INTRODUCERE

Grupurile de societăţi reprezintă o realitate din ce în ce mai pregnantă în lumea

afacerilor.

Elementele care au dus la apariţia grupurilor au vizat, în principal, următoarele

aspecte:

- dezvoltarea economică a ţărilor industrializate, care a condus la apariţia şi

expansiunea întreprinderilor ajungând să domine piaţa şi să-şi extindă sfera de acţiune

dincolo de frontierele ţărilor de origine;

- existenţa şi dezvoltarea pieţei financiare ce a permis cumpărarea titlurilor de

participare de către diverse societăţi, asigurându-le acestora un anumit control sau o

influenţă semnificativă asupra entităţilor emitente.

Noţiunea de consolidare a apărut în Statele Unite ale Americiii la începutul

secolului XX. Punerea sa în aplicare în Europa nu se realizează decât după cel de-al II-lea

război mondial.

Din acest moment, ea şi-a demonstrat utilitatea de necontestat. Ca mijloc de

transparenţă, consolidarea contabilă permite să se înţeleagă mai bine puterea relativă a

unităţilor componente ale grupului.

Informaţia contabilă consolidată constituie pentru pentru diferitele componente

ale pieţei un instrument indispensabil.

Diferentele intre sistemele contabile au inceput sa devina evidente cel putin cu un

sfert de secol in urma. Eforturile au fost canalizate spre armonizarea sistemelor contabile

contemporane de catre UE si de catre IASC.

Conform reglementărilor contabile aplicabile in Romania, entităţile care au

obligaţia să întocmească situaţii financiare anuale consolidate pot întocmi aceste situaţii

fie potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţilor

Economice Europene, fie în baza Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară

(IFRS), după caz.

1

CUPRINS

1 .ASPECTE GENERALE

1.1.Prezentarea situatiilor consolidate

1.2.Exceptarea de la intocmirea situatiilor financiare consolidate

2. STUDIU DE CAZ- CONTROLUL IN COMUN-APLICAREA METODEI DE

CONSOLIDARE

2

Situații financiare consolidate

Obiectivul este stabilirea principiilor de prezentare și întocmire a situațiilor

financiare consolidate atunci când o entitate controlează una sau mai multe alte entități.

Scopul este de a dispune ca o entitate (societatea mamă) care controlează una sau

mai multe alte entități (filiale) să prezinte situații financiare consolidate.

Definește principiul de control – și stabilește controlul drept bază pentru consolidare;

IFRS 10 stabilește modul de aplicare a principiului controlului pentru a identifica

dacă un investitor controlează o entitate în care s-a investit și, prin urmare, trebuie să

consolideze entitatea în care s-a investit și stabilește dispozițiile contabile pentru

întocmirea situațiilor financiare consolidate.

Societatea mamă trebuie să întocmească situații financiare consolidate utilizând

politici contabile uniforme pentru tranzacții și evenimente asemănătoare în circumstanțe

similare. Consolidarea unei entități în care s-a investit trebuie să înceapă la data la care

investitorul a obținut controlul și trebuie să înceteze când investitorul pierde controlul

entității în care s-a investit.

Societatea mamă trebuie să prezinte interesele care nu controlează în situația

poziției financiare consolidată, în cadrul capitalurilor proprii, separat de capitalurile

proprii ale proprietarilor societății mamă. Modificările participațiilor unei societăți mamă

în capitalurile proprii ale unei filiale care nu au drept rezultat pierderea controlului de

către societatea mamă asupra filialei reprezintă tranzacții de capitaluri proprii (adică,

tranzacții cu proprietarii, în calitatea lor de proprietari).

Dacă o societate mamă pierde controlul asupra unei filiale, societatea mamă:

(a) va derecunoaște activele și datoriile fostei filiale din situația poziției financiare

consolidate;

(b) va recunoaște orice investiție nerepartizată în fosta filială la valoarea justă a acesteia

atunci când a pierdut controlul și va contabiliza ulterior aceste investiții și valorile

datorate de sau către fosta filială în conformitate cu IFRS-urile relevante. Acea valoarea

justă trebuie considerată valoarea justă la momentul recunoașterii inițiale a unui activ

3

financiar în conformitate cu IFRS 9 sau, dacă este cazul, costul la recunoașterea inițială a

unei investiții într-o entitate asociată sau într-o asociere în participație;

(c) recunoaște câștigul sau pierderea asociate cu pierderea controlului, atribuibile fostului

interes majoritar.

Entitatea trebuie să aplice IFRS 10 pentru perioade anuale, care încep de la 1

ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.

În conformitate cu prevederile legii contabilităţii şi a reglementărilor conforme cu

Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene, situaţiile financiare consolidate

vor fi întocmite de către societăţile mamă. Societatea mamă care trebuie să întocmească

situaţiile financiare consolidate este persoana juridică definită de OMFP 3055/2009 astfel

“(2) O societate-mamă trebuie să întocmească situaţii financiare anuale consolidate dacă

aceasta face parte dintr-un grup de societăţi şi îndeplineşte una dintre următoarele

condiţii: 

a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă societate

denumită filială;

b) este acţionar sau asociat al unei societăţi şi majoritatea membrilor organelor de

administraţie, conducere şi de supraveghere ale societăţii în cauză (filială), care au

îndeplinit aceste funcţii în cursul exerciţiului financiar, în cursul exerciţiului financiar

precedent şi până în momentul întocmirii situaţiilor financiare anuale consolidate, au fost

numiţi doar ca rezultat al exercitării drepturilor lor de vot;

c) este acţionar sau asociat al unei societăţi şi deţine singură controlul asupra majorităţii

drepturilor de vot ale acţionarilor ori asociaţilor societăţii, ca urmare a unui acord cu alţi

acţionari sau asociaţi;

d) este acţionar sau asociat şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra

filialei, în temeiul unui contract încheiat cu societatea comercială în cauză, ori al unei

clauze din actul constitutiv sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de

contracte ori clauze;

e) societatea-mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o influenţă dominantă

ori control asupra unei filiale;

f) este acţionar sau asociat şi are dreptul de a numi ori de a revoca majoritatea membrilor

organelor de administraţie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau

4

g) societatea-mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea-mamă.

Art. 31 din legea contabilităţii reglementează cine trebuie să îşi asume

responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare consolidate şi la art 33 se prevăd

obiectivul şi termenul de depunere a acestora astfel:

“(1) Obiectivul situaţiilor financiare anuale consolidate este de a oferi o imagine

fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la

activitatea grupului, potrivit reglementărilor contabile aplicabile.

(2) Situaţiile financiare anuale consolidate constituie un tot unitar şi se întocmesc

în termen de 8 luni de la încheierea exerciţiului financiar al societăţii-mamă. Acestea

cuprind bilanţul consolidat, contul de profit şi pierdere consolidat, precum şi celelalte

componente, respectiv informaţii referitoare la activitatea grupului, potrivit

reglementărilor contabile aplicabile, şi note explicative la situaţiile financiare anuale

consolidate.

În OMFP 3055 la pct.114 se prevede că:

“(1) Situaţiile financiare anuale consolidate, aprobate în mod corespunzător,

împreună cu raportul consolidat al administratorilor şi raportul persoanei responsabile cu

auditarea situaţiilor financiare anuale consolidate, se publică de entitatea care a întocmit

situaţiile financiare anuale consolidate, conform legislaţiei în vigoare.

(2) Trebuie să fie posibilă obţinerea, la cerere, a unei copii a întregului raport

consolidat al administratorilor sau a oricărei părţi a raportului. Preţul unei astfel de copii

nu trebuie să depăşească costul său administrativ. Aceste prevederi nu se aplică entităţilor

ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, în

conformitate cu legislaţia în vigoare privind piaţa de capital. “

Conform Art. 12 din OMFP 3055/2009, nu sunt obligate să întocmească situaţii

financiare anuale consolidate societăţile care, la data bilanţului consolidat a societăţilor

comerciale care urmează să fie consolidate nu depăşesc împreună, pe baza celor mai

recente situaţii financiare anuale ale acestora, “limitele a două dintre următoarele 3

criterii:

–total active: 17.520.000 euro;

– cifra de afaceri netă: 35.040.000 euro;

– număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250.

5

Scutirea prevăzută mai sus nu se aplică dacă una dintre filialele care urmează să

fie consolidate este o societate comercială ale cărei valori mobiliare sunt admise la

tranzacţionare pe o piaţă reglementată, în conformitate cu legislaţia în vigoare privind

piaţa de capital. Criteriile de mărime prevăzute mai sus se stabilesc pe baza situaţiilor

financiare anuale ale societăţii-mamă şi ale filialelor sale.”

O societate-mamă şi filialele acesteia reprezintă un grup de entităţi.

În înţelesul prezentelor reglementări şi al Reglementărilor conforme cu Directiva

a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, entităţile între care există relaţiile prevăzute

la pct. 3, precum şi celelalte entităţi care au relaţii similare cu una dintre entităţile

menţionate anterior sunt entităţi afiliate.

Astfel “(2) În înţelesul prezentelor reglementări, o entitate este legată unei entităţi

raportoare dacă îndeplineşte una dintre următoarele condiţii:

a) entitatea şi entitatea raportoare fac parte din acelaşi grup (ceea ce înseamnă că fiecare

societate-mamă, filială sau filială membră este legată celorlalte entităţi);

b) o entitate este o întreprindere asociată sau o asociere în participaţie a unei entităţi

membre a unui grup din care face parte şi cealaltă entitate;

c) ambele entităţi sunt asocieri în participaţie ale aceleiaşi părţi terţe;

d) o entitate este o asociere în participaţie a unei terţe părţi, iar cealaltă entitate este o

întreprindere asociată a părţii terţe;

e) entitatea este un plan de beneficii postangajare în beneficiul angajaţilor entităţii

raportoare sau ai unei entităţi legate entităţii raportoare. Dacă entitatea raportoare în sine

este un asemenea plan, angajatorii care finanţează planul sunt, de asemenea, legaţi

entităţii raportoare;

f) entitatea este controlată sau controlată în comun de către o persoană definită la alin.

(21);

g) o persoană identificată la alin. (21) lit. a) are o influenţă semnificativă asupra entităţii

sau face parte din personalul-cheie din conducerea entităţii (sau din conducerea unei

societăţi-mamă a entităţii).

(21) O persoană sau un membru apropiat al familiei persoanei este legat(ă) unei entităţi

raportoare dacă persoana respectivă:

6

a) deţine controlul sau controlul comun asupra entităţii raportoare;

b) are o influenţă semnificativă asupra entităţii raportoare; sau

c) face parte din personalul-cheie din conducerea entităţii raportoare sau din conducerea

unei societăţi-mamă a entităţii raportoare.

(22) O parte legată este o persoană sau o entitate care este legată entităţii care întocmeşte

situaţii financiare anuale, denumită entitate raportoare.

(23) În luarea în considerare a fiecărei legături posibile cu părţile legate, atenţia este

îndreptată spre fondul acestei legături, şi nu numai spre forma juridică.

(24) În definiţia unei părţi legate, o întreprindere asociată include filialele întreprinderii

asociate, iar o asociere în participaţie include filialele asocierii în participaţie. Prin

urmare, o filială a unei întreprinderi asociate şi investitorul care are influenţă

semnificativă asupra întreprinderii asociate sunt, de exemplu, legaţi.

(3) Atunci când se evaluează dacă o entitate deţine control, control comun sau

influenţă semnificativă, sunt luate în considerare şi drepturile de vot potenţiale. Acestea

sunt aferente unor instrumente care au potenţialul, dacă sunt exercitate sau convertite, să

îi confere deţinătorului putere de vot adiţională sau să reducă puterea de vot a altei părţi,

cu privire la politicile financiare şi operaţionale ale unei alte entităţi. Cu ocazia acestei

evaluări nu sunt luate în calcul nici intenţia conducerii entităţii care deţine aceste drepturi

de vot potenţiale şi nici capacitatea financiară a acesteia de a exercita sau de a converti

acele drepturi.

(4) O tranzacţie cu o entitate legată reprezintă un transfer de resurse, servicii sau

obligaţii între entităţile legate, indiferent dacă se percepe sau nu se percepe un preţ.

(5) Personalul-cheie din conducere reprezintă acele persoane care au autoritatea şi

responsabilitatea de a planifica, conduce şi controla activităţile entităţii, în mod direct sau

indirect, incluzând oricare director (executiv sau altfel) al entităţii.

(6) Membrii apropiaţi ai familiei persoanei sunt acei membri ai familiei de la care

se poate aştepta să influenţeze sau să fie influenţaţi de respectiva persoană în relaţia lor

cu entitatea şi includ:

a) copiii şi soţia sau partenerul de viaţă al persoanei respective;

b) copiii soţiei sau ai partenerului de viaţă al persoanei respective; şi

7

c) persoanele aflate în întreţinerea persoanei respective sau a soţiei ori a partenerului de

viaţă al acestei persoane.

(8) În înţelesul prezentelor reglementări, următoarele categorii nu sunt părţi

legate:

a) două entităţi doar pentru că au în comun un director sau un alt membru al personalului-

cheie din conducere sau deoarece un membru din personalul-cheie din conducere al uneia

dintre entităţi are o influenţă semnificativă asupra celeilalte entităţi;

b) doi asociaţi, doar pentru că exercită controlul în comun asupra unei asocieri în

participaţie;

c) finanţatorii, sindicatele, serviciile publice, departamentele şi agenţiile guvernamentale,

doar în virtutea relaţiilor obişnuite pe care le au cu o entitate (deşi acestea pot să afecteze

libertatea de acţiune a entităţii sau să participe la luarea deciziilor acesteia);

d) un client, un furnizor, un francizor, un distribuitor sau un agent general cu care

entitatea desfăşoară un volum semnificativ de activitate, numai în virtutea dependenţei

economice rezultate.

1.1.Prezentarea situatiilor consolidate

IFRS

O entitate care este societate mama trebuie sa prezinte situatii financiare

consolidate. Societatile comerciale ale caror valori mobiliare la data bilantului

sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata si care intocmesc situatii

financiare consolidate au obligatia ca, incepand cu exercitiul financiar al anului

2007, sa aplice Standardele Internationale de Raportare Financiara.

Directiva a VII a

8

O societate-mamă trebuie să întocmească situaţii financiare anuale

consolidate dacă aceasta face parte dintr-un grup de societăţi şi îndeplineşte una dintre

următoarele condiţii:

1) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă

societate denumită filială;

2) este acţionar sau asociat al unei societăţi şi majoritatea membrilor organelor de

administraţie, conducere şi de supraveghere ale societăţii în cauză (filială), care au

îndeplinit aceste funcţii în cursul exerciţiului financiar, în cursul exerciţiului

financiar precedent şi până în momentul întocmirii situaţiilor financiare anuale

consolidate, au fost numiţi doar ca rezultat al exercitării drepturilor lor de vot;

3) este acţionar sau asociat al unei societăţi şi deţine singură controlul asupra

majorităţii drepturilor de vot ale acţionarilor ori asociaţilor societăţii, ca urmare a

unui acord cu alţi acţionari sau asociaţi;

4) este acţionar sau asociat şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra

filialei, în temeiul unui contract încheiat cu societatea comercială în cauză ori al

unei clauze din actul constitutiv sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei

permite astfel de contracte ori clauze;

5) societatea-mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o influenţă

dominantă ori control asupra unei filiale;

6) este acţionar sau asociat şi are dreptul de a numi ori de a revoca majoritatea

membrilor organelor de administraţie, conducere sau de supraveghere ale filialei;

sau

7) societatea-mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea-

mamă

9

1.2.Exceptarea de la intocmirea situatiilor financiare consolidate

IFRS

o societate mama nu trebuie sa prezinte situatii financiare consolidate daca

întruneste în totalitate conditiile urmatoare:1

1) este o filiala detinuta în totalitate sau este o filiala detinuta partial de o alta

entitate, iar toti proprietarii, inclusiv cei care, altminteri, nu au drept de vot, au

fost înstiintati si nu au avut obiectii ca societatea mama sa nu prezinte situatii

financiare consolidate;

2) instrumentele de datorie si de capitaluri proprii ale acesteia nu sunt tranzactionate

pe o piata publica;

3) nu a depus si nici nu este pe cale sa depuna situatiile sale financiare la o comisie

pentru valori mobiliare sau la alt organism de reglementare în scopul emiterii

oricarei clase de instrumente pe o piata publica;

4) societatea mama principala sau oricare dintre cele intermediare întocmeste situatii

financiare consolidate disponibile pentru uzul public si conforme cu IFRS-urile.

Directiva a VII a

Spre deosebire de standardele international de raportare financiara, care nu fac nicio

referire la scutirea societatii-mama de la prezentarea de situatii financiare consolidatet

daca nu sunt indeplinite anumite criteria de marime la nivelul grupului, actul normativ

precizeaza ca o societate-mama este scutita de la intocmirea situatiilor financiare anuale

consolidate daca, la data bilantului consolidat, societatile comerciale care urmeaza sa fie

consolidate nu depasesc impreuna, pe baza celor mai recente situatii financiare anuale ale

acestora, limitele a doua dintre urmatoarele 3 criterii: 2

1 Standardul Internațional de Raportare Financiară 10 publicat in Regulamentul (UE) nr. 1254/2012 al Comisiei din 11 decembrie 20122 REGLEMENTĂRI CONTABILEconforme cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene

10

total active: 17.520.000 euro;

cifra de afaceri neta: 35.040.000 euro;

numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 250.

Cu respectarea prevederilor anterioare, o societate-mama este exceptata de la

obligatia elaborarii situatiilor financiare anuale consolidate atunci când ea însasi este o

filiala, iar propria sa societate mama este înfiintata în conformitate cu legea româna sau

cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, în unul din urmatoarele doua cazuri:

1) societatea-mama în cauza detine toate actiunile entitatii exceptate. În acest sens, nu

se iau în considerare actiunile la entitatea exceptata, detinute de membrii organelor

sale de administratie, conducere sau de supraveghere, în temeiul unei obligatii

legale sau prevazute în actul constitutiv sau statut;

2) daca societatea-mama în cauza detine 90% sau mai mult din actiunile entitatii

exceptate, iar restul actionarilor sau asociatilor entitatii în cauza au aprobat

exceptarea. Exceptarea este conditionata de îndeplinirea cumulativa a urmatoarelor

conditii:

a) entitatea exceptata si toate filialele sale trebuie consolidate în situatiile financiare

anuale ale unui grup mai mare de entitati, a carui societate-mama este constituita în

conformitate cu legea româna sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene;

b) situatiile financiare anuale consolidate si raportul

consolidat al administratorilor ale grupului mai mare de entitati trebuie întocmite de

societatea-mama a grupului în cauza si auditate, în conformitate cu prevederile legale sub

incidenta carora intra societatea mama a grupului mai mare de entitati; de asemenea,

situatiile financiare anuale consolidate, raportul consolidat al administratorilor si raportul

persoanei responsabile cu auditarea acelor situatii financiare trebuie publicate de catre

entitatea exceptata;

c) notele explicative la situatiile financiare anuale ale entitatii exceptate trebuie sa

prezinte: denumirea si sediul social ale societatii-mama care întocmeste situatii financiare

anuale consolidate; exceptarea de la obligatia de a întocmi situatii financiare anuale

consolidate si raport consolidat al administratorilor.

11

1.3.Componenta Situatiilor financiare

IFRS

- situatie a pozitiei financiare de la sfarsitul perioadei;

- o situatie a rezultatului global al perioadei;

- o situatie a variatiei capiatulrilor proprii in cursul perioadei;

- un tablou al fluxurilor de trezorerie al perioadei;

- notele explicative care contin un rezumat al principalelor politici contabile

si alte informatii explicative;

- o situatie a pozitiei financiare de la inceputul primei perioade de

comparative,atunci cand o entitate aplica o metode contabila retroactive

sau efectueaza o retratare retroactive a elementelor din situatiile financiare

Directiva a VII a

Situatiile financiare anuale consolidate cuprind:

- Bilantul consolidat

- Contul de profit si pierdere consolidate

- Notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate

Aceste documente constituie un tot unitar

12

2. STUDIU DE CAZ - APLICAREA METODEI DE CONSOLIDARE

Se va presupune un angajament în care A si B detin fiecare câte 45% din

drepturile de vot ale angajamentului, iar cele 10% ramase sunt foarte dispersate. De

asemenea, exista un angajament contractual care prevede ca sunt necesare minim 75%

din drepturile de vot pentru a decide cu privire la activitatile

relevante ale angajamentului. Asadar, din modalitatea de adopatare a deciziilor doar A+B

pot exercita controlul.3

Bilant la 31.12.N

- mii um -

ELEMENTE A M

ACTIVE

Active necurente

Imobilizări corporale 900 480

Titluri M (200 actiuni x 1000 um/actiune) 200 -

Total active necurente 1100 480

Active curente

Stocuri 400 200

Clienti 500 250

Casa si conturi la bănci 350 200

Total active curente 1.000 650

Total active 2350 1130

CAPITALURI PROPRII I DATORII

Datorii

Datorii necurente

Credite bancare termen lung 200 80

Total datorii necurente 200 80

Datorii curente

3 Aplicatie preluata si prelucrata din Marian Sacarin, Contabilitate aprofundata, Editura Economica, Bucuresti, 2004, pp.234-245

13

Furnizori 350 100

Creditori diversi 100 100

Total datorii curente 500 200

Total datorii 600 280

Capitaluri proprii

Capital social (M: 800 ac₃iuni, A: 500 ac₃iuni) 800 500

Rezerve 400 200

Rezultatul exercitiului 500 150

Total capitaluri proprii 1.700 850

Total capitaluri proprii si datorii 2.350 1130

Cont de profit si pierdere la 31.12.N

- mii um -

ELEMENTE A M

Venituri din exploatare 2.436 7.070

Cheltuieli de exploatare 1.840 6.800

Rezultat din exploatare 596 270

Venituri financiare 80 140

Cheltuieli financiare 100 180

Rezultat financiar (20) (40)

Rezultat brut 576 230

Impozit pe profit 76 40

Rezultatul exercițiului 500 190

Societatea A detine 225 de actiuni M ordinare restul de 275 de ac₃iuni fiind tot

actiuni ordinare (1 actiune = 1 drept de vot).

IFRS-metoda de consolidare utilizata : Punerea in echivalenta

14

Conform referentialului IAS-IFRS, metoda punerii în echivalenta4 se utilizeaza

pentru întocmirea situatiilor financiare consolidate în cazurile de control comun si

influenta semnificativa. Aceasta metoda presupune ca titlurile de participare detinute la o

entitate asociata sa fie contabilizate, în momentul achizitionarii, la costul lor. Ulterior,

costul acestora este ajustat în functie de evolutia capitalurilor proprii ale entitatii asociate.

Astfel, în bilantul consolidat, aceste titluri de participare sunt prezentate la rubrica

„Titluri puse în echivalenta“, iar în contul de profit si pierdere consolidat, partea ce revine

societatii consolidante din rezultatul societatii consolidate se reflecta la rubrica „Partea

din rezultatul entitatilor asociate”.

De fapt, metoda punerii în echivalenta consta în evaluarea sau reevaluarea

titlurilor de participare, raspunzând, în special, intereselor investitorului în entitatea

respectiva. De aceea, comunitatea financiara internationala considera punerea în

echivalenta mai de graba o metoda de evaluare decât o metoda de consolidare, aceasta

fiind utilizata, în unele tari, si la nivelul situatiilor financiare individuale.

1)Determinarea metodei de consolidare

Procentaj de control=225 actiuni x 1 drept vot= 45 %

225 x 1 + 275+1

=>A exercita control in entitatea M dar exista si societatea B cu acelasi procentaj de

control + angajamentul contractual, de aceea se va aplica metoda Punerii in echivalenta

conform IAS-IFRS.

Procentaj de interes = 200 actiuni x 1000 x 100= 40%

500x 1000

In procesul de consolidare, capitalurile proprii ale filialei M vor fi partajate astfel:

-40% apartin societatii A

-40% apartin societatii B

4 http://teoraeco.blogspot.ro/2009/12/aspecte-generale-privind-consolidarea.html

15

-20 % apartin restului de actionari

2)Preluarea elementelor din situatiile financiare individuale ale societatii A

a) La nivel de bilant

2350 u.m % = % 2350 u.m

900 u.m 21x 162 200 u.m

200 u.m 263.M 401 350 u.m

400 u.m 3xx 462 100 u.m

500 u.m 411 1012.A 800 u.m

350 u.m 5xx 106. A 400 u.m

121. A 500 u.m

b) La nivel de cont de profit si pierdere

2516 u.m % = % 2516 u.m

1840 u.m 6xx 7xx 2436 u.m

100 u.m 66x 76x 80 u.m

76 u.m 691

500 u.m 121A

3)Punerea in echivalenta ( reevaluarea titlurilor detiune de A in M )

Capitaluri proprii 850x40%=340 u.m

a) Inregistrarea valorii evaluate a titlurilor la nivel de bilant

264=% 340 u.m

263.M 200 u.m

106 80 u.m

16

121 60 u.m

b) La nivel de cont de profit si pierdere

Inregistrarea cotei parti ce revine societatii A din profitul asocierii in participatie

121 Rezultat consolidate = 768.Cota parte din 60 u.m

profitul asocierii in participatie

4)Transferul rezervei si rezulatului Societatii A la rezerva si rezultatul consolidate

a) La nivel de bilant

121.A=121 Rezultat consolidat 500 u.m

106 A=106 Rezerva consolidata 450 u.m

b) La nivel de cont de profit si pierdere

121 Rezultat consolidat=121 A 500 u.m

5)Intocmirea situatiilor financiare consolidate

Bilant consolidat

Elemente

Active

Active necurente

Imobilizari necorporale 900

Titluri puse in echivalenta 340

Total Active necurente 1240

17

Active curente

Stocuri 400

Clienti 500

Casa si conturi la banci 350

Total active curente 1000

Total Active 2490

Capitaluri proprii si datorii

Datorii

Datorii necurente

Credite bancare pe termen lung 200

Total datorii necurente 200

Datorii curente

Furnizori 350

Creditori diversi 100

Total datorii curente 450

Total datorii 650

Capitaluri proprii

Capital social 800

Rezerve consolidate 480

Rezultat consolidate 560

Total capitaluri proprii 1490

Total capitaluri proprii si datorii 2490

Cont de profit si pierdere consolidate

Venituri din exploatare 2436

Cheltuieli din exploatare 1840

Rezultat din exploatare 596

Venituri financiare 80

18

Cota parte din profitul din asociere 60

Cheltuieli financiare 100

Rezultat financiar 40

Rezultat brut 636

Impozit pe profit 76

Rezultat consolidate 560

Directiva a VII a -metoda de consolidare utilizata : Integrare proportionala

Metoda integrarii proportionale este folosita pentru consolidarea societatilor aflate

sub control comun, metoda presupunând o integrare a situatiilor financiare individuale ale

societatii consolidate proportional cu procentajul de interes. Astfel, situatiile financiare

consolidate prezinta o imagine economica si financiara mult mai redusa decât în cazul

integrarii globale. Deoarece în situatiile financiare consolidate nu este evidentiata partea

ce revine celorlalti investitori în capitalurile proprii si rezultatul entitatii controlate în

comun, aceasta metoda privilegiaza proprietarul, respectiv societatea consolidanta,

limitându-se la reprezentarea economica a averii acestuia. Metoda integrarii proportionale

poate sa însele utilizatorii situatiilor financiare consolidate, deoarece se obtine o imagine

a unei false puteri: se consolideaza o entitate asupra careia nu se exercita controlul.

Din punct de vedere tehnic, metoda integrarii proportionale presupune

urmatoarele etape:

- cumulul situatiilor financiare individuale ale societatii consolidante (pentru întreaga

valoare) si ale

societatii consolidate (proportional cu procentajul de interes);

- eliminarea consecintelor tranzactiilor efectuate între societatea consolidanta si

societatea consolidata,

adica eliminarea conturilor reciproce si a rezultatelor interne proportional cu procentajul

de interes;

- eliminarea titlurilor de participare detinute de societatea consolidanta la societatea

consolidata;

- întocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate

19

1) Determinarea perimetrului de consolidare

Procentaj de control=225 actiuni x 1 drept vot= 45 %

225 x 1 + 275+1

Deoarece exista un alt actionar B care detine un procentaj de control tot de 45 %,

iar intre A si B exista un angajament contractual, Societatea M va fi consolidata prin

metoda integrarii proportionale ( conform Directivei a VII a)

Procentaj de interes = 200 actiuni x 1000 x 100= 40%

500x 1000

2) Prelucrarea si cumulul elementelor din situatiile financiare individuale ale lui A si

M. Elementele societatii M vor fi preluate la nivelul procentajului de interes de 40

%.

a) La nivel de bilant

2802 u.m % = % 2802 u.m

1092 u.m 21x 162 232 u.m

200 u.m 263.M 401 390 u.m

480 u.m 3xx 462 140 u.m

600 u.m 411 1012.A 800 u.m

430 u.m 5xx 1012.M 200 u.m

106.A 400 u.m

106.M 80 u.m

121.A 500 u.m

121.M 60 u.m

b) La nivel de cont de profit si pierdere

20

5400 u.m % = % 5400 u.m

4560 u.m 6xx 7xx 5264 u.m

188 u.m 66x 6x 136 u.m

92 u.m 691

500 u.m 121A

60 u.m 121M

3)Eliminarea titlurilor detinute de A in M

a) La nivel de bilant

340 u.m % = % 340 u.m

200 u.m 1012.M 263.M 200 u.m

80 u.m 106M 106 Rezerva consoldiata 80 u.m

60 u.m 121M 121 Rezultat consolidat 60 u.m

b) La nivel de Cont de profit si pierdere

121 Rezultat consolidate= 121 M 60 u.m

4)Transferul rezervei si rezultatului societatii A la rezerva si rezultatul consolidate

a) La nivel de bilant

106 A=106 Rezerva consolidata 400 u.m

121 A=121 Rezultat consolidat 500 u.m

b) La nivel de cont de profit si pierdere

121 Rezultat consolidat=121 A 500 u.m

5)Intocmirea situatiilor financiare consolidate

21

Bilant consolidat

Elemente

Active

Active necurente

Imobilizari corporale 1092

Total Active necurente 1092

Active curente

Stocuri 480

Clienti 600

Casa si conturi la banci 430

Total active curente 1510

Total Active 2602

Capitaluri proprii si datorii

Datorii

Datorii necurente

Credite bancare pe termen lung 232

Total datorii necurente 232

Datorii curente

Furnizori 390

Creditori diversi 140

Total datorii curente 450

Total datorii 682

Capitaluri proprii

Capital social 800

Rezerve consolidate 480

Rezultat consolidate 560

Total capitaluri proprii 1490

Total capitaluri proprii si datorii 2602

22

Cont de profit si pierdere consolidate

Venituri din exploatare 5264

Cheltuieli din exploatare 4560

Rezultat din exploatare 704

Venituri financiare 136

Cheltuieli financiare 188

Rezultat financiar (52)

Rezultat brut 652

Impozit pe profit 92

Rezultat consolidate 560

23

CONCLUZII

In momentul de fata, in tarile UE se aplica doua sisteme de contabilitate:

-sisteme contabile in conformitate cu directivele europene IV,VII,VIII

-un sistem de contabilitate in conformitate cu IFRS,pentru societatile cotate,care

intocmesc situatii financiare consolidate, existand optiunea de convergenta cu IFRS si

pentru societatile necotate sau cotate, care nu au participatii de capital.

În aceastã lucrare s-a încercat a se prezenta de o manierã cât mai clarã o parte din

multele diferente dintre Directiva a VII a europeana si Standardele de Raportare

Financiara.

In primul capitol s-au prezentat aspecte generale despre cele doua referentiale

contabile iar in cel de-al doilea capitol am punctat o parte din deosebirile dintre acestea.

Comisia europeana ar trebui sa aiba in principal in vedere aplicarea setului

complet de standard IFRS si de catre societatile de mari dimensiuni sau de catre

societatile care sunt interesate de a deveni mai competitive pe pietele externe. Totusi,

daca Comisia Europeana a decis sa nu abandoneze instrumentele clasice ale euro-

armonizarii ( Directivele Contabile Europene), aceasta institutile si-a asumat deplina

responsabilitate pentru modernizarea continua a Directivelor Contabile Europene, in

sensul eliminarii inconsecventelor cu IAS sau IFRS.

24

BIBLIOGRAFIE

1. Bunea Şt., Gîrbină M. M., Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS

(revizuite) şi IFRS, Vol. 2, ediţia a IV-a, revizuită, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2010

2. Deju M., Contabilitate consolidată:curs universitar, Ed. Alma Mater, 2013

3. M. Sacarin -"Practici si Reglementari contabile de consolidare a conturilor”

4. L. Malciu, N. Feleaga-"Reglementare si practici de consolidare a conturilor", Editura

CECCAR, Bucuresti,

5. Săcărin, M. Grupurile de societăţi şi repere ale interpretării conturilor consolidate,

Ed. Economică, Bucureşti, 2002

1. *** REGULAMENTUL (UE) NR. 1254/2012 AL COMISIEI din 11 decembrie

2012

2. ***REGLEMENTĂRI CONTABILE conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţilor

Economice Europene

3. http://www.mf.gov.md/ro/actnorm/contabil/standartraport/

4. http://contabilitateafirmei.manager.ro/index.php/tag/standardele-internationale-de-

raportare-financiara/

5. http://teoraeco.blogspot.ro/2009/12/aspecte-generale-privind-consolidarea.html

25