etc.).

2.3. Modificările bilanţului contabil

În mod curent, tranzacţiile dau naştere, prin ele însele, la modificări în volumul şi structuraelementelor de activ, capital propriu şi datorii influenţând prin aceasta mărimea posturilor din bilanţcorespunzătoare elementelor respective. Aceste modificări se reprezintă fie sub formă de creştere,fie sub formă de micşorări, dar se menţine în permanenţă egalitatea bilanţieră:

Activ = Capital propriu + Datorii

Tranzacţiile, evenimentele, operaţiile care modifică bilanţul pot fi grupate,conform structurilor bilanţului direct legate de evaluarea poziţiei financiare(active, capital propriu şi datorii), în nouă categorii:1. Modificări numai în activ;2. Modificări numai în capitalul propriu;3. Modificări numai în datorii;4. Modificări în capitalul propriu, în sensul creşterii şi în datorii, în sensul

micşorării;5. Modificări în capitalul propriu, în sensul micşorării şi în datorii, în sensul

creşterii;6. Modificări în activ şi în capitalul propriu, în sensul creşterii;7. Modificări în activ şi în datorii, în sensul creşterii;8. Modificări în activ şi în capitalul propriu, în sensul micşorării;9. Modificări în activ şi în datorii, în sensul micşorării;

Tipul 1. Creşterea unui element de activ (modificarea o notăm cu“+x”) şi,concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui alt element de activ(modificarea o notăm cu “–x”).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:A + x - x = C + D

Remarci:• Modificări numai în activul bilanţier.• Totalul activului rămâne neschimbat.• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Dacă, la tipul de modificare prezentat mai sus, se introduce grupareaelementelor bilanţiere după destinaţie şi provenienţa lor, respectiv activ şi pasiv,ecuaţia este de forma:

A + x – x = P.

Tipul 2. Creşterea unui element de capital propriu (+x) şi, concomitent şi cuaceeaşi sumă, micşorarea unui alt element de capital propriu (–x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:A = (C + x - x) + D

Remarci:• Modificări numai în capitalul propriu.• Totalul capitalului propriu plus datorii rămâne neschimbat.

Tipuri

• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 3. Creşterea unui element de datorii (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşisumă, micşorarea unui alt element de datorii (-x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:A = C + ( D + x – x)

Remarci:• Modificări numai în datorii.• Totalul capitalului propriu plus datorii rămâne neschimbat.• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 4. Creşterea unui element de capital propriu (+x) şi, concomitent şi cuaceeaşi sumă, micşorarea unui element de datorii (-x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma :A = (C + x) + (D – x)

Remarci:• Modificări în capitalul propriu şi în datorii.• Totalul capitalului propriu creşte şi totalul datoriilor se micşorează.• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 5. Micşorarea unui element de capital propriu(-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, creşterea unui element de datorii (+x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma :A = ( C – x ) + ( D + x)

Remarci:• Modificări în capitalul propriu şi în datorii.• Totalul capitalului propriu se micşorează şi totalul datoriilor creşte.• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Dacă la tipul de modificare 2, 3, 4 şi 5 se introduc elementele bilanţiere deactiv şi pasiv, ecuaţia care le reprezintă este de forma:

A = P + x – xRezultă că se produc modificări numai in pasivul bilanţului, în sensul creşterii

unui element de pasiv (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui altelement de pasiv (-x). Totalul pasivului rămâne neschimbat şi se păstreazăegalitatea bilanţieră.

Tipul 6. Creşterea unui element de activ (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,creşterea unui element de capital propriu (+x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:A + x = ( C + x ) + D

Remarci:• Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv, activ şi capitalul propriu.• Totalul activului şi capitalului propriu creşte.• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 7. Creşterea unui element de activ (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,creşterea unui element de datorii (+x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma :A + x = C + (D + x)

Remarci:• Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv, activ şi datorii.

• Totalul activului şi datoriilor creşte.• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Dacă la tipul de modificare 6 şi 7, se introduc conceptele de activ şi pasiv,ecuaţia care reprezintă modificările bilanţiere este de forma:

A + x = P + xRezultă că se produc modificări în ambele părţi ale bilanţului, în sensul creşteriiunui element de activ (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, creşterea unuielement de pasiv (+x). Totalul activului şi pasivului creşte, iar egalitatea bilanţierăse păstrează.

Tipul 8. Micşorarea unui element de activ (-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,micşorarea unui element de capital propriu (-x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:A – x = ( C – x ) + D

Remarci:• Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv activ şi capital propriu.• Totalul activului şi capitalului propriu se micşorează.• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 9. Micşorarea unui element de activ (-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,micşorarea unui element de datorii (-x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:A – x = C + (D – x)

Remarci:• Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv activ şi datorii.• Totalul activului şi datoriilor se micşorează.• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Dacă la tipul de modificare 8 şi 9 se introduc elementele bilanţiere de activ şipasiv, ecuaţia care reprezintă modificările este de forma :

A – x = P – xRezultă că se produc modificări în ambele părţi ale bilanţului, în sensul micşorăriiunui element de activ(-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui element de pasiv (-x).Totalul activului şi pasivului se micşorează, iar egalitatea bilanţieră se păstrează.

Pentru exemplificare, presupunem un bilanţ iniţial, sub formă de cont şi cincitranzacţii ce se succed întocmirii acestui bilanţ:

Bilanţ iniţial

ACTIV Solduriiniţiale

PASIV Solduriiniţiale

Mijloace fixeMărfuriClienţiConturi la bănciCasa

25.000.0005.000.0004.000.0009.000.0007.000.000

Capital socialRezerveCredite bancareFurnizoriAsigurări sociale

30.000.0005.000.0008.000.0003.000.0004.000.000

TOTAL 50.000.000 TOTAL 50.000.000

Remarcă: În bilanţul iniţial se respectă ecuaţia dublei reprezentări, totalul activuluiiniţial (Ai) este egal cu totalul pasivului iniţial (Pi).

Tranzacţia 1. Întreprinderea depune numerarul din casă în valoare de 6.000.000lei în cont la bancă.Analiza: Această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, îndisponibilul de la bancă (creşte cu suma de 6.000.000 lei) şi în numerarul din casă(scade cu suma de 6.000.000 lei). Ambele elemente sunt de activ.Unul creşte (Conturi la bănci), altul scade (Casa). Modificările de structură seproduc numai în interiorul activului. Pasivul rămâne neschimbat. Introducemdatele în tipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate de tranzacţia 1.

Asta înseamnă: A + x – x = PÎntocmim în continuare Bilanţul 1, pornind de la Bilanţul iniţial şi înregistrămmodificările la elementele de activ determinate de tranzacţia 1.

Atenţie!!! Din motive didactice, pentru vizualizarea modificărilor bilanţiere vomîntocmi după fiecare tranzacţie (tranzacţia 1, 2, 3 şi 4 ) câte un bilanţ. În practică,bilanţul se întocmeşte obligatoriu anual şi în alte situaţii potrivit reglementărilor învigoare şi nu după fiecare tranzacţie, eveniment sau operaţie.

Bilanţ nr.1

ACTIV Solduriiniţiale

Mod

ifică

ri+,

- Soldurifinale PASIV Solduri

iniţiale

Mod

ifică

ri+,

- Soldurifinale

Mijloacefixe 25.000.000 25.000.000 Capital

social 30.000.000 30.000.000

Mărfuri 5.000.000 5.000.000 Rezerve 5.000.000 5.000.000

Clienţi 4.000.000 4.000.000 Creditebancare 8.000.000 8.000.000

Conturila bănci 9.000.000 + 6.000.000 15.000.000 Furnizori 3.000.000 3.000.000

Casa 7.000.000 - 6.000.000 1.000.000 Asigurărisociale 4.000.000 4.000.000

TOTAL 50.000.000 - 50.000.000 TOTAL 50.000.000 50.000.000

Atenţie! Priviţi modificările introduse atât în ecuaţia dublei reprezentări cât şi înbilanţul contabil nr. 1 determinate de tranzacţia 1 şi veţi constata verificarearemarcilor prezentate la Tipul 1 de modificări bilanţiere:• Modificări numai în activ: Conturi la bănci şi Casa;• Totalul activului rămâne neschimbat:

A i = 50.000.000 lei şi A 1 = 50.000.000 lei• Egalitatea bilanţieră se păstrează:

50.000.000 A 1 = 50.000.000 P 1.

A + x - x = C + D

50.000.000 Ai + 6.000.000Conturi la

bănci

- 6.000.000Casa

= 50.000.000 Pi

50.000.000 A1 50.000.000 P1=

Remarcă: Soldurile finale din bilanţul 1 devin solduri iniţiale pentru bilanţul 2. Îngeneral, soldurile finale din bilanţul precedent devin solduri iniţiale pentru bilanţulcurent.

Tranzacţia 2. Pe baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor (A.G.A.) o partedin rezervele constituite, în valoare de 3.000.000 lei, se utilizează pentru mărireacapitalului social.Analiza: Această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, în capitalulsocial (creşte cu suma de 3.000.000 lei) şi în rezerve (scad cu suma de 3.000.000lei). Ambele elemente sunt cuprinse în pasiv. Unul creşte (Capital social), altulscade (Rezerve). Modificările de structură se produc numai în interiorul pasivului.Activul rămâne neschimbat. Introducem datele în tipul de ecuaţie adecvatmodificărilor determinate de tranzacţia 2.

Asta înseamnă: A = P + x - x

Întocmim în continuare bilanţul nr. 2, pornind de la bilanţul nr.1 şi înregistrămmodificările la elementele de pasiv determinate de tranzacţia 2.

Bilanţ nr. 2

ACTIV SolduriIniţiale

Mod

ifică

ri+,

- Soldurifinale PASIV Solduri

iniţiale

Mod

ifică

ri+,

- Soldurifinale

Mijloace fixe 25.000.000 25.000.000 Capitalsocial 30.000.000 + 3.000.000 33.000.000

Mărfuri 5.000.000 5.000.000 Rezerve 5.000.000 - 3.000.000 2.000.000

Clienţi 4.000.000 4.000.000 Creditebancare 8.000.000 8.000.000

Conturi laBănci 15.000.000 15.000.000 Furnizori 3.000.000 3.000.000

Casa 1.000.000 1.000.000 Asigurărisociale 4.000.000 4.000.000

TOTAL 50.000.000 50.000.000 TOTAL 50.000.000 - 50.000.000

Atenţie! Priviţi modificările introduse atât în ecuaţia dublei reprezentări cât şi înbilanţul contabil nr. 2 determinate de tranzacţia 2 şi veţi constata verificarearemarcilor prezentate la Tipul 2, 3, 4 şi 5 de modificări bilanţiere:• Modificări numai în pasiv: Capital social şi Rezerve• Totalul pasivului rămâne neschimbat:

P 1= 50.000.000 lei şi P 2 = 50.000.000 lei• Egalitatea bilanţieră se păstrează:

50.000.000 A 2 = 50.000.000 P2

A = C + x - x + D

50.000.000 lei = 50.000.000 P1 + 3.000.000Capitalsocial

- 3.000.000Rezerve

50.000.000 A2 50.000.000 P2=

Tranzacţia 3. Întreprinderea achiziţionează mărfuri de la furnizori în valoare de2.000.000 lei.Analiza: Această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, în stocul demărfuri existent în întreprindere (creşte cu 2.000.000 lei) şi în datoriileîntreprinderii faţă de furnizori (cresc cu 2.000.000 lei). Elementul Mărfuri este deactiv şi elementul Furnizori este de pasiv. Se produc modificări atât în structuraactivului şi pasivului cât şi în volumul (totalul) activului şi pasivului.

Introducem datele în tipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate detranzacţia 3:

Asta înseamnă: A + x = P + xÎntocmim în continuare bilanţul nr. 3, pornind de la bilanţul nr. 2 şi înregistrămmodificările la elementele de activ şi pasiv determinate de tranzacţia 3.

NU UITAŢI! Soldurile finale din bilanţul nr. 2 devin solduri iniţiale pentrubilanţul nr. 3.

Bilanţ nr. 3

Atenţie! Priviţi modificările introduse atât în ecuaţia dublei reprezentări cât şi înbilanţul nr. 3 determinate de tranzacţia 3. Vă reamintiţi remarcile prezentate latipul 6 şi 7 de modificări bilanţiere? Urmează verificarea lor:• Modificări în ambele părţi ale bilanţului: Mărfuri element de activ, Furnizori

element de pasiv.• Totalul activului şi pasivului creşte:

A 2 = 50.000.000 lei şi A3 = 52.000.000lei;P 2 = 50.000.000 lei şi P 3 = 52.000.000 lei.

ACTIV SolduriIniţiale

Mod

ifică

ri+,

- Soldurifinale PASIV Solduri

iniţiale

Mod

ifică

ri+,

- Soldurifinale

Mijloacefixe 25.000.000 25.000.000 Capital

social 33.000.000 33.000.000

Mărfuri 5.000.000 +2.000.000 7.000.000 Rezerve 2.000.000 2.000.000Clienţi 4.000.000 4.000.000 Credite

bancare 8.000.000 8.000.000

Conturi labănci 15.000.000 15.000.000

Furnizori3.000.000 +2.000.000 5.000.000

Casa 1.000.000 1.000.000 Asigurări sociale 4.000.000 4.000.000

TOTAL 50.000.000 +2.000.000 52.000.000 TOTAL 50.000.000 + 2.000.000 52.000.000

A + x = C + D + x

50.000.000 A2 + 2.000.000 P1Mărfuri

= 50.000.000 P2 + 2.000.000Furnizori

52.000.000 A3 52.000.000 P3=

• Egalitatea bilanţieră se păstrează:52.000.000 A 3 = 52.000.000 P 3

Tranzacţia 4. Întreprinderea restituie creditul bancar în valoare de 8.000.000 leidin contul de la bancă.Analiza: Această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, îndisponibilul de la bancă (scade cu 8.000.000 lei) şi în datoria întreprinderii faţă debancă (scade cu 8.000.000 lei ). Elementul Conturi la bănci este de activ şielementul Credite bancare este de pasiv. Se produc modificări atât în structuraactivului şi pasivului cât şi în volumul activului şi pasivului.Introducem datele în tipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate detranzacţia 4.

Asta înseamnă: A – x = P - x

Întocmim în continuare bilanţul nr. 4, pornind de la bilanţul nr. 3. (Vă reamintiţi?Soldurile finale din bilanţul 3 devin solduri iniţiale pentru bilanţul nr. 4) şiînregistrăm modificările la elementele de activ şi pasiv determinate de tranzacţia4.

Bilanţ nr. 4

ACTIV SolduriIniţiale

Mod

ifică

ri+

, - SolduriFinale PASIV Solduri

iniţiale

Mod

ifică

ri+,

- Soldurifinale

MijloaceFixe 25.000.000 25.000.000 Capital

social 33.000.000 33.000.000

Mărfuri 7.000.000 7.000.000 Rezerve 2.000.000 2.000.000

Clienţi 4.000.000 4.000.000 Creditebancare 8.000.000 -8.000.000 -

Conturila bănci 15.000.000 - 8.000.000 7.000.000 Furnizori 5.000.000 5.000.000

Casa 1.000.000 1.000.000 Asigurărisociale 4.000.000 4.000.000

TOTAL 52.000.000 -8.000.000 44.000.000 TOTAL 52.000.000 -8.000.000 44.000.000

Tranzacţia 5. Se vând mărfuri clienţilor în valoare de 1.0000.000 lei, cost deachiziţie 600.000 lei. Tranzacţia determină două tipuri de modificări.

5.1. Vânzarea mărfurilorAnaliza: Această tranzacţie determină modificări la elementul Clienţi (creşte cu1.000.000 lei) şi la Venituri din vânzarea mărfurilor (cresc cu 1.000.000 lei).Elementul Clienţi, reprezentând o creanţă a întreprinderii, este de activ şielementul Venituri din vânzarea mărfurilor, participând la creşterea capitalurilorproprii, este asimilat ca fiind de pasiv. Introducem datele în tipul de ecuaţieadecvat modificărilor determinate de tranzacţia 5.1.

A - x = C + D - x

52.000.000 A3 - 8.000.000Conturi la

bănci

= 52.000.000 P3 - 8.000.000Creditebancare

44.000.000 A4 44.000.000 P4=

A + x (1.000.000 lei Clienţi) = C + x (1.000.000 lei Venituri din vânzareamărfurilor) + D

5.2. Descărcarea gestiuniiAnaliza: Această operaţie determină modificări la Mărfuri (scad cu 600.000 lei) şila Cheltuieli privind mărfurile (cresc cu 600.000 lei). Ambele elemente sunt deactiv.Este un pic mai greu de explicat de ce elementele de cheltuieli sunt asimilateactivelor. Resursele consumate pentru a genera venituri din vânzări reprezintă ocheltuială. În loc să scădem direct capitalurile proprii, deci să avem un C - x, negândim la cheltuieli ca la "active expirate" şi avem un A + x. Introducem datele întipul de modificări adecvate operaţiei 5.2A + x (600.000 Cheltuieli privind mărfurile) -- x (600.000 lei Mărfuri) = C + D.

Remarcă: În cuprinsul manualului vom folosi convenţia că, din punct de vedere alfuncţionării, toate cheltuielile sunt asimilate activelor (A +) iar toate veniturilesunt asimilate pasivelor (P +).

Atenţie! Am prezentat exemple care au determinat modificări la două elemente(unul de activ şi unul de pasiv, două de activ sau două de pasiv). Diversitateatranzacţiilor, evenimentelor, operaţiilor poate să determine modificări la mai multde două elemente, fie numai în activ, fie numai în pasiv, fie simultan în activ şipasiv. În aceste condiţii, elementul modificat sau suma elementelor modificate dinactiv trebuie să fie egală cu elementul modificat sau cu suma elementelormodificate din pasiv, toate având la bază ecuaţia dublei reprezentări.

2.4. Contul de profit şi pierdere. Relaţia cu notele

Structurile contului de profit şi pierdere sunt veniturile şi cheltuielile.Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii dinRomânia le definesc astfel:• Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate peparcursul exerciţiului contabil sub formă de intrări sau creşteri ale activelor saudescreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu,altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.• Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate peparcursul exerciţiului contabil sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelorsau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu,altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Veniturile şi cheltuielile exerciţiului sunt structurate în două mari categorii carerezultă din activitatea curentă (ordinară, obişnuită) a întreprinderii – şi elementeleextraordinare. Contul de profit şi pierdere furnizează câţiva indicatori importanţipentru aprecierea performanţei întreprinderii: profitul sau pierderea dinexploatare, profitul sau pierderea din activitatea curentă, profitul sau pierderea dinactivitatea extraordinară, cheltuiala cu impozitul pe profit, încheindu-se curezultatul exerciţiului (profit sau pierdere).

Fac parte din activitatea curentă acele activităţi întreprinse ca parte a obiectuluide activitate, precum şi cele care derivă din acestea. Activitatea curentă cuprindeactivitatea de exploatare şi activitatea financiară. Veniturile din exploatare provindin livrări de bunuri, prestări de servicii şi executări de lucrări (cifra de afaceri)

Structurile

dar şi din alte venituri, cum sunt cele din vânzarea activelor imobilizate, dindespăgubiri primite, din subvenţii pentru investiţii. Veniturile din exploatareinclud şi unele elemente nerealizate, care nu au natura unui venit, cum suntvariaţia stocurilor de produse finite şi producţia de imobilizări. Cheltuielile deexploatare sunt clasificate după natura lor, de exemplu: cheltuieli cu materiileprime şi consumabilele, cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurările sociale,cheltuieli cu serviciile, cheltuielile cu reducerea valorii activelor, cheltuieli cuamortizările, alte cheltuieli (din vânzarea activelor imobilizate, din despăgubirisau amenzi plătite etc). Veniturile şi cheltuielile financiare provin din participaţii,dobânzi, diferenţe de curs valutar, din reduceri financiare (sconturi) obţinute sauacordate etc.

Elementele extraordinare sunt acele cheltuieli şi venituri ce survin dintranzacţii care sunt în mod clar distincte de activităţile curente (ordinare) ale uneiîntreprinderi şi, de aceea, nu se prevede să reapară în mod frecvent sau curegularitate. Exemplele de evenimente care duc la venituri şi cheltuieliextraordinare sunt exproprierea unor active şi cutremurele sau alte calamităţinaturale. De aceea, elementele extraordinare vor fi întâlnite doar în cazuri foarterare.

Contul de profit şi pierdere al societăţii ARFRI S.A. se prezintă astfel:ARFRI S.A.

Cont de profit şi pierdere aferent exerciţiului încheiatla 31 decembrie 2000

Note Mii leiCifra de afaceri 16 59.269.000Alte venituri din exploatare 17 644.000Total venituri din exploatare 59.913.000Cheltuieli cu materiile prime si consumabilele 18 21.112.000Cheltuieli cu serviciile de la terţi 19 5.000.000Cheltuieli cu salariile 20 15.658.000Cheltuieli cu asigurările sociale 21 7.898.000Cheltuieli cu amortizarea activelor imobilizate 4 4.987.000Cheltuieli cu deprecierea activelor 4,6,8 1.321.000Alte cheltuieli din exploatare 22 193.000Total cheltuieli din exploatare (56.169.000)

--------------------Rezultatul din exploatare 3.744.000Venituri din dividende 172.000Cheltuieli privind dobânzile 23 (1.907.000)

--------------------Rezultatul financiar net (1.735.000)Profitul din activitatea curentă 2.009.000

Venituri extraordinare 24 2.052.000Profit înainte de impozitare 4.061.000Impozit pe profit (2.056.000)

--------------------Rezultatul exerciţiului 2.005.000

Contul de profit şi pierdere trebuie citit în strânsă legătură cu notele, pentru căele cuprind informaţii esenţiale pentru aprecierea performanţei, cum sunt:prezentarea rezultatului din exploatare după destinaţia cheltuielilor, repartizareaprofitului, defalcarea cifrei de afaceri realizate de către principalele sectoare deactivitate şi zone geografice, cheltuielile cu salariile directorilor şi cu onorariileplătite auditorilor etc.

Cea mai importantă notă este, de departe, prezentarea rezultatului dinexploatare după destinaţia (funcţia) cheltuielilor şi anume: costul bunurilorvândute, cheltuieli administrative şi cheltuieli de desfacere. Informaţiile cerute deaceastă notă se obţin din contabilitatea de gestiune, unde fiecare cheltuială, careeste înregistrată după natură în contabilitatea financiară, este alocată costului deproducţie al bunurilor vândute, activităţii de administrare sau de distribuţie. Încazul societăţii ARFRI S.A., rezultatul din exploatare după natura şi destinaţiacheltuielilor se prezintă astfel:

NaturaCheltuielilor Destinaţia cheltuielilor

Rezultat dupănatura

cheltuielilor

Costulbunurilorvândute

Cheltuieliadministrative

Cheltuielide

distribuţie

Rezultatdupă

destinaţiacheltuielilor

Cifra de afaceri 59.269.000 59.269.000Cheltuieli cu materii prime (21.112.000) 21.112.000Cheltuieli cu serviciile de laterţi

(5.000.000) 5.000.000

Cheltuieli cu salariilepersonalului

(15.658.000) 9.652.000 4.221.000 1.785.000

Cheltuieli privind asigurările şiprotecţia socială

(7.898.000) 4.896.760 2.132.460 868.780

Cheltuieli de exploatare privindamortizări

(4.987.000) 2.568.500 2.112.300 306.200

Cheltuieli cu depreciereaactivelor

(1.321.000) 1.321.000

Alte cheltuieli din exploatare (193.000) 193.000Costul bunurilor vândute 43.229.260 (43.229.260)

Cheltuieli administrative 9.979.760 (9.979.760)Cheltuieli de distribuţie 2.959.980 (2.959.980)Alte venituri din exploatare 644.000Rezultat din exploatare 3.744.000 3.744.000

2.5. Exerciţii şi probleme

Principii contabile aplicabile bilanţului şi contului de profit şi pierdere

1) Contabilul societăţii comerciale NOVA a înregistrat în contabilitate ca venituri ale anului Nurmătoarele cinci tranzacţii:a) vânzări ciocolată cu plata în numerar efectuate în anul N;b) vânzări caramele pe credit efectuate în anul N-1, a căror contravaloare s-a încasat în anul N;c) vânzări caramele pe credit efectuate în anul N, a căror contravaloare este prevăzută a se încasa în

anul N+1;d) vânzări ciocolată pe credit efectuate în anul N, pentru care există însă un risc de neîncasare,

datorită declarării unei adrese false de către client;e) vânzări caramele pe credit efectuate în anul N, a căror contravaloare

s-a încasat în anul N.În calitate de nou contabil al acestei societăţi, identificaţi vânzarea ce nu trebuia recunoscută cavenit al anului N şi argumentaţi, pe baza principiilor contabile cunoscute, opinia exprimată.

2) Sunteţi contabilul societăţii NOVA. Pe 24 aprilie N, societatea recepţionează 10radiocasetofoane. Datoria faţă de furnizor este achitată pe 15 mai N. Radiocasetofoanele sunt livrate

Relaţia cunotele

unui client pe 2 iunie N. Creanţa faţă de client este încasată pe 7 iulie N. Cheltuiala va trebuirecunoscută:a) la data de 24 aprilie N;b) la data de 15 mai N;c) la data de 2 iunie N;d) la data de 7 iulie N;e) la nici una din aceste date.Pe baza principiilor contabile studiate argumentaţi răspunsul ales.

3) La sfârşitul exerciţiului N, preţurile curente ale produselor aflate în depozitul societaţiicomerciale NOVA sunt inferioare costului de achiziţie al acestora. În urma studiilor de piaţăefectuate, se constată că motivul este scăderea cererii. Directorul societăţii susţine că este o situaţieconjuncturală. Soluţia contabilă adecvată se bazează pe aplicarea unuia din următoarele principiicontabile:a) principiul permanenţei metodelor;b) principiul costului istoric;c) principiul prudenţei;d) principiul necompensării;e) principiul independenţei exerciţiilor.În calitate de contabil, identificaţi principiul ce justifică soluţia aleasă. Precizaţi această soluţie.

4) La sfârşitul exerciţiului N, preţurile curente ale produselor aflate în depozitul societaţiicomerciale NOVA sunt superioare costului de achiziţie al acestora. În urma studiilor de piaţăefectuate, se constată că motivul este cererea în creştere pe pieţele internaţionale. Directorulsocietăţii propune creşterea valorii stocurilor. Soluţia contabilă adecvată se bazează pe aplicareaunuia din următoarele principii contabile:a) principiul permanenţei metodelor;b) principiul costului istoric;c) principiul prudenţei;d) principiul necompensării;e) principiul independenţei exerciţiilor.În calitatea dumneavoastră de contabil, identificaţi principiul contabil ce justifică soluţia aleasă.Precizaţi această soluţie.

5) La sfârşitul exerciţiului N, contabilul societăţii NOVA constată că nu a primit factura telefonicăpentru luna decembrie. Acesta se gândeşte că poate să contabilizeze datoria simultan cu achitareaacesteia, în luna ianuarie, datorită incertitudinii asupra sumei de plată. În calitate de expert contabil,dumneavoastră îi sugeraţi o altă soluţie. Argumentul opţiunii dumneavoastră este unul dinurmătoarele principii contabile:a) principiul permanenţei metodelor;b) principiul continuităţii activităţii;c) principiul prudenţei;d) principiul intangibilităţii;e) principiul independenţei exerciţiilor.Identificaţi principiul contabil ce acţionează în această situaţie şi prezentaţi soluţia adecvată.

6) FPS recomandă lichidarea societăţii comerciale NOVA, în care statul este acţionarul majoritar. Încalitate de expert, cum credeţi că ar trebui evaluate activele în următorul bilanţ contabil:a) sunt păstrate la costuri istorice;b) în valori de lichidare;c) medie între valorile de lichidare şi costurile istorice;d) valori de lichidare sau costuri istorice;

e) nici una dintre variante?Ce principiu contabil a stat la baza alegerii dumneavoastră?

7) Domnul M este agent comercial pentru cosmeticele NOVA. A încasat în luna decembrie de ladoamna A suma de 500.000 lei reprezentând avansul pentru produsele care se vor livra în lunaianuarie. Identificaţi principiul contabil care indică momentul contabilizării cheltuielii cucomisionul cuvenit agentului comercial:a) principiul conectării cheltuielilor la venituri;b) principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;c) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;d) principiul independenţei exerciţiilor;e) principiul pragului de semnificaţie.Care este acel moment?

8) Sunteţi consultantul societăţii NOVA care evaluează stocurile prin metoda LIFO. Managerul estede părere că această metodă duce la costuri exagerate cu stocurile şi propune modificarea ei cuFIFO. Alegeţi principiul contabil ce reglementează această situaţie:a) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;b) principiul permanenţei metodelor;c) principiul costului istoric;d) principiul prudenţei;e) principiul necompensării.Pe baza principiului contabil ales, formulaţi o recomandare către managerul societăţii.

9) Societatea comercială NOVA are constituit un depozit bancar la BANCA OMEGA în valoare de150.000.000 lei. De asemenea, NOVA a contractat de la aceeaşi bancă un credit pe termen lung învaloare de 120.000.000 lei. La sfârşitul exerciţiului, conturile de disponibilităţi, respectiv credite petermen lung, se prezintă astfel:a) disponibilităţi 150.000.000 lei; credite pe termen lung 120.000.000 lei;b) disponibilităţi 30.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei;c) disponibilităţi 270.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei;d) disponibilităţi 0 lei; credite pe termen lung 30.000.000 lei;e) disponibilităţi 0 lei; credite pe termen lung 270.000.000 lei.Având în vedere principiile contabile cunoscute, argumentaţi răspunsul ales.

10) La data de 1 ianuarie anul N, datoriile societăţii NOVA faţă de furnizor erau de 10.000.000 lei,iar creanţele faţă de aceeaşi societate de 5.000.000 lei. În cursul lunii ianuarie societatea NOVAcumpără de la acest furnizor pe credit comercial materii prime în valoare de 7.000.000 lei .şi vindeaceleiaşi societăţi produse finite, în valoare de 1.000.000 lei cu plata în numerar şi în valoare de4.000.000 pe credit comercial. La sfârşitul lunii, soldurile conturilor de datorii, respectiv creanţe,erau următoarele:a) datorii 13.000.000 lei; creanţe 5.000.000 lei;b) datorii 17.000.000 lei; creanţe 10.000.000 lei;c) datorii 8.000.000 lei; creanţe 0 lei;d) datorii 17.000.000 lei; creanţe 9.0;00.000 lei;e) datorii 7.000.000 lei; creanţe 0 lei.Pe baza principiilor contabile cunoscute, justificaţi răspunsul ales.

11) La data de 1 decembrie anul N, societatea NOVA închiriază pentru angajaţii săi o sală de fitnesspentru o perioadă de 4 luni. Chiria, în valoare de 80.000.000 lei, este plătită anticipat. Alegeţivaloarea chiriei care trebuie inclusă pe cheltuieli în anul N şi cea aferentă anului N+1, dinurmătoarele variante:

a) 40.000.000 lei în anul N şi 40.000.000 lei în anul N+1;b) 80.000.000 lei în anul N şi 0 lei în anul N+1;c) 20.000.000 lei în anul N şi 60.000.000 lei în anul N+1;d) 0 lei în anul N şi 80.000.000 lei în anul N+1;e) 60.000.000 lei în anul N şi 20.000.000 lei în anul N+1.De ce principiu contabil aţi ţinut seama în alegerea răspunsului? Enunţaţi-l.

12) În anul 1999, societatea comercială NOVA a achiziţionat3 autocamioane. Pentru amortizarea lor s-a utilizat metoda lineară. În anul 2000, societatea a maiachiziţionat 5 autocamioane de acelaşi tip. Directorul societăţii s-a gândit că, din punct de vederefiscal, ar fi mult mai avantajoasă amortizarea acestora prin metoda accelerată. Contabilul societăţiinu este însă de acord cu această propunere şi aduce drept argument următorul principiu contabil:a) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;b) principiul permanenţei metodelor;c) principiul costului istoric;d) principiul prudenţei;e) principiul necompensării.Care este acest principiu?

13) NOVA a achiziţionat un tractor agricol a cărui durată normală de utilizare este de 8 ani, iarcostul de achiziţie este de 160.000.000 lei. Patronul firmei, inginer zootehnist, susţine că, “dinmoment ce a plătit toată suma, este logic ca aceasta să fie imediat trecută pe cheltuieli”. Contabilulîncearcă să îi demonstreze că suma ce trebuie trecută pe cheltuieli anual este de doar 20.000.000 lei.Pentru a-l putea lămuri, contabilul va trebui să recurgă la unul din următoarele seturi de principiicontabile:a) principiul intangibilităţii + principiul continuităţii activităţii;b) principiul independenţei exerciţiilor + principiul continuităţii activităţii;c) principiul permanenţei metodelor + principiul independenţei exerciţiilor;d) principiul costului istoric + principiul prudenţei;e) principiul prudenţei + principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere.Care din ele este adecvat situaţiei respective?

14) Societatea comercială NOVA a achiziţionat în urmă cu trei ani un autoturism a cărui duratănormală de utilizare este de 5 ani. Costul de achiziţie este de 20.000.000 lei. Amortizareaînregistrată în contabilitate este de 12.000.000 lei. Valoarea la care figurează autoturismul în Fişamijlocului fix este de:a) 20.000.000 lei;b) 8.000.000 lei;c) 12.000.000 lei;d) 0 lei;e) 32.000.000 lei.Justificaţi răspunsul ales, pe baza unuia dintre principiile contabile studiate.

15) Societatea NOVA garantează restituirea unui împrumut bancar de 10.000.000.000 lei contractatde una dintre filialele sale. La nivelul departamentului financiar-contabil există opinii divergente înceea ce priveşte prezenţa sau absenţa acestei informaţii în conturile anuale. Pornind de la unul dinprincipiile enumerate mai jos, comentaţi această situaţie:a) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;b) principiul pragului de semnificaţie;c) principiul costului istoric;d) principiul prudenţei;e) principiul continuităţii exploatării.

16) Societatea NOVA a achiziţionat de la Bursa de Valori Bucureşti50 de titluri de plasament A şi 50 de titluri de plasament E. La sfârşitul exerciţiului N se constatăurmătoarea situaţie: cursul titlurilor de plasament A a crescut cu 20%, iar cursul titlurilor E a scăzutcu 20%. Pentru exerciţiul N+1 se preconizează o creştere substanţială a cursului bursier pentru E.Vis-à-vis de această situaţie contabilul şi-a exprimat următoarea opinie: “având în vedere că peransamblu nu s-a înregistrat nici pierdere nici câştig, conturile anuale nu trebuie afectate”. Ceprincipii contabile au fost ignorate în această situaţie:a) principiul necompensării + principiul continuităţii activităţii;b) principiul independenţei exerciţiilor + principiul continuităţii activităţii;c) principiul permanenţei metodelor + principiul independenţei exerciţiilor;d) principiul necompensării + principiul prudenţei;e) principiul prudenţei + principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere?

17) Societatea comercială NOVA a achiziţionat un imobil la începutul anului N. Costul de achiziţiea fost de 500.000.000 lei. La sfârşitul exerciţiului un expert evaluator a estimat valoarea acestuiimobil ca fiind de minim 750.000.000 lei. Directorul societăţii se gândeşte că ar fi favorabilă oreevaluare a acestuia la sfârşitul exerciţiului. Contabilul invocă încălcarea unuia din următoareleprincipii contabile:a) principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;b) principiul costului istoric;c) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;d) principiul independenţei exerciţiilor;e) principiul pragului de semnificaţie.Care este acest principiu?

18) Societatea comercială NOVA utilizează un autocamion, în regim de leasing. În contractulîncheiat între locator şi utilizator este stipulată opţiunea ca, la sfârşitul perioadei de leasing , contraunei sume simbolice, bunul să intre în proprietatea utilizatorului. Pe toată perioada derulăriicontractului, autocamionul figurează în bilanţul societăţii NOVA. La baza aplicării acestuitratament contabil a stat:a) principiul costului istoric;b) principiul permanenţei metodelor;c) principiul pragului de semnificaţie;d) principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;e) principiul prudenţei?

Bilanţul şi contul de profit şi pierdere

1) Se consideră următorul inventar al societăţii comerciale NOVA:

-mii lei-• Cheltuieli constatate în avans 150.000• Creditori diverşi 55.000• Capital social 6.500.000• Cheltuieli de înregistrare şi înmatriculare 150.000• Disponibil în cont la BCR 175.000• Furnizori 40.000• Strunguri 3.000.000• Cuie 25.000• Furnizori-debitori 30.000• Tablă zincată 70.000• Clienţi 45.000• Felinare 60.000

• Titluri de participare F 850.000• Resurse alocate pentru îmbunătăţirea tehnologiei de fabricaţie 35.000• Concesiuni, brevete, licenţe, mărci 85.000• Autocamioane 2.500.000• Creanţe ataşate participaţiilor 30.000• Prime de capital 475.000• Raboteze 3.750.000• Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni 1.250.000• Terenuri 4.000.000• Provizioane pentru reparaţii capitale 325.000• Obligaţiuni emise şi răscumpărate 25.000• Acreditiv deschis la BCR în favoarea Electronum S.A. 40.000• Subvenţii primite de la bugetul local pentru achiziţionarea de

tehnologie contra poluării 45.000• Saci plastic 10.000• Diferenţe din reevaluare 2.500.000• Avansuri de trezorerie acordate 55.000• Rezerva legală 1.750.000• Bilete de tratament şi odihnă 60.000• Rezultate pozitive reportate din anii precedenţi 1.250.000• Clădiri 3.500.000• Venituri înregistrate în avans 140.000• Datorii privind contribuţia la asigurările sociale şi la fondul de şomaj 40.000• Timbre fiscale şi poştale 15.000• Dividende de plată 40.000• Salarii şi alte drepturi asimilate datorate angajaţilor 1.000.000• Echipament de protecţie 5.000• Impozite şi taxe datorate bugetului statului 170.000• Credite de trezorerie primite 85.000

Se cere:a) Cunoscând că întreprinderea are un credit pe termen de 25 de ani, aflaţi valoarea acestuia.b) Clasificaţi în funcţie de gradul de lichiditate, respectiv exigibilitate structurile enumerate mai

sus.c) Pe baza informaţiilor prezentate, întocmiţi bilanţul contabil.d) Pe baza aceloraşi informaţii, calculaţi capitalul propriu şi capitalul permanent.

2) NOVA, societate cotată la Bursa de Valori Bucureşti, îşi desfăşoară activitatea în industriaalimentară. La 31 decembrie 2000, societatea are următoarele elemente:

- lei -• Echipamente industriale 100.000.000• Mijloace de transport 40.000.000• Alte mijloace fixe 37.080.000• Imobilizări financiare 53.760.000• Materii prime 22.320.000• Produse finite 40.000.000• Avans plătit către Romcereal 15.000.000• Repartizarea profitului 10.000.000• Rezultatul exerciţiului 54.740.000• Clienţi 40.610.000• Titluri de plasament Arctic 10.230.000• Conturi la bănci 45.100.000• Capital social subscris vărsat (20.000 acţiuni×5000lei/acţiune)• Amortizarea cumulată a echipamentelor industriale 20.000.000• Amortizarea cumulată a mijloacelor de transport 8.000.000• Amortizarea cumulată a altor mijloace fixe 18.540.000• Rezerva legală 20.000.000

• Rezultat reportat 96.740.000• Împrumut contractat pe termen lung 30.000.000• Furnizori 50.880.000• Asigurări sociale de plată 20.000.000• Asigurări auto plătite în avans 4.800.000

Se cere:a) Întocmiţi bilanţul contabil la 31 decembrie 2000, aşezând structurile activului şi pasivului în

ordinea corespunzătoare creşterii lichidităţii, respectiv creşterii exigibilităţii.b) Cât s-a repartizat din profitul exerciţiului 2000 şi care este rezultatul maxim care se poate

distribui la 31 decembrie 2000?

3) Completaţi bilanţul societăţii comerciale NOVA S.A. la 31 decembrie 2000, utilizând informaţiilede mai jos:Societatea comercială s-a înfiinţat la 1 ianuarie 1999, an în care a înregistrat un profit de 12.000.000lei;a) Profitul înregistrat în anul 1999 a fost repartizat astfel: 5% rezerve, 10% dividende, diferenţa

reportându-se în anul 2000;b) În anul 2000 rezultatul exerciţiului a fost zero;c) Valoarea mărfurilor şi a creanţelor faţă de clienţi este de două ori mai mare decât cea a datoriilor

faţă de furnizori;d) Totalul capitalurilor proprii este de 40.800.000 lei.

NOVA S.A.

BILANŢÎncheiat la : 31 XII 2000

-mii lei-ACTIV PASIVCheltuieli deconstituire

5.000 Capital social ?

Mijloace fixe 21.000 Rezerve ?Materii prime 3.200 Rezultat reportat ?Mărfuri 7.500 Împrumuturi şi datorii

milate?

Clienţi ? Furnizori ?Disponibil 18.300 Alte datorii (dividende de

plată)?

TOTAL ACTIV ? TOTAL PASIV 64.500

4) În machetele prezentate mai jos, întocmiţi bilanţul societăţii comerciale NOVA la 31 decembrie2000 atât sub formă de listă, cu aşezarea celor două părţi ale bilanţului una sub alta, cât şi sub formăde listă, cu deducerea datoriilor din activ, pornind de la elementele prezentate mai jos în ordinealfabetică:

-mii lei-• Abonamente achitate care vor fi onorate în anul 2001 500• Capital social 25.000• Casa 2.900• Chirii încasate în avans pentru primele şase luni ale anului 2001 900• Clădiri 14.000• Clienţi 1.800• Credite pe termen lung BANCA ROMÂNĂ 2.800• Furnizori 2.200

• Materii prime 1.800• Mărfuri 1.000• Pierdere probabilă datorată unui litigiu cu Primăria 600• Rezerve 1.500• Terenuri 11.000

a) Modelul bilanţului sub formă de listă, cu cele două părţi aşezate una sub alta:

BILANŢÎncheiat la: 31 XII 2000

-mii lei-Sold la:ACTIV

Începutulanului

Sfârşitulanului

ACTIVE IMOBILIZATE• …

ACTIVE CIRCULANTE• …

CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATETOTAL ACTIV

Sold la:PASIVÎnceputul

anuluiSfârşitulanului

CAPITALURI PROPRII• …

PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞICHELTUIELIDATORII

• …CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATETOTAL PASIV

b) Bilanţul sub formă de listă, cu deducerea datoriilor din activ:

BILANŢÎncheiat la : 31 XII 2000

-mii lei-Sold la:

Începutulanului

Sfârşitulanului

A) ACTIVE IMOBILIZATE• …

B) ACTIVE CIRCULANTE• …

C) CONTURI DE REGULARIZARED) DATORII CE TREBUIESC PLĂTITE ÎNTR-OPERIOADĂ DE UN AN

• …E) ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIVOBLIGAŢII CURENTE NETE ( B + C –D –I)F) TOTAL ACTIVE MINUS OBLIGAŢII CURENTE(A+E)G) DATORII CE TREBUIESC PLĂTITE ÎNTR-OPERIOADĂ MAI MARE DE UN ANH) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI

CHELTUIELII) CONTURI DE REGULARIZAREJ) CAPITAL ŞI REZERVE

• …

5) Se dau următoarele elemente ale societăţii comerciale NOVA:

- lei -• Cheltuieli cu materiile prime 3.500.000• Cheltuieli privind mărfurile 800.000• Cheltuieli privind diferenţele de curs valutar 250.000• Venituri din vânzarea produselor finite 5.000.000• Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi şi penalităţi 20.000• Cheltuieli înregistrate în avans 2.500.000• Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 1.500.000• Cheltuieli cu materialele consumabile 500.000• Venituri din prestări de servicii 1.000.000• Pierderi din creanţe 50.000• Cheltuieli cu salariile 2.200.000• Venituri din producţia stocată 2.700.000• Cheltuieli privind cedarea activelor imobilizate 1.800.000• Venituri din diferenţe de curs valutar 300.000• Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii 320.000• Subvenţii pentru investiţii virate la venituri 250.000• Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe 240.000• Venituri din vânzarea mărfurilor 1.100.000• Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 946.000• Venituri din producţia de imobilizări corporale 535.000• Cheltuieli privind sconturile acordate 65.000• Venituri din participaţii 274.000• Venituri din cedarea activelor imobilizate 2.000.000• Cheltuieli cu impozitul pe salarii 760.000• Cheltuieli privind dobânzile 875.000• Venituri din sconturi obţinute 98.000 lei• Venituri din exproprierea unui teren pentru cauză de utilitate

publică1.300.000 lei.

Alegeţi elementele corespunzătoare şi întocmiţi contul de profit şi pierdere după modelul următor:

1. Venituri din exploatare2. Cheltuieli din exploatareA. Rezultat din exploatare (1 – 2)3. Venituri financiare4. Cheltuieli financiareB. Rezultat financiar (3 – 4)C. Rezultat curent (A + B)5. Venituri extraordinare6. Cheltuieli extraordinareD. Rezultat extraordinar (5 – 6)E. Rezultat înainte de impozitare (B + C)F. Impozit pe profitG. Rezultatul exerciţiului (E – F)

Tipuri de modificări bilanţiere

1) Daţi exemple de operaţiuni care să genereze următoarele tipuri de modificări bilanţiere:

a) A+X=(C+X)+D;b) A+X=C+(D+X);c) A-X=(C-X)+D;d) A-X=C+(D-X);e) A+X-X=C+D;f) A=(C+X-X)+D;g) A=C+(D+X-X),

unde: A - activ; C – capitaluri proprii; D – datorii; X – elementele care se modifică.

2) Stabiliţi tipul de modificare bilanţieră pentru următoarele tranzacţii economice:a) cumpărare de materii prime de la APROBAZA S.R.L., în valoare de 350.000 lei;b) încasarea unei creanţe faţă de clientul MAŞINI S.R.L., în valoare de 500.000 lei;c) plata datoriei înregistrate la punctul a);d) achiziţionarea pe credit unui strung, de la INDUSTRIAL S.A., în valoare de 12.000.000 lei;e) încorporarea de rezerve în capitalul social în valoare de 50.000.000 lei;f) consum de materii prime în valoare de 200.000 lei ;g) majorarea rezervelor din primele de capital pentru suma de 9.000.000 lei;h) înregistrarea şi plata salariilor datorate personalului în valoare de 6.000.000 lei;i) livrarea de mărfuri clientului MECANO S.A. la preţul de vânzare de 1.250.000 lei;j) descărcarea gestiunii de mărfurile livrate la costul de achiziţie de 1.100.000 lei;k) livrarea de produse finite clientului COMERCO S.R.L. în valoare de 650.000 lei cu încasare la

vedere;l) scoaterea produselor finite din gestiune (costul de producţie este de 550.000 lei);m) plata datoriei de 1.000.000 către ELECTRICA S.A. dintr-un credit bancar pe termen scurt;n) înregistrarea amortizării unui mijloc fix în valoare de 1.500.000 lei ;o) plata dividendelor către acţionari în valoare de 3.000.000 lei;

3) S.C. OLIMP s-a constituit la 1 octombrie anul curent, capitalul social al acesteia de 2.500.000 leifiind vărsat în numerar. În macheta prezentată mai jos indicaţi efectele asupra activului şi pasivuluisocietăţii comerciale generate de tranzacţiile economice aferente lunii octombrie. Efectultranzacţiei de pe 1 octombrie este prezentat drept model. Tranzacţiile efectuate de OLIMP în lunaoctombrie sunt următoarele:a) pe 4 octombrie a cumpărat 40 de CD-uri la preţul de 100.000 lei/bucată de la MUSICGROSS

S.R.L.;b) pe 10 octombrie a vândut societăţii MUSICDETAIL S.R.L. 20 de

CD-uri la preţul de 125.000 lei/bucată;c) pe 17 octombrie a încasat contravaloarea CD-urilor vândute;d) pe 29 octombrie a plătit datoria faţă de furnizorul de CD-uri;e) pe 31 octombrie a plătit salariile personalului pentru luna octombrie, în sumă de 750.000 lei.

BILANŢ MOBIL

-mii lei-ACTIV = PASIVData

Mărfuri Clienţi Disponibil TotalActiv

Capitalsocial

Furnizori Datoriipersonal

Totalpasiv

1-X-N 2.500 2.500 = 2.500 2.5004-X-N =10-X-N =17-X-N =24-X-N =

Capitolul 3MECANISMUL CONTABIL: ANALIZA, ÎNREGISTRAREA

ŞI CONTROLUL TRANZACŢIILOR ÎN CONTURI

Acest capitol descrie câteva din procedeele contabile folosite în practică. Nu vom introduceconcepte contabile noi. Procedurile prezentate aici fac mai uşoară sarcina înregistrării diferitelortranzacţii. Deşi multe întreprinderi folosesc sistem contabil computerizat, noi vom descrieprocedurile folosite într-un sistem contabil manual întrucât etapele de bază în oricare dintresisteme sunt mai uşor înţelese pe sistemul manual.

Cititorii acestei cărţi, studenţii, au avut deja de-a face cu multe informaţii contabile. Active,capitaluri proprii, datorii, venituri, cheltuieli, rezultate, bilanţ, cont de profit şi pierdere, note etc.,toate acestea fac parte din sistemul contabil. Atunci când, cu ajutorul mass-mediei, poţi aflainformaţii despre profitul sau pierderea unei întreprinderi, despre dividende, despre bani investiţiîn transporturi, aceste informaţii provin din sistemul contabil al acesteia. Chiar înainte de a intraîntr-un mecanism contabil propriu-zis, cititorul a acumulat aşadar câteva idei desprecontabilitate.

Problema este că s-ar putea ca unele din aceste idei despre contabilitate săfie eronate. Astfel, ca la orice altă ştiinţă, când studiem contabilitatea nu trebuiesă avem prejudecăţi. Vom descoperi că, aşa cum este ea cu adevărat,contabilitatea poate fi foarte diferită de ceea ce ne-am închipuit. Ne vom daseama că există motive solide pentru aceste diferenţe şi e important să leînţelegem. Pentru a ajunge la un asemenea grad de înţelegere, utilizatoriitrebuie să ştie multe lucruri despre conceptele şi tehnicile contabile, săînţeleagă natura şi limitele informaţiei contabile. Nu este necesar, totuşi, săaibă cunoştinţele aprofundate ale contabilului.

Să presupunem că vi s-a cerut să urmăriţi evenimentele într-o întreprinderepentru a putea furniza informaţii utile managementului. O cale de a îndepliniaceastă sarcină ar fi să descrieţi evenimentele într-un jurnal similar celui alunui căpitan de vas. După ce ţineţi un timp jurnalul, căpătaţi experienţă şiîncepeţi să dezvoltaţi treptat un set de reguli care să vă ghideze eforturile. Deexemplu, din moment ce ar fi imposibil de notat fiecare acţiune a fiecăruisalariat din întreprindere, v-aţi putea dezvolta reguli care să vă ghideze înacţiunea de alegere a acelor evenimente care sunt destul de importante pentru afi consemnate. De asemenea, vă daţi seama că jurnalul ar fi mult mai valorosdacă aţi standardiza anumiţi termeni. Astfel, cei care îl vor studia, ar înţelegemai clar ceea ce aţi vrut să exprimaţi. Mai mult chiar, dacă aţi standardizatermenii şi definiţiile lor, aţi putea desemna pe altcineva să ţină acest jurnal,având în acelaşi timp asigurarea că raportarea evenimentelor de către aceapersoană oferă exact aceleaşi informaţii pe care le-aţi fi oferit dacă aţi fi ţinutjurnalul personal. Ar putea exista mai multe căi de descriere a unui eveniment,toate la fel de bune. Dar, pentru a avea o bază comună de înţelegere, veţiselecta doar una dintre acestea pentru sistemul de înregistrări.

Prejudecăţi

Cadrulcontabil

3.1. Contul. Rolul, forma şi structura

Să ne imaginăm că într-un bilanţ apare elementul Casa 1.000.000 lei.Tranzacţiile ulterioare în numerar pot afecta această sumă doar în unul dindouă moduri: o pot creşte sau o pot scădea. În loc să majorăm sau să micşorămelementul prin ştergerea vechii sume şi introducerea celei noi după fiecareoperaţie, vom putea scuti un efort considerabil dacă adunăm la un loc toatemajorările şi, respectiv, toate micşorările şi calculăm modificarea netă cerezultă în urma acestora. La suma iniţială vom aduna suma tuturor creşterilor şivom scădea suma micşorărilor. Diferenţa reprezintă noul sold al elementuluibilanţier. Deşi multe întreprinderi folosesc sisteme informatice de contabilitate,noi descriem în acest capitol procedurile folosite în sistemul contabil manualpentru că paşii de bază în ambele tipuri de sisteme sunt aceiaşi şi este mai uşorsă vizualizăm paşii într-un sistem contabil de tip manual.

În contabilitate, pentru a înregistra, calcula şi controla existentul şimodificările în sens contrar (creşteri, micşorări) ale fiecărui element bilanţier,pe o anumită perioadă de timp, vom folosi instrumentul (model, procedeu)denumit cont. Cea mai simplă formă de cont, numită T (teu) pentru că seamănăcu litera T, arată ca în figura 3.1. şi reprezintă o bază bună pentru studiulsistemului partidei duble. Imaginaţi-vă o pagină care are pe mijloc o linieverticală, reprezentând piciorul T-ului, şi o linie orizontală la o distanţă de2,5 cm de partea de sus a paginii, reprezentând linia orizontală a T-ului.

531 Casa(Creşteri) (Micşorări)Soldiniţial

0

2.000.000 750.000500.000 350.000750.000 250.000250.000 650.000

3.500.000 2.000.000Sold final 1.500.000

Fig. 3.1.Acest cont are soldul iniţial zero întrucât este vorba de o întreprindere nou

înfiinţată. Toate creşterile sunt înregistrate într-una din părţi şi toate micşorărileîn cealaltă parte.

În structura contului sunt cuprinse următoarele elemente:1. Titlul (denumirea) şi simbolul contului;2. Debitul şi creditul;3. Explicaţia tranzacţiilor înregistrate în cont;4. Rulajul (mişcarea) contului;5. Total sume debitoare şi creditoare ale contului;6. Soldul contului.

Structuracontului

Rolulcontului

Pe linia orizontală a T-ului sunt scrise titlul şi simbolul cifric ale contului.Titlul contului exprimă conţinutul economic al elementului bilanţier (buneconomic, sursă de finanţare, proces economic sau rezultat financiar) a căruievidenţă se ţine cu ajutorul contului respectiv. În general, denumirea unui contreflectă obiectul înregistrat în contul respectiv. Când întâlniţi o denumire decont pe care nu o recunoaşteţi, încercaţi să examinaţi contextul titlului şi săobservaţi dacă se încadrează în categoria activelor, datoriilor, capitalurilorproprii, veniturilor sau cheltuielilor.

În ţara noastră, titlul şi simbolul conturilor se stabilesc în mod unitar, prinplanul de conturi general elaborat pe economia naţională (de exemplu101 Capital, 212 Construcţii, 371 Mărfuri,401 Furnizori, 411 Clienţi, 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul, 121Profit şi pierdere etc.). Simbolurile derivă din poziţia pe care o ocupă contulrespectiv în structura planului de conturi, facilitează identificarea conturilor şi,respectiv, activitatea practică de contabilitate atât în sistemul manual cât şi însistemul informatic.

531 Casa

Cum se va folosi această formă? Va trebui să memoraţi forma şi apoi o vomfolosi pe tot parcursul manualului; după ce o veţi învăţa va fi foarte uşor. Iatăcum se va proceda. Câte o parte a fiecărui cont va fi folosită pentru a înregistracreşterile în cadrul contului şi partea opusă va fi folosită pentru înregistrareamicşorărilor.

Partea stângă a oricărui cont este denumită debit iar partea dreaptă estedenumită credit. Sumele trecute în partea stângă sunt debitoare, iar cele dinpartea dreaptă creditoare. A debita un cont înseamnă a înregistra o sumă înpartea stângă a contului, iar a credita un cont înseamnă a înregistra o sumă înpartea dreaptă. Acesta este singurul sens dat în contabilitate verbelor a debita şia credita. Totuşi, în limbajul comun, aceste verbe au alt sens. Credit are oconotaţie favorabilă, iar debit are o conotaţie nefavorabilă. În contabilitate, elenu presupun o judecată a valorii, înseamnă pur şi simplu dreapta şi stânga. Leabreviem, de regulă, cu D şi respectiv C. Dacă fiecare cont ar fi privitindividual, fără a lua în considerare legăturile cu alte conturi, nu ar prezentaimportanţă înregistrarea creşterilor în debit sau în credit.

Aşa cum am prezentat în capitolul al doilea, în secolul al XV-lea, un călugărfranciscan, Luca Paciolo a promovat şi popularizat o metodă de folosire aconturilor astfel încât fiecărei sume trecute în debitul unui cont să-i corespundăaceeaşi sumă trecută în creditul altuia, adică o dublă înregistrare. De aceea,sistemul contabil este unul în “partidă dublă“. Legătura dintre debitul (D) şicreditul (C) conturilor, stabilită cu ocazia înregistrării operaţiilor economice în

Titlul şisimbolul

Debitşi credit

conturi, poartă denumirea de corespondenţa conturilor, iar conturile carereflectă o astfel de legătură se numesc conturi corespondente.

D 531 Casa C

Explicaţia descriptivă a tranzacţiilor şi evenimentelor înregistrate în contconstă în prezentarea naturii operaţiei, a persoanelor juridice sau fiziceimplicate, a datei operaţiei, a documentului justificativ utilizat etc., iarexplicaţia contabilă constă în indicarea sub formă de simbol cifric a contuluisau conturilor corespondente.

D 531 Casa C1/101 12/201

Mişcarea sau sumele înregistrate succesiv într-o perioadă de gestiune îndebitul sau creditul unui cont ca urmare a creşterilor şi micşorărilordeterminate de tranzacţii (evenimente) reprezintă rulajul contului. Acesta estede două feluri: rulaj debitor şi rulaj creditor. Rulajul debitor reprezintătotalitatea înregistrărilor efectuate în debitul unui cont într-o perioadă degestiune. Rulajul creditor reprezintă totalitatea înregistrărilor efectuate încreditul unui cont într-o perioadă de gestiune. Le abreviem de regulă cu RD şirespectiv RC.

D 531 Casa C1/101 2.000.000 12/201 750.0005/461 500.000 6/401 350.0007/707 750.000 8/201 250.0009/707 250.000 10/421 650.000

RD 3.500.000 RC 2.000.000

Totalul sumelor unui cont este de două feluri: total sume debitoare şi totalsume creditoare. Prin adunarea rulajelor debitoare sau creditoare cu sumelecare exprimă, în partea de debit sau de credit, soldul iniţial reflectat de cont laînceputul perioadei de gestiune, se obţine total sume debitoare şi total sumecreditoare ale contului respectiv. Le abreviem de regulă cu TSD şi respectivTSC.

Existentul valoric stabilit la un moment dat la elementul pentru care s-adeschis contul reprezintă soldul contului. Se stabileşte ca diferenţă între totalsume debitoare şi total sume creditoare. În funcţie de mărimea sumelor, soldul

Explicaţia

Rulajul

Total sume

Soldul

poate fi debitor, sold creditor sau sold balansat (cont soldat). Astfel, dacătotalul sumelor debitoare din cont este mai mare decât totalul sumelorcreditoare, contul are sold debitor, iar dacă totalul sumelor creditoare este maimare decât totalul sumelor debitoare, contul are sold creditor. Le abreviem deregulă cu SD şi respectiv SC.Relaţiile de calcul pentru sold sunt :

1. TSD – TSC = SD, când TSD > TSC2. TSC – TSD = SC, când TSC > TSD3. TSD – TSC = 0, când TSD = TSC

Soldurile se stabilesc de regulă, la sfârşitul perioadei de gestiune,reprezentând solduri finale care, la începutul perioadei următoare de gestiuneapar ca solduri iniţiale (Si).

Folosind sistemul cu T-uri pentru echilibrarea sumelor din debitul şi creditulcontului, închiderea conturilor se face prin trecerea soldului final debitor încreditul contului respectiv sau prin trecerea soldului final creditor în debitulcontului respectiv.

D 531 Casa CSi 01/101 2.000.000 12/201 750.0004/461 500.000 6/401 350.0007/707 750.000 8/201 250.0009/707 250.000 10/421 650.000RD 3.500.000 RC 2.000.000TSD 3.500.000 TSC 2.000.000

SD 1.500.000TOTAL 3.500.000 TOTAL 3.500.000

Elementele care compun structura contului sunt comune pentru toateconturile. Modul de prezentare şi de situare a acestora în cadrul contului estediferit însă, în funcţie de forma de prezentare a contului. În practică se cunoscmai multe forme de prezentare a contului, între care menţionăm: formabilaterală, forma unilaterală, forma şah etc. În condiţiile utilizării sistemelorinformatice de contabilitate, forma de prezentare a conturilor este adaptatăsistemului respectiv de prelucrare automată.

Esenţa acestei forme de cont coincide cu cea a contului în formă de T; defapt T-ul poate fi observat cu linii îngroşate. Capetele de coloană se explicăprin ele însele, cu excepţia literei S de la “sursă“ (indicând documentul pe bazacăruia s-a efectuat înregistrarea). Aceasta este utilă în cazul în care se doreşteverificarea sursei înregistrării la un moment ulterior.

Formacontului

3.2. Registrele contabile. Planul de conturi

Răspândirea sistemelor informatice a modificat modul de lucru în sistemele contabile. Ceea cediferenţiază un registru de altul în sistemul informatic de contabilitate faţă de sistemul manual,este forma pe care o îmbracă, conţinutul rămânând acelaşi. Dintre tipurile de registre utilizate încontabilitate, cele mai frecvente sunt: Registrul Jurnal, Registrul Inventar şi Cartea Mare.

Documentul contabil în care se efectuează înregistrarea cronologică atuturor tranzacţiilor, evenimentelor şi operaţiilor, prezentând sumele conturilorimplicate debitoare sau creditoare şi alte informaţii legate de acestea reprezintăRegistrul Jurnal. Acesta serveşte drept un fel de jurnal zilnic, în care fiecaretranzacţie sau un grup de tranzacţii similare sunt înregistrate intacte. Cel maisimplu şi mai flexibil tip de jurnal este Registrul Jurnal.

Forma Registrului Jurnal se prezintă astfel:

Simbol conturi SumeData Document Explicaţii

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

În structura formularului, sumele pot fi trecute şi pe o singură coloană.Înregistrarea operaţiunilor direct în conturi îngreunează identificarea unoroperaţiuni individuale sau descoperirea erorilor, pentru că debitarea se faceîntr-un cont, iar creditarea în altul. Soluţia constă în înregistrarea tuturoroperaţiunilor în ordine cronologică într-un Registru Jurnal. Pentru evidenţiereafiecărei tranzacţii se întocmeşte câte un articol contabil separat, iar procesul deînregistrare a acestora se numeşte jurnalizare sau înregistrare cronologică.Următorul pas este de a lua în mod exact aceleaşi tranzacţii şi de a le înregistradin nou în Cartea Mare.

Diferenţa între Registrul Jurnal şi Cartea Mare constă în faptul că fiecareparte a înregistrării care este înscrisă mai întâi în Registrul Jurnal, este apoicopiată într-un cont propriu din Cartea Mare. Procesul de transfer alinformaţiilor din Registrul Jurnal în Cartea Mare se numeşte sistematizare(înregistrare sistematică). Astfel, dacă o înregistrare din Registrul Jurnal estecompusă, să presupunem, din cinci părţi, atunci fiecare din cele cinci părţi vorfi copiate într-un cont separat din Cartea Mare. Prin sistematizare, fiecare sumă

RegistrulJurnal

CarteaMare

din coloana Debit a Registrului Jurnal este transferată în coloana Debit acontului corespunzător din Cartea Mare, iar fiecare sumă din coloana Credit aJurnalului este transferată în coloana Credit a contului corespunzător dinCartea Mare. Într-un sistem contabil computerizat, sistematizarea este efectuatăautomat de către calculator după introducerea operaţiunilor. Într-un sistemcontabil manual, Cartea Mare poate fi un registru care cuprinde una sau maimulte pagini pentru un cont. Formularele folosite pot îmbrăca diverse forme:fişe de cont pentru operaţii diverse, fişe de cont şah şi forma Cartea Marecentralizată. Cartea Mare nu trebuie neapărat să fie un registru compact, cipoate fi doar un set de pagini libere sau sub formă electronică etc.

Simbolcont Debit PaginaCartea Mare – şah

Denumire cont………. Credit

Conturi corespondenteNr.Reg.Jurnal

Data Suma

Pe parcursul lucrării, vom înregistra tranzacţiile şi evenimentele direct în T-uri (forma simplificată a contului). Am utilizat această metodă pentru că estesimplă şi eficientă. Chiar şi contabilii profesionişti folosesc T-ul contuluipentru a analiza operaţiuni complexe.

Procedura de înregistrare în contabilitate a tranzacţiilor, evenimentelor sederulează în trei etape:1. analiza tranzacţiilor, evenimentelor pe baza documentelor justificative;2. înregistrarea operaţiunilor în Registrul Jurnal (procedeu numit jurnalizare

sau înregistrare cronologică);3. transferarea articolelor din Registrul Jurnal în Cartea Mare (procedeu numit

înregistrare sistematică).

Planul de conturi general este un tablou al întregului sistem de conturi, încadrul căruia fiecare cont este delimitat printr-o denumire şi simbol cifric fiindîncadrat într-o clasă şi grupă. Astfel se asigură uniformitate şi unitate deconţinut, funcţie, denumire şi simbolizare a conturilor (de exemplu, planul deconturi).

În simbolizarea conturilor se aplică sistemul de numeraţie zecimal. Modulde simbolizare este prezentat în figura 3.3.

Planul deconturi

Fig. 3.3.

În planul de conturi general se cuprind 9 clase de conturi:• Clasa 1 - Conturi de capitaluri• Clasa 2 - Conturi de imobilizări• Clasa 3 - Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie• Clasa 4 - Conturi de terţi• Clasa 5 - Conturi de trezorerie• Clasa 6 - Conturi de cheltuieli• Clasa 7 - Conturi de venituri• Clasa 8 - Conturi speciale• Clasa 9 - Conturi de gestiunePlanul de conturi este prezentat în Anexa 1 şi corespondenţa cu situaţiilefinanciare în Anexa 2.

FORMATUL GENERAL

X X X X

ClasaGrupaCont gradul ICont gradul II

EXEMPLU

1 0 1 1

Clasa 1 - Conturi de capitaluriGrupa 10 - Capital şi rezerveCont gradul I - 101 CapitalCont gradul II - 1011 Capitalsubscris nevărsat

Pentru studierea planului de conturi se impune o clasificare a conturilor. Labaza acesteia pot sta mai multe criterii. Din punct de vedere al conţinutuluieconomico - financiar, conturile se pot grupa în: conturi de bunuri economice,conturi de surse, conturi de cheltuieli, conturi de venituri. Întrucât conţinutuleconomico - financiar determină funcţia contabilă a conturilor, acestea pot figrupate în conturi de activ, conturi de pasiv şi conturi bifuncţionale. Conturilebifuncţionale nu formează o a treia grupă de conturi cu ocazia întocmiriibilanţului, ci, după soldul pe care îl prezintă la sfârşitul perioadei de gestiune,se încadrează fie în categoria conturilor de activ, fie în cea a conturilor depasiv.

Având în vedere sfera de cuprindere, conturile pot fi grupate în conturisintetice şi conturi analitice. În general, se poate afirma că sunt conturi de activconturile de bunuri economice şi de cheltuieli şi sunt conturi de pasiv conturilede surse şi conturile de venituri.

Analizând planul de conturi general în ansamblul său, dar şi principalelecomponente, constatăm că există mai multe puncte de sprijin ce au rolul de a-ispori accesibilitatea. Iată câteva asemenea puncte de sprijin:∎ Clasa 1 - Conturi de capitaluri

În general, sunt conturi cu funcţia contabilă de pasiv (de exemplu, 101Capital social).

∎ Clasa 2 - Conturi de imobilizăriÎn general, sunt conturi cu funcţia contabilă de activ (de exemplu, 201Cheltuieli de constituire).

∎ Clasa 3 - Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţieÎn general, sunt conturi cu funcţia contabilă de activ (de exemplu, 300Materii prime).

∎ Clasa 4 – Conturi de terţiConturile de datorii sunt conturi cu funcţia contabilă de pasiv (de exemplu,401 Furnizori).Conturile de creanţe sunt conturi cu funcţia contabilă de activ (de exemplu,411 Clienţi).

∎ Clasa 5 - Conturi de trezorerieÎn general, conturile au funcţia contabilă de activ (de exemplu, 531 Casa).

∎ Clasa 6 – Conturi de cheltuieliCheltuielile prin definiţie micşorează capitalurile proprii, iar funcţiacontabilă a conturilor de cheltuieli este opusă funcţiei contabile acapitalurilor proprii, astfel cheltuielile sunt asimilate conturilor de activ, (deexemplu, 601 Cheltuieli cu materiile prime).

∎ Clasa 7 – Conturi de venituriVeniturile sunt opuse cheltuielilor, ele prin definiţie majorează capitalurileproprii şi astfel funcţia contabilă a conturilor de venituri derivă de lacapitalurile proprii, toate veniturile sunt asimilate conturilor de pasiv (deexemplu, 701 Venituri din vânzarea produselor finite).

∎ Amortizările şi provizioanele sunt elemente rectificative care corecteazăcelorlalte structuri bilanţiere, reprezentând prin definiţie ieşiri de resurse

care afectează beneficiile economice. Toate amortizările şi provizioanelesunt considerate ca un cont de contra-activ şi asimilate conturilor de pasiv.

Prin cele relatate nu au fost epuizate toate aspectele ce vizează sporireaaccesibilităţii la planul de conturi general, ci au fost remarcate unele dintre ele.Existenţa punctelor de sprijin în însuşirea şi utilizarea planului de conturi seîncadrează într-un context mai larg, şi anume acela al sprijinirii pe logică acontabilităţii.

3.3. Reguli de funcţionare a conturilor

Regulile de funcţionare a conturilor au drept scop să stabilească partea contului (debit saucredit) în care urmează să se înregistreze soldul iniţial existent în fiecare cont la deschidereaacestuia, modificările (creşteri sau micşorări) valorii elementului la care se referă contul,determinate de tranzacţiile, evenimentele, operaţiile economice şi soldul final al conturilorexistent la închiderea acestora. Acestea au ca punct de plecare bilanţul cu structurile sale (active,capitaluri şi datorii) şi cele două principii de bază ale contabilităţii: dubla reprezentare şi dublaînregistrare.

În capitolul al doilea s-a arătat că activele sunt dispuse în partea stângă a bilanţului, iarpasivele sunt dispuse în partea dreaptă a bilanţului. Vă amintiţi? Astfel, activele pot fi „gândite”ca „părţi de stânga”, iar pasivele pot fi gândite ca „părţi de dreapta”. Poziţia opusă a celor douăcategorii ale bilanţului (activ şi pasiv) face ca regulile de funcţionare a celor două feluri deconturi să fie de sens opus.

1. Prima regulă care trebuie reţinută este aceea că toate conturile de activîncep să funcţioneze prin a se debita (partea stângă a contului) şi se debiteazăcu soldul iniţial al conturilor de activ; conturile de pasiv încep să funcţionezeprin a se credita (partea dreaptă a contului) şi se creditează cu soldul iniţial alconturilor de pasiv.2. A doua regulă importantă este aceea că toate conturile de activînregistrează în debit creşterile (intrările) elementelor de activ, iar toateconturile de pasiv înregistrează în credit creşterile (intrările) elementelor depasiv.3. A treia regulă care trebuie ţinută minte este aceea că toate conturile de activînregistrează în credit (partea dreaptă a contului) micşorările elementelor deactiv, iar conturile de pasiv înregistrează în debit (partea stângă a contului)micşorările (ieşirile) elementelor de pasiv.4. A patra regulă de funcţionare a conturilor este aceea că toate conturile deactiv au totdeauna sold final debitor sau sunt soldate (echilibrate, balansate),iar toate conturile de pasiv au totdeauna sold final creditor sau sunt soldate(echilibrate, balansate).

Regulidefuncţionare

Regulile de funcţionare a conturilor sunt ilustrate în figura 3.4.

D Conturi de activ C D Conturi de pasiv CSi (+)

Sfd (-) Sfc (-)

Si (+)

Fig. 3.4.

Marea majoritate a conturilor funcţionează după regulile enunţate mai sus.Sunt însă şi conturi care au un comportament variabil în ceea ce priveşte soldulfinal. După soldul pe care-l prezintă la sfârşitul perioadei de gestiune, conturilepot fi de două feluri: conturi monofuncţionale şi conturi bifuncţionale.

Conturile monofuncţionale sunt conturile care la sfârşitul perioadei degestiune prezintă un singur fel de sold, debitor sau creditor. Ele sunt totdeaunanumai conturi de activ sau numai conturi de pasiv.

Conturile bifuncţionale sunt conturile care, la un moment dat, pot avea fiesold debitor (se încadrează în categoria conturilor de activ), fie sold creditor (seîncadrează în categoria conturilor de pasiv).

3.4. Analiza contabilă a tranzacţiilor şi înregistrarea lor în conturi

Fiecare tranzacţie consemnată într-un document, înainte de înregistrarea eiîn contabilitate, trebuie să fie supusă analizei contabile în vederea determinăriiefectului dual asupra conturilor. Această analiză are drept rezultat stabilireaconturilor ce sunt afectate de tranzacţii şi în ce mod. De asemenea, acestrezultat trebuie să respecte cele două ecuaţii fundamentale:1. Activ = Capital propriu + Datorii2. Debit = Credit

Realizarea analizei contabile presupune parcurgerea, în general, aurmătoarelor etape:

1. Determinarea naturii operaţiei, adică stabilirea conţinutului tranzacţiei cetrebuie înregistrată în contabilitate.

2. Modificarea elementelor bilanţiere, stabilirea modificărilor care se producîn structura elementelor bilanţiere, conţinutul şi sensul modificărilor. După cumştiţi, tipurile de modificări bilanţiere sunt:

A + x – x = C + D; A = (C + x – x) + D; A = C + (D + x – x);

A = (C + x) + (D – x); A = (C – x) + (D + x); A + x = (C + x) + D;

A + x = C + (D + x); A – x = (C - x) + D; A – x = (C- x) + D.

Analizacontabilăa tranzacţiilor

3. Identificarea conturilor corespondente, adică stabilirea conturilorcorespondente în care urmează să se înregistreze tranzacţia, baza elementelorbilanţiere modificate.

4. Debit sau credit, adică determinarea, pe baza regulilor de funcţionare aconturilor, a părţii din fiecare cont (debit sau credit) în care urmează să seînregistreze tranzacţia.

5. Formula contabilă, respectiv întocmirea, pe baza analizei contabileefectuate, a formulei (egalităţii) contabile.

Rezultă că scopul final al analizei contabile îl constituie întocmirea formuleicontabile, pe baza căreia se înregistrează tranzacţiile în contabilitate. Formulacontabilă exprimă, sub formă grafică, modificările pe care le determină fiecaretranzacţie pe baza dublei înregistrări, sub formă de egalitate valorică.

Structura formulei contabile este:• Conturile corespondente;• Semnul “ = ”;• Semnul “%”, utilizat în înţelesul de “următoarele”, atunci când în formula

contabilă intră în corespondenţă mai mult de două conturi;• Sumele.

În formula contabilă, contul (conturile) care se debitează se aşează în stângasemnului egalităţii, deoarece debitul este partea stângă a unui cont, iar contul(conturile) care se creditează se aşază în partea dreaptă a semnului egalităţii,deoarece creditul este partea dreaptă a unui cont. Prin ataşarea explicaţieidescriptive a operaţiunilor în cauză la elementele formulei contabile rezultănoţiunea de articol contabil.

În funcţie de numărul conturilor corespondente care compun formulacontabilă, putem avea:1. formule contabile simple,2. formule contabile compuse.

1. În cazul formulelor contabile simple, tranzacţia generează modificărinumai la două elemente bilanţiere, un cont care se debitează şi un cont care secreditează. Modelul este de forma:

Cont debitor = Cont creditor Suma

Când analizează o tranzacţie, chiar şi un începător îşi dă seama că ojumătate din formula contabilă este relativ evidentă. Dacă aţi urmărit totul pânăacum, veţi observa că sunteţi capabili să înregistraţi corect, raţional, ştiinţifictranzacţiile în contabilitate şi nu în mod intuitiv, mecanicist. Să ne obişnuim cumecanismul contabil urmărind câteva exemple.

Tipuri

Tranzacţia 1. Se constituie o întreprindere cu un capital de 10.000.000 lei; unnumăr de cinci persoane subscriu să cumpere cele 500 de acţiuni emise, învaloare nominală de 20.000 lei.Pentru a înregistra tranzacţia 1 efectuăm analiza contabilă astfel:1. Natura operaţiei: Subscrierea capitalului social pentru înfiinţareaîntreprinderii.2. Modificările bilanţiere: Recunoaştem o creştere a dreptului de creanţă aîntreprinderii asupra acţionarilor, element de activ şi, simultan, o creştere(constituire) a capitalului social, element de pasiv. Dacă aţi urmărit totul pânăacum, veţi observa că tranzacţia supusă analizei se încadrează în modificareabilanţieră de tipul:

A + x = C + x + D

3. Conturi corespondente: Pentru elementele bilanţiere modificate suntdestinate conturile: 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul şi 101 Capitalsocial .4. Debit sau credit: Acum cunoaşteţi regulile de funcţionare ale conturilor, nune rămâne decât să le aplicăm:• 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul, cont bifuncţional, cu funcţia

contabilă de activ, având de înregistrat o creştere, se debitează;• 101 Capital social, cont de pasiv, având de înregistrat o creştere, se

creditează.5. Formula contabilă: Să ne reamintim elementelestructurale şi nu ne rămâne decât să întocmim formula contabilă:

456Decontări cuasociaţii privindcapitalul

= 101Capital social

10.000.000 lei

D456 Decontări cu asociaţii

privind capitalul C D101 Capital

social C1/101 10.000.000 1/456 10.000.000

Atenţie !!! Vom prezenta o altă modalitate de deducere a formulei contabilefără a mai urma, în mod expres, etapele generale ale analizei contabile. Aceastămodalitate presupune:• cunoaşterea încadrării corecte a elementelor în structurile de activ (A) şi

pasiv (P), respectiv, în conturile prevăzute în planul de conturi general. S-au

10.000.000Acţionari

10.000.000Capital

prezentat în acest capitol puncte de sprijin în vederea sporirii accesibilităţiila planul de conturi;

• cunoaşterea regulilor de funcţionare a conturilor.Pentru a susţine această variantă reluăm tranzacţia 1 şi stabilim formula

contabilă astfel:• subscrierea capitalului social• 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul, A+→D• 101 Capital social, P+→C

456Decontări cuasociaţii privindcapitalul

= 101Capital social

10.000.000 lei

Să încercăm un alt exemplu:

Tranzacţia 2. Acţionarii depun suma de 10.000.000 lei în contul de la bancă alîntreprinderii, reprezentând valoarea capitalului subscris.Analiza: Această tranzacţie reprezintă micşorarea creanţelor întreprinderiiasupra acţionarilor şi, în acelaşi timp, creşterea disponibilului întreprinderiipăstrat în contul de la bancă. Stabilim formula contabilă pentru tranzacţia 2:• vărsarea capitalului subscris• 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul, A-→C• 512 Conturi curente la bănci, A+→D

512Conturi curente

la bănci

= 456Decontări cu

asociaţii privindcapitalul

10.000.000 lei

D456 Decontări cu asociaţii

privind capitalul C D512 Conturi curente

la bănci C1/101 10.000.000 2/512 10.000.000 1/456 10.000.000

2. În cazul formulei contabile compuse, tranzacţia generează modificări lamai mult de două elemente bilanţiere, astfel:2.1. Două sau mai multe conturi care se debitează şi un cont care se creditează.Modelul este de forma:

%Conturi

debitoare

= Contcreditor

Suma

Tranzacţia 3. Întreprinderea se aprovizionează cu materii prime şi mărfuri învaloare de 5.000.000 lei, respectiv 8.000.000 lei, conform facturii furnizorului.Analiza: În mod evident, creşte valoarea stocurilor de materii prime şi mărfuriîn întreprindere şi, în acelaşi timp, cresc obligaţiile întreprinderii faţă defurnizor. Nu ne rămâne decât să stabilim formula contabilă pentru înregistrareaîn contabilitate a tranzacţiei 3:• aprovizionarea cu materii prime• 301 Materii prime, A+→D• 371 Mărfuri, A+→D• 401 Furnizori, P+→C

% = 401 Furnizori 13.000.000301 Materii prime 5.000.000371 Mărfuri 8.000.000

D 300 Materii prime C D 401 Furnizori C3/401 5.000.000

3/301 5.000.0003/371 8.000.000

D 371 Mărfuri C3/401 8.000.000

2.2 Un cont se debitează şi două sau mai multe conturi se creditează. Modeluleste de forma:

Contdebitor

= %Conturi

creditoare

Suma

Tranzacţia 4. La sfârşitul perioadei de gestiune (lunii), întreprinderea arealizat încasări în numerar în sumă de 4.000.000 lei din servicii prestateterţilor şi 7.000.000 lei din vânzări de mărfuri.Analiza: Cum plata s-a efectuat pe loc, creşte disponibilul în numerar şi, înacelaşi timp, se obţin venituri din prestarea de servicii şi din vânzareamărfurilor.• încasări în numerar• 531 Casa, A+→D• 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate, P+→C• 707 Venituri din vânzarea mărfurilor, P+→CStabilim formula contabilă pentru înregistrarea în contabilitate a tranzacţiei 4.

531 Casa = % 11.000.000704 Venituri din lucrăriexecutate şi servicii prestate 7.000.000707 Venituri din vânzareamărfurilor 4.000.000

D 531 Casa C D704 Venituri din lucrări

executate şi servicii prestate C4/704 7.000.0004/707 4.000.000

4/531 7.000.000

D707 Venit din vânzarea

mărfurilor C4/531 4.000.000

Înregistrările contabile nu pot fi corectate prin ştergerea sau tăierea sumelorînregistrate în conturi şi înscrierea sumelor corecte. Un mod specificcontabilităţii de corectare a erorilor intervenite la înregistrarea tranzacţiilor înconturi este reprezentat de operaţiile de stornare. Astfel, formulele contabile destornare (de corectare) pot fi:1. formule contabile de stornare în negru,2. formule contabile de stornare în roşu.

1. Formulele contabile de stornare în negru constau în anularea înregistrăriiefectuate anterior greşit, prin inversarea conturilor corespondente din formulacontabilă respectivă şi apoi întocmirea şi înregistrarea formulei contabilecorecte.

Tranzacţia 5. Întreprinderea se aprovizionează cu mărfuri în sumă de4.000.000 lei, conform facturii furnizorului.Analiza: Tranzacţia determină creşterea valorii stocului de mărfuri şi, în acelaşitimp, creşterea obligaţiilor faţă de furnizor. Presupunem că la stabilireaformulei contabile pentru înregistrarea tranzacţiei 5 privind aprovizionarea cumărfuri s-a utilizat contul 345 Produse finite, în locul contului 371 Mărfuri.Formula contabilă înregistrată în mod eronat:• aprovizionarea cu produse finite• 345 Produse finite, A+→D• 401 Furnizori, P+→C

345 Produse finite = 401 Furnizori 4.000.000 lei

Stornarea

Cum procedăm pentru a anula formula contabilă înregistrată eronat prinstornarea în negru?

5.1. Inversăm conturile corespondente în formula de mai sus.

401 Furnizor = 345 Produse finite 4.000.000 lei

Remarcă: Prin înregistrarea formulei contabile 5.1., formula contabilă 5înregistrată anterior eronat se anulează.

5.2. Înregistrăm formula contabilă corectă.• aprovizionarea de mărfuri• 371 Mărfuri A+→D• 401 Furnizori P+→C

371 Mărfuri = 401 Furnizori 4.000.000 lei

D 345 Produse finite C D 401 Furnizori C5/401 4.000.000 5.1/401 4.000.000 5.1/345 4.000.000 3/300 5.000.000

3/371 8.000.0005/345 4.000.000

5.2/371 4.000.000

D 371 Mărfuri C3/401 8.000.0005.2/401 4.000.000

2. Formulele contabile de stornare în roşu constau în anularea unei formulecontabile efectuate anterior greşit prin întocmirea şi înregistrarea unei noiformule contabile similară cu cea eronată, însă cu sumele înscrise în roşu (sauîn negru, dar încadrată în chenar). Înscrierea unei sume în roşu are semnificaţiaîn contabilitate a unor valori cu semnul “–”, având ca efect anularea sumeiînscrisă anterior în mod eronat.

Înregistrare eronată

Înregistrarede stornare în negru

Înregistrare corectă

Să luăm acelaşi exemplu, tranzacţia 5, de la stornarea în negru, cândmărfurile aprovizionate de la furnizor au fost eronat înregistrate ca produsefinite prin formula contabilă:

345 Produse finite = 401 Furnizori 4.000.000 lei

Pentru corectarea erorii procedăm astfel:

5.1. Întocmim aceeaşi formulă contabilă, dar cu suma încadrată în chenar(înregistrare în roşu).

345 Produse finite = 401 Furnizori 4.000.000 lei

Remarcă: Prin înregistrarea formulei contabile 5.1., formula contabilă 5înregistrată anterior eronat se anulează.Înregistrăm formula contabilă corectă:• aprovizionarea cu mărfuri• 371 Mărfuri, A+→D• 401 Furnizori, P+→C

371 Mărfuri = 401 Furnizori 4.000.000

D 345 Produse finite C D 401 Furnizori C5/401 4.000.000

5.1/401 4.000.000

3/300 5.000.0003/371 8.000.0005/345 4.000.000

5.1/345 4.000.000

5.2/371 4.000.000

D 371 Mărfuri C3/401 8.000.0005.2/401 4.000.000

Înregistrare eronată

Înregistrarede stornare în roşu

Înregistrare corectă

Remarcă. De menţionat că, în ambele cazuri de stornare, negru sau roşu, seajunge la acelaşi sold final în conturi, atingându-se scopul propus de corectarea înregistrărilor contabile eronate.

Stornarea în negru are dezavantajul faţă de stornarea în roşu că duce la: (1)denaturarea rulajelor conturilor utilizate, pe care le măreşte artificial cu sumecare în realitate nu corespund unor tranzacţii, ci unor operaţii de corectare; (2)stabilirea, în anumite cazuri, a unor corespondenţe ireale în conturi.

Observăm la contul 345 Produse finite un rulaj debitor ce corespunde, deregulă, unor intrări de produse finite şi un rulaj creditor care exprimă, îngeneral, ieşiri de produse finite. Tranzacţia 5, în realitate, nu a determinat nici ointrare de produse finite şi nici operaţia 5.1 nu a determinat o ieşire de produsefinite. La contul 401 Furnizori, tranzacţia 5 determină o creştere a datoriilorfaţă de furnizor ca urmare a aprovizionării de mărfuri, fără nici o achitare adatoriei (operaţia 5.1), care să conducă la rulaje debitoare. Pentru aceste motiverecomandăm utilizarea stornării în roşu.

3.5. Închiderea conturilor. Conturi permanente şi conturi temporare

Conturile permanente, numite şi conturi bilanţiere, sunt conturile ce reprezintă elementelebilanţului (active, capitaluri proprii şi datorii). Conturile temporare, numite şi conturi deprocese, sunt conturile de cheltuieli (clasa 6) şi venituri (clasa 7) ce fac obiectul contului derezultate 121 Profit şi pierdere.

La sfârşitul perioadelor de gestiune, conturile permanente suportăprocedural o operaţie de închidere, de stabilire a soldurilor, iar soldurile finaledevin solduri iniţiale ale perioadelor următoare. Figura 3.2 din acest capitolarată procedura de închidere a unui cont de activ. Prin urmare, soldul final alcontului531 Casa pe 31 ianuarie devine sold iniţial pe1 februarie. Pentru un cont de pasiv procedura este similară.

Procedura de închidere pentru conturile temporare, de venituri şi cheltuieli,diferă puţin de cea a conturilor permanente. La aceste conturi este nevoie săcalculăm total sume creditoare pentru conturile de venituri şi total sumedebitoare pentru conturile de cheltuieli. Conturile temporare de venituri şicheltuieli reprezintă, de fapt, subdiviziuni ale rezultatului exerciţiului. Lasfârşitului perioadelor de gestiune, conturile temporare de venituri şi cheltuielisunt închise prin contul121 Profit şi pierdere, pentru a putea determina efectul veniturilor şicheltuielilor – profit sau pierdere. Procesul de închidere constă în transferareatotalului sumelor din fiecare cont temporar către contul de cliring(compensare).

Conturile temporare de venituri şi cheltuieli nu prezintă niciodată un soldiniţial la începutul perioadelor de gestiune.

Conturipermanente

Conturitemporare

Pentru a ne reaminti, conturile de active şi capitaluri (conturile din bilanţ) auîn general solduri iniţiale şi finale - sume reportate de la un exerciţiu la altul.Conturile de cheltuieli (clasa 6 ) şi venituri (clasa 7) nu au solduri iniţiale saufinale, pentru că ele sunt soldate la sfârşitul perioadelor de gestiune, aceastafiind condiţia de pregătire şi preluare a lor în perioada de gestiune viitoare.

3.6. Balanţa de verificareTipuri de erori relevate de balanţa de verificare

Ce s-ar întâmpla dacă ar trebui să facem o listă a tuturor conturilor soldatesau nesoldate, cu informaţii privind soldurile, rulajele, totalul sumelor?Răspuns: am întocmi o balanţă de verificare. Fiecărei sume debitoare dinCartea Mare trebuie să-i corespundă o sumă creditoare identică. Astfel,totalurile sumelor debitoare şi creditoare din Cartea Mare trebuie să fie egale.Pentru a verifica această egalitate, contabilul întocmeşte periodic o balanţă deverificare.

Balanţa de verificare este un instrument de sinteză a informaţiilor reflectateîn conturi la un anumit moment (lună, trimestru, semestru, an). Scopul sintezeiar fi, pe de o parte, constatarea menţinerii egalităţii dintre debit şi credit, iar pede altă parte, furnizarea unei viziuni generale asupra conturilor, utilă în etapaurmătoare şi anume de întocmire a situaţiilor financiare (Bilanţul, Contul deprofit şi pierdere, Situaţia modificărilor capitalului propriu, Situaţia fluxurilorde trezorerie, Politici contabile şi note explicative).

Conţinutul şi forma de prezentare a balanţelor de verificare pot fi diferite înfuncţie de:a) tipul conturilor pentru care se întocmesc:(1) balanţe de verificare ale conturilor sintetice şi(2) balanţe de verificare ale conturilor analitice;b) informaţiile pe care le conţin: (1) balanţe de verificare cu o singurăegalitate, (2) balanţe de verificare cu două egalităţi, (3) balanţe de verificare cutrei egalităţi şi (4) balanţe de verificare cu patru egalităţi. Fiecare egalitateconţine două coloane perechi, o coloană pentru informaţii debitoare şi ocoloană pentru informaţii creditoare;c) prezentarea grafică: forma tabelară şi forma matricială sau balanţa deverificare-şah.

Balanţa de verificare cu o serie de egalităţi

Total sumeSimbolulConturilor

Denumireaconturilor Debitoare Creditoare

TOTAL � TSD � TSC

Tipuri

Caracterizare

Modelul balanţei de verificare cu o serie de egalităţi prezintă cele douăcoloane perechi, totalul sumelor debitoare (TSD) şi totalul sumelor creditoare(TSC). Egalitatea este de forma:

� �= TSCTSD

Remarcă. În balanţa de sume, prezentată mai sus, în locul celor două coloaneperechi de total sume, se pot prezenta două coloane perechi de solduri finale:solduri finale debitoare (SFD) şi solduri finale creditoare (SFC), denumităbalanţa de verificare a soldurilor. Egalitatea devine:

� �= SFCSFD

Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi prezintă patru coloane,respectiv, două coloane perechi pentru total sume (TSD şi TSC) şi douăcoloane perechi pentru solduri finale (SFD şi SFC). Această balanţă deverificare este rezultatul combinării balanţei de verificare a sumelor cu balanţade verificare a soldurilor. Cele două egalitaţi sunt:1. � �= TSCTSD

2. � �= SFCSFD

Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţii prezintă şase coloane,respectiv, două coloane perechi pentru solduri iniţiale (SID şi SIC), douăcoloane perechi pentru rulaje (RD şi RC), două coloane perechi pentru soldurifinale (SFD şi SFC). Acestui tip de balanţă îi corespund trei egalităţi:1. � �= SICSID

2. � �= RCRD

3. � �= SFCSFD

Grafic, balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi, se poate prezenta atâtsub formă tabelară, cât şi sub formă matricială (balanţă de verificare-şah).

Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi prezintă opt coloane,respectiv, două coloane perechi pentru total sume precedente sau solduriiniţiale (TSPD şi TSPC sau SID şi SIC), două coloane perechi pentru rulaje(RD şi RC), două coloane perechi pentru totalul sumelor (TSD şi TSC) şidouă coloane perechi pentru solduri finale (SFD şi SFC).

Total sumeprecedente Rulaje Total sume Solduri finaleSimbolul

conturilorDenumireaConturilor

D C D C D C D C

TOTAL ∑TSPD ∑TSPC ∑RD ∑RC ∑TSD ∑TSC ∑SFD ∑SFC

În modelul prezentat, cele patru egalităţi sunt evidente:1. � �= TSPCTSPD

2. � �= RCRD

3. � �= TSCTSD

4. � �= SFCSFD

Cu ajutorul balanţei de verificare se pot identifica:• erori de înregistrare în conturi determinate de:

(1) nerespectarea principiului dublei înregistrări;(2) nerespectarea egalităţii sumelor debitoare şi creditoare în cadrulformulelor contabile compuse; (3) calculul eronat privind elementelestructurale ale contului etc.;

• erori de întocmire a balanţelor de verificare determinate de: (1) preluareagreşită a informaţiilor din conturi - Cartea Mare şi (2) calcule eronate alecoloanelor din balanţă etc.Acest tip de erori pot fi descoperite (1) prin verificarea egalităţilor specifice

balanţelor de verificare, (2) prin operaţii de punctare, (3) prin repetareacalculelor etc.

Deşi balanţa de verificare arată că Total debit == Total credit şi indică astfel respectarea principiului fundamental, asta nugarantează faptul că nu s-au făcut greşeli. Este posibil să se fi omis înregistrăride tranzacţii sau să se înregistreze o tranzacţie în alte conturi decât celedeterminate de tranzacţia respectivă. De asemenea, este posibil să fi avutcompensări sau analizări eronate ale unei operaţii de ajustare sau închidere aconturilor. Balanţa de verificare confirmă doar faptul că sumele debitoare şicreditoare din conturi sunt în echilibru.

Tipuride erori

3.7. Întrebări şi problemă-test

A. Întrebări1) Ce este contul şi ce legătură are acesta cu Cartea Mare?

2) De ce sistemul de înregistrare a tranzacţiilor este numit al dublei înregistrări (al partideiduble)? Care este specificul său?

3) Comentaţi următoarea afirmaţie: Contabilitatea în partidă dublă se referă la evidenţiereaunei operaţiuni atât în Registrul Jurnal, cât şi în Cartea Mare.

4) Care sunt regulile de funcţionare a conturilor pentru active, datorii şi capitaluri proprii?

5) De ce regulile de funcţionare a conturilor sunt identice pentru datorii şi capitaluri proprii?

6) Care sunt etapele analizei contabile a unei tranzacţii?

7) Care este relaţia dintre Registrul Jurnal şi Cartea Mare?

8) Explicaţi următoarele noţiuni:a) cont;b) Registru Jurnal;c) Cartea Mare;d) jurnalizare;e) sistematizare;f) articol contabil.

9) Se poate renunţa la Registrul Jurnal şi să se înregistreze tranzacţiile direct în Cartea Mare?Argumentaţi răspunsul.

10) Ce arată o balanţă de verificare? În sistemul contabil computerizat se poate renunţa labalanţa de verificare? Argumentaţi răspunsul.

B. Problemă test

Problema care urmează este construită pentru a putea lucra cu noţiunile contabile descrise înacest capitol. Pentru rezolvarea problemei, vi se cere să înregistraţi câteva operaţii de bază, ce s-au derulat în luna octombrie 2000, în sens logic până la final, adică întocmirea situaţiilorfinanciare.1. S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOŞOAIA S.A. se înfiinţează şi sunt emise 100.000 acţiuni

în valoare de 30.000 lei pe acţiune, banii sunt depozitaţi 80 % în contul de la bancă şi 20 %numerar în casă.

2. Este închiriată o clădire cu 25.000.000 lei pe lună şi se plăteşte rata pe luna octombrie princontul de la bancă.

3. Este achiziţionat un autoturism pentru departamentul de marketing în valoare de 90.000.000milioane lei.

4. Se achiziţionează mărfuri în valoare de 300.000.000 lei.5. Vânzări mărfuri şi încasarea creanţei prin bancă, după livrare, în valoare de 600.000.000. lei.6. Cheltuieli diverse în numerar, în valoare de 3 milioane lei.7. Durata de utilizare a autoturismului este de 10 ani. Deprecierea (amortizarea) pentru luna

octombrie este de 500.000 lei.8. Se înregistrează tranzacţiile în Registrul Jurnal.9. Se înregistrează tranzacţiile în Cartea Mare.10. Se întocmeşte balanţa de verificare.

Capitolul 4DELIMITĂRI ŞI CONTURI DE CAPITALURI

4.1. Delimitări şi structuri privind capitalurile

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele uneiîntreprinderi după deducerea tuturor datoriilor acesteia. Se observă că mărimeacapitalului, în ansamblul său, este dependentă de evaluarea activelor şi datoriilor.Capitalul reprezintă sursa de provenienţă a activelor unei întreprinderi. Acesta estede două feluri: capital propriu şi capital străin.

Capitalul propriu este partea de capital pusă la dispoziţia întreprinderii decătre proprietari: întreprinzători individuali, asociaţi sau acţionari şi aparţine dedrept acestora.

În structura capitalului propriu se includ următoarele elemente: capital subscris(vărsat şi nevărsat), prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve (legale,pentru acţiuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve), rezultatul reportat,rezultatul exerciţiului financiar.

Capitalul străin este partea din capital (împrumutat) care provine de la terţepersoane în raport cu întreprinderea şi care este rambursabil la un anumit termen.Acest termen poate fi lung - peste un an - sau scurt - sub un an.

În structura capitalului străin se cuprind următoarele elemente: împrumuturidin emisiunea de obligaţiuni, credite bancare pe termen lung, datorii legate deimobilizările financiare, alte împrumuturi şi datorii, dobânzi aferenteîmprumuturilor şi datoriilor asimilate.

Capitalul propriu împreună cu capitalul străin pe termen lung formeazăcapitalul permanent.

Capitalul propriu se formează iniţial din aporturi la societate aduse de cătreasociaţi şi/sau acţionari. Aportul reprezintă valoarea pe care aceştia se angajeazăsă o aducă la societate şi este de două feluri: în bani şi în natură – sub formadiferitelor categorii de active imobilizate sau de active circulante.

Capitalul social este fracţionat în părţi egale, numite acţiuni în cazulsocietăţilor de capitaluri şi părţi sociale în cazul societăţilor de persoane. Mărimeaacţiunilor şi/sau părţilor sociale se stabileşte de la înfiinţarea societăţilor prinstatutul acestora şi poartă denumirea de valoare nominală a acţiunilor sau părţilorsociale. Valoarea nominală reprezintă o fracţiune din capitalul unei societăţi,stabilită în mărimi egale şi care serveşte la calcularea capitalului social, astfel:a. CS = Nr.A x VN

saub. CS = Nr.P.S x VN,unde:CS = capital social;Nr. A = numărul de acţiuni;Nr. P.S. = numărul de părţi sociale;VN = valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale.

Acţiunile, ca fracţiuni din capitalul unei societăţi au şi un purtător material,prezentându-se ca nişte înscrisuri (acte de valoare).

Astfel, acţiunile sunt hârtii (acte) de valoare care dau dreptul posesoriloracestora (persoane fizice sau juridice) de a participa la formarea capitalului uneisocietăţi comerciale. Persoanele care se angajează să contribuie la constituireacapitalului unei societăţi comerciale şi să cumpere acţiunile acesteia se numesc

Structuri

acţionari. Cumpărătorul acţiunilor unei societăţi comerciale, respectiv posesorulacestora, devine coproprietar al întreprinderii respective, fapt pentru care acţiunilereprezintă pentru el titluri de proprietate.

4.2. Conturi privind capitalul propriu

Cu ocazia înfiinţării unei societăţi comerciale şi formării capitalului acesteia auloc o serie de operaţii economico-financiare, cum sunt:• efectuarea cheltuielilor de constituire;• subscrierea capitalului;• vărsarea capitalului.

Cheltuielile de constituire sunt efectuate de către iniţiatorii societăţiicomerciale numiţi fondatori. Ele constau din cheltuieli de înscriere a societăţii capersoană juridică, cheltuieli cu editarea acţiunilor, cheltuieli de publicitate şialtele.

Subscrierea capitalului este operaţia prin care subscriptorul declară şi semneazăpentru suma de bani şi valoarea bunurilor cu care se angajează să participe laconstituirea unei societăţi comerciale. O societate se poate constitui numai dacăîntregul ei capital a fost subscris. Aportul în natură, constând din bunuridisponibile, trebuie depus integral la societate în momentul constituirii. În ceea cepriveşte aportul în bani, o parte din acesta se poate depune la data constituiriisocietăţii, iar cealaltă parte poate fi depusă ulterior, într-un interval de timp care sănu depăşească un an.

Vărsarea capitalului este operaţia de depunere la societate a aporturilor în banişi în natură subscrise.

Pentru evidenţierea acţiunilor subscrise şi a aportului în bani şi în natură,precum şi a altor tranzacţii în legătură cu formarea capitalului unei societăţicomerciale, în contabilitate sunt folosite următoarele conturi:• Decontări cu asociaţii privind capitalul• Capital• Conturi de mijloace economice

După conţinutul economic, contul Decontări cu asociaţii privind capitalul esteun cont de active circulante în decontare (creanţe), iar după funcţia contabilă esteun cont bifuncţional. La constituirea sau majorarea capitalului unei societăţicomerciale, acest cont are funcţia contabilă de activ. Având în vedere că, în cazulretragerilor de capital de către acţionari sau asociaţi în acest cont se va înregistrainiţial o datorie faţă de acţionari/asociaţi, am preferat să prezentăm contulDecontări cu asociaţii privind capitalul drept cont bifuncţional.În debitul acestui cont sunt reflectate:• în cazul constituirii unei entităţi economice (societăţi comerciale), aporturile în

bani şi în natură subscrise (promise) de acţionari sau asociaţi;• pe parcursul activităţii economice, alocarea primelor de capital;• în cazul retragerii capitalului sau al încetării activităţii, sumele achitate

acţionarilor/asociaţilor.În creditul acestui cont sunt reflectate:• în cazul constituirii unei entităţi economice (societăţi comerciale), depunerea

aportului subscris;• în cazul retragerii capitalului sau al încetării activităţii, capitalul social retras.Soldul este debitor şi reflectă aporturi în bani şi în natură subscrise şi nedepuse lasocietate. În cazul în care are loc o retragere a acţionarilor, până în momentul în

Caracterizareaconturilor

Capital

care societatea va plăti suma de bani datorată, contul Decontări cu asociaţiiprivind capitalul va prezenta sold final creditor.

Contul Capital este utilizat pentru evidenţierea capitalului subscris şi vărsat înnatură şi în bani de către acţionari sau asociaţi precum şi a majorărilor şi areducerilor de capital pe parcursul funcţionării societăţii. După conţinutuleconomic este cont de surse proprii, iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.Creditul acestui cont reflectă: capitalul subscris de acţionari sau asociaţi, în banişi/sau în natură; rezervele destinate creşterii capitalului; profitul realizat înexerciţiul anterior destinat creşterii capitalului; primele de capital încorporate încapital. Debitul acestui cont reflectă: capitalul retras de acţionari sau asociaţi;pierderile din exerciţiul anterior care diminuează capitalul; valoarea acţiunilorproprii anulate. Soldul acestui cont este creditor şi reflectă capitalul existent.

Deoarece există un decalaj de timp între momentul subscrierii şi cel aldepunerii aporturilor la societate şi pentru că aporturile în bani pot fi depuse înmai multe tranşe, contul sintetic de gradul I Capital, funcţionează desfăşurat peconturi sintetice de gradul II, astfel:• Capital subscris nevărsat;• Capital subscris vărsat;• Patrimoniul regiei;• Patrimoniul public.

Tranzacţia 1. Se constituie S.C. ANOMIS cu un capital de 500.000.000 lei; unnumăr de 20 de persoane subscriu să cumpere cele 10.000 acţiuni puse în vânzarela valoarea nominală de 50.000 lei. Din cele 10.000 de acţiuni subscrise 5.000sunt acţiuni pentru aport în natură, constituit din următoarele bunuri: o casă învaloare de 200.000.000 lei şi un autocamion în valoare de 50.000.000 lei.

Constituirea unei societăţi comerciale presupune întotdeauna parcurgerea a treietape:1.1. Se înregistrează capitalul subscris:CS = 10.000 A x 50.000 lei/A = 500.000.000 leiAnaliza: Subscrierea capitalului produce o creştere a dreptului de creanţă (A+) alsocietăţii asupra subscriptorilor (dreptul de a primi de la aceştia contravaloareaaporturilor subscrise) şi, totodată, produce o creştere a capitalului subscris darnevărsat (P+). Creşterea de activ se reflectă în debitul contului Decontări cuasociaţii privind capitalul, iar creşterea de pasiv în creditul contului Capitalsubscris nevărsat.Formula contabilă este următoarea:

Decontăricu asociaţiiprivind capitalul =

Capitalsubscrisnevărsat

500.000.000 lei

1.2. Se înregistrează depunerea aporturilor subscrise:1.2.1. Depunere în natură

• o casă 200.000.000 lei/50.000 lei/A = 4.000A• un autocamion 50.000.000 lei/50.000 lei/A = 1.000A

TOTAL 250.000.000 lei 5.000A

Analiza: Depunerea aporturilor subscrise în natură determină creştereaelementelor de imobilizări corporale, construcţii şi mijloace de transport (A+) şimicşorarea dreptului de creanţă asupra subscriptorilor (A-). Creşterea de activ seînregistrează în debitul conturilor Construcţii, respectiv Mijloace de transport şiscăderea de activ se reflectă în creditul contului Decontări cu asociaţii privindcapitalul.Formula contabilă este următoarea:

%

ConstrucţiiMijloace de transport

= Decontăricu asociaţiiprivind capitalul

250.000.000 lei

200.000.000 lei

50.000.000 lei

1.2.2. Depunere în numerar5.000A x 50.000 lei/A = 250.000.000 leiAnaliza: Depunerea aporturilor subscrise în numerar determină creştereadisponibilului în contul de la bancă (A+) şi scăderea dreptului de creanţă asuprasubscriptorilor (A-). Creşterea de activ se înregistrează în debitul contului Conturicurente la bănci iar scăderea de activ se înregistrează în creditul contuluiDecontări cu asociaţii privind capitalul.

Conturicurente labănci

=Decontări cuasociaţii privindcapitalul

250.000.000 lei

1.3. Se înregistrează trecerea capitalului din categoria capital subscris nevărsatîn categoria capital subscris vărsat.Analiza: Depunerea aporturilor subscrise determină micşorarea capitaluluisubscris nevărsat (P-) şi majorarea capitalului subscris vărsat (P+). Diminuarea depasiv se înregistrează în debitul contului Capital subscris nevărsat, iar majorareade pasiv se înregistrează în creditul contului Capital subscris vărsat:

Capitalsubscrisnevărsat

= Capitalsubscris vărsat

500.000.000 lei

Schema legăturilor funcţionale dintre conturile utilizate se prezintă astfel:

D Capital subscris nevărsat C D Decontări cu asociaţiiC

privind capitalul

D Construcţii C

500.000.000

500.000.000 500.000.000 250.000.000

250.000.000

200.000.000

500.000.000

500.000.000

(4)

1.

500.000.000 500.000.000

200.000.000

D Capital subscris vărsat C D Mijloace de transport C

500.000.000 50.000.000

500.000.000S.d

S.d50.000.000

D Conturi curente la bănci C

250.000.000

250.000.000

1.3.

1.2.1.

1.2.

2.

Un alt aspect legat de contabilitatea capitalului social este cel referitor ladiminuarea capitalului social. Aceste aspecte vor fi tratate în cadrul paragrafelorurmătoare, în momentul prezentării celorlalte elemente de capitaluri proprii, carese modifică în aceste situaţii. În cazul diminuării capitalului social, vom trata încadrul acestui paragraf doar diminuarea capitalului social ca urmare a retrageriiacţionarilor/asociaţilor. Alte situaţii privind diminuarea capitalului social se vorregăsi, de asemenea, în paragrafele următoare.

Tranzacţia 2. La solicitarea unor acţionari se aprobă de către A.G.A. capitalul derestituit acestora în valoare de 100.000.000 lei. Ulterior, se restituie capitalulrespectiv.2.1. Retragerea capitaluluiAnaliza: Retragerea capitalului social de către acţionari/asociaţi determinăcreşterea datoriei întreprinderii faţă de acţionari (P+) la elementul Decontări cuasociaţii privind capitalul concomitent cu diminuarea capitalului social (P-) laelementul Capital subscris vărsat. Conturile utilizate sunt: Decontări cu asociaţiiprivind capitalul, cont bifuncţional, cu funcţie contabilă de pasiv, se creditează cucreşterea de pasiv; Capital subscris vărsat, cont de pasiv, se debitează cumicşorarea de pasiv.Formula contabilă este următoarea:

Capital subscrisvărsat

= Decontări cuasociaţiiprivindcapitalul

100.000.000lei

2.2. Plata capitalului retrasAnaliza: Restituirea capitalului generează stingerea obligaţiei faţă de acţionari (P-)şi diminuarea disponibilului din contul de la bancă (A-). Conturile utilizate:Decontări cu asociaţii privind capitalul, cont bifuncţional cu funcţie de pasiv, sedebitează cu micşorarea de pasiv; Conturi curente la bănci, cont de activ, secreditează cu micşorarea de activ.Formula contabilă este următoarea:

Decontări cuasociaţiiprivindcapitalul

= Conturicurente labănci

100.000.000 lei

Aşa cum s-a văzut, capitalul subscris şi vărsat se înregistrează distinct încontabilitate, pe baza actelor de constituire a societăţii şi a documentelorjustificative privind depunerea aporturilor şi efectuarea vărsămintelor. Peparcursul funcţionării societăţii, capitalul ei se modifică în sensul creşterii sau almicşorării.

Principalele tranzacţii care au loc şi se înregistrează în contabilitate, în legăturăcu majorarea capitalului, sunt următoarele: emisiunea şi subscrierea de acţiuni noi,trecerea la capital a rezervelor, a primelor, a cotelor-părţi din profit şi altele.

Evenimentele care se înregistrează în contabilitate privind micşorareacapitalului societăţii sunt: retragerea de către acţionari sau asociaţi a unei părţi din

Restituirecapital social

Alte conturi

aporturile depuse, răscumpărarea acţiunilor şi anularea lor, acoperirea unorpierderi din anii precedenţi pe seama capitalului şi alte operaţii.

Pentru reflectarea contabilă a acestor tranzacţii, evenimente, în afara conturilorDecontări cu asociaţii privind capitalul şi Capital mai sunt utilizate următoareleconturi sintetice de gradul I: Prime de capital, Rezerve din reevaluare, Rezerve,Rezultatul reportat, Profit şi pierdere şi altele.

Primele de capital reprezintă diferenţa dintre valoarea reală şi valoareanominală a acţiunilor şi/sau părţilor sociale. Ele se determină cu ocazia emisiuniide acţiuni noi, cu ocazia depunerii aporturilor în natură la societate şi cu ocaziafuziunii mai multor societăţi comerciale.

Contul Prime de capital, după conţinutul economic este un cont de surseproprii, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv, care înregistrează primelede capital. Creditul acestui cont reflectă primele de emisiune, de fuziune sau deaport la capital. Debitul acestui cont reflectă valoarea primelor de capital,încorporate în capitalul social precum şi a celor trecute la rezerve. Soldul acestuicont este creditor şi reflectă primele existente.

Determinarea primelor de capital cu ocazia emisiunii de acţiuni noi, a fuziuniişi a aporturilor se face ţinând seama de cele două valori ale acţiunilor: valoareanominală stabilită prin statutul societăţii, care nu se schimbă şi valoarea actualăsau reală a acţiunilor.

Tranzacţia 3. După trei ani de la înfiinţareS.C. ANOMIS cu un capital iniţial de 500.000.000 lei, format din 10.000 deacţiuni cu valoare nominală de 50.000 lei/acţiune, AGA decide majorareacapitalului cu 100.000.000 lei prin emisiunea de acţiuni noi.Pornind de la formula de calcul a capitalului social:CS = Nr. A x VN rezultă că trebuie emise şi subscrise 2.000 de acţiuni noi. Darvânzarea către acţionari se face la valoarea actuală, care este de 62.000 lei/acţiune.

2.000 A x 62.000 lei/A = 124.000.000 lei2.000 A x 50.000 lei/A = 100.000.000 leiPrima de emisiune = 24.000.000 lei

Analiza: Subscrierea unor acţiuni noi cu primă de emisiune, determină creştereadreptului de creanţă asupra subscriptorilor, (A+) o creştere a capitalului cuvaloarea nominală a noilor acţiuni (P+) şi o creştere tot în pasiv cu diferenţa dintrevaloarea actuală şi cea nominală a acţiunilor la elementul prime de emisiune (P+).

Conturile utilizate sunt: Decontări cu asociaţii privind capitalul, cont de activ,se debitează cu creşterea creanţei respective în sumă de 124.000.000 lei, contulCapital subscris nevărsat, cont de pasiv, se creditează cu creşterea capitalului însumă de 100.000.000 lei şi contul Prime de emisiune, cont de pasiv, se crediteazăcu creşterea primelor de emisiune în sumă de 24.000.000 lei.Formula contabilă este:

Decontări cu asociaţiiprivind capitalul

= %

Capital subscrisnevărsatPrime de emisiune

124.000.000 lei

100.000.000 lei

24.000.000 lei

Tranzacţia 4. Încasarea contravalorii acţiunilor vândute (vezi operaţia 1.2.2.)

Conturicurente labănci

= Decontări cuasociaţii privindcapitalul

124.000.000 lei

Tranzacţia 5. Trecerea capitalului din categoria capital subscris nevărsat încategoria capital subscris vărsat (vezi operaţia 1.3.).

Capitalsubscrisnevărsat

= Capital subscrisvărsat

100.000.000 lei

Tranzacţia 6. Se înregistrează utilizarea primelor de emisiune astfel: 10.000.000lei pentru majorarea capitalului şi 4.000.000 lei pentru majorarea rezervelor.Analiza: Îcorporarea primelor în capital şi rezerve determină micşorarea primelorde emisiune(P-)şi majorarea capitalului subscris vărsat şi rezervelor (P+). Micşorareaelementului de pasiv se înregistrează în debitul contului Prime de emisiune, iarcreşterile de pasiv se înregistrează în creditul conturilor: Capital subscris vărsat şiRezerve.Formula contabilă este:

Prime deemisiune

= %Capital subscrisvărsatRezerve

14.000.000 lei10.000.000 lei4.000.000 lei

Rezervele din reevaluare se constituie cu ocazia reevaluării activelorimobilizate. Ele se determină ca diferenţă între valoarea de reevaluare şi valoareacontabilă a bunurilor respective.

Contul Rezerve din reevaluare este un cont de surse proprii cu funcţie contabilăde pasiv ce ţine evidenţa diferenţelor constatate la reevaluarea activelor. Secreditează cu diferenţele din reevaluare pozitive, constatate cu ocazia reevaluăriiactivelor imobilizate. Se debitează cu diferenţele din reevaluare utilizate în scopulmajorării capitalului. Soldul este creditor şi reflectă rezervele din reevaluareexistente.

Tranzacţia 7. S.C. ANOMIS constată, în urma reevalurii, că terenul cu valoareade 100.000.000 lei, are o valoare de 138.000.000 lei. Se înregistrează diferenţa devaloare constatată.Analiza: Reevaluarea terenului determină o creştere la elementul terenuri (A+) şio creştere la elementul rezerve din reevaluare (P+). Creşterea de activ de38.000.000 lei se înregistrează în debitul contului Terenuri, iar creşterea de pasivde 38.000.000 lei se înregistrează în creditul contului Rezerve din reevaluare.Formula contabilă este:

Terenuri = Rezerve din reevaluare 38.000.000 lei

Tranzacţia 8. Rezervele din reevaluare sunt utilizate pentru majorarea capitaluluiîntreprinderii.Analiza: Majorarea capitalului determină o micşorare a rezervelor din reevaluare(P-) şi o creştere a capitalului (P+). Conturile utilizate sunt: Rezerve dinreevaluare, cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv şi contul Capitalsubscris vărsat, cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.

Rezerve dinreevaluare

= Capital subscris vărsat 38.000.000 lei

Schema legăturilor funcţionale dintre conturile utilizate :

D Capital subscris vărsat C D Rezerve din reevaluare C D Terenuri C

510.000.000

38.000.000

38.000.000 38.000.000100.000.000

38.000.000

548.000.000

38.000.000 38.000.000 S.f.138.000.000

Rezervele sunt surse proprii create prin autofinanţare, adică atât prinrepartizarea unor cote-părţi din profitul obţinut, cât şi prin trecerea unor surseproprii cum sunt primele de capital şi rezervele din reevaluare, la rezerve, înscopul conservării capitalului.

Se pot constitui mai multe feluri de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare,rezerve pentru acţiuni proprii şi alte rezerve.

Rezervele legale se constituie anual în conformitate cu prevederile legale, iar încaz de diminuare se completează conform prevederilor legale. Sunt utilizatepentru acoperirea pierderilor din exerciţiul financiar.

Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net obţinutconform prevederilor din statutul societăţii şi sunt utilizate, în special, pentru a fiîncorporate în capital.

Rezervele pentru acţiuni proprii se constituie din profit atunci când o societatepe acţiuni îşi răscumpără acţiunile aflate în circulaţie. Constituirea lor are ca scopprotecţia creditorilor, ale căror creanţe sunt asigurate prin păstrarea niveluluicapitalului întreprinderii din momentul în care aceasta a intrat în relaţii cucreditorii.

Alte rezerve sunt rezerve neprevăzute de lege sau de statutul societăţii şi seconstituie în mod facultativ din profitul net obţinut. Aceste rezerve sunt utilizatepentru acoperirea pierderilor, pentru creşterea capitalului sau în alte scopuri, înconformitate cu hotărârile adunărilor generale ale acţionarilor sau asociaţilor.

Contul Rezerve este un cont de surse proprii cu funcţie contabilă de pasiv.Creditul acestui cont reflectă rezervele constituite. Debitul acestui cont reflectărezervele utilizate. Soldul este creditor şi reflectă rezervele existente.

Contul sintetic de gradul I Rezerve funcţionează desfăşurat pe conturi sinteticede gradul II, deschise pe feluri de rezerve, astfel:• Rezerve legale• Rezerve pentru acţiuni proprii• Rezerve statutare sau contractuale• Alte rezerve

Tranzacţia 9. S.C. ANOMIS constituie rezerve din profitul obţinut în sumă de45.000.000 lei.Analiză: Repartizarea unei cote din profit determină majorarea elementuluirepartizarea profitului concomitent creşterea elementului rezerve. Creşterea deactiv se înregistrează în debitul contului Repartizarea profitului, iar creşterea depasiv se înregistrează în creditul contului Rezerve.

8 7

Formula contabilă este:

Repartizarea profitului = Rezerve 45.000.000 lei

Rezultatul exerciţiului poate fi profit sau pierdere. Pierderea rezultată urmeazăa se acoperi ulterior, fapt pentru care la sfârşitul anului este reportată anuluiurmător. Profitul obţinut este repartizat pe destinaţiile legale şi statutare, astfel:• pentru constituirea de rezerve;• pentru constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit;• pentru acoperirea pierderilor din anii anteriori;• pentru constituirea dividendelor de plată;• alte destinaţii.

Dacă, după repartizarea profitului pe destinaţii, mai rămâne profit nerepartizat,acesta este reportat anului următor.

4. 3. Prezentarea informaţiilor privind situaţia modificărilor capitalului propriuReglementările privind Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România impun întocmirea

şi prezentarea situaţiei modificărilor capitalului propriu ca pe o componentă distinctă a situaţiilorfinanciare.

SITUAŢIA MODIFICĂRILOR CAPITALULUI PROPRIU

la data de 31 decembrie 2000

Mii leiCreşteri ReduceriElement

al capitaluluipropriu

Sold la1

ianuarieTotal, din

carePrin

transferTotal,

din carePrin

transfer

Sold la31 decembrie

0 1 2 3 4 5 6

Capital subscris 8.817.500 10.000.000 20.000 18.817.500

Prime de capital 3.560.000 3.560.000

Rezerve dinreevaluare

Rezerve legale 451.969 440.000 891.969

Rezerve pentruacţiuni proprii

3.519.211 3.519.211

Rezervestatutare saucontractuale

Alte rezerve 5520 108747 20.000 20.000 94.267

Rezerve dinconversie

Rezultatreportat

0 1 2 3 4 5 6

ProfitnerepartizatPierdereneacoperităRezultatulreportatprovenit dinadoptareapentru primadată a AS, maipuţin AS 29Sold creditorSold debitorRezultatulreportatprovenit dinmodificărilepoliticilorcontabileSold creditorSold debitorRezultatreportatprovenit dincorectareaerorilorfundamentaleSold creditorSold debitorRezultatreportatreprezentândsurplusulrealizat dinrezerve dinreevaluareRezultatulexerciţiuluifinanciarSold creditorSold debitor

19.000.000

19.000.000

Aşa cum se observă din schema de mai sus, situaţia cuprinde o prezentare a soldurilor dedeschidere şi de închidere pentru capitalul social, primele de capital, fiecare rezervă, rezultatulreportat şi rezultatul exerciţiului şi a modificărilor acestora, indicându-se: (1) suma la începutulexerciţiului financiar; (2) sumele transferate în sau din cont în timpul exerciţiului; (3) natura, sursasau destinaţia oricăror astfel de transferuri; (4) suma rămasă la sfârşitul exerciţiului financiar.

Capital subscris S.C. ANOMIS înregistrează la 31 decembrie 2000 18.817.500mii lei capital subscris. Creşterea se datorează subscrierii de noiacţiuni în sumă de9.980.000 mii lei şi din rezerve 20.000 mii lei .

Primele de capital Societatea a emis noi acţiuni, la o valoare de emisiune mai maredecât valoarea nominală, rezultând prime de capital în sumă de3.560.000 mii lei.

Rezerve legale Soldul în sumă de 891.969 mii lei la31 decembrie 2000 rezultă din creşterea cu 440.000 mii lei arezervelor în urma repartizării profitului.

Alte rezerve S.C. ANOMIS înregistrează în cursul exerciţiului 2000 o creşterea elementului alte rezerve în sumă de 108747 mii lei, din care s-atransferat la capitalul subscris suma de 20.000 mii lei, rezultând un soldfinal la31 decembrie 2000 de 94.267 mii lei.

Rezultatulexerciţiului

Pe parcursul exerciţiului financiar S.C. ANOMIS înregistreazăprofit în sumă de 19.000.000 mii lei ca excedent al veniturilor faţăde cheltuieli.

Notă: vezi şi Anexa 2, care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.

4.4. Exerciţii şi probleme

1) Ce structuri de capitaluri proprii cunoaşteţi?

2) Cum se formează capitalul propriu?

3) Cum se calculează capitalul propriu?

4) Cum se calculează capitalul permanent?

5) Ce ştiţi despre acţiuni? Dar despre acţionari?

6) La ce valoare se găsesc acţiunile şi/sau părţile sociale în capitalul social?

7) Din ce poate fi alcătuit capitalul social?

8) Cum se calculează valoarea primelor de capital?

9) Prezentaţi tranzacţiile care au loc cu ocazia constituirii unei societăţi comerciale şi formareacapitalului acesteia?

10) Care sunt conturile utilizate pentru evidenţierea acţiunilor subscrise, a aporturilor în bani şi înnatură şi a capitalului constituit?

11) Ce ştiţi despre conturile Decontări cu asociaţii privind capitalul şi Capital?

12) Care sunt căile de creştere şi de micşorare a capitalului?

13) Care sunt conturile în care se înregistrează alte elemente de capitaluri proprii?

14) Ce ştiţi despre primele de capital?

15) Ce ştiţi despre rezervele din reevaluare?

16) Ce ştiţi despre rezerve şi cum se realizează evidenţa acestora?

17) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a subscrierii capitalului social?

a. Capital subscrisnevărsat

= Decontări cu asociaţii privindcapitalul

b. Decontări cu asociaţiiprivind capitalul

= Capital subscris vărsat

c. Decontări cu asociaţiiprivind capitalul

= Capital subscris nevărsat

d. Decontări cu asociaţiiprivind capitalul

= Rezultatul reportat

e. Rezultatul reportat = Capital subscris nevărsat

18) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a depunerii aporturilor în bani la societate?

a. Decontări cu asociaţiiprivind capitalul

= Capital subscris nevărsat

b. Decontări cu asociaţiiprivind capitalul

= Capital subscris vărsat

c. Capital subscris vărsat = Decontări cu asociaţii privindcapitalul

d. Conturi la bănci în lei = Capital subscris vărsat

e. Conturi la bănci în lei = Decontări cu asociaţii privindcapitalul

19) Care este formula contabilă corectă de depunere ca aport în natură la societate a unuiautocamion?

a. Terenuri = Decontări cu asociaţii privindcapitalul

b. Construcţii = Decontări cu asociaţii privindcapitalul

c. Decontări cu asociaţiiprivind capitalul

= Capital subscris nevărsat

d. Capital subscrisnevărsat

= Capital subscris vărsat

e. Mijloace de transport = Decontări cu asociaţii privindcapitalul

20) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a operaţiei de trecere a capitalului dincategoria Capital subscris nevărsat în categoria Capital subscris vărsat?

a. Decontări cu asociaţiiprivind capitalul

= Capital subscris nevărsat

b. Decontări cu asociaţiiprivind capitalul

= Capital subscris vărsat

c. Conturi la bănci în lei = Decontări cu asociaţii privindcapitalul

d. Capital subscris vărsat = Capital subscris nevărsat

e. Capital subscrisnevărsat

= Capital subscris vărsat

21) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a utilizării primelor de emisiune în scopulmajorării capitalului?

a. Prime de emisiune = Capital subscris nevărsat

b. Capital subscrisnevărsat

= Prime de emisiune

c. Capital subscrisnevărsat

= Capital subscris vărsat

d. Prime de emisiune = Capital subscris vărsat

e. Decontări cu asociaţiiprivind capitalul

= Prime de emisiune

22) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a constituirii rezervelor din profit?

a. Profit şi pierdere = Rezerve

b. Rezerve = Profit şi pierdere

c. Repartizarea profitului = Rezerve

d. Repartizarea profitului = Profit şi pierdere

e. Profit şi pierdere = Repartizarea profitului

Capitolul 5DELIMITĂRI ŞI CONTURI DE ACTIVE IMOBILIZATE

5.1. Delimitări. Tipuri de imobilizări

Existenţa, funcţionarea şi dezvoltarea unei întreprinderi presupune consumuri de mijloacebăneşti concretizate în bunuri sau servicii achiziţionate. Beneficiile aşteptate de pe urma exploatăriiacestora se obţin fie în perioada curentă, fie în perioadele viitoare. Dacă beneficiile se obţin înperioada curentă, contravaloarea bunurilor şi serviciilor consumate devine cheltuială în aceeaşiperioadă. Dacă beneficiile se aşteaptă în perioade viitoare, atunci valorile bunurilor şi serviciilor vorfi considerate active imobilizate în perioada curentă iar plăţile efectuate pentru procurarea lor vor ficapitalizate (valorificate, fructificate în perioadele următoare).

Activele imobilizate reprezintă bunuri şi valori care se utilizează o perioadăîndelungată în întreprindere şi care nu se consumă de la prima întrebuinţare. Eleîşi transmit treptat valoarea asupra produselor la a căror obţinere participă.

Cu excepţia terenurilor, activele imobilizate au o existenţă limitată în timp. Elese consumă în procesul obţinerii veniturilor întreprinderii. Amortizarea este, dealtfel, o modalitate prin care costul activelor imobilizate este desfăşurat peparcursul duratei de viaţă utilă a acestora.

În contabilitate, ca şi în viaţă, toate elementele veniturilor şi cheltuielilor legatede o anumită perioadă sunt recunoscute pentru determinarea profitului saupierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezintă, aşadar, fracţiuneadin costul activelor imobilizate folosită în cursul unei perioade contabile.Totodată, amortizarea este element de determinare a valorii rămase a activelorimobilizate, valoare care se înscrie în bilanţ.

Există concepţia că, prin înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea, se asigurăresurse pentru înlocuirea activelor imobilizate la sfârşitul duratei lor de viaţă utilă.Chiar dacă, paralel cu înregistrarea amortizării, întreprinderea ar pune deopartenumerar în acest scop (fapt care nu se întâmplă în realitate), suma acumulată lasfârşitul vieţii utile a unui activ poate fi insuficientă pentru înlocuirea lui. Inflaţiasau progresul tehnologic pot să conducă la creşterea costului de înlocuire.

Trebuie precizat că amortizarea reprezintă constatarea şi consemnarea pierderiidefinitive a beneficiilor economice asociate activelor imobilizate. Am consideratnecesară această precizare, deoarece există şi deprecieri temporare ale activelorimobilizate, pentru care se constituie provizioane (reduceri) privind deprecierea,conform principiului prudenţei prezentat într-un capitol anterior.

Activele imobilizate ajută la obţinerea de venituri pe toată durata lor de viaţă.Activele imobilizate asigură baza materială a activităţii unei întreprinderi. Ele sunto categorie de bunuri, reunite prin anumite caracteristici comune, dar şi diferitedin punct de vedere al scopului, utilităţii şi formei. Caracteristicile ce le unescîntr-o categorie de sine stătătoare sunt legate de durata de utilizare (pe parcursulcăreia valoarea lor trece asupra noilor produse prin amortizare) şi de importanţa(semnificaţia) lor valorică.Punctele de vedere care le diferenţiază au determinat următoarea tipologie aactivelor imobilizate:• imobilizări necorporale (intangibile sau investiţii nemateriale);• imobilizări corporale (tangibile sau investiţii materiale);

Definiţie

Amortizarea

Tipuri

• imobilizări financiare (investiţii financiare pe termen lung – care fac obiectulunui capitol distinct).Imobilizările necorporale sunt active fără formă materială, reprezentate în

principal de concesiuni, brevete, licenţe, programe informatice, chetuieli decercetare – dezvoltare etc. Toate acestea reprezintă un potenţial economicimportant, prin care activitatea întreprinderii se dezvoltă şi se diversifică.Imobilizările necorporale sunt supuse amortizării, duratele variind de la unelement de imobilizare necorporală la altul.

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 38 Active necorporale prezintăactivele necorporale ca fiind un activ nonmonetar identificabil, fără suportmaterial şi deţinut în scopul utilizării în cadrul producţiei sau aprovizionării cubunuri, furnizării de servicii, pentru închiriere sau în scopuri administrative. Unactiv este o resursă (1) controlată de o societate ca urmare a unor evenimenteanterioare şi (2) din care se preconizează ca societatea să obţină beneficiieconomice în viitor.

IAS 38 solicită unei intreprinderi să recunoască un activ necorporal (lacumpărare) dacă şi numai dacă(1) este probabil ca societatea să obţină beneficii economice viitoare care pot fiatribuite activului respectiv şi (2) costul activului poate fi măsurat în mod corect.

Imobilizările corporale sunt active cu formă materială concretă, care seregăsesc în întreprinderi sub formă de terenuri şi amenajări la terenuri şi,respectiv, mijloace fixe. Pentru ca un bun să fie încadrat în categoria mijloacefixe, trebuie să îndeplinească cumulativ condiţia de valoare (mai mare de 5.000.000lei) şi de durată de utilizare, mai mare de 1 an.

În conformitate cu Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 16 Terenurişi mijloace fixe, imobilizările corporale (1) sunt deţinute de o întreprindere pentrua fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fiînchiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;(2) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ, atunci când (1) esteposibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferenteactivului şi (2) costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Imobilizările financiare sunt valorile financiare pe termen lung investite deîntreprinderi cu scopul creşterii şi consolidării poziţiei economice şi financiare.Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 25 Investiţii financiare defineşteimobilizările financiare ca fiind o investiţie financiară pe termen lung. Ele au unconţinut aparte şi din acest motiv fac obiectul unei abordări separate.

Concluzie. Activele imobilizate produc venituri pe toată durata de viaţă utilă,care este de cel puţin 1 an. Datorită utilizării în timp a acestora, cât şi a acţiuniifactorilor de mediu şi progres tehnic, beneficiile economice asociate activelorimobilizate se consumă. Expresia valorică a acestui consum este amortizarea, defapt cheltuiala cu activele imobilizate.

5.2. Evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale

Pentru recunoaşterea în contabilitate, este necesară exprimarea în unităţi monetare a fiecăreistructuri bilanţiere. Această operaţie se numeşte evaluare şi are loc diferit, în funcţie de elementul lacare se referă şi de momentul la care se efectuează. În legătură cu momentul de efectuare, seconturează:• evaluarea cu ocazia primei recunoaşteri în contabilitate;

• evaluarea la data inventarierii;• evaluarea la data închiderii exerciţiului financiar (la momentul întocmirii bilanţului);• evaluarea la încetarea recunoaşterii în contabilitate.Aceste patru momente sunt valabile pentru orice element bilanţier luat în discuţie. Pentruimobilizări, evaluarea se face de asemenea în cele patru momente.

În cazul imobilizărilor corporale, evaluarea la momentul primei recunoaşteri încontabilitate se face diferit, în funcţie de modalitatea de intrare:a) achiziţia de la furnizori presupune evaluarea imobilizării la cost de achiziţie.Costul de achiziţie este format din preţul de cumpărare al bunului (înscris înfactura emisă de furnizor), taxe care nu se mai recuperează (taxe vamale, accizeş.a.), cheltuieli de transport şi eventuale cheltuieli de montare şi punere înfuncţiune a activului respectiv.b) aportul în natură la capitalul întreprinderii sau dobândirea cu titlu gratuit (deexemplu, prin donaţie). În acest caz, imobilizarea corporală este evaluată potrivitpreţului pieţei. Mărimea rezultată în urma acestei evaluări poartă denumirea devaloare de utilitate.c) producţia proprie, caz în care se apelează la costul de producţie. Costul deproducţie cuprinde cheltuielile directe plus chetuielile indirecte de producţie,repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilorprestate. Alături de aceste elemente, în costul de producţie al unei imobilizări potintra şi cheltuieli cu dobânzile aferente împrumuturilor necesare finanţăriiinvestiţiei. Noţiunile de cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte de producţie se vorprezenta într-un capitol ulterior, referitor la contabilitatea managerială.

Indiferent de forma sub care se prezintă, valoarea stabilită la momentul primeirecunoaşteri se numeşte valoare de intrare sau valoare contabilă.

Momentul inventarierii este de fapt momentul în care activele uneiîntreprinderi sunt măsurate şi exprimate atât în unităţi de măsură fizice (buc., t, m,m2 etc.), cât şi în unităţi monetare. Pentru imobilizările corporale supuseamortizării, se calculează valoarea netă contabilă, scăzând din valoarea de intrareamortizarea calculată şi înregistrată până la data inventarului. În momentulinventarierii, se determină şi valoarea de inventar, adică o valoare actuală sau deutilitate a imobilizării.

Momentul închiderii exerciţiului financiar se concretizează, din punct devedere financiar-contabil, în întocmirea bilanţului contabil. În bilanţ, elementeleentităţii sunt înscrise la valoare bilanţieră. În vederea determinării ei, se comparăvaloarea contabilă netă cu valoarea de inventar. Rezultatul comparaţiei poateconduce la:• plus de valoare care, conform principiului prudenţei referitor la active, nu se

înregistrează în contabilitate. În această situaţie, valoarea bilanţieră aimobilizării este egală cu valoarea contabilă netă.

• minus de valoare care, conform principiului prudenţei, se consemnează printr-un supliment de amortizare în cazul deprecierii ireversibile (de exemplu,mijloacele fixe inutilizabile, propuse pentru casare) sau prin provizioane(reduceri) pentru depreciere dacă deprecierea este reversibilă (de exemplu,lipsa de utilitate a acestora pentru unitate în momentul inventarierii).

Evaluareaimobilizărilorcorporale înmomentulintrării

Evaluareaimobilizărilorla datainventarierii

Evaluarea înmomentulînchideriiexerciţiului

Încetarea recunoaşterii în contabilitate a activelor imobilizate are drept valoarede referinţă valoarea de intrare a imobilizărilor (valoare contabilă). Este importantde precizat dacă activul imobilizat a fost sau nu integral amortizat. În cazul uneiimobilizări integral amortizate (a cărei valoare a fost integral suportată pecheltuieli), amortizarea este egală cu valoarea contabilă.

În cazul unei imobilizări incomplet amortizate, este necesară suportarea pecheltuieli a valorii rămasă neamortizată. În această situaţie, amortizareaînregistrată plus cheltuiala, reprezentând partea neamortizată, egalează valoareacontabilă care reprezintă valoarea de ieşire.

În condiţiile evoluţiei crescătoare a preţurilor în economie, periodic au locreevaluări ale activelor imobilizate. Reevaluarea se aplică acestor active întrucâtdurata lor de viaţă utilă este mai îndelungată şi, astfel, sunt afectate în mai maremăsură decât activele circulante. Până în prezent, reevaluarea a avut la bazăprevederi legale exprese şi a vizat imobilizările corporale. Aşadar, reevaluarea nueste aplicabilă unui singur component al activelor imobilizate, ci uneia sau maimultor categorii de active imobilizate (de exemplu, terenurile şi clădirile) saututuror activelor imobilizate.

Din punct de vedere contabil, reevaluarea imobilizărilor are drept rezultatdiferenţa din reevaluare, element de pasiv înscris în categoria capitalurilor proprii(deci surse corespunzătoare activelor imobilizate reevaluate).

Concluzie. Evaluarea imobilizărilor are loc cu ocazia primei recunoaşteri încontabilitate; la data inventarierii; în momentul întocmirii bilanţului şi laîncetarea recunoaşterii în contabilitate. Evaluarea imobilizărilor corporale şinecorporale se face respectând aceleaşi reguli, cu menţiunea că la imobilizărilenecorporale (datorită componentelor şi particularităţilor acestora) se impun şireguli specifice fiecărui element necorporal (de exemplu: fondul comercial).

5.3. Amortizarea: semnificaţii, durata de viaţă utilă, metode

Aşa cum am arătat la începutul acestui capitol, amortizarea este reflectareamonetară a părţii din costul imobilizărilor transferată asupra rezultatelorprocesului productiv (produselor obţinute). Aceasta este semnificaţia economică aamortizării .

Dacă mergem mai în detaliu, putem spune că, din punct de vedere economic,amortizarea este includerea unei cote din costul imobilizărilor în chetuielileperioadei în care s-a folosit activul imobilizat. După cum am precizat, viaţa uneiimobilizări este mai mare de un an, deci se întinde pe parcursul mai multorexerciţii financiare. Este important atunci de determinat cât din valoarea activelorimobilizate se va regăsi în chetuielile fiecărui exerciţiu financiar care intră îndurata de viaţă utilă a imobilizării corporale sau necorporale.

Semnificaţia contabilă a amortizării este legată de corectarea (reducerea)valorii imobilizărilor ca urmare a utilizării lor, a acţiunii unor factori externi(naturali şi de progres tehnic) sau a unor prevederi legale (în cazul unorimobilizări necorporale).

Trebuie precizat că nu toate imobilizările sunt supuse amortizării. Imobilizărilefinanciare (sau investiţiile financiare) nu se amortizează, deprecierea lor esteposibilă, dar datorită incertitudinii, ea este reflectată prin provizioanele(reducerile) pentru depreciere.

Evaluareaimobilizărilorîn momentulîncetăriirecunoaşterii

Reevaluareaimobilizărilor

Semnificaţii

Din categoria imobilizărilor corporale, sunt excluse din sfera amortizăriibunurile a căror folosinţă nu este limitată în timp (terenuri, lacuri, păduri etc.)

Un element indispensabil determinării amortizării este durata de funcţionare,durata de viaţă a unei imobilizări. Ca regulă, putem spune că sunt supuseamortizării imobilizările cu durata de viaţă determinată în timp.

Durata de viaţă utilă este perioada pe parcursul căreia se estimează căîntreprinderea va utiliza activul supus amortizării. Datorită faptului că în ţaranoastră există o strânsă legătură între raportările contabile şi cele fiscale, durata deviaţă utilă a imobilizărilor este reglementată prin lege. Baza de calcul a amortizăriio constituie costul activului sau, dacă acesta a fost reevaluat, valoarea rezultatădupă ultima reevaluare.

Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România precizează prin IAS4 căamortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungulduratei sale de viaţă estimate.

Valoarea amortizabilă a unui activ supus amortizării trebuie alocată fiecăreiperioade contabile într-o manieră sistematică, pe parcursul duratei de viaţă utilă aactivului respectiv.

Estimarea duratei de viaţă utilă a unui activ se face luând în considerare (1)uzura fizică estimată, (2) uzura morală şi (3) prevederile legale.

După identificarea duratei de utilizare şi a valorii amortizabile se puneproblema alegerii regimului (metodei) de amortizare.

IAS4 aduce precizări privind metodele de amortizare metoda de amortizaretrebuie aplicată în mod consecvent de la o perioadă la alta, în afară de cazul încare apariţia unei situaţii diferite justifică schimbarea metodei. În perioadacontabilă în care se schimbă metoda, efectul trebuie cuantificat şi prezentat, iarmotivul schimbării trebuie menţionat.

Reglementările contabile actuale recunosc trei regimuri şi anume:• amortizarea lineară;• amortizarea degresivă;• amortizarea accelerată.

Amortizarea lineară presupune desfăşurarea în cote egale, pe tot parcursulduratei de funcţionare a valorii contabile de intrare a activului imobilizat. Cotaprocentuală se stabileşte proporţional cu numărul anilor cât trebuie să funcţionezeactivul respectiv. Paşii de urmat în aplicarea acestei metode de amortizare sunturmătorii:a) se determină norma de amortizare care exprimă procentual cât din valoarea deintrare se va include în chetuieli în fiecare an (exerciţiul financiar). Norme deamortizare (Na) se calculează după relaţia:

100Na =

Durata de viaţă utilă

b) se stabileşte valoarea medie anuală a amortizării (anuitatea = A), înmulţindvaloarea de intrare (Vi) cu norma de amortizare (Na):

A = Vi x Na

Durata deviaţă utilă

Metode deamortizare

Exemplu: În vederea ilustrării metodei amortizării liniare, să presupunem că oîntreprindere achiziţionează un utilaj în valoare de 100.000.000 lei cu o durată deviaţă utilă de 4 ani.

Calculul normei de amortizare:

%254100Na =

Calculul anuităţii amortizării (A):

A = 25% x 100.000.000 = 25.000.000 leiEşalonarea valorii contabile a utilajului pe parcursul duratei de funcţionare se

sintetizează într-un tablou al amortizării cu următoarea machetă:

Anul Valoarede intrare

Anuitate Amortizarecumulată

Valoarenetă contabilă

2000 100.000.000 25.000.000 25.000.000 75.000.0002001 100.000.000 25.000.000 50.000.000 50.000.0002002 100.000.000 25.000.000 75.000.000 25.000.0002003 100.000.000 25.000.000 100.000.000 0

Este metoda cel mai uşor de utilizat şi din acest motiv este adoptată de multeîntreprinderi româneşti. Trebuie amintit însă că această eşalonare uniformă avalorii nu concordă, de cele mai multe ori, cu ritmul de uzură a unei imobilizări.

Amortizarea degresivă conduce la anuităţi mai mari în primii ani ai duratei deviaţă utilă şi mai mici în ultimii ani, când oricum cresc chetuielile de întreţinereale mijloacelor fixe. Este deci o modalitate mai apropiată de condiţiile reale, darcare necesită un sistem de calcul mai complex. Astfel, norma de amortizare semultiplică cu coeficienţi stabiliţi în funcţie de durata de viaţă utilă. O altădeosebire faţă de amortizarea lineară este aceea că norma de amortizaremultiplicată se aplică la valoarea rămasă de amortizat (valoarea netă contabilă).

Amortizarea accelerată presupune ca jumătate din valoarea contabilă amijlocului fix să se includă în cheltuielile primului an de funcţionare, iar restul săse împartă în mod egal pe parcursul anilor de funcţionare rămaşi. De menţionat căaplicarea acestei metode de amortizare, propusă de Consiliul de administraţie alîntreprinderii, necesită aprobarea Ministerului Finanţelor. Aşa cum sunt elereglementate şi aplicate în prezent, metodele degresivă şi accelerată sunt puternicinfluenţate de interese fiscale şi, de aceea, tind să nu reflecte realitatea economicăa costurilor cu amortizarea.

5.4. Documente specifice imobilizărilor

Orice tranzacţie efectuată de întreprindere are la bază un document careserveşte drept suport consemnării ei în contabilitate. Luăm în discuţie în cadrulacestui paragraf documentele cele mai utilizate în evidenţa imobilizărilor. Unuldintre acestea este Registrul numerelor de inventar care serveşte la atribuireanumerelor de inventar mijloacelor fixe existente în întreprindere, în vedereaidentificării lor. Registrul se ţine pe grupe de mijloace fixe (clădiri; construcţispeciale; maşini; utilaje şi instalaţii de lucru etc.), astfel încât prima cifră anumărului de inventar să conducă la identificarea grupei. Numărul de inventaratribuit mijlocului fix va fi trecut în toate documentele care îl privesc şi va fiinscripţionat pe bunul în cauză, pentru identificare. Se întocmeşte la

Registrulnumerelor deinventar

compartimentul financiar-contabil şi nu circulă în întreprindere, fiind document deînregistrare contabilă.Macheta acestui document este următoarea:

Nr. deinventar

Codul declasificare

Denumireamijlocului

fix şicaracteristici

tehnice

Loculunde se

află

Altemenţiuni

1 2 3 4 5

Un alt document specific mijloacelor fixe este Fişa mijlocului fix care foloseştepentru evidenţa analitică a acestora. Ea se întocmeşte la compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelaşi felşi de aceeaşi valoare, care au aceleaşi cote de amortizare şi sunt puse în funcţiuneîn aceeaşi lună. Acest document se completează pe baza documentelorjustificative privind mişcarea mijloacelor fixe (Bon de mişcare a mijloacelor fixe)sau modificarea valorii de inventar prin modernizări, completări sau reevaluări(procese-verbale specifice). Fişa mijlocului fix nu circulă în întreprindere.

Pe faţa documentului sunt înscrise date de identificare şi caracterizare amijlocului fix, iar pe verso sunt prevăzute coloane prin care se reflectă cantitativ şivaloric (la valoare de inventar) mişcările mijlocului fix respectiv.Macheta acestui document este:

FIŞA MIJLOCULUI FIX Grupa…………………Nr. dr inventar………………. Codul de

clasificare……………Nr. document deprovenienţă…

Data dării în folosinţăAnul………………….Luna………………….

Valoare deinventar……………

Data amortizării completeAnul……………………..Luna……………………..

Amortizarelunară…………….

Durata normală defuncţiune………………..

Denumirea mijlocului fix şicaracteristici tehnice:

Cota de amortizare……….

Accesorii:(verso)

Nr. deinventar

Document(fel, nr.dată)

Operaţiilecare privescmişcarea,creşterea saudiminuareavaloriimijlocului

Buc Debit Credit Sold

Fişa mijloculuifix

Pentru evidenţa mişcării mijloacelor fixe se utilizează Bonul de mişcare amijloacelor fixe care serveşte ca document justificativ de predare-primire întredouă locuri de folosinţă distincte, document de însoţire pe timpul transportului dela un loc de folosinţă la altul precum şi ca document de înregistrare a mijloculuifix la locurile de folosinţă şi în contabilitate. Bonul de mişcare circulă întrelocurile de folosinţă şi ajung la compartimentul financiar-contabilitate. Datorităcomplexităţii mijloacelor fixe, la data intrării în patrimoniu ele necesită o serie deoperaţiuni până la momentul în care ele devin operaţionale. Aceste operaţiuni suntconsemnate în procese-verbale după cum urmează:• proces-verbal de recepţie; se întocmeşte pentru mijloacele fixe care nu necesită

montaj şi nici probe tehnologice (mijloace transport, utilaje);• proces-verbal de recepţie provizoriu; se întocmeşte pentru mijloace fixe care

necesită montaj dar nu necesită probe tehnologice (clădiri, construcţii speciale);• proces-verbal de punere în funcţiune; se întocmeşte pentru mijloacele care

necesită montaj şi probe tehnologice.Aceste procese-verbale servesc la înregistrarea în evidenţa operativă şi

contabilă.La încheierea duratei de viaţă utilă, mijloacele fixe se scot din funcţiune,ocazie cu care se întocmeşte Procesul-verbal de scoatere din funcţiune amijlocului fix. Acest document serveşte la înregistrarea în evidenţa operativă şicontabilă a operaţiunii, dar şi la constatarea îndeplinirii condiţiilor de scoatere dinfuncţiune.

5.5. Aspecte generale ale contabilităţii imobilizărilor

Contabilitatea existenţei şi mişcărilor imobilizărilor se realizează cu ajutorul conturilor claseiConturi de imobilizări. Din această clasă fac parte grupele: Imobilizări necorporale, Imobilizăricorporale, Imobilizări financiare, toate cuprinzând conturi de activ, precum şi grupele Amortizăriprivind imobilizările şi Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor, conturi de pasiv.

Contabilitatea imobilizărilor necorporale se ţine cu ajutorul mai multor conturi,dintre care menţinonăm: Cheltuieli de dezvoltare, Concesiuni, brevete, licenţe,mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare, Fond comercial şi Alteimobilizări necorporale.

Din punct de vedere al conţinutului economic, aceste conturi înregistreazăexistenţa şi mişcarea bunurilor nemateriale (de forma imobilizărilor necorporale),iar după funcţia contabilă - aşa cum am mai arătat – sunt conturi de activ,reflectând plasamente de resurse. În debit, conturile de imobilizări necorporaleînregistrează intrări sau creşteri ale valorii imobilizărilor necorporale ca deexemplu: lucrări şi proiecte de cercetare efectuate sau achiziţionate de la terţi,brevete şi licenţe achiziţionate etc. În credit, conturile de imobilizări necorporaleînregistrează ieşirile bunurilor nemateriale prin vânzare sau ca urmare aamortizării integrale a imobilizărilor necorporale. Soldul final debitor reflectăvaloarea imobilizărilor necorporale existente în întreprindere.

Pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor necorporale se foloseşte contulsintetic de gradul I, Amortizări privind imobilizările necorporale. Dupăconţinutul său economic, acesta este cont rectificativ al valorii imobilizărilornecorporale, iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.

Fiind cont de pasiv, începe să funcţioneze prin creditare şi se creditează cuvaloarea amortizării imobilizărilor necorporale. Contul se debitează cuamortizarea imobilizărilor necorporale scoase din activ sau cedate (vândute).Soldul final este creditor şi reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale.

Alte documentespecificemijloacelor fixe

Caracterizareaconturilorspecificeimobilizărilornecorporale

Contabilitatea imobilizărilor corporale se ţine cu ajutorul Conturilor din grupaImobilizări corporale, grupă în componenţa căreia intră conturile sintetice degradul I: Terenuri şi amenajări de terenuri‚ Construcţii; Instalaţii tehnice,mijloace de transport, animale şi plantaţii; Mobilier, aparatură birotică,echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.Din punct de vedere al conţinutului economic, aceste conturi sunt conturi debunuri materiale evidenţiate în activul bilanţier. Ca atare, din punct de vedere alfuncţiei contabile sunt conturi de activ. Ele evidenţiază în debit creşteri alevalorilor imobilizărilor corporale sau, altfel spus, intrări de imobilizări corporale,care pot avea loc prin: achiziţie de la terţi (denumiţi în acest caz furnizori deimobilizări), producţie proprie, donaţie sau aport în natură al asociaţilor lacapitalul social. În credit, aceste conturi înregistrează tranzacţii ce au dreptfinalitate ieşiri sau micşorări ale valorii imobilizărilor corporale, prin scoatere dinfuncţiune, vânzare sau retragerea de către asociaţi a capitalului social. Soldul finaleste debitor şi reprezintă valoarea terenurilor şi mijloacelor fixe existente înîntreprindere.

Evidenţa amortizării imobilizărilor corporale se ţine cu ajutorul contuluiAmortizări privind imobilizările corporale care, după conţinutul economic, estecont rectificativ al valorii imobilizărilor corporale, iar după funcţia contabilă estecont de pasiv. În credit contul înregistrează amortizarea imobilizărilor corporale,iar în debit se evidenţiază amortizarea imobilizărilor corporale vândute sau scoasedin funcţiune. Soldul final este creditor şi arată valoarea amortizării imobilizărilorcorporale.

Pentru ilustrarea funcţiilor acestor conturi vom apela la câteva exemplereprezentative pentru contabilitatea imobilizărilor:

Tranzacţia 1. Se achiziţionează pe credit un program informatic conform facturiinr. 4057/15.03.N, în valoare de 3.000.000 lei. Pentru deducerea articoluluicontabil vom apela la logica deprinsă în capitolul 3.Analiza: Are loc o creştere a imobilizărilor necorporale (A+), simultan cucreşterea datoriilor faţă de furnizorii de imobilizări (P+). Conturile implicate sunt:Alte imobilizări necorporale, care se debitează cu creşterea de activ şi Furnizoride imobilizări, care se creditează cu creşterea datoriilor. Formula contabilă este:

Alte imobilizărinecorporale

= Furnizori deimobilizări

3.000.000 lei

Tranzacţia 2. Se înregistrează un aport în natură la capitalul social, reprezentat deun teren cu valoarea de 100.000.000 lei, conform raportului înaintat RegistruluiComerţului la data de 17.03.N.Analiza: Tranzacţia duce la creşterea valorii terenurilor din întreprindere (A+),simultan cu diminuarea creanţelor faţă de asociaţii care au subscris la majorareacapitalului (A-). Conturile folosite pentru înregistrarea acestei operaţiuni sunt:Terenuri care se debitează cu creşterile de activ şi Decontări cu asociaţii privindcapitalul, cont bifuncţional cu funcţie de activ, care se creditează cu diminuareacreanţelor întreprinderii faţă de acţionari. Formula contabilă este:

Terenuri = Decontări cuasociaţii privindcapitalul

100.000.000 lei

Caracterizareaconturilorspecificeimobilizărilorcorporale

Tranzacţia 3. Se achiziţionează de la furnizor, un utilaj în valoare de 38.000.000lei, conform facturii nr. 537 din 18.03.N.Analiza: Are loc o creştere a mijloacelor fixe (A+), simultan cu creştereadatoriilor faţă de furnizorii de imobilizări (P+). Conturile implicate sunt:Echipamente tehnologice, cont de activ care se debitează cu creşterea de activ şiFurnizori de imobilizări, care se creditează cu creşterea de pasiv. Formulacontabilă este:

Echipamentetehnologice

= Furnizori deimobilizări

38.000.000 lei

Tranzacţia 4. Se obţine din producţie proprie un strung al cărui cost de producţieeste de 25.000.000 lei.Analiza: Ca urmare a acestei operaţiuni, are loc o creştere a mijloacelor fixe (A+)pentru care întreprinderea a efectuat o serie de cheltuieli, care acum trebuietransferate din contul de profit şi pierdere prin intermediul unor venituri demărime egală (P+). Conturile utilizate sunt: Echipamente tehnologice, care sedebitează cu creşterea de activ şi Venituri din producţia de imobilizări corporalecare se creditează cu creşterea de pasiv. Formula contabilă este:

Echipamentetehnologice

= Venituri dinproducţia deimobilizăricorporale

25.000.000 lei

Tranzacţia 5. La sfârşitul exerciţiului financiar N se înregistrează amortizarea însumă de 12.000.000 lei, conform Situaţiei de calcul a amortizării imobilizărilorcorporale şi necorporale. Din totalul amortizării, 1.000.000 lei reprezintăamortizarea programului informatic, iar restul amortizarea mijloacelor fixeachiziţionate.Analiza: Are loc o creştere a cheltuielilor cu amortizarea (A+) şi, simultan, ocreştere a amortizării imobilizărilor (P+). Conturile utilizate sunt: Cheltuieli deexploatare privind amortizările şi provizioanele, cont de activ care se debitează cucreşterea cheltuielilor, Amortizări privind imobilizările necorporale şi Amortizăriprivind imobilizările corporale, conturi rectificative ale activelor imobilizate, cufuncţie contabilă de pasiv care se creditează. Formula contabilă este:

% 2.500.000lei

Amortizările privindimobilizărilenecorporale

1.000.000lei

Cheltuieli deexploatareprivindamortizărileşiprovizioanele Amortizări privind

imobilizărilecorporale

1.500.000lei

Tranzacţia 6. Conform procesului-verbal de scoatere din funcţiune, întocmit pedata de 12.01 N+1, se casează (se scoate din funcţiune, având durata defuncţionare expirată) un utilaj, complet amortizat, cu costul de achiziţie de15.000.000 lei.Analiza: Operaţiunea duce la diminuarea mijloacelor fixe ale întreprinderii (A-),simultan cu diminuarea amortizării corespunzătoare mijlocului fix scos din

funcţiune (P-). Conturile folosite sunt Amortizări privind imobilizările corporale,cont de pasiv, se creditează cu diminuarea amortizării şi Echipamente tehnologice,cont de activ se creditează cu costul mijlocului fix casat. Formula contabilă este:

Amortizăriprivindimobilizărilecorporale

= Echipamentetehnologice

15.000.000 lei

Tranzacţia 7. Se vinde un autoturism incomplet amortizat. Vânzarea are loc lapreţul de 50.000.000 lei, valoarea de intrare (costul de achiziţie) este de90.000.000 lei, iar amortizarea înregistrată până în momentul vânzării este de10.000.000 lei.Analiza: Din punct de vedere contabil, orice vânzare presupune două operaţii:7.1. Vânzarea propriu-zisă. Aceasta autorizează constituirea creanţeivânzătorului asupra cumpărătorului (A+), concomitent cu evidenţierea venituluidin exploatare privind vânzarea mijlocului fix (P+). Tranzacţia are loc la preţ devânzare.Conturile utilizate sunt: Debitori diverşi, cont de activ care se debiteazăcu creşterea creanţei faţă de cumpărător şi Venituri din vânzarea activelor şi alteoperaţiuni de capital, cont de pasiv care se creditează cu creşterea veniturilor dinvânzare. Formula contabilă este:

Debitoridiverşi

= Venituri dinvânzarea activelorşi alte operaţiunide capital

50.000.000 lei

7.2. Descărcarea din gestiune a bunului vândut. Aceasta determinădiminuarea valorii de intrare (costului) mijloacelor fixe (A-), a amortizăriiaferente (P-) şi trecerea pe cheltuieli a costului neamortizat (A+). Scoaterea dinevidenţă a mijlocului fix duce la debitarea contului Amortizări privindimobilizările corporale şi a contului Cheltuieli privind operaţiunile de capital,precum şi la creditarea contului Mijloace de transport . Formula contabilă este:

% = Mijloacefixe

90.000.000 lei

Amortizări privindimobilizărilecorporale

10.000.000 lei

Cheltuieli privindoperaţiunile decapital

80.000.000 lei

Reamintim că în bilanţ activele sunt prezentate în ordinea inversă a lichidităţiilor. Imobilizările sunt mai greu transformabile în bani (puţin lichide), ele avânddurate de viaţă utilă mai mari de un an. Astfel, activele imobilizate se găsesc înpartea superioară a activului bilanţului, mai precis pe primele poziţii. Imobilizărilesunt înscrise în bilanţ la cost sau la valoarea rezultată în urma reevaluării, din carese deduc amortizările şi provizioanele (reducerile) pentru depreciere constatate.Deşi conturi de pasiv, conturile de amortizări şi provizioane apar în activ cusemnul minus, rectificând valorile imobilizărilor la care se referă. Dacă în bilanţsunt prezentate principalele categorii de imobilizări la valoarea lor netă, în notele

Prezentareaimobilizărilorîn bilanţ

la bilanţ se detaliază evoluţia acestor active în cursul exerciţiului (sold iniţial,intrări, ieşiri), precum şi a amortizării acestora.

Concluzie. Documentele specifice imobilizărilor servesc contabilităţii sintetice şianalitice a acestora. Contabilitatea imobilizărilor foloseşte conturi de bunurieconomice materiale şi nemateriale (după conţinutul economic), care suntconturile de activ (după funcţia contabilă). Pentru rectificarea valorii de intrarese folosesc conturi rectificative (după conţinutul economic), care sunt conturi depasiv (după funcţia contabilă). Informaţii detaliate despre imobilizări suntfurnizate în notele la bilanţul contabil.

5.6 Prezentarea informaţiilor privind activele imobilizate în note

Reglementările privind Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România impun prezentareade informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşteimobilizările, astfel:

Nota 1Active imobilizate

Mii leiValoarea brută Deprecieri (amortizare si provizioane)Elemente de

active Sold la1 inanuarie

Creşteri Reduceri Sold la31 decembrie

Sold la1 ianuarie

Depreciereînregistrată în

cursulexerciţiului

Reduceri saureluări

Sold la31 decembrie

Alteimobilizărinecorporale 4.000 4.000 1.000 1.000Terenuri 4.800.009 5.600.185 9.800.194Utilaje 200.015 200.015 141.010 59.005 200.015Instalaţiitehnice şimaşini 5.700.000 150.500.000 3.000.000 53.200.000 3.500.000 5.400.000 2.200.800 6.699.200

Se înregistrează o creştere a valorii acestora,SC ANASIA achiziţionând un program informatic în valoare de 4.000 mii lei peparcursul exerciţiului financiar. La 31 decembrie 2000 s-a constatat o deprecierede 1.000 mii lei.

SC ANASIA a achiziţionat în luna mai anul 2000, terenuri în valoare de5.000.185 mii lei. La31 decembrie 2000 valoarea acestora este de9.800.194 mii lei.

Pe parcursul exerciţiului financiar societatea a amortizat complet un utilaj,valoare de înregistrare 200.015 mii lei.

Societatea ANASIA achiziţionează instalaţii tehnice şi maşini în valoare de50.500.000 mii lei; vinde în valoare de 3.000.000 mii lei. La 31 decembrie 2000valoarea acestora este de 53.200.000 mii lei. Deprecierile reprezintă valoareaamortizată în cursul exerciţiului a instalaţiilor tehnice.

Notă: vezi şi Anexa 2 care prezintă exemplul societăţii S.C. MONYKOS.

Alteimobilizărinecorporale

Terenuri

Utilaje

Instalaţiitehnice şimaşini

5.7. Exerciţii şi probleme

1) Răspundeţi la următoarele întrebări recapitulative:a) Ce sunt activele imobilizate ?b) Ce este amortizarea?c) Care sunt momentele evaluării activelor imobilizate şi ce este specific fiecăruia?d) Ce este reevaluarea?e) Care sunt regimurile de amortizare reglementate în ţara noastră?f) În ce constă amortizarea lineară?g) Care sunt documentele specifice mijloacelor fixe?h) Ce funcţii contabile au conturile de imobilizări? Dar contul Amortizarea imobilizărilor şi de ce?i) Care este reprezentarea imobilizărilor în bilanţ?

2) Determinaţi norma de amortizare pentru o instalaţie care are o durată de funcţionare de 5 ani.

3) Întocmiţi tabloul de amortizare pentru un autoturism cu valoare de intrare de 80.000.000 lei şi odurată de funcţionare de 5 ani, ştiind că i se aplică metoda de amortizare liniară.

4) Înregistraţi în contabilitate următoarele tranzacţii:a) achiziţionarea unui tractor a cărui valoare este de 100 milioane lei;b) vânzarea unui utilaj integral amortizat. Preţul de vânzare este de 130.000.000 lei, iar valoarea

de intrare 120.000.000 lei;c) obţinerea unui utilaj din producţie proprie cu un cost de producţie de 10.000.000 lei;d) evidenţierea amortizării calculate pentru imobilizările existente în întreprindere şi care este de

25.500.000 lei;e) casarea unui cazan a cărui durată de funcţionare s-a încheiat şi care are o valoare de

55.000.000 lei.

5) Completaţi partea referitoare la active imobilizate din bilanţ dacă se cunosc informaţiile privindsoldurile conturilor următoare:

• Concesiuni, brevete, licenţe,mărci comerciale şi altedrepturi şi valori similare 5.000.000 lei

• Construcţii 200.000.000 lei• Amortizarea imobilizărilor

necorporale 500.000 lei• Amortizarea imobilizărilor

corporale 95.000.000 lei

Capitolul 6DELIMITĂRI ŞI CONTURI DE STOCURI

6.1. Delimitări şi evaluarea stocurilor

Principalele tipuri de stocuri deţinute de o întreprindere sunt destinate utilizăriiîn producţie sau destinate vânzării, fie în acelaşi stadiu în care au fost procurate,fie după ce au suferit o prelucrare. Cele mai reprezentative stocuri sunt mărfurile,ambalajele, materiile prime, produsele finite, producţia în curs de execuţie,obiectele de inventar.Mărfurile sunt bunuri pe care întreprinderea le cumpără, le stochează şi le vinde,de obicei în acelaşi stadiu, fără prelucrare.Ambalajele sunt bunuri pentru protecţia integrităţii materiale, conservarea calităţiisau transportul bunurilor.Materiile prime sunt bunuri destinate unui proces de prelucrare sau transformare,din care se obţin produse.Produsele finite reprezintă bunurile obţinute ca urmare a unui proces de fabricaţie,dacă acestea au parcurs toate fazele de prelucrare şi transformare şi sunt declarateconforme cu standardele de calitate.

Producţia în curs de execuţie reprezintă bunurile obţinute în diferite stadii deprelucrare, ca urmare a îndeplinirii parţiale a standardelor tehnice de fabricaţie,destinate în continuare prelucrării.Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri de mică valoare sau descurtă durată, destinate utilizării repetate în mai multe cicluri de fabricaţie.

Reglementările din Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 2Contabilitatea stocurilor definesc stocurile astfel:Stocurile sunt active (1) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurăriinormale a activităţii; (2) în curs de producţie în vederea unei vânzări; sau (3) subformă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite înprocesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Evaluarea stocurilor se bazează pe principiul costului istoric, ceea ce implicărecunoaşterea stocurilor în contabilitate la costul de achiziţie sau la costul defabricaţie. Se pot identifica patru momente ale evaluării stocurilor: cu ocaziaachiziţiei sau producţiei (prima recunoaştere în contabilitate), la inventariere, laîntocmirea bilanţului şi cu ocazia vânzării sau consumului (încetarea recunoaşteriiîn contabilitate).

Cu ocazia primei recunoaşteri în contabilitate, stocurile achiziţionate cu titluoneros sunt evaluate la cost de achiziţie, iar stocurile fabricate sunt evaluate lacost de producţie. Prin convenţie, preţul este expresia monetară a valorii uneitranzacţii, iar costul o sumă de cheltuieli identificate, calculate sau repartizate înraport cu un criteriu precizat, cunoscut, determinat.

Cu ocazia inventarierii generale, stocurile se evaluează la valoarea de piaţă.În bilanţ stocurile sunt evaluate la minimum dintre cost şi valoarea de piaţă.La vânzare sau consum, adică la încetarea recunoaşterii în contabilitate,

stocurile pot fi evaluate folosind una din următoarele metode: primul intrat-primulieşit (FIFO), ultimul intrat-primul ieşit (LIFO), costul mediu ponderat (CMP).

Evidenţa analitică a stocurilor se poate ţine cantitativ-valoric, pe grupe şisortimente, operativ-pe locuri sau centre de responsabilitate sau global valoric, înfuncţie de necesităţile de informaţii pentru decizie şi control.

Delimitări

Evaluare

Cumpărarea şi vânzarea se bazează pe transfer de proprietate, fiind necesarăconsemnarea scrisă a unui contract între client şi furnizor.

Stocurile cumpărate sosesc la beneficiar împreună cu factura şi avizul deînsoţire a mărfurilor. Avizul însoţeşte mărfurile pe timpul transportului, dacăfactura de livrare este întocmită ulterior. Primirea stocurilor se numeşte recepţie,iar inventarul faptic cantitativ şi îndeplinirea condiţiilor standard de calitate seconsemnează în nota de intrare – recepţie. Dacă se constată diferenţe cantitative,calitative sau valorice, se întocmeşte nota de constatare – diferenţe. Pentrustocurile respinse se întocmeşte proces verbal de custodie temporară, acesteafiind la dispoziţia furnizorului.

Constatarea obţinerii producţiei finite are la bază raportul de fabricaţie, iarpredarea la depozit şi mişcarea stocurilor operative între gestiuni se face cu bonulde predare – transfer – restituire.

Nota de comandă serveşte pentru înregistrarea comenzii ferme de stocuri dinpartea clienţilor. Delegaţia pentru ridicare de mărfuri atestă legal identitateacumpărătorului. Dispoziţia de livrare este dispoziţia administrativă de a eliberastocurile din depozit.

Fişa de magazie este documentul de evidenţă cantitativă, cronologică aoperaţiilor de intrare şi ieşire şi de control operativ a concordanţei dintreexistentul de stocuri faptic şi scriptic, fiind deschisă pentru fiecare fel de stoc.

Consumul tehnologic pentru fabricaţie se consemnează în bonul de consumindividual sau colectiv, în funcţie de particularităţile stocurilor consumate.

6.2. Conturi de stocuri

Pentru reflectarea contabilă a existenţei, procurării şi utilizării stocurilor dematerii prime se utilizează contul Materii prime. Din punct de vedere al funcţieieconomice, este un cont de active circulante, iar funcţia contabilă este de activ. Sedebitează cu intrările de materii prime, provenind din: achiziţii de la furnizori,aport la capital în natură, donaţii, plusuri cantitative la inventariere. Se crediteazăcu ieşirile de materii prime, în funcţie de destinaţia şi modul de utilizare aacestora: consum tehnologic de fabricaţie, vânzare la terţi, fără a fi prelucrate,minusuri cantitative la inventariere. Soldul este debitor şi reflectă valoarea la costde achiziţie a materiilor prime existente în stoc, calculată la un moment dat,cantitativ sau valoric.

Tranzacţia 1. Se achiziţionează materii prime 15.000 kg sortimentul A, 100 lei pekg, total 1.500.000 lei.Analiza: Pe baza transferului de proprietate din cumpărări se constituie stoc dematerii prime (A+); contul Materii prime, cu funcţie de activ, se debitează prinmajorarea de stoc. Simultan, din cumpărări, se recunoaşte o datorie faţă defurnizorul de materii prime pentru obligaţia de a plăti la termen valoarea stoculuiachiziţionat (P+), contul Furnizori, cu funcţie de pasiv, se creditează curecunoaşterea datoriei comerciale.Formula contabilă este:

Materii prime = Furnizori 1.500.000 lei

Tranzacţia 2. Pe baza angajamentului de subscriere, asociaţii depun părţi lacapital, aport în natură, 1.000.000 lei, conform proceselor verbale de predareprimire şi dovezilor de certificare a calităţii părţilor.

Conturi destocuriaprovizionate

Documentejustificativeprivindstocurile

Analiza: Ca urmare a realizării aporturilor în natură se recunoaşte controlulîntreprinderii asupra stocurilor de materii prime aduse de către asociaţi (A+);contul Materii prime se debitează. Simultan, ca urmare a îndeplinirii formalităţilorde subscriere la capital, se anulează dreptul de creanţă al întreprinderii faţă deasociaţi (A-); contul Decontări cu asociaţii privind capitalul fiind de activ, secreditează cu diminuarea creanţei.Formula contabilă este:

Materiiprime

= Decontări cu asociaţii privind capitalul 1.000.000 lei

Tranzacţia 3. Inventarierea efectuată la magazia de materii prime arată un plus de25 kg a 1.000 lei /kg cost de achiziţie. Cauza acestui plus o constituie erorile demăsurare.Analiza: Prin recunoaşterea plusului de inventar se majorează stocul disponibil ladispoziţia întreprinderii (A+); contul de Materii prime, cu funcţie de activ, sedebitează. Simultan, pe baza plusului de inventar, întreprinderea înregistrează oeconomie la costurile materiilor prime date în consum, (A-). Contul Cheltuieli cumaterii prime, cu funcţie de activ, se creditează cu diminuarea de cheltuieli.Formula contabilă este:

Materiiprime

= Cheltuieli cu materii prime 25.000 lei

Tranzacţia 4. Pe baza Centralizatorului bonurilor de consum nr. 1514/15 august2000 se eliberează pentru consum tehnologic de fabricaţie materii prime cu costulde achiziţie de 25.000.000 lei.Analiza: Consumul tehnologic de fabricaţie este momentul recunoaşteriicheltuielii de exploatare (A+); contul Cheltuieli cu materii prime, cu funcţie deactiv, se debitează cu majorarea cheltuielilor. Simultan, prin eliberarea din depozita stocurilor pentru consum, se reduce stocul de materii prime în depozit (A-);contul Materii prime, cu funcţie contabilă de activ, se creditează cu diminuareastocului.Formula contabilă este:

Cheltuieli cumaterii prime

= Materii prime 25.000.000 lei

Pentru reflectarea contabilă a stocurilor de materiale consumabile (materialeauxiliare, combustibili, piese de schimb, seminţe, materiale de plantat, furaje) sefoloseşte contul Materiale consumabile. Conţinutul său economic, funcţiacontabilă şi regulile de funcţionare a acestui cont sunt similare contului Materiiprime.

Contul Materiale de natura obiectelor de inventar funcţionează pentrureflectarea obiectelor de inventar – scule, dispozitive, echipament de protecţie şide lucru, instrumente de verificare – ce sunt utilizate în mod repetat. Conţinutuleconomic, funcţia contabilă şi regulile de funcţionare ale acestui cont suntsimilare cu cele ale contului Materii prime. Deşi aceste stocuri se uzează treptat,asemenea mijloacelor fixe, dată fiind valoarea nesemnificativă faţă de acestea dinurmă, contabilizarea lor este mai simplă: odată date în consum, sunt trecuteintegral pe cheltuieli.

Tranzacţia 5. Se recepţionează SDV-uri achiziţionate de la furnizori, pentru sumade 2.000.000 lei, plata urmând a avea loc ulterior.Analiza: Tranzacţia duce la creşterea stocului de materiale de natura obiectelor deinventar (A+); contul Materiale de natura obiectelor de inventar se debitează.Simultan şi cu aceeaşi sumă, din cumpărări se recunoaşte datoria comercială faţăde furnizori (P+); contul Furnizori, cu funcţie de pasiv, se creditează cu majorareadatoriilor.Formula contabilă este:

Materiale de naturaobiectelor de inventar

= Furnizori 2000000 lei

Tranzacţia 6. Se dau în folosinţă SDV-uri în valoare de 800.000 lei.Analiza: Darea în folosinţă a materialelor de natura obiectelor de inventar duce lamajorarea cheltuielilor de exploatare (A+); contul Cheltuieli cu materialele denatura obiectelor de inventar, cu funcţie contabilă de activ, se debitează cumajorarea de cheltuieli. Concomitent, are loc diminuarea stocului de materiale denatura obiectelor de inventar (A-); contul Materialele de natura obiectelor deinventar, cont de activ, se creditează.Formula contabilă este:

Cheltuieli cumaterialele denatura obiectelorde inventar

= Materiale denaturaobiectelor deinventar

800.000 lei

Comercianţii achiziţionează mărfurile la cost de achiziţie şi le revând la preţ devânzare. Diferenţa calculată între preţul de vânzare şi costul de achiziţie senumeşte marjă comercială. Comerciantul decide preţul de vânzare prin punereade acord a cererii cu oferta solvabilă, prin echilibrul dintre abundenţă/raritate, încondiţiile în care marja exprimă capacitatea întreprinderii de a produce profit dinsusţinerea vânzărilor. Alături de mărimea marjei, este esenţială creşterea vitezeide rotaţie a mărfurilor. Mărfurile se pot evalua la cost de achiziţie în comerţul curidicata sau la preţ de vânzare în comerţul cu amănuntul. Un exemplu de calcul almarjei comerciale este prezentat în continuare:

Marfa A are costul de achiziţie de 1.000 lei bucata.Ea se vinde cu preţul de vânzare 1.250 lei bucata.Marja comercială 250 lei = (1250 – 1000) leiÎn procente, marja intrărilor este:250 : 1000 = 0,25, adică 25% (marjă brută MB)Marja ieşirilor este:250 : 1250 = 0,20 adică 20% (marja redusă MR)Legătura dintre aceste marje se realizează astfel:

MR100MB100MB =

+× MB

MR100100MR =

−×

201252500 = 25802000 =

Pentru evidenţa operaţiilor specifice de achiziţie, stocare şi distribuţie amărfurilor se utilizează contul Mărfuri. Este cont de activ care se debitează cu

achiziţionarea de mărfuri de la furnizori şi se creditează cu vânzarea acestoracătre clienţi. Soldul final al contului poate fi debitor, reflectând mărfurile aflate înstoc sau poate fi nul.

Contul Diferenţe de preţ la mărfuri serveşte pentru reflectarea contabilă amarjei comerciale aferente intrărilor, ieşirilor sau stocului, dacă evaluareamărfurilor se face la preţ de vânzare. Este cont de pasiv, rectificativ pentru marjacalculată.

Exemple comparative de operaţiuni cu mărfuri evaluate la cost de achiziţie şi lapreţ de vânzare:

Fie sortimentul A, cu costul de achiziţie 1.000 lei bucata, marja 250 lei pe bucată,preţul de vânzare 1.250 lei bucata.

Tranzacţia 7. Un comerciant cu ridicata recepţionează 5.000 de bucăţi, procuratede la furnizori, pe credit, cu costul de achiziţie de 5.000 x 1.000 = 5.000.000 lei.Analiza: Se constituie stocul de mărfuri din cumpărări (A+), iar contul Mărfuri cufuncţie de activ se debitează. Concomitent, se recunoaşte datoria comercială faţăde furnizori (P+) şi contul Furnizori se creditează.Formula contabilă este:

Mărfuri = Furnizori 5.000.000 lei

Tranzacţia 8. La comerciantul cu amănuntul, pentru înregistrarea achiziţieiconform notei de recepţie, se calculează şi se înregistrează mărfurile la preţ devânzare:

5.000 x 1.000 = 5.000.000 lei cost de achiziţie5.000 x 250 = 1.250.000 lei marja comercială5.000 x 1.250 = 6.250.000 lei preţ de vânzare

Analiza: Se constituie stoc de marfă la preţ de vânzare (A+), iar contul Mărfuri sedebitează; se înregistrează marja comercială din cumpărări (P+) şi contulDiferenţe de preţ la mărfuri se creditează. Din cumpărarea de mărfuri la cost deachiziţie se recunoaşte datoria comercială faţă de furnizori (P+) şi contulFurnizori se creditează.Formula contabilă este:

Mărfuri = % 6.250.000 leiDiferenţe de preţla mărfuri 1.250.000 leiFurnizori 5.000.000 lei

Tranzacţia 9. Comerciantul cu ridicata vinde unui client 3.000 de bucăţi dinsortimentul A, pe baza facturii. 3.000 x 1.250 = 3.750.000 lei.Analiza: Se constituie creanţa faţă de client (A+), iar contul Clienţi se debitează.Vânzarea este momentul recunoaşterii veniturilor de exploatare (P+), iar contulVenituri din vânzarea mărfurilor se creditează.

Formula contabilă este:

Clienţi = Venituri din vânzareamărfurilor

3.750.000 lei

Tranzacţia 10. Se descarcă gestiunea pentru costul de achiziţie al mărfurilorvândute de către comerciantul cu ridicata, 3.000 bucăţi x 1.000 lei = 3.000.000 lei.Analiza: Prin vânzarea mărfurilor se recunosc cheltuieli de exploatare (A+) lanivelul costului de achiziţie al mărfurilor vândute, iar contul Cheltuieli cumărfurile se debitează. Stocul de mărfuri se diminuează (A-), iar contul Mărfurise creditează. Formula contabilă este:

Cheltuieli cu mărfurile = Mărfuri 3.000.000 lei.

Tranzacţia 11. La comerciantul cu amănuntul, unde mărfurile au fost evaluate lapreţ de vânzare, atunci:3.000 x 1.250 = 3.750.000 leişi marja aferentă mărfurilor vândute este:3.750.000 x 20% = 750.000 lei,adică 3.000 x 250 = 750.000 leiAnaliza: Prin vânzarea mărfurilor se recunosc cheltuieli de exploatare (A+) lanivelul costului de achiziţie al mărfurilor vândute, iar contul Cheltuieli cumărfurile se debitează. Stocul de mărfuri se diminuează (A-), iar contul Mărfurise creditează. Se rectifică marja comercială (P-) şi contul Diferenţe de preţ lamărfuri se debitează.Formula contabilă este:

% = Mărfuri 3.750.000 leiCheltuieli cu mărfurile

3.000.000 leiDiferenţe de preţ lamărfuri 750.000 lei

Contul Produse finite se utilizează pentru reflectarea contabilă a existenţei,obţinerii, stocării şi vânzării stocurilor de produse fabricate de către întreprindere.Conţinutul economic este acela de active circulante, iar funcţia contabilă este deactiv. Se debitează cu valoarea la cost standard a produselor finite obţinute, intrateîn depozit pe baza recepţiei cantitative şi calitative; se creditează cu valoarea lacost standard a produselor finite ieşite din gestiune, ca urmare a livrării cătreclienţi. Soldul debitor reflectă valoarea la cost standard a produselor finite aflate îndepozit la un moment dat.

Pe parcursul perioadei, deoarece nu se pot calcula costuri efective, evaluareaproduselor finite se face la cost standard de producţie (cost antecalculat). Lasfârşitul perioadei de gestiune se stabilesc costuri efective. Pentru reflectareacontabilă a abaterilor dintre costul standard şi costul efectiv de fabricaţie, au locînregistrări distincte în conturi de diferenţe de preţ.

Contul Diferenţe de preţ la produse se utilizează pentru reflectarea contabilă adiferenţelor favorabile sau nefavorabile calculate între costul standard şi costulefectiv al producţiei fabricate. După conţinutul economic, este un cont rectificatival valorii de înregistrare a produselor finite, iar după funcţia contabilă este un contde activ.

Conturi destocurifabricate

• Dacă aceste diferenţe sunt nefavorabile (costul efectiv este mai mare decâtcostul standard) contul se debitează cu diferenţele nefavorabile aferentestocului iniţial, cu diferenţele nefavorabile aferente stocurilor intrate şi secreditează cu diferenţele nefavorabile calculate, aferente stocurilor ieşite.Soldul debitor reflectă valoarea diferenţelor nefavorabile calculate, aferentestocului de produse finite.

• Dacă diferenţele sunt favorabile (costul efectiv mai mic decât costul standard),contul se creditează cu diferenţele favorabile aferente stocului iniţial, cudiferenţele favorabile aferente stocurilor intrate şi se debitează cu diferenţelenefavorabile calculate, aferente stocurilor ieşite. Soldul creditor reflectăvaloarea diferenţelor favorabile calculate, aferente stocului de produse finite.La data întocmirii bilanţului, stocurile de produse fabricate se evaluează prin

punerea de acord, conform principiului prudenţei, a costului efectiv (costulstandard afectat cu diferenţele calculate) cu valoarea de piaţă a stocurilor.

Conturile Produse în curs de execuţie şi Semifabricate înregistrează obţinereaproduselor în stadiile interimare de fabricaţie. Ambele sunt conturi de activ şifuncţionează asemănător cu contul Produse finite.

Contul Variaţia stocurilor se utilizează pentru evaluarea corectă a costului deproducţie aferent producţiei obţinute. După funcţia sa contabilă, este un contbifuncţional. Se creditează cu costul standard al producţiei finite sau în curs deexecuţie şi cu diferenţele de preţ nefavorabile, calculate şi repartizate. Sedebitează cu costul standard al producţiei vândute, reluate în fabricaţie şi cudiferenţele de preţ favorabile calculate şi repartizate. La sfârşitul perioadei, solduldebitor sau creditor al contului Variaţia stocurilor se preia la rezultatulexerciţiului, ca în schema de mai jos. Se observă că profitul se obţine tot cadiferenţa dintre veniturile din vânzarea producţiei şi cheltuielile corespunzătoare.

Cont de profit şi pierdereCheltuieli de exploatare,după natura lor:• aferente producţiei

vândute;• aferente producţiei

nevândute.

Venituri din vânzarea produselorfinite;Variaţia stocurilor:• Soldul creditor reprezintă costul de

producţie al producţiei fabricate încursul perioadei şi nevândute;

• Soldul debitor reprezintă costul deproducţie al producţiei fabricate înperioada anterioară şi vândute înperioada curentă.

Tranzacţia 11. Pe baza raportului de fabricaţie şi a bonului de predare setransferă la depozit produse finite în valoare de 5.000.000 lei.Analiza: Se majorează stocul de produse în depozit (A+), contul Produse finite, cufuncţie contabilă de activ, se debitează. Prin creditarea contului Variaţiastocurilor (P+) cheltuielile efectuate pentru obţinerea producţiei finite suntrecunoscute.Formula contabilă este:

Produse finite = Variaţia stocurilor 5.000.000 lei

Tranzacţia 12. Conform contractului şi facturii se vând produse finite, preţ devânzare de 4.500.000 lei.Analiza: Are loc creşterea creanţelor faţă de clienţi (A+), iar contul Clienţi, cufuncţie contabilă de activ, se debitează. Ca urmare a tranzacţiei se recunoaşte un

venit din exploatare (P+), iar contul Venituri din vânzarea produselor finite secreditează. Formula contabilă este:

Clienţi = Venituri din vânzareaproduselor finite

4.500.000 lei

Tranzacţia 13. Se descarcă gestiunea pentru produsele finite vândute, la coststandard de 3.000.000 lei.Analiza: Se recunosc cheltuielile aferente producţiei vândute, contul Variaţiastocurilor (P-) se debitează. Concomitent, se reduce stocul de produse finite (A-),iar contul Produse finite se creditează.Formula contabilă este:

Variaţia stocurilor = Produse finite 3.000.000 lei

Tranzacţia 14. La sfârşitul perioadei de gestiune, s-a calculat costul efectiv deproducţie al produselor finite obţinute la tranzacţia 11, în sumă de 5.750.000 lei,de unde rezultă o diferenţă de preţ nefavorabilă în valoare de 750.000 lei(5.750.000 – 5.000.000).Analiza: Cu majorarea valorii stocului (A+), contul Diferenţe de preţ la produsefinite se debitează. Simultan, surplusul de cheltuieli aferente producţiei obţinute seva transfera în bilanţ, iar contul Variaţia stocurilor se creditează (P+).Formula contabilă este:

Diferenţe de preţla produse finite

= Variaţia stocurilor 750.000 lei

Tranzacţia 15. Se înregistrează diferenţele de preţ aferente produselor finitevândute.Coeficientul de repartizare a diferenţelor de preţ se calculează astfel (stocul iniţialeste nul).

(SIC + RC) cont Diferenţe de preţ la produse finiteK= (SID + RD) cont Produse finite

K = 750.000/5.000.000 = 0,15

Diferenţele de preţ aferente produselor finite vândute sunt:

K x RC cont Produse finite = 0,15 x 3.000.000 == 450.000 lei

Analiza: Se recunoaşte surplusul de cheltuieli efective aferente producţieivândute, se debitează contul Variaţia stocurilor (P-). Se diminuează diferenţele depreţ calculate (A-), iar contul Diferenţe de preţ la produse finite se creditează.Formula contabilă este:

Variaţiastocurilor

= Diferenţe de preţ laproduse finite

450.000 lei

La sfârşitul exerciţiului financiar cu ocazia inventarierii, se determină valoareaactuală a stocurilor, în funcţie de utilitatea bunului pentru întreprindere şi preţulpieţei. Valoarea de inventar poate fi inferioară costului stocurilor datorită unorcauze ca: (1) o reducere a preţurilor de vânzare sau o creştere a costurilor; (2) odeteriorare fizică a stocurilor; (3) demodarea stocurilor şi (4) erori de producţiesau achiziţie

Atunci când valoarea actuală este inferioară valorii contabile (costului deachiziţie sau producţie) de o manieră reversibilă, se recunoaşte în contabilitate unprovizion (reducere) pentru depreciere. În acest scop se utilizează conturi dingrupa Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie,pe elemente de stocuri. Conţinutul economic al conturilor este de rectificare(corectare) a valorii activelor şi au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cureducerea valorii stocurilor şi se debitează cu anularea acestei reduceri. Soldulconturilor este creditor, reflectând reducerea de valoare aferentă stocurilorexistente în întreprindere.

Tranzacţia 16. Societatea comercială AB S.A. deţine un stoc de ceai achiziţionatîn valoare de 4.000.000 lei. La sfârşitul exerciţiului, valoarea de piaţă a acestuistoc este de numai 3.800.000 lei.Analiza: Întreprinderea recunoaşte pierderea datorată diminuării valorii de200.000 lei, sub forma unei cheltuieli din exploatare (A+), concomitent cuconstituirea unui provizion (reducere) pentru depreciere (P+). Contul Cheltuieli deexploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante, cont deactiv, se debitează cu creşterea cheltuielii, iar contul Provizioane pentrudeprecierea mărfurilor, cont rectificativ de active, cu funcţie contabilă de pasiv,se creditează cu reducerea valorii stocurilor de mărfuri.Formula contabilă este:

Cheltuieli deexploatare privindprovizioane pentrudeprecierea activelorcirculante

= Provizioanepentrudepreciereamărfurilor

200.000 lei

6.3. Exerciţii şi probleme

1) Enumeraţi criteriile de recunoaştere a stocurilor.

2) Daţi zece exemple de bunuri de natura stocurilor, clasificate după natura lor.

3) Menţionaţi care sunt momentele în care are loc evaluarea stocurilor.

4) Întocmiţi o listă de inventar pentru mărfuri, stabilind într-o ordine determinată sortimentul,cantitatea, preţul unitar şi valoarea. Totalizaţi lista.

5) Menţionaţi efectele modificărilor bilanţului pentru operaţiile următoare:• cumpărări de mărfuri de la furnizori cu plata ulterioară;• consum de materii prime pentru fabricaţie;• vânzare de mărfuri către clienţi cu încasare ulterioară;• descărcare de gestiune pentru produse finite vândute.

Depreciereastocurilor

6) Menţionaţi ce semnificaţie au : rulajul debitor al contului Mărfuri, soldul final al contuluiProduse finite, rulajul creditor al contului Materii prime, rulajul creditor al contului Variaţiastocurilor.

7) Ce se înregistrează în debitul contului Produse finite ?

8) La magazinul Cocor, pentru sortimentul de marfă A se cunosc următoarele datecorespunzătoare lunii martie 2000:1 martie: Stoc iniţial 600 de bucăţi a 1.000 lei bucata;7 martie: Recepţie, cumpărări 3.000 de bucăţi a 1.100 lei bucata;9 martie: Vânzare, 2.400 de bucăţi;21 martie: Recepţie, cumpărări 1.800 de bucăţi a 1.400 lei bucata;30 martie: Vânzare 2.500 de bucăţi.

Se cere:a) analizaţi operaţiile comerciale şi stabiliţi corespondenţele contului Mărfuri;b) întocmiţi situaţia cantitativă şi valorică a contului Mărfuri, punând în ordine cronologică

succesiunea de operaţii;c) calculaţi rulajul, totalurile şi stocul (pentru stoc folosiţi ambele variante) contului Mărfuri;d) aplicaţi selectiv procedeele FIFO, LIFO, CMP;e) verificaţi cu argument de calcul corelaţia de control cantitativ şi valoric:

Stoc iniţial +Intrări = Stoc final + Ieşiri

Capitolul 7DELIMITĂRI ŞI CONTURI PRIVIND CREANŢELE

ŞI DATORIILE PE TERMEN SCURT

7.1. Definirea şi gruparea creanţelor şi datoriilor pe termen scurt

În vederea realizării obiectului de activitate, întreprinderea intră în relaţii cumediul economico-social. Astfel, pentru a-şi asigura existentul de bunurieconomice de natura activelor imobilizate, activelor circulante sau altor bunurinecesare desfăşurării propriei activităţi, aceasta intră în relaţii de colaborare cuterţe persoane fizice sau juridice. În procesul de aprovizionare, întreprindereacumpără bunuri economice de diverse forme de la alte persoane juridice şi fizice,bunuri pentru care îşi creează datorii; de asemenea vinde produsul activităţii saleîn cadrul procesului de desfacere, proces în urma căruia rezultă creanţele.

Creanţele pe termen scurt reprezintă active ale întreprinderii rezultate în urmatranzacţiilor cu persoane juridice sau fizice, relaţii în urma cărora întreprinderea alivrat un bun, a prestat un serviciu sau a executat o lucrare şi pentru care trebuie săprimească un echivalent valoric sau o contraprestaţie, într-o perioadă de timp depână la un an.

Conform Standardului Internaţional de Contabilitate IAS 39 Instrumente financiare:Recunoaştere şi Evaluare, creanţele întreprinderii reprezintă activele financiarecreate de întreprindere prin furnizare de bunuri sau prestare de servicii direct unuidebitor, altele decât cele ce sunt iniţiate cu intenţia de a fi vândute imediat sau întermen scurt, care trebuie categorisite ca reţinute pentru tranzacţionare.

Datoriile pe termen scurt provin din tranzacţiile cu persoane fizice sau juridice(cumpărarea de bunuri, lucrări sau servicii, utilizarea forţei de muncă, plataimpozitelor şi taxelor etc.), în care întreprinderea trebuie să efectueze o plată sau ocontraprestaţie într-o perioadă de timp de până la un an.

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea SituaţiilorFinanciare clasifică o datorie ca datorie curentă atunci când: (1) se aşteaptă să fieachitată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau (2) esteexigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. Datoriile comerciale trebuieclasificate ca fiind curente, indiferent de scadenţa lor.

Creanţele şi datoriile pe termen scurt pot fi împărţite în următoarele categorii:• creanţe şi datorii comerciale;• creanţe şi datorii salariale;• creanţe şi datorii sociale;• creanţe şi datorii fiscale;• creanţe şi datorii diverse.

Creanţele şi datoriile comerciale sunt printre posturile recomandate de IAS 1 înstructura minimală a bilanţului. Se precizează că activele şi datoriile fiscaletrebuie prezentate separat.

Criteriile de recunoaştere a datoriilor şi creanţelor în bilanţ sunt prezentate înIAS 39. Acestea trebuie recunoscute doar atunci când întreprinderea devine partea unui contract şi, ca urmare, are dreptul legal de a primi numerar sau, respectiv,are obligaţia legală de a plăti.

Noţiuneşi structuri

7.2. Creanţe şi datorii comerciale

Creanţele şi datoriile comerciale reflectă relaţiile întreprinderii cu alte întreprinderi legate deaprovizionarea şi desfacerea de bunuri şi servicii.

Creanţele comerciale reflectă drepturile întreprin-derii faţă de alte persoanefizice sau juridice, determinate de vânzări de bunuri, executări de lucrări şiprestări de servicii, pentru care aceasta trebuie să primească un echivalent valoricsau o contraprestaţie. Din categoria creanţelor comerciale fac parte:• creanţele rezultate din vânzarea de bunuri, prestarea de lucrări sau servicii ce

fac obiectul de activitate al întreprinderii;• creanţele pentru efectele de credit (comerciale);• creanţele legate de lipsurile de bunuri, de natura stocurilor sau de altă natură,

descoperite la efectuarea recepţiei acestora şi care se impută;Aceste creanţe sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului Clienţi.

După funcţia contabilă, contul Clienţi este un cont de activ, iar după conţinutuleconomic este cont de active circulante de natura creanţelor. Se debitează cudrepturile faţă de client pentru livrarea bunurilor, lucrărilor sau serviciilor evaluatela nivelul preţului de vânzare la care se adaugă şi taxa pe valoare adăugatăaferentă. Se creditează în momentul încasării contravalorii bunurilor, lucrărilorsau serviciilor vândute prin debitul conturilor de mijloace băneşti sau de efectecomerciale sau, în cazul în care clientul prezintă risc de neîncasare, prin trecereaacestuia din categoria clienţilor cerţi (obişnuiţi) în categoria clienţilor incerţi.

Tranzacţia 1. Societatea comercială AB S.A. vinde produse finite la preţ devânzare de 10.000.000 lei, TVA 19%. Costul efectiv de producţie al produselorlivrate a fost de 7.000.000 lei. Ulterior, AB S.A. încasează contravaloareaproduselor livrate prin contul de la bancă.1.1. Vânzarea produselor finiteAnaliza: Vânzarea produselor finite determină o creştere a creanţelorîntreprinderii (A+), a veniturilor din exploatare (P+) şi a datoriei fiscale (P+).Conturile utilizate sunt: Clienţi care se debitează cu creşterea de creanţe, Venituridin vânzarea produselor finite, care se creditează cu creşterea veniturilor dinexploatare şi TVA colectată care se creditează cu creşterea datoriilor fiscale.Formula contabilă este:

Clienţi = % 11.900.000 leiVenituri din vânzareaproduselor finite 10.000.000 leiTVA colectată 1.900.000 lei

1.2. Descărcarea gestiuniiAnaliza: Se recunosc costurile aferente producţiei vândute (P-) şi contul Variaţiastocurilor se debitează. Simultan se reduce stocul de produse finite (A-), iar contulProduse finite se creditează.Formula contabilă este:

Variaţiastocurilor

= Produse finite 7.000.000 lei

1.3. Încasarea creanţeiAnaliza: Încasarea contravalorii creanţei determină modificări în disponibilităţilebăneşti (A+) şi în creanţele întreprinderii (A-). Conturile utilizate sunt: Conturi

Creanţecomerciale

curente la bănci, care se debitează cu creşterea de disponibilităţi şi Clienţi, care secreditează cu micşorarea creanţelor.Formula contabilă este:

Conturicurente labănci

= Clienţi 1.900.000 lei

Tot în categoria creanţelor comerciale intră şi efectele comerciale. Acestea sunttitluri de credit de forma cambiei, biletului la ordin sau cecului care circulă întreîntreprinderi şi atestă angajamentul debitorului de a efectua o plată, la o datăulterioară, numită scadenţă, înscrisă pe efect. Diferenţa între cambie şi bilet laordin este în legătură cu persoana care are iniţiativa emiterii efectului comercial.În cazul cambiei, creditorul (trăgătorul) dă un ordin debitorului (trasul) de aefectua o plată către creditor sau un terţ desemnat de creditor. În cazul biletului laordin, debitorul emite efectul comercial, angajându-se că va efectua plata lascadenţă.

Tot în categoria creanţelor comerciale poate fi inclus şi contul Furnizori-debitori, cont de activ care înregistrează avansurile acordate de întreprinderefurnizorilor săi. Aceste avansuri constituie creanţe din momentul acordării lor şipână în momentul apariţiei documentelor justificative ce atestă transferul dreptuluide proprietate al bunului, lucrării sau serviciului. Se debitează cu avansul acordatfurnizorilor de bunuri, lucrări sau servicii, prin creditul conturilor de mijloacebăneşti şi se creditează în momentul apariţiei datoriei faţă de furnizori. Soldulcontului este debitor şi reprezintă avansurile acordate.

Datoriile comerciale se referă la obligaţiile întreprinderii faţă de terţe persoanefizice sau juridice, rezultate din achiziţia de bunuri sau utilizarea serviciilor.Datoriile comerciale se împart în mai multe categorii, astfel:• datorii faţă de furnizorii de stocuri, lucrări şi servicii;• datorii faţă de furnizorii de imobilizări corporale şi necorporale;• datorii pentru efectele comerciale.

Aceste datorii se referă la bunurile, lucrările şi serviciile achiziţionate deîntreprindere, ca exemplu, materii prime, materiale, mărfuri, reparaţii la bunurilede folosinţă îndelungată, servicii telefonice, poştale etc.

Evidenţa acestor datorii se ţine cu ajutorul contului Furnizori, care este un contde pasiv, de datorii comerciale pe termen scurt. Se creditează cu valoareanominală a datoriei întreprinderii faţă de furnizori, valoare ce cuprinde costul deachiziţie al bunului, lucrării sau serviciului la care se adaugă TVA aferentă. Sedebitează cu decontarea contravalorii bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. Soldulcontului este creditor şi reflectă valoarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilornedecontate. Contul Furnizori se dezvoltă în analitice pe fiecare furnizor.

Tranzacţia 2. Se achiziţionează de la furnizori materii prime în valoare de10.000.000 lei, cheltuielile de transport fiind de 1.000.000 lei, TVA 19%. Seachită furnizorii din disponibilul de la bancă.2.1. Achiziţia materiilor primeAnaliza: Achiziţia materiilor prime determină modificări la stocul de materiiprime (A+), la creanţele fiscale ( A+) şi la datoriile comerciale (P+). Conturileutilizate sunt: Materii prime şi TVA deductibilă care se debitează cu creşterile destocuri, respectiv, de creanţe fiscale şi Furnizori care se creditează cu creşterea dedatorii comerciale.

Datoriicomerciale

Formula contabilă este:

% = Furnizori 13.090.000 leiMaterii prime 11.000.000 leiTVA deductibilă 2.090.000 lei

2.2. Plata furnizoruluiAnaliza: Plata furnizorilor produce modificări la datoriile comerciale (P-) şi ladisponibilităţile băneşti (A-). Conturile utilizate sunt: Conturi curente la bănci, cese creditează cu micşorarea de activ şi Furnizori, se debitează cu micşorarea depasiv. Formula contabilă este următoarea:

Furnizori = Conturi curente labănci

13.090.000 lei

Pentru reflectarea achiziţiei de active imobilizate se utilizează contul Furnizoride imobilizări, care funcţionează similar contului Furnizori.

Datoriile pentru efectele comerciale se constituie în situaţia în careîntreprinderea achită o datorie faţă de furnizori printr-un bilet la ordin sau cec,până la achitarea efectului la scadenţă. Conturile utilizate pentru reflectareaacestor datorii sunt: Efecte de plătit şi Efecte de plătit pentru imobilizări.

7.3. Creanţe şi datorii salariale

Pentru realizarea obiectului de activitate al întreprinderii, alături de factoriimateriali: mijloace fixe, stocuri şi bani, este necesar şi factorul muncă. Munca nueste o resursă stocabilă, ci se manifestă ca factor de producţie. Pentru reflectareacreanţelor şi datoriilor referitoare la utilizarea forţei de muncă, în contabilitate seutilizează grupa de conturi Personal şi conturi asimilate.

În întreprinderile româneşti, în general, salariul se acordă în două tranşechenzinale. Astfel, la chenzina I (care se acordă între 15 şi 30 ale lunii curente) seplăteşte salariaţilor o sumă fixă care reprezintă aproximativ 40% din salariu.Această sumă reprezintă un avans acordat salariaţilor din datoria pe care urmeazăsă o constituie întreprinderea la sfârşitul lunii. Din punct de vedere alîntreprinderii, acest avans reprezintă o creanţă, ce se contabilizează în contulAvansuri acordate personalului. Funcţia contabilă a acestui cont este de activ,debitându-se cu avansul acordat salariaţilor pe baza Listei de avans chenzinal. Secreditează cu diminuarea creanţei prin reţinerile din salariu, când se determinădatoria totală faţă de salariaţi. Contul nu prezintă sold la sfârşitul perioadei.

Pentru reflectarea datoriei întreprinderii faţă de salariaţi se utilizează contulPersonal – salarii datorate, care este un cont de pasiv, de datorii salariale petermen scurt. Se creditează cu datoria totală faţă de salariaţi pe baza Statului desalarii. Se debitează cu reţinerile din salarii pentru: avansurile acordate, impozitulpe salarii, pensia suplimentară, fondul de şomaj, fondul de sănătate, alte reţineride forma ratelor, chiriilor etc. şi cu creanţele faţă de salariaţi pentru lipsuri saupagube aduse întreprinderii. La data achitării chenzinei a-II-a (lichidării), contulse debitează cu valoarea restului de plată pentru salariaţi. În cazul în care o partedin salariaţi nu-şi ridică drepturile salariale în termen de trei zile, acestea se depunla bancă. Ulterior, aceşti salariaţi întocmesc o cerere către casieria unităţii, urmatăde ridicarea numerarului de la bancă şi de achitarea drepturilor personalului.Drepturile cuvenite salariaţilor se calculează conform contractelor colective sau

Noţiuneşi structuri

individuale de muncă, pe baza salariului tarifar şi a altor drepturi şi sporuriprevăzute, a prezenţei salariaţilor preluată din condica de prezenţă sau din fişelede pontaj şi se impozitează conform Legii impozitului pe venitul global.

Tranzacţia 1. În cursul lunii s-au acordat avansuri salariaţilor în sumă de100.000.000 lei. La sfârşitul perioadei de gestiune s-au determinat datoriile totalefaţă de salariaţi în sumă totală de 220.000.000 lei, din care s-au formaturmătoarele reţineri:• 5% pensie suplimentară;• 7% fond de sănătate;• 1% fond de şomaj;• 15.000.000 reţineri datorate terţilor;• 30.000.000 impozit pe salarii;1.1. Acordarea avansuluiAnaliza: Acordarea avansului chenzinal determină o scădere a disponibilului (A-)şi o creştere a creanţei întreprinderii faţă de salariaţi (A+). Conturile utilizate sunt:Avansuri acordate salariaţilor, cont de activ, care se debitează cu constituireacreanţei şi contul Casa, cont de activ, care se creditează cu micşorărilenumerarului.Formula contabilă este:

Avansuriacordatepersonalului

= Casa 100.000.000 lei

1.2. Salariile datorate personaluluiAnaliza: Înregistrarea datoriei întreprinderii faţă de salariaţi determinărecunoaşterea cheltuielilor de exploatare (A+) şi creşterea datoriei salariale (P+).Conturile utilizate sunt: Cheltuieli cu salariile personalului, care se debitează şicontul Personal – salarii datorate, care se creditează.Formula contabilă este:

Cheltuieli cusalariilepersonalului

= Personal-salariidatorate

220.000.000 lei

1.3. Reţinerile din salariiAnaliza: Înregistrarea reţinerilor din salarii determină micşorarea datoriilorsalariale ale întreprinderii faţă de personal (P-); micşorarea creanţei privindavansul acordat (A-) şi creşterea datoriilor faţă de terţi. Conturile utilizate suntPersonal - salarii datorate, care înregistrează o scădere şi se debitează; contulContribuţia personalului pentru pensia suplimentară, care înregistrează o creştereşi se creditează; contul Contribuţia personalului la fondul de şomaj, cont de pasiv,înregistrează o creştere şi se creditează; contul Contribuţia angajaţilor pentruasigurările sociale de sănătate, care înregistrează o creştere, se creditează,Impozitul pe salarii cont de pasiv, înregistrează creşterea datoriei faţă de statpentru impozitul pe salarii şi se creditează; contul Reţineri din salarii datorateterţilor, cont de pasiv, înregistrează o creştere a datoriilor în favoarea terţilor şi secreditează; Avansuri acordate personalului, cont de activ, înregistrează o scăderea creanţei faţă de salariaţi pentru avansul acordat (chenzina I) şi se creditează.Formula contabilă este:

Personal-salariidatorate

= % 173.600.000 lei

Contribuţia personaluluipentru pensia suplimentară 11.000.000 leiContribuţia angajaţilorpentru asigurările socialede sănătate 15.400.000 leiContribuţia personalului lafondul de şomaj 2.200.000 leiImpozitul pe salarii 30.000.000 leiReţineri din salarii datorateterţilor 15.000.000 leiAvansuri acordatepersonalului 100.000.000 lei

Situaţia în conturile de salarii este:

D Avansuri acordate personalului C D Personal salarii-datorate C(1) 100.000.000 (3) 100.000.000 (3) 11.000.000 (2) 220.000.000

15.400.0002.200.000

30.000.00015.000.000100.000.000

RD 173.600.000 RC 220.000.000Sold intermediar

46.400.000

Soldul intermediar reprezintă restul de plată datorat salariaţilor.

1.4. Plata salariilorAnaliza: Plata către salariaţi a lichidării (chenzina a II-a) determină micşorareanumerarului din casieria întreprinderii (A-) şi o scădere a datoriei faţă de salariaţipentru restul de plată datorat după efectuarea reţinerilor din salarii (P-). Conturileutilizate sunt: Personal-salarii datorate, înregistrează o scădere şi se debitează şicontul Casa, cont de activ, înregistrează o scădere şi se creditează.Formula contabilă este:

Personal-salarii datorate = Casa 41.400.000 lei

7.4. Creanţe şi datorii sociale

Pentru reflectarea datoriilor sociale, în contabilitate se utilizează contul Asigurări sociale, care sedesfăşoară pe patru sintetice de gradul II şi anume Contribuţia unităţii la asigurările sociale,Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară, Contribuţia angajatorului pentru asigurărilesociale de sănătate şi Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate. Acest cont arefuncţie contabilă de pasiv şi se creditează cu datoriile întreprinderii şi ale angajaţilor legate decontribuţia la asigurările sociale, la pensia suplimentară şi la asigurările sociale de sănătate; sedebitează cu sumele cuvenite salariaţilor din asigurările sociale (concedii medicale) şi cu plata cătrestat a datoriilor sociale rămase. Soldul contului este creditor şi reflectă datoriile neplătite cătrebugetul asigurărilor sociale.

Conform legislaţiei în vigoare, contribuţia la asigurările sociale pe grupe de muncă este de :30%, 35% şi 40% pentru grupele de muncă III, II şi respectiv I.

Pornind de la exemplul dat în paragraful precedent, în care datoria totală faţăde salariaţi este de 220.000.000 lei, vom calcula şi înregistra în contabilitatecontribuţia la asigurările sociale, utilizând cota de 30% pentru grupa a III-a demuncă: 220.000.000 x 30 % = 66.000.000 lei1.5. Contribuţia unităţii la asigurările socialeAnaliza: Înregistrarea contribuţiei la asigurările sociale determină recunoaştereacheltuielilor de exploatare (A+), contul Cheltuieli privind asigurările şi protecţiasocială se debitează cu creşterea de activ. Simultan cresc datoriile sociale (P+),contul Contribuţia unităţii la asigurările sociale se creditează cu creşterea depasiv.Formula contabilă este:

Cheltuieli privindasigurările şiprotecţia socială

= Contribuţia unităţiila asigurărilesociale

66.000.000 lei

1.6. Plata asigurărilor socialeAnaliza: Plata datoriilor determină o scădere a acestora (P-), se debitează conturileContribuţia unităţii la asigurările sociale şi Contribuţia personalului pentrupensia suplimentară. Simultan are loc o scădere a disponibilităţilor băneşti (A-),se creditează contul Conturi curente la bănci.Formula contabilă este:

% = Conturicurente labănci

77.000.000 lei

Contribuţia unităţii laasigurările sociale 66.000.000 leiContribuţiapersonalului pentrupensia suplimentară 11.000.000 lei

Fondul asigurărilor sociale de sănătate se constituie la nivelul Casei Naţionalea Asigurărilor de Sănătate şi se calculează de către fiecare întreprindere saupersoană autorizată care utilizează forţă de muncă (atât pentru angajaţii cucontract de muncă, cât şi pentru colaboratori). Procentul de 7% revine în sarcinaangajatului şi se aplică la întregul fond de salarii.

Conturile utilizate de către agenţii economici pentru reflectarea datoriilorlegate de fondul de sănătate sunt: Contribuţia angajatorului pentru asigurărilesociale de sănătate şi Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale desănătate. Ambele sunt conturi de pasiv, înregistrează în credit datoriileangajatorului şi angajaţilor pentru fondul de sănătate şi în debit plata acestordatorii către Casa Naţională.

Se calculează contribuţia angajatorului şi angajaţilor la fondul de sănătate şi sedecontează (30.800.000 lei).

1.7. Contribuţia la asigurările sociale de sănătateAnaliza: Înregistrarea contribuţiei angajatorului la fondul de sănătate determinăcreşterea datoriilor legate de fondul de sănătate (P+), conturile Contribuţiaangajatorului pentru asigurările sociale de sănătate şi Contribuţia angajaţilor

pentru asigurările sociale de sănătate se creditează. Recunoaşterea cheltuielilorlegate de asigurările sociale de sănătate (A+), contul Cheltuieli privind asigurărileşi protecţia socială se debitează.

Cheltuieli privindasigurările şiprotecţia socială

= % 30.800.000 lei

Contribuţiaangajatoruluipentru asigurărilesociale de sănătate 15.400.000 leiContribuţiaangajaţilor pentruasigurările socialede sănătate 15.400.000 lei

1.8. Plata asigurărilor sociale de sănătateAnaliza: Decontarea contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate generează oscădere a disponibilităţilor băneşti (A-) şi o scădere a datoriilor legate de fondulde sănătate (P-). Contul Conturi curente la bănci se creditează şi conturileContribuţia angajatorului pentru asigurările sociale sănătate şi Contribuţiaangajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate se debitează.

% = Conturi curentela bănci

30.800.000 lei

Contribuţiaangajatoruluipentru asigurărilesociale desănătate 15.400.000 leiContribuţiaangajaţilor pentruasigurările socialede sănătate 15.400.000 lei

7.5. Creanţe şi datorii fiscale

Creanţele fiscale reprezintă drepturi ale întreprinderii faţă de bugetul de statreferitoare la decontările în sumă mai mare decât valoarea reală a datoriilor saudatorii pe care statul, conform legislaţiei în vigoare trebuie să le restituieîntreprinderii. Sunt incluse în categoria creanţelor fiscale taxa pe valoareaadăugată de recuperat de la bugetul de stat; sume din alte impozite şi taxe vărsatecătre buget la un nivel mai ridicat decât cel real etc..

Datoriile fiscale reprezintă sume datorate de către întreprindere bugetului destat, datorii pentru care statul nu oferă o altă contraprestaţie sau o contravaloare.

Din categoria datoriilor fiscale fac parte:• impozitul pe profit;• taxa pe valoarea adăugată datorată;• impozitul pe venit;• alte datorii faţă de bugetul de stat.

Noţiune şistructuri

Aspectele privind impozitul pe profit sunt prezentate în capitolul 12.Contul utilizat pentru evidenţierea datoriei faţă de stat legată de impozitul pe

profit este contul Impozitul pe profit, care este un cont de pasiv, de datorii fiscale.Se creditează cu datoria faţă de bugetul statului legată de impozitul pe profitdatorat şi se debitează cu plata datoriei faţă de stat. Soldul este creditor şireprezintă impozitul pe profit datorat bugetului de stat.Remarcă: Sunt şi situaţii în care, dintr-o eroare sau din alte motive, s-a calculat şis-a plătit mai mult impozit faţă de bugetul de stat; contul poate avea ocazionalsold debitor, devenind un cont de creanţe.

Tranzacţia 1. Întreprinderea calculează impozitul pe profit în sumă de 5.000.000lei şi se achită în luna următoare prin contul de disponibil din bancă.1.1. Impozitul pe profit datoratAnaliza: Înregistrarea impozitului pe profit determină recunoaşterea cheltuielilorîntreprinderii cu impozitul pe profit (A+) şi creşterea datoriei faţă de stat legată deimpozitul pe profit, (P+). Conturile utilizate sunt Cheltuieli cu impozitul pe profit,cu funcţie contabilă de activ, înregistrează o creştere şi se debitează; contulImpozitul pe profit, de pasiv, înregistrează o creştere şi se creditează.Formula contabilă este:

Cheltuieli cuimpozitul pe profit

= Impozitul peprofit

5.000.000 lei

1.2. Plata impozitului pe profitAnaliza: Plata datoriei către bugetul de stat determină o scădere a disponibiluluidin contul de la bancă al întreprinderii (A-) şi o scădere a datoriei faţă de bugetulde stat pentru impozitul pe profit (P-). Conturile utilizate sunt Conturi curente labănci, cont de activ care înregistrează o scădere şi se creditează; contul Impozitulpe profit, cont de pasiv care înregistrează o scădere şi se debitează.Formula contabilă:

Impozitul peprofit

= Conturi curente labănci

5.000.000 lei

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, ataşat consumului. Taxa pevaloarea adăugată este aferentă transferului de proprietate asupra bunurilor,prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări. Spre deosebire de impozitul peprofit care este un impozit direct (afectează cheltuielile întreprinderii şi implicitprofitul acesteia), taxa pe valoarea adăugată nu afectează cheltuielile sauveniturile întreprinderilor. Acestea fac doar oficiul de a plăti sau de a primi taxape valoarea adăugată de la stat. Consumatorul final este persoana care suportăacest impozit. Cum se explică acest lucru? Un angrosist cumpără bunuri, lucrărisau servicii de la furnizori, contabilizând separat costul bunului achiziţionat detaxa pe valoarea adăugată aferentă. La rândul său, el revinde bunurile unui client,comerciant en detail, înregistrând separat preţul de vânzare (ca un venit) de TVAaferentă preţului. Diferenţa între taxa primită de la client (TVA colectată) şi taxaplătită furnizorilor (TVA deductibilă) o plăteşte statului în cazul în care prima estemai mare sau o primeşte de la stat în situaţia inversă.

În România cota de TVA este de 19 %, cu excepţia operaţiilor de export caresunt impozabile cu cota zero. TVA se plăteşte lunar până la data de 25 a lunii

Taxa pevaloareaadăugată

următoare, dată după care se percep penalizări pentru întârziere. TVA este înscrisăseparat în factura fiscală; pe baza facturilor se întocmesc jurnalul de cumpărări şijurnalul de vânzări, documente ce stau la baza înregistrării TVA în contabilitate.

Contul cu ajutorul căruia se evidenţiază taxa pe valoarea adăugată este contulsintetic de gradul I, Taxa pe valoarea adăugată, cont ce se desfăşoară pe maimulte sintetice de gradul II:• TVA de plată;• TVA de recuperat;• TVA deductibilă;• TVA colectată;• TVA neexigibilă.Contul TVA deductibilă este un cont de activ, de creanţe fiscale, care se debiteazăcu taxa aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii, înscrisă în factura furnizorului.Se creditează la sfârşitul lunii cu taxa colectată şi cu taxa de recuperat după caz.Nu prezintă sold la sfârşitul lunii.Contul TVA colectată este un cont de pasiv, de datorii fiscale, care se crediteazăcu taxa înscrisă în factura de vânzări de bunuri, lucrări sau servicii. Se debiteazăla sfârşitul lunii cu taxa deductibilă şi taxa de plată, după caz. Nu prezintă sold lasfârşitul lunii.Contul TVA de plată este un cont de pasiv, de datorii fiscale. Se creditează cu taxacolectată, ca diferenţă între taxa colectată aferentă vânzărilor şi taxa deductibilăaferentă cumpărărilor, în situaţia în care prima este mai mare. Se debitează cuplata datoriei faţă de bugetul de stat. Soldul contului este creditor şi reflectădatoriile neachitate faţă de bugetul de stat.Contul TVA de recuperat este un cont de activ, de creanţe fiscale. Se debitează cudiferenţa între taxa deductibilă aferentă cumpărărilor (mai mare) şi taxa colectatăaferentă vânzărilor, mai mică. Se creditează în momentul recuperării de la bugetulde stat a creanţei fiscale. Soldul contului este debitor şi reflectă creanţa fiscală faţăde bugetul de stat.

La sfârşitul lunii, după reflectarea în contabilitate a tuturor tranzacţiilor,conturile TVA colectată şi TVA deductibilă se închid astfel:

În cazul în care TVA colectată este de 1.000.000 lei, iar TVA deductibilă estede 800.000 lei, procedura de închidere este:

TVA colectată = % 1.000.000 leiTVA deductibilă 800.000 leiTVA de plată 200.000 lei

D TVA deductibilă C D TVA colectată C

800.000 800.000 800.000 1.000.000

200.000D TVA de plată C

200.000

În cazul în care TVA deductibilă este 1.200.000, iar TVA colectată este 900.000lei, procedura de închidere este:

% = TVA deductibilă 1.200.000 leiTVA colectată 900.000 leiTVA de recuperat 300.000 lei

D TVA deductibilă C D TVA colectată C

1.200.000 900.000 900.000 900.000

300.000

D TVA de recuperat C

300.000

7.6. Creanţe şi datorii diverse

Vânzarea activelor imobilizate este o tranzacţie mai puţin frecventă, având caobiect acele echipamente, mijloace de transport etc. care, din diverse motive, numai sunt folosite de către întreprindere. O asemenea tranzacţie dă naştere unuivenit clasificat în contul de profit şi pierdere în categoria altor venituri dinexploatare, iar creanţa respectivă se înregistrează in contabilitate în contulDebitori diverşi.

De asemenea, cu ajutorul contului Debitori diverşi se evidenţiază şi creanţelefaţă de terţe persoane fizice sau juridice care au adus pagube întreprinderii. Acestcont se debitează cu valoarea nominală a creanţei faţă de debitori diverşi (valoareanominală cuprinde preţul de vânzare al bunului, lucrării sau serviciului la care seadaugă TVA aferentă). Se creditează la încasarea creanţei. Soldul contului estedebitor şi reflectă creanţele faţă de cumpărătorii de active imobilizate sau faţă dealte persoane fizice sau juridice care au adus un prejudiciu întreprinderii.

Tranzacţia 1. S.C. ANOMIS vinde un mijloc fix la preţ de vânzare de 10.000.000lei, TVA 19%.Analiza: Vânzarea mijlocului fix determină creşterea creanţelor (A+),recunoaşterea veniturilor din exploatare şi creşterea datoriei fiscale (P+). ContulDebitori diverşi se debitează cu creşterea de activ, contul Venituri din vânzareaactivelor şi din alte operaţii de capital şi contul TVA colectată se creditează cucreşterea de pasiv.Formula contabilă este:

Debitoridiverşi

= % 11.900.000 lei

Venituri din vânzareaactivelor şi din alteoperaţii de capital 10.000.000 leiTVA colectată 1.900.000 lei

Contul utilizat pentru evidenţierea datoriilor diverse este Creditori diverşi.Acest cont de datorii pe termen scurt este de pasiv. Se creditează cu diversedatorii, de exemplu datorii privind achiziţionarea titlurilor de plasament, sume

Creanţe diverse

Datoriidiverse

încasate şi necuvenite şi se debitează în momentul achitării contravalorii acestora.Soldul este creditor şi reprezintă datoriile neachitate.

Tranzacţia 2. S.C. ANOMIS achiziţionează 1.000 de acţiuni proprii de pe piaţabursieră la un preţ de cumpărare de 5.500 lei/acţiune a căror contravaloare seachită din disponibilul de la bancă.2.1. Achiziţionarea acţiunilor propriiAnaliza: Răscumpărarea acţiunilor proprii determină modificarea valorii acţiunilorproprii (A+) şi a datoriilor faţă de creditorii diverşi (P+). Contul Acţiuni propriiînregistrează o creştere şi se debitează iar contul Creditori diverşi înregistrează ocreştere şi se creditează.Formula contabilă este:

Acţiuni proprii = Creditori diverşi 5.500.000 lei

2.2. Plata acţiunilor propriiAnaliza: Plata acţiunilor proprii răscumpărate determină micşorarea disponibiluluidin bancă (A-), iar contul Conturi curente la bănci se creditează. Concomitentscad datoriile diverse (P-), contul Creditori diverşi se debitează.Formula contabilă este:

Creditoridiverşi

= Conturi curente labănci

5.500.000 lei

7.7. Informaţii privind datoriile şi creanţele pe termen scurt în note

Nota 5 se referă la creanţele şi datoriile întreprinderii. Ele sunt prezentate toate în aceeaşi notă,dar defalcate în funcţie de scadenţă.

Nota 5Situaţia creanţelor

Mii leiTermen de lichiditateCreanţe Sold la 31. XII

(col 2+3 ) Sub 1 an Peste 1 an0 1 2 3

Total creanţe 19.733.333 19.733.333Creanţecomerciale

5.839.209 5.839.209

Sume de încasatîn cadrulgrupului

1.594 1.594

Alte creanţe 13.922.530 13.922.530

Creanţele comerciale în valoare de 5.839.209 mii lei includ toate sumele rezultate din relaţiile dedecontare ale S.C. CRISCO cu clienţii şi furnizorii - debitori. Ele cuprind: avansurile plătitefurnizorilor, partea aferentă lucrărilor şi serviciilor de prestat; creanţele nete ale clienţilor, cerţi sauincerţi; efectele de primit precum şi creanţele rezultate din livrări sau prestări de servicii pentru carenu s-au întocmit facturi.

Sumele de încasat în cadrul grupului vizează relaţia societăţii cu filialele sale. Ele se prezintăseparat de celelalte creanţe.

Alte creanţe în sumă de 13.922.530 mii lei sunt rezultate din relaţia societăţii cu personalul, custatul (TVA de recuperat, impozite diverse de recuperat), cu debitorii diverşi.

Situaţia datoriilorMii lei

Termen de exigibilitateDatorii Sold la 31.XII

(col 2+3+4 )Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani

0 1 2 3 4Total datorii 76.496.995 76.496.995

Sumedatorateinstituţiilorde credit

41.422.952 41.422.952

Avansuriîncasate încontulcomenzilor

97.756 97.756

Datoriicomerciale

12.034.740 12.034.740

Sumedatorate încadrulgrupului

1.594 1.594

Alte datorii 22.939.953 22.939.953

Sumele datorate instituţiilor de credit, 41.422.952 mii lei, reprezintă creditele pe termen scurt alesocietăţii .

Datoriile comerciale, 12.034.740 mii lei, includ datoriileS.C. CRISCO faţă de furnizorii de bunuri şi servicii.

Sumele de plătit în cadrul grupului, 1.594 mii lei, reprezintă datoriile filialelor către S.C.CRISCO.

Alte datorii, 22.939.953 mii lei, cuprinde datorii fiscale (impozite, contribuţii, TVA de plată),datorii salariale.

Pentru datorii, conform reglementărilor în vigoare se pot menţiona şi informaţii privind: clauzelegate de achitarea datoriilor şi rata dobânzii aferentă împrumuturilor, datoriile pentru care s-audepus garanţii sau au fost efectuate ipotecări, valoarea obligaţiilor pentru care s-au constituitprovizioane, valoarea obligaţiilor privind pensiile.

Notă: vezi şi Anexa 2 care prezintă exemplul societăţii MONYKOS.

7.8. Exerciţii şi probleme

1) S.C. CRISCO S.R.L. vinde pe bază de factură societăţiiS.C. ALCHI S.A. materii prime, în valoare de 10.000.000 lei, materiale consumabile în valoare de8.000.000 lei şi obiecte de inventar în valoare de 500.000 lei, TVA 19 %. Factura este achitată decătreS.C. ALCHI S.A. cu un bilet la ordin ce are scadenţa în 60 de zile.Să se efectueze înregistrările în contabilitatea ambelor societăţi.

2) S.C. ALCHI S.A. vinde produse finite S.C. MONDO S.A. pe baza facturii nr. 5.002.425, la preţde vânzare de 25.000.000 lei, T.V.A. 19%. Costul prestabilit al produselor finite vândute este de16.000.000 lei. Să se efectueze înregistrările în contabilitatea ambelor societăţi, inclusivdescărcarea din gestiune a produselor finite vândute la cost efectiv, cunoscând următoarele date:• soldul iniţial al contului Produse finite este 5.000.000 lei;• rulajul debitor al contului Produse finite este de 15.000.000 lei;• soldul iniţial al contului Diferenţe de preţ la produse finite este 1.000.000 lei (în negru);• rulajul debitor al contului Diferenţe de preţ la produse finite este 2.500.000 lei (în roşu).

3) S.C ALCHI S.A. se aprovizionează de la S.C. ANDO S.A. pe baza facturii 30265 din12.01.2001, cu mărfuri în valoare de 35.000.000 lei, T.V.A 19%. Pe 28.02.2001, S.C. ALCHI S.A.vinde mărfuri în valoare de 51.000.000 lei, preţ de vânzare cu amănuntul, către clienţi pe bazabonurilor de casă. Să se înregistreze în contabilitate aprovizionarea, vânzarea mărfurilor şidescărcarea din gestiune a lor ţinând seama că:a) evidenţa mărfurilor se ţine la cost de achiziţie, iar soldul iniţial al contului Mărfuri este de18.000.000 lei.

b) evidenţa mărfurilor se tine la preţ de vânzare, iar soldul iniţial al contului Mărfuri 25.000.000lei, soldul iniţial al contului Diferenţa de preţ la mărfuri este de 700.000 lei.

Nota. În cazul a) preţul de vânzare de 51.000.000 lei nu include TVA.

4) Pe 20.02.2001 se acordă avansul (chenzina I) angajaţilor pe baza listei de avans chenzinal învaloare de 128.000.000 lei. La sfârşitul lunii se calculează datoria totală a S.C. ALCHI S.A. cătreangajaţi în valoare de 300.000.000 lei. Pe 5.03.2001 se acordă salariaţilor sumele nete cuveniteţinând cont de următoarele reţineri:• 7% contribuţia la asigurările sociale de sănătate;• 1% contribuţii la ajutorul de şomaj;• 5% contribuţii la pensia suplimentară;• 45.000.000 lei impozit pe venit;• 5.000.000 lei reţineri pentru chirii, rate.Să se efectueze înregistrările în contabilitate.

5) La sfârşitul lunii februarie 2001 se calculează, pe baza jurnalului de vânzări şi a celui decumpărări, precum şi pe baza sumelor din contabilitate, totalul TVA deductibilă şi TVA colectatăastfel:a) TVA deductibilă: 46.000.000 lei; TVA colectată: 82.000.000 lei;b) TVA deductibilă: 86.000.000 lei; TVA colectată: 52.000.000 lei.Să se determine şi să se înregistreze în contabilitatea S.C. ALCHI S.A. datoriile sau creanţele faţăde bugetul de stat legate de TVA.

6) La sfârşitul lunii decembrie 2001 rezultatul fiscal este de 380.000.000 lei.Să se determine impozitul pe profit (cota de impozit 25%) şi să se efectueze înregistrările încontabilitate, inclusiv plata acestei datorii din disponibilul de la bancă.

Capitolul 8DELIMITĂRI ŞI CONTURI PRIVIND

PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELIPROVIZIOANELE

8.1. Delimitări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuielişi datoriile contingente

Provizionul pentru riscuri şi cheltuieli este o datorie a cărei mărime sauscadenţă este incertă. Această definiţie distinge fundamental provizionul pentruriscuri şi cheltuieli de provizionul (reducerea) pentru depreciere, acesta din urmăfiind considerat o simplă ajustare de valoare a unui activ (element rectificativ alunui activ). Provizioanele se deosebesc de celelalte datorii, cum sunt cele faţă defurnizori, faţă de salariaţi etc. prin aceea că, în cazul celor din urmă, sumele şiscadenţele sunt negociate şi cunoscute de părţi.

În Capitolul 2 s-a definit datoria ca fiind o obligaţie actuală a uneiîntreprinderi ce decurge din evenimente anterioare şi prin decontarea căreia seaşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.Obligaţia care dă naştere unei datorii, implicit unui provizion pentru riscuri şicheltuieli, poate fi una legală (prin lege sau contract) sau o obligaţie asumatăunilateral de către întreprindere. De exemplu, prin acţiunile ei de-a lungul uneiperioade de timp, întreprinderea indică terţelor părţi că acceptă anumiteresponsabilităţi şi, în acelaşi timp, creează aşteptări din partea acelor părţi că vaonora acele responsabilităţi. O obligaţie asumată poate fi aceea a unei reţele dehoteluri care, prin campanii de publicitate, a accentuat faptul că va returnacontravaloarea serviciilor care nu au satisfăcut aşteptările clienţilor săi. Fără aexista o obligaţie legală în acest sens, întreprinderea a creat aşteptarea din parteapublicului că îşi va ţine promisiunea, iar probabilitatea ca preţul unor servicii săfie restituit există. Provizionul va fi constituit, deci, la nivelul celei mai buneestimări, pe baza experienţei.

Reamintim că, pentru recunoaşterea unui provizion pentru riscuri şi cheltuieliîn situaţiile financiare, este necesar ca el să îndeplinească cele două criterii derecunoaştere a datoriilor şi anume: ieşirea de beneficii economice dinîntreprindere să fie probabilă şi să existe posibilitatea unei evaluări credibile. Însituaţia în care condiţiile de recunoaştere nu sunt îndeplinite, obligaţia nu va firecunoscută ca provizion pentru riscuri şi nu va fi înregistrată în contabilitate.Totuşi, dacă probabilitatea ieşirii beneficiilor viitoare nu este neglijabilă, apare odatorie contingentă, care trebuie descrisă în note.

Cazurile în care este necesară constituirea provizioanelor sau prezentareadatoriilor contingente sunt numeroase. Cele mai frecvente exemple sunt legate delitigiile în curs, de amenzile şi penalităţile probabile ca urmare a controalelorfiscale aflate în desfăşurare, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte. Deasemenea, se constituie provizioane sau se prezintă datorii contingente pentruprodusele vândute cu perioadă de garanţie, pentru costurile generate derestructurarea întreprinderilor, pentru cele implicate de remedierea unor problemede poluare a mediului, a căror rezolvare este cerută de lege etc.

Definiţie

Recunoaştere

Exemple

Estimarea provizionului va fi făcută pe baza unor factori cum sunt: experienţaunor tranzacţii similare; aprecierile conducerii întreprinderii sau pe baza dovezilorsuplimentare aduse de evenimentele care au avut loc ulterior datei încheieriiexerciţiului (de exemplu, între 31 decembrie şi data la care consiliul deadministraţie autorizează emiterea situaţiilor financiare către acţionari şi terţi). Lafiecare sfârşit de exerciţiu, are loc o revizuire a estimărilor, fapt care poateconduce la diminuarea sau la majorarea soldului provizioanelor.

Dată fiind incertitudinea care planează asupra evaluării şi scadenţeiprovizioanelor, regimul lor fiscal este distinct de regimul celorlalte datorii. Astfel,deductibilitatea lor fiscală nu este recunoscută decât în cazurile şi în cuantumulprevăzute expres de lege (cazul provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor).Majoritatea provizioanelor constituite în cursul exerciţiului nu sunt deductibile înacel exerciţiu, ci ulterior, când suma şi scadenţa devin certe. Acest fapt esteinterpretat de către unii contabili ca fiind sinonim cu lipsa lor de utilitate. Dinpunct de vedere contabil, însă, constituirea provizioanelor este necesară pentruobţinerea unui rezultat contabil real, care să nu fie supraevaluat, element esenţialpentru evitarea decapitalizării întreprinderii prin distribuirea unor dividende fărăacoperire.

8.2. Conturi privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

Evidenţa contabilă a provizioanelor se ţine cu ajutorul contului sintetic de gradul I Provizioanepentru riscuri şi cheltuieli, defalcat în conturi sintetice de gradul II, pe feluri de provizioane.Conţinutul economic al acestor conturi îl reprezintă datoriile, iar funcţia lor contabilă este de pasiv.Conturile de provizioane îşi încep funcţionarea prin creditare, înregistrând în credit constituirea şimajorarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli şi se debitează cu micşorarea sau anulareaprovizioanelor. Soldul contului este creditor şi reflectă provizioanele constituite.

Tranzacţia 1. La 31 decembrie 2000, societatea comercială ASA S.A., societatede transport naval, are un litigiu în curs cu un client care îi pretinde daune-interesepentru nerespectarea obligaţiilor contractuale, în sumă de 100.000.000 lei.Consultantul juridic al societăţii ASA S.A. apreciază că probabilitatea de a plătidaunele-interese este de 100%. În aprilie 2001, hotărârea judecătorească rămânedefinitivă şi societatea ASA S.A. achită daunele-interese.1.1. Recunoaşterea provizionuluiAnaliză: La 31 decembrie 2000, societatea ASA va recunoaşte un provizionpentru litigii, pentru că există obligaţia legală conform contractului încheiat decătre părţi, ieşirea de numerar pentru plata daunelor-interese este probabilă, iarmărimea provizionului reprezintă o evaluare credibilă. Are loc o creştere aprovizioanelor pentru riscuri (P+) şi o creştere a cheltuielilor de exploatare (A+).Contul Provizioane pentru litigii, cont de pasiv, se creditează cu constituireaprovizioanelor, iar contul Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentruriscuri si cheltuieli, cu funcţie contabilă de activ, se debitează cu cheltuiala deexploatare corespunzătoare.Formula contabilă este:

Cheltuieli deexploatare privindprovizioane pentruriscuri şi cheltuieli

= Provizioanepentru litigii

100.000.000 lei

Evaluare

Tratamentfiscal

Instrumentareacontabilă aoperaţiunilorcu provizioane

1.2. Recunoaşterea cheltuielilorAnaliză: În aprilie 2001, se înregistrează daunele-interese conform hotărâriijudecătoreşti, majorându-se cheltuiala de exploatare corespunzătoare (A+) şidatoria de a plăti clientului daunele-interese (P+). Conturile corespunzătoare suntAlte cheltuieli de exploatare, cu funcţie contabilă de activ, se debitează, iar, pânăla achitarea efectivă, contul Creditori diverşi, cont de datorii, de pasiv, secreditează.Formula contabilă este:

Alte cheltuielide exploatare

= Creditori diverşi 100.000.000 lei

1.3. Anularea provizionuluiAnaliză: Plata daunelor-interese duce la anularea provizionului rămas fără obiect,fapt care duce la o diminuare a provizioanelor (P-) şi la apariţia unui venit dinexploatare (P+). Contul Provizioane pentru litigii se va debita cu anulareaprovizionului, iar contul Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli se vacredita.

Provizioanepentru litigii

= Venituri dinprovizioane pentruriscuri şi cheltuieli

100.000.000 lei

Astfel, din punct de vedere contabil, contul de profit şi pierdere va fi afectatnumai în exerciţiul 2000, dar nu în 2001, după cum se observă în figuraurmătoare:

Efectul constituirii provizionului pentru litigii asupra contuluide profit şi pierdere

-lei-CHELTUIELI VENITURIExerciţiul

Tipul cheltuielii Suma Tipulvenitului

Suma

2000 Cheltuieli de exploatareprivind provizioanele pentruriscuri şi cheltuieli

100.000.000

2001 Alte cheltuieli de exploatare 100.000.000 Venituri dinprovizioanepentru riscurişi cheltuieli

100.000.000

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu provizioanele înregistrate în anul2000 nu sunt deductibile, fiind reintegrate extracontabil în baza impozabilă, iarveniturile din provizioane din anul 2001 nu sunt impozabile, fiind deduse, totextracontabil, din baza impozabilă a anului 2001. Altfel spus, tratamentul fiscalface abstracţie de contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor privind provizioanelepentru riscuri, fiind recunoscut doar momentul plăţii.Tranzacţia 2. Societatea comercială TELEPLAT S.A., înfiinţată în februarie2000, a vândut în cursul exerciţiului televizoare în valoare totală de 800.000.000 lei.Societatea efectuează gratuit reparaţiile în perioada de garanţie (un an). În cursulexerciţiului, costurile suportate pentru reparaţiile în perioada de garanţie s-auridicat la suma de 10.000.000 lei. Managementul societăţii apreciază cătelevizoarele vândute în anul 2000 vor mai genera costuri de remediere de încă

10.000.000 lei. Auditorul societăţii este de acord cu modul de calcul alprovizionului.

În cursul exerciţiului 2001, societatea a vândut un număr mai mic detelevizoare (în valoare de 640.000.000 lei), estimând costuri de remediere aferentetelevizoarelor vândute în acest exerciţiu de 8.000.000 lei, sumă cu care auditorulsocietăţii a fost, de asemenea, de acord.2.1. Recunoaşterea provizionuluiAnaliză: Societatea comercială TELEPLAT S.A. trebuie să recunoască unprovizion pentru că are obligaţia contractuală de a remedia defecţiunile surveniteîn perioada de garanţie; experienţa arată că ieşirea de numerar în acest scop esteprobabilă, iar suma poate fi evaluată pe baza unor calcule statistice. Are loc ocreştere a provizioanelor pentru riscuri (P+) şi o creştere a cheltuielilor deexploatare (A+). Contul Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor, cont depasiv, se creditează cu constituirea provizioanelor, iar contul Cheltuieli deexploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli, cu funcţie contabilă deactiv, se debitează cu cheltuiala de exploatare corespunzătoare.Formula contabilă este:

Cheltuieli deexploatare privindprovizioane pentruriscuri şi cheltuieli

= Provizioanepentru garanţiiacordateclienţilor

10.000.000 lei

2.2. Reducerea provizionuluiAnaliză: Societatea TELEPLAT S.A. va reduce cu 2.000.000 lei provizionulconstituit la 31 decembrie 2000, ceea ce va duce la diminuarea provizioanelor (P-) şila apariţia unui venit din exploatare (P+). Contul Provizioane pentru garanţiiacordate clienţilor se va debita cu reducerea provizionului, iar contul Venituri dinprovizioane pentru riscuri şi cheltuieli se va credita.

Provizioanepentru garanţiiacordate clienţilor

= Venituri dinprovizioanepentru riscurişi cheltuieli

2.000.000 lei

Se observă că, spre deosebire de exemplul anterior care se referea la un cazpunctual, reparaţiile în perioada de garanţie au loc mai mult sau mai puţin liniar,de-a lungul exerciţiului. De aceea, la fiecare sfârşit de exerciţiu, este necesarăestimarea provizionului şi corectată suma lui.

Practica fiscală deduce provizionul pentru garanţii în exerciţiul în care s-aconstituit, în funcţie de costurile medii cu reparaţiile în exerciţiile anterioare sau,dacă nu au existat asemenea costuri în trecut, în funcţie de costurile efective aleexerciţiului. În situaţia societăţii comerciale TELEPLAT S.A., înfiinţată înfebruarie 2000, cheltuiala cu provizionul (în sumă de 10.000.000 lei) din anul2000 este deductibilă, fiind egală cu cheltuielile efective cu reparaţiile în cursulaceluiaşi an. Pentru determinarea deductibilităţii provizioanelor din exerciţiul2001, este necesară calcularea costurilor medii din exerciţiul anterior, de faptcheltuiala cu reparaţiile efective, la un leu vânzări:

10.000.000/800.000.000 = 0,0125 leiProvizionul deductibil în 2001 se calculează prin aplicarea cotei exerciţiului

anterior (0,0125) la vânzările exerciţiului şi este:640.000.000 x 0,0125 = 8.000.000 lei

Din acest calcul rezultă că administraţia fiscală va recunoaşte un provizion denumai 8.000.000 lei, mărime egală cu cea estimată de managementulîntreprinderii. Aşadar, venitul din diminuarea provizioanelor în anul 2001 nu esteimpozabil. Dacă managementul societăţii ar fi estimat un volum mai mare alprovizioanelor, de exemplu 9.000.000 lei, diferenţa de 1.000.000 lei ar fi fostintegrată în baza impozabilă.

8.3. Informaţii privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuielişi datoriile contingente în note

Standardele internaţionale de contabilitate impun prezentarea de informaţii caresă clarifice natura provizioanelor constituite de o întreprindere, precum şi evoluţialor în cursul exerciţiului. Să luăm exemplul întreprinderii CHIMCLAR S.A. careîşi desfăşoară activitatea în industria chimică. Nota referitoare la provizioanelepentru riscuri şi cheltuieli poate arăta astfel:

Nota 14. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Evoluţia provizioanelor în cursul exerciţiului 2000 a fost următoarea:

Mii lei Sold la 1ianuarie

2000

Creşteri Utilizări Anulări Sold la 31 decembrie 2000

Provizioanepentruprobleme demediu

50.000 20.000 40.000 30.000

Provizioanepentru daune

24.000 25.000 30.000 9.000 10.000

Provizioanepentrurestructurare

40.000 40.000

Total 74.000 85.000 70.000 9.000 80.000

Provizioanele pentru probleme de mediu se referă la sumele estimate pentru remedierea efectelorpoluării cu nitriţi şi pentru redarea zonelor contaminate circuitului agricol, conform prevederilorlegale.

Provizioanele pentru daune cuprind sumele estimate şi plătite utilizatorilor produselor din gamaALGO, care au fost retrase pentru a li se reduce toxicitatea.

Provizioanele pentru restructurare estimează costurile legate de închiderea fabricii de azot de laNicoreşti, conform hotărârii Consiliului de Administraţie, hotărâre adusă la cunoştinţa angajaţilor şia publicului în luna decembrie 2000.

Informaţiile privind datoriile contingente cuprind descrierea situaţiilor care le-au generat şi, acolo unde este posibil, o estimare a efectului lor financiar. Atuncicând aceste detalii ar prejudicia întreprinderea – de exemplu, în cazul unui proces– prezentarea poate consta numai dintr-o descriere generală. În cazul aceleiaşiîntreprinderi, CHIMCLAR S.A., datoriile contingente pot fi prezentate în modulurmător:

Provizioane

Datoriicontingente

Nota 25. Datorii contingente

Întreprinderea are un proces pe rol cauzat de desfăşurarea normală a activităţii.

Pe 29 septembrie 2000, CHIMCLAR S.A. a fost citată ca pârâtă, de către AZOOLT S.A.,reclamantă, pentru încălcarea legislaţiei privind protecţia brevetelor de invenţie. AZOOLT S.A.susţine că produsul Gamazotit, un îngrăşământ dezvoltat de CHIMCLAR S.A., încalcă un brevet deinvenţie deţinut de reclamantă pentru un produs cu aceeaşi compoziţie chimică. Reclamanta cereinterzicerea fabricării produsului şi plata de daune-interese. Managementul CHIMCLAR S.A.consideră că este vorba de produse distincte, cu efecte diferite asupra dezvoltării plantelor, iardisputa legală creată în mod artificial nu va avea efecte asupra poziţiei financiare, performanţei saufluxurilor de numerar ale întreprinderii.

Notă: vezi şi Anexa 2 care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.

8.4. Exerciţii şi probleme

1) În decembrie 2000, Consiliul de Administraţie al societăţii STARMEC S.A. decideimplementarea planului de restructurare, plan aprobat de Adunarea Generală a Acţionarilor. Primaetapă a acestui program este închiderea fabricii de motoare începând cu 15 iunie 2001,disponibilizările de personal urmând a avea loc în două faze. Consiliul de administraţie a comunicatliderilor sindicali detaliile planului de restructurare şi va efectua plăţile compensatorii prevăzute încontractul colectiv de muncă, suma estimată fiind de 13 miliarde de lei.De asemenea, au fost contactaţi principalii clienţi şi furnizori şi au fost anunţaţi că întreprinderea varezilia contractele de aprovizionare cu materii prime şi energie după această dată. Se estimează căunii furnizori vor cere despăgubiri pentru contractele aflate în derulare, despăgubiri care se potridica la 140 milioane lei cu o probabilitate de 60% sau la160 de milioane de lei cu o probabilitate de 40%. Până la vânzarea fabricii în ansamblul ei sau autilajelor, individual, managementul va lua măsuri de conservare a capacităţilor de producţie,costuri estimate la 23 milioane lei.Analizaţi consecinţele contabile ale implementării planului de restructurare. Prezentaţi situaţia înconturi.

2) Societatea HOUSE&GARDEN S.A. are două litigii aflate pe rol la închiderea exerciţiuluifinanciar 2000. În primul caz, HOUSE&GARDEN S.A. a fost acţionată în judecată de cătrefurnizorul său LEMNUL S.A., solicitându-i-se daune-interese în valoare de 100.000.000 lei; în celde-al doilea caz, societatea a fost acţionată în judecată de către Oficiul pentru ProtecţiaConsumatorului care îi solicită să retragă de pe piaţă gama de mobilier de grădină “Artistic”, care adus la mai multe accidente în rândul cumpărătorilor. Costurile unei asemenea retrageri se ridică la87.000.000 lei. Consilierul juridic a avizat societatea că probabilitatea de a plăti sumele aflate înlitigiu este 80% în primul caz, respectiv 30% în cel de-al doilea.Care sunt consecinţele contabile ale acestei situaţii? Dar cele fiscale? Prezentaţi situaţia înconturi.

3) Societatea comercială DENPHONIC S.A., distribuitor de aparatură pentru telefonia mobilă,întreprinde anual, de Crăciun, o campanie promoţională, constând în acceptarea returnării aparatelorvândute într-o perioadă de timp de maximum 30 de zile de la data vânzării, dacă aparatele suntprezentate intacte. În ultimele trei exerciţii, valoarea aparatelor returnate a fost de 10.000.000 lei,12.000.000 lei, respectiv de 11.000.000 lei, în condiţiile unui volum constant al vânzărilor.Care sunt consecinţele contabile ale acestei situaţii? Dar cele fiscale? Prezentaţi situaţia înconturi.

4) În urmă cu trei ani, societatea comercială EXPLOFOR S.A. a încheiat un contract de leasing cuLENDLEASE S.A. pentru utilizarea unei instalaţii complexe de foraj marin. Contractul a fostsemnat pentru o perioadă de cinci ani şi conţine o clauză prin care partea care reziliază contractul,pentru alte motive decât forţa majoră, va plăti celeilalte o penalitate al cărei cuantum este dat dedublul ratelor care au rămas de plată. Ratele rămase de plată se ridică la suma de 300.000.000 lei.La 31 decembrie 2000, managementul societăţii EXPLOFOR decide încetarea exploatăriipetroliere.Care sunt consecinţele contabile ale acestei situaţii? Dar cele fiscale? Prezentaţi situaţia înconturi.

5) Societatea comercială GARAJ S.A. are la sfârşitul exerciţiului 2000 un sold al provizioanelorpentru riscuri şi cheltuieli de 24.000.000 lei. Auditorul consideră că managementul a doveditprudenţă excesivă relativ la un litigiu cu salariaţii şi recomandă anularea unui provizion constituitpentru suma de 8.000.000 lei.Care sunt consecinţele contabile ale acestui fapt? Dar cele fiscale?

Capitolul 9DELIMITĂRI ŞI CONTURI PRIVIND ŢELE

ŞI DATORIILE PE TERMEN LUNGCREAN

9.1. Delimitări privind creanţele pe termen lung

În cadrul creanţelor imobilizate (pe termen mai mare de un an) se includurmătoarele categorii: sumele datorate de filiale, creanţele legate de participaţii,împrumuturile acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate, precum şidobânzile aferente creanţelor imobilizate.

Creanţele legate de participaţii reprezintă acele creanţe ale întreprinderii createcu ocazia acordării de împrumuturi societăţilor comerciale la care deţine titluri departicipare (sume datorate de filiale, de societăţi asociate sau de alte societăţicomerciale la care există interese de participare).

În categoria împrumuturilor acordate pe termen lung se cuprind sumeleacordate (pentru o perioadă mai mare de un an) în baza unor contracte pentru careîntreprinderea percepe dobânzi, potrivit legii.

La alte creanţe imobilizate se includ garanţiile şi cauţiunile depuse deîntreprindere la terţi (garanţii Romtelecom, depozitele bancare pe termen lungetc.)

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situaţiilorfinanciare se recomandă clasificarea elementelor în bilanţ potrivit criteriuluicurent/necurent. Creanţele pe termen lung şi datoriile pe termen lung fac parte dincategoria activelor necurente, respectiv a pasivelor necurente. Atât activelenecurente cât şi pasivele necurente sunt definite într-o manieră reziduală ca fiindalte active şi datorii decât cele curente.

Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci când: (1) se aşteaptă să fierealizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului deexploatare al întreprinderii; (2) este deţinut în principal în scopul comercializăriisau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la databilanţului; sau (3) reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizarenu este restricţionată. Toate celelalte active trebuie clasificate ca activeimobilizate.

Creanţele pe termen lung se înregistrează în contabilitate la valoarea lornominală, respectiv la valoarea lor de intrare, denumită valoare contabilă.

Evaluarea la inventar se face la valoarea de utilitate, adică la valoarea probabilăde încasat.

Atunci când, cu ocazia inventarierii, se constată o depreciere sau un risc deneîncasare, se constituie provizioane (reduceri) pentru depreciere, reprezentânddiferenţa dintre valoarea de intrare a acestora şi valoarea de utilitate stabilită cuocazia inventarierii.

Tot cu ocazia inventarierii, creanţele sunt supuse verificării şi confruntării pebaza extraselor de cont. Extrasul de cont serveşte la comunicarea şi solicitarea dela debitor a sumelor aflate în sold la momentul inventarierii, provenite din relaţiieconomico-financiare, precum şi ca instrument de control. Se întocmeşte în treiexemplare, de către compartimentul financiar–contabil al unităţii beneficiare, pebaza datelor din contabilitatea analitică.

Se transmit debitorului pentru confruntarea debitului (creanţelor), exemplarele1 şi 2. Exemplarul 2 se restituie de către debitor întreprinderii care l-a întocmit

Clasificare

Evaluare

(care are înregistrată creanţa), confirmat sau cu eventuale obiecţiuni. Totodatătrebuie menţionată şi modalitatea de plată, respectiv de stingere a debitului.

9.2. Conturi privind creanţele pe termen lung

Evidenţa contabilă a creanţelor imobilizate (pe termen lung) se ţine cu ajutorulcontului Creanţe imobilizate. Este un cont de activ, care evidenţiază sumeledatorate de filiale, împrumuturile acordate pe termen lung, creanţele legate deinteresele de participare şi alte creanţe imobilizate, cum sunt depozite şi garanţiiplătite.

În debitul contului Creanţe imobilizate se înregistrează valoareaîmprumuturilor acordate, precum şi a garanţiilor depuse la furnizori, iar în creditulcontului se înregistrează valoarea rambursată a creanţelor imobilizate. Solduldebitor al contului reprezintă valoarea împrumuturilor acordate altor unităţi şi aaltor creanţe imobilizate.

Dobânzile aferente creanţelor imobilizate se înregistrează distinct în conturicorespunzătoare categoriilor de creanţe imobilizate. Sunt conturi de activ, care sedebitează cu dobânzile de primit şi se creditează la primirea acestora. Soldul estedebitor şi arată dobânzile de primit aferente creanţelor imobilizate.

Tranzacţia 1. Societatea comercială ATLANTIC S.A. acordă un împrumut petermen lung, societăţii PACIFIC S.A., în sumă de 50.000.000 lei, cu o dobândă de30%. Durata împrumutului acordat este de 2 ani, rambursabil în tranşe egale, lasfârşitul fiecărui an. Dobânda se încasează anual.1.1. Acordarea împrumutuluiAnaliza: Acordarea împrumutului generează o creanţă imobilizată (A+) şi duce ladiminuarea disponibilităţilor băneşti (A-).Formula contabilă este:

Împrumuturiacordate pe termenlung

= Conturi curentela bănci

50.000.000 lei

1.2. Recunoaşterea dobânzii în exerciţiul NAnaliza: Dobânda cuvenită pentru exerciţiul N duce la recunoaşterea unei creanţe(A+) până la încasarea acesteia, simultan cu recunoaşterea unui venit financiar(P+). Formula contabilă este:

Dobânda aferentăîmprumuturiloracordate pe termenlung

= Venituri dincreanţeimobilizate

15.000.000 lei

1.3. Încasarea creanţelor în exerciţiul NAnaliza: Încasarea la 31 XII N a 50% din împrumutul acordat, cât şi a dobânziiaferente conduce la creşterea disponibilităţilor băneşti (A+) şi la diminuareacreanţelor faţă de societatea PACIFIC SA (A-).Formula contabilă este:

Conturicurentela bănci

= % 40.000.000 lei

Împrumuturi acordate pe 25.000.000 lei

Conturiprivindcreanţele petermen lung

termen lungDobânzi aferenteîmprumuturilor acordate petermen lung 15.000.000 lei

În exerciţiul N+1 se înregistrează operaţiuni similare:

Dobânda cuvenită pentru exerciţiul N+1:

Dobânda aferentăîmprumuturiloracordate pe termenlung

= Venituri dincreanţeimobilizate

7.500.000 lei

1.4. Încasarea la 31 XII N+1 a restului de 50% din împrumutul acordat, cât şi adobânzii aferente:

Conturicurentela bănci

= % 32.500.000 lei

Împrumuturi acordatepe termen lung 25.000.000 leiDobânzi aferenteîmprumuturilor acordatepe termen lung 7.500.000 lei

Tranzacţia 2. Societatea ATLANTIC S.A. depune o garanţie la ROMGAZ, (cuanticipaţie de o lună). La expirarea contractului ATLANTIC S.A. achită dingaranţie o parte din factura de consum de gaz metan:2.1. Recunoaşterea creanţeiAnaliza: Depunerea garanţiei generează o creanţă imobilizată faţă de furnizor(A+), simultan cu diminuarea disponibilităţilor băneşti (A-).Formula contabilă este:

Alte creanţeimobilizate

= Conturi curente labănci

2.000.000 lei

2.2. Achitarea datorieiAnaliza: La expirarea contractului, garanţia constituită este folosită pentruachitarea unei părţi din consumul de gaz metan. Datoria faţă de furnizori pentrugazul metan furnizat scade (P-), iar creanţa imobilizată scade de asemenea (A-).Formula contabilă este:

Furnizori = Alte creanţe imobilizate 2.000.000 lei

9.3. Conturi privind datoriile pe termen lung

Împrumuturile şi datoriile pe termen lung sunt structuri de capitaluri străine pecare întreprinderea are obligaţia de a le restitui la termen şi pentru care trebuie săplătească o dobândă. Acestea fac parte din structura capitalurilor permanente. Încategoria datoriilor pe termen lung (cu exigibilitate peste un an) se cuprindîmprumuturile din emisiunea de obligaţiuni, creditele bancare pe termen lung,

Clasificare

datorii legate de participaţii, alte împrumuturi şi datorii asimilate, cât şi dobânzileaferente acestora.

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situaţiilorfinanciare precizează că o datorie trebuie clasificată ca datorie curentă atuncicând: (1) se aşteaptă să fie realizată în cursul normal al ciclului de exploatare alîntreprinderii; (2) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.Datoriile comerciale trebuie considerate drept datorii curente chiar dacă ele nu

sunt exigibile în termen de12 luni de la data bilanţului. În schimb, datoriile pe termen lung, care devinscadente într-o perioadă de până la 12 luni de la data bilanţului, trebuie clasificatedrept datorii curente.

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni reprezintă datorii pe termen lung,create prin vânzarea de obligaţiuni (titluri de credit) către persoane fizice saujuridice. Obligaţiunea este valoarea mobiliară negociabilă, care conferădeţinătorului calitatea de creditor. El are dreptul de a încasa de la emitentdobânzile aferente sumei date cu împrumut.

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni mai sunt cunoscute şi sub denumireade împrumuturi obligatare. Obligaţiunile dau dreptul la dobândă care estenegociată, fără a participa la gestiunea societăţii. În funcţie de tipul dobânzii,împrumuturile obligatare pot fi cu dobândă fixă, cu dobândă variabilă. Pentruîmprumuturile cu dobândă fixă rata dobânzii rămâne aceeaşi de la data emisiuniiobligaţiunilor şi până la data scadentă. Pentru împrumuturile cu dobândă variabilă,rata dobânzii se modifică pe perioada împrumutului în funcţie de evoluţia pieţeimonetare.

Societatea pe acţiuni poate emite obligaţiuni la purtător sau nominative, pentruo sumă care să nu depăşească ¾ din capitalul vărsat şi existent, conform ultimuluibilanţ aprobat. Valoarea nominală a unei obligaţiuni nu poate fi mai mică de25.000 lei. Obligaţiunile din aceeaşi emisiune trebuie să fie de o valoare egală şiacordă posesorilor lor drepturi egale. Obligaţiunile pot fi emise în formămaterială, pe suport hârtie sau în formă dematerializată, prin înscriere în cont.

Obligaţiunile pot fi convertibile în acţiuni. Valoarea nominală a obligaţiunilorconvertibile în acţiuni va trebui să fie egală cu cea a acţiunilor.

Vânzarea obligaţiunilor se face, de regulă, prin intermediar (societăţi de valorimobiliare sau alte instituţii financiare ori bancare abilitate), fără a fi exclusăposibilitatea vânzării directe de către societatea comercială emitentă.

Obligaţiunile se rambursează de societatea emitentă la scadenţă. Înainte descadenţă, obligaţiunile din aceeaşi emisiune şi cu aceeaşi valoare pot firambursate, prin tragere la sorţi, la o sumă superioară valorii nominale, stabilită desocietate şi anunţată public cu cel puţin 15 zile înainte de data tragerii la sorţi.Obligaţiunile convertibile pot fi preschimbate în acţiuni ale societăţii emitente, încondiţiile stabilite în prospectul de ofertă publică.

Modalităţile de rambursare a obligaţiunilor din momentul contractăriiîmprumutului pot fi:• rambursarea constantă prin anuităţi cu plata corespunzătoare a dobânzilor;• rambursarea integrală la scadenţă cu plata anuală a dobânzilor;• rambursarea în tranşe egale, prin procedeele tragerilor la sorţi sau

răscumpărării şi anulării obligaţiunilor.Pentru înregistrarea în contabilitate a împrumuturilor din emisiunea de

obligaţiuni se analizează următoare elemente definitorii:

Împrumuturiledin emisiunide obligaţiuni

Rambursarea

• valoarea nominală – este valoarea înscrisă pe obligaţiune şi nu poate fi maimică de 25.000 lei;

• valoarea de emisiune – este valoarea încasată pe obligaţiune în momentulvânzării (preţul plătit de cumpărător);

• valoarea de rambursare – valoarea plătită de emitent în momentulrăscumpărării obligaţiunilor (momentul rambursării împrumutului); ea poate fiegală sau mai mare decât valoarea nominală;

• prima de rambursare – reprezintă diferenţa dintre valoarea de rambursare (maimare) şi valoarea de emisiune (mai mică), respectiv diferenţa plătită în plusdeţinătorilor (cumpărătorilor) de obligaţiuni; se achită pentru a faceîmprumutul cât mai atractiv; primele de rambursare a obligaţiunilor trebuieamortizate prin sume anuale rezonabile, cel mai târziu până în momentulrambursării datoriei;

• dobânda - venitul obligaţiunilor se determină prin aplicarea procentului dedobândă la valoarea nominală.

Evaluarea împrumuturilor şi datoriilor pe termen lung cu ocazia primeirecunoaşteri în contabilitate se face la valoarea nominală sau valoarea derambursare, dacă cele două valori sunt diferite.

Evaluarea la inventar se face, de regulă, la valoarea lor probabilă de plată, iarinventarierea datoriilor şi împrumuturilor pe termen lung se face pe bază de extrasde cont.

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate se ţine cu ajutorulurmătoarelor conturi:• Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;• Credite bancare pe termen lung;• Datorii ce privesc imobilizările financiare;• Alte împrumuturi şi datorii asimilate;• Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate;• Prime privind rambursarea obligaţiunilor.

Contul Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni este folosit pentru evidenţaîmprumuturilor din emisiunea obligaţiunilor şi, după funcţia contabilă, este uncont de pasiv. Se creditează cu suma împrumuturilor obţinute la valoarea derambursare a obligaţiunilor emise şi se debitează cu suma împrumuturilor dinemisiuni de obligaţiuni rambursate. Soldul contului reprezintă împrumuturile dinemisiuni de obligaţiuni nerambursate.

Conţinutul economic al următoarelor trei conturi este acela de datorii pe termenlung, iar funcţia lor contabilă este de pasiv. Se creditează cu sumele împrumutatede la bănci, alte instituţii de credit, persoane fizice şi juridice, potrivit legii. Sedebitează cu ocazia restituirii împrumuturilor şi datoriilor asimilate. Soldulcreditor al acestor conturi reprezintă datoriile neachitate.

Contul Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate evidenţiazădobânzile aferente, pe categorii de împrumuturi şi datorii, cu ajutorul conturilorsintetice de gradul II. Se creditează cu dobânzile angajate în fiecare exerciţiu şi sedebitează cu dobânzile plătite. Soldul acestui cont este creditor şi reflectădobânzile angajate şi neachitate.

Contul Prime privind rambursarea obligaţiunilor este un cont cu funcţiecontabilă de activ, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa primelor de rambursarereprezentând diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea de rambursare. Îndebit înregistrează primele de rambursare aferente împrumuturilor din emisiuneade obligaţiuni, iar în credit valoarea primelor de rambursare amortizate. Soldul

Evaluarea

Conturiprivinddatoriile petermen lung

contului reprezintă valoarea primelor de rambursare, neamortizate şi se prezintă înbilanţ ca o corecţie a împrumutului din emisiunea de obligaţiuni, sumele fiinddetaliate în notele la conturile anuale.

Contul Cheltuieli privind dobânzile serveşte pentru înregistrarea angajăriicheltuielilor cu dobânzile cuvenite obligatarilor.

Tranzacţia 1. SC ATLANTIC S.A. emite 10.000 de obligaţiuni cu valoareanominală de 50.000 lei în vederea contractării unui împrumut de 500.000.000 lei,rambursabil în 2 ani, cu dobândă fixă de 30% pe an. Împrumutul este primit la1.07.N. Preţul de emisiune este de 50.000 lei/obligaţiune, iar preţul de rambursareeste de 60.000 lei/obligaţiune. Valoarea de emisiune este încasată integral înmomentul vânzării obligaţiunilor. Rambursarea are loc la sfârşitul anului printragere la sorţi şi prin răscumpărarea şi anularea obligaţiunilor. Dobânda secalculează şi se plăteşte la sfârşitul fiecărui an.1.1. Contractarea şi încasarea împrumutuluiAnaliza: Vânzarea celor 10.000 obligaţiuni la 01.06.N încasate integral dă naşterela o datorie faţă de obligatari, constituită la nivelul valorii de rambursare (P+) şi lacreşterea disponibilităţilor băneşti ale întreprinderii (A+), echivalente cu valoareade emisiune a obligaţiunilor. Diferenţa între cele două valori este prima derambursare (A+), care este un cost pentru întreprindere, cost ce va fi eşalonat pedurata împrumutului.

• suma deîncasat:

10.000obligaţiuni x 50.000

lei/obligaţiune = 500.000.000 lei

• suma derambursat:

10.000obligaţiuni x 60.000

lei/obligaţiune = 600.000.000 lei

• primă derambursare 100.000.000 lei

Formula contabilă este:

% = Împrumuturi dinemisiuni deobligaţiuni 600.000.000 lei

Conturi curentela bănci 500.000.000 leiPrime privindrambursareaobligaţiunilor 100.000.000 lei

1.2. Amortizarea primelor de rambursare la 31.12.NAnaliza: La sfârşitul exerciţiului N are loc calculul şi înregistrarea amortizăriiprimelor de rambursare, operaţiune care generează cheltuieli financiare (A+) şi odiminuare a primelor de rambursare (A-). La calculul amortizării se va ţine cont deperioada dintre momentul primirii împrumutului (01.07.N) şi sfârşitul exerciţiului N.

Rata anuală 100.000.000/2 = 50.000.000.leiRata anului N(pentru 6 luni) 50.000.000x6/12 = 25.000.000 lei

Formula contabilă este:

Cheltuieli financiareprivind amortizareaprimelorde rambursarea obligaţiunilor

= Prime privindrambursareaobligaţiunilor

25.000.000 lei

1.3. Recunoaşterea dobânzii pentru exerciţiul NAnaliza: Calculul şi înregistrarea dobânzii pentru exerciţiul N generează ocheltuială financiară cu dobânzile (A+), concomitent cu recunoaşterea dobânzii deplată către obligatari (P+).

Dobânda = nr. de obligaţiuni x VN x rata dobânzii xx nr.luni =

= 10.000 x 50.000 x 30% x 6/12 == 75.000.000 lei.

Formula contabilă este:

Cheltuieliprivinddobânzile

= Dobânzi aferenteîmprumuturilor dinemisiuni de obligaţiuni

75.000.000 lei

1.4. Plata dobânziiAnaliza: Plata dobânzii duce la diminuarea datoriei faţă de obligatari (P-),simultan cu reducerea disponibilităţilor băneşti (A-).Formula contabilă este:

Dobânzi aferenteîmprumuturilordin emisiunide obligaţiuni

= Conturi curentela bănci

75.000.000 lei

1.5. Amortizarea primelor de rambursarela 31. 12. N+1

Analiza: La sfârşitul exerciţiului N+1 se calculează şi se înregistrează amortizareaprimelor de rambursare a obligaţiunilor, operaţiune care generează cheltuielifinanciare (A+) şi o diminuare a primelor de rambursare (A-).Formula contabilă este:

Cheltuieli financiareprivind amortizareaprimelor derambursare aobligaţiunilor

= Prime privindrambursareaobligaţiunilor

50.000.000 lei

1.6. Recunoaşterea dobânzii pentru exerciţiul N+1Analiza: Calculul şi înregistrarea dobânzii pentru exerciţiul N+1 generează ocheltuială financiară cu dobânzile (A+), concomitent cu recunoaşterea dobânzii deplată către obligatari (P+).Formula contabilă este:

Dobânda anuală = 50.000.000 x 30% = 150.000.000 lei

Cheltuieli privinddobânzile

= Dobânzi aferenteîmprumuturilordin emisiunea deobligaţiuni

150.000.000 lei

1.7. Rambursarea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuniAnaliza: Rambursarea a 50% din obligaţiuni prin tragere la sorţi duce la odiminuare a datoriilor faţă de obligatari (P-) şi o creştere a datoriilor pe termenscurt (P+) până la achitarea sumelor cuvenite obligatarilor.10.000 obligaţiuni x 50% x 60.000 lei =300.000.000 leiFormula contabilă este:

Împrumuturi dinemisiuni deobligaţiuni

= Creditori diverşi 300.000.000 lei

1.8. Plata datoriilorAnaliza: Plata dobânzii şi a părţii din împrumut duce la diminuarea datoriei faţăde creditori pentru suma împrumutată şi dobânzile aferente (P-), dar şi adisponibilităţilor băneşti (A-).Formula contabilă este:

% = Conturicurentela bănci 450.000.000 lei

Creditori diverşi 300.000.000 leiDobânzi aferenteîmprumuturilor dinemisiuni de obligaţiuni 150.000.000 lei

1.9. Calculul şi înregistrarea amortizării primelor de rambursareAnaliza: În exerciţiul N+2, au loc operaţiuni similare. La 30.06.N+2, datascadenţei împrumutului, se calculează şi se înregistrează amortizarea primelor derambursare pentru ultimele şase luni.

Cheltuieli financiareprivind amortizareaprimelor derambursare aobligaţiunilor

= Prime privindrambursareaobligaţiunilor

25.000.000 lei

1.10. Calculul şi înregistrarea dobânzii aferenteîmprumutului nerambursat

Dobânda = 250.000.000 x 30% x 6/12 = 37.500.000 lei

Cheltuieli privinddobânzile

= Dobânzi aferenteîmprumuturilordin emisiuni deobligaţiuni

37.500.000 lei

1.11. Achitarea dobânzii

Dobânzi aferenteîmprumuturilordin emisiuni deobligaţiuni

= Conturi curentela bănci

37.500.000 lei

1.12. Răscumpărarea obligaţiunilorAnaliza: Răscumpărarea celor 5.000 de obligaţiuni (50% din numărul celoremise), în vederea rambursării contravalorii împrumutului contractat, duce lacreşterea titlurilor de valoare deţinute de întreprindere (A+), concomitent cudiminuarea disponibilităţilor băneşti ale întreprinderii (A-).

Valoarea = 5.000 x 60.000 lei/obligaţiune = 300.000.000 lei

Formula contabilă este:

Obligaţiuni emiseşi răscumpărate

= Conturi curentela bănci

300 .000.000 lei

1.13. Anularea obligaţiunilor cumpărateAnaliza: Anularea obligaţiunilor răscumpărate, respectiv lichidarea împrumutului,duce la diminuarea titlurilor de valoare deţinute de întreprindere (A-) şi adatoriilor faţă de obligatari (P-).Formula contabilă este:

Împrumuturi dinemisiuni deobligaţiuni

= Obligaţiuni emiseşi răscumpărate

300.000.000 lei

În acest moment, 30.06.N+2, împrumutul din emisiunea de obligaţiuni esterambursat integral.

Tranzacţia 2. S.C. ATLANTIC S.A. contractează un credit bancar pe termen de 2ani, în sumă de 200.000.000 lei, dobânda anuală de 30%. Rambursarea credituluise face în tranşe egale, la sfârşitul fiecărui exerciţiu.2.1. Încasarea creditului bancarAnaliza: Contractarea creditului bancar generează creşterea disponibilităţilorbăneşti (A+) ale întreprinderii şi a datoriei faţă de instituţia de credit (P+).Formula contabilă este:

Conturi curente labănci

= Credite bancarepe termen lung

200.000.000 lei

2.2. Recunoaşterea dobânziiAnaliza: Înregistrarea dobânzii în exerciţiul N generează o cheltuială financiară cudobânzile (A+), concomitent cu recunoaşterea dobânzii de plată către obligatari(P+).Formula contabilă este:

Cheltuieli privinddobânzile

= Dobânzi aferentecreditelor bancarepe termen lung

60.000.000 lei

2.3. Rambursarea datoriilorAnaliza: Rambursarea primei tranşe de credit şi plata dobânzii înregistrate duce ladiminuarea datoriilor faţă de bancă (P-) şi diminuarea disponibilităţilor băneşti(A-).Formula contabilă este:

% = Conturicurentela bănci 160.000.000 lei

Credite bancare pe termenlung 100.000.000 leiDobânzi aferentecreditelor bancare petermen lung 60.000.000 lei

În exerciţiul N+1 au loc operaţiuni contabile similare.

2.4. Înregistrarea dobânzii în exerciţiul N+1:

Cheltuieli privinddobânzile

= Dobânzi aferentecreditelor bancarepe termen lung

30.000.000 lei

2.5. Rambursarea primei tranşe de credit şi plata dobânzii înregistrate:

% = Conturicurentela bănci 130.000.000 lei

Credite bancare pe termenlung 100.000.000 leiDobânzi aferentecreditelor bancare petermen lung 30.000.000 lei

9.4. Prezentarea informaţiilor privind creanţele şi datoriilepe termen lung în note

Reglementările privind Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România impun prezentareade informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte creanţele şidatoriile pe termen lung.

NOTA 5Situaţia creanţelor

Mii leiTermen de lichiditateCreanţe Sold la

31 decembrie(2+3)

Sub 1 an Peste un an

0 1 2 3Total, din care: 60.000 60.000Creanţe asupra societăţilordin cadrul grupului 30.000 30.000

Creanţe din interese de participare 20.000 20.000Alte creanţe 10.000 10.000

La sfârşitul exerciţiului contabil, S.C. ATLANTIC S.A. deţine creanţe asuprafilialelor sale din ţară în sumă de 30.000 mii lei aferente împrumutului acordat.

Pe parcursul exerciţiului financiar, societatea a acordat un împrumut pe termenlung societăţilor asociate înregistrând la 31 decembrie 2000 creanţe în suma de20.000 mii lei.

S.C. ATLANTIC S.A. a depus garanţie la ROMGAZ în sumă de 10.000 mii lei.

SITUAŢIA DATORIILOR-mii lei-

Termen de exigibilitateDatorii

Sold la31 decembrie

(2+3+4) Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani

Total, din care: 60.000 30.000 30.000Împrumuturi din emisiuni deobligaţiuni 50.000 20.000 30.000

Sume datorate instituţiilor decredit 10.000 10.000

Avansuri încasate în contulcomenzilorDatorii comerciale – furnizoriEfecte de comerţ de plătitSume datorate societăţilor dincadrul grupuluiSume datorate privindinteresele de participareAlte datorii, inclusiv datoriifiscale şi datorii pentruasigurările sociale

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni includ datoriile pe termen lung caurmare a emiterii de obligaţiuni, datorii în sumă de 60.000 mii lei, care trebuierambursate astfel: 20.000 mii lei între 1-5 ani şi 30.000 mii lei peste 5 ani.

Sumele datorate instituţiilor de credit reprezintă creditele contractate de S.C.ATLANTIC S.A. de la instituţiile bancare, valoarea creditelor pe care societateale are de rambursat într-o perioadă cuprinsă între 1-5 ani fiind de 10.000 mii lei.

Notă: vezi şi Anexa 2 care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.

9.5. Exerciţii şi probleme

1) Ce reprezintă creanţele pe termen lung? Dar datoriile pe termen lung?

2) Prezentaţi structurile creanţelor pe termen lung.

3) La ce valori sunt înregistrate creditele pe termen lung cu ocazia primei recunoaşteri încontabilitate?

4) Ce ştiţi despre contul Creanţe imobilizate?

Creanţe asuprasocietăţilordin cadrulgrupuluiCreanţe dininterese departicipare

Alte creanţe

Împrumuturidin emisiuni deobligaţiuniSume datorateinstituţiilor decredit

5) Prezentaţi caracteristicile datoriilor pe termen lung.

6) Prezentaţi momentele şi valorile de înregistrare ale datoriilor pe termen lung.

7) Ce ştiţi despre contul Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni? Dar despre contul Dobânziaferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate?

8) La data de 05.10. N, societatea Z acordă un împrumut societăţii Y, în valoare de 100.000.000 lei,cu dobânda de 60%, termen de rambursare 5 ani în tranşe egale, la sfârşitul fiecărui an.Dobânda se încasează anual. Care sunt înregistrările contabile ce se efectuează la 5.10. N şi la31.10. N în exerciţiul N+1 şi la 31.12. N+1?

9) S.C. ATLANTIC S.A. emite 5.000 de obligaţiuni cu valoarea nominală de 25.000 lei şi valoare derambursare 30.000 lei/obligaţiune. Care este înregistrarea contabilă ce se efectuează?

Capitolul 10DELIMITĂRI ŞI CONTURI

ŢIILE FINANCIAREINVESTIPRIVIND

10.1. Delimitări privind activele şi investiţiile financiare

În paralel şi în conexiune cu operaţiile ce fac parte din obiectul său de activitate, întreprinderearealizează şi tranzacţii financiare care pot îmbrăca diferite forme. Fără a absolutiza, totalitateaacestor tranzacţii reprezintă activitatea financiară a întreprinderii – parte a activităţii curente.Această activitate o regăsim în bilanţul întreprinderii sub forma activelor financiare în activ şi adatoriilor financiare în pasiv.

Activele financiare sunt disponibilităţi, creanţe şi instrumente de capital aleunei întreprinderi, inclusiv drepturi contractuale, care conferă posibilitateaschimbării unor instrumente financiare cu altele.

Facem precizarea că în categoria activelor financiare nu sunt incluseimobilizările corporale şi necorporale, stocurile, activele în leasing, deoareceacestea nu conferă dreptul contractual de a obţine un alt activ financiar, deşi potdetermina apariţia unui flux de trezorerie, mai precis a încasării de disponibilităţi.

Activele financiare pot fi clasificate după scopul pentru care au fostachiziţionate şi forma concretă sub care se regăsesc. Astfel, deosebim patrucategorii, după cum urmează:

• active financiare deţinute în scopul tranzacţionării care regrupează activeledeţinute în vederea revânzării lor, scopul principal fiind realizarea unuibeneficiu din specularea fluctuaţiei preţului lor între momentul achiziţiei şi celal înstrăinării lor. În această categorie sunt incluse, în general, titlurile cotate(acţiuni, obligaţiuni, instrumente financiare derivate) pe piaţa de capital;

• active financiare deţinute până la scadenţă care regrupează activele cuscadenţa fixată pe care entitatea economică are intenţia şi capacitatea de a ledeţine până la scadenţă, în scopul încasării unui beneficiu (dobânda, redevenţaetc.). În această categorie sunt incluse obligaţiunile, titlurile de stat şiinstrumentele financiare derivate care respectă criteriul de mai sus;

• împrumuturi acordate şi creanţe care regrupează activele create ca urmare alivrării de bunuri sau prestării de servicii către un client, precum şi alte creanţegenerate de derularea unor contracte;

• active financiare disponibile pentru vânzare care regrupează acele activefinanciare ce nu pot fi incluse în nici una din categoriile prezentate anterior.

În acest capitol vom trata acea parte a activelor financiare care constă din titluride valoare, active cunoscute sub numele de investiţii financiare. Ele pot ficlasificate în funcţie de perioada pentru care aceste active vor fi deţinute. Astfel,distingem două categorii:

Definiţii

Clasificare

• investiţii financiare curente (valori de trezorerie) care regrupeazăelementele imediat realizabile sau pe care entitatea economică nu intenţioneazăsă le păstreze un timp îndelungat (maxim 12 luni).În această categorie sunt cuprinse, în general, acele investiţii care reprezintăresurse suplimentare ale trezoreriei.

Astfel întâlnim:

� Acţiuni proprii reprezentând titlurile proprii răscumpărate temporar cu scopulde a le repartiza angajaţilor sau unor terţe persoane, al anularii lor (reducereacapitalului social) sau al influenţării cotaţiei la bursă.

� Acţiuni reprezentând titluri reprezentative ale unei părţi unitare dintr-osocietate de capital, care conferă deţinătorului calitatea de acţionar sau asociat.Sub titulatura generică de acţiuni se regăsesc titlurile cotate (de exemplu, laBursa de Valori Bucureşti sau RASDAQ), titlurile necotate, dar şi părţilesociale.

� Obligaţiuni proprii emise şi răscumpărate reprezentând părţi din împrumuturiobligatare răscumpărate la scadenţă sau înainte în vederea anulării lor.

� Obligaţiuni cotate şi necotate reprezentând titluri negociabile ce conferăîntreprinderii o creanţă asupra emitentului.

� Alte titluri cum sunt:1. titlurile de stat, emise de BNR, de regulă sub formă dematerializată;2. titluri de creanţă:

− bonuri de tezaur emise de BNR împreună cu organele specializate aleadministraţiei publice centrale, destinate finanţării pe termen scurt abugetului de stat;

− certificate de depozit emise de băncile comerciale, negociabile între toţiagenţii economici.

• investiţii financiare pe termen lung (imobilizări financiare) regrupândvalori financiare care urmează a fi deţinute mai mult de un an. În aceastăcategorie sunt cuprinse investiţiile deţinute fie cu scopul exercitării controluluiasupra emitentului, fie pentru protejarea afacerii, pentru dezvoltarea acesteiasau chiar în vederea obţinerii unor avantaje sub forma de dividende, dobânzi ,beneficii etc.În structura lor regăsim:

� Titluri de participare reprezentând drepturi sub formă de acţiuni sau alte titluride valoare în capitalul altor societăţi (filiale), care îi conferă deţinătorului(compania mamă) dreptul de control. Se impun câteva precizări în legătură cudefiniţia de mai sus.� Prin control se înţelege puterea de a guverna politicile financiare şi

operaţionale ale unei întreprinderi în vederea obţinerii de beneficii dinactivitatea ei. De obicei, se consideră că un investitor are drept de controldacă deţine cel puţin 51% din numărul acţiunilor cu drept de vot.

� Filiala este o întreprindere controlată de o alta.� Întreprinderea-mamă este o întreprindere care deţine una sau mai multe

filiale. Întreprinderea- mamă împreună cu toate filialele sale formează un

grup, pentru care se întocmesc situaţii financiare consolidate. Acest subiectva fi dezvoltat în cursurile de contabilitate financiară şi aprofundată.

� Participaţii (investiţii financiare sub formă de interese de participare)reprezentând drepturi sub formă de acţiuni sau alte titluri de valoare în capitalulaltor societăţi (asociaţi), care îi conferă deţinătorului o influenţă semnificativăasupra acestora. Influenţa semnificativă este puterea de a participa la deciziilede politică financiară şi operaţională ale întreprinderii în care s-a efectuatinvestiţia, fără a avea controlul asupra acestor politici.În general, se consideră că un investitor deţine o influenţă semnificativă dacă

deţine cel puţin 20% din acţiunile cu drept de vot.

� Alte titluri reprezentând titluri de valoare, altele decât cele două descrise maisus, pe care întreprinderea le va deţine o perioadă mai mare de 12 luni. Înaceastă categorie sunt incluse acţiuni cotate şi necotate deţinute numai pentrudividende, obligaţiuni, titluri de stat etc. deţinute pentru încasarea dobânzilor.

� Creanţe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate pe termen lung şicreanţe imobilizate provenind fie din plasamente financiare efectuate înfavoarea filialelor sau asociaţilor (creanţe din participaţii), fie din garanţiiconstituite sau cauţiuni depuse ca urmare a respectării unor prevederi legalesau a unor clauze contractuale (alte creanţe).

10.2. Evaluarea investiţiilor financiare

Cu ocazia achiziţionării, valoarea la care va fi recunoscut în contabilitate unactiv financiar este costul său de achiziţie. În costul de achiziţie sunt incluse toatecosturile de tranzacţionare generate de dobândirea activului financiar cum ar fi:comisioane şi onorarii achitate consultanţilor, brokerilor, agenţiilor specializate,taxe impuse de acte normative în vigoare emise de organisme de reglementare,burse etc., impozite şi taxe generate de transferul proprietăţii.

Exemplu: O societate comercială achiziţionează prin intermediul unei societăţi devalori mobiliare (SVM) 10.000 de acţiuni ELBA (reprezentând 15% din capitalulsocial) la o valoare de piaţă de 85.000 lei/titlu. Valoarea nominală unitară este de50.000 lei. Comisionul societăţii de valori mobiliare (SVM) este de 1.5% dinvaloarea tranzacţiei.Costul de achiziţie al acţiunilor va fi de 862.750.000 lei, adică (10.000 acţiuni x85.000 lei/acţiune) x 1.015.

Cu ocazia inventarierii, se determină valoarea justă a investiţiilor financiare.Valoarea justă este definită ca valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ, debunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cazul unei tranzacţii în carepreţul este determinat în mod obiectiv.

Această valoare se stabileşte pornind de la:• cotaţiile pe o piaţă activă;• valoarea stabilită de o agenţie de rating abilitată;• valoarea determinată pe baza unor modele matematice de evaluare;• preţul unor instrumente financiare similare.

Evaluareainiţială

Evaluareabilanţieră

Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii prevădevaluarea activelor financiare în bilanţ conform principiului prudenţei, adică lacea mai mică valoare dintre costul de achiziţie şi valoarea justă de piaţă. Diferenţadintre cost şi valoarea justă se recunoaşte prin intermediul unei reduceri(provizion) pentru depreciere.

Pe de altă parte, standardele internaţionale de contabilitate introduc o derogarede la principiul prudenţei, prin cerinţa de a reflecta investiţiile financiare în bilanţla valoarea lor justă, indiferent dacă aceasta este superioară sau inferioară costuluide achiziţie.

10.3. Conturi privind investiţiile financiare

Investiţiile financiare sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul următoarelor conturi de activ:1. Conturi din grupa imobilizări financiare:• Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului;• Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului;• Imobilizări financiare sub formă de interese de participare;• Titluri puse în echivalenţă;• Alte titluri imobilizate;• Creanţe imobilizate;2. Conturi din grupa investiţii financiare pe termen scurt:• Investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului;• Acţiuni proprii;• Acţiuni;• Obligaţiuni emise şi răscumpărate;• Obligaţiuni;• Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate.

Din punct de vedere al funcţiei contabile, conturile sunt de activ, funcţionarea lor fiindprezentată schematic mai jos:

Debit Investiţii financiare Credit

• Soldul iniţial;• Costul de achiziţie;• Creşterile valorice constatate la

evaluarea bilanţieră.

• Valoarea contabilă a activelorfinanciare cedate;

• Diminuările valorice constatatela evaluarea bilanţieră;

• Soldul este debitor şi reprezintăvaloarea activelor financiareexistente.

10.3.1. Instrumentare contabilă a operaţiunilor cu investiţiile financiare pe termen lung

Tranzacţia 1. La 1 ianuarie N, societatea comercială ALEC S.A. achiziţioneazăprin intermediul unei societăţi de valori mobiliare 10.000 acţiuni ELBA(reprezentând 52% din capitalul social), la o valoare de piaţă de 85.000 lei/titlu.Valoarea nominală unitară este de 50.000 lei. Comisionul societăţii de valorimobiliare (SVM) este de 1,5% din valoarea tranzacţiei. Societatea ELBA producecomponente pentru produsul Y fabricat de ALEC S.A., iar aceasta din urmădoreşte să-şi asigure continuitatea aprovizionării, devenind acţionar.

Analiza: Operaţia economică determină o creştere a valorii titlurilor de participare(A+) şi, în acelaşi timp, o creştere a datoriei faţă de furnizor (P+). Contul Titluride participare deţinute la societăţi în afara grupului, fiind un cont cu funcţiecontabilă de activ, se debitează cu creşterea numărului de acţiuni iar contulFurnizori de imobilizări, fiind un cont de pasiv, se creditează cu majorareadatoriei faţă de societatea de valori mobiliare.Notă. Acţiunile au fost încadrate de către ALEC S.A. în categoria titlurilor departicipare datorită intenţiei care a stat la baza achiziţionării lor, aceea de aexercita controlul asupra activităţii ELBA S.A.. Se observă că titlurile au fostînregistrate la costul de achiziţie, care include şi comisionul SVM.Formula contabilă este următoarea:

Titluri de participaredeţinute la societăţi înafara grupului

= Furnizori deimobilizări

862.750.000 lei

Tranzacţia 2. Societatea comercială ALEC S.A. plăteşte din disponibilul existentîn contul de la bancă titlurile achiziţionate.Analiza: Plata datoriei generează o stingere a datoriei(P-) şi, concomitent, o diminuare a disponibilităţilor băneşti (A-) ale Societăţiicomerciale ALEC S.A. Contul Furnizori de imobilizări se debitează cumicşorarea datoriei iar Conturi curente la bănci se creditează cu micşorareadisponibilităţilor băneşti.Formula contabilă este următoarea:

Furnizori deimobilizări

= Conturi curentela bănci

862.750.000 lei

Tranzacţia 3. În decembrie N, societatea comercială ALEC S.A. decide încetareafabricaţiei produsului Y, datorită surprinzătoarei lansări pe piaţă a unui produs netsuperior al principalului concurent. Ca urmare, ALEC S.A. vinde acţiunile ELBAsocietăţii comerciale INA S.A. pentru suma de 700.000.000 lei.Analiza: Vânzarea acţiunilor are ca efect creşterea valorii creanţelor întreprinderiifaţă de debitor -S.C. INA (A+) şi, în acelaşi timp, creşterea altor venituri din exploatare (P+).Contul Debitori diverşi se debitează cu creşterea de activ, iar contul Venituri dinvânzarea activelor şi alte operaţii de capital se creditează cu creşterea de pasiv.Formula contabilă este următoarea:

Debitoridiverşi

= Venituri din vânzareaactivelor şi alteoperaţii de capital

700.000.000 lei

Tranzacţia 4. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a titlurilor de participarevândute, la valoarea contabilă (cost de achiziţie) de 862.750.000 lei.Analiza: Scoaterea din evidenţă a titlurilor de participare determină o creştere acheltuielilor privind activele cedate (A+), care se înregistrează în debitul contuluiCheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital şi o scădere a valoriititlurilor de participare (A-) ce se înregistrează în creditul contului de activ Titluride participare deţinute la societăţi în afara grupului.

Formula contabilă este următoarea:

Cheltuieli privindactivele cedate şialte operaţii decapital

= Titluri departiciparedeţinute desocietăţi înafara grupului

862.750.000 lei

Înregistrarea sistematică a tranzacţiilor cu investiţii financiarepe termen lung:

D Titluri de participaredeţinute la societăţi în

afara grupului

C D Furnizori deimobilizări

C

1/262

862.750.000 4/6583 862.750.000 2/512 862.750.000 1/262 862.750.000

RD 862.750.000 RC 862.750.000 RD 862.750.000 RC 862.750.000TS

D862.750.000 TSC 862.750.000 TSD 862.750.000 TSC 862.750.000

D Debitori diverşi C D Conturi curente la bănci C3/7583 700.000.000 SI 900.000.000 2/404 862.750.000

RD 700.000.000 RC 862.750.000TSD 700.000.000 TSD 900.000.000 TSC 862.750.000

SFD 700.000.000 SFD 37.250.000

D Venituri din vânzareaactivelor şi alte operaţii de

capital

C D Cheltuieli privind activelecedate şi alte operaţii de

capital

C

3/461 700.000.000 4/462 862.750.000RC 700.000.000 RD 862.750.000

TSC 700.000.000 TSD 862.750.000

Remarcă. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli este prezentată în capitolul 12.

10.3.2. Înstrumentarea contabilă a operaţiunilor cu investiţii financiare curente

Tranzacţia 1. În noiembrie N, societatea comercială ALEC S.A. achiziţioneazăde pe piaţa de capital1.100 de acţiuni FAUR la preţul de cumpărare de 90.000 lei/acţiune, cu platădirectă din disponibilul de la bancă.Analiza: Cumpărarea de acţiuni determină o creştere a valorii acţiunilor (A+) şi,concomitent, o diminuare a disponibilităţilor băneşti din contul de la bancă (A-).Contul Acţiuni se debitează cu creşterea de activ, iar contul Conturi curente labănci se creditează cu micşorarea de activ.

==

Formula contabilă este următoarea:

Acţiuni = Conturi curentela bănci

99.000.000lei

Tranzacţia 2. La sfârşitul exerciţiului financiar N, cu ocazia efectuăriiinventarierii, titlurile FAUR au o valoare justă (determinată pe baza cotaţieibursiere) de 89.000.000 lei. Cotaţia titlurilor FAUR a fost influenţată de demisiaunor membri ai consiliului de administraţie al acestei întreprinderi. Comparândvaloarea contabilă cu valoarea de inventar, se observă o depreciere a valoriititlurilor de plasament. Pentru această valoare de 10.000.000 lei se recunoaşte oreducere pentru deprecierea acţiunilor.Analiza: Diminuarea valorii titlurilor de plasament cu 10.000.000 lei determină ocreştere a cheltuielilor financiare (A+) şi, în acelaşi timp, constituirea unuiprovizion (reducere) pentru deprecierea acţiunilor (P+). Contul Cheltuielifinanciare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante, fiind uncont cu funcţie contabilă de activ, se debitează cu creşterea de activ, iar contulProvizioane pentru deprecierea acţiunilor, fiind un cont cu funcţie contabilă depasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.Formula contabilă este următoarea:

Cheltuielifinanciare privindprovizioanelepentru depreciereaactivelor circulante

= Provizioanepentrudepreciereaacţiunilor

10.000.000 lei

Tranzacţia 3. În martie N+1, un număr de 500 de acţiuni sunt vândute la Bursă lapreţul de vânzare de 125.000 lei/acţiune (preţ vânzare>preţ cumpărare).Analiza: Vânzarea la Bursă a acţiunilor determină o creştere a disponibilităţilorbăneşti (A+), care se înregistrează în debitul contului de activ Conturi curente labănci şi, concomitent, o scădere a valorii acţiunilor vândute (A-), ce seînregistrează în creditul contului Acţiuni şi o recunoaştere a veniturilor financiare(P+) înregistrate în creditul contului Venituri din investiţii financiare cedate.Formula contabilă este următoarea:

Conturi curentela bănci

= % 62.500.000 lei

Acţiuni 45.000.000 leiVenituri dininvestiţii financiarecedate 17.500.000 lei

Tranzacţia 4. În urma vânzării celor 500 de acţiuni FAUR (45% din totalulacţiunilor cumpărate), se anulează provizionul (reducerile) de deprecierecorespunzător, rămas fără obiect.Analiza: Vânzarea acţiunilor determină anularea provizionului rămas fără obiect,adică diminuarea provizioanelor (P-) şi obţinerea unui venit financiar dinprovizioane (P+). Contul Provizioane pentru deprecierea acţiunilor se va debitacu diminuarea de pasiv iar contul Venituri din provizioane pentru depreciereaactivelor circulante se va credita cu creşterea de pasiv.

Formula contabilă este următoarea:

Provizioane pentrudepreciereaacţiunilor

= Venituri dinprovizioanepentrudepreciereaactivelorcirculante

4.500.000 lei

Tranzacţia 5. În aprilie N+1, societatea comercială ALEC S.A revinde restul de600 de acţiuni la preţul de 75.000 lei/acţiune (preţ vânzare < preţ cumpărare), încontextul anunţării de către FAUR S.A. a unei pierderi din exploatare înregistrateîn exerciţiul N.Analiza: Tranzacţia produce o creştere a valorii creanţelor (A+) ce se înregistreazăîn debitul contului de activ Debitori diverşi, o scădere a valorii acţiunilor (A-) cese înregistrează în creditul contului de activ Acţiuni şi o creştere a cheltuielilorfinanciare (A+), deoarece preţul de vânzare (75.000 lei/acţiune) este mai micdecât cel de cumpărare (90.000 lei/acţiune), creştere ce se va înregistra în debitulcontului de activ Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate.Formula contabilă este următoarea:

% = Acţiuni 54.000.000 leiDebitori diverşi 45.000.000 leiCheltuieli privindinvestiţiile financiarecedate. 9.000.000 lei

Tranzacţia 6. Ulterior, se înregistrează pe baza extrasului de cont, încasareacontravalorii celor 600 de acţiuni.Analiza: Încasarea sumei de 45.000.000 lei determină creşterea disponibilităţilorbăneşti (A+) care se înregistrează în debitul contului de activ Conturi curente labănci şi diminuarea creanţelor (A-) ce se înregistrează în creditul contului de activDebitori diverşi.Formula contabilă este următoarea:

Conturi curente labănci

= Debitoridiverşi

45.000.000 lei

Tranzacţia 7. În urma vânzării ultimului lot de acţiuni FAUR, se anuleazăprovizioanele (reducerile) constituite pentru deprecierea acţiunilor rămase fărăobiect.Analiza: Vânzarea acţiunilor determină anularea provizionului rămas fără obiect,adică diminuarea provizioanelor (P-) şi obţinerea unui venit financiar dinprovizioane (P+). Contul Provizioane pentru deprecierea acţiunilor se debiteazăcu diminuarea de pasiv, iar contul Venituri din provizioane pentru depreciereaactivelor circulante se creditează cu creşterea de pasiv.Formula contabilă este următoarea:

Provizioanepentrudepreciereaacţiunilor

= Venituri dinprovizioane pentrudepreciereaactivelor circulante

5.500.000 lei

Înregistrarea sistematică a tranzacţiilor cu investiţii financiare curente:

D Acţiuni C D Conturi curente la bănci C1/512 99.000.000 3/512 45.000.000 SI100.000.000 1/503 99.000.000

6644615 54.000.000

7645033 62.500.000

RD 99.000.000 RC 99.000.000 6/461 45.000.000

TSD 99.000.000 TSC 99.000.000 RD107.500.000 RC 99.000.000

TSD207.500.000 TSC 99.000.000

SFD 108.500.000

D Cheltuieli finale privindprovizionele pentru deprecierea

activelor circulante

C D Provizioane pentrudeprecierea acţiunilor

C

1/593 10.000.000 4/7814 4.500.000 2/6864 10.000.000RD 10.000.000 7/7814 5.500.000

TSD 10.000.000 RD 10.000.000 RC 10.000.000

TSD 10.000.000 TSC 10.000.000

D Venituri din investiţii financiarecedate

C D Debitori diverşi C

3/512 17.500.000 5/503 45.000.000 6/512 45.000.000RC 17.500.000 RD 45.000.000 RC 45.000.000

TSC 17.500.000 TSD 45.000.000 TSC 45.000.000

D Cheltuieli privind investiţiilefinanciare cedate

C D Venituri din provizioanepentru deprecierea activelor

circulante

C

5/503 9.000.000 4/593 4.500.000RD 9.000.000 7/593 5.500.000

TSD 9.000.000 RC 10.000.000

TSC 10.000.000

10.4. Prezentarea informaţiilor privind investiţiile financiare în note

Prezentăm în continuare un exemplu de informaţii ce se pot prezenta în note în legătură cuinvestiţiile financiare, pe exemplul societăţii comerciale MONYKOS.

Investiţiile pe termen lung sunt acele investiţii deţinute deS.C. MONYKOS cu intenţia de a le păstra o perioadă mai mare de12 luni. Investiţiile pe termen lung sunt prezentate la cost, mai puţin reducerile pentru depreciere.Investiţiile pe termen scurt sunt prezentate la cost, mai puţin reducerile pentru depreciere.

=

=

=

1. Investiţii

La 31 decembrie 2000, există următoarele investiţii financiare pe termen lung (imobilizărilefinanciare):

ÎntreprindereaProcentul

deţinutValoare(mii lei)

Până la 20%Medeca S.A. 13.000% 1.000.000Ciprom S.A. 0.004% 40.000Agroalim S.A. 0.600% 150.000

Între 20% şi50%Metalocom S.A. 38.000% 700.000

Peste 50%Pirex S.A. 85.000% 600.000

Total investiţii 2.490.000

Reduceri pentrudepreciere (200.000)

Total investiţii,net 2.290.000

Reducerea pentru depreciere a fost recunoscută în situaţiile financiare pentru a prezenta acţiunileMETALOCOM la cea mai mică valoare dintre costul de achiziţie şi valoarea de piaţă. În decembrie2000 compania a achiziţionat 85% din capitalul social al PIREX S.A. Această investiţie nu a fostconsolidată datorită lipsei informaţiilor financiare corespunzătoare.

Componenţa investiţiilor pe termen scurt la data de 31 decembrie 2000 este următoarea:

ÎntreprindereaProcentdeţinut

Valoarea(mii lei)

ALTO S.A. 1.500% 200.000

Reducere pentru depreciere (15.000)

Total investiţii, net 185.000

Reducerea pentru depreciere a fost recunoscută în situaţiile financiare, pentru a aduce investiţia înALTO S.A. la valoarea ultimei cotaţii bursiere la 31 decembrie 2000.

Notă: vezi şi Anexa 2 care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.

10.5. Exerciţii şi probleme

1) Precizaţi care sunt criteriile de clasificare a activelor şi investiţiilor financiare şi enumeraţistructurile specifice fiecăruia.

2) Prezentaţi schematic cum se regăsesc în bilanţ activele financiare regrupate după scopul pentrucare au fost achiziţionate şi forma concretă.

3) Grupaţi după fiecare criteriu următoarele investiţii financiare:- 20.000 de acţiuni GAMA (22% din capitalul social)- 5.000 de obligaţiuni BETA (dobânda 40% pe an, scadenţe în 18 luni)- 2.000 de acţiuni UNIREA (1% din capitalul social – necotate, greu de vândut)- 100 de titluri de stat (emise pe o durată de 3 luni)- 500 de titluri de stat (emise pe o durată de 18 luni)- garanţii ROMTELECOM- creanţe acordate societăţii GAMA- 1.000 de acţiuni OMEGA (cotate la Bursa de Valori Bucureşti)- 2.000 de acţiuni DELTA (cotate pe RASDAQ)- certificate de depozit Banca Turco-Română (3 luni)- 500 de acţiuni proprii răscumpărate- 500 de obligaţiuni SIGMA (dobânda 30%, scadenţe în

3 luni)- 30.000 de acţiuni ELBA (10% din capitalul social)- 200 acţiuni SIF AAA (0.05%).

4) La sfârşitul exerciţiului financiar N, cu ocazia efectuării inventarierii, titlurile de participareMETAN, achiziţionate pentru suma de 19.000.000 lei, sunt evaluate la 20.000.000 lei. Cetratament contabil se aplică în această situaţie? Dar dacă valoarea stabilită cu ocaziainventarierii este 17.000.000 lei?

Capitolul 11DELIMITĂRI ŞI CONTURI PRIVIND ZORERIATRE

11.1 Delimitări privind trezoreria întreprinderii

Trezoreria unei întreprinderi însumează resursele lichide compuse din: numerarîn casierie, disponibil la bănci, titluri de plasament, credite bancare contractate petermen scurt şi alte valori de trezorerie. Contabilitatea trezoreriei are ca obiectevidenţa existenţei şi mişcării disponibilităţilor din conturile de la bănci şi dincasierie; titlurilor de plasament; creditelor bancare pe termen scurt şi a altor valoride trezorerie.

În structura trezoreriei se includ: investiţii financiare pe termen scurt, conturi labănci, casa, acreditive, viramente interne.• Investiţiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament prezentate în

capitolul 10) constau în: acţiuni proprii, acţiuni, obligaţiuni emise şirăscumpărate, obligaţiuni, alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţeasimilate şi vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt.

• Conturile la bănci sunt reprezentate de: valori de încasat (cecuri şi efecte deîncasat, efecte remise spre scontare); conturi curente la bănci (conturi la bănciîn lei şi în valută, sume în curs de decontare); dobânzi (de plătit, de încasat),credite bancare pe termen scurt şi dobânzi aferente.

• Casa include: casa (în lei, în valută); alte valori (timbre fiscale şi poştale, biletede tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, alte valori).

• Acreditivele sunt disponibilităţile în lei sau în valută, păstrate într-un contbancar distinct, la dispoziţia furnizorului. Din acest cont urmează a se efectuaplăţi către furnizor, pe măsura livrării de mărfuri, executării de lucrări sauprestării de servicii (garanţia plăţii). Se utilizează în special în comerţulinternaţional.

• Viramentele interne reprezintă transferurile disponibilităţilor între conturilede trezorerie.

11.2. Conturi privind trezoreria întreprinderii

Prin Conturi curente la bănci se evidenţiază disponibilităţile în lei şi în valutăale întreprinderii existente în conturile bancare. Din punct de vedere alconţinutului economic este un cont de activ, iar din punct de vedere al funcţieicontabile, un cont bifuncţional. În debitul acestui cont sunt evidenţiate intrările denumerar (încasări de creanţe de la clienţi sau debitori diverşi; depuneri de aport înnumerar; depuneri de numerar aflat în casieria întreprinderii; primirea unui creditbancar etc.). În creditul contului sunt reflectate toate tranzacţiile ce generează plăţi(datorii faţă de furnizori, creditori diverşi, bugetul statului; transferuri de numerar;rambursări de rate aferente unor împrumuturi etc.). Soldul final al contului este înmod curent debitor, reprezentând disponibilul existent la un moment dat. Dinpunct de vedere al funcţiei contabile acest cont este bifuncţional, ceea ce înseamnăcă poate avea şi sold final creditor. Această situaţie indică faptul că banca aefectuat plăţi în numele şi pentru societatea titulară a contului bancar respectiv,peste limita de sumă existentă în contul de disponibilităţi al întreprinderiirespective. Soldul creditor poate persista o perioadă scurtă de timp şi doar înlimita unui anumit plafon.

Noţiuneade trezorerie

Structuratrezoreriei

Caracterizare

Sumele evidenţiate în extrasul de cont, document ce atestă tranzacţiile cudisponibilităţi, sunt privite din două puncte de vedere: al întreprinderii ce aredeschis contul la o bancă (aspect ce îl dezbatem în conţinutul acestei cărţi) şi albăncii unde există un cont deschis de o întreprindere. Trebuie să remarcăm că celedouă optici sunt diametral opuse: ceea ce pentru întreprindere reprezintă oîncasare (intrare), la nivelul băncii este perceput ca o plată (ieşire) şi viceversa.Extrasul de cont, fiind emis de bancă, va reprezenta punctul de vedere al acesteia.Astfel, în extrasul de cont o sumă în dreptul căreia este scris debit va reprezenta oplată efectuată de întreprindere, iar o sumă în dreptul poziţiei credit va reprezentao intrare de disponibilităţi în cont. În continuare, prezentăm un model de extras decont, în care sunt trecute sumele tranzacţiilor ce vor fi analizate în cadrulparagrafului 11.2. (între paranteze a fost trecut numărul tranzacţiei respective).

MINDBANK S.A.SUCURSALA BUCUREŞTI-GRIVIŢEIEXTRAS DE CONT NR. *.* //08.03.2001 PAG.1COD CONT: 7541136*****TITULAR AMIGOS S.A.DEVIZA: LEU

NR. DOCUM. DATA VALUTEI DEBIT CREDIT

SOLD PRECEDENT (1) 10.000.000(2) 2.000.000(3.2.) 5.000.000(4) 1.000.000(5.2.) 1.190.000(6.1.) 1.000.000

COMISIOANE 0

RULAJ ZI 3.190.000 7.000.000SOLD FINAL 3.190.000 17.000.000DATA ULTIMEI OPERAŢIUNI: 01.03.2001 13.810.000COD OPERATOR: **VERIFICAT,

Tranzacţia 1. Acţionarii societăţii comerciale AMIGOS depun în contul de labancă aportul subscris în numerar în valoare de 10.000.000 lei.Analiza: Depunerea aportului determină creşterea disponibilităţilor băneşti alesocietăţii respective (A+) şi scăderea creanţelor faţă de acţionari (A-). Conturicurente la bănci se debitează cu creşterile de activ, iar contul Decontări cuasociaţii privind capitalul se creditează cu micşorările de pasiv. Formula contabilăeste următoarea:

Conturi curentela bănci

= Decontări cuasociaţii privindcapitalul

10.000.000 lei

Tranzacţia 2. Societatea comercială AMIGOS primeşte un împrumut bancar pe operioadă de 10 luni în valoare de 2.000.000 lei.Analiza: Obţinerea împrumutului determină creşterea datoriilor pe termen scurt(P+), concomitent cu creşterea disponibilităţilor băneşti (A+). Contul Conturicurente la bănci se debitează cu creşterea de activ, iar contul Credite bancare petermen scurt se creditează cu creşterea de pasiv.

Formula contabilă este următoarea:

Conturi curentela bănci

= Credite bancare petermen scurt

2.000.000 lei

Tranzacţia 3. Societatea comercială AMIGOS emite o factură către societateacomercială RAMSES ca urmare a prestării unui serviciu. Suma înscrisă în facturăeste de 5.000.000 lei, TVA 19 %. Ulterior, contravaloarea facturii este încasată.3.1. Recunoaşterea creanţeiAnaliza: Emiterea facturii implică modificarea următoarelor elemente: cresccreanţele (A+), veniturile din exploatare (P+) şi datoriile fiscale (P+). ContulClienţi se debitează cu creşterea de activ, iar conturile Venituri din serviciiprestate terţilor şi TVA colectată se creditează cu creşterile de pasiv.Formula contabilă este următoarea:

Clienţi = % 5.950.000 leiVenituri din serviciiprestate terţilor

5.000.000 lei

TVA colectată 950.000 lei

3.2. Încasarea creanţeiAnaliza: Încasarea creanţei determină majorarea disponibilităţilor bancare (A+) şimicşorarea creanţei faţă de clienţi (A-). Conturi curente la bănci se debitează cucreşterea de activ, iar contul Clienţi se creditează cu scăderea de activ.

Conturi curentela bănci

= Clienţi 5.000.000 lei

Concluzii.În exemplele prezentate observăm următoarele:• Încasările nu sunt sinonime cu veniturile (tranzacţiile 1,2);• Veniturile generează încasări (tranzacţia 3.1.→3.2.);• Veniturile nu generează încasări (de exemplu capitolul 8, tranzacţia 1.3., 2.2.).

Tranzacţia 4. Societatea comercială AMIGOS restituie o tranşă dintr-unîmprumut bancar pe termen lung în sumă de 1.000.000 lei.Analiza: Rambursarea unei tranşe din împrumut determină diminuarea datoriilor(P-) concomitent cu diminuarea disponibilităţilor băneşti (A-). Contul Creditebancare pe termen lung se debitează cu micşorarea de datorii, iar Conturi curentela bănci se creditează cu micşorarea disponibilităţilor.

Formula contabilă este următoarea:

Credite bancarepe termen lung

= Conturi curentela bănci

1.000.000 lei

Tranzacţia 5. S.C. AMIGOS primeşte factura de la ROMTELECOM în valoarede 1.000.000 lei, TVA 19% pe care o plăteşte ulterior.

5.1. Recunoaşterea cheltuielilorAnaliza: Primirea facturii determină recunoasterea cheltuielilor cu taxele poştaleşi telecomunicaţiile (A+), creşterea datoriei faţă de furnizor (P+) şi a creanţei faţăde bugetul statului (A+). Conturile Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii şiTVA deductibilă se debitează cu creşterile de activ, iar contul Furnizori secreditează cu creşterea de pasiv.Formula contabilă este următoarea:

% = Furnizori 1.190.000 leiCheltuieli poştaleşi taxe detelecomunicaţii

1.000.000 lei

TVA deductibilă 190.000 lei

5.2. Plata datorieiAnaliza: Plata datoriei generează modificări în cadrul disponibilităţilor băneşti (A-) şi datoriilor (P-). Contul Furnizori se debitează cu micşorarea datoriilor încorespondenţă cu Conturi curente la bănci, care se creditează cu micşorareadisponibilului.Formula contabilă este următoarea:

Furnizori = Conturi curente labănci

1.190.000 lei

Concluzii.În exemplele prezentate observăm următoarele:• Plăţile nu sunt sinonime cu cheltuielile (tranzacţia 4);• Cheltuielile generează plăţi (tranzacţia 5.1.→5.2.);• Cheltuielile nu generează plăţi (exemplu capitolul 8, tranzacţiile 1.1., 2.1.)

Evidenţierea tranzacţiilor privind disponibilităţile în numerar se realizează princontul Casa. Are funcţie contabilă de activ. În debitul contului sunt evidenţiateintrările de numerar în casieria întreprinderii (încasări de creanţe de la clienţi saudebitori diverşi; depunerea aportului în numerar la capitalul social; ridicare dedisponibil din bancă; încasări ale chiriilor, valoarea mărfurilor vândute etc.). Încreditul contului sunt reflectate toate tranzacţiile ce generează ieşiri de numerar(plata datoriilor faţă de furnizori; depunerea numerarului în contul curent de labancă; plata taxelor pentru constituirea societăţii comerciale; plata chiriei datorate,a despăgubirilor, a amenzilor etc.). Soldul final al contului este debitor,reprezentând disponibilul existent în casieria întreprinderii la un moment dat.Contul sintetic de gradul I Casa este detaliat în două conturi sintetice de gradul II,Casa în lei şi Casa în valută.

Tranzacţiile sunt contabilizate în lei sau în lei şi devize, după caz. În cadrulcontului Casa în valută sunt deschise analitice pentru fiecare tip de valută cu carese lucrează. Aceste sume sunt înregistrate în lei la cursul zilei în care are locîncasarea sau plata.

Transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile de trezorerie se realizeazăprin intermediul contului Viramente interne. Potrivit funcţiei contabile, este uncont de activ. În debitul contului se înregistrează sumele transferate dintr-un contde trezorerie în alt cont de trezorerie (în acest caz, contul de trezorerie carecedează scade cu suma virată, iar contul Viramente interne creşte cu aceeaşi sumă,aflată în tranzit). În creditul contului se înregistrează sumele intrate într-un cont de

trezorerie din alt cont de trezorerie (în acest caz contul de trezorerie care primeştecreşte cu suma virată, iar contul Viramente interne scade cu aceeaşi sumă). Fiindun cont de tranzit, acesta nu prezintă sold.

Tranzacţia 6. S.C. AMIGOS ridică de la bancă suma de 1.000.000 lei care estedepusă în casieria unităţii.6.1. Ridicarea numerarului din contAnaliza: Ridicarea numerarului din contul de la bancă determină micşorareadisponibilului din bancă (A-) şi transferarea sumei în alt element de trezorerie(A+). Conturile utilizate sunt: Conturi curente la bănci, care se creditează cudiminuarea de disponibil şi Viramente interne, care se debitează cu creştereasumei transferate interimar.Formula contabilă este următoarea:

Viramenteinterne

= Conturi curente labănci

1.000.000 lei

6.2. Depunerea numerarului în casăAnaliza: Depunerea numerarului în casieria întreprinderii determină transferareasumei din contul de trezorerie interimar (A-) şi creşterea numerarului (A+).Conturile utilizate sunt Viramente interne care se creditează cu micşorarea sumeitransferate şi Casa în lei care se debitează cu creşterea de numerar.Formula contabilă este următoarea:

Casa în lei = Viramente interne 1.000.000 lei

Tranzacţia 7. La sfârşitul aceleiaşi zile, S.C. AMIGOS depune la bancă suma de500.000 lei rezultată din încasări diverse în numerar.

7.1. Ridicarea numerarului din casăAnaliza: Ieşirea numerarului din casă determină micşorarea disponibilului (A-) şitransferarea sumei într-un alt cont de trezorerie (A+). Conturile utilizate sunt:Casa în lei care se creditează cu micşorarea numerarului şi Viramente interne carese debitează cu creşterea sumei transferate interimar.Formula contabilă este următoarea:

Viramente interne = Casa în lei 500.000 lei

7.2. Depunerea numerarului în bancăAnaliza: Depunerea numerarului în contul de la bancă determină transferareasumei din contul de trezorerie interimar (A-) şi creşterea disponibilităţilor încontul de la bancă (A+). Conturile utilizate sunt Viramente interne, care secreditează cu micşorarea sumei transferate şi Conturi curente la bănci, care sedebitează cu creşterea de disponibil.Formula contabilă este următoarea:

Conturi curentela bănci

= Viramente interne 500.000 lei

11.3. Situaţia fluxurilor de trezorerie

În paragraful 11.2. am precizat că încasările nu sunt sinonime cu veniturile şinici plăţile cu cheltuielile. Există venituri care generează încasări dar şi veniturinegeneratoare de încasări. De asemenea, unele cheltuieli generează plăţi, iar altecheltuieli nu sunt urmate de plăţi. Astfel, profitul, calculat ca diferenţă întrevenituri şi cheltuieli, nu este identic cu valoarea lichidităţilor existente la unmoment dat la dispoziţia unei întreprinderi. În consecinţă, bilanţul şi contul deprofit şi pierdere nu oferă suficiente informaţii despre modul de gestionare atrezoreriei unei întreprinderi. Pe de altă parte, este necesară o informare cât maibună a utilizatorilor situaţiilor financiare cu privire la capacitatea uneiîntreprinderi de a efectua plăţi, necesităţile de lichidităţi ale acesteia, precum şipentru a compara rezultatele diferitelor întreprinderi, eliminând impactul folosiriiunor metode contabile diferite pentru tranzacţii similare. Pentru a fi oferite acesteinformaţii este necesară întocmirea Situaţiei fluxurilor de trezorerie. StandardulInternaţional de Contabilitate IAS 7 - Situaţiile fluxurilor de numerar defineşteurmătorii termeni: numerar, echivalente de numerar, fluxuri de numerar, activităţide exploatare, activităţi de investiţii, activităţi de finanţare.

Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere.Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de

lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi al căror riscde schimbare a valorii este insignifiant.

Fluxurile de numerar reprezintă intrările sau ieşirile de numerar şi echivalenteale acestuia.

Rolul Situaţiei fluxurilor de numerar este de a raporta fluxurile de numerar dinperioada respectivă, clasificate pe activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare.

Activităţile de exploatare înglobează principalele activităţi producătoare devenit ale întreprinderilor, precum şi alte activităţi ce nu sunt activităţi de investiţiesau finanţare. În categoria fluxurilor de numerar provenite din activităţile deexploatare se încadrează: încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestareade servicii; încasările de numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şialte venituri; plăţile în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii; plăţile înnumerar către şi în numele angajaţilor (salarii, contribuţii), plăţile în numerar deimpozit pe profit, în cazul în care nu pot fi identificate în mod specific cuactivităţile de investiţii şi finanţare.

Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi înstrăinarea de active petermen lung. În această categorie sunt încadrate: plăţile în numerar pentruachiziţionarea de terenuri şi mijloace fixe, active necorporale şi alte asemeneaactive pe termen lung; plăţile în numerar generate de construcţiile realizate înregie proprie; încasările de numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şiechipamente, active necorporale şi alte asemenea active pe termen lung;avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte întreprinderi (nu şidacă întreprinderea e o instituţie financiară care acordă un avans); încasările dinrambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi (nu în cazulunei instituţii financiare).

Activităţile de finanţare sunt activităţi ce constau în schimbări ale dimensiuniişi componenţei capitalului propriu şi datoriilor unei întreprinderi. În aceastăcategorie se încadrează: încasările în numerar ca urmare a emisiunii de acţiuni;plăţile în numerar către acţionari pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunileîntreprinderii; încasările în numerar ca urmare a emisiunii de obligaţiuni;încasările aferente unor credite obţinute; rambursările în numerar ale creditelorcontractate.

Necesitate,noţiune,conţinut

Situaţia fluxurilor de trezorerie poate fi întocmită utilizând metoda directă saumetoda indirectă. Dorind să scoatem în evidenţă legătura dintre profit şidisponibilităţi, vom prezenta şi exemplifica doar metoda indirectă.

Pentru a întocmi Situaţia fluxurilor de trezorerie vom evidenţia separattranzacţiile aferente celor trei tipuri de activităţi. Calculul fluxurilor de numerardin activităţi de exploatare prin metoda indirectă se realizează pornind de larezultatul înaintea impozitării.

Rezultatul înainte de impozitare este corectat (ajustat) astfel:• se anulează impactul elementelor non-numerar; de exemplu cheltuielile cu

amortizarea, cheltuielile privind deprecierea activelor, veniturile din anulareadeprecierii activelor (cheltuielile se adună, iar veniturile se scad);

• se anulează impactul oricărui element pentru care efectele asupra numeraruluisunt fluxurile de numerar din activităţile de investiţii sau finanţare; de exemplu,în cazul unei vânzări de active imobilizate, se scade valoarea veniturilor dinvânzarea activelor şi se adună cheltuielile privind activele cedate, pentru a seneutraliza efectul asupra profitului din exploatare;

• se ia în calcul modificarea stocurilor, creanţelor şi datoriilor din exploatare ce aavut loc între începutul şi sfârşitul perioadei. Astfel, principiul contabilităţii deangajamente este înlocuit cu acela al contabilităţii de casă. Variaţia creanţelorîmpreună cu veniturile din vânzări generează încasări din vânzări. Variaţiastocurilor şi a datoriilor adăugate cheltuielilor corespunzătoare generează plăţidin exploatare către furnizori, salariaţi, asigurări sociale, instituţii de credit etc.Diminuarea stocurilor sau creanţelor din exploatare se adună, iar creştereaacestora se scade. Majorarea datoriilor din exploatare se adună, iar micşorareaacestora se scade.În urma acestor ajustări obţinem valoarea numerarului net provenit din

activităţi de exploatare.În cazul fluxurilor de numerar din activităţi de investiţie valoarea încasărilor

generate de astfel de activităţi se adună, iar valoarea plăţilor se scade. Se obţinenumerarul net provenit (dacă valoarea obţinută e pozitivă) / folosit (dacă valoareaobţinută e negativă) din / în activităţi de investiţii.

Pentru fluxurile de numerar din activităţi de finanţare valoarea încasărilorgenerate de activităţile de finanţare se adună, iar valoarea plăţilor se scade. Seobţine numerarul net provenit (dacă valoarea obţinută e pozitivă) / folosit (dacăvaloarea obţinută e negativă) din / în activităţi de finanţare.

Exemplu de întocmire a tabloului fluxurilor de numerarPentru întocmirea Situaţiei fluxurilor de trezorerie a S.C. FRIENDS S.A., vom

avea ca bază de pornire informaţiile din bilanţul şi contul de profit şi pierdere dela sfârşitul anului N. În bilanţ, din necesităţi informaţionale, amortizările şideprecierile de active sunt prezentate separat (ca linii distincte ce sunt scăzute dinvaloarea activului). A fost introdusă şi o coloană de variaţii în care suntevidenţiate modificările între anul N şi anul N-1.Contul de profit şi pierdere a fostprezentat schematic, sub formă de T.

Mod deîntocmire

Bilanţ diferenţial-mii lei-

Elemente bilanţiere N-1 N Variaţia (N – N-1)Maşini, utilaje şi instalaţii de lucruAmortizarea instalaţiilor tehnice şi maşinilorMărfuriProvizioane pentru deprecierea mărfurilorClienţiConturi curente la bănciTOTAL ACTIVCapital socialRezerve legaleRezultat reportatProfit şi pierdereCredite bancare pe termen lung şi mediuFurnizoriImpozit pe profitTVA de platăTOTAL PASIV

35.000(3.500)33.450(1.000)33.97520.000

117.92520.0001.500

28.50030.000

030.4257.500

0117.925

25.000(5.000)18.450

023.97572.250

134.67520.0001.500

58.500412512.00022.00010.3756.175

134.675

-10.000 ↓ * + (1.500) ↑ *

-15.000 ↓ - (1.000) ↓- 10.000 ↓ +52.250 ↑

16. 75000

+30.000 ↑** -25.875 ↓**

+12.000 ↑-8.425 ↓

+ 2.875 ↑**+6.175 ↑

16.750

Contul de profit şi pierdere-mii lei-

CHELTUIELI VENITURI

Cheltuieli privind mărfurileCheltuieli privind activele cedateCheltuieli de exploatare privindamortizarea imobilizărilorCheltuieli cu impozitul pe profit

15.0009.000

2.5002.875

Venituri din vânzareamărfurilorVenituri din vânzarea activelorşi din alte operaţiuni de capitalVenituri din anulareadeprecierii mărfurilor

REZULTAT (PROFIT)

20.000

12.500

1.000

4125

Pornind de la aceste informaţii vom întocmi Situaţia fluxurilor de trezorerie.Suma celor trei fluxuri de numerar - din exploatare, din investiţii şi din finanţare -trebuie să fie egală cu variaţia numerarului între începutul şi sfârşitul exerciţiului.În cazul nostru, este vorba de variaţia disponibilităţilor din contul de la bancă, şianume suma de 52.250.000 lei. Modificările generate de tranzacţiile desfăşuratede S.C. FRIENDS S.A. sunt reflectate în coloana de variaţii ale elementelor dinbilanţ. Modul de calcul al elementelor utilizate în această situaţie care au necesitatprelucrări suplimentare va fi prezentat mai jos.

Menţionăm că S.C. FRIENDS S.A. a vândut un utilaj pentru suma de12.500.000, costul de achiziţie al acestuia fiind de 10.000.000 lei, iar amortizareaînregistrată de 1.000.000 lei, tranzacţie ce va fi luată în calcul în cadrul activităţiide investiţii. Creanţa de 12.500.000 lei a fost încasată în cursul anului.* Suma de 10.000.000 lei, reprezentând valoarea de intrare a utilajului vândut, arecorespondent în cadrul situaţiei fluxurilor de numerar în 9.000.000 lei - Cheltuieliprivind activele cedate si 1.000.000 lei amortizare. În consecinţă, amortizareaaferentăanului N este compusă din 1.500.000 lei (reprezentând variaţia amortizării) +1.000.000 lei (sumă cu care a fost diminuată amortizarea în anul N datoritădescărcării din gestiune a utilajului vândut). Obţinem 2.500.000 lei - Cheltuieli deexploatare privind amortizarea imobilizărilor.** Variaţiile acestor trei elemente însumate reprezintă valoarea profitului din anulN înaintea impozitării (30.000.000 lei – 25.875.000 lei + 2.875.000 lei =

= 7.000.000 lei) de la care se porneşte pentu a întocmi Situaţia fluxurilor detrezorerie. Dacă impozitul pe profit aferent anului N-1 ar fi fost plătit în exerciţiulN, suma plătită se scădea din fluxurile de numerar ale activităţii de exploatare.Profitul înainte de impozitare şi elemente extraordinare se obţine mai simplufolosind datele din Contul de profit şi pierdere al anului N, astfel: Profit +Cheltuiala cu impozitul pe profit = 4.125.000 lei + 2.875.000 lei = 7.000.000 lei.

Situaţia fluxurilor de trezorerie (prin metoda indirectă)-lei-

Fluxuri de numerar din activităţi de exploatareProfitul înainte de impozitare şi elemente extraordinareAjustări pentru:

• Cheltuieli de exploatare privind amortizareaimobilizărilor

• Venituri din anularea deprecierii mărfurilor• Venituri din vânzarea activelor• Cheltuieli privind activele cedate

Profit din exploatare înainte de modificările capitalului(activului) circulant

• Scăderea stocurilor• Diminuare creanţe faţă de clienţi• Plata datoriilor faţă de furnizori• Creşterea datoriilor faţă de stat ( TVAcol )

Numerarul net provenit din activităţi de exploatare

Fluxuri de numerar din activităţi de investiţieÎncasări din vânzarea de utilajeNumerarul net provenit din activităţi de investiţie

Fluxuri de numerar din activităţi de finanţareÎncasări din împrumuturi pe termen lungNumerarul net provenit din activităţi de finanţare

Creşterea netă de numerar şi echivalente alenumeraruluiNumerar şi echivalente de numerar la începutulperioadeiNumerar şi echivalente de numerar la sfârşitulperioadei

7.000.000

2.500.000(1.000.000)

(12.500.000)9.000.000

5.000.00015.000.00010.000.000(8.425.000)

6.175.000

12.500.000

12.000.000

Numerar

27.750.000

12.500.000

12.000.000

52.250.000

20.000.000

72.250.000

Notă: vezi şi Anexa 2 care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.

11.4. Exerciţii şi probleme

1) Ce reprezintă trezoreria?

2) Care este structura trezoreriei?

3) Ce sunt acreditivele?

4) Care dintre următoarele elemente nu reprezintă o componentă a trezoreriei:a) conturi la bănci;b) investiţii financiare pe termen scurt;c) casa;d) titluri de participare;e) acreditive.

5) Ce fel de sold poate avea contul Conturi curente la bănci?

6) Ce fel de sold poate avea contul Casa?

7) Cum se înregistrează transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile bancare şi casierie?

8) Ce relaţii pot exista între plăţi şi cheltuieli?

9) Ce relaţii pot exista între încasări şi venituri?

10) Ce elemente cuprinde activitatea de exploatare?

11) Ce elemente cuprinde activitatea de finanţare?

12) Ce elemente cuprinde activitatea de investiţii?

13) Se dau următoarele informaţii extrase din bilanţul şi contul de profit şi pierdere aferente S.C.ANOMIS S.A.:

• Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante1.000.000 lei;

• Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor250.000 lei;

• Profit şi pierdere - 1.250.000 lei (pierdere);• Maşini utilaje şi instalaţii de lucru 10.000.000 lei;• Materii prime 5.000. 000 lei;• Conturi curente la bănci 17.00.000 lei;• Capital social 25.000.000 lei;• Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 2.000.000 lei;• Furnizori 5.000.000 lei.Ştiind că societatea comercială este înfiinţată la 1 ianuarie anul N şi că suma de 10.000.000 leireprezentând datoria faţă de furnizorul de imobilizări a fost achitată în cursul anului, întocmiţiSituaţia fluxurilor de trezorerie. Pentru calculul fluxului de numerar din activitatea de exploatarese va utiliza metoda indirectă.

Capitolul 12ASPECTE CONEXE PRIVIND REZULTATUL

ÎNTREPRINDERII

12.1. Activitatea curentă şi activitatea extraordinară

Rezultatele financiare sintetizează eficienţa cu care s-a desfăşurat întreagaactivitate economică a întreprinderii. Rezultatele financiare se calculează deregulă la sfârşitul exerciţiului financiar pe baza diferenţei între venituri şicheltuieli. Rezultatul poate fi o mărime valorică pozitivă denumită profit, însituaţia când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile sau o mărime valoricănegativă denumită pierdere, în situaţia inversă. Procesul de formare a rezultatuluieste descris şi analizat prin contul de rezultate (contul de profit şi pierdere).Acesta cuprinde cheltuielile şi veniturile întreprinderii.

Cadrul pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare elaborat de IASCdefineşte cheltuielile şi veniturile astfel:

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice, înregistrate peparcursul exerciţiului contabil sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelorsau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu,altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Veniturile constituie creşteri ale beneficilor economice, înregistrate peparcursul exerciţiului contabil sub formă de intrări sau creşteri ale activelor saudescreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu,altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

În acelaşi Cadru conceptual sunt prezentate criteriile de recunoaştere aveniturilor şi cheltuielilor:

Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate (contul de profit şi pierdere)atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferentecreşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată înmod credibil.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate (contul de profit şi pierdere)atunci când a avut loc o scădere a beneficiilor economice viitoare, aferentediminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată înmod credibil.

Structurarea informaţiilor în contul de rezultate pleacă de la activitateaîntreprinderii, care se identifică de fapt cu operaţiile economico-financiaredesfăşurate de o întreprindere într-o perioadă de gestiune. Toate operaţiile legatede activitatea principală sau de exploatare, care se identifică cu obiectul deactivitate al unei întreprinderi, sunt considerate drept operaţiuni curente obişnuite.Operaţiunile curente (obişnuite) prezintă în cadrul fiecărei întreprinderi uncaracter specific, legat de activitatea acesteia. Aceste operaţiuni au un caracterordinar, obişnuit şi repetitiv. Pe baza acestor operaţii se determină rezultatulcurent. Activitatea curentă este activitatea desfăşurată de o întreprindere potrivitobiectului său de activitate, inclusiv activităţile derivate din realizarea acestuia. Eacuprinde pe lângă activitatea de exploatare şi alte activităţi accesorii care secaracterizează printr-un anumit grad de permanenţă.

Repetitivitatea unei anumite operaţiuni este esenţială pentru a o clasifica încategoria operaţiilor curente sau extraordinare.

Rezultatelefinanciare

Activitatea extraordinară se referă la evenimente sau tranzacţii diferite deactivitatea curentă a întreprinderii. Operaţiunile extraordinare au un caracternerepetitiv, accidental. Ele nu apar în cadrul activităţii întreprinderii frecvent saucu regularitate. În procesul de separare a veniturilor şi cheltuielilor în funcţie decaracterul lor curent (obişnuit) sau extraordinar, este necesară analizarea atentă anaturii şi activităţii întreprinderii. Operaţiuni economico-financiare, care pentruunele întreprinderi fac parte din activitatea curentă (obişnuită), pot reprezenta încazul altor întreprinderi activităţi extraordinare.

O întreprindere poate să desfăşoare operaţiuni financiare care includ atâtoperaţiuni obişnuite, cât şi operaţiuni cu caracter extraordinar. Datorită faptului cănatura financiară a unei operaţiuni primează asupra caracterului ei extraordinar,operaţiunile extraordinare care au caracter financiar sunt considerate operaţiunifinanciare. Prin rezultatul financiar, operaţiunile financiare participă alături deoperaţiunile de exploatare la constituirea operaţiunilor curente (obişnuite) în bazacărora se constituie rezultatul curent.

Standardul internaţional de contabilitate IAS 8 Profitul net sau pierderea netăa perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile oferăclasificarea, modul de prezentare şi abordarea contabilă a anumitor evenimente încontul de rezultate (contul de profit şi pierdere), astfel încât să se creeze o bazăuniformă pentru toate întreprinderile ce prezintă acest cont. Standardul prevede şimodul în care trebuie să fie reflectate unele elemente din cadrul contului derezultate (contului de profit şi pierdere) corespunzător activităţilor obţinute, şiclasificarea şi prezentarea elementelor extraordinare. Activităţile ordinare suntoricare dintre activităţile desfăşurate de întreprindere ca parte a obiectului deactivitate şi activităţile adiţionale în care se implică întreprinderea pentrucontinuarea activităţilor de bază sau derivând din acestea.

Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate dinevenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile obişnuite aleîntreprinderii şi care nu au un caracter frecvent sau regulat.

12.2. Conturi privind cheltuielile şi veniturile

Cheltuielile şi veniturile se înregistrează în cadrul conturilor asociate plecând de la criteriulcorespondenţei. Cheltuielile se recunosc în corespondenţă cu diminuările de activ sau creşterile depasiv (datorii) (de exemplu, consumul de materii prime sau amortizarea mijloacelor fixe, respectiv,datorii faţă de salariaţi pentru munca prestată). Veniturile se recunosc în corespondenţă cudiminuările de pasiv (datorii) sau cu creşterile de activ (creanţe).

Cheltuielile sunt înregistrate în conturile asociate în baza conectării cu veniturile, adicărecunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent dintr-o tranzacţie(operaţiune) se realizează simultan sau combinat.

Cheltuielile evidenţiază locul sau modul de creare a rezultatului, ca efect alutilizării resurselor în activitatea de exploatare, financiară şi extraordinară.Efectuarea lor duce la micşorarea situaţiei nete (capitalului propriu). Conturile decheltuieli, prin funcţia lor contabilă, sunt asimilate conturilor de activ. Acesteconturi se debitează cu valoarea cheltuielilor efectuate şi se creditează larepartizarea acestora în contul de profit şi pierdere. La sfârşitul perioadei degestiune ele nu prezintă sold.

Veniturile, prin constituirea şi realizarea lor, determină creşterea situaţiei nete(capitalului propriu) a întreprinderii. De aceea, ca funcţie contabilă, conturile devenituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Conturile de venituri se creditează cuvaloarea veniturilor obţinute şi se debitează cu ocazia repartizării acestora în

Funcţionareaconturilor devenituri şi decheltuieli

contul de profit şi pierdere. Asemenea conturilor de cheltuieli, conturile devenituri nu prezintă sold la sfârşitul perioadei de gestiune (sfârşitul lunii).

Organizarea veniturilor şi cheltuielilor, delimitarea şi înregistrarea lor serealizează urmărind principiile prezentate în capitolul 2, paragraful 2.4., „Principiiaplicabile contului de profit şi pierdere”.

12.3. Instrumentarea contabilă a operaţiilor privind cheltuielile şi veniturile

Pornind de la împărţirea activităţii întreprinderii reflectată în contabilitate pe cele trei nivele,conturile de venituri şi cheltuieli se clasifică astfel: 1) venituri şi cheltuieli din exploatare; 2)venituri şi cheltuieli financiare; 3) venituri şi cheltuieli extraordinare.

1.Venituri şi cheltuieli din exploatare1.1. Venituri din exploatarea) Venituri din vânzarea de produse finite, semifabricate, produse reziduale,executarea de lucrări, prestări servicii, studii şi cercetări, venituri din redevenţe,venituri din vânzarea mărfurilor, locaţii de gestiune şi chirii, venituri dinactivităţi diverse Producţia vândută este evaluată la preţ de vânzare. Exemplu:

• vânzarea produselor finite la preţul de vânzare de 14.000.000 lei:

Clienţi = Venituri din vânzareaproduselor finite

14.000.000 lei

• executarea de lucrări către terţi:

Clienţi = Venituri din lucrăriexecutate şi serviciiprestate

11.000.000 lei

Vânzările de mărfuri apar îndeosebi la întreprinderile comerciale şi seconstituie pe seama vânzării mărfurilor achiziţionate.

Exemplu:

• livrarea mărfurilor către clienţi:

Clienţi = Venituri din vânzareamărfurilor

17.000.000 lei

• livrarea mărfurilor cu încasare în numerar:

Casa = Venituri din vânzareamărfurilor

12.000.000 lei

Vânzările sunt adesea supuse unor reduceri cu caracter comercial şi cu caracterfinanciar. Reducerile cu caracter comercial constau din: rabaturi (acordate, deobicei, pentru deficienţe calitative); remize (acordate pentru importanţa vânzării şirelaţia cu clientul) şi risturnuri (acordate în contul vânzărilor către un client pe operioadă de timp: semestru, an). Reducerile cu caracter financiar se prezintă subforma sconturilor de decontare ce se acordă clienţilor pentru achitarea înainte descadenţă.

Însumarea vânzărilor de mărfuri şi a producţiei vândute nete (mai puţinreducerile comerciale), conduce la obţinerea cifrei de afaceri ca unul dinindicatorii ce caracterizează mărimea întreprinderii şi a situaţiei economico-financiare a acesteia.

b) Variaţia stocurilor (producţia stocată) reprezintă variaţia în plus (stocaj) sau înminus (destocaj) între valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produseşi producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţialeale produselor şi producţiei în curs de execuţie. Variaţiile producţiei stocate sedetermină atât pentru fiecare formă de produse stocate (semifabricate, produsefinite, produse reziduale etc.), cât şi pentru animale şi păsări obţinute dinproducţie proprie.Exemplu:

• se înregistrează costul producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei:

Produse în cursde execuţie

= Variaţia stocurilor 8.125.000 lei

• se înregistrează obţinerea de produse finite la cost de producţie 9.000.000 lei:

Produse finite = Variaţia stocurilor 9.000.000 lei

• se descarcă gestiunea pentru produse finite vândute la costul de producţie8.000.000 lei:

Variaţia stocurilor = Produse finite 8.000.000 lei

c) Veniturile din producţia de imobilizări se constituie din producţia deimobilizări necorporale şi corporale efectuată în scopuri proprii.Exemplu:

• obţinerea în regie proprie a unui mijloc fix; la sfârşitul primului an, investiţiaeste terminată în proporţie de 50%;

Imobilizăricorporale încurs

= Venituri din producţiade imobilizăricorporale

4.000.000 lei

• în cursul celui de-al doilea an, se înregistrează terminarea investiţiei pentrurestul de 50%;

Imobilizăricorporale încurs

= Venituri din producţiade imobilizăricorporale

4.000.000 lei

• şi după recepţia utilajului:

Echipamentetehnologice (maşini,utilaje şi instalaţii delucru)

= Imobilizăricorporale încurs

8.000.000 lei

Evaluarea producţiei stocate şi a producţiei de imobilizări se realizează lanivelul costului de producţie stabilit în contabilitatea de gestiune.

d) Veniturile din subvenţii de exploatare reprezintă subvenţiile primite de unitatepentru acoperirea pierderilor pentru diferenţe de preţ la produse subvenţionate,precum şi alte subvenţii din partea statului sau din partea altor organisme.

e) Alte venituri din exploatare cuprind veniturile din creanţele reactivate şidebitori diverşi, veniturile din despăgubiri, amenzi, penalităţi, venituri din donaţiişi subvenţii primite, venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital,venituri din subvenţii pentru investiţii, alte venituri, altele decât cele prezentateanterior.

Exemplu:

• se recunosc veniturile din creanţe reactivate:

Debitori diverşi = Venituri din creanţereactivate şi debitoridiverşi

2.500.000 lei

• se încasează o despăgubire de la o altă societate comercială:

Conturi curente labănci

= Venituri dindespăgubiri,amenzi, penalităţi

800.000 lei

• se înregistrează vânzarea unui mijloc fix la preţ de vânzare de 8.000.000 lei:

Debitori diverşi = Venituri dinvânzarea activelor şialte operaţii decapital

8.000.000 lei

f) Veniturile din provizioane privind exploatarea se constituie din reluarea (prinanulare sau diminuare) provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, pentrudeprecierea imobilizărilor, pentru deprecierea activelor circulante. Tot aici secuprind şi veniturile din fondul comercial negativ.

1.2. Cheltuielile de exploatare

a) Cheltuielile privind stocurile cuprind cheltuielile privind consumul de materiiprime, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentruambalat, piese de schimb etc.), consumul de materiale de natura obiectelor deinventar, de materiale nestocabile, energie şi apă, animale şi păsări, precum şicostul mărfurilor vândute şi cheltuielile cu ambalajele.

Costul mărfurilor vândute cuprinde preţul lor de cumpărare, cheltuieli accesorii(cheltuieli de transport, taxe vamale, prime de asigurare), precum şi alte taxenedeductibile.Exemplu:

• se dau în consum materii prime în valoare de 800.000 lei şi materialeconsumabile în valoare de 300.000 lei:

Cheltuieli cu materiileprime

= Materii prime 800.000 lei

Cheltuieli cu materialeconsumabile

= Materialeconsumabile

300.000 lei

• se înregistrează consumul de energie de la furnizor în valoare de 7.200.000 lei:

Cheltuieli privind energiaşi apa

= Furnizori 7.200.000 lei

• se descarcă gestiunea pentru mărfuri vândute la preţ de înregistrare 12.780.000lei:

Cheltuieli privindmărfurile

= Mărfuri 12.780.000 lei

b) Cheltuielile cu lucrările şi serviciile executate de terţi includ: cheltuielile cuîntreţinerea şi reparaţiile, redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile, primele deasigurare datorate, cheltuielile cu studiile şi cercetările precum şi alte serviciiexecutate de terţi (cheltuielile cu colaboratorii, comisioane şi onorarii, cheltuielilede protocol, reclamă şi publicitate, transportul de bunuri şi personal, deplasări,detaşări şi transferări, cheltuielile poştale şi taxele de telecomunicaţii, cheltuielilecu serviciile bancare şi asimilate, alte servicii prestate de terţi).Exemplu:

• înregistrarea unei lucrări de reparaţii, executată de terţi în valoare de 800.000lei.

Cheltuielile cu întreţinereaşi reparaţiile

= Furnizori 800.000 lei

• plata taxelor de comunicaţie în valoare de 1.100.000 lei:

Cheltuieli poştaleşi taxe detelecomunicaţii

= Conturi curente labănci

1.100.000 lei

• se înregistrează plata unor comisioane bancare în valoare de 300.000 lei:

Cheltuieli privindcomisioanele şionorariile

= Conturi curente labănci

300.000 lei

c) Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate se referă la cheltuielilecu impozite, taxe şi alte vărsăminte suportate de întreprindere (impozitul peclădiri, taxa pentru folosirea terenurilor, taxa asupra mijloacelor de transport etc.).Exemplu:

• se înregistrează plata impozitului pe clădiri în valoare de 850.000 lei şi a taxeiasupra mijloacelor de transport în valoare de 200.000 lei dintr-un avans detrezorerie.

Cheltuieli cu alteimpozite, taxe şivărsăminte asimilate

= Avansuri detrezorerie

1.050.000 lei

d) Cheltuieli cu personalul se referă la cheltuielile cu salariile aferente angajaţilorîntreprinderii precum şi la alte cheltuieli (contribuţiile angajatorului) suportate deîntreprindere.Exemplu:

• se înregistrează salariile cuvenite personalului unităţii în valoare de 20.000.000lei.

Cheltuieli cusalariilepersonalului

= Personal – salariidatorate

20.000.000 lei

• se înregistrează contribuţia unităţii privind asigurările şi protecţia socială (înmedie, 30% CAS şi 5% contribuţia la fondul de şomaj).

Cheltuieliprivindasigurările şiprotecţia socială

= % 7.000.000 lei

Contribuţia unităţiila asigurările sociale 6.000.000Contribuţia unităţiila fondul de şomaj 1.000.000

e) Alte cheltuieli de exploatare cuprind pierderile din creanţe şi debitorii diverşi;despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi subvenţii acordate; cheltuielile privindactivele cedate şi alte operaţii de capital; alte cheltuieli de exploatare.Exemplu:

• se plătesc din casierie amenzi în valoare de 550.000 lei:

Despăgubiri, amenzi şipenalităţi

= Casa în lei 550.000 lei

f) Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustarea la inflaţie se referă lacheltuielile de exploatare privind amortizări şi provizioane reprezentândamortizarea imobilizărilor, valoarea provizioanelor privind riscurile şi cheltuielile,provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor şi a activelor circulante.Exemplu:

• se înregistrează amortizarea imobilizărilor corporale în valoare de 19.000.000lei.

Cheltuieli deexploatareprivindamortizareaimobilizărilor

= Amortizări privindimobilizărilecorporale

19.000.000 lei

• se înregistrează la sfârşitul exerciţiului N provizioanele pentru depreciereastocurilor de materii prime în valoare de 2.000.000 lei.

Cheltuieli deexploatare privindprovizioanelepentru depreciereaactivelor circulante

= Provizioanepentrudepreciereamateriilor prime

2.000.000 lei

• se înregistrează un provizion aferent unui litigiu cu un client în valoare de2.800.000 lei.

Cheltuieli deexploatareprivindprovizioanelepentru riscuri şicheltuieli

= Provizioane pentruriscuri şi cheltuieli

2.800.000 lei

2. Venituri şi cheltuieli financiare2.1. Venituri financiare

a) Veniturile din imobilizări financiare (investiţii pe termen lung) includdividendele încasate pentru participaţiile la capitalul altor societăţi, preţul devânzare aferent imobilizărilor financiare cedate şi dobânzile aferente creanţelorimobilizate.

Exemplu:

• se înregistrează dobânzile aferente creanţelor imobilizate în valoare de2.000.000 lei.

Debitori diverşi = Venituri din creanţe 2.000.000 lei

b) Veniturile din investiţii financiare pe termen scurt se constituie din diferenţelefavorabile între preţul de vânzare (cesiune) al investiţiilor finaciare pe termenscurt şi preţul lor de înregistrare.Exemplu:

• se vând acţiuni cumpărate la preţul de 1.000.000 lei, la preţ de vânzare1.200.000 lei:

Conturi curentela bănci

= % 1.200.000 lei

Acţiuni 1.000.000 leiCâştiguri din investiţiifinanciare pe termenscurt cedate 200.000 lei

c) Veniturile din diferenţe de curs valutar reprezintă veniturile obţinute dindiferenţele rezultate în urma lichidării creanţelor şi datoriilor în valută aleîntreprinderii, diferenţele favorabile de curs valutar aferente disponibilităţilor în

devize, numerarului în casierie în devize şi existentului în conturile de acreditiveîn devize.Exemplu:

• încasarea unei creanţe în devize:

Conturi la bănciîn valută

= % 100.000.000 lei

Clienţi 90.000.000 leiVenituri dindiferenţe de cursvalutar 10.000.000 lei

d) Alte venituri financiare includ veniturile din dobânzi (pentru disponibilităţile încontul curent, aferente împrumuturilor acordate în cadrul grupului etc.), dinsconturi obţinute de la furnizori sau creditori, alte venituri financiare.Exemplu:

• se înregistrează dobânda aferentă disponibilităţilor în contul curent în valoarede 800.000 lei.

Conturi curentela bănci

= Venituri din dobânzi 800.000 lei

• se înregistrează plata înainte de scadenţă a datoriei către furnizori în valoare de10.000.000 lei; se obţine un scont de decontare de 2%.

Furnizori = % 10.000.000 leiConturi curente la bănci 9.800.000 leiVenituri din sconturiobţinute 200.000 lei

e) Veniturile financiare din provizioane reprezintă venituri financiare obţinute dinreluarea (prin diminuare sau anulare) a provizioanelor constituite pentruactivitatea financiară (provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare,pentru deprecierea investiţiilor financiare pe termen scurt etc.).Exemplu:

• se diminuează provizioanele pentru deprecierea acţiunilor în valoare de6.000.000 lei:

Provizioanepentrudepreciereaacţiunilor

= Venituri dinprovizioane pentrudepreciereaactivelor circulante

6.000.000 lei

2.2. Cheltuielile activităţii financiare

a) Pierderi din creanţe legate de participaţiiExemplu:

• se înregistrează pierderi din creanţe imobilizate în valoare de 3.100.000 lei

Pierderi dincreanţe legatede participaţii

= Creanţe imobilizate 3.100.000 lei

b) Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate (cheltuieli privind imobilizărilefinanciare cedate, pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate) cadiferenţe nefavorabile între preţul de vânzare şi preţul de înregistrare al acestora.Exemplu:

• se înregistrează vânzarea de acţiuni la preţ de vânzare de 8.000.000 lei, preţ decumpărare 8.500.000 lei.

% = Acţiuni 8.500.000 leiConturi curentela bănci 8.000.000 leiPierderi privindinvestiţiilefinanciare petermen scurt 500.000 lei

c) Cheltuielile din diferenţe de curs valutar sunt cheltuieli din diferenţelenefavorabile de curs valutar aferente disponibilităţilor la bănci în valută,disponibilităţilor din casierie în valută, creanţelor şi datoriilor în valută lamomentul încasării.

Exemplu:

• se achită datoria către furnizor, diferenţele nefavorabile de curs valutar sunt de200.000 lei.

% = Conturi la bănci învalută

40.000.000 lei

Furnizori 39.800.000 leiCheltuieli dindiferenţe de cursvalutar 200.000 lei

• la sfârşitul anului 200X, în contul Conturi la bănci în valută se află suma de5.000 $, echivalentul său în lei fiind de 92.500.000 lei, adică un curs mediu de18.500 lei/$. Cursul la 31 decembrie este de18.300 lei/$, adică întreprinderea înregistrează o cheltuială din diferenţe decurs valutar de 5.000$ xx (18.500 - 18.300) lei/$ = 1.000.000 lei.

Cheltuieli dindiferenţe de cursvalutar

= Conturi la bănci învalută

1.000.000 lei

d) Alte cheltuieli financiare se referă la: dobânzile datorate de întreprindereaferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, datoriilor legate de participaţii şialtor împrumuturi, sconturile acordate clienţilor şi debitorilor, alte cheltuielifinanciare.Exemplu:

• se înregistrează dobânzile de plată aferente împrumuturilor din emisiunea deobligaţiuni (3.000.000 lei) şi creditelor bancare pe termen lung (2.500.000 lei).

Cheltuieliprivinddobânzile

= % 5.500.000 lei

Dobânzi afereanteîmprumuturilor din emisiuni deobligaţiuni 3.000.000 leiDobânzi aferente creditelorbancare pe termen lung 2.500.000 lei

• se înregistrează încasarea înainte de scadenţă, prin casieria întreprinderii, a uneicreanţe în valoare de 1.900.000 lei pentru care se acordă un scont de 1%:

% = Clienţi 1.900.000 leiCasa 1.881.000 leiCheltuieli privindsconturile acordate

19.000 lei

e) Cheltuielile financiare privind amortizările şi provizioanele includ provizioanepentru deprecierea imobilizărilor financiare, a activelor circulante, precum şisumele reprezentând amortizarea primelor de rambursare a împrumuturilor dinemisiunea de obligaţiuni.Exemplu:

• se înregistrează constituirea unui provizion pentru deprecierea imobilizărilorfinanciare în sumă de 3.150.000 lei:

Cheltuieli financiareprivind provizioanepentru depreciereaimobilizărilorfinanciare

= Alte titluriimobilizate

3.150.000 lei

• se înregistrează amortizarea anuală a primelor de rambursare a obligaţiunilor(5.000.000 lei) calculate în funcţie de durata împrumutului (doi ani):

Cheltuieli financiareprivind amortizareaprimelor de rambursarea obligaţiunilor

= Primeprivindrambursareaobligaţiunilor

2.500.000 lei

Diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile financiare reprezintă rezultatulfinanciar. Acest rezultat financiar adunat la rezultatul exploatării constituierezultatul curent al exerciţiului.

3. Venituri şi cheltuieli extraordinare

Veniturile şi cheltuielile extraordinare sunt generate de operaţiunile ce nu au uncaracter ordinar, obişnuit, normal. Veniturile extraordinare provin din subvenţiipentru evenimente extraordinare şi altele similare. Cheltuielile extraordinare suntgenerate de calamităţi şi alte evenimente similare.Exemplu:

• se înregistrează valoarea pierderilor din calamităţi constatate la materiile primeşi la materialele de natura obiectelor de inventar.

Cheltuieliprivindcalamităţile şialte evenimentesimilare

= % 2.200.000 lei

Materii prime 1.400.000 leiMateriale de naturaobiectelor de inventar 800.000 lei

Diferenţa între veniturile şi cheltuielile extraordinare reprezintă rezultatulextraordinar al exerciţiului. Rezultatul extraordinar plus rezultatul curent din carese scad cheltuielile cu impozitul pe profit formează rezultatul exerciţiului.

Pentru a stabili rezultatul exerciţiului în contul de profit şi pierdere seprocedează la închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri. Înregistrărilecontabile de principiu care intervin sunt:

• Decontarea sau repartizarea veniturilor în rezultatul exerciţiului, pentru soldulcreditor al conturilor asociate.

Conturi de venituri = Profit şi pierdere

• Decontarea sau repartizarea în rezultatul exerciţiului a cheltuielilor pentrusoldul debitor al conturilor asociate.

Profit şi pierdere = Conturi de cheltuieli

În urma efectuării acestor operaţii, contul de profit şi pierderi reflectă în creditsuma veniturilor exerciţiului iar în debit suma cheltuielilor. Soldul intermediardebitor sau creditor al contului Profit şi pierderi reprezintă rezultatul exerciţiuluiînainte de impozitare (rezultatul contabil).

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 12 Contabilitatea impozitului peprofit defineşte rezultatul astfel:

Profitul contabil este profitul net sau pierderea pe o perioadă înainte descăderea cheltuielilor cu impozitul.

Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pe perioadaexerciţiului, determinat în concordenţă cu reguli stabilite de autoritatea fiscală, pebaza cărora impozitul pe profit este plătibil (recuperabil).

Pentru determinarea rezultatului impozabil, la sfârşitul exerciţiului seprocedează la corectarea rezultatului (soldul contului Profit şi pierderi) cu o sumăde elemente deductibile (care diminuează baza impozabilă) şi nedeductibile (caresunt reintegrate în baza de impozitare). Rezultatul astfel calculat este rezultatulfiscal.

Rezultatul fiscal = Rezultatul exerciţiuluiînainte de impozitare + Cheltuieli

nedeductibile - Deducerifiscale

Cota impozitului pe profit este în prezent de 25%. Impozitul pe profit secalculează lunar, cumulat de la începutul anului, dar se achită trimestrial.

RezultatcontabilRezultatimpozabil(fiscal)

Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferenterealizării veniturilor sau dacă sunt considerate deductibile, conform prevederilorlegale în vigoare.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:• impozitul pe profit datorat şi impozitul pe venitul realizat în străinătate;• amenzile şi penalităţile datorate către autorităţile române sau străine;• cheltuielile de protocol care depăşesc limitele prevăzute de legea bugetară

anuală;• sumele utilizate pentru constituirea, majorarea rezervelor şi provizioanelor

peste limitele legale;• cheltuielile de detaşare şi deplasare peste plafoanele prevăzute de lege;• cheltuielile de sponsorizare care depăşesc limitele cotei prevăzute de lege;• sumele care depăşesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform

legii bugetare anuale.Din categoria deducerilor fiscale, amintim doar veniturile din dividende

încasate de la o persoană juridică română sau străină.Rezultatul net contabil (rezultatul exerciţiului) se calculează scăzând din

rezultatul contabil înainte de impozitare cheltuiala cu impozitul pe profit, astfel:

Rezultatul net alexerciţiului = Rezultatul înainte de

impozitare - Cheltuiala cuimpozitul pe profit

Evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe profit se ţine cu ajutorul contuluiCheltuieli cu impozitul pe profit. Înregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profitdatorat de întreprindere se prezintă astfel:

Cheltuieli cu impozitul pe profit = Impozitul pe profit

Standardul Internaţional de Contabilitate 12 Contabilitatea impozitului peprofit face distincţie între cheltuielile cu impozitul pe profit şi impozitul pe profit.

Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul curent şicheltuielile cu impozitul amânat. În cazul în care întreprinderea obţine pierderefiscală, nu se mai înregistrează cheltuieli cu impozitul, ci venit fiscal, acestacuprizând venitul cu impozitul curent şi venitul din impozitul pe profit amânat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit de plătit (sau de recuperatîn cazul obţinerii de pierdere fiscală) în raport cu venitul impozabil (respectivpierderea fiscală) pe o perioadă. Impozitul amânat apare ca urmare aneconcordanţei dintre rezultatul fiscal şi rezultatul contabil.

Contabilizarea impozitelor amânate este proprie sistemelor contabile din ţărileîn care contabilitatea este deconectată de fiscalitate. Aici interesul este ca, prinsituaţiile financiare întocmite la sfârşitul exerciţiului financiar, să se reflecteimaginea fidelă asupra patrimoniului şi rezultatelor. Astfel, impozitul pe profiteste înregistrat pe cheltuieli chiar dacă nu este egal cu impozitul datorat bugetuluide stat (impozitul datorat fiind stabilit conform normelor fiscale).

Cheltuiala cu impozitul pe profit apare în documentul de sinteză Contul deprofit şi pierdere înainte de rezultatul net al exerciţiului. La sfârşitul exerciţiuluifinanciar, se închide contul Cheltuieli cu impozitul pe profit prin contul Profit şipierdere.

Rezultatul net contabil reprezintă soldul final al contului Profit şi pierdere.Soldul creditor al contului evidenţiază rezultatul sub forma profitului net, iarsoldul debitor, rezultatul sub forma pierderii nete. El se înscrie în pasivulbilanţului, în structura capitalurilor proprii. Soldul creditor determină creştereacapitalului propriu creat ca sursă de finanţare, în urma excedentului veniturilor

asupra cheltuielilor, în timp ce soldul debitor apare ca o reducere a capitalurilorproprii (exprimă valorile economice consumate, nerecuperate ca urmare aexcedentului cheltuielilor asupra veniturilor). Rezultatul net al exerciţiului esteexplicat în Contul de profit şi pierdere, element component al situaţiilorfinanciare.

În continuare, prezentăm un exemplu de calcul al rezultatului net alexerciţiului, împreună cu etapele corespunzătoare, bazat pe înregistrările contabileefectuate anterior:

1) închiderea conturilor de venituri din exploatare:

% = 78.425.000 leiVenituri din vânzarea de produse finite

Profit şipierdere 14.000.000 lei

Venituri din lucrări executate şi serviciiprestate 11.000.000 leiVenituri din vânzarea mărfurilor 29.000.000 leiVariaţia stocurilor 9.125.000 leiVenituri din producţia de imobilizăricorporale 4.000.000 leiVenituri din creanţe reactivate şi debitoridiverşi 2.500.000 leiVenituri din despăgubiri, amenzi şipenalităţi 800.000 leiVenituri din vânzarea activelor şi alteoperaţii de capital 8.000.000 lei

2) închiderea conturilor de venituri financiare:

% = Profit şi pierdere 19.200.000 leiVenituri din creanţe imobilizate 2.000.000 leiCâştiguri din investiţii financiare petermen scurt cedate

200.000 lei

Venituri din diferenţe de curs valutar 10.000.000 leiVenituri din dobânzi 800.000 leiVenituri din sconturi obţinute 200.000 leiVenituri financiare din provizioane 6.000.000 lei

3) închiderea conturilor de cheltuieli din exploatare:

Profit şi pierdere = % 75.780.000 leiCheltuieli cu materiile prime 800.000 leiCheltuieli cu materialeleconsumabile 300.000 leiCheltuieli privind energia şi apa 7.200.000 leiCheltuieli privind mărfurile 12.780.000 leiCheltuieli cu întreţinerea şireparaţiile 800.000 leiCheltuieli poştale şi taxe detelecomunicaţii 1.100.000 leiCheltuieli privind comisioaneleşi onorariile 300.000 leiCheltuieli cu alte impozite, taxeşi vărsăminte asimilate 1.050.000 leiCheltuieli cu salariilepersonalului 20.000.000 leiCheltuieli privind asigurările şiprotecţia socială 7.000.000 leiDespăgubiri amenzi şi penalităţi 550.000 leiCheltuieli de exploatare privind 19.200.000 lei

amortizarea imobilizărilorCheltuieli de exploatare privindprovizioanele pentrudeprecierea activelor circulante 2.000.000 leiCheltuieli de exploatare privindprovizioanele pentru riscuri şicheltuieli 2.200.000 lei

4) închiderea conturilor de cheltuieli financiare:

Profit şi pierdere = % 15.969.000 leiPierderi din creanţe legate departicipaţie 3.100.000 leiPierderi privind investiţiilefinanciare cedate pe termen scurt 500.000 leiCheltuieli din diferenţe de cursvalutar 1.200.000 leiCheltuieli privind dobânzile 5.500.000 leiCheltuieli privind sconturileacordate 19.000 leiCheltuieli financiare privindprovizioanele pentru depreciereaimobilizărilor financiare 3.150.000Cheltuieli financiare privindamortizarea primelor derambursare a obligaţiunilor 2.500.000 lei

5) închiderea conturilor de cheltuieli extraordinare:

Profit şi pierdere = Cheltuieli privind calamităţile şialte evenimente extraordinare

2.200.000lei

6) stabilirea rezultatului exerciţiului înainte de impozitare (R):

R = Venituri - Cheltuieli ==

97.625.000-93.949.00 =3.676.000 lei

sauR = Rezultat

curent+ Rezultat

extraordinar==

5.876.000-2.200.000 = 3.676.000 lei

Rezultatulcurent =Rezultatul

exploatării + Rezultatulfinanciar = 2.645.000 + 3.231.000 =

= 5.876.000 lei

Rezultatulexploatării

=Venituridinexploatare

- Cheltuielidinexploatare

==

78.425.000 - 75.780.000 =2.645.000 lei

Rezultatulfinanciar

=Veniturifinanciare

- Cheltuielifinanciare

==19.200.000-15.969.000 =231.000 lei

Rezultatulextraordi-nar

=Venituriextraordi-nare

-Cheltuieliextraordi-nare

= - 2.200.000 lei(pierdere din activitateaextraordinară)

7) se reintegrează în baza de impozitare elementele nedeductibile în valoare de625.000 lei.

8) se calculează deducerile fiscale. Se are în vedere rezerva legală, calculatăastfel: 5% X profitul brut (rezultatul înainte de impozitare) = 5%*3.676.000 == 183.000 lei

9) se stabileşte rezultatul fiscal (profitul impozabil):

Rezultatul(impozabil)=

Rezultatulînainte deimpozitare

+ Cheltuielinedeductibile - Deduceri

fiscale =

3.676.000 ++ 625.000 -- 183.800 == 4.117.200 lei

10) se calculează impozitul pe profit:

Impozitpe profit = Rezultat

impozabil X 25% = 4.117.200 X 25% = 1.029.300 lei

11) se înregistrează impozitul pe profit:

Cheltuieli privind impozitul pe profit = Impozit pe profit 1.029.300 lei

12) se repartizează asupra rezultatului exerciţiului cheltuielile cu impozitul peprofit:

Profit şi pierdere = Cheltuieli privind impozitul pe profit 1.029.300 lei

Schematic, contul de profit şi pierdere se prezintă astfel:

DEBIT (cheltuieli) Profit şi pierdere CREDIT (venituri)Cheltuieli de exploatareCheltuieli financiareCheltuieli extraordinareImpozit pe profit

75.780.000 lei15.969.000 lei

2.200.000 lei1.029.000 lei

Venituri din exploatareVenituri financiare

74.425.000 lei19.200.000 lei

Rulaj debitor 94.978.300 lei Rulaj creditor 97.625.000 leiSold creditor 2.646.700 lei(Rezultat net al exerciţiului)

Soldul final creditor al contului Profit şi pierdere se poate repartiza: pentruconstituirea de rezerve, acţionarilor sub forma dividendelor, pentru premiereasalariaţilor. Rezultatul nerepartizat se reportează în exerciţiile următoare. Acesteinformaţii se găsesc într-o notă la situaţiile financiare, intitulată Repartizareaprofitului.Exemplu:

• se întregistrează repartizarea profitului obţinut de întreprindere, în sumă de2.646.000 lei, pentru majorarea rezervei legale şi pentru dividende:

= % 2.646.000 leiRezerve legale 183.800 lei

Repartizareaprofitului

Dividende de plată 2.452.900 lei

12.4 Prezentarea informaţiilor privind rezultatul din exploatare în note

Reglementările privind Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România impun prezentareade informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte rezultatul,astfel:

S.C. ALFANota 4

Analiza rezultatului din exploataremii lei

Indicatorul Exerciţiulprecedent

Exerciţiulcurent

0 1 21. Cifra de afaceri netă 20.600.000 23.706.2242.Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate

(3+4+5)16.091.175 19.766.512

3.Cheltuielile activităţii de bază 8.018.325 12.041.3854.Cheltuielile activităţilor auxiliare 1.200.000 1.400.0005.Cheltuieli indirecte de producţie 6.872.850 6.325.1276.Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri (1 – 2) 4.508.825 3.939.7127.Cheltuieli de desfacere 2.290.950 2.675.8638.Cheltuieli generale de administraţie 3.436.425 4.013.7959.Alte venituri din exploatare 3.158.042 20.594.08110.Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) 1.939.492 17.844.135

Această analiză are la bază îmbinarea dintre natura cheltuielilor şi modul derepartizare şi includere a lor în costul producţiei fabricate în funcţie de destinaţii.Clasificarea cheltuielilor după destinaţii se foloseşte în întreprindere pentruorganizarea contabilităţii de gestiune şi calculul costului unitar al produselor,lucrărilor şi serviciilor.

Cheltuielile activităţii de bază, cheltuielile activităţilor auxiliare şi cheltuielileindirecte de producţie formează costul de producţie al produselor fabricate,lucrărilor executate şi serviciilor prestate. În tabelul de analiză, acest indicator seregăseşte sub forma costului bunurilor vândute şi al serviciilor prestate. Acesta acrescut cu aproximativ trei milioane lei în exerciţiul curent faţă de exerciţiulprecedent.

Dacă din cifra de afaceri netă (totalul veniturilor din vânzări) se deduce costulbunurilor vândute şi al serviciilor prestate, se obţine rezultatul brut aferent cifreide faceri nete. Acesta a scăzut în exerciţiul curent cu aproximativ 500.000 lei faţăde cel al exerciţiului precedent datorită creşterii doar cu un milion de lei a cifrei deafaceri nete şi creşterii mai semnificative a costului bunurilor vândute şi alserviciilor prestate.

Cheltuielile de desfacere şi cheltuielile generale de administraţie, de regulă, nuse includ în costul de producţie, excepţie făcând cazurile în care condiţiilespecifice de exploatare justifică acest lucru. Rezultatul din exploatare (profit) seobţine prin adăugarea altor venituri din exploatare (variaţia stocurilor, producţiaefectuată în scopuri proprii şi capitalizată) la rezultatul brut aferent cifrei deafaceri nete şi scăderea cheltuielilor de desfacere şi a celor generale deadministraţie. Acest profit din exploatare din exerciţiul curent, de nouă ori maimare decât în exerciţiul precedent, se datorează tocmai soldului creditor alcontului Variaţia stocului, care este de 20.594.081 mii lei în exerciţiul curent,cheltuielile care se deduc având aproximativ aceleaşi valori în cele două exerciţii.

Notă: vezi şi Anexa 2 care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.

12.5. Exerciţii şi probleme

Societatea comercială ALFA SRL desfăşoară activitate de tâmplărie într-un mic atelier. Încursul ultimului trimestru al anului 2000 efectuează următoarele cheltuieli:

1) consumă materii prime (scândură de brad) în valoare de 1.100.000 lei şi materiale auxiliare (cleide oase) în valoare de 100.000 lei;

2) înregistrează o reparaţie la un utilaj, realizată de o societate de profil, în valoare de 500.000 lei;

3) plăteşte dobânda pentru un împrumut la bancă în valoare de 300.000 lei;

4) înregistrează factura de telefon, în valoare de 450.000 lei;

5) înregistrează salariile celor trei angajaţi, în sumă de 1.000.000 lei pe lună;

6) plăteşte chiria pentru un autocamion, în valoare de 1.500.000 lei, din care suma de 750.000 leireprezintă chiria pentru primul trimestru al anului următor;

7) plăteşte comisioane pentru operaţiunile desfăşurate prin banca sa, în valoare de 1.000.000 lei;

8) înregistrează o pierdere de 600.000 lei pentru un stoc de cherestea deteriorată din cauza uneiinundaţii în depozit (calamitate naturală);

9) înregistrează facturile pentru energia electrică şi apa consumată în valoare de 900.000 lei;

10) înregistrează impozitul pe clădirea atelierului în valoare de 1.200.000 lei pe lună;

11) înregistrează o amendă datorată bugetului de stat de 120.000 lei;

12) donează un mobilier de bucătărie unui cămin de bătrâni în valoare de 2.000.000 lei.

În cursul aceleiaşi perioade de timp realizează următoarele venituri:1) înregistrează vânzarea de produse finite în sumă de 15.000.000lei;2) încasează dobândă de 350.000 lei pentru disponibilităţile în contul curent;3) încasează de la societatea comercială “GLORIA” suma de 1.500.000 lei reprezentând un

transport efectuat cu camionul său;4) obţine din procesul de producţie mobilier de lemn în valoare de 5.000.000 lei;5) înregistrează chiria pentru un depozit reprezentând 1.000.000 lei;6) încasează suma de 50.000 lei reprezentând diferenţe favorabile de curs valutar pentru o

tranzacţie în devize;7) vinde o maşină de finisat lemn scoasă din evidenţă în trimestrul III al anului, la preţul de

6.000.000 lei.

Se cer următoarele:• Întocmiţi contul de profit şi pierdere al societăţii comerciale ALFA SRL pentru trimestrul IV alanului 2000 după modelul adoptat de contabilitatea românească.• Stabiliţi rezultatul fiscal la sfârşitul trimestrului IV 2000.

Capitolul 13INTRODUCERE ÎN ANALIZA FINANCIARĂ

13.1. Delimitări

Analiza situaţiilor financiare presupune studiul relaţiei dintre informaţiilecuprinse în aceste documente, la un moment dat şi tendinţa evoluţiei acestora,într-un anumit interval de timp. Scopul principal al analizei situaţiilor financiareeste acela de a obţine o imagine pertinentă a situaţiei interne a întreprinderilor,reflectată concentrat în nivelul rentabilităţii, eficienţei şi riscului, informaţii carepermit apoi selectarea deciziilor optime de investiţii. Prin analiza financiară seelaborează previziuni cu privire la evoluţia viitoare a subiectului analizat şi sepoate diagnostica starea financiară a întreprinderii. Analiza financiară permite, deasemenea, evaluarea echipei manageriale. Mai presus de toate, însă, analizafinanciară reduce numărul deciziilor bazate pe intuiţie şi subiectivism, îngustândsubstanţial inevitabilele manifestări ale incertitudinii.

În mod tradiţional, literatura privind analiza financiară s-a concentrat asupraanalizei univariate, care presupune studiul unor indicatori într-un anumitmoment în timp şi care determină concluzii pe baza comparaţiilor. Studiul acestorindicatori permite elaborarea unei imagini asupra performanţelor agenţiloreconomici precum şi asupra poziţiei financiare a acestora, fiind des utilizaţi înpractică.

Începând cu 1970, analiza financiară s-a mutat pe tărâmul analizeimultivariate, care consideră impactul în timp al mai multor indicatori, corelaţi înanumite proporţii, folosind tehnici statistice de tipul analizei regresiei sau adiscriminantului multiplu.

Ne vom ocupa pentru început de analiza univariată, cu precizarea necesară cădeterminarea unor indicatori nu are nici o semnificaţie fără comparaţia cu valorileanterioare ale acestuia (analiza tendinţei) sau cu rezultatele altor întreprinderi dincadrul aceleiaşi ramuri economice (analiza încrucişată).

13.2. Analiza univariată

Analiza univariată pleacă de la evaluarea performanţelor companiilor, reflectate prin intermediulindicatorilor de rentabilitate şi lichiditate.

a) Indicatorii de rentabilitate reprezintă cea mai importantă arie de acţiune aanalizei financiare, permiţând evaluarea abilităţii întreprinderilor de a realizaprofit, utilizând o gamă limitată de resurse. Valorile ridicate ale rentabilităţii potderiva din combinaţii optimale între abilitatea echipei manageriale de a comunicarapid şi coerent informaţiile de care dispune şi calităţile de răspuns alepersonalului companiei. Indiferent dacă agentul economic urmăreşte maximizareaprofitului sau alt obiectiv, acţionarii vor fi întotdeauna interesaţi de rentabilitate,ca indiciu al modului în care managerii utilizează resursele pe care le au ladispoziţie.

Rentabilitatea poate fi exprimată fie pe baza profitului brut (calculat cadiferenţă între vânzări şi costul acestora) fie cu ajutorul profitului net (ca diferenţădintre profitul brut şi celelalte cheltuieli), luând ca bază de referinţă vânzările. Ne-am oprit asupra următorilor indicatori de rentabilitate:

Definiţie

Abordări

Indicatorii derentabilitate

• rata marginală a profitului (profitul luat în calcul nu cuprinde elementefinanciare, ceea ce permite comparaţii între societăţi finanţate diferit; deasemenea, se pot elabora şi comparaţii privind performanţele operaţionale aleagenţilor economici) se calculează ca raport procentual între profitul brut şivânzări (rata marginală a profitului brut) sau ca raport între profitul net şi volumulvânzărilor (rata marginală a profitului net):

Profit brut x 100 Profit net x 100Vânzări sau Vânzări

• rentabilitatea capitalului reprezintă o altă posibilitate de reflectare aprofitabilităţii, prin raportarea vânzărilor sau a profitului brut la capitalul utilizat(capital utilizat = active totale = capitaluri proprii + datorii):

Vânzări x 100 Profit brut x 100Capital utilizat sau Capital utilizat

• rentabilitatea capitalului permanent investighează eficienţa de ansamblu acompaniei, prin prisma finanţării pe termen lung, profitul net şi dobânzile lacreditele pe termen lung fiind raportate la capitalul permanent (capital permanent= capitaluri proprii + datorii pe termen lung):

Rentabilitatea capitalului utilizat poate creşte fie printr-o majorare a profitului,fie printr-o viteză de rotaţie mai mare a activelor. De asemenea, ramuri industrialediferite au niveluri specifice de rentabilitate (spre exemplu comerţul cu amănuntulînregistrează o rata marginală a profitului mică dar o viteză de rotaţie mare aactivelor, situaţie opusă celei din industria prelucrătoare).

Importanţa indicatorilor calculaţi pe bază de vânzări a scăzut în ultimul timp,deoarece se consideră că preţul de vânzare poate fi grevat de influenţe inflaţionistesau politici concurenţiale, iar costul vânzărilor poate fi de asemenea poluatinformaţional (a se remarca rezultatele particulare ale diferitelor metode deevaluare a stocurilor).

• alte metode de calcul al rentabilităţii implică activele, fixe sau nete şi măsoarăsuccesul de ansamblu al întreprinderilor:

Profit net Profit net x 100Total active sau Active fixe

• modul de finanţare reprezintă o altă perspectivă a rentabilităţii, raportândprofitul net (înainte sau după impozitare) la suma capitalului social şi a rezervelor:

Profitul net + dobânzile la credite pe termen lungCapital permanent

Profitul net (înainte sau după impozitare)Capital social + rezerve

Acest indicator reflectă eficienţa investiţiei acţionarilor, reflectând modul încare sursele proprii de finanţare au fost utilizate (prin considerarea niveluluirezultatelor obţinute în prezent) şi încercând determinarea evoluţiei viitoare.Previziunile analiştilor vor fi cu atât mai valoroase cu cât vor include informaţiimai detaliate despre performanţele companiilor pe domenii de activitate şi zonegeografice.

Atunci când analiştii financiari dispun de conturi anuale detaliate, este posibilăelaborarea unei analize piramidale a rentabilităţii, aşa cum încearcă să sugerezediagrama următoare:

Diagrama A: Analiza piramidală a rentabilităţii, pe baza indicatorilor financiari univariaţi

Analiza contului de profit şi pierdere nu este suficientă în evaluarea uneiîntreprinderi, care se confruntă cu problema resurselor limitate, costisitoare şi caretrebuie utilizate eficient. Se impune compararea rezultatelor obţinute cu resurseleutilizate de companie şi controlate prin management, corelaţie reflectată cuajutorul indicatorilor de eficienţă.

b) Indicatorii de eficienţă reflectă măsura în care eforturile făcute deîntreprindere justifică efectele generate de activitatea acesteia. Există mai multemodalităţi de a calcula eficienţa activităţii unui agent economic, considerând înacest sens următoarele exemple:

• raportarea volumului vânzărilor (efectele activităţii) la valoarea activelor fixesau activelor curente nete sau totalului activelor:

Vânzări Vânzări VânzăriActive fixe sau Active curente nete

sauTotal active

• creanţele comerciale vor constitui o altă bază de comparaţie pentru vânzărilerealizate (se iau în calcul numai vânzările pe bază de credit comercial):

Vânzări Creanţe comerciale x 365Creanţe comerciale sau Vânzări

Profit înainte de impozitareTotal active

ProfitVânzări

VânzăriTotal active

Cost vânzăriVânzări

Cost distribuţieVânzări

Chelt. adm.Vânzări

Active fixeVânzări

Active curenteVânzări

Rotaţiacreanţelorcomerciale

Indicatoriide eficienţă

Ultima relaţie determină numărul de zile de credit comercial, acordateclienţilor. Evoluţia în timp a acestui indicator poate fi comparată cu valorile mediiale ramurii economice, degajând opinii cu privire la calitatea managementului.

• datoriile comerciale reprezintă o altă posibilitate de determinare a eficienţeiactivităţii întreprinderilor:

Acest indicator reflectă numărul de zile de credit comercial acordate defurnizori, volumul achiziţiilor fiind calculat pe baza costului consumurilor şivariaţiei stocurilor (cumpărări = stoc final - stoc iniţial ++ valoarea consumurilor). Valoarea acestui indicator va fi analizată evolutiv şicomparată cu media pe ramură. Un interval mare de timp de onorare a datoriilorcomerciale poate fi un semn de slăbiciune sau un semnal de alarmă; în alte cazuri,însă, poate semnala o companie puternică, care încearcă să facă faţă unei perioadede recesiune economică.

• viteza de rotaţie a stocurilor reflectă numărul de rotaţii ale stocurilor într-unciclu economic, raportând costul vânzărilor la valoarea stocului sau viceversa:

Costul vânzări Valoarea stocului x 365Valoarea stocului sau Costul vânzărilor

O mare atenţie trebuie acordată acestui indicator şi concluziilor care se vordegaja din analiză: valoarea stocului este calculată pe baza costurilor istorice şireflectă un moment precis în timp – sfârşitul anului - ceea ce pune sub semnulîntrebării utilitatea acestui indicator în cazul stocurilor sezoniere.

De asemenea, o mare importanţă o are şi metoda folosită în evaluareastocurilor (LIFO determină o valoare a stocului mai scăzută decât FIFO sauMetoda Costului Mediu Ponderat), la care se adaugă complexitatea şi efectelediferitelor metode de alocare a cheltuielilor indirecte. O analiză rafinată poatecalcula nivelul eficienţei utilizării stocurilor în cadrul diferitelor segmente deactivitate, sectoare sau zone geografice dar, din păcate, aceste informaţii nu suntdisponibile nici măcar în notele la bilanţ.

Dacă dorim o analiză piramidală a eficienţei, prin considerarea informaţiilorcuprinse în bilanţ şi contul de profit şi pierdere, atunci o posibilă soluţie ar fi ceaînfăţişată de diagrama următoare. Analiza acestor indicatori piramidali nu trebuiefăcută în mod dogmatic, ci pe bază de corelaţii în cadrul acestui sistem, ţinândcont de faptul că interpretarea conturilor este o artă în care rigiditatea gândirii nuface decât să dăuneze.

Rotaţiadatoriilorcomerciale

Rotaţiastocurilor

Datorii comerciale x 365Volumul achiziţiilor

Diagrama B: Analiza piramidală a eficienţei, pe bază de indicatori univariaţi

c) Analiza riscului financiar pleacă de la premisa că furnizorii de capital pepieţele financiare vor ataşa un nivel relativ al riscului investiţiilor potenţiale.Literatura de specialitate distinge două tipuri de risc, asociate pieţelor de capital şiparticipanţilor: riscul sistematic (sau riscul de piaţă) şi riscul nesistematic (sauriscul de firmă). Ultima categorie de risc face obiectul expunerii noastre încontinuare.

Indicatorii de analiză financiară care se referă la riscul nesistematic tind să sefocalizeze pe politicile monetare şi financiare, care ilustrează capacitatea firmei dea face faţa obligaţiunilor de plată. Am considerat, în acest sens, indicatorii delichiditate şi indicatorii de solvabilitate.

Indicatorii de lichiditate examinează abilitatea companiei de a-şi onoraobligaţiile de plată pe termen scurt (lichiditatea pe termen scurt) sau într-unorizont mai larg de timp (solvabilitatea pe termen lung). Indicatorii de lichiditatepe termen scurt se împart, la rândul lor, în trei categorii: lichiditatea curentă,lichiditatea imediată şi rate pe bază de cash-flow.

• Ratele lichidităţii curente se calculează ca raport dintre activele curente şidatoriile curente:

Valoarea acestui indicator variază în funcţie de politica de finanţare adoptatăde întreprindere şi în funcţie de tipul de activitate desfăşurat (spre exemplu,firmele care activează în sectorul comercial au datorii curente în exces, vânzărilese fac în cea mai mare parte pe bază de “cash”, iar stocurile sunt relativ scăzute,deci ratele de lichiditate vor fi relativ scăzute). Uneori, o rată de lichiditate maimare decât media poate indica o activitate mai slabă a întreprinderii respective.

• Ratele lichidităţii imediate reprezintă raportul dintre activele curente, exclusivvaloarea stocurilor şi datoriile curente. Motivul pentru care stocurile au fostexcluse din calcul este acela de a focaliza atenţia doar asupra elementelor cu statut

Active curenteVânzări

StocVânzări

Alte active curenteVânzări

DebitoriVânzări

StocCostul vânzărilor

DebitoriVânzări pe credit com.

Valoarea medie astocurilor cunoscute

Perioada medie acreditului obţinut

Lichiditateacurentă

Lichiditateaimediată

Active curenteDatorii curente

cert, care se află deja sub formă de bani sau sunt în curs de a atinge acest stadiu.Acest indicator reprezintă un bun indiciu despre abilitatea companiilor de a-şionora datoriile pe termen scurt:

Acest indicator arată modul în care întreprinderea va fi capabilă să-şi continueactivitatea, fără a beneficia de fluxuri monetare în viitor (perioada respectivă estedenumită “interval fără credit”). Nivelul considerat satisfăcător pentru acestindicator este 1, însă cifrele obţinute nu trebuie luate ca atare, ci trebuie corelatecu sfera de activitate şi stadiul atins în ciclul comercial. Un nivel ridicat al acestuiindicator sugerează, aparent, o lichiditate pozitivă, dar poate, de asemenea, sugerao blocare nerentabilă a fondurilor în stocuri greu vandabile, creanţe incerte şicash. Într-o perioadă inflaţionistă, o valoare mare a activelor curente va indica cusiguranţă pierderi monetare şi diminuarea puterii de cumpărare.

• Rate de lichiditate bazate pe “cash-flow”. De regulă, indicatorii de lichiditatedetermină abilitatea întreprinderilor de a utiliza activele curente pentru a-şi onoradatoriile pe termen scurt, însă prezintă inconvenientul că se bazează pe o valoarestatică, oferită de bilanţ şi nu prezintă nici o indicaţie cu privire la fluxurilemonetare degajate de activitatea societăţii. Rata de lichiditate calculată pe bază decash-flow vine să remedieze această problemă, plecând de la premisa cădocumentele contabile de sinteză conţin şi un tablou al fluxurilor monetare.Calculul se bazează pe raportul dintre fluxurile monetare (cash-flow) degajate dinactivitatea curentă şi datoriile curente:

Cash flow Cash flowDatorii curente sau Datorii totale

Companiile americane de prestigiu au un nivel al acestui indicator cel puţinegal cu 20%, ceea ce în Marea Britanie ar fi considerat riscant. De asemenea, înţările unde tablourile fluxurilor monetare nu reprezintă un document obligatoriu,în cadrul situaţiilor financiare anuale, apar numeroase probleme legate dedefinirea, calculul şi interpretarea noţiunii de “cash-flow”.

Ratele de solvabilitate reflectă abilitatea companiilor de a-şi onora, lascadenţă, obligaţiile pe termen lung. În cazul în care întreprinderea nu reuşeşte săramburseze angajamentele asumate, devine insolvabilă şi intră în faza de lichidarejuridică sau restructurare. Dacă agenţii economici vor realiza un profit mare înviitor înseamnă că, teoretic, vor avea capacitatea de plată a datoriilor. Două raţiisunt analizate din această perspectivă: rata de îndatorare şi rata de acoperire adobânzilor.

• Rata de îndatorare cuantifică capacitatea companiilor de a finanţa activele fieprin intermediul surselor atrase, fie prin intermediul surselor proprii:

Datorii pe termen lungDatorii pe termen lung + Capitaluri proprii

sau

Indicatoriisolvabilităţii

Datorii pe termen lungCapitaluri proprii

Active curente (mai puţin stocuri)Datorii curente

sau

sau

În ultima perioadă, finanţările în afara bilanţului, ca de exemplu finanţările prinleasing, sunt foarte frecvente, ceea ce face relativă utilitatea ratei de îndatorare, înastfel de cazuri. O altă problemă se referă la tipul activelor ce trebuie incluse încalculul acestui indicator: o serie de analişti au sugerat că ar trebui incluse doarcele corporale, care oferă un grad mai mare de securitate; alţi specialişti au iteratimportanţa activelor necorporale, dar aici apare chestiunea delicată a tratăriifondului comercial.

• Rata de acoperire a dobânzilor este calculată prin raportarea profitului curent(obţinut din activitatea de exploatare) la valoarea dobânzilor şi dividendelorplătite preferenţial, generându-se astfel proporţia în care profitul acoperă acesteplăţi:

În interpretarea acestei rate este bine să nu pierdem din vedere variabilitateaprofitului curent. O companie cu venituri stabile în timp va fi capabilă să suportemai bine un nivel ridicat al acestor plăţi decât o companie care va obţine un profitvariabil. Dacă valoarea acestui indicator scade sub 2, atunci compania va ficonsiderată riscantă.

13.3. Analiza multivariată

Anii ‘90 au cunoscut o accentuată creştere a proporţiei de întreprinderi cudificultăţi financiare, generate fie de cauze temporare, fie de cauze ireversibile.Abilitatea de a prevedea viitoarele dificultăţi cu care s-ar putea confrunta un agenteconomic sau altul a fost şi este extrem de apreciată de investitori şi creditori,dacă preîntâmpină, în faza incipientă, insolvabilitatea.

Indicatorii de analiză prezentaţi anterior nu oferă o imagine satisfăcătoare înacest sens, numeroşi cercetători concentrându-şi atenţia asupra modelelormultifactoriale. Metodologia folosită în analiza multifactorială este de a combinamai mulţi indicatori financiari în cadrul unei formule care are ca scop generareaunui index numeric, utilizat în determinarea stării şi perspectivei întreprinderilor.Cel mai popular model este cel construit de Altman, care, într-un studiu a 33 defirme americane insolvabile, publicat în 1968, a reuşit să prezică falimentulacestora pe baza unor tehnici statistice. Modelul inventat, denumit scorul Z (sauscorul lui Altman), cuprinde cinci rate de analiză, a căror combinaţie este cea maibuna estimare a nivelului viitor de solvabilitate (sau faliment):

5421 0,010X0,006X0,033X0,014X0,012XZ3

++++= unde:

Modelelemultifactoriale

Scorul Z

Datorii pe termen lungTotal active

Datorii totaleTotal active

Profit curentDobânzi + Dividende preferenţiale

X1 = Capitalul utilizat/ Total active;X2 = Rezultatul reportat/ Total active;X3 = Profitul înaintea impozitării (exclusiv elementele financiare)/ Total active;X4 = Valoarea de piaţă a companiei/ Valoarea nominală a datoriilor;X5 = Vânzări/ Total active

După cum se poate observa, scorul Z combină aspecte ale lichidităţii,profitabilităţii, ratei de îndatorare şi ratei de rotaţie a activelor. Concluziileutilizării acestui model se împart în trei categorii:• Z < 1,81 reflectă companii cu o mare probabilitate de faliment în viitor;• Z > 3 reflectă companii cu o probabilitate redusă de faliment în viitor;• Z > 1,8 şi Z < 3 reflectă companii cu probabilitate nedeterminată de faliment.Toate calculele sunt bazate pe informaţii conţinute în bilanţurile contabile, cuexcepţia celor referitoare la capitalizarea bursieră a companiilor. Altman a testatmodelul conceput pe diferite panele de întreprinderi şi a remarcat că, pentru uninterval de un an înaintea falimentului, clasificarea companiilor în cele treicategorii (în funcţie de valoarea scorului Z) este corectă în proporţie de 96%. Separe însă că, pe măsură ce intervalul de timp se lărgeşte, corectitudineapreviziunilor scade. De asemenea, trebuie remarcat faptul că studiul întreprins deAltman s-a axat pe sectorul manufacturier american, în perioada 1946-1965,caracterul extrem de particular al concluziilor făcând imposibilă extrapolareaacestora la un univers mai larg.

Altman şi alţi cercetători (Taffler şi Tisshaw) au extins în continuare cercetareape baza scorului Z, individualizând variabilele specifice ramurilor industrialeprecum şi alte elemente cu caracter general. Taffler, în studiul publicat în 1982,concluzionează că cele mai semnificative rate de determinare a situaţiei financiarea unei companii sunt următoarele:1. Profit înainte de impozitare (exclusiv elemente financiare)/ Total active;2. Total datorii/ Capital net utilizat;3. Active rapide/ Total active;4. Capital curent / Situaţia netă patrimonială;5. Costul vânzărilor/ Valoarea stocurilor.Au existat numeroase critici privind aceste modele de analiză şi capacitatea lor dea reflecta situaţia reală a întreprinderilor, la un moment dat. Un studiu întreprinsde Banca Angliei concluzionează: “... o analiză atentă a conturilor (anuale - n.n.),pe o perioadă lungă de timp, împreună cu utilizarea şi a altor informaţiidisponibile, pare să fie cea mai bună şi singura bază de analiză a poziţieifinanciare a companiilor” (Bank of England, Quarterly Bulletin, iunie, 1982).

13.4. Indicatori ai burselor de valori

Aceşti indicatori utilizează informaţiile contabile combinate cu elemente stabilite în cadrulpieţelor de capital şi generează rezultate concludente pentru investitori şi alte categorii de persoane,interesate în performanţele companiilor. Aceşti indicatori sunt prezentaţi în cele ce urmează.

• Câştigul pe acţiune este un indicator care reflectă modul în care evoluţiacompaniei poate afecta interesul acţionarilor, fiind calculat ca raport între profitulpotenţial distribuibil acţionarilor (exclusiv dividendele preferenţiale) şi numărulde acţiuni ordinare existente pe piaţă:

Alte modelemultifactoriale

Câştigulpe acţiune

Profitul potenţial distribuibilNumărul de acţiuni ordinare

• Preţul acţiunii raportat la câştigul pe acţiune reflectă riscul investiţiei, înfuncţie de evoluţia companiei şi se calculează, după cum arată şi denumirea, caraport între preţul unei acţiuni şi câştigurile (profitul destinat acţionarilor) peacţiune:

Dacă profitul este “comprimat” într-o anumită perioadă de timp, atuncivaloarea acestui indicator poate fi mărită artificial, deoarece preţul unei acţiuni nuva scădea neapărat dacă diminuarea profitului este considerată temporară. Situaţiainversă apare atunci când profitul este “umflat” artificial, prin inflaţie şi vadetermina o valoare mai scăzută a acestui indicator, în condiţiile în care preţulacţiunii nu se modifică sau modificarea nu este substanţială.

De asemenea, dimensiunea acestui indicator variază mult de la o ţară la alta, înfuncţie de politicile adoptate în determinarea profitului (spre exemplu, înGermania, datorită politicilor conservatoare de calcul al profitului, valoarea mediea acestui indicator tinde să fie mai mare decât în alte ţări, care au o atitudine mairelaxată în această privinţă, precum Marea Britanie sau Olanda). Acest indicatoreste folosit pe scară largă pentru companiile cotate la bursă, fiind publicat zilnic şieste considerat cel mai bun indiciu în ceea ce priveşte riscul nesistematic şiprevizionarea evoluţiei companiilor.

• Rata dividendului reflectă modul în care previziunile de câştig ale acţionarilorcorespund realităţii. Rata dividendului se calculează ca raport dintre valoareabrută a dividendelor (inclusiv impozitul pe dividende) şi preţul curent al acţiunii:

Cei care investesc în acţiuni ordinare se aşteaptă să fie răsplătiţi pe de-o partesub forma dividendelor, pe de altă parte sub forma creşterii capitalului investit. Ovaloare ridicată a acestui indicator nu înseamnă neapărat o potenţială investiţieatractivă, pentru că o reducere a preţului acţiunilor poate fi un semnal al reducerii(sau chiar anulării) dividendelor viitoare.

• Rata de acoperire a dividendului utilizează în exclusivitate informaţii contabileşi se calculează ca raport dintre profitul care ar putea fi distribuit şi dividendeleplătite pentru acţiunile ordinare:

Acest indicator oferă o imagine de ansamblu asupra siguranţei plăţiidividendelor sau mai precis de câte ori întreprinderea îşi poate onora obligaţiilefaţă de acţionari, utilizând profitul obţinut în anul curent.

Preţulacţiunii /câştigulpe acţiune

Preţul pe acţiuneCâştigul pe acţiune

Ratadividentului

Dividendul brutPreţul curent al acţiunii

Ratade acoperire

Profitul potenţial distribuibilDividendele ordinare

• Valoarea activelor pe acţiune reflectă măsura în care valoarea actuală aacţiunilor este susţinută de activele întreprinderii. Când valoarea contabilă aactivelor este superioară valorii de piaţă, compania respectivă poate deveni ţintaspeculatorilor sau a concurenţei. Se calculează ca raport dintre valoarea activelornete şi numărul de acţiuni emise:

• Rata împrumutului obligatar se calculează raportând valorile anuale aledobânzilor, plătite pentru o obligaţiune, la preţul de piaţă al unei obligaţiuni:

O evaluare completă a câştigului obţinut investind în obligaţiuni cu dobândăfixă se poate realiza numai la scadenţa împrumutului.

În concluzie, trebuie reiterată importanţa comparaţiilor dintre diferite companii,ramuri de activitate sau ţări şi analizată cu grijă semnificaţia fiecărui indicator şiconţinutul cifrelor folosite în calcul.

Vom prezenta în continuare câteva concluzii legate de utilizarea analizeifinanciare în evaluarea întreprinderilor. Bilanţul contabil este documentul esenţial,care furnizează informaţiile necesare analizei financiare, însă există o serie delimitări ale acestuia, care pun sub semnul întrebării utilitatea sa ca document deinformare1:1. absenţa unor posturi bilanţiere care să reflecte resursele interne create deîntreprinderi şi care nu pot fi ataşate unor costuri, cum ar fi experienţa colectivă aechipei de angajaţi;2. evaluarea pe baza costurilor istorice pune sub semnul întrebării veridicitateasituaţiei financiare la sfârşitul anului, aşa cum apare în cadrul bilanţurilorcontabile;3. efectul principiului de recunoaştere, în cadrul conturilor anuale, numai aacelor cheltuieli care au contribuit la obţinerea veniturilor perioadei respective;dată fiind interconexiunea logică dintre bilanţ şi contul de profit şi pierdere,contabilul trebuie să aleagă între două alternative: fie să calculeze cifrele dincontul de profit şi pierdere pe baza procedurilor şi formulelor logice şi să transfereîn bilanţ ceea ce rămâne, fie să calculeze diferitele valori din bilanţ şi ceea cerămâne să fie transferat în contul de profit şi pierdere (de regulă, este preferatăprima variantă, contul de profit şi pierdere având, se pare, o importanţă mai maredecât bilanţul);4. variaţiile în masa monetară (în special în perioadele inflaţioniste) determinăscăderea încrederii publicului în relevanţa documentelor contabile de sinteză şiduc la considerarea altor surse de informaţii financiare pentru formarea deciziilorde investiţii;5. fluctuaţiile activităţii între momentele de sfârşit ale anului şi începutulurmătorului ciclu contabil nu sunt cuprinse în bilanţurile contabile;6. influenţa unor factori externi, nemonetari, asupra activităţii companiilor nupoate fi reflectată prin intermediul conturilor anuale.

• 1Alexander şi Nobes, (1994).

Valoareaactivelorpe acţiune

Active neteNumărul de acţiuni emise

Rataîmprumutuluiobligatar Dobânda anuală plătită pentru o obligaţiune

Preţul unei obligaţiuni

Bineînţeles că toate aceste inconveniente ar putea dispărea dacă informaţiilecontabile ar fi ajustate periodic, astfel încât să permită o mai bună reflectare arealităţii. O altă posibilitate ar putea fi adoptarea unor norme contabileinternaţionale, care să mărească gradul de comparabilitate între diferite ţări şi săreducă inadvertenţele existente în prezent.

Vom analiza în continuare evoluţia unor indicatori financiari la societateacomercială ALPHA S.A., având ca obiect de activitate producţia şicomercializarea băuturilor răcoritoare.

• Rata lichidităţii generale a înregistrat valoarea de 23% în 1999 şi de 20,85% în2000. Această scădere se datorează, în principal, reducerii disponibilităţilorbăneşti ale întreprinderii, ca urmare a majorării duratei de încasare a creanţelorcomerciale. SocietateaALPHA S.A. va trebui să se preocupe de îmbunătăţirea lichidităţii generale, maiales din perspectiva obţinerii unui credit bancar pe doi ani, pentru susţinereainvestiţiilor în noi linii de producţie şi îmbuteliere.• Rata lichidităţii curente a fost de 0,5% în 1999 şi de 0,22% în 2000. Seremarcă şi în acest caz o scădere (de 44%) a lichidităţii curente. Principala cauză oconstituie diminuarea numerarului şi echivalenţelor de numerar ale societăţii, pefondul generalizării blocajului financiar. Se poate aprecia că lichiditatea curentă(“testul acid”) este slabă şi, dacă situaţia se va perpetua şi în viitor, întreprindereava avea probleme serioase în a continua activitatea.• Rata lichidităţii imediate a fost de 0,57% în 1999 şi de 0,22% pentru 2000.Valorile scăzute ale acestui indicator nu sunt compatibile cu menţinereaechilibrului financiar. Valoarea optimă a acestui indicator se situează între 0,8 şi1. În cazul nostru, valorile obţinute de ALPHA S.A. sunt considerate slabe.• Rata solvabilităţii globale (activ total/datorii totale) a fost de 0,47% în 1999 şide 0,22% în 2000. Securitatea financiară pe termen lung a societăţii ALPHA S.A.este şi ea ameninţată, posibilitatea de obţinere a creditelor bancare pe termen lungfiind mult îngreunată. La această situaţie s-a ajuns, pe de-o parte prin majorareavalorii creanţelor comerciale neîncasate (prin majorarea perioadei de încasare), iarpe de altă parte prin creşterea datoriilor curente ale societăţii. Rata solvabilităţiigenerale se situează sub pragul de 1,5%, ceea ce evidenţiază riscul deinsolvabilitate pe care şi l-au asumat furnizorii comerciali şi creditorii societăţii.• Rata echilibrului financiar a atins valori negative în creştere (-0,88%, în 1999şi –1,5% în 2000), ceea ce indică imposibilitatea finanţării imobilizărilor prinintermediul capitalurilor permanente. Se remarcă o deteriorare accentuată asituaţiei finanţării activelor imobilizate, ceea ce va avea consecinţe negativeasupra investiţiilor previzionate pentru următorul interval de timp.• Indicatorii de eficienţă reflectă eficienţa cu care întreprinderea obţine rezultate,utilizând resursele (activele) pe care le are la dispoziţie. Indicatorul de eficienţă acrescut de la 0,9, în 1999, la 1 în 2000, situaţie apreciată, în ansamblu, canefavorabilă (indicatorii de eficienţă situaţi sub pragul de 2,5 denotăîntreprinderile nu generează vânzări suficiente faţă de volumul activelor utilizate).Cauza acestei ineficienţe este proasta gestionare a stocurilor. Cifra de afaceritrebuie majorată, iar stocurile greu vandabile trebuie lichidate, eventual prinpracticarea unor reduceri comerciale importante la stocurile de sezon.• Rotaţia stocurilor a fost de 2,6 în 1999 şi de 2,43 în 2000. Această creştere anumărului de cicluri de utilizare a stocurilor în cadrul unui an reprezintă un

Aplicaţie

avantaj pentru societatea analizată, valorile situându-se însă mult sub mediaramurii (care este 8).• Rata îndatorării a crescut de la 20,95% în 1999 la 45% în 2000, practicdublându-se. Societatea analizată se confruntă cu probleme financiare serioase,atât pe termen scurt cât şi pe termen lung. Prin urmare, se impun măsuri imediatede gestionare a riscului financiar şi de modificare a strategiei şi politicilormanageriale cu privire la producţie şi comercializare.

13.5. Exerciţii

1) Care este scopul analizei financiare şi care sunt principalele abordări ale analizei efectuate pebaza situaţiilor financiare de sinteză?

2) Calculaţi principalii indicatori de rentabilitate, de eficienţă, precum şi indicatorii riscului pentrusocietatea comercială MONYKOS, ale cărei bilanţ şi cont de profit şi pierdere se găsesc înAnexa 2.

3) Explicaţi influenţa politicilor contabile (metoda de amortizare, evaluarea stocurilor, stabilireaprovizioanelor pentru riscuri şi a reducerilor pentru depreciere etc.) ale societăţii MONYKOSasupra indicatorilor calculaţi mai sus.

4) Calculaţi indicatorii bursieri relevanţi pentru societatea ARFRI S.A. cunoscând preţul (cursul)unei acţiuni de 3.000 lei. SocietateaARFRI S.A. are 6.294.000 de acţiuni ordinare în circulaţie, cu valoare nominală de 5.000 lei.Din rezultatul exerciţiului, care s-a ridicat la 2.005.000 mii lei, o treime a fost repartizată pentruplata dividendelor. Bilanţul şi contul de profit şi pierdere sunt prezentate în capitolul 2.

5) Comentaţi limitele analizei financiare efectuate pe baza situaţiilor financiare de sinteză.

Capitolul 14INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA MANAGERIALĂ

14.1. Ce este contabilitatea managerială?

Contabilitatea managerială într-un mediu de afaceri global are interesantacaracteristică de a fi un amestec între două discipline. Prima, contabilitatea,abordează partea tehnică a cuantificării, prelucrării şi comunicării informaţiilor.Cea de a doua, managementul, furnizează o perspectivă asupra problemelorcomportamentale specifice controlului asupra unei întreprinderi.

Nimeni nu poate fi sigur de momentul în care contabilitatea în cel mai strictsens se sfârşeşte şi începe managementul, în sensul propriu. Mai întâi de toate, artrebui să fim de acord asupra faptului că orice formă de contabilitate, care nu esteutilă într-un fel sau altul, ar trebui eliminată. În orice formă a sa, contabilitatea„utilă” este indispensabilă unui anumit management chiar dacă acesta estereprezentat prin funcţionarii unei întreprinderi, prin investitorii actuali şipotenţiali, prin creditorii actuali şi potenţiali sau prin una sau mai multe agenţiiguvernamentale. Fiecare dintre aceşti utilizatori ai informaţiilor contabilităţiimanageriale se ocupă de relaţiile cu întreprinderea, cel puţin parţial, pe bazasituaţiilor financiare - toate fiind adecvate cerinţelor managementului.

Contabilitatea managerială răspunde la următoarele probleme:• Care este obiectivul strategic al întreprinderii?• De ce resurse are nevoie întreprinderea şi de unde se pot obţine acestea, pe

termen scurt şi lung ?• Există un sistem flexibil care să informeze întreprinderea că nu se îndreaptă în

direcţia care trebuie şi că sunt necesare corecturi? Cum ştie întreprinderea că aajuns acolo unde şi-a propus ?

• Cum evaluează şi recompensează întreprinderea performanţele managerului?Contabilitatea managerială reprezintă un sistem de comunicare a

informaţiilor, care clasifică informaţiile privind cheltuielile şi veniturile dinrapoartele întocmite în funcţie de: (1) ariile de responsabilitate atribuitemanagerilor şi (2) funcţiile acestor manageri.

În acest capitol ne vom limita numai la o prezentare sumară a costurilor dincontabilitatea managerială.

14.2. Contabilitatea costurilor

Contabilitatea costurilor nu reprezintă o arie separată a contabilităţii, dar pentrucă presupune câteva noţiuni şi proceduri tehnice, îi putem deosebi pe contabilii degestiune de contabilii financiari.

Contabilii de gestiune sunt specializaţi în determinarea costului produselor,lucrărilor, serviciilor funcţiilor, activităţilor, segmentelor organizaţionale etc., îngeneral, a obiectului de cost (unitate de cost, purtător de cost). Obiectul de costpoate fi definit ca orice funcţie, proces, activitate, segment organizaţional, unitatefizică de produs, de lucrare, de serviciu pentru care suntem interesaţi sădeterminăm un cost.

Standardele de Contabilitate a Costurilor definesc obiectul de cost astfel:operaţiune, subdiviziune organizaţională, contract sau alt tip de unitate aprocesului de activitate pentru care sunt cuantificate datele referitoare la costuri şise stabileşte o metodă de determinare a costului pe procese, produse, comenzi etc.

Introducere

Noţiuni

În ultimii ani, talentul contabililor de costuri a fost orientat din ce în ce maimult pentru a determina costurile din activităţile de producţie. În prezent,contabilii de costuri se ocupă mai mult de contabilitatea costurilor din bănci, dincompaniile de asigurare, din activităţile de marketing şi administraţie, în care nuexista o producţie în sens fizic, dar şi din activităţile de producţie.

Care sunt scopurile contabilităţii costurilor ? Există trei scopuri bine definiteale contabilităţii costurilor.

Primul, activitatea de rutină, de a ajuta la determinarea rezultatului oricăruiexerciţiu financiar dat.

Un al doilea scop, de o responsabilitate relevantă în contabilitatea costurilor (şi,din nou, unul de rutină) este de asistare a minimizării costurilor cu realizareasimultană a obiectivelor întreprinderii în fiecare perioadă.

A treia contribuţie majoră a contabilităţii costurilor este aceea de asistare înmanagement pentru luarea deciziilor .

Costurile sunt asociate tuturor tipurilor de întreprinderi cu activitate deproducţie, comercială, de servicii etc. Activitatea diverselor întreprinderi implicăîmbinarea resurselor în scopul realizării de produse, lucrări, servicii, funcţii,activităţi etc. Indiferent de alternativele de decizie şi de varianta adoptată deîntreprindere, consumul de resurse este inevitabil.

În contabilitatea financiară, costul este definit ca sacrificiul făcut în scopul de adeţine un anumit bun sau serviciu. Sacrificiul poate fi măsurat prin numerarulcheltuit, proprietatea transferată, serviciile prestate etc. Această definiţie este largacceptată în contabilitatea financiară. În contabilitatea managerială, termenul costeste utilizat în mai multe sensuri. Motivul îl constituie multitudinea tipurilor decosturi, iar aceste costuri sunt clasificate în mod diferit, în funcţie de cerinţeleimediate ale managementului.Costul poate fi definit astfel:• ansamblul de cheltuieli incorporabile care corespund fie unui calcul privind o

funcţie sau o parte a întreprinderii, fie unui calcul privind un obiect, o prestarede servicii sau un grup aflat intr-un anumit stadiu, altul decât cel final;

• suma de bani cheltuită pentru producerea sau cumpărarea unui bun, efectuareaunei lucrări sau prestarea unui serviciu;

• un consum de mijloace orientat spre un scop economic determinat;• un sacrificiu de resurse sau de valoare;• un indicator sintetic care, alături de productivitatea muncii şi rentabilitate,

caracterizează calitatea, eficienţa activităţii economice, modul în care suntgestionate fondurile gospodăreşti.Costul este o categorie economică universal acceptată şi are la origine verbul

latin „consto-constare”, care înseamnă a stabili, a fixa ceva, din care s-a desprinsnoţiunea de „costă” pentru a exprima „cât s-a consumat sau s-a plătit” pentruobiectul de cost. Ulterior, de la această noţiune s-a ajuns la noţiunea de cost, alcărui conţinut este legat de un consum de resurse generat de obiectul de cost şicare, pentru a putea fi reflectat, trebuie să aibă la bază o expresie valorică.

Dacă bilanţul este una dintre atribuţiile managementului întreprinderii doar lasfârşitul unui exerciţiu financiar, costul activităţii acesteia constituie, cel maiadesea, subiectul preocupărilor sale permanente, de-a lungul întregului exerciţiufinanciar.

Scop

Concepte

Având în vedere sursa de informaţii (contabilitatea financiară), rezultă că,privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile. Nu trebuieconfundate noţiunile cost şi cheltuială. Distincţia dintre conceptul de cost folositîn contabilitatea managerială şi cel de cheltuială folosit în contabilitatea financiarăeste foarte importantă. În sens larg, generic, cheltuiala este sinonimă cu o „dare debani”, adică o plată. Plăţile constituie, de regulă, o cheltuială în sens financiar.Factorul determinant care hotărăşte dacă o cheltuială în sens financiar constituiesau nu element de cost este consumul, adică legătura ei nemijlocită cu obiectul decost şi nu darea de bani. De exemplu, achiziţionarea de resurse este o cheltuială aîntreprinderii (plata acestor resurse) şi devine cost când aceste resurse sunt date înconsum.

14.3 Tipologia costurilor

În general, tipurile de costuri implicate şi modul de clasificare al acestora depind de tipul deîntreprindere avută în vedere. O întreprindere cu activitate de producţie este mult mai complexădecât celelalte tipuri de întreprinderi, fiind implicată atât în producţie, cât şi în marketing şiadministraţie. O înţelegere concretă a structurii costurilor unei întreprinderi cu activitate deproducţie oferă o vedere de ansamblu, care poate fi extrem de utilă în înţelegerea structuriicosturilor celorlalte tipuri de întreprinderi.

14.3.1. Costul de producţie şi costul non- producţie

Costurile de producţie sunt afectate de tipul întreprinderii şi de natura activităţiiacesteia. Producţia implică transformarea materiilor prime, materialelor etc. înproduse finite, utilizând factorii de producţie.

Costul de producţie include toate cheltuielile generate în cursul desfăşurăriiprocesului de producţie. Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cea maifrecvent utilizată încadrează cheltuielile de producţie în una din următoarele treicategorii: (1) cheltuieli directe privind materiile prime, denumite costuri materialedirecte, (2) cheltuieli directe privind forţa de muncă, denumite costuri salarialedirecte şi (3) cheltuieli generale de producţie, cheltuieli comune, regie deproducţie, denumite cheltuieli indirecte de producţie (Fig. 14.1).

1. Costurile materiale directe reprezintă toate cheltuielile aferente oricărui tip dematerial care devine parte componentă a produsului finit şi care poate fi atribuituşor şi economic unei unităţi specifice de produs (de exemplu, lemnul dintr-omasă). Utilizăm expresiile uşor şi economic întrucât în anumite cazuri, deşi unmaterial devine parte componentă a unui produs, consumul de timp saucheltuielile pe care le implică identificarea costurilor acestuia depăşesc beneficiilepe care le-ar aduce o asemenea acţiune. Costurile materiale nu includ articole carenu pot fi identificate direct pe produs, ele fiind evidenţiate mult mai greu (deexemplu, adezivul folosit la îmbinarea mesei). Aceste articole sunt evidenţiate încontabilitate ca materiale indirecte şi reprezintă o componentă a costurilorindirecte de producţie.

2. Costurile salariale directe reprezintă toate cheltuielile legate de forţa de muncăutilizată, care pot fi atribuite uşor şi economic unor unităţi specifice de produs (deexemplu, salariile şi elementele asociate lor, generate de contractul de muncă şi decadrul legislativ, aferente muncitorilor a căror activitate este legată direct deprocesul de producţie). Cheltuielile privind forţa de muncă utilizată în activităţilelegate de producţie, care nu pot fi atribuite uşor şi economic unor unităţi specificede produs, sunt evidenţiate în contabilitate ca indirecte (de exemplu, salariile

Cost şicheltuială

Cost deproducţie

gestionarilor, paznicilor). Aceste cheltuieli indirecte privind forţa de muncăreprezintă o componentă a costurilor indirecte de producţie.

3. Costurile indirecte de producţie reprezintă un ansamblu variat de cheltuielilegate de procesul de producţie, ce nu pot fi atribuite uşor şi economic unor unităţispecifice de produs (de exemplu, materiale indirecte: adeziv, cuie, lubrifianţi;salarii indirecte şi elementele asociate lor: salariile personalului de întreţinere, alespecialiştilor, ale supervizorilor; alte cheltuieli generale privind producţia:căldura, iluminatul, amortizarea facilităţilor, reparaţii, chiria, întreţinerea).

Fig. 14.1. Componentele costului de producţie

Costurile din afara producţiei sunt formate, în general, din două elemente:1. costurile de vânzare;2. costurile administrative.

1. Costurile de vânzare, denumite şi costurile de distribuţie, includ costurileefectuate cu ocazia promovării produsului finit pe piaţă (de exemplu, publicitatea,livrarea, comisioane de livrări, transportul, depozitarea). Toate tipurile deîntreprinderi au costuri de vânzare.

2. Costurile administrative includ costurile manage-mentului, care nu pot fiasociate sferei producţiei şi nici vânzării (de exemplu, salariile personaluluiexecutiv, funcţionarilor, personalului juridic, serviciului contabil). Toate tipurilede întreprinderi au costuri administrative.

Exemplu: S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOŞOAIA S.A. produce iaurt pentruun număr mare de distribuitori. Aceasta prelucrează materia primă pentru a obţineiaurtul. Pentru fabricarea unei unităţi de produs se înregistrează următoareleelemente:

• Materiale directe 2.000 lei• Salariile directe + elementele asociate 3.000 lei• Costurile indirecte de producţie 4.000 lei,

Cost deproducţie

MaterialeCosturimaterialedirecte

directe

Salarii +elementeasociate

Costurisalarialedirecte

directe

Costuriindirecte deproducţie

indirecte

indirecte

Cost non-producţie

din care:

� materiale indirecte 300 lei� salariile indirecte 700 lei� chirie utilaje 400 lei� utilităţi 500 lei� amortizarea 2.000 lei� taxe de proprietate 100 leiCost de producţie 9.000 lei/buc

Întreprinderea a primit o comandă de 10.000 de bucăţi iaurt. Managementultrebuie să decidă dacă această comandă poate fi onorată în condiţii deperformanţă. Pentru fiecare unitate de produs finit este necesar un cost de vânzarede 1500 lei/buc., care include publicitatea, comisioane pentru vânzări, transport.

La nivelul departamentului administrativ al întreprinderii, se înregistrează uncost administrativ în valoare de 1000 lei/buc., incluzând chiria pentru imobil, taxe,încălzire, iluminat, salarii ale personalului administrativ şi elementele asociateacestora.

14.3.2. Cost al produsului şi cost al perioadei

Existenţa inventarului, respectiv, a intervalului de timp între a produce, a cumpăra, a vinde,determină, pe lângă gruparea costurilor în categoriile cost de producţie şi cost non-producţie,clasificarea acestora în:1. cost al produsului;2. cost al perioadei.

1. Costul produsului reprezintă costul asociat fabricării sau achiziţionăriibunurilor. El este ataşat obiectului de cost până în momentul vânzării. Adesea,acest cost este denumit cost al inventarului, întrucât merge direct în conturile deinventar în momentul în care apare şi nu în conturile de cheltuieli sub forma„costul produselor vândute”. Acesta este un concept cheie în contabilitateamanagerială pentru că astfel de conturi rămân în bilanţ drept active circulante dacăbunurile sunt nevândute la sfârşitul perioadei.

Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde costurile materialedirecte, costurile salariale directe şi costurile indirecte de producţie, cele treicomponente ale costului de producţie Aceste cheltuieli sunt generate în procesulde producţie şi pot fi inventariate, evidenţiate în conturile de stocuri. Ele trec prinfazele de materii prime, produse în curs de fabricaţie şi produse finite, înainte de adeveni componente ale costului bunurilor vândute. Pentru bunurile achiziţionatepentru revânzare fără a le schimba forma lor de bază, singurul cost al produsuluieste costul de achiziţie.

Costul produsului poate fi considerat şi cost neexpirat, deoarece, având formasoldurilor conturilor de stocuri, reprezintă active ale entităţii economice şicontribuie la desfăşurarea tranzacţiilor viitoare.Exemplu: Revenind la exemplul precedent, costul produsului este format din:

• costurile materiale 2.000 lei• costurile salariale 3.000 lei• costurile indirecte de producţie 4.000 leiCost al produsului 9.000 lei

Cost alprodusului

2. Costul perioadei reprezintă costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltuieliîn perioada curentă şi nu au fost incluse în costurile bunurilor fabricate sauachiziţionate. Costul perioadei nu este ataşat unui cost de inventar, incluzândelemente ca: publicitatea, salariile personalului administrativ, comisioanele pentruvânzări, chiriile pentru birouri etc.

Costurile de vânzare şi costurile administrative sunt considerate costuri aleperioadei. Chiar şi în cazul unei întreprinderi comerciale, acestea sunt tratate cafiind costuri ale perioadei.

Exemplu: La S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOŞOAIA S.A. costul perioadei sedetermină astfel:

• costul de vânzare 1500 lei• costul administrativ 1000 leiCost al perioadei 2500 lei/buc.

Concluzii.� Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate şi decontate unui obiect

de cost;� Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute în rezultatul final

(profit sau pierdere), nefiind în mod direct legate de achiziţionarea şifabricarea bunurilor. Este asumat ca o funcţie de timp.

14.3.3 Controlul costurilor

Concentrarea activităţii de management în două direcţii principale planificare(stabilirea obiectivelor şi determinarea politicilor de realizare a lor) şi control(instrumentele utilizate pentru asigurarea realizării obiectivelor) impunemanagementului existenţa unui sistem informaţional al întreprinderii. Din punctde vedere contabil, cerinţele informaţionale se reduc adeseori la cunoaştereacosturilor întreprinderii.

Pentru planificare şi control, costurile se pot clasifica în:1. costurile variabile şi fixe;2. costurile directe şi indirecte;3. costurile controlabile şi necontrolabile;4. costurile standard şi reale.

1. Costurile variabile şi fixe au la baza clasificării criteriul comportamentului.Comportamentul costurilor reprezintă modul în care reacţionează un cost laschimbările intervenite în volumul producţiei sau activităţii întreprinderii. Dacănivelul activităţii creşte, scade sau este constant, un anumit cost ar putea creşte,scădea sau rămâne constant.

Managementul trebuie să anticipeze sensul şi mărimea schimbării unui cost.Pentru a furniza aceste informaţii, costurile sunt clasificate în două categorii:costurile variabile şi costurile fixe.

Costurile variabile sunt costurile care se modifică pe total, proporţional cuvolumul activităţii. Observăm că, dacă spunem despre un cost că este variabil,vorbim în termeni de valoare totală. Costurile totale variabile cresc sau scad dupăcum nivelul activităţii creşte sau scade. Un aspect interesant al comportamentuluicosturilor variabile este acela că un cost variabil rămâne constant atunci când esteexprimat pe unitatea de produs.

Cost alperioadei

Costurilevariabile

Tipuride costuri

Acest aspect al costurilor variabile îl exemplificam pe baza datelor prezentateîn paragraful 14.3.1. Costul variabil unitar al iaurtului este de 6.500 lei/buc.

Iaurt(buc.)

Cost variabilunitar (lei)

Cost variabil total(lei)

1 6500 65002 6500 13000

…… …….. ……..10.000 6500 65.000.000

Observăm, din datele de mai sus, cum costul variabil unitar al produsuluirămâne constant la 6500 lei/buc. Costul variabil total urmează trendul volumuluiactivităţii.

Într-o întreprindere de producţie există multe exemple de costuri variabile. Îngeneral, în această categorie se includ materialele directe, salariile directe şielementele asociate acestora şi câteva articole de costuri indirecte (utilităţi,combustibil). La o întreprindere comercială în costurile variabile se includ costulbunurilor vândute, comisioanele aferente vânzărilor.

Costurile variabile mai sunt denumite costuri operaţionale.

Costurile fixe sunt costurile care rămân constante pe total, indiferent demodificarea volumului activităţii. Ele corespund, pentru fiecare perioadă, uneicapacităţi de producţie. Se mai numesc costuri de structură sau de capacitate.Capacitatea de producţie reprezintă limita superioară a out-putului productiv alunei entităţi economice, ţinându-se cont de resursele pe care le deţine, adică ceeace poate produce o întreprindere într-o perioadă dată de timp.

Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modifică invers proporţionalcu volumul de producţie sau activitate. Prin prisma valorilor unitare, costurile fixescad pe măsură ce volumul activităţii creşte şi cresc pe măsură ce volumulactivităţii scade. Acest aspect al costurilor fixe îl exemplificăm prin chiria lunarăde 4.000.000 lei, pentru linia de fabricaţie a iaurtului care produce până la 10.000bucăţi lunar.

Cost fix total(lei)

Iaurt (buc.) Cost fixunitar (lei)

4.000.000 10 400.0004.000.000 100 40.000

…… …….. ……..4.000.000 10.000 400

Observăm că dacă întreprinderea produce numai10 bucăţi în fiecare lună, costul fix unitar este de 400.000 lei/buc.. Dacă suntproduse 1000 bucăţi în fiecare lună, costul fix unitar scade la 40.000 lei/buc., iardacă se produce la întreaga capacitate de producţie (10.000 buc.), costul fix unitareste de 400 lei/buc..

Costurile fixe într-o întreprindere pot fi: salariile personalului de administraţie,iluminatul, chiria, primele de asigurare, amortizarea, publicitatea etc.

Concluzie. Costurile fixe nu rămân fixe la nesfârşit, ele rămân aceleaşi pentru unnivel de activitate dat. Nu se modifică pe termen scurt ci rămân fixe atât timp câtcapacităţile rămân neschimbate.

Costurile fixe

Costurile variabile totale se modifică proporţional cu volumul de producţie saude activitate, dar sunt constante per unitate; costurile fixe totale sunt constante,dar se modifică per unitate, o dată cu modificarea volumului.

2. Costurile directe şi indirecte au la baza clasificării modul de identificare şirepartizare a consumurilor de resurse pe obiectul de cost.

Costurile directe sunt costurile care pot fi în mod evident identificate peobiectul de cost. Ele reprezintă acele cheltuieli care pot fi atribuite uşor şieconomic unei unităţi de produs specifice. În general, în costurile directe se includmateriile prime şi salariile cu elementele asociate lor. Dacă obiectul de cost este odiviziune a entităţii economice, atunci cheltuielile acesteia privind energiaelectrică, reparaţiile sunt considerate cheltuieli directe. Iar dacă obiectul de costeste produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia electrică,reparaţiile reprezintă cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra produsuluirespectiv. Reluăm datele din exemplul nostru şi prezentăm costurile directe:

• Materiale directe 2000 lei• Salariile directe + elementele

asociate3000 lei

Costurile directe 5000 lei/buc.

Costurile indirecte sunt costurile care nu se pot identifica şi atribui cu uşurinţăunui obiect de cost; ele trebuie repartizate prin aplicarea unei anumite metode.

În exemplul nostru acestea sunt:

• Costurile indirecte de producţie 4.000 lei• Costurile de vânzare 1.500 lei• Costurile administrative 1.000 leiCosturile indirecte 6.500 lei/buc

Concluzie. Termenii costuri directe şi costuri variabile se interferează de multeori, pentru că multe costuri care sunt directe pot fi variabile dar costurilevariabile nu sunt totdeauna costuri directe (exemplu, costurile indirecte deproducţie variabile nu sunt costuri directe, ele fiind costuri indirecte).

3. Costurile controlabile şi necontrolabile au la baza clasificării nivelulmanagementului întreprinderii. Evaluarea performanţelor întreprinderii prinutilizarea informaţiilor contabile permite managementului să stabilească politicide exercitare a controlului costurilor.

Clasificarea costurilor în controlabile şi necontrolabile este, în generalproblema managementului, care angajează şi pune în practică politici deexpansiune în exercitarea controlului asupra oricărui cost. Managementul trebuiesă cunoască sursa unui element de cost şi să poată identifica persoana care îlcontrolează.

La nivele inferioare ale managementului, autoritatea nu permite controlareaanumitor costuri şi, din această cauză, aceste costuri ar putea fi consideratenecontrolabile.

Este important să se reorganizeze poziţia relativă a costurilor. Costurile care nusunt controlabile pe termen scurt tind să devină controlabile pe termen lung la

Costuriledirecte şiindirecte

Costuricontrolabile,necontrolabile

unele nivele de organizare. La o creştere a nivelului managementului tot maimulte costuri devin controlabile.

Costurile controlabile sunt costurile care oferă managementului calitatea să leautorizeze. Dacă managerii au autoritatea de a achiziţiona sau superviza utilizareaunei resurse, ei controlează cheltuielile legate de aceasta. De exemplu, costulcontractului de promovare a iaurtului în valoare de 5.000.000 lei este un costcontrolabil pentru managerul de publicitate şi necontrolabil pentru agentul depublicitate, care nu are puterea să autorizeze valoarea şi tipul de contract pentruclienţi.

4. Costurile standard şi reale au la baza clasificării momentul de determinare înfuncţie de realizarea obiectului de cost.

Costurile standard sunt determinate a priori realizării produsului. Au caracternormativ permiţând evaluarea performanţelor întreprinderii pentru o perioadădată, fiind fundamentate pe baza unor studii tehnice şi economice. Stabilireacosturilor standard este mai mult o artă decât o ştiinţă, ele fiind relevante pentruperformanţa viitoare şi nu pentru neperformanţa trecutului. Costul standard peunitatea de produs este un cost complet care cuprinde costurile directe (materiale,manopera) şi costurile indirecte ( regie )

Costurile reale (efective) sunt costurile determinate a posteriori realizăriiobiectului de cost.

Exemplu: Managementul S.C AGRO-INDUSTRIALA MOGOŞOAIA S.A. astabilit standarde pentru cele trei elemente majore ale costului:

Elemente Cost standard(lei)

Cost real(lei)

Materiale 1950 2000Manoperă 3.050 3.000Regie 6.450 6.500Total cost 11.450 11.500

14.3.4. Alte concepte referitoare la costuri

Alte concepte sunt determinate de natura costurilor, care constituie o problemăcontroversată, mai ales în modul de definire şi abordare în luarea deciziilor. Deexemplu: costul marginal, costul diferenţial, costul de oportunitate, costulsubactivităţii, costul complet, costul parţial etc.

Costul marginal reprezintă costul ultimei unităţi de produs asociat unei creşteride la o alternativă la alta. Acesta poate fi numai cost variabil.

Costul diferenţial este un concept mai larg decât costul marginal pentru că sereferă la orice schimbare în costul total al activităţii, cuprinzând atât creşterile decost cât şi micşorările de cost între alternative. Acesta poate fi atât fix cât şivariabil.

Exemplu: Managerul Departamentului de Marketing din cadrul S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOŞOAIA S.A. propune schimbarea politicii de vânzare, de la

Costurilestandardşi reale

Tipuride costuri

distribuţia prin intermediul comercianţilor (vânzare indirectă) la distribuţia prinmagazinele proprii (vânzare directă) pentru 1000 kg pulpe de pui. Costurilevânzării indirecte sunt comparate cu costurile vânzării directe după cum urmează:

-Mii lei-Elemente Vânzare

indirectăVânzaredirectă

Costuridiferenţiale

Cost al produsului 35.000 35.000 0Publicitate 10.000 4.000 (6.000)Comisioane 500 1.000 500Amortizare depozite 2.500 3.000 500Alte cheltuieli 6.000 6.000 0Total cost 54.000 49.000 (5.000)

Observăm diferenţele favorabile (micşorări de cost) şi nefavorabile (creşteri decost) între cele două alternative şi pe total un cost diferenţial de 5.000.000 leipentru politica de vânzare directă.

Costul de oportunitate este un cost al alegerii ce s-ar realiza cu alt obiect decost între alternative atunci când se dispune de resurse limitate. Renunţând la oalternativă, elementele pozitive ale alternativei respinse devin cost de oportunitateal alternativei selectate.

Exemplu: Managementul întreprinderii propune în AGA investirea a 25.000.000mii lei în achiziţionarea unui lot de pământ care va fi folosit în viitoareaexpansiune a întreprinderii. Decât să fie investită în lotul de pământ, această sumăar putea fi investită în automatizarea liniilor de producţie. Dacă pământul esteachiziţionat, profitul, care ar putea fi obţinut dacă s-ar alege varianta investiţiei înautomatizarea liniilor de producţie, devine cost de oportunitate.

Costul subactivităţii este costul ataşat fluctuaţiei nivelului real de activitate înraport cu nivelul normal de activitate al întreprinderii. El corespunde neutilizăriicapacităţii de activitate, nu se include în costul obiectului de cost ci afecteazădirect rezultatul exerciţiului.

Costul complet este costul care încorporează toate consumurile generate deobţinerea şi desfacerea unui obiect de cost (costul de producţie plus costul devânzare plus costul administrativ) (Fig. 14.2.).

Fig. 14.2.

Costul devânzare

Costuladministrativ

Costulcomplet

Costul de producţieCosturimateriale

Costurisalariale

Costuriindirectede producţie

Reluăm exemplul S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOŞOAIA S.A. şideterminăm costul complet al produsului iaurt :

Costul complet 11.500 lei/ buc.• Costul de producţie 9.000 lei/ buc.• Costulde vânzare 1.500 lei/buc.• Costul administrativ 1.000 lei/ buc

Costul parţial reprezintă costul care încorporează numai o parte dinconsumurile generate de obţinerea şi desfacerea unui produs, de exemplu, numaicosturile variabile nu şi cele fixe sau numai costurile directe nu şi cele indirecte.

14.4 Întrebări şi probleme

1) Definiţi contabilitatea managerială.

2) Numiţi şi argumentaţi scopurile contabilităţii costurilor.

3) Precizaţi caracteristicile ce definesc conceptul de cost.

4) Explicaţi afirmaţia „Nu trebuie confundate noţiunile cost şi cheltuială”.

5) Desprindeţi din textul capitolului aspectele specifice următoarelor tipuri de costuri:• costul de producţie;• costul de vânzare;• costul administrativ;• cost al produsului;• cost al perioadei;• costul subactivităţii;• costul complet.

6) Care sunt cele trei componente ale costului de producţie? Dar ale costului complet?

7) Prin ce se deosebesc cheltuielile directe de cele indirecte?

8) Localizaţi interferenţa costurilor directe cu costurile variabile.

9) Care este deosebirea dintre o cheltuială a produsului şi o cheltuială a perioadei?

10) Precizaţi care din următoarele costuri sunt ataşate unui cost de inventar:• costul de vânzare;• costul administrativ;• cost al produsului.

11) Ce este un cost standard? Dar un cost real?

12) Prin ce se deosebesc costurile variabile de costurile fixe?

13) Definiţi capacitatea de producţie.

14) Următoarele cheltuieli sunt identificate în balanţa de verificare a S.C. AGRO-INDUSTRIALAMOGOŞOAIA S.A.:

Comisioane pentru vânzări U.M. 30.000Materiale consumabile pentru producţie 21.000Manoperă directă 70.000Asigurări spaţii de producţie 5.000Materii prime 250.000Salariile personalului administrativ 15.000Cheltuieli de ambalare 18.000Amortizare utilaje 16.000Cheltuieli privind publicitatea 28.000Salariul managerului general 35.000Salariile specialiştilor din departamentulproducţie 42.000

Identificaţi cheltuielile care se încadrează în categoria cheltuielilor pe produs şi pe cele care seîncadrează în cheltuielile perioadei. Argumentaţi răspunsurile.