UNIVERSITATEA DE VEST DIN TIMIŞOARAFACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRARE

A AFACERILORCENTRUL DE EDUCAŢIE CONTINUĂ ŞI ÎNVĂŢĂMÂNT

LA DISTANŢĂ FEAA

Prof. univ. dr. FELICIA INEOVAN Asist. univ. dr. AURA DOMIL

CONTABILITATE FINANCIARĂ. CONCEPTE TEORETICE ŞI APLICAŢII PRACTICE

MANUAL PENTRU ÎNVĂŢĂMÂNT LA DISTANŢĂANUL II

1

2

3

4

5

1. OBIECTIVELE CURSULUI

Sprijinirea efortului studenţilor de învăţare şi însuşire a cunoştinţelor din domeniul contabilităţii financiare reprezintă obiectivul principal al acestui curs. Acesta urmăreşte problematica contabilităţii financiare jalonată de Directiva a IV –a , urmărind în primul rând principii , astfel încât să dezvoltăm raţionamentul profesional bazat pe reflectarea atentă asupra tratamentului contabil a fiecărei tranzacţii , cu impact direct asupra raportării financiare.

Preocupaţi de reflectarea contabilă a realităţii, profesionistul contabil trebuie să aprofundeze procesele şi fenomenele pe care le înregistrează şi pe care trebuie să le regăsească în situaţiile financiare anuale. În vederea redării unei imagini fidele asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau pierderii entităţii, profesionistul are dreptul să aleagă între mai multe forme de tratament contabil, are dreptul să folosească raţionamentul profesional. Reflectarea cu fidelitate a realităţii economice presupune ca la evidenţierea tranzacţiilor economice să fie avute în vedere principiile contabile general acceptate, fără a se „asigura” protecţia fiscală, regulile fiscale nu trebuie să aibă nici un rol în deciziile contabile.

Pregătirea pe parcurs a studenţilor se asigură prin intermediul cursului şi seminariilor, folosindu-se dezbateri, lucrări aplicative şi teste.

6

7

CUPRINS1. OBIECTIVELE CURSULUI ................................................................. 6 CUPRINS ................................................................................................... 8 CAPITOLUL 1 ........................................................................................ 12 Cadrul teoretic global al contabilităţii financiare .................................. 12

Definirea şi obiectivul contabilităţii financiare .................................... 12 1.2. Sfera de cuprindere şi organizarea contabilităţii financiare ......... 14 1.3. Principiile contabilităţii financiare ................................................ 16

CAPITOLUL 2 ........................................................................................ 20 Contabilitatea capitalurilor ....................................................................... 20

2.1.Definirea şi structura capitalurilor ................................................. 20 2.2. Evaluarea curentă a capitalului social ........................................... 21 2.3.Contabilitatea constituirii şi modificării capitalului ....................... 22

2.3.1. Conturi utilizate ..................................................................... 22 2.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind construirea capitalului ...... 25 2.3.3. Contabilitatea operaţiunilor privind majorarea capitalului . . 28 2.3.4. Contabilitatea operaţiunilor privind reducerea capitalului ..... 31

2.4. Contabilitatea rezervelor ............................................................... 33 2.5. Contabilitatea acţiunilor proprii ................................................... 36 2.6. Contabilitatea rezultatelor ............................................................. 38 2.7. Contabilitatea provizioanelor ....................................................... 41 2.8. Contabilitatea împrumuturilor pe termen lung şi a datoriilor asimilate ............................................................................................... 44

2.8.1. Delimitări şi referinţe privind conturile utilizate ................... 44 2.8.2. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni . . . 45 2.8.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung .................. 48 2.8.4. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare şi a altor datorii pe termen lung ........................................................... 50

CAPITOLUL III ..................................................................................... 54 Contabilitatea activelor imobilizate ......................................................... 54

3.1. Definirea şi structura imobilizărilor .............................................. 54 3.2. Evaluarea imobilizărilor ................................................................ 56 3.3. Contabilitatea imobilizărilor necorporale ................................... 59

3.3.1. Particularităţi şi conturi utilizate ........................................... 59 3.3.2. Contabilizarea operaţiunilor privind imobilizările necorporale .......................................................................................................... 63

3.4. Contabilitatea imobilizărilor corporale ........................................ 66 3.4.1. Clasificare, evidenţa primară şi conturi utilizate ................... 66

8

3.4.2. Contabilitatea operaţiunilor privind intrarea imobilizărilor corporale .......................................................................................... 68

3.5. Contabilitatea amortizării .............................................................. 71 3.6. Contabilitatea operaţiilor privind ieşirea imobilizărilor corporale .............................................................................................................. 74 3.7. Contabilitatea imobilizărilor financiare ........................................ 76 3.8. Contabilitatea ajustǎrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizǎrilor ........................................................................ 80

CAPITOLUL 4 ....................................................................................... 84 Contabilitatea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie .................... 84

4.1 Definirea şi structura stocurilor .................................................... 84 4.2. Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor ........................................... 86 4.3. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor ............................ 90 4.4. Contabilitatea materiilor prime şi a materialelor .......................... 93

4.4.1. Conturile utilizate ................................................................... 93 4.4.2. Contabilizarea ciclului de operaţiuni ..................................... 95

4.5. Contabilitatea produselor şi a producţiei în curs de execuţie ...... 100 4.5.1. Conturile utilizate ................................................................. 100 4.5.2. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile fabricate ....... 103

4.6. Contabilitatea mărfurilor ............................................................. 106 4.6.1. Particularităţi şi conturi utilizate ......................................... 106 4.6.2. Contabilitatea operaţiunilor privind circulaţia mărfurilor ... 110

4.7. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi ......................................... 112 4.8. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie .......................................................... 114

CAPITOLUL 5 ...................................................................................... 118 Contabilitatea terţilor ............................................................................. 118

5.1. Contabilitatea datoriilor şi crean elorț .......................................... 119 5.1.1. Definirea şi evaluarea datoriilor şi a creanţelor comerciale . 119 5.1.2. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii .............................. 120

5.2. Contabilitatea decontărilor cu personalul ................................... 132 5.2.1. Contabilitatea salariilor datorate .......................................... 133 5.2.2. Contabilitatea ajutoarelor materiale datorate ..................... 136 ................................................................................ 139 5.2.3. Contabilitatea altor decontări cu personal ........................ 139

5.3. Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale şi protec iaț socială ................................................................................................ 139

5.3.1. Contabilitatea contribuţiilor la asigurările sociale (C.A.S) ........................................................................................... 139 5.3.2. Contabilitatea contribuţiilor la asigurările sociale de sănătate (CASS) .......................................................................................... 140

9

5.3.3. Contabilitatea decontărilor privind protecţia socială ........... 141 5.3.4. Contabilizarea operaţiunilor referitoare la decontările privind asigurările sociale şi protecţia socială ............................................ 142

5.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului şi cu alte organisme publice .............................................................................. 144

5.4.1. Contabilitatea impozitului pe profit/venit ............................ 144 5.4.2. Contabilitatea taxei pe valoare adăugată .............................. 146

5.5. Contabilitatea impozitului pe venituri de natura salariilor ..... 151 5.4.3. Contabilitatea altor impozite taxe şi vărsăminte asimilate ... 152 5.4.4.Contabilitatea decontărilor cu debitorii şi creditorii diverşi . 154

CAPITOLUL VI .................................................................................... 157 Contabilitatea trezoreriei ....................................................................... 157

6.1. Definirea şi structura trezoreriei ................................................. 157 6.2. Evaluarea investiţiilor pe termen scurt şi a valutei ..................... 158 6.3. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt şi a ajustărilor pentru pierdere de valoare a acestora ............................................................ 159

6.3.1. Contabilitatea obligaţiunilor emise şi răscumpărate ............ 160 6.3.2. Contabilitatea obligaţiunilor ................................................ 161 6.3.3. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a investiţiilor pe termen scurt ........................................................... 162

6.4. Contabilitatea decontărilor efectuate prin conturile bancare ...... 164 6.4.1. Delimitări şi conturi utilizate ............................................... 164 6.4.2. Contabilitatea valorilor de încasat ........................................ 165 6.4.3. Contabilitatea operaţiilor efectuate prin conturile curente de la bănci ............................................................................................... 167 6.4.4. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt ................ 171

6.5. Contabilitatea decontărilor în numerar ....................................... 173 6.6. Contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de trezorerie .......... 175 6.7. Contabilitatea viramentelor interne ............................................. 177

Capitolul VII .......................................................................................... 179 Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor ............................................... 179

7.1. Definirea cheltuielilor şi veniturilor reflectate în contabilitatea financiară şi structura acestora ........................................................... 179 7.2. Organizarea contabilităţii cheltuielilor şi veniturilor .................. 181 7.3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare .................................. 183 7.4. Contabilitatea veniturilor din exploatare ..................................... 186

7.4.1. Contabilitatea cifrei de afaceri netă ..................................... 187 7.4.2. Contabilitatea veniturilor aferente costului producţiei în curs de execuţie ..................................................................................... 188 7.4.3. Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări ........ 191 7.4.4. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare ......... 192

10

7.4.5. Contabilitatea altor venituri din exploatare .......................... 193 7.5. Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor financiare ................... 194 7.6. Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor extraordinare .............. 197 7.7. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere au pierdere de valoare i a veniturilorș aferente ............................................................................................... 198 7.8. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi alte impozite ............................................................................................................ 199

Capitolul VIII ......................................................................................... 201 Lucrările de închidere a exerciţiului financiar. Întocmirea situaţiilor financiare anuale .................................................................................... 201

8.1. Lucrările de închidere a exerciţiului .......................................... 201 8.2. Întocmirea situaţiilor financiare anuale ....................................... 208

GLOSAR DE TERMENI ...................................................................... 211 BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ ........................................................ 213

11

CAPITOLUL 1CADRUL TEORETIC GLOBAL AL

CONTABILITĂŢII FINANCIARE

REZUMAT

România aplică începând cu 1 ianuarie 2010, reglementări contabile conforme cu Directivele Contabile Europene prin cadrul normativ asigurat de OMFP nr.3055/2009.

În aceste reglementări contabile(OMFP 3055/2009) au fost precizate în mod expres denumirea şi numărul directivelor implementate:

• Directiva a IV –a a CEE privind situaţiile financiare anuale • Directiva a VII –a a CEE privind situaţiile financiare anuale

consolidate.Cursul de contabilitate financiară adresat studenţilor din anul II ID,

dezvoltă aspecte referitoare la Directiva a IV-a europeană.

Definirea şi obiectivul contabilităţii financiare

Sistemul de contabilitate adoptat în România este dualist şi se bazează pe concepţia organizării contabilităţii pe două paliere intercorelate:

- contabilitatea financiară sau generală şi - contabilitatea de gestiune sau managerială.Legea contabilităţii nr.82/ 1991 republicată cu modificările şi completările

ulterioare defineşte la art.2 contabilitatea financiară în următoarea manieră: „ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute… ea trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi sau potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile guvernamentale şi alţi utilizatori.”

Obiectivul final al contabilităţii financiare aste acela de a elabora situaţiile financiare anuale.

Contabilitatea financiară are rolul de a înregistra în mod curent tranzacţiile întreprinderii cu mediul ei extern pentru ca periodic să determine situaţia financiară cât şi rezultatele operaţiilor efectuate.

12

Informaţiile contabilităţii financiare au un caracter retrospectiv, sintetizând imaginea întreprinderii la finele unui exerciţiu financiar comparativ cu situaţia acesteia la începutul exerciţiului.

Informaţiile cuprinse în situaţiile financiare se fac publice pentru a satisface necesităţile de informare ale unei sfere largi de utilizatori, pentru ca aceştia în cunoştinţă de cauză să poată lua decizii economice.

Pentru a asigura informaţiile care să satisfacă necesităţile comune ale majorităţii utilizatorilor, dar şi pentru a permite comparabilitatea indicatorilor de gestiune între diferite întreprinderi, contabilitatea financiară este reglementată, adică se bazează pe norme unitare, iar situaţiile financiare pe care le produce fac obiectul normalizării, atât pe plan naţional, regional cât şi internaţional:

- Cadrul de reglementare internaţional este asigurat de Standardele Internaţionale de Raportare Financiară(IFRS);

- Cadrul de reglementare european de către Directivele Europene;- Cadrul naţional de referinţă în domeniu cuprinde Legea 31/1990 cu

completările şi modificările ulterioare şi OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Obiectivul situaţiilor financiare este de a prezenta informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificarea situaţiei financiare a întreprinderii, informaţii ce sunt utile unei sfere largi de utilizatori atunci când aceştia iau decizii economice.

Informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite în primul rând de bilanţ. Informaţiile privind performanţa sunt oferite de contul de profit şi pierdere, iar cele referitoare la modificarea poziţiei financiare, în principal, prin intermediul situaţiei fluxurilor de trezorerie.

Fără îndoială că terţii sunt utilizatorii privilegiaţi ai informaţiilor din situaţiile financiare, informaţii care stau la baza analizelor externe. În acelaşi timp nu putem ignora, sub nici o formă, rolul acestor informaţii pentru analize interne, astfel managerii sunt interesaţi de poziţia financiară, rezultatele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii. Pentru a asigura succesul şi supravieţuirea întreprinderii într-un mediu economic competitiv, managerii se concentrează în special asupra profitabilităţii şi lichidităţii – indicatori ce se determină pe baza datelor din bilanţ. Celelalte informaţii financiare şi de gestiune suplimentare pe care le obţin managerii, din contabilitatea de gestiune sunt complementare şi asigură realizarea procesului de conducere.

Dacă forma şi conţinutul situaţiilor financiare este supus normelor contabile naţionale şi internaţionale, asigurând un limbaj contabil internaţional pentru lumea afacerilor, pentru satisfacerea necesităţilor proprii de informare financiare şi economice suplimentare ale managerilor, conducerea are capacitatea de a determina forma, conţinutul şi frecvenţa acestora şi nu

13

reprezintă obiect al normalizării. Toate aceste informaţii de natură economică necesare luării deciziilor operative de către manageri, sunt asigurate de către contabilitatea de gestiune.

Aceasta reprezintă segmentul de contabilitate “nestandardizat” precizările metodologice în domeniu permit fiecărei unităţi să-şi elaboreze propriile evidenţe şi instrumente de gestiune adoptate nevoilor şi specificului acestora.

Contabilitatea financiară este destinată din ce în ce mai mult celor care finanţează întreprinderea şi de aceea se utilizează cel mai adesea denumirea de contabilitate financiară în loc de contabilitate generală.

1.2. Sfera de cuprindere şi organizarea contabilităţii financiare

Sfera de aplicare sau cuprindere a contabilităţii în general şi a celei financiare în special este prezentată în Legea Contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările şi completările ulterioare. Astfel, la art. 1 din lege sunt prevăzute unităţile patrimoniale care au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea.

În acest sens Ministerul Finanţelor Publice: - elaborează şi emite norme contabile şi reglementări în

domeniul contabilităţii;- elaborează planul general de conturi;- elaborează modelele situaţiilor financiare, registrelor şi

formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă;- elaborează şi emite normele metodologice privind întocmirea

şi utilizarea acestora.Normele şi reglementările contabile pentru instituţiile de credit,

unităţile de asigurare – reasigurare, precum şi pentru unităţile care operează pe piaţa de capital se elaborează de Banca Naţională a României, de Comisia de Supraveghere a Asigurărilor, respectiv de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, după caz, şi se aprobă de Ministerul Finanţelor Publice.

Având în vedere necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor naţionale în domeniul contabilităţii cu reglementările Uniunii Europene, M.F.P a hotărât prin OMFP nr. 3055/2009 aplicarea în România a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi procedarea la implementarea graduală a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS).

14

Toate reglementările în domeniul contabil se iau prin consultarea organismelor profesionale de profil.

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine administratorului, coordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective.

Organizarea şi conducerea contabilităţii se realizează de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef sau de altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Pentru persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente separate, fie din lipsă de personal de specialitate, fie datorită volumului relativ modest de operaţiuni ale firmei, acestea pot încheia contracte de prestări servicii cu persoane juridice autorizate sau cu persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat.

Având în vedere, în principal, elementele componente ale situaţiilor financiare şi nivelul de normalizare regional european (Directivele CEE) sau internaţional (Standardele Internaţionale de Raportare Financiară)1 , contabilitatea financiară se organizează în România având în vedere următoarele reglementări:

a) reglementările contabile conforme cu directivele europene (Directiva a IV-a a Consiliului 78/660/EEC privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăţi comerciale şi Directiva a VII-a a Consiliului 83/349/EEC privind conturile consolidate);

b) reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS);

1. Reglementările contabile conforme cu directivele europene, OMPF nr.3055/2009 cu modificările şi completările ulterioare, se aplică începând cu exerciţiul financiar al anului 2010 de către:- persoanele juridice prevăzute la art. 1, alin.(1) din Legea

Contabilităţii nr. 82/1991 republicată şi anume: societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice

- subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul în România, precum şi sediile permanente din România ce aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate;

1 IFRS includ: • Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) • Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS)• Interpretările emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor (IFRIC fost SIC)

15

2. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) se aplică de către persoanele juridice de interes public.

1.3. Principiile contabilităţii financiare

Directiva a IV- a CEE prezintă următoarele principii: continuitatea activităţii; independenţa exerciţiului; prudenţa; permanenţa metodelor; intangibilitatea bilanţului de deschidere; noncompensarea.

Prezentăm în continuare esenţa principiilor prevăzute în OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Contabilitatea de angajamente presupune că efectele tranzacţiilor şi alte evenimente să fie luate în calcul din momentul când acestea s-au produs şi nu atunci când intervine plata sau încasarea.

Rezultă că:- veniturile se reflectă în contabilitate în momentul predării bunurilor

către cumpărători, respectiv al livrării, moment ce atestă transferul de proprietate şi în aceste condiţii nu se are în vedere momentul încasării;

- cheltuielile se înregistrează în momentul angajării lor, indiferent de data plăţii acestora;

- în acest fel, veniturile şi cheltuielile sunt delimitate şi înregistrate sub aspect real de mişcare de bunuri şi servicii şi nu sub aspect monetar respectiv de mişcare monetară. - cheltuielile şi veniturile astfel înregistrate afectează rezultatele perioadelor respective, pe când încasările şi plăţile afectează trezoreria.

Principiul continuităţii activităţii presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal activitatea într-un viitor previzibil, fără a intra în starea de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii sale.

Continuitatea activităţii presupune:- întreprinderea îşi va continua activitatea o perioadă suficient de

lungă, astfel încât: activele curente şi viitoare se vor realiza şi angajamentele şi contractele asumate vor putea fi respectate.

- perioada de existenţă a întreprinderii va fi mai lungă decât perioada utilă de viaţă a activelor sale.

Principiul continuităţii se realizează la închiderea exerciţiului, cu ocazia inventarierii anuale. În caz de:

- continuitate• evaluarea bunurilor se face în funcţie de utilitatea şi preţul pieţei;• se respectă toate celelalte principii (independenţa, prudenţa, permanenţa

metodelor, etc. );

16

• se utilizează costul istoric pentru operaţiuni curente.- necontinuitate

• se abandonează principiul continuităţii şi celelalte principii;• evaluarea bunurilor se face la valoarea de lichidare;• se fac referiri exprese în notele explicative despre cauzele care au dus la

lichidare.Principiul permanenţei metodelor – presupune aplicarea aceloraşi

reguli şi norme, pe perioada mai multor exerciţii succesive în ceea ce priveşte:- evaluarea;- înregistrarea în contabilitate;- prezentarea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii şi a

rezultatelor.Consecinţa aplicării acestui principiu este asigurarea comparabilităţii în

timp a datelor.Momentul aplicării lui – pe tot parcursul anului cât şi la închiderea

exerciţiului.Excepţiile de la acest principiu sunt admise dacă schimbarea politicilor

contabile este impusă de lege sau are ca rezultat o mai bună informare şi oferă o prezentare mai adecvată a operaţiunilor întreprinderii.

În caz de schimbare a metodelor sau politicilor contabile se vor face menţiuni în notele explicative, precizându-se:

- motivele care au condus la schimbarea politicilor;- consecinţele pe care aceste modificări le-au produs asupra

elementelor de bilanţ şi asupra rezultatului.Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere- impune ca la

deschiderea exerciţiului să fie preluate informaţiile privind activele, datoriile şi capitalurile proprii în concordanţă deplină cu cele din bilanţul de închidere a exerciţiului precedent. Respectarea acestor principii asigură:

- continuitatea şi coerenţa informaţiilor;- are ca scop evitarea pierderii de informaţii.Principiul noncompensării- interzice efectuarea compensărilor atât

între posturile din bilanţ, între creanţe şi datorii, cât şi între cheltuielile şi veniturile întreprinderii ca şi elemente de structură ale contului de profit sau pierdere.

Orice compensare ar avea ca efect o pierdere de informaţie şi conduce la reducerea fidelităţii imaginii reprezentate.

Aplicarea principiului asigură:- transparenţa informaţiei;- prezentarea în bilanţ a tuturor activelor, datoriilor şi capitalurilor

proprii;

17

- prezentarea în contul de profit şi pierdere a ansamblului cheltuielilor şi veniturilor perioadei.

Principiul independenţei exerciţiului – presupune luarea în considerare a tuturor veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a ţine seama de data încasării sau plăţii sumelor.

Respectarea acestui principiu impune:- efectuarea obligatorie a inventarierii anuale;- utilizarea conturilor de regularizare;- calcularea şi înregistrarea amortizărilor şi a ajustărilor pentru

depreciere sau pierdere de valoare.Acest principiu se aplică la finele exerciţiului.Principul evaluării separate a elementelor de active şi de datorii-

conform acestui principiu fiecare element component al activelor se evaluează separat, la fel şi elementele componente ale datoriilor trebuie evaluate separat.

Momentul aplicării acestui principiu:- curent, în timpul exerciţiului cu ocazia înregistrării fiecărei tranzacţii - la sfârşitul exerciţiului cu ocazia inventarierii anuale. Principiul prudenţei – presupune aprecierea rezonabilă a faptelor,

astfel încât să se evite riscul de transfer asupra viitorului a unor posibile cheltuieli sau pierderi generate de operaţiuni din perioada curentă.

Nu se admite:- subevaluarea datoriilor, capitalurilor proprii şi a veniturilor;- supraevaluarea activelor şi a cheltuielilor.Principiul se aplică cu ocazia inventarierii anuale şi obligă

întreprinderile să prezinte elementele în bilanţ la o valoare reală, determinată de preţurile pieţei, indiferent de valorile contabile, evaluarea făcându-se pe o bază prudentă.

Principiul pragului de semnificaţie – impune ca orice element care are o valoare semnificativă şi care prin importanţa lor afectează deciziile, trebuie prezentat distinct în situaţiile financiare. Elementele cu valori nesemnificative vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

Prin aplicarea acestui principiu, informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să evite cele două extreme posibile:

- să fie prea sintetice şi asta cu atât mai mult cu cât trebuie respectat şi principiul noncompensării;

- să fie prea abundente în detalii nesemnificative pentru luarea deciziilor.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului – dă prioritate realităţii economice asupra formei juridice. Cel mai elocvent caz de

18

aplicare a acestui principiu îl reprezintă înregistrarea contractelor de leasing astfel:

- în cazul în care contractul este apreciat ca un leasing financiar se va înregistra o creştere a datoriilor pe termen lung;

- iar în cazul în care contractul este apreciat ca un leasing operaţional se va înregistra o creştere de cheltuieli şi de datorii curente.

În primul caz efectul operaţiunii are implicaţii asupra bilanţului pe când în al doilea caz efectul se „mută” în contul de rezultate.

ÎNTREBĂRI1. Cum este definită contabilitatea financiară conform Legii contabilită ii?ț2. Care este obiectivul final al contabilităţii financiare?3. Care sunt funcţiile contabilităţii financiare?4. Cum este organizată contabilitatea în România?5. Care sunt actele normative după care se conduce contabilitatea în România?6. Enunţaţi principiile contabilităţii financiare.

PROBLEME PROPUSE1. SC „Alfa” înregistrează la sfârşitul lunii decembrie N, salariile

datorate personalului de 50.000 lei, care se vor achita pe data de 10.01.N+1. Să se înregistreze salariile datorate pe luna decembrie N şi să se prezinte modul de evidenţiere a acestora în situaţiile financiare ale anului N.

2.Explicaţi principiul independenţei exerciţiilor şi prezentaţi modul de evidenţiere în situaţiile financiare anuale cunoscând că SC Y SA a încasat în avans în cursul luniidecembrie N, contravaloarea abonamentelor la revista de specialitate ECONOMICA, pentru primul trimestru N+1, în valoare de 30.000 lei. Cum se prezintă situaţia în bilanţ?

3. SC „B” dispune la închiderea exerciţiului N, de un stoc de marfă în valoare de 100.000 lei. Cu ocazia inventarierii anuale se constată:

a) în caz de continuitate a activităţii întreprinderii preţul posibil de vânzare este de 90.000 lei

b) în caz de neasigurare a continuităţii activităţii întreprinderii preţul posibil de vânzare este de 50.000 lei

La ce valoare se va reflecta acest stoc în bilanţ, conform principiului continuităţii activităţii?

19

CAPITOLUL 2CONTABILITATEA CAPITALURILOR

REZUMAT

În cadrul acestui capitol ne-am propus să urmărim structura capitalurilor şi modul de constituire şi modificare a acestora.

Obiectivul fundamental al acestei contabilităţi îl reprezintă evidenţierea mărimii şi mişcării capitalurilor. Astfel, întreprinderile, urmăresc dimensionarea corectă a mărimii capitalului social, valorificarea capitalului prin plasamente rentabile, asigurarea realizării autonomiei financiare a întreprinderii prin conservarea şi dezvoltarea capitalurilor proprii.

Pentru organizarea contabilităţii capitalurilor trebuie să se ţină seama de tipul de întreprindere şi de forma de organizare a acesteia.

2.1.Definirea şi structura capitalurilor

Capitalurile permanente reprezintă sursa de finanţare pe termen lung a unei entităţi.

Capitalurile permanente cuprind în structura lor:- capitalul propriu- provizioanele şi- împrumuturile pe termen lung şi datoriile asimilate acestora.Capitalurile permanente sunt evidenţiate de conturile clasei I din

planul de conturi „Conturi de capital”.Capitalul propriu este definit(atât de IAS cât şi de directivele

europene) ca fiind interesul rezidual în activele unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor sale.

Capitalul propriu (Activ net) = Active – DatoriiCapitalul propriu are ca şi componente:

- capitalul social (ct. 101)- prime de capital (ct. 104)- rezerve din reevaluare (ct. 105)- rezerve (ct.106)- rezultatul reportat (ct. 117)- rezultatul exerciţiului (ct. 121).

Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor şi sunt destinate să acopere datorii clar definite la data bilanţului dar care au exigibilitate sau valoare incertă. Contul utilizat pentru urmărirea constituirii şi

20

utilizării lor este contul 151. Un exemplu de provizion îl reprezintă provizioanele pentru litigii.

Împrumuturile pe termen lung (>1 an) cu toate că reprezintă datorii sunt asimilate capitalurilor permanente deoarece se află la dispoziţia entităţii o perioadă lungă de timp şi poate asigura (folosite eficient) o dezvoltare viitoare durabilă. Ele se referă la:

- împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni (ct. 161)- credite bancare pe termen lung (ct. 162)- datorii care privesc imobilizările financiare (ct. 166)- alte împrumuturi şi datorii asimilate (ct. 167) cum ar fi

concesiuni, leasinguri financiare etc.

2.2. Evaluarea curentă a capitalului social

Capitalul social este sursa generată iniţial de aporturile în natură şi în bani ale asociaţilor sau acţionarilor.

Pe parcursul vieţii întreprinderii, capitalul social poate fi modificat ca urmare a operaţiilor de creştere şi de reducere a capitalului.

În cadrul societăţilor pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni capitalul social este reprezentat de acţiuni egale ca valoare.

În cadrul societăţilor în nume colectiv, în comandită simplă şi la societăţile cu răspundere limitată capitalul social este reprezentat de părţile sociale, egale ca valoare.

Evaluarea curentă a capitalului social presupune evaluarea titlurilor prin care acesta se identifică: părţi sociale şi acţiuni.

Capitalul social se evaluează la valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale care îl formează. La constituirea societăţilor, părţilor sociale şi acţiunilor li se atribuie o valoare nominală care este precizată în actul constitutiv şi este imprimată pe fiecare titlu.

Cunoscând capitalul social şi numărul de părţi sociale (ps), respectiv de acţiuni emise („A”) se poate determina valoarea nominală (VN) ca un raport între aceste elemente:

VN/ „A”= Capital social/ nr. „A”VN/ „ps”= Capital social/ nr. „ps”

Valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale nu se schimbă, decât în cazuri foarte rare, cazuri care vor fi prezentate în cadrul acestui capitol. La această valoare se înregistrează în contabilitate capitalul social.

Valoarea nominală a acţiunilor reprezintă baza de calcul a dividendelor.Începând cu primele operaţiuni, generatoare de rezultat valorile reale

ale acestor titluri sunt diferite de valoarea nominală.

21

Valoarea de piaţă este suma ce se obţine din vânzarea, sau se plăteşte la achiziţia unei acţiuni pe o piaţă activă. Valoarea de piaţă este stabilită, de regulă, prin negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere şi ofertă, raport numit cotaţie.

Dacă titlurile nu fac obiectul unei negocieri regulate şi într-un volum suficient de important, sau dacă cotaţia reţinută este media unei perioade prea scurte atunci valoarea bursieră poate fi completată în estimările investitorilor cu două categorii de valori:

-valori determinate plecând de la beneficii distribuite sau realizate (valoarea financiară şi valoarea de rambursat);

-valori determinate plecând de la patrimoniu (valoare matematic-contabilă şi valoare de lichidare).

Valoarea matematic-contabilă (VMC) se determină raportând capitalurile proprii (activul net) la numărul de acţiuni.

VMC = Capital propriu/ nr.”A” = (Active – Datorii)/ nr.”A”Există şi posibilitatea de calcul a valorii contabile sau bilanţiere ca

raport dintre capitalurile proprii corectate cu activul fictiv şi numărul de acţiuni.VMC = (Active – Datorii – Activ fictiv)/ nr.”A”La activ fictiv se cuprind:-cheltuieli de constituire;-primele de rambursare a obligaţiunilor;-cheltuieli înregistrate în avans.Valoarea de lichidare este valoarea care rezultă din vânzarea forţată a

întreprinderii într-un interval limitat şi care de regulă este mai mică decât valoarea care s-ar obţine la vânzare în condiţii de continuitate a activităţii întreprinderii.

2.3.Contabilitatea constituirii şi modificării capitalului

2.3.1. Conturi utilizate

Abordarea contabilă a operaţiunilor de constituire şi modificare a capitalului se realizează cu ajutorul contului 101 „Capital” cont de capitaluri proprii, cu funcţie de pasiv care se dezvoltă în principal pe două conturi sintetice de gradul II:

1011 „Capital subscris şi nevărsat” 1012 „Capital subscris şi vărsat”

22

Pentru a furniza informaţii utile analizelor financiare, partea care reprezintă capitalul subscris şi nevărsat se menţionează, în mod distinct, în situaţiile financiare, de capitalul subscris şi vărsat.

În creditul contului 101 „Capital” se înregistrează: capitalul subscris de asociaţi sau acţionari la constituire sau pe parcurs cu ocazia majorării capitalului cu noi aporturi, capitalul preluat cu ocazia fuziunii, încorporarea în masa capitalurilor, a rezervelor, a profiturilor nedistribuite, a primelor şi de asemenea, convertirea datoriilor în acţiuni.

În debit se înregistrează: reducerile de capital pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente, reducerile de capital ca urmare a anulării acţiunilor proprii răscumpărate, retragerea unor părţi de capital de către asociaţi şi de asemenea, anularea capitalului la fuziune, lichidare.

Soldul creditor evidenţiază capitalul subscris vărsat sau nevărsat.Notă: Sumele care se operează în contul de capital rezultă întotdeauna

utilizând valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale.Contabilitatea analitică a capitalului se ţine pe acţionari sau asociaţi, cu

indicarea numărului şi valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi apoi vărsate, precum şi a tipului de acţiune (ordinară sau privilegiată).

Companiile naţionale, pentru bunurile aflate în folosinţa lor temporară ce aparţin domeniului public, folosesc contul 1016 „Patrimoniul public”, iar regiile autonome folosesc contul 1015 „Patrimoniul regiei”.

În strânsă legătură cu contul 101 „Capital” funcţionează contul 456 „Decontări cu acţionarii / asociaţii privind capitalul”. El este un cont de decontări, bifuncţional (A/P). Atunci când reflectă creanţe ale întreprinderii faţă de asociaţi sau acţionari pentru capitalul subscris de aceştia, el are funcţie de activ.

Se debitează cu capitalul subscris, la constituire sau pe parcurs cu ocazia majorării capitalului, pe valoarea nominală sau pe o valoare superioară ce include şi prime de capital.

Se creditează: cu efectuarea vărsămintelor la capitalul în bani sau în natură şi cu împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertite în acţiuni.

Soldul debitor reflectă aportul la capital subscris şi nevărsat (creanţe ale întreprinderii faţă de investitori).

În situaţii deosebite el funcţionează ca un cont de datorii cu funcţie de pasiv evidenţiind obligaţiile întreprinderii faţă de investitori pe creditul contului, cu ocazia retragerii unor asociaţi sau la lichidarea întreprinderii. Pe debit se evidenţiază rambursarea de capital sub formă de numerar sau bunuri. De la înregistrarea obligaţiei de restituire şi până la achitare, soldul este creditor.

23

Ţinând cont de condiţiile şi ritmul realizării vărsămintelor, dar şi de situaţiile în care se găseşte întreprinderea faţă de investitori , contul 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 4561 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul subscris” (DAPCS);

- 4564 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind vărsămintele anticipate” (DAPVA);

- 4565 „Decontări cu acţionarii/asociaţii în dificultate” (DAD)- 4567 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul de

rambursat” (DAPCR).În ceea ce priveşte organizarea contabilităţii analitice, aceasta se

realizează astfel:- dacă este vorba de societăţi de persoane, cu un număr relativ mic de

asociaţi, ea poate fi organizată pe fiecare asociat în parte;- la societăţile pe acţiuni, având în vedere numărul mare al

acţionarilor, se va ţine un singur cont colectiv la 456. Operaţiunile generate de mărirea capitalului cu noi aporturi în numerar

sau în natură, implică utilizarea contului 104 „Prime de capital” ori de câte ori preţul de emisiune (PE) este peste valoarea nominală (VN) a acţiunilor.

PE > VN => PrimePrimele legate de capital reprezintă suplimentul de aport neîncorporat în

capitalul social. Contul 104 „Prime de capital” este un cont ce face parte din structura capitalurilor proprii, are funcţie de pasiv, şi se dezvoltă în sintetice de gradul II pe categorii de prime astfel:

1041 „Prime de emisiune” (Pr.e);1042 „Prime de fuziune/divizare” (Pr.f/d);1043 „Prime de aport” (Pr.a);1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”

(Pr.conv).Primele de emisiune- apar cu ocazia emisiunii de noi acţiuni şi

reprezintă excedentul dintre preţul de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor ca urmare a majorării capitalului cu noi aporturi în bani.

Primele de fuziune şi primele de aport- apar cu ocazia fuzionării sau cu ocazia măririi capitalului cu un nou aport în natură şi reprezintă excedentul dintre valoarea aporturilor făcute (conform actelor care atestă valoarea acestor aporturi) şi valoarea nominală a acţiunilor distribuite celor ce realizează acest aport.

Primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuni- apar cu ocazia conversiei împrumutului obligatar în acţiuni şi reprezintă excedentul dintre

24

valoarea datoriilor ce trebuie rambursate în baza obligaţiunilor şi valoarea nominală a acţiunilor nou emise şi care înlocuiesc obligaţiunile.

Contul 104 „Prime de capital” funcţionează astfel:Se creditează cu primele (de emisiune, de fuziune, de aport sau

conversie) care apar pe parcursul existenţei societăţii, cu ocazia creşterii capitalului social.

Se debiteză cu primele încorporate fie în capitalul social, fie în rezerve sau cu primele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente.

Soldul creditor evidenţiază primele legate de capital existente la dispoziţia societăţii.

Notă: Majorarea capitalului prin încorporarea primelor presupune emisiunea de noi acţiuni şi distribuirea gratuită a acestora către vechii acţionari, direct proporţional cu numărul de acţiuni vechi deţinute, astfel încât să se menţină poziţia iniţială a acestora în totalul capitalului social.

2.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind construirea capitalului

Capitalul ca sursă iniţială de finanţare a societăţii se constituie odată cu înfiinţarea întreprinderii, ca entitate juridică distinctă şi diferită de proprietarii săi (Leg. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată)

Înregistrarea capitalului subscris are la bază actele de constituire a întreprinderii, autentificate la notariat (contractul de societate şi statutul după caz) şi declaraţiile de subscriere în cazul în care se apelează la subscriere publică.

Pentru înregistrarea aporturilor se utilizează chitanţele care fac dovada depunerii numerarului la bancă, iar aportul în natură se înregistrează pe baza facturilor, contractelor de vânzare-cumpărare, etc.

Cu ocazia construirii capitalului, aportul în natură se varsă integral precum şi minim 30% din aportul în bani. Restul aportului în bani se varsă ulterior în 12 luni de la înmatricularea întreprinderii.

Atunci când societatea se constituie prin subscripţie publică, trebuie vărsat în numerar 50% din capital cu ocazia subscrierii. În cazul SRL, capitalul subscris se varsă de regulă integral înainte de începerea formularităţilor de constituire.

Cheltuielile de constituire generate cu această ocazie pot fi tratate în două moduri:

- recunoscute ca o imobilizare necorporală, la contul 201 „Cheltuieli de constituire” sau

- recunoscute direct în capitalurile proprii la contul 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau

25

anularea instrumentelor de capitaluri proprii”, în cazul în care nu sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea lor ca şi imobilizări necorporale.

Pentru exemplificare vom alege cazul constituirii unei societăţi pe acţiuni prin subscriere publică.

Pe data de 1.03 ”N” se constituie SC „ X ” SA. Cu un capital social de 100.000 lei divizat în 10.000 de acţiuni cu VN=10 lei. Vărsămintele se realizează în două tranşe de 50%, prima tranşă cu ocazia subscrierilor iar a doua tranşă până în data de 1.08 ”N”.

1.Subscrierea integrală a capitalului şi realizarea aportului în bani de 50% în perioada prevăzută de prospectul de emisiune.

a.Subscrierea capitalului 4561 PCS”= 1011 „CSN” 100.000

b.Vărsarea a 50% din aporturi în contul de la bancă (cont la bănci în lei)5121 nturi la bănci în lei”= 4561 „DAPCS”

50.000c.Transformarea capitalului din nevărsat în vărsat pentru prima tranşă de 50%

1011 N”= 1012 „CSV” 50.0002. Înregistrarea cheltuielilor generate de constituirea societăţii de

1.000 lei achitate din contul bancar constând din: 200 lei, taxe de timbru, comisioane şi onorarii către avocaţi în valoare de 600 lei şi comisioane bancare 200 lei.a.înregistrarea cheltuielilor de constituire la imobilizări necorporale

201 Cheltuieli de constituire”= 5121„Conturi la bănci în lei”1.000b.înregistrarea cheltuielilor de constituire direct la capitalurile proprii

149 „Pierderi legate de emiterea, = 5121 „Ct la bănci în lei” 1.000răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capital propriu”

3.Realizarea de vărsăminte anticipate.Un posesor, acţionarul „Y” de 3.000 de acţiuni efectuează cel de al

doilea vărsământ cu anticipaţie în 1.06 ”N” pentru restul de 50% din nominalul acţiunilor subscrise

a) încasarea anticipată a sumei de 3.000* 10* 0,50= 15.0005121 „Conturi la bănci în lei” = 4564 „DAPVA” 15.000 analitic: acţionar Yb) transformarea capitalului din subscris în capitalul vărsat 1011 „CSN” =1012 „CSV” 15.000c) la data prevăzută pentru cel de al doilea vărsământ 1.08 ”N” se

înregistrează:

26

c1) anularea creanţei faţă de acţionarul care a efectuat vărsăminte anticipate

4564 „DAPVA” =4561 „DAPCS” 15.000 analitic: acţ. Y c2) înregistrarea restului de aport 6.000* 10* 0,5= 30.000 (1.000 de

acţiuni rămân nevărsate pentru 50% din valoarea nominală subscrisă, aparţinând unui acţionar în dificultate, vezi operaţiunile de la nr.4).

5121 „Conturi la bănci în lei”=4561 „DAPCS” 30.000 c3) transformarea capitalului din subscris nevărsat în capitalul vărsat

1011 N” =1012 „CSV” 30.0004.Acţionari în dificultate.La data de 1.08 ”N” acţionarul „Z” care a subscris 1.000 de acţiuni se

află în imposibilitatea de a efectua al doilea vărsământ. După 60 de zile, respectiv în 1.10 ”N” se vând acţiunile respective, acţionarului „T” la preţul de 9,5 lei pe o acţiune (1.000* 9,5= 9.500 lei). Acţionarului aflat în dificultate i se impută cheltuieli de publicitate şi vânzare a acţiunilor de 15 lei şi o dobândă de 12% (1.000* 10 *0,5* 12/ 100* 2/ 12= 99,99~100)a.punerea în stare de dificultate (1.000* 10* 0,5)

4565 D”=4561 „DAPCS” 5.000b.subscrierea acţiunilor de către acţionarul „T” (1.000 acţiuni*9,5 = 9.500)

4561 „DAPCS” = 4565 „DAD” 9.500analitic:acţ T analitic:acţ Z

c.încasarea acţiunilor (1.000* 9,5) 5121 „Conturi la bănci în lei”= 4561 „DAPCS” 9.500 analitic:acţ. T

d.transformarea capitalului pe valoarea nominală (1.000*10*0,5)1011 N”= 1012 „CSV” 5.000

e.reţinerea cheltuielilor şi a dobânzilor 4565 „DAD” = % 115 an:acţ „Z” 758”Alte venituri din exploatare” 15 768”Alte venituri financiare” 100

f.achitarea diferenţei rămase ca sold creditor la 4565„DAD” (9.500- 5.000- 115= 4.385)

4565 „DAD”= 5121 „Conturi la bănci în lei” 4.385 analitic:acţ. Z

27

2.3.3. Contabilitatea operaţiunilor privind majorarea capitalului

Pe parcursul derulării activităţii întreprinderii, capitalul se modifică adesea în sensul creşterii deoarece societăţile au nevoie de surse financiare noi pentru dezvoltare.

Creşterea de capital nu se poate realiza decât atunci când vechiul capital a fost în întregime vărsat.

Majorarea capitalului se poate realiza prin mai multe modalităţi:- aporturi noi în numerar sau în natură;- prin operaţiuni interne (transformarea altor structuri ale capitalurilor

proprii în capital social)prin: încorporarea primelor, încorporarea rezervelor, încorporarea rezultatului reportat;

- prin convertirea unor angajamente financiare în capital social- prin reorganizarea societăţii prin fuziune.

a)Aport nou în numerarCreşterea capitalului printr-un nou aport în numerar presupune

emisiunea de noi acţiuni până la nivelul aşteptat, acţiuni ce trebuie subscrise. Pentru ca operaţiunea să fie practic realizată, trebuie ca preţul de emisiune (PE) al acţiunilor noi să fie mai mic sau cel mult egal cu valoarea, respectiv cursul acţiunilor vechi. În caz contrar, eventualii subscriptori vor prefera să cumpere acţiuni vechi.

Emisiunea de noi acţiuni, susceptibilă să determine intrarea în societate de noi acţionari, pune problema protecţiei vechilor acţionari. Protecţia vechilor acţionari se poate realiza pe două căi:

a) prin prima de emisiune, respectivb) prin dreptul de subscriere (DS).Prima de emisiune – are ca scop egalizarea drepturilor acţionarilor

vechi şi noi, fiind preţul plătit de acţionarii noi pentru a dobândi acţiuni.În acest caz, preţul de emisiune (PE) este mai mare decât valoarea

nominală(VN). De exemplu: SC “ORIZONT” SA dispune de: un capital social de

160.000 lei, rezerve de 40.000 lei, iar numărul de acţiuni este de 1.000. Se procedează la o majorare de capital prin emisiunea a încă 500 acţiuni noi. Preţul de emisiune este egal cu 200.

Prima de emisiune = PE – VNPrima de emisiune = 200- 160= 40 lei Înregistrările contabile implicate sunt:- subscrierea acţiunilor noi

28

4561 „DAPCS”= % 100.000 (500”A”* 200) 1011 „CSN” 80.000 (500”A”* 160)

1041 „Primă de emisiune” 20.000 (500”A”*40)- realizarea aporturilor 5121 „CBL” = 4561 „DAPCS” 100.000

şi 1011 „CSN” = 1012 „CSV” 80.000Dreptul preferenţial de subscripţie (DS) la noile acţiuni, al vechilor

acţionari este recunoscut acestora proporţional cu numărul de acţiuni vechi deţinute. Fiecare acţiune veche având ataşat un drept de suscripţie (DS).

Acţionarii pot utiliza DS- urile pentru achiziţionarea de noi acţiuni sau pot să le cedeze altor persoane interesate care nu dispun de DS- uri suficiente.

DS- urile sunt titluri de valori negociabile a căror valoare depinde de legea cererii şi a ofertei.

Dacă acţiunile sunt cotate la bursă, DS va fi de asemenea cotat.Pentru acţiunile care nu sunt cotate la bursă se va determina prin calcul

o valoare teoretică.Atunci când se uzează de DS, preţul de emisiune PE se situează la

nivelul valorii nominale a acţiunilor. Deci:PE = VN

Exemplu: SC „TIMP” SA având un capital social de 300.000 lei, rezerve de 60.000 lei şi un număr de 6.000 de acţiuni ca VN = 50 lei/acţiune, hotărăşte majorarea capitalului prin emiterea a 4.000 acţiuni noi la preţul de emisiune egal cu valoarea nominală şi cu folosirea DS.

Înregistrările contabile aferente:- subscrierea acţiunilor noi 4561 „DAPCS” = 1011 „CSN” 200.000 (4.000* 50)- realizarea aporturilor 5121 „Conturi la bănci în lei”= 4561 „DAPCS” 200.000 1011 „CSN” = 1012 „CSV” 200.000Concluzii: Prin aport nou în numerar, are loc pe de o parte creştere a

capitalurilor proprii (în cazul a: creşte 1012 „CSV” şi 1041 „Prime de emisiune” iar în cazul b: creşte doar 1012 „CSV”) iar pe de altă parte cresc disponibilităţile băneşti ale SC şi se îmbunătăţeşte structura financiară a întreprinderii prin creşterea fondului de rulment. Ulterior, această structură va fi modificată deoarece lichidităţile se vor utiliza pentru achiziţionarea de noi active de regulă active imobilizate, obiectiv care de altfel a fost luat în vedere atunci când s-a decis majorarea capitalului.

29

b)Aport nou în natură Creşterea de capital prin aport în natură (active imobilizate sau active

circulante) presupune evaluarea de către experţi a bunurilor aportate. Diferenţa dintre valoarea aporturilor şi valoarea nominală a acţiunilor emise şi distribuite aportorilor se va înregistra la prime de aport.

Exemplu: SC „STOP” SA având un capital de 100.000 lei divizat în 1.000 de acţiuni cu VN=100 înregistrează un aport în natură constând dintr-un teren de 400 m2 a cărui valoare conform raportului evaluatorilor este de 28.800. Pentru a remunera aportul adus emite 285 acţiuni noi la preţul de emisiune 28.800: 285=101,05 rezultă o primă de aport 101,05- 100= 1,05.

Înregistrările contabile presupun surprinderea următoarelor momente:- subscrierea: 4561 „DAPCS” = % 28.800

1011 „CSN” 28.500 (285*100) 1043 „Primă de aport” 300 (285*1.05)

- realizarea aportului: 211 „Terenuri”= 4561 „DAPCS” 28.800

şi1011 N” = 1012 „CSV” 28.500

c)Operaţiuni interne Creşterea capitalului prin operaţiuni interne presupune încorporarea în

capitalul social a celorlalte structuri ale capitalurilor proprii:- prime de capital;- rezerve;- rezultatul reportat.Această creştere de capital se poate realiza în două moduri:- fie creşte valoarea nominală a vechilor acţiuni;- fie are loc distribuirea de acţiuni noi gratuite.Prima cale nu implică modificarea numărului de acţiuni, ci doar a VN

structura acţionariatului rămâne neschimbată.Cea de a doua cale presupune emiterea unor acţiuni noi şi distribuirea

gratuită a acestora. Ele revin vechilor acţionari care dispun de un drept de atribuire (DA) proporţional cu acţiunile pe care le deţin.

Exemplu: SC „R” SA dispune de un capital social de 500.000 lei, rezerve 50.000 lei şi un număr de 5.000 acţiuni, având VN = 100 lei. Se decide emiterea a 500 acţiuni noi care se vor distribui gratuit vechilor acţionari ca urmare a încorporării acestei rezerve de 50.000 lei.

Majorarea capitalului prin încorporarea rezervei de 50.000 lei se evidenţiază în contabilitate astfel:

30

106 „Rezerve” = 1012 „CSV” 50.000În cazul în care ar fi fost încorporate în capital, prime sau o parte din

profitul reportat, articolul contabil ar fi fost următorul:104 „Prime de capital” = 1012 „CSV”

respectiv117 „Rezultatul reportat”= 1012 „CSV”

Remarcă: atunci când creşterea capitalului se realizează prin operaţiuni interne are loc doar o modificare a structurii capitalurilor proprii în sensul translatării unor structuri către capitalul social.

Se constată totodată că în aceste cazuri se procedează direct la majorarea capitalului vărsat, deoarece nu se pune problema realizării unor noi aporturi.

2.3.4. Contabilitatea operaţiunilor privind reducerea capitalului

Există uneori situaţii în care întreprinderile procedează la reducerea capitalului şi anume:

a) realizează pierderi însemnate ce nu pot fi acoperite din rezerve sau din profiturile perioadelor viitoare;

b)îşi reduce semnificativ activitatea şi mărimea capitalului iniţial nu semai justifică;

c)se vând o parte din activele întreprinderii, care nu mai sunt necerare;d)se retrag o parte dintre asociaţi;e)dacă o parte din capital nu a fost vărsată, societatea poate renunţa la

aceasta.Notă: Reducerea de capital nu poate aduce atingere egalităţii între

acţionari.Reducerea de capital nu se poate realiza decât până la nivelul minim al

acestuia stabilit de lege, pe tipuri de societăţi comerciale.Cu excepţia cazurilor a) acoperirea pierderilor şi e) renunţarea la partea

nevărsată de capital, celelalte modalităţi de reducere generază obligaţia plăţii unor sume sau restituirii unor bunuri către asociaţi sau acţionari.

a.Reducerea capitalului social pentru acoperirea pierderilor. Se procedează la diminuarea capitalului pentru acoperirea pierderilor

majore, numai după ce s-au epuizat celelalte variante: din profiturile exerciţiilor viitoare sau din rezerve sau prime de capital. Dacă se procedează la acoperirea pierderilor realizate în exerciţiile precedente din capital, acest fapt se poate realiza:

- fie prin reducerea valorii nominale a acţiunilor societăţilor;- fie prin reducerea numărului de acţiuni şi anularea lor.

31

Exemplu: S.C. „Trafic” S.A. are un capital social de 300.000 lei, reprezentat de 3.000 de acţiuni cu VN=100 lei/acţiune. Rezultatul reportat reprezintă o pierdere cumulată din perioadele anterioare de 60.000 lei.

Se decide acoperirea pierderii pe seama reducerii capitalului, soluţia aleasă fiind reducerea valorii nominale a acţiunilor:

- care este valoarea nominală a acţiunilor după reducere (VNR)? VNR= (300.000 – 60.000)/ 3.000 = 80 lei/acţiune- cu cât s-a redus VN a fiecărei acţiuni în urma acestei operaţiuni ?∆VN =100 – 80 = 20 lei/acţiune- cum se contabilizează operaţiunea ?1012 „CSV” = 117 „ Rezultatul reportat” 60.000În situaţia în care se alegea soluţia reducerii numărului de acţiuni aflate

în circulaţie se proceda la retragerea din circulaţie a 600 de acţiuni cu VN de 100 lei/acţiune (respectând principiul proporţionalităţii) pentru a absorbi pierderea de 60.000 lei, şi anularea acestora, acţionarii pierzând toate drepturile ataşate acţiunilor anulate.

b.Reducerea capitalului social este motivată de faptul că volumul de activitate al întreprinderii nu mai justifică menţinerea nivelului acestuia la valoarea iniţială.Reducerea capitalului social se realizează prin răscumpărarea şi

anularea de acţiuni şi se ilustrează în exemplul următor.Exemplu: S.C. „Y” S.A. cu un capital social de 200.000 lei, reprezentat

de 2.000 de acţiuni cu VN = 100 lei/acţiune, decide răscumpărarea a 100 de acţiuni.

Preţul de achiziţie = 110 lei/acţ. Acţiunile răscumpărate sunt anulate.- răscumpărarea de la bursă a 100 de acţ. Cu preţul de 110 lei/acţiune:109”Acţiuni proprii” = 512 „CBL” 11.000- anularea acţ. Răscumpărate (reducerea de capital 100∗ 100 =

10.000) % = 109 „Acţiuni proprii” 11.000

1012 „CSV” 10.000 149 „Pierderi legate de emiterea, 1.000

răscumprarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capital propriu” Notă: Răscumpărarea acţiunilor la un preţ mai mare decât VN şi

anularea acestora determină nu numai reducerea capitalului, ci şi a rezervelor deoarece contul 149 se închide prin contul 1068 respectiv

1068 = 149 1.000

32

În cazul în care preţul de răscumpărare este inferior valorii nominale se creează o rezervă pentru întreprindere egală cu diferenţa dintre cele două valori. Diferenţa în plus se înregistrează iniţial la ct. 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumente de capitaluri proprii”(CLVAICP) şi se virează apoi la rezerve 141= 1068.

Reluând exemplul anterior, dacă S.C. „X” S.A. răscumpără cele 100 de acţiuni cu un preţ de 95 lei/acţiune contabilizarea operaţiunilor este următoarea:

- răscumpărarea (100 ∗ 95 = 9.500) 109 „Acţiuni proprii” = 512 „CBL” 9.500- anularea acţiunilor răscumpărate (capitalul social se reduce pe VN,

adică 100 ∗ 100 = 10.000) 1012 „CSV” = % 10.000

109 „Acţiuni proprii” 9.500 141 „CLVAICP 500

141 = 1068 500

2.4. Contabilitatea rezervelor

În structura capitalurilor proprii sunt cuprinse şi rezervele care pot fi de mai multe categorii:

- rezerve din reevaluare: evidenţiate cu ajutorul contului 105 „Rezerve din reevaluare”;

- rezerve constituite în principal din beneficiul întreprinderii sau din prime legate de capital: evidenţiate cu ajutorul contului 106 „Rezerve”.

Rezervele din reevaluare rezultă în urma reevaluării imobilizărilor corporale conform reglementărilor legale. Reevaluarea imobilizărilor corporale se efectuează de comisii speciale constituite în acest scop, care au ca obiectiv constatarea valorii juste a fiecărui activ supus reevaluării, având în vedere preţul pieţei, starea şi utilitatea acestuia.

Când un element de natura imobilizărilor corporale este reevaluat, întreaga clasă căreia îi aparţine elementul respectiv trebuie reevaluată.

Conform reglementărilor legale, în vigoare, plusul sau minusul de valoare rezultat în urma reevaluării se înregistrează pe creditul, respectiv debitul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, este un cont de pasiv (P).

Diferenţele în plus rezultate din reevaluare se înregistrează în contabilitate astfel (dacă nu a existat o descreştere anterioară înregistrată ca o cheltuială):

33

% = 105 „Rezerve din reevaluare”211 „Terenuri”212 „Construcţii”213 „Instal. Tehnice…”214 „Mobilier…”Diferenţele în minus din reevaluare se contabilizează astfel: 105 „Rezerve din reev.” = %

211 „Terenuri” 212 „Construcţii” 213 „Instal. Tehnice….” 214 „Mobilier….”

Soldul creditor al contului evidenţiază rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale ale întreprinderii şi trebuie prezentată în bilanţ la o poziţie separată în cadrul grupei „Capital şi rezerve”.

Surplusul din reevaluare se transferă la rezervele întreprinderii atuncii când acest surplus reprezintă un câştig realizat (la scoaterea din evidenţă a activului respectiv sau pe măsura folosirii activului)

Aceasta este practica pentru întreprinderile care nu aplică IAS/IFRS formula de transfer fiind:

105 „Rezerve din reev.” = 1065 „Rezerve reprezentând surpusul realizat din rezerve din reevaluare”

Conform IAS 16 „Imobilizări corporale” surplusul din reevaluare se transferă la contul 117 „Rezultatul reportat”:

105 „Rezerve din reev.” = 117 „Rezultatul reportat”în momentul cedării sau casării cu toată valoarea, sau pe măsura

amortizării activului. Pentru creşterea capacităţii de autofinanţare, societăţile comerciale îşi

completează capitalurile proprii prin constituirea de rezerve:- din profitul întreprinderii;- din primele legate de capital;- din alte surse prevăzute de lege: surplusul din reevaluare când

reprezintă un câştig realizat; câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

Aceste rezerve ale întreprinderii care reprezintă elemente de structură ale capitalurilor proprii, cu funcţie de pasiv şi se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul contului 106 „Rezerve” .

Rezervele legale se constituie conform legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale prin repartizări făcute din profitul brut al întreprinderii în proporţie de 5% din acesta, până se atinge a cincea parte (20%) din capitalul social subscris şi vărsat.

34

Rezerva legală nu poate fi utilizată pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor, ea reprezintă o garanţie sporită faţă de terţi şi revine în caz de distribuire exclusiv acţionarilor.

Rezervele statutare sau contractuale se constituie conform prevederilor din statutul societăţilor pe seama repartizării profitului în vederea temperării dorinţei acţionarilor de a încasa dividende mari în detrimentul investiţiilor.

Alte rezerve se constituie din profit sau din alte surse la propunerea consiliului de administraţie şi sunt aprobate de AGA pentru:

- majorarea capitalului social;- finanţarea unor activităţi;- acoperirea pierderilor;- acoperirea diferenţei nefavorabile din anularea acţiunilor

răscumpărate.

Contul 106 „Rezerve”, cont de pasiv● se creditează cu ocazia constituirii rezervelor şi la majorarea

acestora;● se debitează la utilizarea rezervelor.Soldul creditor evidenţiază rezervele existente.Cu excepţia rezervelor legale, celelalte rezerve se constituie pe seama

rezultatului reportat sau a surplusului din reevaluare capitalizat, din prime sau din câştigurile realizate din vânzarea sau anularea instrumentelor de capital propriu.

Prezentăm în continuare reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni generate de constituirea şi utilizarea rezervelor:-Constituirea rezervei legale din profitul brut al exerciţiului:

129 „Repartizarea profitului” = 1061 „Rezerve legale”-Constituirea celorlalte categorii de rezerve din profitul reportat:

117 „Rezultatul reportat” = 106 „Rezerve” (1062, 1063, 1068)-Transferul primelor de capital la rezerve:

104 „Prime de capital” = 106 „Rezerve”-Transferarea respectiv capitalizarea surplusului din reevaluare la rezerve:

105 „Rezerve din reevaluare”=1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din reevaluare”

-Câştigurile legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii: 141 „CLVAICP = 1068 „Alte rezerve”

-Încorporarea rezervelor în capital (operaţiunea de majorare a capitalului presupune distribuirea gratuită a acţiunilor nou emise către vechii acţionari):

35

106 „Rezerve” = 1012 „ CSV”-Acoperirea pierderilor provenite din exerciţiile precedente:

106 „Rezerve” = 117 „Rezultatul reportat” -Acoperirea din rezerve a cheltuielilor legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii respectiv pentru acoperirea pierderilor legate de vânzarea, răscumpărarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

1068 „Alte rezerve” = 149 „PERVCGAICP”

2.5. Contabilitatea acţiunilor proprii

Titlurile care reprezintă capitalul societăţii (acţiunile proprii) pot fi răscumpărate, cu aprobarea AGA în vederea anumitor scopuri:

-vânzarea acestora către salariaţi;-anularea lor ca urmare a deciziei de micşorare a capitalului social;-participarea pe piaţa de capital pentru stabilizarea cursului bursier etc.Ele se reflectă cu ajutorul contului 109 „Acţiuni proprii ”, cont de

rectificare a capitalului cu funcţie de activ .Se debitează:cu preţul de achiziţie al acţiunilor proprii răscumpărate şi

se creditează– cu ocazia anulării lor ca urmare a reducerii capitalului sau cu ocazia revânzării ori cedării lor cu titlu gratuit. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acţiunilor proprii răscumpărate deţinute de societate.

Având ca efect reducerea capitalurilor proprii, acţiunile proprii răscumpărate apar în bilanţ la grupa „Capital şi rezerve ”, alături de contul 106 „Rezerve ” din care se scad.

Câştigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entităţii(acţiuni sau părţi sociale) nu vor fi recunoscute în contul de profit şi pierdere, ci afectează direct capitalurile proprii astfel:

-câştigurile în contul 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”;

-pierderile în contul 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”.

Aceste două conturi rectifică structura capitalurilor proprii şi se prezintă distinct în bilanţ, respectiv în Situaţia modificărilor capitalului propriu.

Contul 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”(CLVAICP) rectifică prin majorare capitalurile proprii, având funcţie de pasiv.

36

Se creditează cu: câştigurile realizate din vânzarea acţiunilor proprii la un preţ mai mare decât cel de la răscumpărare, precum şi cu câştigurile determinate ca diferenţă între valoarea nominală a acţiunilor proprii anulate şi valoarea lor de răscumpărare mai mică.

Se debitează cu ocazia transferării acestor câştiguri la alte rezerve.Soldul creditor al contului evidenţiază câştigurile realizate.Contul 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,

cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”(PERVCGAICP) rectifică prin diminuare capitalurile proprii, având funcţie de activ.

Se debitează cu :-cheltuielile legate de emiterea acţiunilor, atunci când nu sunt

îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea lor ca imobilizări necorporale la ct 201 respectiv;

-pierderile determinate ca diferenţă între valoarea de răscumpărare a acţiunilor proprii şi valoarea de vânzare mai mică a acestora precum şi

-pierderile determinate ca diferenţă între valoare de răscumpărare mai mare şi valoarea nominală(mai mică) a acţiunilor proprii anulate.

Se creditează cu acoperirea acestor pierderi pe seama altor rezerve, pe care le vor diminua.

Soldul debitor reflectă pierderile legate de operaţiuni cu instrumente de capitaluri proprii.

În continuare prezentăm exemple referitoare la operaţiunile generate de răsumpărarea, vânzarea şi anularea acţiunilor proprii.a.Răscumpărarea de acţiuni şi anularea lor ca urmare a reducerii capitalului.

a1) Răscumpărarea la un preţ mai mare decât valoarea nominalăExemplu: Se răscumpără 1.000 de acţiunii proprii la preţul de achiziţie

de 150 lei/A, VN=100 lei/A şi se anulează.-achiziţia: 109 „Acţiuni proprii” = 512 „Conturi la bănci” 150.000-anularea: % = 109 „Acţiuni proprii ” 150.000 1012 „CSV” 100.000 149 „PERVCGAICP” 50.000Notă: Pentru diferenţa nefavorabilă între preţul de achiziţie mai mare şi

valoarea nominală mai mică se afectează o altă structură de capital propriu: rezerve (1068 = 149 50.000)

a2) Răscumpărarea la un preţ mai mic decât valoarea nominală.Ex: Se răscumpără 1 000 de acţiuni la preţul de achiziţie de 90 lei/A,

VN=100lei/A şi se anulează.

37

-achiziţie: 109 „Acţiuni proprii” = 512 „CBL” 90.000-anulare: 1012 „CSV” = % 100.000 109 „Acţiuni proprii ” 90.000 141 „CVAICP” 10.000Notă: În final se reface structura capitalurilor proprii prin trecerea

câştigurilor la rezerve. 141 = 1068 10.000b.Răscumpărarea de acţiuni proprii şi revânzarea lor către proprii salariaţi. De regulă, pentru cointeresarea salariaţilor la bunul mers al societăţii, se procedează la răscumpărarea unui număr de acţiuni urmate de revânzarea lor la un preţ mai mic către proprii salariaţi.

Exemplu: Se răscumpără 1.000 de acţiuni proprii la preţul de 150 lei /A şi se revând salariaţilor proprii contra numerar, la preţul de 120 lei/A.

-achiziţie: 1091 „Acţ. Proprii deţinute =512 „Conturi la bănci” 150.000 pe termen scurt” -revânzare: % = 1091 „Acţ. Proprii deţ. 150.000 531 „Casa” pe temen scurt” 120.000 149 „PERVCGAICP” 30.000

2.6. Contabilitatea rezultatelor

În mediul intern al întreprinderii, profitul sau pierderea se determină lunar sau chiar mai des deoarece managerii sunt interesaţi de urmărirea performanţelor întreprinderii.

Datorită acestor necesităţi, un obiectiv important al contabilităţii este determinarea profitului sau pierderii realizate de întreprindere şi raportarea acestuia în situaţiile financiare anuale (conturile anuale) ca o componentă distinctă a acestora numit „Cont de profit sau pierdere”. Modelele de prezentare a performanţei realizate de întreprindere în aceste rapoarte sintetizează veniturile obţinute şi cheltuielile efectuate de o întreprindere pe parcursul unui exerciţiu financiar.

Noţiunea de profit are mai multe semnificaţii. Una dintre acestea constă în creşterea capitalurilor proprii, ca rezultat al operaţiunilor economice ale perioadei de raportare. Ca urmare, vor fi incluse în categoria capitalurilor proprii:

- atât rezultatul exerciţiului, care figurează ca sursă de finanţare până în momentul distribuirii pe diferite destinaţii;

- cât şi rezultatul reportat, adică rezultatele exerciţiilor precedente a căror repartizare a fost amânată prin hotărârea AGA şi care

38

reprezintă de asemenea o sursă de finanţare până la luarea unei decizii de repartizare.

Rezultatul exerciţiului, în contabilitate se stabileşte lunar, cumulat de la începutul anului. În acest sens, conturile de cheltuieli şi conturile de venituri în care se înregistrează, în funcţie de natura lor, cheltuielile, respectiv veniturile, se închid provizoriu prin contul 121 „Profit sau pierdere”, cont bifuncţional (A/P).

Rezultatul definitiv se stabileşte anual, cu ocazia închiderii exerciţiului financiar, şi reprezintă soldul final al contului 121 „Profit sau pierdere”.

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciţiului se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri astfel:

a.Închiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile lor debitoare121 rofit sau pierdere” = 601,…………,686

b.Închiderea conturilor de venituri, pentru soldurile lor creditoare701,……………..,786 = 121 „Profit sau pierdere”

În acest caz soldul contului 121 „Profit sau pierdere” poate fi:- creditor şi evidenţiază profitul înainte de impozitare respectiv,- debitor şi reflectă pierderea realizată.Deoarece întreprinderile datorează bugetului de stat impozitul pe profit,

care trebuie plătit trimestrial (Lg 571/2003 privind codul fiscal cu completările şi modificările ulterioare), în contabilitate, trimestrial apar cheltuielile cu impozitul pe profit (ct 691 pentru societăţi comerciale şi 698 pentru microîntreprinderi).

Conform legii menţionate anterior, cota de impozit este de 16% aplicată la profitul impozabil pentru societăţile comerciale.

Profitul contabil ≠ Profitul impozabilProfitul impozabil se calculează ca diferenţă dintre veniturile realizate

din orice sursă şi cheltuielile efectuate în vederea realizării de venituri, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Profit impozabil = Rezultatul - Venituri + Cheltuielile contabil neimpozabile nedeductibile

Reflectarea în contabilitate a impozitului pe profit datorat trimestrial, se realizează astfel:

691 „Cheltuieli cu impozitul = 441 „Impozit pe pe profit” profit/venit”După această operaţiune se va transfera soldul contului 691 „Cheltuieli

cu impozitul pe profit” asupra contului 121 „Profit sau pierdere”121 „Profit sau pierdere” = 691 „Cheltuieli cu impozitul

pe profit ”

39

În urma celor arătate mai sus, la încheierea exerciţiului, situaţia în contul 121 „Profit sau pierdere” se prezintă astfel:

121 „Profit sau pierdere”

Cheltuielile cumulate până la 31 decembrie, inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit.

Veniturile cumulate până la 31 decembrie.

Sold debitor – Pierdere netă a exerciţiului

Sold creditor – Profit net al exerciţiului

Soldul creditor, profitul net al exerciţiului, respectiv soldul debitor reprezentând pierderea netă a exerciţiului, apare în bilanţ în structura capitalurilor proprii.

La începutul exerciţiului financiar contul 121 se închide astfel: - în cazul pierderii, acesta se va reporta la contul 117 „Rezultatul

reportat”. 117 „Rezultatul reportat” = 121 „Profit sau pierdere”

- în cazul profitului, înregistrarea contabilă folosită este:121 „Profit sau pierdere”= %

129 „Repartizarea profitului” 117 „ Rezultatul reportat”

Se va utiliza contul 117 pentru evidenţierea profitului exerciţiului curent, amânat de la repartizare, până la aprobarea destinaţilor profitului de către AGA.

Contul 129 „Repartizarea profitului” este un cont rectificativ de rezultate, cu funcţie de activ (A) şi evidenţiază:

Pe debit repartizările făcute din beneficiile exerciţiului curent la rezerva legală.

Se creditează pentru închiderea în anul următor după aprobarea situaţilor financiare prin debitul contului 121 „Profit sau pierdere”.

Soldul debitor reprezintă profitul repartizat aferent anului în curs. Rezultatul reportat, reprezintă profitul nerepartizat, respectiv pierderea

neacoperită şi se evidenţiază cu ajutorul contului 117 „Rezultatul reportat”, cont bifuncţional (A/P).

Contul se creditează: - cu pierderile provenite din exerciţiile precedente acoperite din

prime de capital(104 „Prime de capital”= 117 „Rezultatul reportat”)

40

- cu pierderile provenite din exerciţiile precedente acoperite din rezerve (106 „Rezerve” = 117 „Rezultatul reportat”);

- cu pierderile provenite din exerciţiile precedente cu care se reduce capitalul social (1012 „Capital subscris vărsat” = 117 „Rezultatul reportat”);

- profitul net al exerciţiului curent realizat şi nerepartizat (121 „Profit sau pierdere ” = 117 „Rezultatul reportat”).

Contul se debitează:- cu pierderile realizate în exerciţiul recent încheiat transferată la

pierderi reportate (117 „Rezultatul reportat” = 121 „Profit şi pierdere”);- cu profitul net al exerciţilor precedente repartizat pe destinaţii

conform hotărârii AGA:• la alte rezerve (117 „Rezultatul reportat” =106 „Rezerve” );• ca dividende (117 „Rezultatul reportat” = 457 „Dividende de plată”);• pentru majorarea capitalului (117 „Rezultatul reportat” = 1012 „CSV”)

- ca vărsăminte din profitul net al regiilor autonome datorate (117 „Rezultatul reportat” = 446 „Alte impozit, taxe şi vărsăminte asimilate”).

Soldul debitor evidenţiază pierderea neacoperită, iar soldul creditor- profitul nerepartizat.

Concluzionând asupra celor prezentate în acest paragraf, rezultă:- profiturile realizate în exerciţiul financiar de raportare şi profiturile

reportate sunt reflectate în secţiunea capitalurilor proprii din bilanţ ca şi o majorare a acestora ,pe când

- pierderile exerciţiului financiar de raportare şi deficitul reportat sunt reflectate la capitalurile proprii din bilanţ, ca o diminuare a acestora.

2.7. Contabilitatea provizioanelor

Ocupând o poziţie intermediară între capitalurile proprii şi împrumuturile pe termen lung, provizioanele, se constituie într-o sursă de finanţare pe termen durabil a întreprinderii făcând parte din categoria capitalurilor permanente.

Consecinţa aplicării principiului prudenţei, provizioanele, reprezintă sursa de finanţare pe perioada de la constituirea lor şi până la utilizarea sau anularea cu nivelul sumelor acumulate prin includerea lor pe cheltuieli de exploatare anuale. Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorii activelor.

Ele se constituie pentru:

41

a) litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi

alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;c) pentru dezafectare de imobilizări corporale şi alte acţiuni similare

legate de acestea;d) restructurare;e) pensii şi obligaţii similare;f) impozite;g) alte provizioane.Un provizion va fi înregistrat în contabilitate dacă sunt îndeplinite

cumulativ următoarele condiţii:- există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;- este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiilor respective şi - suma poate fi credibil estimată.

Pentru stabilirea existenţei unei obligaţii curente la data bilanţului, se vor lua în considerare toate informaţiile disponibile.

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanţului a ieşirilor de resurse care vor afecta beneficiile economice viitoare.

În situaţia în care riscul sau cheltuiala nu au mai avut loc, provizionul se va anula prin trecerea lui la venituri, deoarece nu mai este probabilă o ieşire de resurse.

Provizioanele vor fi revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate în funcţie de situaţii astfel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă.

Contabilitatea provizioanelor se ţine cu ajutorul contului 151 „Provizioane” care are funcţie de pasiv.

Contul se creditează- la finele exerciţiului cu provizioanele constituite sau ajustate prin majorare.

Contul se debitează- în cursul exerciţiului cu utilizarea provizioanelor pentru acoperirea riscului sau cheltuielilor apărute (anularea lor) sau la finele exerciţiului cu ajustările făcute pentru reducerea provizioanelor.

Soldul creditor- reprezintă provizioanele constituite, aflate la dispoziţia întreprinderii.

În continuare prezentăm exemple de înregistrări pentru două situaţii:a.Provizioane pentru litigiiLa finele exerciţiului N, cu ocazia inventarierii creanţelor şi datoriilor

întreprinderii, se constată că aceasta se află în litigiu cu un furnizor de al său, SC „ALFA” cu care are proces pe rol pentru suma pretinsă de 10.000 lei. Ca atare se va constitui un provizion pentru litigii la nivelul sumei pretinse de SC „ALFA”.

42

În exerciţiul următor N+1, 28 martie ca urmare a sentinţei judecătoreşti rămasă definitivă se constată:

Cazul a1) câştig de cauză, nu se datorează nici o sumă.Cazul a2) se datorează 10.000 leiCazul a3) se datorează 11.000lei Exerciţiul N, 31 decembrie- constituirea provizionului6812 „Cheltuieli de exploatare =1511 „Provizioane pentru 10.000 privind provizioanele” litigii” analitic: SC „ALFA”Exerciţiul N+1, 28 martiea1) Provizionul constituit rămâne fără obiect, deoarece nu se datorează

nimic şi ca atare se anulează. 1511 „Provizioane pt. litigii”= 7812„Venituri din prov.” 10.000

analitic: SC „ALFA”a2) Se înregistrează datoria faţă de SC „ALFA” de 10.000.

6581 „Despăgubiri, = 462 „Creditori diverşi” 10.000 amenzi, penalităţi” analitic: SC „ALFA”

- se achită suma datorată 462 „Creditori diverşi” = 512 „CBL” 10.000- se utilizează provizionul constituit pentru acoperirea riscului apărut.1511„Provizioane pt. litigii”=7812„Venituri din provizioane”10.000 analitic: SC „ALFA” a3) Se înregistrează datoria de 11.000 lei

6581 „Despăgubiri, = 462 „Creditori diverşi” 11.000 amenzi, penalităţi”

- se utilizează provizionul constituit pentru contrabalansarea riscului apărut.

1511„Provizioane pt. litigii”=7812„Venituri din provizioane”10.000analitic: SC „ALFA”

b.Provizioane pentru garanţii acordate clienţilorO societate comercială a livrat în exerciţiul „N” produse în valoare totală

de 100.000 lei pentru care acordă garanţii pe o perioadă de 1 an.Cunoscând că în exerciţiul precedent (N–1) cota medie de cheltuieli cu

remedierea produselor în perioada de garanţie realizată a fost de 3%, la 31 decembrie „N” se vor constitui provizioane de 100.000* 3% = 3.000 lei.

În exerciţiul „N+1” expiră perioada de garanţie a produselor vândute şi nu s-au produs defecţiuni care să impună remedieri.

- exerciţiul N, 31 decembrie- constituirea provizionului 6812 „Ch.de exploatare = 1512 „Provizioane pentru 3.000

43

privind provizioanele” garanţii acordate clienţilor” - exerciţiul N+1, 31 decembrie- anularea provizionului1511 „Provizioane pt. garanţii = 7812 „Venituri din 10.000 acordate clienţilor” provizioane”

2.8. Contabilitatea împrumuturilor pe termen lung şi a datoriilor asimilate

2.8.1. Delimitări şi referinţe privind conturile utilizate

În afară de finanţarea proprie pe termen lung şi care a fost prezentată la paragrafele precedente ca şi capitaluri proprii şi provizioane, societăţile comerciale pot proceda şi la finanţarea străină prin apelare la contractarea unor împrumuturi pe termen mediu şi lung. Forma clasică de atragere de disponibilităţi băneşti necesare finanţării este obţinerea unui credit bancar pe termen lung.

Societăţile pe acţiuni pot opta pentru obţinerea unui împrumut din emisiuni de obligaţiuni, o modalitate larg utilizată de către corporaţii în vederea atragerii de noi capitaluri, datorită flexibilităţii şi a altor avantaje pe care această modalitate de împrumut o reprezintă.

În ultimi ani, o largă răspândire au dobândit-o operaţiunile de leasing ca formă de împrumut pe termen lung.

Împrumuturile pe termen lung şi alte datorii asimilate acestora sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate” cu următoarea structură:

161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” (IEO)162 „Credite bancare pe termen lung” (CBTL)166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare” (DIF)167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” (AID)168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”(Db af ID)169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” (PRO)Fiind conturi de datorii ( cu excepţia contului 169 „PRC” care este cont

rectificativ al împrumutului din emisiuni de obligaţiuni”) ele se creditează cu sumele contractate sub forma împrumuturilor şi a altor datorii asimilate şi cu dobânzile datorate şi se debitează la rambursarea împrumuturilor şi achitarea dobânzilor.

Soldul creditor evidenţiază împrumuturile şi alte datorii asimilate acestora nerambursate şi dobânzi aferente neachitate.

44

2.8.2. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni (IEO) numite şi împrumuturi obligatare sunt împrumuturi pe termen lung obţinute de la o masă de creditori prin emiterea de obligaţiuni. Împrumutul este reprezentat de titluri de valoare negociabile denumite obligaţiuni.

Atunci când societatea pe acţiuni emite aceste titluri de credit pe termen lung, ea se angajează să restituie deţinătorilor la obligaţiuni suma împrumutului la o dată viitoare plus o dobândă periodică.

Societatea pe acţiuni poate emite obligaţiuni pentru o sumă care nu poate să depăşească ¾ din capitalul subscris şi vărsat şi existent conform ultimului bilanţ aprobat şi publicat.

Obligaţiunile din aceeaşi emisiune trebuie să fie egale ca valoare şi acordă posesorilor lor drepturi egale şi se numeşte valoare nominală. Această valoare stă la baza calculării dobânzilor.

Modalităţile de rambursare (amortizare) a obligaţiunilor se stabilesc în momentul contractării împrumutului.

Obligaţiunile o dată rambursate se anulează şi nu mai pot fi puse din nou în circulaţie.

Evaluarea obligaţiunilor se realizează la:- preţul de emisiune, subscris de obligatari şi care va fi încasat de la

aceştia. De regulă preţul de emisiune este mai mic sau egal cu valoarea nominală a obligaţiunilor;

- preţul de rambursare – suma care va trebui restituită şi aceasta poate fi egală cu valoarea nominală, dar uneori poate fi şi superioară acesteia.

Diferenţa dintre preţul de rambursare şi preţul de emisiune reprezintă prima de rambursare a obligaţiunilor (PRO).

PRO = Preţ de rambursare – Preţ de emisiunePrima de rambursare a obligaţiunilor reprezintă un activ fictiv ce

trebuie amortizat pe perioada împrumutului, cel târziu până la data rambursării integrale a împrumutului.

Societăţile comerciale pe acţiuni care se împrumută prin emisiunea de obligaţiuni vor trebui să-şi pună regulat de o parte sumele necesare pentru anuitate, care este formată din:

- partea necesară rambursării sumelor împrumutate;- partea necesară pentru plata dobânzilor anuale.Evidenţa împrumutului din emisiunea de obligaţiuni se realizează cu

ajutorul contului: 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”, cont de datorii pe termen lung, de pasiv.

45

Se creditează cu valoarea de rambursat aferentă împrumutului realizat prin emisiunea de obligaţiuni (preţul de emisiune + prima de rambursare).

Se debitează cu valoarea obligaţiunilor rambursate la scadenţă la nivelul preţului de rambursare, cu obligaţiunile proprii răscumpărate înainte de scadenţă şi anulate şi cu obligaţiunile convertite în acţiuni.

Soldul creditor evidenţiază valoarea obligaţiunilor nerambursate.1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de

obligaţiuni” este cont de datorii cu funcţie de pasiv. Se creditează cu dobânzile datorate şi se debitează cu dobânzile plătite. Soldul este creditor şi reflectă dobânzile datorate şi neplătite.

169 „Prime de rambursare a obligaţiunilor” este cont rectificativ al împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni cu funcţie de activ. Se debitează cu valoarea primelor de rambursare constatate în momentul subscrierii obligaţiunilor, se creditează pe măsura amortizării anuale a acestor prime prin trecerea lor pe cheltuielile financiare. Soldul debitor reflectă valoarea neamortizată a primelor de rambursare.

Remarcăm faptul că întreprinderea care a obţinut un împrumut obligatar înregistrează anual:

- pe de o parte cheltuielile cu dobânzile:666 „Cheltuieli privind = 1681 „Dobânzi aferente împrumutului dobânzile” din emisiunea de obligaţiuni” - pe de altă parte cheltuieli cu amortizarea primelor de rambursare a

obligaţiunilor:6868 „Ch. fin. privind amortiz. primelor de = 169 „PRO” rambursare a obligaţiunilor ” Menţionăm de asemenea faptul că lansarea împrumutului implică de regulă

plasarea obligaţiunilor prin intermediul unei bănci, care percepe comisioane, ceea ce înseamnă că se vor înregistra cu această ocazie cheltuieli:

627 „Ch cu serviciile bancare şi asimilate” = 512 „Conturi la bănci”Exemplu:Societatea comercială „X” S.A. lansează la data de 1.07 „N” un

împrumut obligatar reprezentat de 1.000 de obligaţiuni cu o valoarea nominala VN = 1000 lei/O şi cu o valoare de rambursat de 1.200 lei/obligaţiune. Preţul de emisiune este egal cu valoarea nominală.

Împrumutul este lansat pe o perioadă de 5ani cu o rată anuală a dobânzii de 10%. Emisiunea şi subscrierea sunt efectuate prin intermediul unei bănci care percepe un comision de 3.000 lei.

Rambursarea se face anual în 30.06 prin tragere la sorţi a 1.000:5 ani = 200 obligaţiuni.

a) Operaţiuni privind lansarea împrumutului:

46

- subscrierea împrumutului de către obligatari: % = 161 „IEO” 1.200.000461 „Debitori diverşi” (1.000* 1.000) 1.000.000169 „PRO” 200.000 1.000* (1.200-1.000)- încasarea împrumutului:512 „CBL” = 461 „Debitori diverşi” 1.000.000- cheltuieli cu emisiunea de obligaţiuni:627 „Cheltuieli cu servicii = 512 „CBL” 3.000 bancare şi asimilate”b) Operaţiuni la 31.12.N:- înregistrarea dobânzii datorate pe perioada 1.07-31.121.000.000* 10% * 6/12 = 50.000666 „Cheltuieli = 1681„Dobânzi aferente împrumuturilor 50.000privind dobânzile” din emisiunea de obligaţiuni”- amortizarea primelor de rambursare pe 6 luni:200.000: 5ani* 6/12 = 20.0006868 „Ch. financiare privind = 169 „Prime de ramb. 20.000 amortizarea primelor a obligaţiunilor” de rambursare” c) Operaţiuni privind rambursarea primei rate la împrumut în data

de 30.06.N+1 şi plata dobânzilor pentru primul an:- se înregistrează dobânda datorată pe perioada 1.01.N+1 ÷ 30.06.N+1

1.000.000* 10% *6/12 = 50.000666 „Ch. privind = 1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor 50.000 dobânzile” din emisiunea de obligaţiuni” - se achită dobânda aferentă întregului an:1681 „Dobânzi aferente împ. = 512 „CBL” 100.000 din emisiunea de obligaţiuni”- se răscumpără prima tranşă de 200 de obligaţiuni 200* 1200=

240.000 505 „Obligaţiuni emise = 512 „CBL” 240.000 şi răscumpărate”- se anulează împrumutul corespunzător obligaţiunilor răscumpărate 161 „Împrumut din = 505 „Obligaţiuni emise 240.000 emisiuni de obligaţiuni ” şi răscumpărate”d) Operaţiuni la 31.12.N+1:- înregistrarea dobânzii pe perioada 1.07 ÷ 31.12.N+1 pentru

obligaţiunile rămase în circulaţie: 800* 1.000* 10% * 6/12 =40.000

47

666 „Cheltuieli privind = 1681 „Dobânzi aferente împ. 40.000 dobânzile” din emisiunea de obligaţiuni”- amortizarea primelor de rambursare pentru întreg anul N+1:200.000: 5 = 40.0006868 „Ch. privind amortiz. primelor = 169 „PRO” 40.000 de rambursare a obligaţiunilor” În exerciţiile următoare N+2, N+3, N+4 se continuă aceleaşi înregistrări

ca şi în exerciţiul N+1, ţinând cont de faptul că an de an cheltuielile cu dobânzile vor fi mai mici (datorită reducerii numărului de obligaţiuni aflate în circulaţie).

Presupunând că în exerciţiul N+5 înainte de scadenţa din 30.06, se răscumpără de la bursă cele 200 de obligaţiuni rămase în circulaţie cu valoarea de 1.100 lei/obligaţiune:

- răscumpărarea obligaţiunilor (200* 1.100): 505 „Obligaţiuni emise = 512 „Conturi la bănci” 220.000 şi răscumpărate” - anularea împrumutului pe valoarea de rambursare200* 1.200= 240.000 161 „Împrumuturi din emisiunea = % 240.000 de obligaţiuni” 505 „Obligaţiuni emise 220.000

şi răscumpărate” 768 „Alte venituri 20.000

financiare” 2.8.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Creditele bancare pe termen lung sunt destinate finanţării investiţiilor sau pentru creşterea durabilă a fondului de rulment al întreprinderii. La acordarea creditului, agenţii economici trebuie să întocmească un dosar de creditare care să conţină printre altele: destinaţia creditului, posibilităţile de rambursare, studiul de fezabilitate, bugetul de venituri şi cheltuieli, fluxul de trezorerie, bilanţul, balanţa de verificare, etc.

Băncile solicită la acordarea creditelor întreprinderilor garanţii care trebuie să depăşească 20-30% din valoarea creditului.

Dacă creditele se aprobă se vor întocmi actele de ipotecă sau gaj asupra garanţiilor. Băncile dispun de un sistem propriu de evaluare a bonităţii solicitanţilor de credite şi în funcţie de încadrarea acestora într-o categorie sau alta de risc, băncile stabilesc rata dobânzii.

48

Contractul de credit încheiat între bancă şi întreprindere stipulează: volumul şi obiectul creditului, termenul de rambursare, dobânda, comisionul, etc.

Contabilitatea acestor credite se realizează cu ajutorul conturilor:162 „Credite bancare pe termen lung” (CBTL); cont de datorii, de

pasiv care se creditează cu datoria contractată deci cu creditele primite şi se debitează cu creditele rambursate, soldul creditor reprezintă credite bancare pe termen lung nerambursate.

1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung” este cont de datorii, de pasiv. Se creditează cu dobânzile datorate şi se debitează cu dobânzile achitate; soldul creditor reprezintă dobânzi datorate şi neachitate.

Remarcă: • lunar întreprinderea va înregistra pe cheltuieli dobânda datorată:666 „Cheltuieli privind = 1682 „Dobânzi aferente creditelor dobânzile” bancare pe termen lung”• dacă împrumuturile sunt în valută, apar fie 665 „Cheltuieli din

diferenţe de curs valutar” fie 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” după cum diferenţele sunt nefavorabile sau favorabile:

- în cursul anului cu ocazia rambursării la cursul de schimb al zilei;- la finele anului cu ocazia rectificării datoriilor la cursul de

închidere.• nu trebuie neglijat principalul dezavantaj al creditului şi anume rata

dobânzii care poate determina cheltuieli însemnate pentru întreprindere, iar pentru analizele financiare efectuate creşte gradul de îndatorare al firmei.

Exemplu:S.C. „X” S.A. primeşte la 1.01.N un credit bancar în valută pe 2 ani în

valoare de 50.000 euro la cursul de 3,6 lei/euro, care se restituie în două tranşe egale la sfârşitul fiecărui an odată cu dobânda de 10%. La finele anului I cursul este de 3,65 lei/euro, iar la finele anului II cursul este de 3,5 lei/euro.

- primirea creditului la 1.01.N:50.000* 3,6= 180.000 lei5124 „CBL în valută” = 162 „CBTL” 180.000 - înregistrarea la sfârşitul anului, la 31.12.N, a dobânzii datorate pe un

an şi achitarea acesteia:50.000* 3,65* 10% = 18.250666 „Cheltuili privind = 1682 „Dobânzi aferente creditelor 18.250 dobânzile” pe termen lung”

1682 „Dobânzi aferente = 5124 „Conturi la bănci 18.250 creditelor pe termen lung” în valută”- înregistrarea la sfârşitul anului, la 31.12.N, a rambursării primei rate

de împrumut:

49

-valoarea creditului la cost istoric:50.000/2ani * 3,6 = 90.000

-echivalentul în lei la cursul zilei a datoriei rambursate:50.000/2ani * 3,65 = 91.250 % = 5124 „Conturi la bănci 91.250162 „CBTL” în valută” 90.000665 „Cheltuieli din 1.250

diferenţe de curs valutar”- înregistrarea la sfârşitul anului, la 31.12.N, a diferenţelor de curs

valutar aferente creditului nerambursat, pentru ca datoria să apară în bilanţul la cursul momentului:

25.000 * (3,65-3,6) = 1.250665 „Cheltuieli din diferenţe = 162 „CBTL” 1.250 de curs valutar” - înregistrarea la sfârşitul celui de-al doilea an, 31.12.N+1 a

dobânzilor datorate 25.000 * 3,5 * 10% = 8.750666 „Cheltuieli = 1682 „Dobânzi aferente creditelor 8.750 privind dobânzile” pe termen lung”- şi achitarea acesteia:1682 „Dobânzi aferente creditelor = 5124 „Conturi la bănci 8.750 bancare pe termen lung” în valută”- achitarea celei de a II-a tranşe a creditului în data de 31.12.N+1:• datoria în cost istoric, sold creditor al contului 162 = 91.250• echivalent în lei la cursul zilei = 25.000 * 3,5 = 87.500162 „Credite bancare = % 91.250 pe termen lung”

5124 „CB în valută” 87.500 765 „Ven. Din diferenţe

de curs valutar” 3.750

2.8.4. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare şi a altor datorii pe termen lung

Acţiunile unei întreprinderii pot fi cumpărate de către altă societate sub formă de titluri imobilizate (dacă achiziţia acestor titluri se face în intenţia deţinerii acestora pe o perioadă durabilă de timp). Titlurile pot fi cumpărate de la societăţile asociate din cadrul grupului sau din afara acestuia. Societatea care a cumpărat titlurile poate beneficia de la societăţile care au emis titlurile, de ajutoare financiare sub forma de împrumuturi în condiţii mai avantajoase decât de la o bancă.

50

Pentru societatea care acordă aceste împrumuturi, aceste sume reprezintă creanţe imobilizate (pe durata împrumutului) şi se contabilizează la imobilizări financiare (267 „Creanţe imobilizate”).

Pentru societatea care beneficiază de împrumut, aceste sume reprezintă „Datorii ce privesc imobilizările financiare” contul 166, cont de pasiv.

Se creditează cu datoriile înregistrate ca urmare a împrumuturilor înregistrate pe termen lung primite şi se debitează cu împrumuturile rambursate. Soldul creditor evidenţiază datoriile pe termen lung rămase neachitate.

Dobânda aferentă acestor împrumuturi se evidenţiază la conturile de datorii, conturi de pasiv şi anume:

1685 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate”1686 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care compania

este legată prin interese de participare”În funcţie de clauzele contractuale dobânda datorată se va înregistra

lunar sau anual pe cheltuieli.666 „Cheltuieli privind dobânzile” = %

1685 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate” 1686 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care compania este legată prin interese de participare”

La contul 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”, se evidenţiază datoriile pe termen lung ce provin din:

- preluarea bunurilor în concesiune, locaţie de gestiune sau în chirie;- garanţii de bună execuţie reţinute furnizorilor;- bunurile preluate în leasing financiar;- sumele împrumutate pe termen lung de la alte societăţi decât cele

asociate sau la care se deţin interese de participare.Contul are funcţie contabilă de pasiv.De fapt, în toate aceste ocazii contul se creditează cu evidenţierea

acestor datorii şi se debitează cu sumele rambursate, cu garanţii restituite, respectiv cu ratele de leasing scadente facturate de finanţator, respectiv cu redevenţele facturate de concedent. Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi şi datorii asimilate acestora nerestituite.

Pentru întreprinderea beneficiară a contractului de leasing care este locatorul respectiv utilizatorul bunului pe durata leasingului financiar, operaţiunea se evidenţiază ca o intrare de bunuri (active imobilizate) şi ca o datorie pe termen lung (167).

51

ÎNTREBĂRI1. Ce reprezintă capitalurile proprii şi care este componenţa lor?2. Care este componenţa capitalurilor proprii?3. Care este diferen a între capitalurile proprii şi capitalurile permanente?ț4. Care sunt căile de majorare a capitalului social?5. Care sunt căile de diminuarea a capitalului social?6. Ce reprezintă acţiunile? Dar obligaţiunile?7. Care este diferenţa între acţiuni şi obligaţiuni?8. Cum se obţin primele legate de capital?9. Ce reprezintă dreptul de subscriere?10. Ce reprezintă rezervele din reevaluare?11. Ce sunt rezervele din reevaluare?12. Ce reprezintă subvenţiile pentru investiţii?

PROBLEME PROPUSE1. La data de 1.02.N se înfiinţează societatea SC DOMINO SA

cu un capital social de 100.000 lei divizat în 20.000 de acţiuni. Cei 3 acţionari (A,B şi C) au subscris capitalul conform Actul constitutiv după cum urmează:

- ac ionarul A 10.000 de ac iuni, ț ț- ac ionarul B 5.000 de ac iuni şi ț ț- ac ionarul C 5.000 de ac iuni. ț ț

La data constituirii societăţii acţionarul A depune aportul înnumerar 10.000 lei în contul de la bancă şi după 12 luni de la constituire aportul în natură sub forma unui depozit evaluat la suma de 40.000 lei.

Şi acţionarul B depune aportul în numerar la data constituirii. Restul capitalului social se va depune în termen de 12 luni de la înfiin are deț către ac ionarul C sub forma materiilor prime.ț

Să se înregistreze în contabilitatea cronologică şi sistematică operaţiunile enunţate, respectând etapele constituirii capitalului.

2. SC Alfa SA, cu un capital social de 10.000 lei format din 2.000 de acţiuni a 5 lei valoare nominală, emite 500 de ac iuni noi pentru remunerareaț unui aport în numerar la preţ de emisiune de 5,2 lei/acţ, conform Hotărârii AGA şi a Prospectului de emisiune.

3. SC Construct SA, hotărăşte majorarea capitalului social prin Încorporarea rezervelor în valoare de 1.000 lei şi a profitului reportat din anii precedenţi în valoare de 1.000 lei, prin atribuirea gratuită către acţionari a 200 de acţiuni a 10 lei/acţ, conform Hotărârii AGA şi a actului adiţional la Actul constitutiv.

4. SC Student SA, hotărăşte majorarea capitalului social cu 4.000 lei prin compensarea unei datorii faţă de un furnizor, conform Prospectului de emisiune şi a hotărârii AGA.

5. Din societatea STUDENT SA, cu un capital social de

52

100.000 reprezentat de 1.000 de acţiuni, valoare nominală 100 lei/acţiune, se retrage unul dintre acţionari căruia i se restituie aportul în numerar în valoare de 1.000 lei, conform hotărârii AGA.

6. Societatea STUDENT SA plăteşte din casierie contravaloarea aportului retras de acţionar, conform chitan ei.ț

7. Societatea STUDENT SA este nevoită să acopere pierderile reportate din exerci iile financiare precedente în valoare de 1.000 lei, dinț capitalul social al întreprinderii, conform hotărârii AGA care dispune diminuarea valorii nominale a acţiunilor.

8. Conform HG se reevaluează elemente patrimoniale ale SC X SA după cum urmează:

- construcţiile având valoarea contabilă de 30.000 şi amortizareacumulată de 3.000, valoarea reevaluată (valoarea justa) este de 31.000 lei;

- utilajele având valoarea contabila de 8.000 şi amortizarea cumulata de2.000, valoarea reevaluata (valoarea justa) este de 9.000 lei;

Cu diferenţele aferente construc iilor se majorează capitalul social iarț cu cele aferente utilajelor se majorează rezervele.

9. SC Beta SA a realizat un profit contabil în exerciţiul N de 50.000lei din care impozitul pe profit este de 8.000 lei. Conform deciziei AGA profitul net s-a repartizat pe următoarele destinaţii: rezerve legale 2.500 lei, rezerve statutare sau contractuale 5.000 lei; alte rezerve 4.000 lei; participarea salariaţilor la profit 3.500 lei; dividende 10.000 lei; restul rămâne nerepartizat.

10. SC Alfa SA care are ca obiect de activitate producerea şicomercializarea de produse electrocasnice constituite la data de 31.12.N un provizion în valoare de 10.000 lei pentru garanţia acordată clienţilor pe un an pentru diverse aparate vândute. În data de 15.06.N+1 au loc reparaţii la unele aparate care sunt în garanţie în sumă de 5.000 lei, TVA 24%, conform facturii.

11. SC GICA SA contractează un împrumut pe termen de 5 ani de la BRD-GSG Timişoara în valoare de 50.000 lei, conform contractului de credit.

Lunar se înregistrează dobânda datorată de societate pentru creditulcontractat, tiind ca dobânda anuala este de 12% pe an. La sfâr itul fiecărei luniș ș se rambursează rata lunara şi se plăte te dobânda datorată, conformș scaden arului anexat la contract.ț

53

CAPITOLUL III CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

REZUMAT

În cadrul acestui capitol ne-am propus să urmărim structura activelor imobilizate, denumite şi active pe termen lung, imobilizări sau bunuri imobile, acestea cuprimzând toate acele valori economice de investiţie care au o perioadă de utilitate şi lichiditate mai mare de un an.

În structura imobilizărilor sunt cuprinse : imobilizarile necorporale, imobilizarile corporale şi imobilizările financiare.

Specific imobilizărilor necorporale şi corporale este faptul că ele se amortizează. Amortizarea reprezintă alocarea sistematica, pe cheltuieli a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.

Imobilizările financiare reprezintă investiţii financiare pe termen lung care pot înregistra pierderi de valoare.

3.1. Definirea şi structura imobilizărilor

Prezentarea unor active ca şi active imobilizate sau ca active circulante depinde în mod esenţial de scopul pentru care sunt destinate şi de durata deţinerii.

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă în scopul desfăşurării activităţilor societăţilor comerciale.

Legislaţia naţională (Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009), defineşte la punctul 64 aliniatul (1) activele imobilizate, ca fiind active generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. În ceea ce priveşte beneficiile economice viitoare acestea trebuie înţelese în sensul potenţialului acestora de a contribui direct sau indirect la fluxul de trezorerie sau de echivalente de trezorerie către entitate.

Dacă sintetizăm cele prezentate anterior remarcăm faptul că imobilizările sunt active care prezintă următoarele caracteristici:

- au o durată de utilizare mai mare de un an;- sunt achiziţionate sau realizate pentru a fi utilizate în activitatea de

exploatare;- nu sunt achiziţionate pentru a fi revândute clienţilor.Esenţial este că activul deţinut pentru a fi considerat imobilizare trebuie

să poată fi utilizat în mod repetat în activitatea de exploatare pe o perioadă mai mare de un an.

Activele imobilizate, în raport de comportamentul lor economic şi al structurii lor materiale, se clasifică în:

- imobilizări necorporale;

54

- imobilizări corporale;- imobilizări financiare. Imobilizări necorporale: sunt definite (conform Ordinul Ministrului

Finanţelor Publice nr. 3055/2009) ca active identificabile, nemonetare, fără suport material şi deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri şi servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative. Sunt recunoscute în bilanţ imobilizările necorporale care:

- se estimează că vor genera beneficii economice pentru entitate;- costul activului poate fi evaluat credibil.În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:- cheltuielile de constituire;- cheltuielile de dezvoltare;- concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturile şi activele

similare, cu excepţia celor create intern în entitate;- fondul comercial;- alte imobilizări necorporale;- imobilizări necorporale în curs de execuţie şi avansurile acordate

pentru imobilizări necorporale.Imobilizări corporale: sunt active care (conform OMFP nr.

3055/2009):a) Sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri

sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative şi

b) Sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an.Imobilizările corporale includ în structura lor:- terenuri şi amenajările de teren;- construcţiile;- instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor

umane şi materiale şi alte active corporale;- imobilizările corporale în curs şi avansurile acordate pentru

imobilizări corporale.Dacă analizăm imobilizările necorporale şi pe cele corporale constatăm

că ele reprezintă un tip de cheltuială pe termen lung, efectuată în avans – capitalizată – neexprimată încă pe cheltuielile curente. Pe măsura utilizării acestor imobilizări şi obţinerea de venituri, aceste cheltuieli capitalizate devin treptat cheltuieli curente fiindcă se pot corela cu veniturile corespunzătoare. Problema contabilă este legată de repartizarea pe mai multe exerciţii a costurilor imobilizărilor, pe toată durata de funcţionare a activului, proces numit amortizare.

O imobilizare necorporală sau corporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau la casare atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară.

Imobilizările financiare reprezintă active financiare clasificate ca şi imobilizări datorită deţinerii pe o perioadă mai mare de un an.

55

Imobilizările financiare cuprind:- acţiunile deţinute la entităţi afiliate;- acţiuni deţinute la entităţile de care compania este legată în virtutea

intereselor de participare;- alte titluri imobilizate;- creanţe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate de entitate

terţilor în baza unor contracte pentru care se percepe dobândă şi constau din:• împrumuturi acordate entităţilor afiliate;• împrumuturi acordate societăţilor la care se deţin interese de

participare;• împrumuturi acordate pe termen lung terţilor diverşi;• alte creanţe imobilizate (depozite, garanţii depuse de terţi).Prin interese de participare se înţeleg drepturile deţinute în capitalul

altor entităţi (reprezentate sau nu prin acţiuni), care prin crearea unei legături durabile cu aceste entităţi sunt destinate să contribuie la activităţile întreprinderii. Partea de capital deţinută trebuie să depăşească 20% pentru a fi considerată interes de participare.

Imobilizările financiare mai sunt denumite şi investiţii financiare realizate în vederea:

- realizării de venituri sub formă de dividende, dobânzi, redevenţe şi chirii sau (în ultimă instanţă)

- obţinerii unor beneficii ca urmare a vânzării acestor investiţii.

3.2. Evaluarea imobilizărilor

a.Reguli de evaluare de bazăEvaluarea iniţială a imobilizărilor necorporale şi corporale, cu ocazia

intrării acestora în gestiunea entităţilor, se realizează:- la cost de achiziţie sau - la cost de producţiedupă cum provin din cumpărări sau din producţie proprie.În ceea ce priveşte imobilizările financiare acestea se evaluează la

costul de achiziţie sau la valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.

Costul de achiziţie este egal cu preţul de cumpărare la care se adaugă taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport – aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare. Reducerile comerciale şi alte elemente similare, acordate de furnizori nu fac parte din costul de achiziţie.

Costul de producţie este format din:- costul de achiziţie al materiilor consumate;- cheltuieli directe de producţie precum şi - cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional, ca

fiind legate de fabricarea imobilizărilor.

56

Dobânda de capital împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclul lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie în măsura în care aceasta este legată de perioada de producţie. În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată în notele explicative.

Pierderile de materiale şi manoperă peste limitele normal admise, cheltuielile generale de administraţie precum şi cheltuielile de desfacere sunt elemente care nu se vor include în contul de producţie, fiind recunoscute ca şi cheltuieli ale perioadei în care au survenit.

Costul unei imobilizări corporale constituite în regie proprie este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ confecţionat. Astfel, dacă entitatea produce active similare, în scopul comercializării, în cadrul unor tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de obţinere a activului destinat vânzării. Se precizează sub formă de atenţionare (punctul 108, aliniat (3) din OMFP nr. 3055 / 2009) că orice profituri interne trebuie eliminate din calculul costului acestui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manoperă sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu sunt incluse în costul activului.

Cheltuielile ulterioare evaluării iniţiale a imobilizărilor corporale sau necorporale, după cumpărarea sau finalizarea acestora se vor înregistra în conturile de cheltuieli curente ale perioadei în care sunt efectuate.

De exemplu, cheltuielile cu reparaţiile efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, reprezintă cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate.

Cheltuielile ulterioare care pot majora costul activului corporal sau necorporal sunt acelea care au ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi vor conduce la obţinerea de beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate credibil.

Obţinerea de beneficii suplimentare se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea, de exemplu, a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor.

Evaluarea la ieşire a imobilizărilor se realizează utilizând valoarea lor de intrare. Cu această ocazie trebuie înregistrate câştigurile sau pierderile ce apar odată cu ieşirea activelor imobilizate.

Câştigurile sau pierderile de determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia şi trebuie prezentate ca venit sau cheltuială, după caz, în contul de profit sau pierdere.

Evaluarea la data bilanţului.Activele imobilizate trebuie prezentate în bilanţ la valoarea de intrare,

mai puţin ajustările cumulate de valoare.Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de

reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.

57

Ajustările de valoare pot fi:- ajustări permanente denumite amortizare- ajustări provizorii denumite ajustări pentru deprecierea sau

pierderea de valoare.Ajustările pentru depreciere sunt operabile pentru imobilizările

corporale şi necorporale. Pentru imobilizările financiare se pot constata pierderi de valoare pentru care trebuie făcute ajustări, astfel încât acestea să fie evaluate la valoarea cea mai mică atribuită acestora la data bilanţului.

Ajustările de valoare indiferent dacă sunt permanente sau provizorii trebuie înregistrate în contul de profit sau pierdere şi prezentate distinct în notele explicative, dacă nu au fost prezentate separat în contul de profit sau pierdere.

Evaluarea la valorile minime nu se mai continuă atunci când nu mai sunt evidente motivele pentru care au fost făcute ajustările respective.

b.Reguli de evaluare alternative În scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale, entităţile care aplică

tratamentul contabil de bază, au în vedere faptul că ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare trebuie înregistrată în bilanţ la valoarea de intrare (cost de achiziţie sau cost de producţie) mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi mai puţin pierderile din deprecieri cumulate.

Tratamentul contabil alternativ permite entităţilor să opteze pentru regula potrivit căreia ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală, trebuie înregistrată în bilanţ la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul evaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi ajustările pentru deprecierile sau pierderile de valoare cumulate ulterior.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate în aşa fel încât valoarea contabilă (valoarea de intrare) să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului. Valoarea rezultată din reevaluare se substituie valorii de intrare a imobilizărilor corporale. În aceste cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă la data bilanţului, fiind determinată pe baza unei evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional din domeniu, recunoscut naţional şi internaţional.

Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite.

58

3.3. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

3.3.1. Particularităţi şi conturi utilizate

Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile nu îmbracă forma de bunuri fizice concrete.

Prezentăm în continuare structura imobilizărilor necorporale şi particularităţile acestora.

Cheltuieli de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, etc.).

Se constată următoarele momente care generează cheltuieli de constituire:

- la înfiinţarea entităţii (taxe şi cheltuieli de înmatriculare, prospectarea pieţei, publicitate, emisiunea de acţiuni);

- pe parcursul existenţei şi desfăşurării activităţii când se decide dezvoltarea capacităţii de finanţare pe termen lung (cheltuieli de prospectarea pieţei, publicitate, cheltuieli cu emisiunea de acţiuni şi obligaţiuni).

Deşi cheltuielile generate de aceste operaţiuni pot fi credibil măsurate este greu de estimat ce beneficii economice viitoare vor genera. De aceea, standardele americane (FASB) nu le recunosc ca şi cheltuieli capitalizate la active imobilizate necorporale ci le consideră ca şi cheltuieli curente ale perioadei care le-a generat şi le recunosc în conturile de profit sau pierdere.

Directiva a IV-a CEE şi reglementările contabile din România, admit recunoaşterea lor la imobilizări, deci înscrierea lor la active în bilanţ. Contul utilizat pentru evidenţa lor este contul 201 „Cheltuieli de constituire”. Suma reflectată în acest cont trebuie amortizată în cadrul unei perioade de maximum cinci ani.

Cheltuieli de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a unor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau produse şi servicii substanţial îmbunătăţite. Este vorba despre rezultatele cercetării aplicate în producţie înaintea stabilirii producţiei de serie sau a utilizării propriu-zise a acestor rezultate.

Exemple de activităţi de dezvoltare (Ordinul Ministrului Finanţelor Publice 3055/2009):

a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor;

b) proiectarea uneltelor şi a matriţelor care implică tehnologie nouă;c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este

fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru

aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.

59

Pentru a aprecia dacă cheltuielile de genul celor sus menţionate reprezintă sau nu o cheltuială capitalizată, deci un activ imobilizat necorporal, entitatea va clasifica procesul de creare a imobilizării în:

- faza de cercetare;- faza de dezvoltare.În faza de cercetare, pentru că este greu să se identifice cheltuielile

specifice aferente anumitor proiecte şi pentru că majoritatea eşuează şi costurile legate de aceste cercetări nu generează beneficii economice viitoare, toate aceste cheltuieli se vor contabiliza ca şi cheltuieli ale perioadei în care au fost angajate, afectând contul de profit sau pierdere.

În faza de dezvoltare, cu ocazia finalizării proiectelor de cercetare, entitatea poate să capitalizeze aceste cheltuieli la contul de active necorporale: 203 „Cheltuieli de dezvoltare” şi să estimeze că acest activ va genera beneficii economice viitoare. În acest caz, cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare după caz (de regulă în cinci ani). Dacă durata de utilizare depăşeşte cinci ani, acest fapt trebuie semnalat în notele explicative împreună cu motivele care au determinat-o.

Notă: În situaţia în care cheltuielile de constituire sau cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepţia cazurilor în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare în reglementările contabile naţionale, conforme cu Directiva a IV-a a CEE se face precizarea (la punctul 22) „dacă acestea au fost achiziţionate cu titlu oneros” sunt tratate ca imobilizări necorporale.

Directiva a IV-a a CEE (la art. 9) lasă la latitudinea reglementărilor naţionale să considere sau nu ca active imobilizate necorporale şi pe cele (de natura celor de mai sus) create de societatea însăşi (brevete, licenţe create din resurse proprii).

Concesiunea reprezintă dreptul de exploatare a unor bunuri şi servicii obţinut de o entitate numită concesionar de la o altă entitate numită concedent în schimbul unor beneficii pentru acesta din urmă.

Concesiunile primite se reflectează în contabilitate ca şi imobilizări necorporale, atunci contractul de concesiune stabileşte o valoare determinată pentru concesiune şi o durată determinată. În acest caz se înregistrează amortizarea concesiunii pe toată durata de folosire a acesteia, stabilită conform contractului. În această situaţie concesiunea va fi înregistrată la contul 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare”.

Atunci când în contractul de concesiune se prevede plata unei chirii către concesionar şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea se va reflecta cheltuiala reprezentând chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale.(612, 4426 = 401)

Brevetele sunt documente pe care organul de stat competent le eliberează inventatorului prin care i se recunoaşte acestuia dreptul de a exploata

60

exclusiv invenţia sa. El poate transmite unui terţ acest drept pe baza unui contract de concesiune sau poate să-l vândă. Brevetele se evidenţiază la contul de imobilizări necorporale 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare”.

Licenţa este dreptul obţinut de o persoană de a utiliza o invenţie.Marca de fabricaţie, de servicii sau de comerţ (trademark şi brand

name) reprezintă semne distinctive folosite de către o entitate pentru a-şi deosebi produsele, lucrările şi serviciile sale de altele cu caracteristici asemănătoare.

Toate aceste elemente structurale enumerate sunt considerate, de reglementările contabile naţionale ca şi imobilizări necorporale (cont 205) dacă provin din aport sau sunt achiziţionate şi se înregistrează la valoarea de aport sau costul de achiziţie, după caz. În această situaţie valoarea de aport se asimilează valorii juste.

Fondul comercial apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.

În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ imobilizat necorporal (activ fictiv) ca urmare a achiziţiei de către o entitate a acţiunilor altei entităţi, sa va evidenţia la contul 207 „Fond comercial” şi se vor avea în vedere următoarele prevederi:

a) Fondul comercial se amortizează în cadrul unei perioade de maxim cinci ani;

b) Dacă totuşi entităţile consideră că acest fond se poate amortiza într-o perioadă mai mare de cinci ani se vor face precizări exprese în notele explicative şi se va justifica alegerea făcută. În acest caz, amortizarea nu trebuie să depăşească durata de utilizare economică a activului.

Alte imobilizări necorporale cuprind programele informatice create de entitate sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţile proprii şi se evidenţiază la contul 208 „Alte imobilizări necorporale”.

Cheltuielile efectuate în procesul creării unui produs software sunt considerate cheltuieli de cercetare-dezvoltare până în momentul în care produsul se dovedeşte fezabil din punct de vedere tehnologic, când toate costurile legate de producţia de software se înregistrează ca active şi se amortizează pe durata estimată de viaţă economică a produsului.

Avansurile acordate pentru imobilizări necorporale se evidenţiază cu ajutorul contului 234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”.

Imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau la costul de achiziţie, după caz se evidenţiază la contul 233 „Imobilizări necorporale în curs de execuţie”.

Amortizarea imobilizărilor necorporale se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul contului 280 „Amortizarea imobilizărilor necorporale”.

Conturile care reflectă imobilizările necorporale amintite anterior (conturile 201, 203, 205, 207, 208) sunt conturi de active care au funcţiune asemănătoare. Se debitează cu valoarea imobilizărilor necorporale intrate prin

61

achiziţie, aport sau din producţie proprie; se creditează cu valoarea imobilizărilor necorporale ieşite când sunt amortizate integral sau cu ocazia cedării acestora; soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale existente în patrimoniu.

Contul care reflectă avansurile acordate pentru imobilizări necorporale (234) este cont de active în decontare. Se debitează cu suma avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări; se creditează cu ocazia decontării acestor avansuri cu furnizorii de imobilizări; soldul debitor evidenţiază avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale nedecontate.

Contul care evidenţiază imobilizările necorporale în curs (233), cont de active se debitează cu imobilizările necorporale în curs facturate de furnizori, realizate pe cont propriu şi nefinalizate încă şi se creditează cu imobilizările necorporale finalizate şi recepţionate. Soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale în curs.

Contul 280 „Amortizarea imobilizărilor necorporale” este un cont rectificativ al valorii imobilizărilor necorporale de pasiv care acumulează amortizarea trecută pe cheltuieli. Contul se creditează cu valoarea amortizării imobilizărilor necorporale trecută pe cheltuieli; se debitează cu amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale scoase din evidenţă când sunt complet amortizate sau cu ocazia cedării. Soldul creditor evidenţiază amortizarea înregistrată aferentă imobilizărilor necorporale existente în întreprindere. Soldul acestui cont rectificativ apare în situaţiile financiare anuale ca o deducere din contul corespunzător de active imobilizate.

În privinţa metodei de amortizare acestea trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice ale activului sunt consumate de către entitate, de regulă se foloseşte metoda liniară.

Notă: • lunar pe cheltuielile întreprinderii apare amortizarea imobilizărilor

necorporale:6811 „Ch. de exploatare privind = 280 „Am.imobilizărilor amortizarea imobilizărilor” necorporale”• un activ necorporal trebuie scos din evidenţă la cedare sau atunci când

nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară.

Câştigurile sau pierderile ce apar la încetarea utilizării sau ieşirea din patrimoniu a unui activ necorporal se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia şi trebuie prezentate ca venit sau cheltuială, după caz, în contul de profit şi pierdere.

De exemplu la cedarea unei licenţe:461 „Debitori diverşi” = %

7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital”

4427 „TVA colectată”

62

% = 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, 2805 „Am. Concesiunilor, mărci comerciale, drepturi şibrev., lic., mărcilor com. active similare”şi active similare”6583 „Cheltuieli privind activelecedate şi alte operaţiuni de capital”

3.3.2. Contabilizarea operaţiunilor privind imobilizările necorporale

a. Contabilizarea cheltuielilor de constituire.Se înfiinţează un SRL, unul dintre asociaţii care se ocupă de

îndeplinirea formalităţilor pentru autorizarea şi înmatricularea societăţii avansează suma de 4.800 lei din care achită: cheltuieli notariale 1.500 lei, cheltuieli de înmatriculare la Registru Comerţului 2.000 lei, autorizaţii şi avize de 1.300 lei. După constituirea societăţii, cheltuielile de înfiinţare se amortizează într-o perioadă de 2 ani.

- depunerea numerarului 5311 „Casa în lei” = 462 „Creditori diverşi 4.800- achitarea taxelor notariale201 „Cheltuieli de constituire”= 5311 „Casa în lei” 1.500- achitarea taxelor la Registru Comerţului201 „Cheltuieli de constituire” = 5311 „Casa în lei” 2.000- achitarea diverselor autorizaţii şi avize201 „Cheltuieli de constituire” = 5311 „Casa în lei” 1.300- lunar se înregistrează amortizarea 4.800: 2: 12= 2006811”Cheltuieli de exploatare = 2801 „Amortizarea 200 privind amortizarea imb.” Cheltuielilor de const. ” - după doi ani se scot din evidenţă cheltuielile de constituire complet

amortizate2801 „Amortizarea cheltuielilor = 201 „Cheltuieli de 4.800 de constituire” constituire”

b. Contabilizarea cheltuielilor de dezvoltareO întreprindere dezvoltă un nou procedeu de fabricaţie. În cursul

exerciţiului N pe perioada 1.01 până la 30.11 au fost angajate cheltuieli de 30.000 lei şi corespund fazei de cercetare. De la 1.12.N şi până la 31.12.N mai sunt angajate cheltuieli de 2.000 lei, iar întreprinderea este în măsură să demonstreze că la 31.12.N , procedeul de fabricaţie satisface criteriile pentru a fi considerate ca un activ imobilizat (faza de dezvoltare). În exerciţiul N+1 se mai fac cheltuieli pentru finalizarea proiectelor pentru utilajele şi matriţele care sunt implicate de tehnologia nouă în suma de 40.000 lei. La data de 28.12.N+1 se fac formele de recepţionare pentru proiectul finalizat.

- înregistrarea cheltuielilor angajate în faza de cercetare 614 „Cheltuielile cu = 512 „Conturi la bănci” 30.000 studiile şi cercetările”

63

- înregistrarea la imobilizări în curs a cheltuielilor din faza de dezvoltare şi care îndeplinesc condiţiile pentru a fi considerate active ( pe perioada 1.12- 31.12 N)

230 „Imobilizări necorp. = 721 „Venituri din producţia 2.000 în curs” de imobilizări necorporale”

- înregistrarea cheltuielilor efectuate pentru finalizarea proiectării , uneltelor şi matriţelor

203 „Cheltuieli de dezvoltare = % 42.000 230 „Imobilizări necorporale 2.000

în curs” 721 „Venituri din producţia 40.000

de imobilizări necorporale”Notă: În perioada în care se finalizează acţiunea de dezvoltare,

valoarea activului necorporal va cuprinde toate cheltuielile de dezvoltare înregistrate în perioadele precedente şi în perioada curentă, iar imobilizarea în curs se va trece în categoria imobilizărilor necorporale, urmând a se amortiza pe perioada estimată de utilizare (6811 = 2803) până la scoaterea din evidenţă (2803 = 203).

c. Contabilitatea concesiunilorSe primeşte în concesiune un teren pentru o perioadă de 10 ani,

valoarea totală a concesionării fiind de 100.000 lei. Anual se plăteşte redevenţa (100.000: 10= 10.000 lei) şi se înregistrează amortizarea concesiunii (100.000: 10= 10.000 lei). După expirarea contractului se scoate din evidenţă concesiunea. - înregistrarea concesiunii la valoarea totală

205 „Concesiuni, brevete, = 167 „Alte împrumuturi şi 100.000 licenţe, mărci comerciale datorii asimilate” drepturi şi active similare”- înregistrarea activului primit, terenul, la un cont în afara bilanţuluiDebit ct. 8038 „Alte valori în afara bilanţului” 100.000

- înregistrarea redevenţelor anuale167 „Alte împrumuturi şi = 404 „Fz. De imobilizări” 10.000 datorii asimilate”

- înregistrarea amortizării6811 „Ch. de exploatare = 2805 „Amortiz. Concesiunilor, 10.000 privind amortizarea brevetelor, licenţe, mărci imobilizărilor” comerciale drepturi şi active similare”

- la expirarea contractului se scoate din evidenţă concesiunea2805 „Amortizarea concesiunilor, = 205 „Concesiuni, 100.000 brevetelor, licenţe, mărci brevete, licenţe, mărci comerciale drepturi comerciale,drepturi şi şi active similare” active similare”

64

- la expirarea contractului de concesiune, se înregistrează restituirea terenului

Credit ct. 8038 „Alte valori în afara bilanţului”100.000În cazul în care în contract se prevede plata unei chirii şi nu o valoare

amortizabilă, entitatea care primeşte concesiunea nu o va recunoaşte ca pe o imobilizare necorporală, ci va înregistra doar cheltuiala privind chiria.

% = 401 „Furnizori”612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chirii”4426 A deductibilă”

d. Contabilitatea brevetelor achiziţionateSe achiziţionează un brevet de invenţie cu 80.000 lei plus TVA 24%.

Brevetul este protejat timp de 4 ani după care se scoate din evidenţă.- achiziţionarea brevetului % = 404 „Furnizori de imobilizări”99.200205 „Concesiuni, brevete, 80.000 licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare”4426 „TVA deductibilă” 19.200 - achitarea facturii 404 „Furnizori de imobilizări”= 512 „Conturi la bănci” 99.200- amortizarea lunară a imobilizării 80.000: 4: 12= 1.6676811”Cheltuieli de exploatare = 2805 „Amortizare 1.667privind amortizarea imobilizărilor” concesiuni, brevete,licenţe mărci comerciale drepturi şi active similare”- scoaterea din evidenţă după 4 ani a brevetului amortizat2805 „Amortiz. Concesiuni, brevete, = 205 „Concesiuni, 80.000 licenţe, mărci comerciale brevete, licenţe, mărci drepturi şi active similare” comerciale, drepturi şi active similare”

e. Contabilizarea programelor informatice achiziţionateSe achiziţionează un program informatic la preţul de 1.200 euro. Cursul

la data achiziţionării = 3,62 lei/ euro. TVA = 24%. Programul se amortizează în 2 ani, după care se scoate din evidenţă.

- achiziţionarea programului informatic % = 404 „Furnizori de imobilizări” 5.387

208 „Alte imobilizări 4.344 necorporale”4426 „TVA deductibilă” 1.043 - înregistrarea lunară a amortizării 4.344: 24 = 181

65

6811 „Cheltuieli de exploatare = 2808 „Amortizarea altor 181privind amortizarea imobilizărilor” imobilizări necorporale”- scoaterea din evidenţă după 2 ani a programului amortizat2808 „Amortizarea altor =208 „Alte imobilizări 4.344 imobilizări necorporale” necorporale”

3.4. Contabilitatea imobilizărilor corporale

3.4.1. Clasificare, evidenţa primară şi conturi utilizate

Potrivit reglementărilor contabile româneşti, imobilizările corporale sunt grupate astfel precum apar şi în bilanţ:

- terenuri şi construcţii;- instalaţii tehnice şi maşini;- alte instalaţii, utilaje şi mobilier;- avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie.Terenurile sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului de

active 211 „Terenuri şi amenajări la terenuri” ce se dezvoltă în următoarele sintetice de grad II.

2111 „Terenuri” şi2112 „Amenajări de terenuri”Contabilitatea analitică a terenurilor se ţine pe următoarele grupe:

terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii cu zăcăminte, terenuri cu construcţii, etc.

Terenurile nu se amortizează deoarece durata lor de viaţă este considerată nedeterminată datorită proprietăţii lor de a se regenera.

Amenajările de terenuri (lucrări de irigaţii, desecări, îndiguiri, drumuri de acces, racordarea la sistemul de alimentare cu apă şi energie etc.) se supun regimului de amortizare.

Construcţiile sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului de active 212 „Construcţii”. În catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe (H.G. 2139/2004) se prevede pentru fiecare categorie, durată minimă şi maximă în care se vor amortiza aceste imobilizări corporale, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite.

Evidenţa instalaţiilor tehnice, mijloace de transport, animalelor şi plantaţiilor se ţine cu ajutorul contului de active 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” o grupă foarte complexă care merită precizarea subgrupelor, respectiv a conturilor sintetice de gradul II pe care le cuprinde:

2131„Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”2132„Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”2133„Mijloace de transport”2134„Animale şi plantaţii”

66

În cazul acestor subgrupe, particularităţi aparte le prezintă animalele şi plantaţiile dintre care evidenţiem următoarele:

- sunt considerate imobilizări corporale: animalele de muncă; animalele de reproducţie (inclusiv păsările); câinii de pază şi vânătoare şi alte animale de natura acestora;

- sunt considerate imobilizări corporale: plantaţiile de pomi fructiferi şi plantaţiile de vie ambele din momentul trecerii lor pe rod ( adică din momentul în care se întocmeşte plan de producţie pentru ele); plantaţiile de hamei, plantaţiile de protecţie şi consolidare a terenurilor; răchitări şi alte asemenea;

- pe perioada ce se scurge de la înfiinţarea unei plantaţii de pomi fructiferi sau de viţă- de- vie şi până la trecerea lor pe rod, ele figurează la imobilizări corporale în curs de execuţie. Recepţia acestora la imobilizări corporale se face în momentul trecerii pe rod ( după 3-5 ani de la înfiinţare), iar valoarea de intrare este dată de totalitatea cheltuielilor generate de înfiinţarea şi întreţinerea acestor plantaţii până în momentul respectiv;

- animalele şi păsările tinere, din producţia proprie ( active de natura stocurilor) se înregistrează la imobilizări corporale când devin adulte şi de la ele se obţin produse şi produşi;

- deşi de la data recepţiei la imobilizări corporale, animalele şi plantaţiile se dezvoltă(îşi măresc capacitatea de producţie, cresc în greutate etc.), ele rămân înregistrate la valoarea de intrare, bineînţeles că se vor opera ajustările pentru deprecieri, dar acest aspect are legătură cu raportarea valorilor lor la data bilanţului.

Contul 214 „Mobilier, aparatură birotică, sisteme de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale” evidenţiază subgrupele de imobilizări corporale enunţate în titlul contului.

Imobilizările corporale care aparţin unei entităţi economice prezintă o serie de caracteristici individuale determinate de costul de achiziţie sau construcţie, durata normală de utilizare, gradul de uzură etc. În aceste condiţii, imobilizările corporale se diferenţiază unele de altele, motiv pentru care este necesară o evidenţiere distinctă a fiecăruia în parte.

În baza documentelor de intrare: factură şi proces-verbal de recepţie a activului imobilizat (poate fi şi un proces verbal de recepţie provizorie de punere în funcţiune urmat de un proces verbal de recepţie finală) se va aloca fiecărui activ imobilizat corporal un număr de inventar din Registrul numerelor de inventar. Urmează apoi să se procedeze la deschiderea în contabilitate a „Fişei mijlocului fix” care reprezintă evidenţa analitică a imobilizărilor corporale evidenţiate la conturile 212, 213 şi 214.

În cazul transferului de imobilizări corporale de la o secţie la alta, între două locuri de folosinţă ale aceleiaşi entităţi se utilizează ca document primar „Bon de mişcare a mijloacelor fixe”.

Scoaterea din evidenţă se poate realiza prin:- vânzare şi atunci documentul utilizat este factura;

67

- scoaterea din uz pe baza „Procesului verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe / de declasare a unor bunuri materiale”.

Toate operaţiunile de intrare sau ieşire se vor opera şi în fişa mijlocului fix. De asemenea se va evidenţia în această fişă şi modificarea valorii de intrare a acestora, ca urmare a completării, îmbunătăţirii, modificări sau reevaluări efectuate. Data amortizării complete, durata de funcţionare şi cota de amortizare se înscriu în rubrici separate prevăzute în fişa mijlocului fix.

Din punct de vedere al contabilităţii, fişele mijloacelor fixe, descrise mai sus, nu sunt altceva decât tot atâtea conturi analitice prin agregarea cărora se obţin mişcările din conturile sintetice 212, 213, 214.

Pentru verificarea concordanţei între contabilitatea analitică şi cea sintetică, lunar se realizează balanţa analitică pentru fiecare categorie de imobilizări corporale, în parte.

Imobilizările corporale deţinute în baza unui contract de leasing financiar se evidenţiază ca o intrare de active la locatar şi ca o ieşire de active la finanţator, deşi dreptul de proprietate se transferă la expirarea contractului când se facturează ultima rată (în acest caz s-a avut în vedere principiul prevalenţei economicului asupra juridicului).

Toate conturile de imobilizări corporale (211, 212, 213, 214) au o funcţiune asemănătoare, fiind conturi de active se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale intrate prin achiziţie, din producţie proprie, primite gratuit, aduse ca aport la capital, constatate plus la inventar. Se creditează cu valoarea imobilizărilor corporale ieşite prin cedare, casare, distruse de calamităţi, constatate minus la inventar. Soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale existente.

Imobilizările corporale în curs de execuţie şi avansurile acordate pentru imobilizări corporale, sunt evidenţiate distinct cu ajutorul conturilor 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” şi 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”.

Contul 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” cont de active, se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale în curs facturate de furnizori sau realizate pe cont propriu şi se creditează cu imobilizările corporale finalizate şi recepţionate, sau în cazul în care au fost cedate sau distruse de calamităţi. Soldul debitor evidenţiază producţia neterminată de imobilizări corporale, sau producţie de imobilizări finalizată dar nerecepţionată.

Contul 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”, cont de active în decontare, se debitează cu avansurile acordate furnizorilor de imobilizări şi se creditează cu ocazia decontării acestora cu furnizorii. Soldul debitor reprezintă avansuri acordate furnizorilor de imobilizări corporale, nedecontate.

3.4.2. Contabilitatea operaţiunilor privind intrarea imobilizărilor corporale

68

Pentru a soluţiona corect problema contabilizării intrărilor de imobilizări corporale trebuie să se răspundă cel puţin la două întrebări fundamentale:

- Cum se determină costul respectiv valoarea de intrare a activelor imobilizate?

- Cum se abordează cheltuielile ulterioare legate de imobilizările corporale cum ar fi: cheltuieli cu reparaţiile şi întreţinerea şi cheltuieli de modernizare (îmbunătăţire)?

O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său determinat, în funcţie de modalitatea de intrare în entitate:

- cost de achiziţie dacă sunt cumpărate de la terţi;- cost de producţie dacă se obţin din producţia proprie.

a. Achiziţionarea de terenuri Deseori pe lângă preţul de achiziţie al terenurilor 100.000 lei în debitul

contului 211 „Terenuri” se vor înregistra şi alte cheltuieli legate direct de achiziţia imobilizării:

- comisioane ale agenţiei imobiliare 1.000 lei- onorariile juriştilor şi taxe notariale 500 lei costul de achiziţie efectiv al terenului va fi:100.000 + 1.000 + 500 = 101.500 TVA aferent achiziţiei =24% * 100.000 = 24.000cu menţiunea taxare inversă- achiziţionarea terenului231 „Imobilizări corporale =404 „Furnizori de imobilizări”100.000 în curs de execuţie” 4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată” 24.000- achitarea sumei datorate furnizorului404 „Furnizori de imobilizări” = 512 „Conturi la bănci” 100.000 - comisioane, onorarii, taxe notariale achitate231 „Imobilizări corporale în = 542 „Avansuri de trezorerie” 1.500 curs de execuţie”- înregistrarea terenului pregătit pentru utilizare2111 „Terenuri”= 231 „Imobilizări corporale în 101.500

curs de execuţie”

b. Amenajări de terenuriRealizarea căilor de acces, a spaţiilor de parcare şi a împrejmuirilor de

către un antreprenor se înregistrează pe baza facturii, distinct la contul 2112. % = 404„Furnizori de imobilizări”

2112 „Amenajări de terenuri” 4426 „TVA deductibilă”

c. Clădiri realizate în regie proprie

69

Costul clădirii va cuprinde toate cheltuielile oportune şi necesare cum ar fi: materialele de construcţii, salarii, asigurări şi protecţie socială aferentă, o parte din cheltuielile indirecte de producţie, tarifele arhitecţilor, asigurarea pe durata construcţiei, dobânzile la creditele primite pentru realizarea construcţiei, autorizaţiile de construcţie şi alte cheltuieli necesare pentru darea în exploatare a clădirii.

Exemplu: Clădirea se realizează în regie proprie pe durata a 2 luni: lucrări

decontate la nivelul costului de producţie în luna mai 19.000, în luna iunie 10.000, când se fac şi formele de recepţie.

- înregistrări pentru luna mai231 „Imobilizări corporale = 722 „Venituri din producţia 19.000 în curs de execuţie” de imobilizări corporale”- înregistrări pentru luna iunie231 „Imobilizări corporale = 722 „Venituri din producţia 10.000 în curs de execuţie” de imobilizări corporale”- înregistrarea recepţiei în luna iulie212 „Clădiri” = 231 „Imobilizări corporale

în curs de execuţie” 29.000

d. Achiziţii de echipamente tehnologice din importCostul echipamentelor va cuprinde toate cheltuielile legate de achiziţia

şi pregătirea acestora pentru exploatare. Aceste cheltuieli includ: preţul facturat minus reducerile acordate, cheltuieli de transport, inclusiv asigurarea pe durata acestuia; tarife vamale şi accize, cheltuieli de instalare, costul testelor de pregătire a echipamentelor pentru exploatare, etc.

Exemplu: Se achiziţionează de la un furnizor rus un utilaj în valoare de 10.000

euro. Cheltuielile de transport facturate 200 euro. Taxele vamale 10.000 lei; TVA=11.213 se achită în vamă. Cursul la data recepţiei este de 3,6 lei/euro. Cheltuieli de montare şi costul probelor este facturat de un terţ la 20.000+24% TVA.

- în baza facturii şi a declaraţiei vamale de import se înregistrează: 231„Imobilizări corporale = 404„Furnizori de imobilizări” 36.720 în curs de execuţie” -producător 36.000

-transportator 720- înregistrarea taxelor vamale:231 „Imobilizări corporale = 446 „Alte impozite – taxe 10.000 în curs de execuţie” şi vărsăminte asimilate”- achitarea taxelor vamale şi a TVA: % = 512 „CBL” 21.213446„Alte impozite – taxe 10.000 şi vărsăminte asimilate”4426 „TVA deductibilă ” 11.213

70

- înregistrarea cheltuielilor de montare şi a costului probelor facturate de terţi:

% = 404 „Furnizori de imobilizări” 24.800213 „IC în curs de exec.” 20.000 4426 „TVA deductibilă”

4.800 - recepţionarea şi punerea în funcţiune a echipamentelor:213 „Instalaţii tehnice, mijloace = 231 „Imob. Corporale 66.720 de transport, animale şi plantaţii” în curs de execuţie”e)Plus la inventar Exemplu: Cu ocazia inventarierii se constată un plus la active corporale

două maşini de numărat şi identificat bani (document – lista de inventariere) în valoare de 2.000 lei.

214„Mobilier, aparatură birotică,=134„Plus la inventar de 2.000 echipamente de protecţie natura imobilizărilor” a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”

3.5. Contabilitatea amortizării

Reglementările contabile conforme cu directivele europene definesc amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.

Atunci când se achiziţionează un activ imobilizat corporal se investeşte de regulă o sumă semnificativă care reprezintă costul activului şi care trebuie repartizat cât mai echitabil pe cheltuielile exerciţiului în care se beneficiază de serviciile oferite de utilizarea activului respectiv „Acest procedeu este cunoscut sub denumirea de amortizare, fiind un sistem prin care se urmăreşte distribuirea costului activului corporal imobilizat pe durata de viaţă estimată, în mod sistematic şi raţional. Acesta este un proces de repartizare, nu de evaluare”2.

Termenul de amortizare se utilizează pentru a descrie transformarea costului unui activ imobilizat corporal (care are o durată de viaţă limitată ), în cheltuieli. Terenurile nu se amortizează deoarece nu au o durată limitată de utilizare.

Valoarea amortizării corespunzătoare fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială cu amortizarea.

Amortizarea unei imobilizări corporale depinde de 3 parametri:- valoarea contabilă;- durata de utilizare economică

2 Belverd E. Needles. Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwel „Principii de bază ale contabilităţii” Ediţia a 5- a Ed. Arc 2000.

71

- condiţiile de utilizare şi- regimul de amortizare ales.Durata de utilizare economică reprezintă durata de viaţă utilă

reprezentând: a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru

utilizare de către o entitate saub) numărul unităţilor produse sau a unităţilor similare ce se

estimează că vor fi obţinute din folosirea activului respectiv.Entităţile amortizează imobilizările corporale utilizând unul din

următoarele regimuri de amortizare:a) amortizare liniară;b) amortizare degresivă;c) amortizare accelerată;d) amortizarea calculată pe unitate de produs sau serviciu, atunci când

natura imobilizării justifică utilizarea unei astfel de metode.Amortizarea lineară se realizează prin includerea în cheltuielile de

exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu duratele de utilizare.Amortizarea anuală lineară se calculează prin aplicarea cotelor de

amortizare asupra valorii de intrare.

Amortizarea anuală = cota de amortizare x valoarea de intrare

Cota de amortizare se determină făcând raportul dintre 100 şi durata de utilizare a activului imobilizat.

Cota de amortizare = 100 / durata de utilizare a activului imobilizat.

De exemplu, la o durată de utilizare de 10 ani, cota de amortizare este de 100/10 =10% sau pentru un activ cu o durată de utilizare de 5 ani, rata de amortizare este 100/5 =20%. Dacă valoarea de intrare este în primul caz 50.000 lei şi 30.000 lei în al doilea caz, amortizarea anuală va fi:

- cazul 1 Amortizarea anuală = 50.000 x 0,10 = 5.000 lei- cazul 2 Amortizarea anuală = 30.000 x 0,20 = 6.000 lei

Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii în funcţiune a acestora şi până la recuperarea integrală a valorii de intrare.

Data de începere a amortizării este data punerii în funcţiune a bunului. Dacă această dată nu corespunde cu începutul anului sau dacă bunul iese din funcţiune înainte de închiderea exerciţiului financiar amortizarea anuală este calculată proporţional cu timpul efectiv de funcţionare.

În consecinţă, calculul amortizării are în vedere numărul lunilor de funcţionare şi nu cel al zilelor şi se înregistrează în contabilitate din luna următoare punerii în funcţiune.

72

Amortizarea degresivă- presupune o amortizare mai accentuată a imobilizărilor corporale în primii ani de la punerea în funcţiune. Utilizarea acestui regim de amortizare presupune calcularea cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare lineare cu un coeficient k astfel:

- 1,5 dacă durata normală de utilizare este între 2 şi 5 ani;- 2 dacă durata normală de utilizare este cuprinsă între 5 şi 10 ani;- 2,5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani.

Cota de amortizare degresivă = Cota de amortizare lineară x k

Această cotă de amortizare degresivă se aplică la o bază de calcul degresivă (valoarea netă contabilă).

Amortizarea degresivă poate fi aplicată în două variante:- fără a se lua în calcul influenţa uzurii morale;- cu luarea în calcul a uzurii morale.Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii moraleÎn primul an de funcţionare amortizarea se calculează:

Amortizarea anuală = valoarea de intrare x cota de amortizare degresivă

Amortizarea anulă pentru anii următori se calculează:

Amortizarea anuală = cota de amortizare degresivă x valoarea rămasă

Se continuă în acest mod până când amortizarea anuală degresivă este mai mică sau egală cu amortizarea calculată raportând valoarea rămasă de amortizat la numărul de ani de utilizare rămaşi. Începând cu anul respectiv şi până la expirarea duratei de utilizare, se trece pe amortizarea lineară, raportând valoarea rămasă la numărul anilor rămaşi de funcţionare.

Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcţionare, în cheltuieli de exploatare a unei amortizării de 50% din valoarea de intrare a imobilizărilor corporale. Amortizările anuale pentru exerciţiile următoare sunt calculate după sistemul linear, prin raportarea valorii rămase la numărul de ani de funcţionare rămaşi.

Reflectarea în contabilitate a amortizării se realizează cu ajutorul contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”. Acesta este un cont rectificativ, substractiv al valorii imobilizărilor corporale (Ct P).

Se creditează cu valoarea amortizării imobilizărilor corporale înregistrată lunar pe cheltuielile de exploatare.

Se debitează cu amortizarea aferentă imobilizărilor ieşite prin cedare sau prin casare.

Soldul creditor reprezintă amortizarea cumulată aferentă imobilizărilor corporale existente în unitate.

73

3.6. Contabilitatea operaţiilor privind ieşirea imobilizărilor corporale

a. Ieşirea prin casareCasarea imobilizărilor corporale se realizează atunci când acestea au

fost complet amortizate sau chiar înaintea recuperării integrale a valorii de intrare dacă se estimează că prin folosirea lor acestea nu mai generează beneficii economice viitoare pentru unitate.

Scoaterea din funcţiune a imobilizărilor corporale se face cu aprobarea Consiliului de Administraţie la propunerea inginerului şef responsabil cu întreţinerea şi repararea utilajelor, propunere argumentată în baza motivării tehnice de casare.

În legătură cu scoaterea din funcţiune a imobilizărilor corporale, în contabilitatea întreprinderii se va înregistra:

- scăderea din evidenţă a imobilizărilor corporale în baza documentului „Proces-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe, de declasare a unor bunuri materiale”;

- cheltuielile generate de demolarea, demontarea sau dezmembrarea imobilizărilor corporale;

- ansamble, subansamble, piese, componente diverse şi materialele rezultate din casare şi care sunt consemnate în „Procesul-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe, de declasare a unor bunuri materiale”;

- vânzarea sau utilizarea ansamblelor şi a materialelor rezultate pentru realizarea altor imobilizări.

Dacă activul imobilizat corporal este scos din evidenţă, la expirarea duratei normale de funcţionare când întreaga valoare de intrare a fost recuperată prin amortizare, înregistrarea contabilă se realizează astfel: se debitează contul de amortizări şi se creditează contul de imobilizări corporale respectiv:

281 = 212, 213, 214Prezentăm în continuare un exemplu de scoatere din funcţiune a unei

clădiri incomplet amortizate. Valoarea de intrare 200.000 lei, amortizarea cumulată până la data casării 180.000 lei, cheltuieli generate de demolare de 10.000 lei, iar valoarea materialelor recuperate (cărămizi, ţiglă, etc.) de 8.000 lei.

- scoaterea din evidenţă: % = 212 „Construcţii” 200.0002812 „Amortizarea construcţiilor” 180.000 6583 „Cheltuieli privind activele 20.000 cedate şi alte operaţiuni de capital” - înregistrarea cheltuielilor de casare:6588 „Alte cheltuieli = % 10.000 de exploatare” 302 „Materiale consumabile” 5.000

421 „Personal salarii datorate” 5.000

74

- înregistrarea materialelor recuperate:302 „Materiale consumabile” = 7588 „Alte venituri 8.000 din exploatare”

b. Ieşirea prin vânzareImobilizările corporale atunci când nu mai sunt necesare pentru

activitatea de exploatare se vând fie prin licitaţie, fie prin negociere directă.Exemplu: S.C. „X” S.A. vinde la licitaţie un autoturism având valoarea

de intrare de 37.000 lei, amortizarea înregistrată de 30.000 lei, cu preţul de vânzare de 10.000 lei + 24% TVA.

- vânzarea în baza facturii:461 „Debitori diverşi” = % 12.400

7583„Venituri din vânzarea 10.000 activelor şi alte operaţiuni de capital”

4427 „TVA colectată” 2.400- scăderea din gestiune: % =2133 „Instalaţii tehnice, 37.000 mijloace de transport, animale şi plantaţii”2813 „Amz. Instalaţiilor 30.000 tehnice, mijloace de transp., animale şi plantaţii”6583„Cheltuieli privind activele 7.000

cedate şi alte operaţii de capital”În urma vânzării acestui activ imobilizat corporal se realizează un câştig

de 10.000 – 7.000 = 3.000

c. Cedarea cu titlu gratuitSe încheie un act de donaţie pentru un utilaj care are o valoare de

intrare de 10.000 lei, amortizarea înregistrată de 8.000 lei.- scoaterea din gestiune:

% = 2133 „Instalaţii tehnice, 10.000 mijloace de transport, animale şi plantaţii” 2813 „Amz. Instalaţiilor 8.000tehnice, mijloace de transp., animale şi plantaţii” 6582 „Donaţii şi subvenţii 2.000

acordate” - înregistrarea TVA 24% la valoarea rămasă neamortizată (valoare

contabilă netă) datorată bugetului de stat 2.000 * 24% = 480 lei635 „Ch.cu alte impozite, = 4427 „TVA colectată” 480 taxe şi vărsăminte asimilate”

d. Bunuri distruse de calamităţi

75

Exemplu: S.C „X” S.A. scoate din evidenţă un depozit distrus de inundaţii.

Valoarea de intrare de 10.000 lei, amortizarea înregistrată de 7.500 lei. Despăgubiri încasate în baza poliţei de asigurare 5.000 lei.

-scoaterea din evidenţă: % = 212„Construcţii” 10.0002812 „Amortizarea construcţiilor” 7.500671 „Ch. privind calamităţile 2.500 şi alte evenimente extraordinare”- încasarea asigurării:512 „CBL ” = 7581 „Ven.din desp., amenzi şi penal.” 5.000

e. Constatate lipsă la inventariere şi imputateExemplu: Cu ocazia inventarierii se constată lipsa unui calculator,

având valoarea de intrare de 2.000 lei şi amortizare înregistrată de 1.000 lei care se impută gestionarului (care a semnat angajamentul de plată) la valoarea netă + 24%TVA.

-scoaterea din evidenţă (lista de inventariere): % = 214 „Mobilier, aparatură birotică 2.0002814 „Amortizarea altor echipament de protecţie a 1.000 imobilizări corporale” valorilor umane şi materiale” 6583 „Ch. privind activele 1.000cedate şi alte operaţii de capital ” -imputarea lipsei la inventar:461 „Debitori diverşi” = % 1.240

7583 „Venituri privind activele 1.000 cedate şi alte operaţiuni de capital”

4427 A colectată” 240

3.7. Contabilitatea imobilizărilor financiare

În paragraful 1, din acest capitol am prezentat caracteristicile şi structura imobilizărilor financiare.

Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziţie sau la valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.

Cheltuielile accesorii, generate de achiziţionarea imobilizărilor financiare, conform IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” sunt incluse în valoarea iniţială a imobilizărilor financiare.

Imobilizările financiare se prezintă în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderi de valoare.

Prin derogare de la regulile generale de evaluare prezentate anterior şi enunţate succint în aliniatul precedent, entităţile pot evalua în situaţiile financiare consolidate instrumentele financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la

76

valoarea justă. În detaliu aceste aspecte vor fi analizate la disciplina care tratează contabilitatea operaţiunilor speciale.

a. Contabilitatea titlurilor de valoare imobilizate se realizează cu ajutorul următoarelor conturi de active:261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”263 „Interese de participare”264 „Titluri puse în echivalenţă” (apar numai în situaţiile financiare

anuale consolidate)265 „Alte titluri imobilizate”Se debitează cu valoarea titlurilor imobilizate intrate: prin achiziţie cu

plata imediată sau ulterioară, ca urmare a aportului de imobilizări corporale sau necorporale la capitalul altor societăţi sau ca urmare a titlurilor primite în cazul majorării capitalului prin încorporarea beneficiilor la entităţile respective.

Se creditează cu valoarea titlurilor imobilizate cedate sau retrase.Soldul debitor evidenţiază valoarea titlurilor imobilizate deţinute de

entitate.Deşi este vorba de titluri de valori deţinute pe o perioadă îndelungată

(mai mare de un an), atunci când posesia acestora nu mai este considerată benefică pentru entitate, aceste titluri vor fi vândute.

Exemplu : S.C. X S.A. achiziţionează la data de 6.01.N, de la o filială din cadrul

grupului 10.000 acţiuni cu preţul de 1.000 lei bucata. 50% se achită prin bancă la data tranzacţiei, iar restul ulterior (în data de 10.01.N). Se înregistrează dividende cuvenite pentru exerciţiul N în valoare de 300 lei/acţiune. În data de 3.10.N+1 se vând 6.000 din aceste acţiuni la preţul de 1.500 lei/acţiune. Se înregistrează dividendele cuvenite pentru acţiunile rămase în portofoliu, aferente exerciţiului N+1, în valoare de 200 lei/acţiune.

- achiziţia acţiunilor:261 „Acţiuni deţinute la = % 10.000.000 entităţile afiliate” 512 „Conturi curente 5.000.000 la bănci”

2691 „Vărsăminte de 5.000.000 efectuat privind acţiunile

deţinute la entităţile afiliate”- achitarea ulterioară a vărsămintelor neefectuate:2691 „Vărsăminte de efectuat = 512 „Conturi curente 5.000.000 privind acţiunile deţinute la bănci” la entităţile afiliate”- înregistrarea dividendelor cuvenite pentru exerciţiul N: 10.000 *

300 = 3.000.000 lei4511„Decontări între = 7611„Venituri din acţiuni 3.000.000 entităţile afiliate” deţinute la entităţile afiliate”- vânzarea acţiunilor în exerciţiul N+1 a 6.000 de acţiuni:6.000 *

1.500 = 9.000.000 lei461 „Debitori diverşi” = 7641 „Venituri din imbilizări 9.000.000

77

financiare cedate” şi scoaterea din evidenţă a acestor titluri: 6.000* 1.000 =6.000.0006641 „Cheltuieli privind = 261 „Acţiuni deţinute la 6.000.000 imobilizările financiare entităţile afiliate” cedate” - încasarea creanţei:512 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverşi” 9.000.000 - înregistrarea dividendelor cuvenite pentru exerciţiul N+1

4.000 * 200 = 800.000 lei4511 „Decontări între = 7611 „Venituri din acţiunile 800.000 entităţile afiliate” deţinute la entităţile afiliate”Concluzionând asupra tranzacţiilor efectuate cu titluri de valoare

imobilizate se constată următoarele:- atunci când valoarea achiziţionată a acestora urmează a se plăti

ulterior apare un cont de datorii specific acestor tranzacţii, contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”(Ct P). Se creditează cu datoriile aferente şi se debitează cu ocazia achitării acestora. Soldul creditor reprezintă sumele datorate pentru titlurile imobilizate achiziţionate;

-veniturile aduse de aceste titluri de valori sub formă de dividende se înregistrează anual la contul 7611 „Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate”, respectiv 7613 „Venituri din interese de participare”;

-atunci când se decide vânzarea titlurilor de valori imobilizate se vor utiliza conturile: 7641 „Venituri din imobilizări financiare cedate” (pentru evidenţierea venitului realizat din tranzacţie) şi 6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” (pentru reflectarea scăderii din gestiune a imobilizărilor financiare).

b) Contabilitatea creanţelor imobilizateContabilitatea operaţiunilor privind creanţele imobilizate priveşte în

speţă:- acordarea de împrumuturi pe termen lung;- dobânda aferentă;- încasarea împrumuturilor acordate.Reflectarea în contabilitate a creanţelor imobilizate se realizează cu

ajutorul contului de active 267 „Creanţe imobilizate” .Se debitează cu valoarea împrumuturilor acordate şi a dobânzilor

aferente cuvenite, cu garanţiile şi depozitele depuse la terţi, cu valoarea bunurilor acordate în regim de leasing financiar .

Se creditează cu valoarea împrumturilor şi a dobânzilor aferente încasate, cu garanţiile şi depozitele restituite de terţi, şi cu valoarea creanţelor reprezentând ratele aferente leasingului financiar şi cu valoarea pierderilor din creanţe imobilizate.

Soldul creditor reflectă valoarea împrumuturilor acordate şi a altor creanţe imobilizate.

78

Dobânda adusă de împrumuturile acordate este înregistrată de regulă periodic (conform contractelor) la contul 763 „Venituri din creanţe imobilizate”.

Exemplu: S.C. TOTAL S.A. care deţine interese de participare la S.C BIP S.A.

acordă acesteia din urmă în exerciţiul N un împrumut pe 2 ani în valoare de 50.000 lei cu o dobândă preferenţială de 10% pe an. Împrumutul şi dobânda aferentă se restituie astfel:

- la finele exerciţiului N 25.000 + 5.000 = 30.000 lei- în exerciţiul N+1 S.C. BIP S.A. a intrat în faliment şi nu se mai poate

recupera rata a doua la împrumut şi nici dobânda aferentă, şi ca atare se trece pe pierderi 25.000 + 2.500 = 27.500 lei

Procedând la evidenţierea înregistrărilor pentru acest exemplu în contabilitatea ambelor societăţi comerciale rezultă:

Înregistrări în contabilitatea S.C. TOTAL S.A.- acordarea împrumutului:2673„Cr.LIP”=512„CBL” 50.000- înregistrarea dobânzii cuvenite pentru anul N: 2674 = 763 5.000 „Dob.Cr.LIP” „Ven.Cr.I” - încasarea primei rate şi a dobânzii:512 „CBL”=267 „Cr.I” 30.000

2673„Cr.LIP” 25.000 674„Dob.Cr.LIP”5.000

- înregistrarea dobânzii cuvenite pentru al doilea exerciţiu: 2674 = 763 2.500 „Dob.Cr.LIP” „Ven.Cr.I” - includerea pe pierderi a ratei doi, nerecuperate şi a dobânzii:663„PcrI”=267„Cr.I” 27.500

2673„Cr.LIP” 25.000 2674„Dob.Cr.LIP”2.500

Înregistrări în contabilitatea S.C. BIP S.A.- încasarea împrumutului în exerciţiul N:512„CBL”=1663„Dat.ECLIP” 50.000- înregistrarea dobânzii datorate pe primul an:666„Ch. dob”= 1686 5.000 „Dob. DECLIP” - achitarea primei rate la împrumut şi a dobânzii:

% = 512 „CBL” 30.000 1663„Dat.ECLIP” 25.0001686„Dob.DECLIP” 5.000 -în exerciţiul N+1 S.C. BIP S.A. intră în faliment declarat, iar înregistrările implicate de lichidare se vor detalia la disciplina care tratează operaţiunile speciale.

Concluzionând asupra operaţiunilor reflectate cu ajutorul conturilor de creanţe imobilizate şi a modului în care aceste tranzacţii afectează contul de profit şi pierdere precizăm:

- venitul adus de aceste creanţe sub formă de dobândă este înregistrat periodic în contul 763 „Venituri din creanţe imobilizate”;

79

- creanţele imobilizate nerecuperate de la societăţile la care se deţin participaţii se scot din evidenţă pe seama contului 663 „Pierderi din creanţe legate de participaţii”;

- diferenţele favorabile sau nefavorabile de curs valutar aferente împrumuturilor pe termen lung acordate în valută afectează veniturile financiare (contul 765) respectiv cheltuielile financiare (contul 665).

3.8. Contabilitatea ajustǎrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizǎrilor

La închiderea exerciţiului financiar, conform tratamentului de bazǎ, imobilizǎrile se evalueazǎ şi se reflectǎ în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusǎ de acord cu rezultatele inventarierii. Aceasta înseamnǎ cǎ imobilizǎrile se prezintǎ în bilanţ la valoarea de intrare minus ajustǎrile cumulate de valoare.

Aşa cum am prezentat deja, ajustǎrile de valoare cuprind toate corecţiile destinate sǎ ţinǎ seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului indiferent dacǎ reducerea este:

a) permanentǎ, definitivǎ, înregistratǎ ca o amortizare saub) provizorie, reversibilǎ, înregistratǎ ca:b1. Ajustare pentru depreciere când e vorba despre imobilizǎri

necorporale, corporale sau aflate în curs de execuţie respectivb2. Ajustare pentru pierdere de valoare dacǎ se referǎ la imobilizǎri

financiare.La data bilanţului pentru a determina eventualele deprecieri sau pierderi

de valoare se procedeazǎ la compararea valorii de inventar (stabilitǎ pe baza inventarierii ) cu valoarea netǎ contabilǎ (valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi ajustǎrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate pânǎ la data respectivă).

Diferenţa în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilǎ netǎ se înregistreazǎ ca:

- ajustare pentru depreciere pentru imobilizǎrile necorporale, corporale şi imobilizǎrile aflate în curs, respectiv

- ajustǎrile pentru pierdere de valoare pentru imobilizǎrile financiare.

Pentru evidenţierea acestor ajustǎri reversibile ale activelor imobilizate se folosesc conturile rectificative ale grupei 29 „Ajustǎri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizǎrilor”.

290 „ Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”291 „ Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”293 „ Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie”296„Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”Aceste conturi specifice de ajustare care rectificǎ prin scǎdere valoarea

activelor imobilizate funcţioneazǎ după regula conturilor de pasiv astfel:

80

- se crediteazǎ la închiderea exerciţiului, pe seama cheltuielilor pentru constituire sau majorarea ajustǎrilor şi

- se debiteazǎ în cursul sau la închiderea exerciţiului cu ocazia diminuǎrii sau anulǎrii ajustǎrilor efectuate pe seama veniturilor.Soldul creditor reflectǎ ajustǎrile realizate pentru rectificarea valorii

activelor imobilizate.Analitic se urmǎresc pe categorii şi grupe de imobilizǎri ale cǎror valori

se ajusteazǎ.Remarcǎm:1 – O depreciere sau pierdere de valoare are loc în toate cazurile când

valoarea contabilǎ netǎ a unui activ depǎşeşte valoarea actualǎ denumitǎ valoare de inventar în reglementǎrile contabile din România.

2 – Pentru mǎrimea deprecierii sau pierderii de valoare constatatǎ se procedeazǎ la o ajustare prin utilizarea unui cont rectificativ specific.

3 – Ajustǎrile pentru depreciere sau pierdere de valoare afecteazǎ contul de profit şi pierdere, respectiv:

3.1 cheltuielile – cu ocazia constatǎrii sau majorǎrii ajustǎrii (6813, 6863 = 29.. )

3.2 veniturile – cu ocazia diminuǎrii sau anulǎrii ajustǎrii ( 29.. = 7813, 7863 )

Exemplu:SC „ABC” SRL deţine un teren având valoarea de înregistrare în

contabilitate de 50.000 lei. La finele exerciţiului N valoarea recuperabilǎ a terenului este de 48.000 lei iar la finele exerciţiului N+1, valoarea recuperabilǎ este de 55.000 lei.

- recunoaşterea deprecierii la finele exerciţiului N de 50.000 – 48.000 = 2.000 lei

6831 „Cheltuieli de exploatare = 2911 „Ajustǎri pentru 2.000 privind ajustǎrile pentru deprecierea terenurilor şi deprecierea imobilizǎrilor” amenajǎrilor de teren”- anularea ajustǎrilor la finele exerciţiului N+1 deoarece valoarea

recuperabilǎ depǎşeşte valoarea contabilǎ şi nu existǎ nici o depreciere2911 „Ajustǎri pentru = 7813 „Venituri din ajustări 2. 000

deprecierea terenurilor şi pentru deprecierea amenajǎrilor de teren” imobilizărilor”

ÎNTREBĂRI1. Ce reprezintă activele imobilizate?2. Ce reprezintă imobilizarile necorporale?3. Ce reprezintăimobilizările corporale?4. Ce reprezintă imobilizările financiare?5. Care sunt conditiile ce trebuie indeplinite pentru ca un element să fieincadrat ca şi activ corporal?6. Ce reprezintă amortizarea?

81

7. Ce metode de amortizare a imobilizarilor cunoaşteţi?8. Care sunt caile de intrare în patrimonial unei entităţi a imobilizărilor?9. Care sunt caile de iesire din patrimonial unei entităţi a imobilizarilor?

PROBLEME PROPUSE1. Pentru constituirea SC ALFA SA se plătesc cheltuieli de constituire la

Registrul Comerţului în valoare de 1.500 lei, care sunt achitate de acţionarul Marinescu, conform chitanţei.

După începerea activităţii, societatea înregistrează amortizareacheltuielilor de constituire, ştiind că durata de amortizare conform politicilor societăţii este de 3 ani, conform planului de amortizare.

După 3 ani se scot din evidenţă cheltuielile de constituire completamortizate.

2. SC Azur SA realizează pe cont propriu un proiect de cercetare pentru modernizarea unei linii tehnologice care urmează a fi aplicată în producţia de serie. Proiectul de desfăşoară pe 2 luni calendaristice. Pentru acest proiect s-au realizat în prima lună următoarele cheltuieli: - materii prime 1.500 lei - materiale 500 lei - manopera 1.300 lei - amortizarea imobilizărilor corporale 500 lei La sfârşitul lunii se înregistrează producţia de imobilizări necorporale.

În luna a 2-a s-au realizat următoarele cheltuieli: - materii prime 500 lei

- materiale nestocate 100 lei - manopera 1.100 lei - amortizarea imobilizărilor corporale 400 lei

La sfârşitul lunii a 2-a se înregistrează finalizarea lucrărilor de cercetare.

Începând cu luna următoare se înregistrează amortizarea cheltuielilor de cercetare ştiind că durata de utilizare este de 2 ani.

După 2 ani se scot din evidenţă cheltuielile de cercetare complet amortizate.

3. Se achiziţionează un teren situat lângă o şosea modernizată în vederea construirii unei pompe de benzină. Preţul de achiziţie al terenului este de 100.000 lei, TVA 24%. În urma evaluării s-a constatat că valoarea de piaţă a acestuia este de 75.000 lei diferenţa reprezentând fondul comercial.

4. La înfiinţarea societăţii FAVORIT SA asociatul Popescu depune aportul constând într-un autoturism Dacia în valoare de 30.000 lei, conform PV de aport şi a PV de receptie. Concomitent se realizeaza capitalul social, conform notei contabile.

5. SC ASTRA SA achiziţionează un autoturism din Romania având un preţ de 40.000 lei, TVA 24%, conform facturii şi a contractului de vanzare cumparare.

82

6. SC FAVORIT SA achiziţionează de la un furnizor din Germania (intracomunitar) un autoturism în valoare de 11.000 de Euro, conform facturii externe, cursul fiind de 4,26 lei/Euro. După 2 săptămâni SC FAVORIT SA plăteşte furnizorului extern contravaloarea utilajului cumpărat, la un curs de 4,29 lei/Euro.

7. SC FAVORIT SA achiziţionează de la un furnizor din afara UE (extracomunitar) un autoturism cu o capacitate cilindrica de 1900 cmc, norma de poluare euro 3, în valoare de 9.000 de $, conform facturii externe, cursul fiind de 2,9 lei/$. TVA-ul se achita în vama conform ordinului de plată. Taxa vamală este de 872 $ iar comisionul vamal este de 0.5 % din valoarea vamuită.

După 3 săptămâni SC FAVORIT SA plăteşte furnizorului extern contravaloarea utilajului cumpărat, la un curs de 2,8 lei/$.

8. SC X SA primeşte ca donaţie o maşină portabilă de şlefuit în valoare de 20.000 lei, conform procesului verbal de recepţie. Începând cu luna următoare se amortizează utilajul primit ca donaţie (durata de utilizare 4 ani), înregistrând concomitent trecerea la venituri a părţii aferente din valoarea utilajului.

9. SC X SA donează mobilier în valoare de 10.000 lei unei şcoli, ştiind că 30% din valoarea sa a fost amortizată.

10. Se casează un utilaj integral amortizat în valoare de 10.000 lei. În urma casării, pentru care se fac cheltuieli cu serviciile executate de terţi de 2.000 lei, conform facturii, se obţin piese de schimb în valoare de 3.000 lei.

11. Ca urmare a unui incendiu în incinta întreprinderii a ars mobilierul din secţia de reparaţii în valoare de 50.000, valoarea amortizată din acesta fiind doar de 20%. Ca urmare se scoate din gestiune mobilierul distrus.

12. SC FAVORIT SA închiriază de la SC GICĂ SA o cladire cu valoarea contabilă de 60.000 lei pe termen de 2 ani, cu o chirie lunară de 300 lei. Chiria se achită lunar din contul de la bancă. La expirarea contractului cladirea se restituie societatii GICĂ SA. Sa se inregistreze operatiunile atât ăn contabilitatea chiriaşului cât şi a proprietarului.

13. SC FAVORIT SA avand ca obiect de activitate transportul de persoane, achiziţionează un Webasto în valoare de 1.600 lei, TVA 24%. Factura se achită din contul de la bancă.

83

CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI

ÎN CURS DE EXECUŢIE

REZUMATStocurile sunt active circulante:a) deţinute pentru a fi vândute terţilor pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării activităţii, sauc) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.În categoria stocurilor sunt cuprinse şi activele cu ciclu lung de

fabricţie, destinate vânzării, locuinţele sau complexe de locuinţe realizate de societăţi care au ca activitate construirea şi vânzarea de locuinţe. La fel terenurile cumpărate pe care se vor construi locuinţe destinate vânzării, se vor considera stocuri de mărfuri.

4.1 Definirea şi structura stocurilor

Stocurile sunt active circulante:16 a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii sauc) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

16 OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglemantărilor contabile conform cu directivele europene.

84

Potrivit criteriilor menţionate, stocurile sunt bunuri sau servicii care, în mod normal, se transformă în disponibilităţi băneşti în 12 luni de la data bilanţului.

Stocurile se pot clasifica după mai multe criterii astfel:a) După forma fizică şi destinaţie:

- materii prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformate;

- materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi material de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;

- materiale de natura obiectelor de inventar, care cuprind bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a putea fi considerate imobilizări corporale indiferent de durata de utilizare, fie bunuri cu o durată mai mică de un an indiferent de valoarea lor, precum şi echipamentul de protecţie şi de lucru, scule, instrumente, dispozitive şi verificatoare, modele, ştanţe, baracamente şi amenajări provizorii de şantier în construcţii (barăci, schele etc);

- produse (semifabricate, produse finite şi produse reziduale);- animale şi păsări tinere de orice fel crescute pentru a fi trecute la

reproducţie sau aflate la îngrăşat pentru livrare;- mărfuri – bunuri pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării

sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;- ambalaje – care sunt refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate

produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de clienţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte;

- producţia în curs de execuţie reprezentată fie de producţia care nu a trecut prin toate stadiile de prelucrare ale procesului tehnologoc, fie de produsele nesupuse încă probelor şi recepţiei tehnice, fie lucrările, serviciile şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.b) După sursa de provenienţă:

- stocuri cumpărate: materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, animale, mărfuri etc;

- stocuri fabricate: producţia în curs, semifabricate, produse finite, produse reziduale;c) După apartenenţă:

- stocuri care sunt în proprietatea întreprinderii fie că se află în depozitele şi spaţiile de producţie proprii, fie că se află la terţi (în custodie, în consignaţie, pentru prelucrare sau reparare);

- stocuri care nu aparţin întreprinderii, dar se află în gestiunea entităţii fiind primite de la terţi pentru vânzare în consignaţie, pentru prelucrare sau reparare etc;d) După gradul de individualizare şi modul de gestionare:

- stocuri identificabile care sunt individualizate pentru fiecare categorie de bunuri;

85

- stocuri fungibile sau interschimbabile care în cadrul fiecărei categorii nu pot fi în mod unitar identificabile.

Aceste criterii de clasificare corespund structurii standardizate aferente contabilităţii financiare. De regulă pentru organizarea contabilităţii analitice a stocurilor pe sortimente şi locuri de gestionare se utilizează structuri interne nestandardizate specifice contabilităţii de gestiune.

4.2. Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor

Corespunzător reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, stocurile, în calitatea lor de active circulante, sunt recunoscute dacă îndeplinesc simultan două condiţii:

- sunt resurse controlate de entitate de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi

- elementul are un cost care poare fi evaluat în mod credibil.Deoarece stocurile sunt destinate vânzării sau consumului în vederea

obţinerii de bunuri şi servicii destinate clienţilor care sunt dispuşi să achite contravaloarea acestora, contribuind la fluxul de numerar al întreprinderii, prima condiţie este îndeplinită.

De regulă şi a doua condiţie de recunoaştere este satisfăcută deoarece la intrarea stocurilor costul este identificabil în mod cert.

Un alt aspect al recunoaşterii stocurilor se referă la următoarele două situaţii:

- recunoaşterea costului stocurilor ieşite drept cheltuială, atunci când se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generată de o diminuare de active, reducere ce poate fi evaluată în mod credibil;

- recunoşterea vânzărilor de stocuri drept venituri. Evaluarea stocurilor în contabilitatea curentă şi în situaţiile financiare

anuale se face în funcţie de normele generale de evaluare şi în raport cu momentul în care se efectuează această operaţie: intrare, ieşire, inventar şi bilanţ.

Evaluarea stocurilor la intrareÎn cazul stocurilor, evaluarea iniţială, adică la intrarea în întreprindere,

se face la cost. Articolul 157, aliniatul (1) din OMFP nr. 3055/2009 face următoarea precizare: „Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi locul în care se găsesc.”

Stocurile achiziţionate de la terţi cu titlu oneros se evaluează la costul de achiziţie obţinut prin însumarea următoarelor elemente: preţul de cumpărare (exclusiv TVA şi alte taxe recuperabile) la care se adaugă taxele nerecuperabile cum sunt taxele vamale la importuri şi cheltuielile de transport şi manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de stocuri. Se face precizarea că reducerile comerciale, rabaturile şi altele asemenea sunt eliminate din calcul.

Când întreprinderea nu este plătitoare de TVA şi deci această taxă este nedeductibilă, în costul de achiziţie al stocurilor se va include şi TVA aferent.

86

Stocurile obţinute din producţie proprie (produse finite, semifabricate, producţie în curs de execuţie) se evaluează la costul de producţie sau de prelucrare care cuprinde:

- cheltuielile directe aferente producţiei: costul de achiziţie al materialelor directe consumate şi al energiei tehnologice, precum şi cheltuielile cu manopera directă şi alte cheltuieli directe de producţie, la care se adaugă şi

- cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricarea acestora.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.

Nu trebuie incluse în costul stocurilor, următoarele elemente ce trebuie tratate ca şi cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise;

- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

- cheltuielile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final;

- costurile de desfacere.În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului

stocurilor pot fi folosite şi alte tehnici de măsurare a costurilor şi anume:• metoda costului standard, în activitatea de producţie şi• metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.

Costul standard este un cost antecalculat care ia în considerare nivelele normale ale factorilor de producţie consumaţi în condiţiile utilizării eficiente a capacităţii de producţie programată. Utilizat în cursul lunii pentru înregistrarea produselor obţinute, costul standard se va rectifica cu diferenţele de preţ în plus sau în minus faţă de costul de producţie determinat efectiv la sfârşitul lunii sau a perioadei de calculaţie. Aceste diferenţe sunt înregistrate separat în contabilitate (conturile 348 „Diferenţe de preţ la produse” şi 368 „Diferenţe de preţ la animale şi păsări”) şi trebuie recunoscute în costul activului. Şi în acest caz se ajunge tot la costul de producţie care e format astfel:

Cost de producţie = Cost standard ± Diferenţe de preţ.Metoda costului standard poate fi utilizată şi în cazul aprovizionărilor

cu stocuri de la terţi şi în acest caz diferenţele de preţ se înregistrează distinct în contabilitate (conturile 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” sau 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”) şi trebuie recunoscute în costul activului. Şi în acest caz se ajunge tot la costul de achiziţie care e format astfel: Cost achiziţie = Cost standard ± Diferenţe de preţ.

Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se determină astfel:

87

Sold iniţial al diferenţelor + Diferenţe aferente intrărilor, de preţ cumulat de la începutul şi până

Coeficient finele perioadei de referinţă de = repartizare Sold iniţial al stocurilor + Valoarea intrărilor la cost standard la cost standard cumulat de la începutul anului şi până la finele perioadei de referinţă

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea în cost standard a bunurilor

ieşite, iar suma rezultată se va înregistra în aceleaşi conturi în care au fost operate ieşirile de stocuri.

Remarcă: - la sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu

soldurile conturilor de stocuri, la cost standard, astfel încât rezultatul acestor operaţii va reflecta valoarea stocurilor fie la cost de achiziţie (pentru stocurile cumpărate), fie la cost de producţie (pentru stocurile obţinute din prelucrare);

- se poate constata cu uşurinţă faptul că diferenţele de preţ se înregistreză proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra bunurilor rămase în stoc.

În comerţul cu amănuntul, pentru înregistrarea mărfurilor poate fi utilizată metoda preţului cu amănuntul. Preţul cu amănuntul cuprinde: costul de achiziţie plus adaosul comercial (marja brută) şi TVA neexigibil. În acest caz costul mărfurilor vândute se va determina: Costul mărfurilor vândute = Preţul de vânzare cu amănuntul – adaosul comercial – TVA neexigibil.

Precizăm că atât adaosul comercial cât şi TVA neexigibil sunt înregistrate în conturi distincte (378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” şi 4428 „TVA neexigibil”), astfel încât determinarea costului mărfurilor se poate realiza cu uşurinţă.

Stocurile aduse ca aport la capitalul social se evaluează la valoarea de aport stabilită în urma evaluării.

Stocurile obţinute cu titlu gratuit se evaluează la valoarea justă care reprezintă preţul presupus că îl acceptă un client în cadrul unei tranzacţii comerciale cu preţ determinat obiectiv.

Remarcă: În aceste cazuri valoarea de aport şi valoarea justă se substituie costului de achiziţie.

O menţiune aparte trebuie făcută în legătură cu evaluarea producţiei în curs de execuţie. Articolul 163 din OMFP nr. 3055/2009 precizează: „Producţia în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de producţie.”

Evaluarea stocurilor la ieşire

88

La data ieşirii din entitate sau la darea în consum, stocurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, utilizându-se următoarele metode:

metoda identificării specifice – utilizând costul stocului pentru bunurile care se pot identifica bucată cu bucată, prin serie şi data de intrare (este vorba de regulă de produse de folosinţă îndelungată);

metoda costului mediu ponderat (CMP) care presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media se poate calcula periodic (lunar) sau după fiecare recepţie. Dacă se ponderează cantităţile ieşite cu costul mediu ponderat se obţine valoarea stocurilor ieşite;

metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO), stocurile ieşite se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite se evaluează la costul lotului următor, în ordine cronologică;

metoda ultimului intrat-primul ieşit (LIFO), stocurile ieşite se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotuilui, bunurile ieşite se evaluează la costul lotului precedent, în ordine cronologică.

Remarcă: Fiecare dintre aceste metode se adoptă cu caracter de continuitate (respecatera principiului permananţei metodelor), alegându-se metoda ce corespunde specificului şi intereselor firmei, ştiut fiind faptul că utilizarea uneia sau alteia dintre metode influenţează mărimea rezultatelor.

O entitate trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costurilor pentru toate stocurile care au natură şi utilizări similare. Pentru a asigura comparabilitatea în timp a datelor din situaţiile financiare anuale, metodele alese trebuie menţinute, aplicate cu consecvenţă.

Evaluarea stocurilor la inventarCu ocazia inventarierii, evaluarea stocurilor se face la valoarea actuală

numită de IAS 2 „Stocuri”, valoare realizabilă netă. Această valoare cuprinde preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut (în condiţiile în care activitatea întreprinderii se desfăşoară în mod normal şi în continuare), din care se scad costurile estimate necesare vânzării (cheltuieli cu comisioanele de vânzare, cheltuieli de transport etc).

Exemplu: - preţ de vânzare practicat pe piaţă al bunului ....1300

- cheltuieli estimate de vânzare.............................200 - valoarea realizabilă netă: 1300 – 200= 1.100Notă: Valoarea realizabilă netă poate fi egală, mai mare sau mai mică

decât costul istoric al stocurilor înregistrat în contabilitate.Evaluarea stocurilor în bilanţPentru a fi înscrise în bilanţ, stocurile se evaluează la valoarea cea mai

mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

89

Atunci când costul stocurilor (valoarea înregistrată în contabilitate) este mai mare decât valoarea realizabilă netă, rezultă o depreciere a stocului, iar costul stocurilor se va diminua până la nivelul valorii realizabile nete prin înregistrarea pe cheltuiali a unei ajustări pentru depreciere.

În tabelul nr. 4 prezentăm un exemplu de calcul al valorii la care se inscriu stocurile în bilanţ.

Tabel nr. 4Denumireastocurilor

Costul stocurilor(valoarea contabilă)

Valoarearealizabilă

netă la 31.12

Valoareaînscrisă în

bilanţ

Ajustări pentru

deprecieri

X 1.200 1.100 1.100 100Y 750 800 750 -Z 4.800 4.300 4.300 500

Total 6.750 6.200 6.150 600 Se constată din analiza datelor din tabelul nr. 4 că:

- la produsele „X” şi „Z”, valoarea realizabilă netă este mai mică decât costul stocurilor (valoarea contabilă) pe total: 5.400 lei <6.000 lei şi rezultă o depreciere totală de 600 lei, iar

- la produsul „Y”, valoarea realizabilă netă este mai mare decât costul stocurilor, respectiv 800 lei>750 lei; plusul de valoare nu se înregistrează în contabilitate.

4.3. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor

Contabilitatea sintetică a stocurilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a 3-a „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie” care cuprinde următoarele grupe de conturi.

30 „Stocuri de materii prime şi materiale” 32 „Stocuri în curs de aprovizionare” 33 „Producţia în curs de execuţie” 34 „Produse” 35 „Stocuri aflate la terţi” 36 „Animale” 37 „Mărfuri” 38 „Ambalaje”

39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”

Există posibilitatea organizării contabilităţii sintetice a stocurilor, adoptând una din cele două metode recomandate de reglementările contabile conforme cu directivele europene.:

metoda inventarului permanent;

metoda inventarului intermitent art.64 aliniatul (1) din OMFP nr. 3055/2009 se precizează: „contabilitatea stocurilor se ţine

90

cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent”.

Conţinutul şi funcţia contabilă a conturilor de stocuri se diferenţiază în raport de metoda folosită pentru evidenţa existenţei şi mişcării acestora.

a.Prezentarea conturilor de stocuri în metoda inventarului permanentÎn condiţiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate, în

conturile de stocuri: 301, 302, 303, 341, 345, 346, 351, 354, 356, 357, 358, 361, 371 şi 381, se înregistrează în mod curent toate operaţiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor.

Sunt conturi de active şi se debitează în cursul lunii cu toate intrările de valori materiale de natura stocurilor şi se creditează în cursul lunii cu toate ieşirile de stocuri pe măsura efectuării operaţiilor. Soldul lor este debitor şi evidenţiază valoarea stocului existent.

În cazul în care evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor se face utilizând metoda costului standard, conturilor de stocuri li se asociază conturi distincte care înregistrează diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie respectiv costul de producţie şi anume: 308, 348, 368, 378 şi 388. Ele sunt conturi rectificative de active.

Dacă se acceptă înregistrările negru-roşu, conturile de diferenţe de preţ citate anterior au următoarea funcţiune: se debitează cu diferenţele de preţ (în negru sau în roşu) aferente intrărilor de stocuri şi se creditează cu diferenţele de preţ (în negru sau în roşu) aferente ieşirilor de stocuri. Soldul debitor al conturilor reflectă (în negru sau în roşu) diferenţele de preţ aferente stocurilor existente în entitate.

Diferenţele de preţ în negru apar atunci când costul de achiziţie, respectiv de producţie este mai mare decât cel standard (prestabilit). Aceasta este o diferenţă nefavorabilă.

Diferenţele de preţ în roşu apar atunci când costul de achiziţie, respectiv de producţie este mai mic decât cel prestabilit, standard şi în acest caz este vorba de o diferenţă favorabilă.

Dacă nu se acceptă înregistrările contabile în roşu, conturile de diferenţe de preţ au următoarele funcţiuni:

- se debitează cu diferenţele nefavorabile aferente stocurilor intrate în getiune şi cu diferenţele de preţ favorabile aferente stocurilor ieşite din gestiune;

- se creditează cu diferenţele nefavorabile aferente stocurilor ieşite din gestiune şi cu diferenţele favorabile aferente stocurilor intrate în gestiune;

- soldul debitor evidenţiază diferenţe de preţ nefavorabile aferente stocurilor, iar soldul creditor reflectă diferenţe de preţ favorabile aferente stocurilor.Concluzie: Prin utilizarea inventarului permanent se poate cunoaşte în

orice moment stocul operativ curent determinat după formula: Stoc final = Stoc iniţial + Intrări – Ieşiri

91

Remarcă: Conturile de stocuri 331 „Produse în curs de execuţie” şi 332 „Lucrări şi servicii în curs de execuţie” prin natura conţinutului lor de stocuri finale, determinate prin inventariere şi evaluare, fac obiectul metodei inventarului intermitent.

b.Prezentarea conturilor de stocuri în metoda inventarului intermitentÎn condiţiile utilizării metodei inventarului intermitent, conturile de

stocuri: 301, 302, 303, 331, 332, 341, 345, 346, 351, 354, 356, 357, 358, 361, 371 şi 381, conturi de active au doar rolul de a înregistra periodic stocurile determinate prin inventariere, funcţiunea acestor conturi fiind:

- se debitează la sfârşitul perioadei cu stocurile de valori materiale şi de producţie în curs, determinate prin inventariere, prin diminuarea cheltuielilor pentru stocurile de materiale şi mărfuri, respectiv majorarea veniturilor din producţia stocată pentru stocul de produse şi procducţie în curs;

- se creditează la începutul perioadei următoare cu deblocarea stocurilor prin trecerea lor fie pe cheltuieli, când este vorba despre materiale sau mărfuri, fie prin diminuarea veniturilor din producţia stocată dacă este vorba de produsele ce urmează a fi vândute sau de producţia aflată în curs de execuţie;

- au sold doar la finele lunii, soldul debitor evidenţiind stocurile finale constatate, existente în întreprindere.În acest caz, mişcările de intrare şi ieşire a stocurilor în cursul lunii nu

afectează rulajele conturilor de stocuri, ci afectează debitul, respectiv creditul conturilor de cheltuieli în cazul materialelor şi mărfurilor sau de venituri din producţie stocată în cazul produselor, lucrărilor şi serviciilor.

Concluzie: În cazul inventarului intermitent, ieşirile se determină la sfârşitul perioadei, după stabilirea stocului final pe baza formulei:

Ieşiri = Stoc iniţial + Intrări – Stoc finalRemarcă: Utilizarea metodei inventarului intermitent are dezavantajul că nu poate

identifica eventualele lipsuri în gestiune.În paragraful 4.6.2 se va prezenta în paralel înregistrarea în contabilitate

a operaţiunilor generate de mişcarea stocurilor în condiţiile utilizării celor două metode de organizare a contabilităţii sintetice.

Nu putem încheia acest paragraf fără a prezenta în continuare conturile care înregistrează deprecierea stocurilor.

c.Conturile de ajustări pentru deprecierea stocurilorPentru înregistrarea deprecierii stocurilor se utilizează conturile grupei

39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”, care conţine următoarele conturi: 391, 392, 393, 394, 395, 396, 397 şi 398. Sunt conturi rectificative de active, având funcţiune de pasiv:

- se creditează cu valoarea ajustărilor pentru deprecieri înregistrate pe seama cheltuielilor (contul 6814), la sfârşitul perioadei, cu ocazia constatării acestora;

92

- se debitează cu ocazia diminuării sau anulării ajustărilor pentru deprecieri prin trecerea lor la venituri (contul 7814); - soldul creditor al acestor conturi reflectă valoarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor existente.

4.4. Contabilitatea materiilor prime şi a materialelor

4.4.1. Conturile utilizate

Contabilitatea acestor stocuri se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 30 „Stocuri de materii prime şi materiale” având următoarea structură:

301 „Materii prime”302 „Materiale consumabile”

3021 „Materiale auxiliare”3022 „Combustibili”3023 „Materiale pentru ambalat”3024 „Piese de schimb”3025 „Seminţe şi materiale de plantat”3026 „Furaje”3028 „Alte materiale consumabile”

303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”Conturile 301,302 şi 303 sunt conturi de active (ct A) şi au următoarele

funcţiuni, în situaţia utilizării inventarului permanent:

• Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în unitate: - prin achiziţie de la terţi;- aduse ca aport în natură la capital;- revenite de la terţi, unde s-au aflat în custodie sau la prelucrare-

reparare;- primite de la unitate sau subunităţi;- primite de la entităţile afiliate sau de la entităţile de care societatea este

legată – prin interese de participare;- valoarea producţiei obţinute şi trecute la materiale urmărind a fi

consumate ulterior în procesul de producţie;- constatate plus la inventar;- primite cu titlu gratuit;- rezultate din dezmembrări;- diferenţele de preţ în minus (favorabile) aferente intrărilor.

• Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiune:- prin consum în procesul de producţie;- lipsă la inventar;- distruse de calamităţi naturale;- trimise spre prelucrare sau în custodie la terţi;- donate altor unităţi;

93

- livrate la unitate sau la subunităţi.

• Soldul debitor al conturilor reprezintă valoarea stocurilor (de materii prime, respectiv materiale consumabile sau de natura obiectelor de inventar) existente în întreprindere.

Contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a materiilor prime, materiale consumabile şi a materialelor de natura obiectelor de inventar.

Contul 308 se utilizează doar atunci când se apelează la alt tartament de evaluare a costurilor de achiziţie şi anume tehnica sau metoda costului standard.

Înregistrarea mişcărilor de stocuri se realizează în conturile 301, 302 şi 303 la costul standard, iar diferenţele între costul de achiziţie efectiv şi costul standard se evidenţiază distinct în contul 308.

Diferenţele de preţ pot fi:a. în plus sau diferenţe nefavorabile, când costul de achiziţie este mai mare

decât costul standard şi în acest caz:Valoarea în cost de achiziţie = ct. 301, 302, 303 + 308

b. în minus sau diferenţe favorabile, când costul de achiziţie este mai mic decât costul standard şi în acest caz:

Valoarea în cost de achiziţie = ct. 301, 302, 303 – 308În situaţia a), când se evidenţiază diferenţele de preţ în plus sau

nefavorabile, ct. 308 are funcţiunea de activ, iar în situaţia utilizării inventarului permanent:

se debitează cu diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente intrărilor de stocuri;

se creditează cu diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente ieşirilor de stocuri;

soldul debitor reflectă diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente stocurilor de materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar.În situaţia b), când se evidenţiază diferenţele în minus sau favorabile,

ct. 308 are funcţiunea de pasiv, iar în situaţia utilizării inventarului permanent:

se creditează cu diferenţele în minus sau favorabile aferente intrărilor de stocuri;

se debitează cu diferenţele în minus sau favorabile aferente ieşirilor de stocuri;

soldul creditor reflectă diferenţele de preţ în minus sau favorabile aferente stocului de materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar.

Pentru a determina diferenţele de preţ aferente ieşirilor respectiv cele aferente stocurilor rămase în gestiune se va calcula un coeficient al diferenţelor de preţ, astfel:

94

Soldul iniţial al diferenţe de preţ aferente intrărilor în conturilor de diferenţe + cursul perioadei cumulate de la începutul

de preţ anului şi până la finele perioadei de calcul

k = soldul iniţial al conturilor valoare intrărilor de stocuri în cursul de stocuri la preţ de perioadei la preţ de înregistrare

înregistrare + cumulat de la începutul anului şi până la finele perioadei de calcul

Acest coeficient (k) se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se va înregistra în toate conturile corespunzătoare, în care au fost înregistrate bunurile ieşite. În acest mod, diferenţele de preţ sunt recunoscute în costul activului peste tot unde au fost operate ieşiri de stocuri.

În situaţia aplicării inventarului intermitent funcţia conturilor de stocuri se modifică, iar ciclul înregistrărilor contabile este următorul:

- stocurile existente la începutui perioadei precum şi intrările în cursul perioadei de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar se înregistrează direct în debitul conturilor de cheltuieli: 601 „Cheltuieli cu materii prime”, 602 „Cheltuieli cu materiale consumabile” şi 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”.

- conturile 301 „Materii prime”, 302 „Materiale consumabile” şi 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” se debitează numai la afârşitul perioadei cu valoarea la preţ de înregistrare a cestor bunuri existente în stoc, stabilită pe baza inventarului prin creditarea conturilor de cheltuieli corespunzătoare 601,602,603 şi se creditează la începutil perioadei imediat următoare, cu deblocarea stocurilor şi trecere lor pe cheltuieli 601,602,603.Notă: Ieşirile (consumările) de stocuri în cursul perioadei nu se înregistrează în contabilitate. Consumurile de stocuri rămân în conturile de cheltuieli, la nivelul lor efectiv, la finele perioadei de referinţă determinate pe baza releţiei: Ieşiri = Stoc iniţial + Intrări – Stoc final.

4.4.2. Contabilizarea ciclului de operaţiuni

A) Aprovizionarea cu factură şi consum de materiale1. Întreprinderea „SCOR” dispune la 1 noiembrie exerciţiul N de

următoarele stocuri:-materii prime „X” 1.000 kg preţ de înregistrare 10 lei/kg

-materiale consumabile „Y” 3.000 kg preţ de înregistrare 2 lei/kg 2.Achiziţii pe bază de factură în cursul lunii:

- materii prime „X” 6.000 kg * 11,75 lei/kg = 70.500 lei TVA aferent 24% = 16.920 lei

Total de plată 87.420 lei

95

- materiale consumabile „Y” 2.000 kg * 2 lei/kg = 4.000 lei TVA aferent 24% = 960 lei

Total de plată 4.960 lei

3.Consumuri efectualte în cursul lunii (bonuri de consum)- materii prime „X” 5.000 kg- materiale consumabile „Y” 4.000 kg

Se cere efectuarea înregistrărilor contabile a operaţiunilor sus amintite utilizând:

I.METODA INVENTARULUI PERMANENT – când evaluarea stocurilor se face utilizând pentru intrări costul de achiziţie, iar pentru ieşiri costul mediu ponderat.

II.Metoda inventarului intermitent, cunoscând că în urma inventarierii s-au stabilit în listele de inventariere următoarele stocuri finale:

- materii prime „X” = 2.000 kg în valoare de 23.000 lei- materiale consumabile = 1.000 kg în valoare de 2.000 lei

Dovediţi prin înregistrările cronologice şi sistematice că ajungeţi la aceleaşi rezultate.

I Metoda inventarului permanent – evaluarea la cost de achiziţie1.Sold iniţial debitor ct. 301 Materii prime:analitic „X”=10.000 lei

Sold iniţial debitor ct 302 Materiale consumabile: analitic „Y”=6.000 lei2.Achiziţii pe bază de factură

- materii prime % = 401 „Furnizori” 87.420301 „Materii prime” 70.500

analitic: X4426 „TVAD” 16.920

- materiale consumabile % = 401 „Furnizori” 4.960

302 „Materiale consumabile” 4.000 analitic: Y4426 „TVA deductibilă ” 960

3.Consumuri în procesul de producţie- materii prime „X”

Se calculează CMP = 000.6000.1

500.70000.10

++

= 11,50 lei/kg

Evaluarea ieşirilor = 5.000 kg * 11,50 lei/kg = 57.500 lai601 „Cheltuieli cu materii prime” = 301 „Materii prime” 57.500 analitic: X- materiale consumabile „Y”

96

Se calculează CMP = 000.2000.3

000.4000.6

++

= 2 lei/kg

Evaluarea ieşirilor = 4.000 kg * 2 lei/kg = 8.000 lei602 „Cheltuieli cu materiale = 302 „Materiale consumabile” 8.000 consumabile”

analitic: Y

II METODA INVENTARULUI INTERMITENT1. Preluarea stocurilor inţiale în conturile de cheltuieli la 1 noiembrie exerciţiul N (Deblocarea conturilor de stocuri)

- materii prime X 10.000- materiale consumabile Y 6.000601 „Cheltuieli cu materii prime” = 301 „Materii prime” 10.000

analitic: X602 „Cheltuieli cu = 302 „Materiale consumabile” 6.000materiale consumabile” analitic: Y

2. Achiziţionarea pe bază de factură- materii prime X

% = 401 „Furnizori” 87.420601 „Cheltuieli cu materii prime” 70.500 4426 „TVAD” 16.920

- materiale consumabile Y % = 401 „Furnizori” 4.960

602 „Cheltuieli cu materiale consumabile” 4.0004426 „TVAD” 9603. Ieşirile (consumurile) în cursul lunii nu se înregistrează în contabilitate.4. La sfârşitul lunii 30 noiembrie N se înregistrează pe baza listelor de inventar stocurile finale.

- materii prime X = 23.000 lei- materiale consumabile Y = 2.000 lei301 „Materii prime” = 601 „Cheltuieli cu materii prime” 23.000

analitic: X302 „Materiale consumabile” = 602 „Cheltuieli cu materiale 2.000

analitic: Y consumabile”Se constată că rezultatele sunt identice cu cele ale variantei I:

a. nivelul cheltuielilor cu materii prime = 57.500 leib. nivelul cheltuielilor cu materiale consumabile = 8.000 leic. nivelul stocurilor iniţiale şi finale identice faţă de cele rezultate în cazul utilizării inventarului permanent cu evaluarea la cost de achiziţie a stocurilor

B) Aprovizionări cu stocuri de materiale sosite fără factură

97

1. Întreprinderea „ALFA” a recepţionat în baza Notei de recepţie şi constatate de diferenţe din 3 noiembrie N, materii prime sosite fără factură (cu avizul de însoţire a mărfii) astfel:

- materii prime M1 1.000 kg- materiale consumabile M2 3.000 kg

Preţul de cumpărare estimat la nivelul achiziţiilor precedente 10 lei/kg pentru M1 şi 5 lei/kg pentru M2, cota TVA aferentă = 24%.

2.In data de 6 noiembrie N sosesc facturile de la furnizorul SC „X” cuprinzînd următoarele date:

caz 2 a) M1 1.000 kg*10 lei/kg = 10.000 lei, TVA = 2.400 lei M2 3.000 kg*5 lei/kg = 15.000 lei, TVA = 3.600 lei Total 25.000 lei 6.000 lei

caz 2 b) M1 1.000 kg*11 lei/kg = 11.000 lei, TVA = 2.640 M2 3.000 kg*4 lei/kg = 12.000 lei, TVA = 2.880

Total 23.000 lei 5.520 lei

Se vor efectua înregistrările contabile a operaţiunilor sus amintite, în situaţiile utilizării inventarului permanent:

Metoda inventarului permanent1. Recepţionarea stocurilor de materii prime sosite fără factură % = 408 „Furnizori – facturi nesosite” 31.000 analitic: X

301 „Materii prime” analitic:M1 10.000analitic M2 15.000

4428 „TVA neexigibilă” 6.000 2 a) Facturile sosite nu evidenţiază diferenţe faţă de estimările făcute anterior.

- înregistrarea facturii408 „Furnizori – facturi nesosite” = 401 „Furnizori” 31.000

analitic: X analitic: X- exigibilitatea TVA4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 6.000

2 b1) Factura sosită evidenţiază diferenţele în plus la M1- valoarea din factură M1 = 1.000 kg*11 lei/kg = 11.000, TVA = 2.640, Total 13.640 lei- valoarea estimată anterior M1 = 1.000 kg*10 lei/kg=10.000, TVA = 2.400, Total 12.400 lei

diferenţă valorică în plus 1.000 240Total 1.240 lei- înregistrarea facturii şi a diferenţelor în plus

% = 401 „Furnizori” 13.640 analitic: X

408 „Furnizori-facturi nesosite” 12.400

98

analitic X301 „Materii prime” 1.000 analitic M14426 „TVA deductibilă” 240 - exigibilitatea TVA la sosirea facturii4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 2.4002 b2) Factura sosită evidenţiază diferenţele în minus la M2- valoarea din factură M2 = 3.000 kg*4 lei/kg = 12.000, TVA = 2.880 Total 14.280 lei- valoarea estimată anterior M2 = 3.000 kg*5 lei/kg = 15.000, TVA = 3.600, Total 18.600 lei

diferenţă valorică în minus 3.000 720Total 3.720 lei- înregistrarea facturii şi a diferenţelor în minus 408 „Furnizori-facturi nesosite” = % 18.600 analitic: X 401 „Furnizori” 14.880 analitic: X 301 „Materii prime” 3.000 analitic: M2 4428 „TVA neexigibilă” 720- exigibilitatea TVA, la sosirea facturii4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 2.880

C) Aprovizionarea şi utilizarea materialelor de natura obiectelor de inventar SC „VLAD” achiziţionează echipamente de lucru (salopete) la preţul de

factură în valoare totală de 2.000 lei, cheltuieli de transport facturate de furnizor 200 lei, iar TVA 24%. Echipamentul se distribuie salariaţilor care vor suporta 50% din costul de achiziţie, în două rate reţinute din salarii, iar restul de 50% se suportă de întreprindere pe cheltuieli în momentul eliberării salopetelor.

- achiziţionarea pe bază de factură• valoarea în cost de achiziţie = 2.000 + 200 = 2.200

• TVA aferent 2.200*24% = 528 % = 401 „Furnizori” 2.728

303„ Materiale de natura obiectelor 2.200 de inventar” 4426 „TVA deductibilă” 528

- distribuirea echipamentului de lucru• valoarea suportată de uinitate 2.200:2 = 1.100• valoarea suportată de salariaţi 2.200:2 = 1.100

- scăderea din gestiune603 „Cheltuieli cu materiale de = 303 „Materiale de natura 2.200

natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar” - înregistrarea cotei părţi suportate de salariaţi

4282 „Alte creanţe în” = % 1.364

99

legătură cu personalul 758 „Alte venituri din exploatare” 1.100 4427 „TVA colectată”

264 - reţinerea din salarii a primei rate (1.364:2 = 682)

421 „Personal-salarii datorate” = 4282 „Alte creanţe legate” 682 de personal

- reţinerea din salarii a celei de-a doua rată 421 „Personal-salarii datorate” = 4282 „Alte creanţe legate” 682 de personalD) Diferenţe constatate la inventariere

Cu ocazia inventarierii gestiunilor de valori materiale se constată, în listele de inventariere:

- un plus de materii prime la depozitul 1 în valoare de 200 lei.- un minus la materiale consumabile, la depozitul 2 al societăţii, în valoare

de 100 lei, care se impută gestionarului la valoarea de 124 lei. (100+24% TVA). 1. Înregistrarea plusului301 „Materii prime” = 601„Cheltuieli cu materii prime” 200

analitic: depozit 12. Înregistrarea minusului şi imputarea

602 „Cheltuieli cu materiale = 302 „Materiale consumabile” 100 consumabile” analitic: depozit 2 şi

4282 „Alte creanţe în legătură = % 124 cu personalul” 758 „Alte venituri din exploatare” 100 4427 „TVA colectată” 24

4.5. Contabilitatea produselor şi a producţiei în curs de execuţie

4.5.1. Conturile utilizate

Contabilitatea produselor se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 34 „Produse” care cuprinde următoarele conturi sintetice de grad I.

341 „Semifabricate”345 „Produse finite”346 „Produse reziduale”348 „Diferenţe de preţ la produse”Contabilitatea producţiei în curs de execuţie se ţine cu ajutorul

conturilor din grupa 33 „Producţie în curs de execuţie” cu următoarea structură:331 „Produse în curs de execuţie”

332 „Lucrări şi servicii în curs de execuţie”

100

La aceste conturi se asociază – în legătură cu intrările şi ieşirile în şi din gestiune – contul 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” şi 712 „Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie”.

Conturile 341,345 şi 346 sunt conturi de active (ct A) care au următoarele funcţiuni în situaţia utilizării inventarului permanent:

- se debitează cu valoarea stocurilor de natura produselor (semifabricate, produse finite sau produse reziduale) obţinute din producţia proprie sau constatate plus la inventar; aduse de la terţi unde s-au aflat pentru preluare sau reparare; cu semifabricatele primite de unitate de la subunităţi.

- se creditează cu valoarea stocurilor de natura semifabricatelor, produselor finite sau a produselor reziduale, vândute, constatate lipsă la inventar sau trimise la terţi pentru prelucrare sau sunt distruse de calamităţi.

Pentru stocurile de natura produselor finite mai există şi alte operaţiuni care au ca şi consecinţă creditarea contului 345: valoarea produselor obţinute în unitate şi consumate apoi ca şi materiale; valoarea produselor finite trimise la magazinele proprii de desfacere; valoarea produselor acordate salariaţilor ca şi plată în natură, respectiv valoarea produselor acordate diverselor unităţi prestatoare, ca plată în natură conform înţelegerilor contractuale, precum şi valoarea donaţiilor făcute constând în produse finite.

Soldul debitor al conturilor (341,345,346) reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor (semifabricate, produse finite respectiv produse reziduale) existente în stoc.

De regulă, în cursul lunii producţia obţinută se înregistrează la costul standard (antecalculat) deoarece costul efectiv de producţie se cunoaşte doar la sfârşitul lunii când se ştiu cu certitudine toate cheltuielile generate de obţinerea producţiei, precum şi cantitatea de producţie obţinută.

Notă: Costul standard odată stabilit este utilizat ca mărime de evaluare şi decontare atât la intrarea cât şi la ieşirea stocurilor de produse din gestiune, toate diferenţele ce apar între costurile efective de producţie şi cele standard se vor evidenţia în contul 348 „Diferenţe de preţ la produse”, cont rectificativ al valorii de înregistrare a stocurilor de semifabricate, produse finite şi produse reziduale (ct A/P).

Se recomandă ca necesară calcularea şi evidenţierea distinctă a diferenţelor de preţ aferente semifabricatelor, produselor finite respectiv produselor reziduale, prin detalierea contului 348 în conturi sintetice de grad II aferente acestor categorii de produse.

Diferenţele de preţ pot fi:a) în plus sau nefavorabile, când costul de producţie este mai mare decât

costul standard şi în acest caz, valoarea stocului de produse în cost efectiv de producţie = ct 341 +ct 345 +ct 346 + 348.

b) în minus sau favorabilă, când costul de producţie este mai mic decât costul standard şi în acest caz, valoarea stocului de produse în cost efectiv de producţie = ct 341 +ct 345 +ct 346 – 348.

În situaţia a) când se evidenţiază diferenţele în plus sau negative, contul 348 are funcţie de activ, iar în cazul utilizării inventarului permanent:

101

- se debitează cu diferenţele în plus sau negative aferente intrărilor de produse;

- se creditează cu diferenţele în plus sau negative aferente ieşirilor de produse;

- soldul debitor reflectă diferenţele în plus sau negative aferente produselor (adică semifabricate, produse finite sau produse reziduale) existente în stoc.În situaţia b) când se evidenţiază diferenţele în minus sau favorabile de

preţ, contul 348 are funcţiune de pasiv, iar dacă se utilizează metoda inventarului permanent:

- se creditează cu diferenţele în minus sau favorabile aferente intrărilor de produse;

- se debitează cu diferenţele în minus sau favorabile aferente ieşirilor de produse;

- soldul creditor reflectă diferenţele în minus sau favorabile aferente produselor (adică semifabricate, produse finite sau produse reziduale) existente în stoc.În vederea daterminării diferenţelor de preţ (în plus sau în minus)

aferente produselor ieşite şi cele aferente produselor rămase în stoc, se va determina prin calcul coeficientul diferenţelor de preţ (k) astfel:

Soldul iniţial al diferenţe de preţ aferente intrărilor în conturilor de diferenţe + cursul perioadei cumulate de la începutul

de preţ anului şi până la finele perioadei de referinţă

k = soldul iniţial al conturilor valoare intrărilor de stocuri în cursul de produse la preţ de perioadei, la preţ de înregistrare,

înregistrare + cumulat de la începutul anului şi până la finele perioadei de referinţă

Acest coeficient se înmulţeşte apoi cu valoarea produselor ieşite, în preţ de înregistrare, şi se obţin diferenţele de preţ aferente ieşirilor.

În situaţia utilizării metodei inventarului intermitent, funcţia conturilor 341,345 şi 346 este următoarea:

- se debitează numai la sfârşitul lunii cu valoarea în preţ de înregistrare aferentă produselor (semifabricate, produse finite sau produse reziduale) existente în stoc, stabilită pe baza inventarului, prin creditarea contului 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”;

- se creditează la începutul lunii următoare, cu deblocarea stocului de produse (semifabricate, produse finite sau produse reziduale), prin debitarea contului 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”;

102

În ceea ce priveşte grupa 33 de conturi, ea evidenţiază prin intermediul conturilor 331 „Produse în curs de execuţie” şi 332 „Lucrări şi servicii în curs de execuţie”, producţia neterminată de la finele fiecărei perioade, fiind conturi de active (ct A). Comparativ cu celelalte categorii de stocuri, producţia aflată în curs de execuţie prezintă anumite aspecte specifice şi anume:

- se determină numai la sfârşitul lunii şi se înregistrează în cost efectiv de producţie;

- valoarea în cost efectiv de producţie se stabileşte prin inventarierea şi evaluarea producţiei neterminate.

Datorită acestor caracteristici, contabilitatea producţiei în curs de execuţie se organizează numai cu ajutorul metodei inventarului intermitent. Şi în acest caz conturile 331 şi 332 funcţionează similar cu conturile 341, 345, 346:

- se debitează la sfârşitul lunii cu valoarea în cost de producţie aferentă producţiei neterminate constatate, prin creditul contului 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”respectiv 712 „Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie”;

- se creditează la începutul lunii următoare, prin debitul contului 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”,respectiv 712 „Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie” cu valoarea în cost de producţie aferentă producţiei neterminate şi care urmează a se finisa în cursul lunii;

- soldul debitor reflectă valoarea în cost efectiv de producţie aferentă produselor, respectiv lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la sfârşitul perioadei.

Concluzii: Operaţiunile efectuate cu stocurile de produse şi producţie în curs afectează în final:

- pe de o parte elementele structurale ale bilanţului, unde la stocuri vom regăsi soldurile debitoare ale conturilor din grupele 33 şi 34 (vezi fig. 22)

- pe de altă parte elementele structurale ale contului de profit şi pierdere respectiv veniturile din vânzare şi veniturile aferente costurilor stocurilor de produse.

4.5.2. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile fabricate

A)Obţinerea de produse finite şi înregistrarea lor la costul de producţieExemplu: SC „TU” SA pentru finalizarea unei comenzi ce constă în

fabricarea a 1.000 de bucăţi din produsul „A” a înregistrat în cursul lunii următoare cheltuieli:

- cheltuieli directe cu materii prime 5.000 lei- cheltuieli directe cu salariile 5.000 lei (Pentru simplificare nu se

vor lua în calcul şi cotele de asigurări şi protecţie socială aferente salariilor directe).

- cheltuieli indirecte de producţie variabile: salariile muncitorilor indirect productivi din secţiile principale de producţie 3.600 lei

103

- cheltuieli indirecte de producţie fixe: amortizarea instalaţiilor, utilajelor şi a clădirilor 1.440 lei

Se facturează şi livrează produsele către SC „VO” SA la preţul de vânzare de 20.000 lei + 24% TVA. Cunoscând că nivelul normal de ocupare a capacităţii de producţie este de 1.250 de bucăţi produse, se cere:

- determinarea gradului de ocupare efectiv a capacităţii de producţie;- înregistrarea cheltuielilor de producţie;- determinarea costului de producţie total aferent comenzii finalizate;- înregistrarea producţiei obţinute;- facturarea şi livrarea producţiei;- închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli.

Rezolvare: - Gradul de ocupare efectivă a capacităţii de producţie:

Gr = buc

buc

250.1

000.1 * 100 = 80%

- înregistrarea cheltuielilor directe:601 „Cheltuieli cu materii prime” = 301 „Materii prime” 5.000641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal-salarii datorate” 5.000 personalului” - Înregistrarea cheltuielilor indirecte641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal-salarii datorate” 3.600 personalului”6811 „Cheltuieli de exploatare = 281 „Amortizări privind” 1.440 privind amortizarea imob.” Imobilzările corporale- Calcularea costului de producţie

• cheltuieli directe 5.000 + 5.000 = 10.000

• cheltuieli indirecte variabile = 3.600• cheltuieli indirecte fixe aferentegradului de ocupare = 1.440*80/100 = 1.152

Cost de producţie 14.752

• cheltuieli indirecte fixe aferente gradului de neocupare = 1.440*(1-80/100) = 288

Aceste cheltuieli reprezintă costul subactivităţii şi sunt excluse din costul de producţie. Total cheltuieli din contabilitatea financiară = 15.040

- Înregistrarea producţiei obţinute la cost de producţie345 „Produse finite” = 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” 14.752- Facturarea şi livrarea producţiei411 „Clienţi” = % 24.800

701 „Venituri din vânzarea produselor finite” 20.000 4427 „TVA colectată” 4.800

104

711 „Venituri aferente costurilor= 345 „Produse finite” 14.752 stocurilor de produse” 14.752- Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli701 „Venituri din vânzarea = 121 „Profit sau pierdere” 20.000

produselor finite”121 „Profit sau piedere“ = % 15.040 601 „Cheltuieli cu materii prime” 5.000 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”8.600 6811 „Cheltuieli de exploatare privind 1.440 amortizarea imobilizărilor”

B) Obţinerea de produse finite şi înregistrarea lor la costul standardExemplu: SC „TAF” SA are în stoc la 1 noiembrie produse finite 1.000

bucăţi la costul standard de 10 lei/buc, deci în valoarea de 10.000 lei.În cursul lunii noiembrie producţia finită obţinută se înregistrează la

costul standard astfel: se obţin 7.000 bucăţi * 10 lei/buc = 70.000 lei.În cursul lunii s-a livrat şi facturat la clienţi produse finite 6.000 bucăţi,

cunoscând că preţul de vânzare practicat este de 20 lei/buc, iar TVA 24%.La 30 noiembrie se cunosc costurile de producţie aferente producţiei

obţinute de 75.000 lei; se va determina şi înregistra diferenţa de preţ aferentă.Se va determina coeficientul diferenţelor de preţ şi se va calcula şi

înregistra diferenţa de preţ aferentă produselor finite livrate.Rezolvare:

- obţinerea produselor finite evaluate în cursul lunii la costul standard345„Produse finite” = 711 „Venituri aferente costurilor 70.000 stocurilor de produse” - livrarea şi facturarea produselor finite (6.000*20 = 120.000)411„Clienţi” = % 148.800 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” 120.000 4427„TVA colectată” 28.800- scăderea din gestiune a produselor finite la costul standard (6.000*10 = 60.000)

711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite” 60.000 stocurilor de produse” - determinarea, la sfârşitul lunii, după cunoaşterea costurilor de producţie a diferenţei de preţ aferentă producţiei obţinute

• cost de producţie 75.000 lei• valoarea produselor finite în cost standard 70.000 lei

diferenţă de preţ în plus (nefavorabilă) 5.000 lei- înregistrarea diferenţei de preţ aferentă produselor obţinute348 „Diferenţe de preţ la produse” = 711 „Venituri aferente costurilor 5.000 stocurilor de produse” - determinarea coeficientului diferenţelor de preţ

105

k = 000.70000.10

000.5000.1

++

= 0,075

- înregistrarea diferenţei de preţ aferentă produselor finite livrate 60.000*0,07 = 4.500711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” = 348 „Diferenţe de preţ la produse” 4.500C) Ieşiri de produse finite, altele decât prin livrare

Exemplu : SC „Y” SA cu ocazia inventarierii anuale a stocurilor de produse finite constată:

produs „A” lipsă neimputabilă de 100 lei produs „B” lipsă imputabilă de 200 lei preţ de înregistrare, preţul de

imputare fiind de 250 lei plus 24% TVA.- înregistrarea lipsei neimputabile de produse finite711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite” 100 stocurilor de produse” analitic: produs A635 „Cheltuieli cu alte impozite, = 4427 „TVA colectată” 24 taxe şi vărsăminte asimilate- înregistrarea lipsei imputabile de produse finite711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite” 200stocurilor de produse” analitic: produs B4282 „Alte creanţe în legătură = % 310 cu personalul” 7581 „Venituri din despăgubiri, 250 amenzi şi penalităţi” 4427 „TVA colectată” 60

4.6. Contabilitatea mărfurilor

4.6.1. Particularităţi şi conturi utilizate

Mărfurile sunt bunuri pe care entitatea le cumpără în vederea revânzarii lor, în aceeaşi stare sau după prelucrări nesemnificative (ex: sortare, ambalare, congelare etc).

Sunt asimilate stocurilor de mărfuri şi celelalte categorii de stocuri (materii prime, materiale consumabile sau materialele de natura obiectelor de inventar) devenite disponibile şi pentru a recupera costurile făcute cu achiziţionarea lor, li se schimbă destinaţia în mărfuri, urmând a fi valorificate apoi în starea în care au fost cumpărate.

Tot în categoria mărfurilor sunt trecute şi produsele finite sau semifabricatele obţinute din producţie proprie şi care sunt transferate din depozitul fabricii la magazinele proprii de desfacere.

Evidenţa mărfurilor în contabilitate se poate realiza (aşa cum am prezentat la paragraful 4.2 Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor):

- la cost de achiziţie al mărfurilor, recomandat în general societăţilor din veriga comerţului „en-gros” unde circulaţia mărfurilor este dată de un

106

număr redus de sortimente, cu o frecvenţă redusă a intrărilor (sau şi a ieşirilor) şi care se realizează în cantităţi mari şi foarte mari;

- preţul de vânzare cu amănuntul, utilizat în comerţul cu amănuntul caracterizat de sortimente variate de mărfuri, cu o frecvenţă mare a intrărilor şi ieşirilor. Preţul cu amănuntul este format din:

costul de achiziţie; adaosul comercial; TVA.

Preţul de vânzare cu amănuntul se poate modifica prin reducere sau majorare, însă de fiecare dată e necesar un inventar pentru schimbarea de preţ.

Pentru mărfurile a căror perioadă de garanţie a expirat sau pentru mărfurile degradate şi neimputabile, consiliul de administraţie al operatorilor economici poate aproba operaţiunea de casare.

Decontarea vânzărilor în comerţul „en-gros” se face pe bază de factură fiscală. Chiar dacă adesea se utilizează decontărele în numerar se va folosi totuşi contul 411 „Clienţi” ceea ce presupune înregistrarea în prealabil:

- a vânzării: 411 „Clienţi” = % 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 „TVA colectată”- şi apoi decontarea facturii în numerar: 531 „Casa” = 411 „Clienţi”

Totuşi marea majoritate a decontărilor în comerţul „en-gros” se realizează prin viramente din conturile bancare, în baza ordinului de plată.

În comerţul cu amănuntul, vânzarea nu presupune facturarea (excepţie fac mărfurile care se vând cu garanţie). Pentru înregistrarea încasărilor corespunzătoare vânzărilor, se utilizează casele de marcat şi se eliberează bonuri fiscale. În acest caz vânzarea e simultană cu încasarea:

531 „Casa” = % 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 „TVA colectată”

Contabilitatea existenţei şi mişcării stocurilor de mărfuri se realizează cu ajutorul contului 371 „Mărfuri” (cont A).

Referitor la adaosul comercial facem următoarele precizări în ceea ce priveşte contul utilizat pentru evidenţierea lui, a modului de calcul şi a momentului realizării calculului:

- contabilitatea adaosului comercial se realizează cu ajutorul contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”(cont P);

- adaosul comercial (AC) se determină în momentul achziţionării mărfurilor, prin aplicarea unei cote de adaos asupra costului de achiziţie. Din adaosul comercial, comerciantul trebuie să-şi acopere cheltuielile de circulaţie (stocare, vânzare, salarii, amortizare, chirii pentru spaţii etc) şi să-şi asigure şi o marjă de profit.

107

- Adaosul comercial se mai calculează şi în momentul scăderii din gestiune a mărfurilor vândute, ocazie cu care se determină cota medie de adaos comercial „k” astfel:

Soldul contului 378 Rulajul creditor al contului 378 la începutul anului + cumulat de la începutul anului şi

până la finele lunii curente k = Soldul contului 371 + Rulajul creditor al contului 371 la începutul anului cumulat de la începutul anului şi

(la preţ cu amănuntul până la finele lunii curente (la preţ cu exclusiv TVA neexigibilă amănuntul, exclusiv TVA neexigibilă aferentă ) aferentă)

Pentru a determina adaosul comercial aferent mărfurilor vândute se va înmulţi această cotă medie de adaos cu rulajul creditor al contului 371 astfel:

AC aferent ieşirilor = k * Rulajul creditor al contului 371 la preţ cu amănuntul exclusiv TVA aferentă TVA care concură la formarea preţului de vânzare cu amănuntul al

mărfurilor intrate în gestiune este neexigibil şi se evidenţiază cu ajutorul contului 4428 „TVA neexigibilă” (cont P în această situaţie). TVA neexigibilă se determină prin aplicarea cotei de TVA prevăzută de lege, la costul de achiziţie + adaosul comercial.

TVAN = (cost de achiziţie + adaos comercial) * cota % TVALa vânzarea mărfurilor TVA devine exigibilă, respectiv TVA colectată

şi se evidenţiază cu ajutorul contului 4427 „TVA colectată”, cont cu funcţie de pasiv.

În situaţia în care se cunoaşte doar preţul de vânzare cu amănuntul, pentru a evidenţia TVA colectată care este inclusă în acest preţ, se aplică cota recalculată de TVA asupra preţului de vânzare cu amănuntul.

Cota recalculată de TVA se termină folosind procedeul sutei majorate astfel:

Cota de TVACota de TVA recalculată = Cota de TVA + 100TVAC = Preţul de vânzare cu amănuntul * Cota % TVA recalculatăPrezentăm în continuare funcţia conturilor utilizate în evidenţierea

circulaţiei stocurilor de mărfuri în cazul utilizării inventarului permanent.Contul 371 „Mărfuri” este un cont de active (ct A).- se debitează: • cu valoarea mărfurilor achiziţionate de la furnizori;• din avansuri de trezorerie

108

• de la entităţile afiliate sau de la entităţile de care unitatea este legată prin interese de participare;

• cu valoarea mărfurilor aduse ca aport la capital;• cu valoarea mărfurilor reîntoarse de la terţi unde s-au aflat în custodie

sau pentru prelucrare;• cu valoarea materialelor destinate vânzării;• cu valoarea produselor finite transferate în magazinle proprii;• cu valoarea taxelor vamele, a accizelor şi a comisioanelor vamale

datorate la mărfurile importate;• cu valoarea mărfurilor constatate plus la inventar sau primite cu titlu

gratuit.În situaţia în care evidenţa mărfurilor se ţine la preţ de vânzare cu

amănuntul, contul 371 „Mărfuri” se mai debitează şi cu adaosul comercial aferent mărfurilor intrate şi cu TVA neexigibilă aferentă intrărilor de mărfuri.- se creditează cu valoarea mărfurilor scăzute din gestiune prin vânzare, lipsă la inventar, trimise spre prelucrare la terţi, livrate subunităţilor, făcute donaţii către terţi, distruse de calamităţi.

Dacă evidenţa mărfurilor se realizează la preţul de vânzare cuamănuntul contul 371 „Mărfuri” se mai creditează şi cu adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite şi cu TVA neexigibilă aferentă.

Soldul debitor al contului reflectă valoarea mărfurilor existente în stoc.Contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” este un cont rectificativ al

valorii de înregistrare a mărfurilor, cont de pasiv:- se creditează cu adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune;- se debitează cu adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiune;

Soldul creditor reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc.

Contul 4428 „TVA neexigibilă”, atunci când evidenţiază TVA în aşteptare ce intră în componenţa preţului de vânzare cu amănuntul al mărfurilor, are funcţie de pasiv.

Se creditează cu TVA neexigibilă aferentă mărfurilor intrate şi se debitează cu TVA neexigibilă aferentă mărfurilor ieşite, soldul creditor reflectă TVA neexigibilă aferentă mărfurilor existente în stoc.

Notă: TVA neexigibilă aferentă mărfurilor ieşite este egală cu TVA colectată

aferentă mărfurilor ieşite.Reamintim următoarele aspecte deja tratate în paragrafele

precedente:- în cazul utilizării metodei inventarului intermitent pentru organizarea

contabilităţii sintetice a stocurilor de mărfuri, filiera înregistrărilor este următoarea:

- evidenţierea stocului de mărfuri, determinat prin inventariere, existent la sfârşitul lunii

371 „Mărfuri” = %

109

607 „Cheltuieli privind mărfurile”378”Diferenţe de preţ la mărfuri”

4428 „TVA neexigibilă”- deblocarea stocului de mărfuri la începutul lunii % = 371 „Mărfuri”607 „Cheltuieli privind mărfurile”378”Diferenţe de preţ la mărfuri”4428„TVA neexigibilă”- achiziţia în cursul lunii a mărfurilor de la diferiţi furnizori % = 401 „Furnizori”607”Cheltuieli privind mărfurile”378”Diferenţe de preţ la mărfuri”4428„TVA neexigibilă”

4.6.2. Contabilitatea operaţiunilor privind circulaţia mărfurilor

a)Operaţiuni cu mărfurile în unităţile comerciale cu amănuntul – achiziţii şi vânzări –

Exemplu: SC „SAG” SA are în stoc la 1 decembrie N mărfuri în valoarea de 130.900 lei preţ de vânzare cu amănuntul (sold debitor la contul 371 „Mărfuri”). Adaosul comercial aferent stocului la 1 decembrie N este de 10.000 lei (sold creditor la contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”), iar TVA neexigibilă aferentă stocului este de 20.900 lei (sold creditor la contul 4428 „TVAN”).

În cursul lunii decembrie societatea se aprovizionează cu mărfuri de la furnizori, având în factură prevăzute următoarele elemente:

- valoarea în preţ de achiziţie 500.000 lei- TVA 24% 120.000 lei Total de plată 620.000 lei

Adaosul comercial, aferent mărfurilor recepţionate, practicat de unitatea comercială este de 20%, iar cota de TVA este de 24%.

Cunoscând aceste elemente se va determina valoarea mărfurilor sosite în preţ de vânzare cu amănuntul şi se va înregistra recepţia acestora.

În cursul lunii decembrie societatea comercială a vândut mărfuri, contra numerar, în valoare de 600.000 lei, din care TVA colectată este de 116.129 lei. (600.000 lei * 24/124 = 116.129). Se va înregistra vânzarea mărfurilor şi scăderea din gestiune a mărfurilor vândute, scop în care:

- se va stabili TVA neexigibilă aferentă mărfurilor ieşite;- se va calcula cota medie de adaos comercial, precum şi a adaosului

comercial aferent mărfurilor ieşite;- se va determina costul mărfurilor vândute.

Rezolvare:

110

- Determinarea preţului de vânzare cu amănuntul al mărfurilor achiziţionate• cost de achziţie.................................500.000 • adaos comercial500.000 * 20%.......................................100.000• TVA neexigibilă(500.000 + 100.000)*24%.....................144.000⇒preţ cu amănuntul ..............................744.000

- Înregistrarea recepţiei mărfurilor % = 401 „Furnizori” 620.000 371„Mărfuri” 500.000 4426 „TVA deductibilă” 120.000 şi

371 „Mărfuri” = % 244.000 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 100.000 4428 „TVA neexigibilă” 144.000

- Vânzarea mărfurilor cu numerar531 „Casa” = % 600.000 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 483.871

4427 „TVA colectată” 116.129- Stabilirea TVA neexigibilă aferentă mărfurilor nevândute

TVA neexigibilă = TVA colectată = 116.129- Calcularea cotei medii de adaos comercial

k =)000.144000.744()900.20900.130(

000.100000.10

−+−+

= 0,1549295

- Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşiteAC aferent ieşirilor = (600.000 – 116.129) * 0,1549295 = 74.966

- Determinarea costului mărfurilor vânduteCostul mărfurilor = 600.000 – 116.129 – 74.966 = 408.905- Înregistrarea scăderii din gestiune a mărfurilor % = 371 „Mărfuri” 600.000607 „Cheltuieli privind mărfurile” 408.905

378 iferenţe de preţ la mărfuri” 74.966

4427”TVA neexigibilă” 116.129

b)Mărfuri constatate în minus sau în plus la inventariereExemplu: Cu ocazia inventarierii anuale a stocurilor de mărfuri la SC

„X” SA se constată:- la magazinul nr. 1, un minus de mărfuri în valoare de 1.000 lei preţ de

vânzare cu amănuntul, minus care se va imputa vânzătorului;

111

- la magazinul nr. 2, un plus de mărfuri în valoare de 500 lei preţ cu amănuntul.

Cunoscând cota medie de adaos comercial, calculată la sfârşitul lunii de cele două magazine la mărfuri de 20%, se va proceda la efectuarea operaţiunilor de regularizare a rezultatelor inventarierii

1) Înregistrarea minusului de inventar la magazinul 1• Valoarea mărfurilor în preţ cu amănuntul 1.000 lei• TVA neexigibilă aferentă 1.000∗24/124 = 193 lei• Adaos comercial aferent (1.000 – 193)∗ 20/100 = 161 lei• Cost de achiziţie aferent mărfurilor = 1.000–193–161=642 lei% = 371 „Mărfuri” 1.000

607 „Cheltuieli privind mărfurile” 646 378 „Difer

enţe de preţ la mărfuri” 161 4428 „TVA neexigibilă” 193

2)Imputarea minusului vânzătorului de la magazinul 1• Valoarea mărfurilor în cost de achiziţie 646 lei• Adaos comercial aferent 161 lei= venitul din imputare 807 lei• TVA colectată 193 lei= valoarea mărfurilor în preţ cu amănuntul 1.000 lei4282 „Alte creanţe în = % 1.000 legătură cu personalul” 7581 „Venituri din 807 despăgubiri, amenzi şi penalităţi”

4427”TVA colectată” 1933)Înregistrarea plusului de mărfuri la magazinul nr. 2

• Valoarea mărfurilor în preţ cu amănuntul = 500 lei• TVA neexigibilă aferentă 24/124∗500 = 96 lei• Adaos comercial (500 – 96)∗20/100 = 81 lei• Costul de achiziţie al mărfurilor (500 – 96 – 81) = 323 lei371 „Mărfuri” = % 500 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 323 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 81 4428 „TVA neexigibilă” 96

4.7. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi

Situaţii specifice determină ca unele stocuri să se afle în una din următoarele situaţii:

112

- achitate şi lăsate în custodia furnizorilor, fie din lipsa mijloacelor de transport, fie din lipsa spaţiilor de depozitare etc, urmând ca după ce se crează condiţiile necesare să fie aduse ulterior în depozitele cumpărătorului;

- date spre prelucrare la terţi, în situaţiile în care nu se dispun de utilajele necesare sau când prelucrarea nu e eficientă datorită volumului redus sau întâmplător al acesteia;

- trimise pentru prezentare la expoziţii, urmând a fi sau nu vândute;- predate terţilor pentru vânzare în consignaţie, în scopul mobilizării unor

stocuri disponibile, când nu există alte modalităţi de valorificare ale acestora;

- aflate în curs de aprovizionare, adică achitate, dar nesosite sau sosite dar nerecepţionate.Stocurile aflate la terţi se delimitează de celelalte categorii de stocuri

prin faptul că, deşi fac parte din patrimoniul întreprinderii, pentru o anumită perioadă de timp sunt în răspunderea altor operatori economici.

Contabilitatea acestor stocuri se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 35 „Stocuri aflate la terţi”, cu următoarea structură:

351 „Materii şi materiale aflate la terţi”354 „Produse aflate la terţi”356 „Animale aflate la terţi”357 „Mărfuri aflate la terţi”358 „Ambalaje aflate la terţi”

Contabilitatea analitică a acestor stocuri se ţine pe operatori economici la care se află stocurile în custodie sau prelucrare şi în cadrul acestora pe feluri de stocuri.

Conturile din grupa 35 „Stocuri aflate la terţi” sunt conturi de active (cont A) având următoarea funcţiune:

- se debitează cu valoarea în preţ de înregistrare a diferitelor categorii de stocuri trimise spre prelucrare la terţi, lăsate în custodie sau aflate în curs de aprovizionare;

- se creditează cu stocurile primite de la terţi respectiv aduse în depozitele întreprinderii de la furnizor unde s-au aflat în custodie, respectiv cu stocurile sosite după ce au fost prelucrate.

Se mai creditează şi cu stocurile aflate la terţi constatate lipsă la inventar sau distruse de calamităţi.

Soldurile debitoare ale acestor conturi reflectă stocurile aflate la terţi.Precizări:

- la primirea stocurilor prelucrate de la terţi se debitează conturile 301, 302, 303, 341, 345, 361, 371 şi se creditează conturile din grupa 35 „Stocuri aflate la terţi” (351, 354, 356, 357, 358) în funcţie de situaţie;- concomitent se înregistrează în debitul conturilor de stocuri rezultate din prelucrare (301, 302, 303, 341, 345, 361, 371) şi valoarea lucrărilor şi serviciilor prestate de terţi şi TVA aferentă;

113

- în aceste fel se respectă principiul evaluării şi înregistrării stocurilor la costul de achiziţie. În cazul stocurilor prelucrate de terţi, acest cost este egal cu valoarea stocurilor trimise spre prelucrare la terţi plus valoarea lucrărilor şi serviciilor prestate de furnizori;- operatorii economici care primesc în custodie sau spre prelucrare diferite categorii de stocuri, asigură urmărirea acestor active cu ajutorul următoarelor conturi în afara bilanţului:

8032 „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare”8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

Exemplul 1: SC „X” trimite la vopsit, la SC „Y”, panouri publicitare a căror valoare în preţ de înregistrare este de 5.000 lei. Se reîntorc de la terţi panourile vopsite, preţul prelucrării facturat de SC „Y” fiind de 500 lei.- trimitere la prelucrare

351 „Materii şi materiale = 303 „Materiale de natura 5.000 aflate la terţi” obiectelor de inventar”

- primirea de la terţi a stocurilor şi a facturii care evidenţiază costul prelucrării303 „Materiale de natura = % 5.500 obiectelor de inventar” 351 „Materii şi materiale 5.000 aflate la terţi” 401 „Furnizori” 5004426 „TVA deductibilă” = 401 „Furnizori” 120

Exemplul 2: Se achiziţionează în data de 10 noiembrie de către delegatul SC „Z” mărfuri în valoare de 8.000 lei + 24% TVA, care se achită furnizorului şi care din motive obiective sunt lăsate o săptămână în custodie. În data de 17 noiembrie se aduc mărfurile în depozitul SC „Z”.- achitarea furnizorului şi evidenţierea mărfurilor lăsate în custodia acestuia

401 „Furnizori” = 542 „Avansuri de trezorerie” 9.920

% = 401 „Furnizori” 9.920357 „Mărfuri aflate la terţi” 8.0004426 „TVA deductibilă” 1.920

- aducerea mărfurilor în depozitul unităţii 371 „Mărfuri” = 357 „Mărfuri aflate la terţi” 8.000

4.8. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie

În conformitate cu reglementările contabile conforme cu directivele europene, precum şi ca o consecinţă a aplicării principiului prudenţei, activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurile se diminuează până la valoarea realizabilă netă prin reflectarea în contabilitate a unei ajustări pentru depreciere.

114

Stocurile sunt depreciate dacă valoarea de înregistrare sau valoarea lor contabilă este mai mare decât valoarea realizabilă netă.

Ajustările pentru deprecierea stocurilor se costituie, la finele exerciţiului, cu ocazia inventarierii anuale, când se constată scăderea conjuncturală a valorii acestora.

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 39 având următoarea structură pentru sinteticele de grad I:

391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”392 „Ajustări pentru deprecierea materialelor”393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”394 „Ajustări pentru deprecierea produselor”395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi”396 „Ajustări pentru deprecierea animalelor”397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”

Aceste conturi după conţinutul economic sunt conturi rectificative a valorii de înregistrare a stocurilor cu funcţie de pasiv.

Se creditează la sfârşitul exerciţiului cu ajustările constituite sau cu ocazia majorării (suplimentării) ajustărilor pentru deprecierea stocurilor pe seama cheltuielilor de exploatare (6814).

Se debitează în exerciţiile următoare cu anularea sau cu ocazia diminuării ajustărilor pentru deprecierea stocurilor pe seama veniturilor din exploatare (7814).

Soldul creditor al conturilor evidenţiază ajustările aferente deprecierii stocurilor. În bilanţ ele rectifică cu semnul minus valoarea stocurilor pentru care au foct constituite ajustări pentru depreciere.

ÎNTREBĂRI

1. Ce reprezintă stocurile şi cum sunt acestea clasificate în contabilitatea financiară?

2. Ce reprezintă producţia în curs de execuţie?3. Cum sunt evaluate stocurile?4. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieşirea lor din

patrimoniul entităţii?5. Care sunt trasăturile metodei inventarului permanent?6. Care sunt trasăturile metodei inventarului intermitent?7. În ce cazuri se foloseşte 4428 „TVA neexigibilă”?8. Cum se calculează preţul cu amănuntul?

115

9. Cum se ţine în România contabilitatea stocurilor fabricate? Exemplificaţi.

10. Care sunt particularităţile contabilităţii mărfurilor? Exemplificaţi.11. Cum pot fi evidenţiate în contabilitate stocurile aflate la terţi?

Exemplificaţi.

PROBLEME PROPUSE

1.SC „MORARUL” SA având ca obiect de activitate Fabricarea produselor de morărit (cod CAEN – Clasificarea Activităţilor din Economia Naţională – 1061), deţine la data de 1.11.N un stoc de 800 kg grâu la un preţ de 2,5 lei/kg.

Societatea evaluează stocurile la ieşirea lor din patrimoniu folosind metoda costului mediu ponderat dupa fiecare receptie.

În cursul lunii noiembrie au loc urmatoarele operatiuni:a) În data de 10.11.N se achizitionează 400 kg grâu la un pret de

3,125 lei/kg, TVA 19 %, conform facturii.b) În data de 15.11.N se dau în consum 3800 kg grâu conform

bonului de consum.c) În data de 20.11.N se achizitionează 1300 kg grâu la un preţ de 3

lei/kg, TVA 19%, conform facturii.d) În data de 25.11.N se dau în consum 250 kg grâu, conform

bonului de consum.e) La sfârşitul lunii se inventariază stocul de grâu şi se constată un

minus în valoare de 120 lei.SE CERE:

a. Să se calculeze CMP după fiecare receptie;b. Să se înregistreze în contabilitatea sintetică şi analitică

operaţiunile enunţate: - pe baza inventarului permanent- pe baza inventarului intermitent.

2.SC „MORARUL” SA deţine la începutul lunii decembrie anulN un stoc de făină de 2.000 kg, înregistrat la preţul standard de 1 leu/kg.Diferenţele de preţ aferente stocului iniţial sunt de 100 lei. În cursul lunii mai fabrică 5.000 kg., efectuând în acest scop cheltuieli cu materiile prime în valoare de 3.000 lei, cheltuieli cu materialele consumabile în valoare de 1.500 lei, cheltuieli cu manopera în valoare de 600 lei şi cheltuieli cu energia electică de 400 lei, TVA 24%, conform bonurilor de consum şi a facturii.

În cursul lunii societatea vinde 800 kg de făină cu un preţ de 1,5

116

lei/kg plus TVA 24%. Concomitent se înregistrează descărcarea gestiunii de produsele finite vândute, conform notei contabile. Încasarea clientului având loc în termen de 5 zile, conform contractului, prin contul deschis la BRD-GSG Timişoara.

Să se înregistreze în contabilitatea sintetica şi analitica operaţiunile enunţate

3.La inventariere se constată un minus de produse finite de 300 leicare se impută gestionarului la valoarea actuală de 500 lei plus TVA 24%. Suma se încasează ulterior în numerar prin casierie.

4.Se acordă cu titlu gratuit produse finite în valoare de 1.000 lei unui azil de bătrâni, conform contractului de donaţie.

5.Se oferă produse finite angajaţilor ca plată în natură în valoare de500 i, conform statului de salarii.6.Se constată un plus la semifabricate în valoare de 400 lei,

conform listei de inventariere.7.Se transferă produse finite în valoare de 3.000 lei la magazinul

Propriu, conform bonului de predare-transfer-restituire.8.La inventarierea de la sfârşitul lunii se constată în secţiile de bază

produse în curs de execuţie evaluate la costul efectiv de 5.000 lei.9.SC OMEGA SRL ţine evidenţa mărfurilor la cost de achiziţie

înregistrând în cursul perioadei următoarele operaţiuni, în condiţiile inventarului permanent:

a) achiziţionează mărfuri la preţ de factură în valoare de 4.000 lei, cheltuielile de transport aprovizionare 1.000 lei, TVA 24%;

b) constată în urma inventarierii un plus la stocul de mărfuri în valoare de 1.000 lei, conform Listei de inventar ;

c) primeşte mărfuri prin donaţie în valoare de 3.000 lei, conformContractului de donaţie şi a notei de recepţie şi constatare de difernţe;

d) vinde mărfuri în valoare de 8.000 lei, TVA 24%, conformfacturii;

e) Se descarcă gestiunea cu mărfurile vândute ştiind că costul de achiziţie este de 7.000 lei, conform fişelor de magazie.

f) constată în urma inventarierii un minus la stocul de mărfuri în valoare de 3.000 lei, conform Listei de inventar şi a PV de inventariere.

10.SC OCCIDENT SRL ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzarecu ridicata înregistrând în cursul perioadei, următoarele operaţiuni, în condiţiile inventarului permanent:

a) cumpără mărfuri la preţ de factură în valoare de 3.000 lei,TVA 24%. Unitatea practică un adaos comercial (AC) de 15% şi vinde en-gros;

b) vinde mărfurile achiziţionate anterior la o unitate cu amănuntul,

117

conform facturii;c) descarcă gestiunea cu mărfurile vândute, conform fişelor de

magazie;d) încasarea clientului se face pe baza unui cec emis de acesta.11.SC ORIENT SRL ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare

cu amănuntul înregistrând în cursul perioadei, următoarele operaţiuni, în condiţiile inventarului permanent:a) cumpără mărfuri la preţ de factură în valoare de 5.000 lei,TVA 24%. Unitatea practică un adaos comercial (AC) de 20% şi vinde en-detail; b)vinde mărfuri la o unitate cu amănuntul, în valoare de 3.000 lei, inclusiv TVA, conform facturii şi a chitanţei; c)descarcă gestiunea cu mărfurile vândute, conform fişelor de magazie.

12.SC IRIS SRL, în condiţiile inventarului intermitent, recepţioneazăstocuri de materiale sosite pe baza avizului de însoţire, în valoare de 10.000 lei, TVA 24%.După 3 zile se primeşte factura pentru materialele primite anterior, valoarea totală a facturii fiind de 12.400 lei.

CAPITOLUL 5CONTABILITATEA TERŢILOR

REZUMAT

Pe parcursul desfăşurării normale a activităţii entită ilor, acesteaț realizează în permanenta rela ii cu ter ii, ce sunt eviden iate înț ț ț contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa a IV-a „Conturi de ter i”,ț grupate astfel: - rela ii comerciale, cu furnizorii şi clien ii (gr. 40 „Furnizori şi conturiț ț asimilate” şi gr. 41 „Clien i şi conturi asimilate”);ț

118

- rela ii cu salaria ii (gr.41 „Personal şi conturi asimilate”);ț ț- rela ii de asigurare şi protec ie sociala cu institu iile abilitate în acestț ț ț sens (gr.43 „Asigurare sociala, protec ie sociala şi conturi asimilate”);ț- rela ii fiscale (gr.44 „Bugetul statului, fonduri speciale şi conturiț asimilate”);- rela ii în cadrul grupului şi cu asocia ii (gr.45 „Grup şiț ț ac ionari/asocia i”);ț ț- rela ii cu debitori şi creditori diver i (gr.46 „Debitori şi creditoriț ș diver i”);ș- rela ii de decontare intre doua exerci ii numite şi de regularizareț ț (conturile 471 şi 472) sau rela ii de decontare pentru subven iile primiteț ț sau de primit pentru investi ii (contul 475);ț- rela ii în cadrul unităţii (gr. 48).ț

Toate aceste rela ii generează crean e sau datorii cu termene deț ț decontare sub un an şi sunt legate de activitatea de decontare.

5.1. Contabilitatea datoriilor şi crean elorț

5.1.1. Definirea şi evaluarea datoriilor şi a creanţelor comerciale

Ca urmare a derulării activităţii, întreprinderile efectuează în mod curent tranzacţii de cumpărări şi vânzări de bunuri şi servicii sau de lucrări executate.

Toate aceste operaţiuni, proprii ciclului de exploatare al întreprinderii, generează datorii faţă de furnizori şi creanţe faţă de clienţi, a căror termen de plată sau încasare un depăşeşte, de regulă, un an.

Datoriile şi creanţele comerciale apar doar atunci când cumpărările şi vânzările se realizează pe credit comercial adică există un decalaj între data cumpărării/vânzării şi data plăţii/încasării contravalorii bunurilor, lucrărilor sau serviciilor.

O datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.

Stingerea obligaţiei se face în mai multe moduri:- plata în numerar sau virament- transferarea altor active- prestare de servicii echivalente- înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie (efecte

comerciale).Datoriile comerciale sunt datorii curente deoarece:- se aşteaptă să fie decontate în cursul normal al ciclului de

exploatare;- este exigibilă în intervalul a 12 luni.

119

Creanţele comerciale, ca structură a activelor circulante, sunt asimilate unor active în decontare şi reprezintă drepturi cuvenite creditorilor ca persoane ce au avansat valori economice terţilor(debitorilor) de a pretinde de la aceştia un echivalent valoric sau o contraprestaţie, termenul de decontare fiind, de regulă, sub un an.

Evaluarea datoriilor şi creanţelor comerciale se face la valoarea lor nominală de rambursare.

Dacă se practică între furnizor şi client reduceri comerciale de natura rabaturilor şi remizelor(reduceri acordate în momentul facturării), valoarea de înregistrare a datoriilor şi creanţelor este valoarea netă rămasă după deducerea acestor reduceri.

Dacă se acordă şi reduceri comerciale ulterioare de natura risturnurilor, se întocmeşte factură separată de reducere şi prin înregistrări contabile se va reduce creanţa respectiv datoria iniţială.

Dacă se acordă şi reduceri financiare de natura sconturilor, aceste reduceri apar într-o factură ulterioară de reducere şi prin înregistrări contabile se va reduce creanţa respectiv datoria iniţială.

Datoriile şi creanţele în valută se evaluează la cursul de schimb în vigoare la data tranzacţiei. Diferenţele de curs ce apar între data înregistrării datoriei sau creanţei în valută şi data plăţii sau încasării acestora reprezintă cheltuieli sau venituri financiare (665, 765) după cum diferenţa de curs este nefavorabilă sau favorabilă.

Datoriile şi creanţele în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor, comunicat de BNR, cât şi în valută.

Conform reglementarilor contabile conforme cu directivele europene (art.186) la finele fiecărei luni, crean ele şi datoriile în valuta se evaluează laț cursul de schimb comunicat de BNR din ultima zi din luna. Diferen ele de cursț constatate se înregistrează la cheltuieli sau venituri financiare, după caz.

În bilanţ datoriile şi creanţele sunt evidenţiate astfel:- datoriile în lei, rămase neachitate, la valoarea nominală;- datoriile în valută, la cursul de schimb al BNR, în vigoare la data

bilanţului ceea ce înseamnă că se vor înregistra diferenţele de curs, la cheltuieli respectiv venituri financiare după caz;

- creanţele în lei, rămase neîncasate, la valoarea nominală diminuate cu ajustările constituite pentru deprecierea creanţelor faţă de clienţii incerţi;

- creanţele în valută, la cursul de schimb valutar al BNR, în vigoare la data bilanţului, ceea ce presupune înregistrarea diferenţelor de curs, la cheltuieli respectiv venituri financiare după caz.

5.1.2. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii

a)Conturile utilizate

120

Datoriile faţă de furnizori provin ca urmare a achiziţionării pe credit comercial:

- a stocurilor şi serviciilor;- a imobilizărilor.Derularea operaţiunilor cu furnizorii se realizează pe baza contractelor

economice sau pe baza unor comenzi ferme.Factura este documentul de bază utilizat pentru consemnarea

transferului de proprietate şi înregistrarea datoriei. Datoria devine exigibilă la termenul de plată stipulat în contract şi în factură.

Atunci când bunurile sosesc fără factură (datorită unor condiţii obiective) ele sunt însoţite de avizul de însoţire a mărfii, iar în contabilitate se va înregistra o datorie potenţială(probabilă), urmând ca ulterior, la sosirea facturii, aceasta să se transforme în datorie exigibilă.

Decontările cu furnizorii se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor din gr. 40 „Furnizori şi conturi asimilate” având următoarea structură:

401 „Furnizori”403 „Efecte de plătit”404 „Furnizori de imobilizări”405 „Efecte de plătit pentru imobilizări”408 „Furnizori facturi nesosite”409 „Furnizorii debitori”Contabilitatea analitică a furnizorilor se ţine pe fiecare persoană juridică

sau fizică în parte (grupate pe furnizori interni şi furnizori externi) iar în cadrul acestora pe termene de plată. În reglementările contabile în vigoare, se face precizarea potrivit căreia se vor grupa distinct datoriile rezultate:

- din tranzacţii cu clauză de rezervă de proprietate şi- din operaţiuni efectuate cu entităţile la care se deţin participaţii.Contul 401 „Furnizori” este un cont de datorii pe termen scurt (ct. P)

care reflectă pe credit datoriile faţă de furnizori provenite din achiziţionări de stocuri, lucrări şi servicii pentru activitatea de exploatare iar pe debit modalitatea de stingere a acestor datorii.

Detaliat, funcţia contului este:Se creditează cu:- valoarea stocurilor achiziţionate de la terţi;- valoarea materialelor nestocabile şi a energiei şi apei facturate de

terţi şi incluse direct pe cheltuieli;- valoarea lucrărilor şi serviciilor facturate de terţi şi care şi care

revin activităţii de exploatare;- TVA înscrisă în facturi;- valoarea facturilor primite, în cazul în care acestea au fost

evidenţiate anterior ca facturi nesosite;- valoarea avansurilor facturate;- valoarea ambalajelor primite care circulă în sistem de restituire,

facturate de furnizor;

121

- valoarea timbrelor, biletelor de tratament şi călătorie achiziţionate;- valoarea amenzilor, despăgubirilor şi penalităţilor datorate;- diferenţele nefavorabile de curs valutar, constatate la sfârşitul lunii

sau exerciţiului, aferente datoriilor în valută;- diferenţele nefavorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror

decontare se face în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora lunar sau la închiderea exerciţiului.

Se debitează cu:- sumele achitate furnizorilor;- valoarea efectelor comerciale de plătit acceptate, în contul datoriei

faţă de furnizori;- decontarea obligaţiilor faţă de furnizori pe seama avansurilor

acordate (cu ocazia regularizării);- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, predate

furnizorilor;- sumele nete achitate colaboratorilor şi impozitul pe venit reţinut

acestora;- valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării;- valoarea sconturilor obţinute de la furnizori;- valoarea produselor acordate ca plată în natură;- datorii prescrise sau anulate;- diferenţele favorabile de curs constatate în momentul decontării

datoriilor în valută sau la sfâr itul lunii respectiv la fineleș exerciţiului pentru datoriile în valută neachitate;

- diferenţele favorabile de curs aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, constatate la decontare sau cu ocazia evaluării la finele lunii sau la închiderea exerciţiului.

Soldul creditor reflectă datorii neachitate faţă de furnizori.Contul 404 „Furnizori de imobilizări” cont de datorii pe termen

scurt(ct. P) evidenţiază decontările cu furnizorii ca urmare a achiziţionării de imobilizări necorporale sau corporale, precum şi pentru lucrări şi servicii executate de terţi pentru activitatea de investiţii.

Se creditează cu datoriile faţă de furnizorii de imobilizări pentru:- valoarea imobilizărilor necorporale sau corporale achiziţionate şi

facturate de terţi;- valoarea ratelor de leasing financiar şi a dobânzii aferente, facturată

de locator;- valoarea avansurilor acordate;- TVA din facturi;- valoarea despăgubirilor, amenzilor ş penalităţilor datorate;- diferenţele nefavorabile de curs valutar la sfârşitul lunii sau

exerciţiului financiar, din evaluarea datoriilor în valută neachitate, idem pentru diferenţele nefavorabile aferente datoriilor exprimate în lei neachitate şi care se exprimă în funcţie de cursul unei valute.

122

Se debitează cu stingerea datoriilor astfel:- cu sumele achitate şi cu avansurile acordate şi regularizate;- cu valoarea garanţiilor depuse la terţi;- efectele comerciale de plătit acceptate în contul datoriei iniţiale faţă

de furnizori;- valoarea sconturilor ob inute;ț- diferenţele favorabile de curs constatate la decontarea datoriilor în

valută sau cu ocazia evaluării acestora la finele lunii sau exerciţiului, idem pentru diferenţele favorabile aferente datoriilor exprimate în lei şi care se exprimă în funcţie de cursul unei valute.

Soldul creditor reflectă datoriile faţă de furnizorii de imobilizări.Atunci când stocurile sosesc în întreprindere şi sunt recepţionate doar

pe baza avizului de însoţire a mărfii, factura urmând să sosească ulterior, datoriile estimate de furnizor se înregistrează la contul 408 „Furnizori – facturi nesosite” care este un cont de datorii pe termen scurt (ct P).

Se creditează cu:- valoarea stocurilor recepţionate sosite fără factură- valoarea lucrărilor terminate şi a serviciilor executate de terţi, încă

nefacturate- TVA neexigibilă aferentă- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor în valută

la sfârşitul lunii sau exerciţiului, idem pentru diferenţele nefavorabile aferente datoriilor în lei dar care se exprimă în funcţie de cursul unei valute.

Se debitează cu:- valoarea facturilor sosite- diferenţele favorabile de curs stabilite la sfârşitul lunii sau

exerciţiului cu ocazia evaluării datoriilor în valută sau a datoriilor în lei dar exprimate în funcţie de cursul unei valute.

Soldul creditor reprezintă sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au primit facturi.

Pentru stingerea datoriilor faţă de furnizori se pot utiliza efectele comerciale care semnifică în fond stingerea datoriei iniţiale cu o datorie nouă.

Îndeplinind funcţia de credit comercial, efectele comerciale de plătit (bilet la ordin,cambie etc.) se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor:

403 Efecte de plătit şi405 Efecte de plătit pentru imobilizăriAmbele sunt conturi de datorii pe termen scurt, stabilite pe bază de

efecte comerciale(ct.P).Contul 403 „Efecte de plătit” se creditează cu valoarea efectelor

comerciale emise sau acceptate pentru stingerea datoriilor faţă de furnizori şi cu diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de plătit în valută, stabilite la finele lunii sau exerci iului.ț

123

Se debitează cu valoarea efectelor comerciale achitate la scadenţă şi cu diferenţele favorabile de curs valutar aferente efectelor de plătit în valută constatate la decontare sau cu ocazia evaluării la sfârşitul lunii sau exerciţiului.

Soldul creditor reflectă datorii, respectiv valoarea efectelor comerciale de plătit.

Contul 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări” are o funcţiune identică cu cea a contului 403, cu deosebirea de conţinut că aceste efecte comerciale sunt utilizate în relaţiile de decontare cu furnizorii de imobilizări.

Societăţile comerciale care au datorii stabilite pe bază de efecte comerciale trebuie să urmărească efectele în ordinea scadenţelor utilizând registrul scadenţar pentru efectele de plătit.

În categoria decontărilor cu furnizorii se includ şi avansurile acordate acestora. Spre deosebire de celelalte conturi din gr. 40 care reflectă datorii ale întreprinderii faţă de terţii comerciali, avansurile acordate furnizorilor eviden iate cu ajutorul contului ț 409 „Furnizori – debitori” înregistrează creanţele întreprinderii faţă de aceştia. La acest cont se ţine de asemenea evidenţa creanţelor faţă de furnizori pentru ambalajele care circulă în sistem de restituire – facturare proformă de furnizori.

Pentru avansurile acordate furnizorilor aceştia trebuie să emită facturi în termen de 3 zile de la data încasării sumelor.

Ct 409, cont de crean e, după funcţia contabilă de activ, se dezvoltă înț următoarele conturi operaţionale:

4091 Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor şi

4092 Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări.

Se debitează cu valoarea avansurilor facturate de furnizori, cu valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire primite de la furnizor precum şi cu diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la sfârşitul lunii sau exerci iului a avansurilor în valută acordate şi a creanţelor exprimate în leiț dar a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute.

Se creditează cu valoarea avansurilor decontate cu furnizorii cu ocazia regularizării plăţilor cu aceştia, cu valoarea ambalajelor(care circulă în sistem de restituire) înapoiate furnizorilor precum şi cu valoarea acestor ambalaje degradate, valoarea ambalajelor(care circulă în sistem de restituire) nerestituite furnizorilor, reţinute pentru nevoi proprii precum şi cu diferenţele nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia evaluării la finele lunii sau exerciţiului a avansurilor în valută nedecontate la această dată.

Soldul debitor al contului reprezintă avansurile acordate furnizorilor, nedecontate.

B)Reducerile acordate de furnizori clienţilor şi contabilizarea acestora

În practică se întâlnesc adesea situaţii în care furnizorul acordă clienţilor o serie de reduceri. Reducerile se clasifică în:

124

- reduceri comerciale: rabatul, remiza şi risturnul- reduceri financiare: scontul.Atât rabatul cât şi remiza sunt reduceri comerciale care se acordă în

momentul facturării. Fiind acordate în momentul facturării, aceste reduceri nu se înregistrează în contabilitate. Astfel se va înregistra în contabilitate la creanţe din vânzări (ct. 411) respectiv la datorii din cumpărări, doar valoarea netă rezultă ca urmare a aplicării acestor reduceri.

Risturnurile sunt reduceri de preţ ulterioare acordate asupra ansamblului de operaţii efectuate cu acelaşi terţ în decursul unei perioade determinate (trimestrul, semestrul, anul).

În situaţia în care reducerile comerciale se acordă ulterior, după o anumită perioadă de la livrare şi facturare, aceste reduceri se vor înscrie în facturi de reducere, care vor fi contabilizate deoarece modifică nivelul facturii iniţiale reducând creanţele la furnizor şi datoriile la cumpărător.

Reflectarea în contabilitate a reducerilor comerciale acordate ulterior pe baza unei facturi de reducere presupune:

- la furnizor scad crean ele ini iale fata de clien iț ț ț709 „Reduceri comerciale acordate” = 4111 „Clien i” ț- la cumpărător scad datoriile ini iale faţă de furnizoriț401 „Furnizori” = 609 „Reduceri comerciale primite”Scontul este o reducere financiară acordată clienţilor care îşi achită

cumpărăturile înaintea termenului normal de exigibilitate. Scontul se calculează prin aplicarea unei cote procentuale valorii facturii.

Scontul se înregistrează în contabilitate astfel:- în contabilitatea furnizorului, ca o cheltuială financiară la ct. 667

„Cheltuieli privind sconturile acordate”- în contabilitatea clientului, ca un venit financiar la ct. 767 „Venituri

din sconturi obţinute”.

c)Contabilizarea operaţiunilor privind decontările cu furnizoriiAvând în vedere că în paragrafele anterioare au fost deja exemplificate

operaţiunile de aprovizionări cu stocuri pe credit comercial clasic, aprovizionări cu stocuri pentru care nu s-au întocmit încă facturi, în continuare se vor prezenta alte operaţiuni generate de decontările cu furnizorii:

c1) achizi ii pe credit cambialțExemplu:SC „Timiş” recepţionează în baza facturii primite de la furnizorul SC

„Olt” materii prime în valoare de 5.000 lei + 24% TVA. Pentru achitarea acestei facturi SC „Timiş” emite un bilet la ordin care este acceptat de furnizorul SC „Olt”, efect pe care îl plăteşte la scadenţă.

- recepţia materiilor prime % = 401 „Furnizori” 6.200 301 „Materii prime” analitic: SC „Olt” 5.000

125

4426 „TVA deductibilă” 1.200- emiterea biletului de ordin şi acceptarea lui de către furnizor 401 „Furnizori” = 403 „Efecte de plătit” 6.200 analitic SC „Olt” - achitarea efectului comercial la scadenţă 403 „Efecte de plătit” = 512 „Conturi la bănci” 6.200 c2) avansuri acordate furnizorilor de stocuriExemplu:SC „ABC” acordă în 2 decembrie furnizorului său de mărfuri SC

„XYZ” (prin ordin de plată), un avans în valoare totală de 6.200 lei. După 3 zile, adică în 5 decembrie primeşte factura de la furnizor pentru avansul acordat.

În data de 10 decembrie se recepţionează pa bază de factură, mărfuri de la SC „XYZ” în valoare de 7.000 lei+ 24% TVA.

În data de 12 decembrie se procedează la regularizarea operaţiunilor cu furnizorul, achitând diferenţa datorată din contul de la bancă.

- acordarea avansului 401 „Furnizori” = 512 „Conturi la bănci” 6.200 analitic: SC „XYZ” - primirea facturii pentru avansul deja acordat % = 401 „Furnizori” 6.200 409 „Furnizori – debitori” analitic: SC „XYZ” 5.000 analitic: SC „XYZ” 4426 „TVA deductibilă” 1.200 - recepţia mărfurilor pe baza facturii % = 401 „Furnizori” 8.680 371 „Mărfuri” analitic: SC „XYZ” 7.000 4426 „TVA deductibilă” 1.680- decontarea operaţiunilor cu furnizorul şi achitarea diferenţei datorate

401 „Furnizori” = % 8.680 analitic SC „XYZ” 409 „Furnizori – debitori” 5.000 analitic: SC „XYZ” 4426 „TVA deductibilă” 1.200 512 „Conturi la bănci” 2.480Practic SC „ABC” (cumpărătorul) a mai avut de plătit în plus faţă de

avansul deja acordat:- diferenţa pentru marfă 7.000- 5.000= 2.000- TVA aferentă diferenţei 2.000* 24/1000= 480 diferenţă totală de plătit 480.2

5.1.3. Contabilitatea decontărilor cu clienţii

a. Conturile utilizate

126

Urmare a derulării vânzărilor, pe credit comercial, a producţiei, a mărfurilor sau ca urmare a realizării şi facturării de lucrări şi servicii specifice activităţilor de exploatare, rezultă creanţele comerciale.

Creanţele se înregistrează în contabilitate pe baza facturii, la livrare când se realizează transferul de proprietate. În cazul în care se fac livrări pentru care nu s-au întocmit încă facturi, crean ele se înregistrează în contabilitate înț baza avizului de însoţire a mărfurilor.

Contabilitatea sintetică a decontărilor cu clienţii se realizează cu ajutorul conturilor din gr. 41 „Clienţi şi conturi asimilate” cu următoarea componenţă:

411 „Clienţi” 4111 „Clienţi” 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”413 „Efecte de primit de la clienţi”418 „Clienţi – facturi de întocmit”419 „Clienţi creditori”Contabilitatea analitică a clienţilor se organizează pe categorii de

creanţe (grupate pe creanţe interne şi externe) şi pe fiecare persoană juridică sau fizică în parte, iar în cadrul acestora pe fiecare termen de încasare. De asemenea se vor evidenţia separat creanţele rezultate din tranzacţii cu clauză de rezervă de proprietate şi cele avute la entităţile la care se deţin interese de participare.

În contabilitate sunt delimitate şi evidenţiate, ca structuri distincte, creanţele incerte sau în litigiu.

Creanţele sunt incerte în situaţia în care acestea nu s-au încasat la termenul convenit şi există lipsă de încredere în capacitatea financiară a acestor parteneri comerciali de a-şi onora obligaţiile.

Clienţii sunt litigioşi în situaţia în care s-a deschis o acţiune judecătorească pentru recuperarea sumelor care fac obiectul creanţelor.

Ct. 4111 „Clienţi”,cont de crean e, reprezentând creanţe comerciale peț termen scurt, (ct. A) şi are următoarea funcţiune:

Se debitează cu creanţele faţă de clienţi rezultate din vânzări, respectiv din realizări de lucrări şi servicii la nivelul valorilor exprimate în preţ de vânzare plus cota de TV A aferentă.

Se creditează cu ocazia decontării creanţelor prin încasare sau prin efecte comerciale acceptate de la clienţi.

În detaliu funcţia contului este:Se debitează cu:- valoarea la preţ de vânzare plus TVA aferentă livrărilor facturate,

lucrărilor executate şi serviciilor prestate şi facturate;- valoarea bunurilor livrate şi a serviciilor prestate, care anterior

figurau la facturi de întocmit;- creanţa scadentă aferentă ratelor lunare de leasing financiar;- dobânda lunară aferentă ratelor de leasing financiar;- venituri înregistrate în avans aferente perioadelor următoare;- avansuri facturate clienţilor;

127

- creanţe reactivate;- valoarea ambalajelor trimise clienţilor şi care circulă în sistem de

restituire, facturate;- despăgubiri, amenzi şi penalităţi datorate de clienţi;- diferenţele favorabile de curs valutar rezultate cu ocazia evaluării la

sfârşitul lunii sau exerciţiului a creanţelor în valută respectiv a creanţelor în lei dar a căror decontare se face în raport de cursul unei valute.

Se creditează cu:- sumele încasate de la clienţi;- valoarea cecurilor şi efectelor comerciale acceptate;- valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării;- valoarea sconturilor acordate clienţilor;- decontarea avansurilor încasate de la clienţi;- valoarea garanţiilor reţinute de terţi;- creanţele devenite incerte sau litigioase;- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de

la clienţi;- diferenţele nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia

decontării creanţelor în valută respectiv cu ocazia evaluării acestora la sfârşitul lunii sau exerciţiului;

- idem pentru diferenţele de curs aferente creanţelor exprimate în lei şi decontate în raport de cursul unei valute.

Soldul debitor reprezintă crean ele întreprinderii faţă de clienţi,ț neîncasate.

Ct. 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” este un cont de crean eț reprezentând creanţe pe termen scurt comerciale (ct. A) şi are următoarea funcţiune:

Se debitează cu:- creanţele devenite incerte sau litigioase preluate din ct. 4111;- diferenţele favorabile de curs valutar constatate cu ocazia evaluării,

la sfârşitul exerciţiului a creanţelor litigioase în valută.Se creditează cu:- creanţele recuperate ca urmare a încasării lor;- creanţele nerecuperate, trecute pe pierderi cu prilejul scoaterii din

evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu;- diferenţele nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia

încasării creanţelor litigioase în valută sau cu ocazia evaluării lor, la finele lunii sau exerciţiului.

Soldul debitor al contului reflectă creanţele incerte sau litigioase rămase neîncasate.

Concomitent cu constatarea caracterului incert sau litigios al creanţelor şi transferarea lor din contul 4111 la ct 4118, aplicând principiul prudenţei, se va proceda la constituirea unei ajustări pentru deprecierea creanţelor utilizând

128

ct. 491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor- clienţi”,cont rectificativ al valorii de înregistrare a creanţelor(rectifică prin scădere) cu funcţie de pasiv.

Nivelul acestei deprecieri se va stabili la nivelul pierderii probabile şi se va aprecia pentru fiecare client dubios în parte ţinând cont de valoarea nominală a creanţei (inclusiv TVA) care se va înmulţi cu gradul estimat de nerecuperare.

Ct. 491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor- clienţi” are următoarea funcţiune:

Se creditează cu:- valoarea ajustărilor constituite, pentru clienţii dubioşi, incerţi sau cu

care societatea se află în litigiu, prin trecerea lor pe cheltuieli la ct 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”.

Se debitează cu:- valoarea ajustărilor diminuate sau anulate prin trecerea lor la

venituri la ct. 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”.

Soldul creditor reflectă ajustările constituite, aferente creanţelor depreciate faţă de clienţi.

În vederea recuperării creanţelor de la clienţi se pot accepta de către furnizori, efecte comerciale(cambii, bilete la ordin) care se preiau în portofoliu în calitate de beneficiari ai acestora. În fond se stinge creanţa iniţială pe bază de factură şi apare o creanţă pe bază de efecte comerciale evidenţiată în contabilitate cu ajutorul contului 413 „Efecte de primit de la clienţi”, cont de active, de creanţe comerciale.

Se debitează cu:- valoarea efectelor comerciale acceptate, preluate în portofoliu de la

clienţi; - diferenţele favorabile de curs valutar, aferente efectelor comerciale

în valută, constatate la sfârşitul lunii sau exerciţiului.Se creditează cu:- valoarea efectelor comerciale depuse la bancă pentru încasare la

scadenţă(ct. 5113);- valoarea efectelor comerciale încasate direct de la client(512);- diferenţele nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia

decontării respectiv evaluării la sfârşitul lunii sau exerciţiului a efectelor comerciale de primit în valută.

Soldul debitor reflectă valoarea crean elor neîncasate stabilite pe bazăț de efecte comerciale neajunse la scadenţă.

Deoarece efectele comerciale © depuse la încasare, la scadenţă, sau în caz de necesităţi de lichidităţi, înainte de scadenţă, acestea se vor urmări în ordinea scadenţelor utilizând registrul scadenţar pentru efectele de primit. La serviciul financiar al întreprinderii, ct. 413 este ordonat pe termene scadente şi pe titularii plătitori.

Livrările efectuate sau lucrările executate şi serviciile prestate, inclusiv TVA aferentă, pentru care, din motive obiective, nu s-au întocmit facturi, dar a

129

căror valoare este bine determinată, reprezintă venituri ale perioadei în care s-au realizat aceste livrări şi simultan trebuie înregistrate şi creanţele la ct. 418 „Clienţi- facturi de întocmit”. Este un cont de crean e şi anume de creanţeț comerciale cu funcţie de activ.

Se debitează cu:- valoarea bunurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor

prestate către clienţi, inclusiv TVA neexigibilă aferentă, pentru care nu s-au întocmit încă facturi;

- diferenţele favorabile de curs valutar, constatate la sfârşitul lunii sau exerciţiului, aferente creanţelor în valută.

Se creditează cu:- valoarea facturilor întocmite(cu care ocazie TVA neexigibil devine

TVA colectat);- diferenţele nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia

facturării sau constatate la finele lunii sau exerciţiului pentru creanţele în valută.

Soldul debitor eviden iază creanţe faţă de clienţi pentru care nu sauț întocmit încă facturi.

În grupa 41 „Clienţi şi conturi asimilate” alături de conturile menţionate anterior şi care oglindesc creanţe comerciale fiind conturi de active, se încadrează şi contul 419 „Clienţi- creditori”, cont de datorii comerciale (ct. P), evidenţiind datoriile faţă de clienţi pentru avansurile încasate de la aceştia.

Aceste datorii comerciale se vor deconta pe măsura facturării livrărilor sau prestaţiilor ulterioare, urmând a se încasa doar diferenţa dintre nivelul total al facturii şi avansul încasat. Tot la acest cont se ţine evidenţa ambalajelor care circulă în sistem de restituire.

Se creditează cu:- valoarea avansurilor facturate clienţilor în cel mult trei zile de la

încasare;- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire predate şi

facturate clienţilor;- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor primite

în valută, stabilite la închiderea lunii sau exerciţiului.Se debitează cu:- valoarea avansurilor decontate pe seama facturilor emise pentru

livrările sau prestaţiile ulterioare;- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de

la clienţi;- valoarea ambalajelor nerestituite de clienţi;- diferenţele favorabile de curs valutar constatate cu ocazia decontării

avansurilor în valută sau aferente acestora la finele exerciţiului.Soldul creditor oglinde te datorii faţă de clienţi pentru avansuri încasateș

şi nedecontate încă.

b) Contabilizarea operaţiunilor privind decontările cu clienţii

130

b1) Vânzări pe credit cambialExemplu:SC „Oltul” livrează şi facturează SC „Timiş” produse în valoare în

valoare de 5.000 lei+ 24% TVA. SC „Timiş” emite un bilet la ordin pentru achitarea obligaţiilor sale, efectul comercial este acceptat de SC „Oltul” şi intră în portofoliul acestei societăţi. SC „Oltul” depune la bancă spre încasare acest efect comercial la scadenţă şi înregistrează încasarea.

- livrare şi facturare de produse 411 „Clienţi” = % 6.200 analitic: SC „Timiş” 701 „Venituri din vânzarea 5.000 produselor finite” 4427 „TVA colectată” 1.200şi 711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite”(la cost stocurilor de produse” de produc ie)ț- acceptarea biletului la ordin şi primirea lui în portofoliu 413 „Efecte de primit de la clienţi”= 411 „Clienţi” 6.200 analitic SC „Timiş” analitic SC „Timiş” - depunerea la bancă spre încasare a biletului la ordin 5113 „Efecte de încasat”= 413 „Efecte de primit 6.200 de la clienţi” analitic: SC „Timiş”- încasarea contravalorii creanţelor stabilite pe bază de efecte

comerciale 512 „Conturi curente = 5113 „Efecte de încasat” 6.200 la bănci b2) Livrări de stocuri cu facturare ulterioarăExemplu: SC „FB” livrează SC „IT” produse pe baza avizului de însoţire a mărfii

în valoare de 20.000 lei(în preţ de vânzare) + 24% TVA. Valoarea în cost de producţie a produselor este de 14.000 lei. Ulterior SC „FB” întocmeşte şi trimite factura SC „IT”. Se încasează creanţa de la SC „IT”.

- livrarea produselor 418 „Clienţi- facturi de = % 24.800 întocmit” 701 „Venituri din vânzarea 20.000 analitic: SC „IT” produselor finite” 4428 „TVA neexigibilă” 4.800 şi 711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite” 14.000 stocurilor de produse” - emiterea facturii 411 „Clienţi” = 418 „Clienţi- facturi de întocmit” 24.800 analitic: SC „IT” analitic: SC „IT” şi 4428 „TVA neexigibilă” = 4427 „TVA colectată” 4.800- încasarea creanţei 512 „Conturi curente la bănci” = 411 „Clienţi” 24.800

131

analitic: SC „IT” b3) Creanţe incerte sau în litigiuExemplu: La finele exerciţiului N, cu ocazia inventarierii şi evaluării

creanţelor sale SC „Favorit” SA constată:- creanţa comercială asupra clientului SC „X” SA de 124.000 lei din

care TVA este de 24.000 lei, prezintă dubii în ceea ce priveşte posibilitatea încasării ei, scadenţa fiind deja depăşită cu 270 de zile. Din analizele efectuate rezultă că societatea se confruntă cu severe dificultăţi financiare, gradul de nerecuperare fiind de 90%.

În exerciţiul N+1, SC „X” SA este declarată în faliment şi nu se mai poate recupera creanţa, ca atare se scoate din evidenţă.

Înregistrări în exerciţiul N- trecerea la creanţe incerte a drepturilor faţă de SC „X” 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”= 4111 „Clienţi” 124.000 analitic: SC „X” analitic: SC „X” - constituirea unei ajustări pentru deprecierea creanţei(124.000*

90/100= 111.600) 6814 „Cheltuieli de exploatare = 491 „Ajustări pentru 111.600 privind ajustări pentru deprecierea creanţelor- deprecierea activelor clienţi” circulante” analitic: SC „X” Înregistrări în exerciţiul N+1- scoaterea din evidenţă a creanţei faţă de SC „X” % = 4118 „Clienţi incerţi sau 124.000 654 „Pierderi din creanţe în litigiu” 100.000 şi debitori diverşi analitic: SC „X” 4427 „TVA colectată” 24.000- anularea ajustării constituite în acest scop

491 „Ajustări pentru = 7814 „Venituri din ajustări 111.600 deprecierea creanţelor- pentru deprecierea clienţi” activelor circulante” analitic: SC „X”

5.2. Contabilitatea decontărilor cu personalul

Una dintre cele mai mari cheltuieli înregistrate de societăţile comerciale, o reprezintă cheltuielile privind salariile, contribuţiile şi impozitele legate de salarii.

Reflectarea în contabilitate a decontărilor cu personalul se realizează cu ajutorul conturilor din gr.42 „Personal şi conturi asimilate” care eviden iazăț distinct :- salariile datorate (ct. 421);- ajutoare materiale datorate (ct. 423)- alte decontări cu personalul (ct. 424, 425, 426, 427, 428)

132

5.2.1. Contabilitatea salariilor datorate

Documentele primare care stau la baza stabilirii salariilor pentru fiecare angajat se grupează astfel:

• Documente privind prezenţa la lucru şi la volumul de muncă prestată: fişă de pontaj, condică de prezenţă, foaie colectivă de pontaj, situaţia prezenţelor şi a absenţelor etc.;

• Documente privind producţia obţinută: bon de lucru individual, bon de lucru colectiv, raport de producţie şi salarizare, pontajul lucrărilor etc.;• Documente privind stabilirea salariilor: stat de salarii pentru angajaţi, stat de salarii pentru colaboratori, listă de avans chenzinal, listă de îndemnizaţii pentru concediul de odihnă, desfă urătorul îndemnizaţiilorș plătite în contul asigurărilor sociale de stat, etc.

Mărimea drepturilor salariale se consemnează în final în statul de plată. Din venitul brut din salarii, se operează, în statul de plată următoarele reţineri:- contribuţii sociale obligatorii:

• Contribuţia personalului la asigurările sociale: 10,5%• Contribuţia la asigurările sociale de sănătate: 5,5%• Contribuţia la fondul de şomaj: 0,5%• Impozitul pe venituri de natura salariilor

- contribuţii sociale facultative: contribuţii la schemele facultative de pensii ocupaţionale, cotizaţii sindicale;- alte reţineri: rate, chirii, imputaţii, etc.;- avansul chenzinal acordat.

Restul de plată se achită personalului.Plata salariilor se face, de regulă, lunar, în luna următoare celei la care

se referă, la data stabilită în contractul de muncă. Există posibilitatea acordării salariilor şi în două tranşe, la un interval de două săptămâni sub forma: - avansului (sau chenzina I); - lichidare (sau chenzina a II-a).

În acest caz pe lângă contul 421 „Personal-salarii datorate” se va utiliza şi contul 425 „Avansuri acordate personalului”.

Contul 421 „Personal-salarii datorate” este un cont de datorii pe termen scurt (cont de pasiv).

Se creditează: cu salariile şi alte drepturi asimilate salariilor, datorate personalului.

Se debitează cu:- reţinerile din salarii reprezentând contribuţia personalului la asigurările sociale;- reţinerile din salarii reprezentând contribuţia personalului la asigurările de sănătate ; - reţinerile din salarii reprezentând contribuţia personalului la fondul de şomaj; - reţinerile din salarii reprezentând impozitul pe veniturile din salarii;

133

- reţinerile din salarii reprezentând avansul chenzinal acordat;- reţineri din salarii datorate terţilor;- valoarea produselor acordate salariaţilor ca plată în natură;- salariile nete achitate;- drepturile de personal neridicate.

Soldul creditor reflectă sumele datorate de întreprindere personalului sub formă de salarii.

Întreprinderile care plătesc salariile o singură data (lunar) folosesc doar contul 421 şi nu se mai pune problema reţinerii din salarii a avansurilor.

Dacă, însă, în contractul de muncă se prevede plata salariilor în două tranşe: avans şi lichidare, în contabilitate se va utiliza pe lângă contul 421 şi contul 425 „Avansuri acordate personalului”, un cont de creanţe curente faţă de personal (cont de activ).

Se debitează cu avansurile acordate personalului.Se creditează cu avansurile reţinute din salarii sau după caz, din

ajutoarele materiale.Soldul debitor reprezintă avansurile acordate, deci creanţe ale

întreprinderii faţă de personal.Drepturile de personal neridicate în termenul legal se evidenţiază cu

ajutorul contului 426 „Drepturi de personal neridicate”, cont de datorii pe termen scurt (cont de pasiv).

Se creditează cu: sumele datorate personalului reprezentând salarii, ajutoare materiale sau participare la profit, neridicate la termen.

Se debitează cu: sumele achitate personalului precum şi cu drepturile de personal neridicate, aferente exerciţiilor precedente prescrise.

Soldul creditor reprezintă drepturi de personal neridicate.Pentru evidenţa reţinerilor de rate, chirii şi a popririlor pe baza unor

sentinţe judecătoreşti (despăgubiri, pensii alimentare, etc.) se utilizează contul 427 „Reţineri din salarii datorate terţilor”, este un cont de datorii pe termen scurt (cont de pasiv).

Se creditează cu sumele reţinute din salarii sau ajutoare materiale a ratelor, chiriilor şi a altor reţineri în favoarea terţilor cum ar fi contribuţia la schemele facultative de pensii ocupaţionale, astfel încât la nivelul anului să nu depăşească echivalentul în lei a 200 de euro.

Se debitează cu sumele achitate terţilor.Soldul creditor reprezintă sumele reţinute datorate terţilor.Angajatorii au obligaţia de a plăti lunar o contribuţie la Fondul de

garantare a creanţelor salariale, în cotă de 0,25% aplicată asupra fondului total de salarii brute lunare.

Înregistrarea sumelor datorate de angajator la fondul de garantare se realizează astfel: 6458 „Alte cheltuieli privind = 4381 „Alte datorii sociale” asig.şi protecţia socială” -fond garantare creanţe salariale - plata obligaţiei: 4381 „Alte datorii sociale” = 5121 „Conturi la bănci în lei”

134

- fond garantare creanţe salarialeGestionarea fondului se face de Agenţia Naţională pentru Ocuparea

Forţei de Muncă prin Agenţiile judeţene.Angajatorii au obligaţia plăţii şi declarării lunare a contribuţiei la

Fondul de garantare, la organul fiscal competent, până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se datorează drepturile salariale.

În legătură cu fondul de salarii lunar, unităţile mai datorează un comision Inspectoratului Teritorial de Muncă (ITM) de :-0,75% din fondul de salarii realizat pentru completarea carnetelor de muncă-0,25% din fondul de salarii realizat pentru verificarea şi certificarea legalităţii înregistrărilor.

Reflectarea în contabilitate a acestui comision se realizează în felul următor: 635 „Chelt.cu alte impozite = 447„ Fd.speciale-taxe şi taxe şi vărs.asimilate” vărs.asimilate”

- analitic: Camera de MuncăExemplu: S.C „Crinul” S.A fabrică de detergenţi acordă în data de 17

noiembrie salariaţilor, avansul, conform listelor de plată în valoare totală de 500.000 lei, sumele se transferă în conturile de card ale acestora.

La sfârşitul lunii noiembrie se calculează şi înregistrează salariile datorate personalului, în baza centralizatorului Statelor de plată, în valoare totală de 1.650.000 lei din care :1.600.000 lei salariul în bani şi 50.000 lei valoarea produselor obţinute de întreprindere. Din veniturile salariale se reţine : - contribuţia personalului la asigurări sociale 10,5% (1.650.000* 10,5% = 173.250); -contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate 5,5% (1.650.000* 5,5% = 90750); -contribuţia personalului la fondul de şomaj 0,5% (1.650.000* 0,5% = 8250); - impozitul pe venituri din salarii 200.000 lei; - avansuri acordate 500.000 lei; - popriri (rate, despăgubiri) 50.000 lei.

În data de 2 decembrie se varsă din contul de la bancă în lei, în conturile de card ale salariaţilor, restul de plată în bani de 577.750 şi se eliberează produse finite (detergenţi şi săpun) pentru partea în natură aferentă salariilor pe luna decembrie de 50.000 valoarea în cost de producţie a acestora. Pentru TVA aferent produselor acordate se va înregistra suportarea acesteia pe cheltuielile unităţii. Se va înregistra şi constituirea fondului pentru plata creanţelor salariale aferent lunii noiembrie şi se va vira la organele competente.Se va înregistra de asemenea comisionul de 0,75% datorat ITM.- achitarea pe 17 noiembrie a avansului 425 „Avansuri acordate =5121 „Conturi la bănci în lei” 500.000 personalului”- înregistrarea salariilor datorate pe luna noiembrie: 641 „Chelt.cu salariile =421 „Personal-salarii datorate” 1.650.000

135

Personalului” - înregistrarea reţinerilor din salarii 421 „Personal-salarii = % 1.022.250 datorate „ 4312 „Contrib.pers.la asig.soc” 173.250 4314 „Contrib.angaj.pt.asig soc. de sănătate” 90.750 4372 „Contrib.pers.la fd.şomaj” 8250 444 „Impozit pe venituri de natura salariilor” 200.000 425 „Avansuri acordate pers.” 500.000 427 „Reţineri din salariile datorate terţilor” 50.000- achitarea pe 2 decembrie a chenzinei a doua în bani şi a produselor ca salarizare în natură: 421 „Personal-salarii = % 627.750 datorate” 5121 „Ct.la bănci în lei” 577.750 345 „Produse finite” 50.000- înregistrarea TVA aferent produselor acordate (50.000 * 24/100=12.000) 635 „Chelt. Cu alte imp, = 4427 „TVAC” 12.000 taxe şi vărsăm.asimilate „-înregistrarea fondului de garantare a creanţelor salariale (1.650.000x0,25%/100=4125) 6458 „Alte chelt. Privind =4381 „Alte datorii sociale” 4125 asig şi prot.socială” -fd.garantare creanţe salariale- achitarea obligaţiei privind fondul de garantare: 4381 „Alte datorii sociale” =5121 „Ct.la bănci în lei” 4125 -fd. De garantare creanţe salariale- înregistrarea comisionului datorat ITM (1.650.000 * 0,75%= 12.372) 635 „Chelt cu alte imp = 447 „Fonduri speciale-taxe 12372 taxe şi vărs.asimilate” şi vărsăminte asimilate analitic: Camera de muncă

5.2.2. Contabilitatea ajutoarelor materiale datorate

În afară de salarii, angajatorii mai au şi obligaţia de a acorda personalului concedii medicale şi îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătate în următoarele situaţii:

- pentru incapacitate temporară de muncă cauzată de boli sau accidente;- pentru maternitate;- pentru risc maternal;- pentru îngrijirea copilului bolnav;- pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă.

136

Calculul sumelor datorate pentru situaţiile amintite anterior se realizează pe baza certificatului de concediu medical, iar plata pe baza statelor pentru îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătate.

Contabilitatea sumelor datorate pentru concedii şi îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătate şi a modului de decontare a acestora se realizează cu ajutorul contului 423 „Personal – ajutoare materiale datorate” cont de datorii pe termen scurt (ct P).Înainte de a prezenta funcţia acestui cont, dorim să facem unele precizări făcute de lege, (Lg.nr.399/2006 pentru aplicarea O.U.G nr.158/2005 privind concediile şi îndemniza iile de asigurări sociale de sănătate), referitoare la modul deț suportate (finanţare) a concediilor medicale pentru incapacitatea temporară de muncă, astfel:

- de către angajator, din fondul de salarii, din prima şi până în a V-a zi de incapacitate temporară de muncă;- din bugetul asigurărilor sociale de sănătate, începând cu ziua următoare celor suportate de angajator.

În restul cazurilor (maternitate, risc maternal, îngrijirea copilului bolnav, prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii temporare de muncă) concediile şi îndemnizaţiile se suportă integral din bugetul asigurărilor sociale de sănătate.

Sumele plătite de întreprindere angajaţilor sub formă de concedii şi îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătate (pentru partea suportată din bugetul asigurărilor sociale de sănătate) se reţin din contribuţia datorată de angajator pentru concedii şi îndemnizaţii în luna respectivă, la Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate (FNUASS).

Ct 423 „Personal – ajutoare materiale datorate” are următoarea funcţiune:

Se creditează:- cu îndemnizaţiile sociale datorate personalului, suportate de unitate (6458);- cu îndemnizaţiile sociale datorate personalului suportate din bugetul asigurărilor sociale prin debitul ct.4313.02 „Contribuţia angajatorului pentru concedii şi îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătate”.

Se debitează:- cu reţinerea contribuţiei personalului la asigurări sociale de sănătate (4314);- cu reţinerea contribuţiei personalului la fondul de şomaj (4372);- cu reţinerea impozitului pe venituri din salarii (444);- cu reţinerea avansului acordat (425);- cu reţinerile datorate terţilor (427);- cu îndemnizaţiile nete achitate (512);- cu îndemnizaţiile neridicate în termen (426).

Soldul creditor reprezintă datoriile faţă de personal, pentru concedii şi îndemnizaţiile de plătit.

Exemplu:

137

SC „Crinul SA”, întocmeşte statul de îndemnizaţii pentru incapacitatea temporară de muncă, pe luna noiembrie, sumele datorate personalului fiind de 300.000 lei din care: - 10.000 lei se suportă de unitate - 290.000 lei se suportă din contribuţia unităţii pentru concedii şi îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătateReţinerile din îndemnizaţiile cuvenite salariaţilor:

- contribuţia personalului la asigurări sociale 10,5%, adică 300.000 * 10,5/100 = 31.500 lei;- contribuţia personalului la asigurări sociale de sănătate 5,5%, adică 300.000 * 5.5%= 16.500;- contribuţia personalului la fondul de şomaj 0,5% adică 300.000 * 0,5/100 = 1.500 lei;- impozitul pe venituri de natura salariilor 43.200 lei;- avansurile acordate 50.000 lei.

Se achită îndemnizaţiile datorate personalului în 2 decembrie prin virarea sumelor în conturile de card ale acestora.

- înregistrarea sumelor datorate % = 423 „Personal – ajut.mat.datorate” 300.000 6458 „Alte chelt. Privind 10.000 asig.şi prot.soc.” 4313.02 „Contribuţia angajatorului 290.000 pt. concedii şi îndemnizaţii de asig.soc.de sănătate”

- înregistrarea reţinerilor

423 „Personal – ajut.mat. = % 142.700 datorate” 4312 „Contrib.pers.la 31.500 asig. Soc.” 4314 „Contrib. Pers. la asig. Soc. De sănătate” 16.500 4372 „Contrib.pers.la 1.500 fd. De şomaj” 444 „Impozit pe venit de 43.200 nat. Salariilor” 425 „Avansuri acordate” 50.000

- achitarea îndemnizaţiilor datorate 423 „Personal–ajut. mat.datorate” = 5121„Ct.la bănci în lei” 157.300

138

5.2.3. Contabilitatea altor decontări cu personal

Sumele datorate personalului sub formă de prime din profitul realizat se eviden iază în contabilitate cu ajutorul contului ț 424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit” cont de datorii pe termen scurt (ct. P).

Se creditează cu sumele datorate personalului din profitul realizat, conform prevederilor legale (643).

Se debitează cu impozitul pe venituri de natura salariilor reţinute din primele cuvenite personalului (444) şi cu sumele nete achitate angajaţilor (512).

Soldul creditor reprezintă primele din profit datorate personalului.Exemplu: A.G.A hotărăşte acordarea unui procent de 10% din profitul

realizat în anul precedent N-1, de SC „F.B” SA personalului, în sumă de 10.000 lei. Se reţine impozitul de 16% şi se achită stimulentele.- înregistrarea sumelor datorate ca premii anuale din profitul realizat 643 „Chelt.cu primele reprez.= 424 „ Prime reprezentând 10.000

Particip.pers.la profit” particip.pers.la profit”- reţinerea impozitului pe venituri 424 „Prime reprezentând = 444 „Impozit pe venituri 1.600 particip.pers.la profit” de natura salariilor” - achitarea primelor 424 „Prime reprez.particip. = 5121 „Ct la bănci în 9.400 pers. la profit” lei”

Nota: În anul precedent N-1, S.C. „F.B.” S.A. este obligata potrivit legii sa-şi constituie un provizion la nivelul primelor ce se vor acorda, după aprobarea AGA, personalului:

6812 „Ch. de exploatare = 1518 „Alte provizioane” 10.000 privind provizioanele”

În anul N, la acordarea premiilor sub forma participării la profit, se anulează provizionul:

1518 „Alte provizioane” = 7812 „Venituri din provizioane” 10.000

5.3. Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale şi protec ia socialăț

5.3.1. Contabilitatea contribuţiilor la asigurările sociale (C.A.S)

Potrivit Lg. Nr.19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, cu modificările şi completările ulterioare, dreptul de asigurări sociale e garantat de stat prin stemul public, a căror venituri şi cheltuieli reprezintă Bugetul Asigurărilor sociale.

139

Casa Naţională de Pensii şi Asigurări Sociale (CNPAS) îşi exercită atribuţiile în teritoriu prin intermediul Caselor Judeţene de Pensii şi Asigurări Sociale (CJPAS).

Contribuie la formarea fondurilor sistemului public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale: - asiguraţii (salariaţii) cu o cotă procentuală de 10,5% indiferent de condiţiile de muncă;- angajatorii (entităţile) cu o cotă procentuală diferenţiată în func ie de condiţiileț de muncă: 20,8 % pentru condiţii normale.

Cotele de contribuţii se aprobă anual prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat.

Raportarea acestor obligaţii sociale se face lunar prin formularul 100 „Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat” până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se calculează. Această dată este şi termenul pentru plata obligaţiilor.Reflectarea în contabilitate a contribuţiilor la asigurările sociale (CAS) se realizează cu ajutorul conturilor 4311 şi 4312. Contul 4311 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale” e un cont de datorii pe termen scurt (ct P).

Se creditează cu valoarea contribuţiei datorată de angajator, la asigurările sociale (6451) şi se debitează cu sumele virate (512).

Soldul creditor reprezintă sumele datorate la asigurările sociale de către entitate. Contul 4312 „Contribuţia personalului la asigurările sociale” e un cont de datorii pe termen scurt (ct P). Se creditează cu valoarea contribuţiei datorată de personal, reţinută din salarii sau îndemnizaţii de asigurări sociale (421,423) şi se debitează cu sumele virate (512).

Soldul creditor evidenţiază contribuţiile individuale datorate la asigurări sociale.

5.3.2. Contabilitatea contribuţiilor la asigurările sociale de sănătate (CASS)

Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate, gestionat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate se constituie în principal din:

- contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 5,2% la fondul lunar de salarii;- contribuţia angajatorului pentru îndemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate 0,85% la fondul lunar de salarii;- contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate 5,5% din venituri salariale lunare.

140

Contribuţiile se raportează lunar în formularul 100 „Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat până în data de 25 a lunii următoare. Termenul de depunere a declaraţiei reprezintă şi termenul de plată.Reflectarea în contabilitate a acestor contribuţii se realizează cu ajutorul conturilor :4313.01,4313.02 şi 4314. Contul 4313.01 „Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate” este un cont de datorii pe termen scurt (ct P) Se creditează cu contribuţia unităţilor la asigurările sociale de sănătate (6453) şi se debiteză cu sumele virate asigurărilor sociale de sănătate(512). Soldul creditor reprezintă sumele datorate la asigurările sociale de sănătate. Contul 4313.02 „Contribuţia angajatorului pentru îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătate”Este un cont de datorii pe termen scurt(ct P). Se creditează cu sumele datorate reprezentând contribuţia unităţii (6453).

Se debitează cu concediile şi îndemnizaţiile datorate personalului şi care se suportă din contribuţia unităţii (423) precum şi cu sumele virate la bugetul asigurărilor sociale de sănătate (512).

Soldul creditor reprezintă sume datorate la bugetul asigurărilor sociale de sănătate.

Contul 4314 „Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate”este un cont de datorii pe termen scurt(ct P).

Se creditează cu sumele datorate de personalul angajat la asigurări sociale de sănătate, reţinute din salarii (421) şi din ajutoare materiale (423) şi se debitează cu sumele virate (512).

Soldul creditor reflectă sumele reţinute din salarii şi nevirate încă la bugetul asigurărilor sociale de sănătate.

5.3.3. Contabilitatea decontărilor privind protecţia socială

Cadrul normativ care reglementează constituirea şi utilizarea fondului de şomaj este Lg.76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă. Administratorul fondului este Agenţia Naţională de Ocupare şi Formare Profesională şi func ionează prin intermediuț Agenţiilor Judeţene de Ocupare şi Formare Profesională. Bugetul fondului pentru plata ajutorului de şomaj se constituie în principal din:- contribuţia datorată de angajator de 0,5% la suma veniturilor brute realizate lunar (în care se includ şi concediile şi indemniza iile pentru incapacitateț temporară de muncă suportate de angajator în primele 5 zile de boală 641=423); - contribuţia datorată de personalul angajat de 0,5 % din venitul brut realizat lunar.

Cotele de contribuţii se stabilesc anual prin legea bugetului asigurărilor sociale.Raportarea şi achitarea sumelor datorate la fondul pentru ajutor de şomaj se face pana la data de 25 ale lunii următoare celei pentru care se calculează.

141

Contabilitatea decontărilor privind contribuţia unităţii şi a personalului la fondul de şomaj se realizează cu ajutorul conturilor 4371 şi 4372.

Contul 4371 „ Contribuţia unităţii la fondul de şomaj” este un cont de datorii pe termen scurt (ct P). Se creditează cu contribuţia la fondul de şomaj datorată de unitate (6452) şi se debiteză cu sumele virate (512), soldul creditor evidenţiază datorii ale întreprinderii privind fondul de şomaj. Contul 4372 „ Contribuţia personalului la fondul de şomaj “ este un cont de datorii pe termen scurt (ct P). Se creditează cu contribuţia datorată de personal la fondul de şomaj reţinută (421, 423) şi se debitează cu sumele virate (512), soldul creditor reflectă sumele reţinute personalului din venituri şi nevirate încă, deci datorii privind fondul de şomaj.

5.3.4. Contabilizarea operaţiunilor referitoare la decontările privind asigurările sociale şi protecţia socială

În baza centralizatorului statelor de plată S.C. “X” SA procedează:-calcularea contribuţiilor datorate de unitate la asigurările sociale şi protecţia socială cunoscând ca din total fd. De salarii 100.000 lei este aferent condiţiilor normale de muncă.- înregistrarea obligaţiilor sociale şi de protecţie socială reţinute personalului- înregistrarea obligaţiilor sociale şi de protecţie socială datorate de unitate.- achitarea obligaţiilor sociale şi de protecţie socialăa) Calcularea contribuţiei datorate de unitate:

- CAS aferent condiţiilor normale de muncă: 100.000* 20,8%=20.800 lei - CASS 100.000* 5,2%= 5.200 lei-Contribuţia pentru concedii şi îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătate 100.000* 0,85%= 850 lei- Contribuţia la fondul de şomaj 100.000* 0,5%= 500lei- Fond pentru accidente de muncă şi boli profesionale

100.00* 0,4% = 400 lei - Fond pentru garantare creanţe salariale 100.000* 0,25% = 250 lei - Comision datorat ITM 100.000* 0,75% = 750 leib) Înregistrarea fondului de salarii brut realizat641 „Chelt.cu sal.pers.” = 421 „Personal-sal.datorate” 100.000c) Înregistrarea obligaţiilor sociale şi de protec ie socială reţinute personaluluiț

şi a impozitului pe salarii:421 „Personal-salarii datorate”= % 16.500 4312 „Contrib.pers.la asig soc” 10.500 4314 „Contrib.angajaţilor pt. asig.soc.de sănătate” 5500 4372 „Contrib.pers.la fd.de şomaj” 500

142

d) Înregistrarea obligaţiilor sociale şi de protecţie socială datorate de unitate- contribuţia unităţii la CAS 6451 „Contribuţia unităţii = 4311 „Contribuţia unităţii 20.800 la asig.sociale” la asig. Sociale” - contribuţia unităţii la CASS 6453 „Contrib.angajatorului = 4313.01 „Contribuţia ang. 5200 pt. asig.soc.de sănătate” pentru asig.soc.de sănătate”- contribuţia unităţii pentru concedii şi îndemnizaţii 6453 „Contrib.angajatorului = 4313.02 „Contrib.angajat pt 850 pt. asig.soc.de sănătate” indemniz.de asig soc.de sănătate”- contribuţia unităţii la fondul de şomaj 6452 „Contrib.unit. pt = 4371 „Contrib.unităţii 500 ajutorul de şomaj” la fd.de şomaj”- contribuţia unităţii pentru fondul pt accidente de muncă şi boli profesionale 6458 „Alte chelt privind = 4381 „Alte datorii sociale” 400 asig.şi protecţia soc.” Analitic: 01 fd.accidente- contribuţia unităţii la fondul pentru garantare creanţelor salariale 6458 „Alte chelt privind = 4381 „Alte datorii sociale” 250 asig.şi protecţia soc.” Analitic: 02 fd.garantare - comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Muncă 635 „Chelt cu alte imp = 447 „Fd.speciale-taxe şi vărs.asim 750 taxe şi vărs.asim”. analitic: comision ITM e) achitarea obligaţiilor sociale şi de protecţie socială şi a impozitului pe

salarii în baza ordinului de plată:

45.250 % = 5121 „Ct la bănci în lei” 20.800 4311 „Contrib.unit la asig.soc” 10.500 4312 „Contrib.pers. la asig soc.”

5.200 4313.01 „Contrib.angajatorului pt asig.soc de sănătate” 850 4313.02 „Contrib.angajatorului pt îndemn.de asig.soc.de sănătate” 5.500 4314 „Contrib.angajaţilor la asig. Soc.de sănătate” 500 4371 „Contrib.unităţii la fd.de şomaj” 500 4372 „Contrib.personalului la fd.de şomaj” 650 4381 „Alte datorii sociale”

143

01 fd.accidente 02 fd.garantare 750 447 „Fd speciale-taxe şi vărsăminte asimilate” analitic: comision ITM

5.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului şi cu alte organisme publice

Decontările cu bugetul statului şi alte organisme publice sunt, eviden iate cu ajutorul conturilor din gr. 44 „Bugetul statului, fonduri speciale şiț conturi asimilate”.

Sunt eviden iate distinct:ț- rela iile fiscale cu bugetul statului (441, 442, 444, 445, 446);ț- rela iile cu alte organisme publice pentru fonduri speciale (447, 448);ț- subven iile de primit (445).ț

5.4.1. Contabilitatea impozitului pe profit/venit

Agenţii economici au obligaţia să plătească impozitul pe profit în baza legii nr.571/2003 privind codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Cota de impozitare este de 16% cu unele excepţii: barurile, cluburile de noapte, discoteci şi cazinouri datorează un impozit pe profit care nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate.

Cota de impozit stabilită de lege se aplică la profitul impozabil care diferă de profitul contabil.Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuieli nedeductibile.

Profit impozabil =V-C-Vneimpozabile+Ch nedeductibilePentru determinare profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaţi să

întocmească un Registru de evidenţă fiscală, numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial.Impozitul pe profit se calculează şi se evidenţiază trimestrial, cumulat de la începutul anului. Plata impozitului se face trimestrial până în data de 25 a lunii următoare trimestrului încheiat când se depune şi formularul 100 „Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat”.

Impozitul pe profit datorat se calculează parcurgând următoarele etape:a. determinarea rezultatului contabil, cumulat de la începutul anului

(RCC) RCC = venituri cumulate – cheltuieli cumulate

b. determinarea rezultatului impozabil, cumulat de la începutul anului (RIC)

144

RIC = RCC + cheltuieli nedeductibile – venituri neimpozabile – pierderea fiscală din anii precedenţi

c. calcularea impozitului pe profit datorat, cumulat de la începutul anului şi până la sfârşitul trimestrului pentru care se face caluculul (IPC)

IPC = RIC x cota de impozitd. determinarea impozitului pe profit aferent trimestrului pentru care se

face calculul (IPT) IPT = IPC – impozit pe profit datorat, cumulat la sfârşitul trimestrului precedent

Contribuabilii vor plăti pentru ultimul trimestru, o sumă egală cu impozitul pe profit calculat pentru trimestrul III al aceluiaşi an fiscal, urmând ca regularizarea şi plata finală a impozitului pe profit să se facă până la data stabilită ca termen limită pentru depunerea Situaţiilor financiare anuale. Agenţii economici au obligaţia depunerii „Declaraţiei anuale de impozit pe profit” până la 15 aprilie a anului următor.

Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului/bugetul local privind impozitul pe profit/venit se realizează cu ajutorul contului 441 „Impozit pe profit/venit” cont de datorii pe termen scurt (ct. P) care se dezvoltă pe următoarele sintetice de grad II: - 4411 „Impozit pe profit” - 4418 „Impozit pe venit”

Se creditează cu sumele datorate bugetului de stat/local reprezentând impozitul pe profit (691) sau impozitul pe venit la microîntreprinderi (698) şi cu impozitul pe profit/venit aferent exercitiilor anterioare, corectate pe seama rezultatului reportat (117).

Se debitează cu sumele virate (512) sau cu eventualele sume anulate, prescrise, scutite pentru anul curent (758).

Soldul creditor evidenţiază impozitul pe profit/venit datorat, iar soldul debitor reflectă impozitul pe profit/venit vărsat în plus faţă de cel efectiv datorat.

Exemplu: SC „X” SA realizează la sfârşitul trimestrului I:- cheltuieli totale cumulate 600.000 lei;- venituri totale cumulate 700.000 lei;- profit contabil 100.000 lei.Nu există cheltuieli nedeductibile şi nici venituri neimpozabile

1. Impozit datorat la finele trimestrului I 100.000 * 16% = 16.000 lei691„Ch. cu imp. pe profit” = 441 „Imp.pe profit/venit” 16.000 lei2. Închiderea contului de cheltuieli121”Profit/Pierdere” = 691 „Ch.cu imp.pe profit” 16.000 lei3. Plata impozitului în data de 25 aprilie441 „Imp.pe profit/venit” = 5121 „Ct.la bănci în lei” 16.000 leiLa sfârşitul trimestrul II SC „X” SA realizează:- cheltuieli totale cumulate 1.400.000 lei - venituri totale cumulate 1.460.000 lei- profit contabil cumulat 60.000 lei

145

Nu există cheltuieli nedeductibile şi nici venituri neimpozabile- impozitul datorat la sfârşitul trimestrului II 60.000 x 16% = 9.600

Impozitul vărsat = 16.000Impozitul datorat = 9.600

Impozit vărsat în plus 6.4004.Stornarea din cheltuieli a impozitului vărasat în plus691”Ch.cu imp.pe profit” = 441 „Imp.pe profit/venit” 6.4005. Închiderea contului de cheltuieli

121 „Profit/Pierdere” = 691 „Ch.cu imp.pe profit” 6.400

5.4.2. Contabilitatea taxei pe valoare adăugată

a. Consideraţii generaleTaxa pe valoarea adăugată este definită în codul fiscal (Legea

nr.571/2003) ca fiind un impozit indirect datorat bugetului statului, de către persoanele impozabile, înregistrate în scopuri de TVA şi suportat de către consumatorii finali.

Persoana impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA, trebuie să plătească bugetului de stat diferenţa dintre suma taxei colectate de la clienţii săi pentru vânzări de bunuri şi servicii şi taxa deductibilă achitată de persoana respectivă pentru achiziţia de bunuri şi servicii.Operaţiunile impozabile care intră în sfera de aplicare a TVA se clasifică în:a) operaţiuni taxabile pentru care se aplică cota standard de 24% sau cota redusă de 9% pentru anumite bunuri şi © (livrări de cărţi, tarife cazare hoteluri, livrări de medicamente etc);b) operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere (exporturile, livrările intracomunitare şi alte operaţiuni similare);c) operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere (prestări de servicii în domeniul sănătăţii, educaţiei, învăţământului, servicii financiar-bancare etc);d) operaţiuni scutite de taxă pentru care nu se datorează taxă la autorităţile vamale;e) regimuri speciale de scutire (ex: întreprinderile mici a căror cifră de afaceri declarată e inferioară plafonului de 35.000 euro, agenţiile de turism).

Pentru operaţiunile impozabile din grupa a şi b se exercită dreptul de deducere integral (100%) a TVA. În cazul în care întreprinderea efectuează atât operaţiuni care dau dreptul de deducere cât şi operaţiuni scutite fără drept de deducere se va calcula pro-rata de TVA.

146

x 1 0 0

d e d u c e r e d e d r e p t u ld a u n u c a r e o p e r a t i u n i

d e d u c e r e d ed r e p t c u t a x a )( f a r ao p e r a t i u n i

d e d u c e r e l a d r e p t u ld a u c a r el o r o p e r a t i u n i a t a x a )( f a r a t o t a l aV a l o a r e

T V A r a t a-P r o

∑

+

=

Procentul obţinut se înmulţeşte cu totalul TVA deductibilă din luna respectivă şi se obţine TVA recunoscut la deducere din TVA colectată (4427=4426). Diferenţa de TVA nedeductibilă se impută pe cheltuieli (635=4426).

Măsurile de simplificare a TVA, respectiv taxarea inversă (4426=4427) se aplică pentru operaţiunile următoare (desfăşurate pe teritoriul ţării): livrării de deşeuri, vânzări de clădiri, terenuri, lucrări de construcţii-montaj, livrări de material lemnos.

Taxarea inversă se aplică şi în cazul achiziţiilor intracomunitare, în cazul în care atât cumpărătorul cât şi furnizorul sunt plătitori de TVA.

Persoanele impozabile în scop de TVA sunt înregistrate la organul fiscal competent şi primesc un cod de înregistrare, precedat de prefixul „RO”. Lunar persoanle impozabile, întocmesc şi depun formularul 300 „Decont de taxă pe valoarea adăugată” până în data de 25 a lunii următoare celei pentru care se face raportarea. Excepţie o fac persoanele impozabile care nu au depăşit în cursul anului precedent o cifră de afaceri din operaţiuni care dau dreptul la deducerea TVA de 100.000 euro şi care depun „Decontul de TVA”trimestrial.

b. Conturile utilizateContabilitatea TVA se realizează cu ajutorul contului 442 „Taxa pe

valoarea adăugată” care se detaliază pe cinci conturi sintetice de gradul II astfel: 4423 „TVA de plată”

147

4424 „TVA de recuperat” 4426 „TVA deductibilă” 4427 „TVA colectată” 4428„TVA neexigilă” În cursul lunii, pentru aprovizionările efectuate de întreprindere cu bunuri şi servicii se va înregistra TVA prevăzută în factură astfel:- în jurnalul de cumpărări ;- debitul contului 4426 „TVAD”.

Pentru aprovizionările efectuate şi care nu au fost încă facturate de furnizori, se va utiliza debitul contului 4428 „TVAN” în scopul evidenţierii TVA care va deveni deductibil pe măsură ce sosesc facturile de la furnizori (4426=4428).

Contul 4426 „TVA deductibilă” este un cont de creanţe pe termen scurt (ct.A). Se debitează cu valoarea TVA deductibilă înscrisă în facturile emise de furnizori pentru cumpărări de bunuri şi servicii (401,404,5121,5311,542) şi cu TVA devenită deductibilă evidenţiată anterior ca neexigibilă (4428) sau cu TVAC (4427) cand se aplica taxarea inversa.

Se creditează:- în cursul lunii cu TVA deductibilă aferentă reducerilor ulterioare (remize, sconturi) facturate de furnizori (401);- decontarea TVA aferentă avansurilor plătite (401);- la sfârşitul lunii cu TVA deductibilă recunoscută la deducere şi care se scade din TVA colectată (4427);- la sfârşitul lunii cu TVA deductibilă nerecunoscută la deducere ca urmare a aplicării pro-ratei de TVA (635);- la sfârşitul lunii cu TVA de recuperat de la buget (pentru diferenţa dintre TVAD mai mare şi TVAC mai mică) în corespondenţă cu debitul ct.4424.La sfârşitul lunii nu prezintă sold.

În cursul lunii, în cadrul procesului de desfacere, pentru livrările şi serviciile realizate şi facturate sau încasate, se va evidenţia TVA astfel:- în jurnalul de vânzări;- în creditul contului 4427 „TVAC”

Pentru livrările şi prestaţiile efectuate şi care urmează a se factura ulterior, TVA aferent se va înregistra în creditul ct. 4428 „TVAN” şi va deveni colectată pe măsură ce se întocmesc facturile (4428=4427).

Contul 4427 „TVA colectată” este un cont de datorii pe termen scurt (ct.P).

Se creditează cu:- TVA colectată aferentă vânzărilor de bunuri şi servicii (411, 531, 428, 461);- TVA aferentă lipsurilor imputabile (4282, 461);- TVA neexigibilă devenită colectată (4428);- TVA aferentă bunurilor şi serviciilor utilizate pentru consum propriu, predate cu titlu gratuit, aferentă lipsurilor neimputabile, sau acordate salariaţiilor sub forma avantajelor în natură (635);

148

- cu TVAD (4426) cand se aplica taxarea inversa;- TVA aferent avansurilor facturate (411).

Se debitează:- În cursul lunii cu TVA aferent reducerilor facturate ulterior (remize şi scontări acordate) prin ct.411 şi cu decontarea TVA aferentă avansurilor încasate prin ct. 411;- La sfârşitul lunii cu:

• TVA recunoscut la deducere (ct.4426);• TVA de plată, datorată bugetului (4423) pentru diferenţă dintre TVAC

mai mare şi TVAD mai mică.La sfârşitul perioadei, contul nu prezintă sold.

Contul 4428 „TVA neexigibilă”evidenţiază:- TVA aferent aprovizionărilor sosite fără factură;- TVA aferent mărfurilor a căror înregistrare se face la preţ de vânzare cu amănuntul; - TVA aferent vânzărilor pentru care nu s-au întocmit încă facturile.

Soldul debitor reprezintă TVA neexigibilă aferentă cumpărărilor pentru care nu s-au primit facturi.

Soldul creditor reprezintă TVA neexigibilă livrărilor pentru care nu s-au întocmit facturi precum şi TVA aferent mărfurilor în stoc evaluate la preţul de vânzare cu amănuntul.

La sfârşitul lunii, atunci când TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă diferenţa reprezintă TVA de plată reflectată în contabilitate cu ajutorul contului 4423 „TVA de plată”. Este un cont de datorii fiscale, deci de datorii pe termen scurt (ct.P).

Se creditează la sfârşitul lunii cu diferenţa dintre TVA colectată (mai mare) şi TVA deductibilă (mai mică) datorată bugetului (4427).

Se debitează cu:- TVA de plată virat la buget (5121);- TVA de recuperat din perioada precedentă, compensată (4424);- TVA de plată, anulată, dacă este aferentă exerciţiului prin ct.758.

Soldul creditor reflectă TVA de plătit, respectiv datorii faţă de buget.La sfârşitul lunii, atunci când TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată, diferenţa reprezintă TVA de recuperat, reflectată în contabilitate cu ajutorul contului 4424 „TVA de recuperat”. Este un cont de creanţe fiscale (ct. A).

Se debitează la sfârşitul lunii cu diferenţa dintre TVA deductibilă (mai mare) şi TVA colectată (mai mică) ce urmează a se recupera de la buget (4426).

Se creditează cu:- TVA de recuperat încasată de la bugetul statului pe baza cererii de rambursare (5121);- TVA de recuperat compensat cu TVA de plată (4423).

Soldul debitor al contului reprezintă TVA de recuperat, deci creanţe faţă de buget.

149

Soldurile conturilor de taxă pe valoarea adăugată apar în bilanţ în funcţie de natura soldului fie la creanţe fie la datorii sub un an.

c. Contabilizarea operaţiunilor privind taxa pe valoarea adăugată Exemplu: SC „X” SA care efectuează doar operţiuni impozabile şi

operaţiuni scutite cu drept de deducere a TVA, înregistrează în cursul lunii noiembrie următoarele operaţiuni:1 – soldul contului 4424 „TVA de recuperat” la 1.11.=1.000 lei;2 – aprovizionări cu materii prime pe bază de factură, în valoare de 5.000 lei +24%TVA;3 – aprovizionări cu materiale consumabile, sosite cu aviz de însoţire 3.000 lei +24%TVA;4 – livrări de produse pe bază de factură în valoare de 20.000lei +24% TVA. Valoarea de înregistrare a produselor fiind de 12.000 lei;5 – soseşte factura pentru materialele consumabile recepţionate anterior pe bază de aviz având înscrise valoarea bunurilor 3.000 lei şi TVA aferent 570 lei;6 – se întocmeşte şi se înregistrează decontul de TVA;7 – se procedează la compensarea TVA de plată cu TVA de recuperat;8 – se achită diferenţa de TVA datorată la buget.Rezolvare:2 – aprovizionare cu factură % = 401 „Furnizori” 6.200 301 „Mat.prime” 5.000 4426 „TVAD” 1.2003 – aprovizionare pe bază de aviz % = 408 „Furnizori fact.nesosite” 3.720 302 „Mat.consumabile” 3.000 4428 „TVAN” 7204 – livrarare pe bază de factură 4111 „Clienţi”= % 24.800 701 „V.din vz.PF” 20.000 4427 „TVAC” 4.800 711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite” 12.000 stocurilor de produse”5 - facturi sosite pentru aprovizionări anterioare 408 „Furnizori fact.nesosite”= 401 „Furnizori” 3.720 4426 „TVAD”= 4428 „TVAN” 7206- decontul de TVA pe luna noiembrie 4427 „TVAC”=4426 „TVAD” 1.920 4427 „TVAC”=4423 „TVA de plată” 2.8807- compensarea 4423 „TVA de plată”=4424 „TVA de recuperat” 1.0008- achitarea TVA de plată 4423 „TVA de plată”=5121 „Ct.la bănci în lei” 1.880

150

5.5. Contabilitatea impozitului pe venituri de natura salariilor

Impozitul pe salarii se determină şi se varsă de către angajatori, plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor. Angajatorii sunt obligaţi să reţină impozitul aferent veniturior realizate de personal în fiecare lună şi să vireze la bugetul de stat impozitul reţinut la data plăţii acestor venituri, dar nu mai târziu de data de 25 ale lunii următoare pentru care se cuvin aceste venituri.

Veniturile salariale în bani sau în natură se impozitează prin stopaj la sursă, în luna în care au fost acordate. Pentru avantajele în natură se fac calcule pentru a determina contravaloarea acestora şi considerarea lor ca venituri pe documente ce se ataşează Statelor de plată.

Impozitul pe venitul din salarii se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului impozabil.

Calcularea venitului impozabil se face prin deducerea din veniul brut a următoarelor elemente:

- cotribuţia personalului la asigurările sociale (CAS) 10,5%;- contribuţia personalului la fondul de şomaj (CFS) 0,5 %;- cotribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate (CASS) 5,5%;- deducerea personală;- cotizaţia de sindicat;- contribuţiile facultative pentru pensii ocupaţionale astfel încât la nivelul

anului să nu depăşească echivalentul în lei a 200 euro.Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit

lunar brut, pentru funcţia de bază, de până la 1.000 lei inclusiv astfel:-250 lei pentru salariaţii care nu au persoane în întreţinere;-350 lei pentru salariaţii care au o persoană în întreţinere;-450 lei pentru salariaţii care au două persoane în întreţinere;-550 lei pentru salariaţii care au trei persoane în întreţinere;-650 lei pentru salariaţii care au patru sau mai multe persoane în întreţinere.Persoană în întreţinere poate fi o rudă a salariatului până la gradul al II-lea inclusiv, ale cărei venituri nu depăşesc 250 lei lunar.

Pentru salariaţii care au venituri brute lunare cuprinse între 1.000 lei şi 3.000 lei, deducerile personale sunt degresive şi metodologia de calcul se stabileşte prin OMFP.

Nu se acordă deduceri personale pentru salariaţii care obţin venituri lunare mai mari de 3.000 lei.

Contabilitatea impozitului pe venituri de natură salariilor se realizează cu ajutorul contului 444 „ Impozitul pe venituri de natura salariilor” cont de datorii fiscale (datorii pe termen scurt) cont cu funcţie de pasiv.

Se creditează cu impozitul reţinut din veniturile realizate de salariaţi sau colaboratori (421, 423, 424, 401) şi se debitează cu impozitul virat la buget (5121).

Soldul creditor reprezintă impozitul pe salarii datorat bugetului statului.

151

Exemplu: Pe baza centralizatoarelor statelor de salarii pe luna mai se înregistrează: - impozitul aferent veniturilor din salarii 20.000 lei - impozitul aferent îndemnizaţiilor de asigurări sociale 8.000 lei - impozitul aferent sumelor reprezentând participarea personalului la profit 5.000 lei - impozitul reţinut colaboratorilor 1.000 lei

% = 444 „Imp. pe venituri de nat.sal. 24.000421 „ Personal sal. Datorate” 20.000 423 „ Personal aj.mat. dat” 8.000424 „Prime reprezentând particip. 5.000

personalului la profit”401 „ Furnizori” 1.000 -cu colaboratori- Virarea impozitului la bugetul statului 444 „ Impozit pe venituri = 5121 „ Cont la bănci în lei” 24.000 de natura salariilor”

5.4.3. Contabilitatea altor impozite taxe şi vărsăminte asimilate

Se datorează bugetului de stat urmatoarele impozite şi taxe:a.Accizele sunt taxe speciale de consum care se datorează de

întreprinderi bugetului de stat pentru următoarele produse provenite din producţia internă sau din import: bere, vinuri, băuturi fermentate altele decât bere şi vinuri, alcool etilic, tutun prelucrat, produse petroliere, gazul natural, energia electrică, autoturisme etc. Accizele preced TVA şi se calculează prin aplicarea cotelor procentuale prevăzute de lege asupra bazei de impozitare.

Plata accizelor la bugetul de stat se realizeză:- pentru produsele provenite din producţia internă pâna la data de 25 ale

lunii următoare celei pentru care acciza devine exigibilă;- pentru importuri şi achiziţii intracomunitare la data înregistrării

declaraţiei vamale de import, respectiv ziua următoare recepţiei produselor.b.Taxele vamale sunt obligaţii fiscale ale întreprinderii datorate

bugetului de stat. Se percep în momentul în care bunurile trec graniţele vamale ale ţării cu ocazia importului.

Taxele vamale se aplică pentru importuri şi se determină prin aplicarea cotelor procentuale prevăzute în „ Tariful vamal de import al României” (diferenţiat pe grupe de mărfuri) la valoarea în vamă exprimată în lei. Pentru transformarea în lei se utilizează cursul de schimb din declaraţia vamală.Momentul datorării taxelor vamale este cel al înregistrării declaraţiei vamale.

152

c.Impozitul pe dividende se impozitează cu o cotă de 16% asupra dividendelor brute. Obligaţia calculării şi reţinerii acestui impozit din veniturile sub formă de dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, le revine persoanelor juridice. Termenul de virare a impozitului este la data de 25 a lunii următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite şi care nu au fost încă plătite până la sfârşitul anului în care au fost aprobate situaţiile financiare anuale şi distribuirea profitului, impozitul pe dividende se plăteşte pâna la data de 31 decembrie a anului respectiv.

d.Veniturile sub formă de dobânzi pentru: depozitele la termen constituite se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Impozitul se calculează şi reţine de plătitorii acestor venituri în momentul plăţii dobânzilor către titularii depozitelor, data la care trebuie şi virat la bugetul statului.

Principalele impozitele şi taxele datorate de entităţi bugetelor locale sunt:a) impozitul pe clădiri;b) impozitul pe teren; c) taxa asupra mijloacelor de transport;d) alte impozite şi taxe locale cuprind taxe pentru eliberarea avizelor şi autorizaţiilor,taxe pentru folosirea mijloacelor de reclame şi publicitate etc.

Reflectarea în contabilitate a acestor impozite şi taxe presupune pe de o parte înregistrarea unor cheltuieli de această natură la contul 635, iar pe de altă parte a datoriilor faţă de bugetul de stat sau bugetele locale la contul 446.

Contul 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”este un cont de datorii fiscale, (ct. P).

Se creditează:- cu accizele şi taxele vamale datorate aferente bunurilor importate(213,

214, 301, 302, 303, 371, 381);- cu impozitul pe dividende reţinut acţionarilor respectiv asociaţilor (457)- cu celălalte impozite şi taxe datorate (635);- cu vărsămintele datorate din profitul net al companiilor şi regiilor

aparţinând statului (117);Se debitează cu plăţile efectuate după caz către bugetul de stat sau către

bugetele locale (515) şi cu datorii amânate aferente exerciţiului în curs (7588) sau aferente exerciţiilor anterioare (117).

Soldul creditor al contului evidenţiază impozite, taxe sau vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.

Exemplu: privind înregistrarea impozitului pe dividende. SC „X” SA înregistrează la data de 15.05. dividendele cuvenite

acţionarilor, conform aprobării AGA, de 58.000 lei. Se reţine impozitul pe dividende de 16% şi se achită dividendele şi impozitul aferent în 20.05.-înregistrarea dividendelor cuvenite acţionarilor

117 „Rezultatul = 457 „Dividende de plată” 58.000reportat”

-reţinerea impozitului pe dividende457 „Dividende de = 446 „Alte impozite, taxe 9.280

153

plată” şi vărsăm.asim”-plata obligaţiilor

% = 512 “Ct curente la bănci” 58.000457 „Dividende de 48.720

plată” 446 „Alte imp.,taxe şi 9.280 vărsăm.asim”

5.4.4.Contabilitatea decontărilor cu debitorii şi creditorii diverşi

a) Contabilitatea debitorilor diverşiDiferite creanţe ale entităţilor derivă din operaţiuni ce nu sunt direct

legate de activitatea de exploatare, ca de exemplu:- debite provenite din pagube materiale, amenzi şi penalităţi pretinse pe

baza unor hotărâri judecătoreşti;- vânzări de imobilizări şi de investiţii financiare pe termen scurt;- împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;- sume cuvenite din concesiuni, locaţii de gestiune şi chirii;- dividende şi dobânzi de încasat pentru imobilizări financiare deţinute sau

pentru investiţiile financiare pe termen scurt;- debite reactivate.

Toate aceste creanţe curente se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul contului 461 „Debitori diverşi” (ct.A) având următoarea funcţiune:

Se debitează cu drepturilen de creanţă asupra debitorilor reprezentând:- suma împrumuturilor subscrise la valoarea de rambursare a obligaţiunilor

(dacă împrumutul se lansează fără prime de rambursare) respectiv la valoarea netă a subscrierilor făcute (când împrumutul s-a lansat cu prime de rambursare) prin ct 161;

- preţul de vânzare al imobilizărilor necorporale, corporale (7583, 4427);- valoarea imobilizărilor financiare cedate (7641);- valoarea despăgubirilor, penalităţilor şi lipsirilor imputate terţilor (7581,

4427);- sume cuvenite pentru redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii (706, 4427);- sume de încasat din vânzarea acţiunilor proprii (109, 141) sau din

vânzarea investiţilor pe termen scurt (501 la 508 şi 7642); - dividendele de încasat din titluri imobilizate (761) sau din investiţii

financiare pe termen scurt (762);- dobânzi datorate de către debitorii diverşi (766);- debitele reactivate (754);- sumele reprezentând avansuri de trezorerie nedecontate pâna la data

bilanţului (542);- diferenţele favorabile de curs valutar, aferente creanţelor în valută cu

ocazia evaluării acestora la închiderea exerciţiului (765).

154

Se creditează cu sumele recuperate de la debitori (512, 531), cu reduceri sub forma sconturilor acordate (667) cu debitele scoase din evidenţă ca urmare a insolvabilităţii acestora (654) şi cu diferenţele nefavorabile de curs valutar constante cu ocazia decontării creanţelor în valută sau la finele exerciţiului cu ocazia evaluării acestora (665).

Soldul debitor al contului evidenţiază creanţele întreprinderii faţă de debitori diverşi.

În situaţia în care la sfârşitul exerciţiului se constată că există dubii în ceea ce priveşte posibilitatea de încasare a unor debite, conform principiului prudenţei, se va proceda la ajustarea creanţei utilizând contul 496 „ Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori diverşi”.Este un cont rectificativ al creanţelor, rectifică în semnul diminării lor. (ct P)

Se creditează cu ajustările constituite la sfârşitul exerciţiului pentru deprecierile survenite asupra creanţelor din conturile de debitori diverşi (6814).

Se debitează cu diminuarea sau anularea ajustărilor (7814)Soldul creditor reflectă ajustările constituite pentru deprecierile

constatate asupra debitorilor diverşi.Exemplu SC „ T ” înregistrează în baza unor titluri executorii,

despăgubiri şi penalităţi cuvenite de la SC „ V ” în valoare de 10.000 lei pe care apoi le încasează 461 „ Debitori diverşi” = 7581„ Venit din despăgubiri 10.000 analitic: SC „V” amenzi şi penaliz. ” 512 „ Ct. Crt la bănci ” = 461 „ Debitori diverşi” 10.000 analitic: SC „ V ”

b. Contabilitatea creditorilor diverşiÎntreprinderile au uneori obligaţii faţă de terţi provenite ca urmare a

unor sentinţe judecătoreşti rămase definitive sau reprezintă subvenţii de rambursat sau sume datorate terţilor pentru cheltuielile ocazionate de înfiinţarea societăţii etc.

Reflectarea în contabilitate a acestor datorii curente se realizează cu ajutorul contului 462 „Creditori diverşi” (ct. P.)

Se creditează cu obligaţii faţă de terţi reprezentând:- sumele încasate şi necuvenite (512, 531); - cheltuieli ocazionate de înfiinţarea şi dezvoltarea societăţii (201);- sume reprezentând amenzi şi penalităţi datorate (658);- partea din subvenţii pentru investiţii sau pentru exploatare care trebuie

restituite (131, 472);- diferenţele nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia evaluării, la

sfârşitul exerciţiului, a datoriilor în valută (665).Se debitează cu ocazia achitării datoriilor (512, 531) cu sconturile

obţinute de la creditori (767), datorii prescrise sau anulate aferente exerciţiului în curs (758) sau aferente exerciţiilor precedente (117) şi cu diferenţele favorabile de curs valutar aferente datoriilor în valută constatate cu ocazia decontării acestora sau la închiderea exerciţiului (765).

155

Soldul creditor al contului reprezintă datoriile entităţii faţă de creditori diverşi.

Exemplu: SC „X” SA datorează şi achită SC „Electrica” daune în valoare de 20.000 lei, ca urmare a sentinţei judecatoreşti rămasă definitivă, reprezentând contravaloarea unui stâlp de înaltă tensiune dărâmat de macaraua întreprinderii.

6581 „Despăgubiri,amenzi=462 „Creditori diverşi” 20.000 şi penalităţi ”462 „Creditori diverşi”=512 „Ct. Curente la bănci” 20.000

ÎNTREBĂRI1. CE REPREZINTĂ DATORIILE PE TERMEN SCURT?2. Ce reprezintă creanţele pe termen scurt?3. Ce reprezintă pro-rata?4. Ce sunt efectele comerciale?5. Cum circulă efectele comerciale?6. Ce reprezintă taxa pe valoare adăugată?7. Care sunt fondurile speciale?8. Cum se calculează salariul brul impozabil? Dar cel net de plată?9. Care sunt reducerile comerciale? Dar cele financiare?

PROBLEME PROPUSE1. SC „LUCA” SA vinde jucării SC „PACILI” SRL la preţul de 10.000 lei, TVA 24%. Factura se încasează prin contul de la bancă, conform extrasului de cont. Preţul de înregistrare a jucăriilor la furnizor este de 7.000 lei.

Să se înregistreze operaţiunile enunţate atât în contabilitatea furnizorilor cât şi în contabilitatea clientului.2. SC „LALA” SA vinde SC „OLA” SRL semifabricate (respectiv mărfuri pentru client) în valoare de 5.000 lei, TVA 24%, conform avizului de însoţire a mărfii. Peste 2 zile se emite factura în valoare de 5.500 lei, TVA 24 %.

Să se înregistreze operaţiunile enunţate atât în contabilitatea furnizorilor cât şi în contabilitatea clientului.3. SC „ETY” SA vinde produse finite SC „BOEMA”SA din Italia învaloare de 5.000 euro la un curs de 4,21 lei/euro , conform facturii în valută pe care se scrie „taxare inversă”.

Concomitent se înregistrează descărcarea gestiunii de produsele finite vândute ştiind că produsele livrate au fost înregistrate la valoarea de 12.000 lei, conform fişelor de magazie.

156

Decontarea se face prin contul de la bancă la un curs de 4,25 lei/euro.4. SC „KAPPY” SRL, având ca obiect de activitate vânzarea mărfurilor cu amănuntul, înregistrează la data de 31.11.N salariile datorate personalului în valoare de 10.000 lei, conform statului de salarii. La aceeaşi dată se înregistrează atât contribuţiile datorate de salariaţi cât şi cele datorate de unitate.

În data de 15.12.N se achită salariile cuvenite angajaţilor din casieriaunităţii şi contribuliile datorate din contul de la bancă, conform statului de salarii şi-a extrasului de cont.

CAPITOLUL VICONTABILITATEA TREZORERIEI

Rezumat

În cadrul acestui capitol vom evidenţia existenţa şi mişcarea ac iunilorț de inute la entită ile afiliate, altor investi ii pe termen scurt, disponibilită ilor înț ț ț ț conturi la bănci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt şi altor valori de trezorerie.

Cu ajutorul contabilită ii trezoreriei se poate urmări gestionarea corectăț a disponibilită ilor băne ti i a echivalentelor de lichidită i în vedereaț ș ș ț determinării capacită ii de plată a entită ii.ț ț

Trezoreria reprezintă totalitatea mijloacelor de care dispune o întreprindere pentru a face faţă plăţilor.

6.1. Definirea şi structura trezoreriei

Trezoreria poate fi definită ca totalitatea mijloacelor de care dispune o întreprindere pentru a face faţă plăţilor: disponibilităţi în conturile bancare, numerar în ©, cecuri de încasat, efecte comerciale scontate sau ajunse la scadenţă; titluri de plasament respectiv investiţii pe termen scurt în titluri de valori şi nu în ultimul rând creditele bancare pe termen scurt primite în cazul insuficienţei mijloacelor prezentate anterior. Deci trezoreria cuprinde:

- disponibilităţile băneşti : în conturi la bănci sau în numerar şi- echivalente monetare sau echivalente de lichidităţi care sunt plasamente respectiv investiţii pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uşurintă într-o mărime determinata de lichidităţi şi a căror valoare nu riscă să se schimbe în mod semnificativ.

În cadrul trezoreriei intră:a) disponibilităţi băneşti în casă şi conturile de la bancă, inclusiv alte valori de trezorerie, acreditivele şi avansurile de trezorerie.

157

b) toate echivalentele de lichidităţi, formate din instrumente financiare foarte lichide, pe care întreprinderea intenţionează să le deţină pe termen mai mic de un an.

b1) acţiunile deţinute la entităţile afiliateb2) alte investiţii pe termen scurt

- obligaţiuni emise şi răscumpărate;- obligaţiuni emise de alte societăţi achiziţionate;- alte valori mobiliare achiziţionate în vederea realizării unui profit pe termen scurt.

b3) efectele comerciale scontate sau cele ajunse la scadenţa (valori de încasat)

c) creditele bancare pe termen scurtDacă disponibilităţile băneşti şi echivalentele de lichidităţi reprezintă

alături de stocuri, componente ale activelor circulante evidenţiate ca atare în bilanţ, creditele bancare pe termen scurt reprezintă datorii ce © plătite într-o perioadă mai scurtă de un an şi se vor evidenţia în bilanţ ca sume datorate.

Structurile trezoreriei sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa a V- a, „Conturi de trezorerie”. Conţinutul şi funcţiile contabile ale acestor conturi vor fi tratate în paragrafele următoare.

6.2. Evaluarea investiţiilor pe termen scurt şi a valutei

Ca şi în cazul celorlalte elemente structurale ale situaţiilor financiare, investiţiile în titluri de plasament pe termen scurt sunt evaluate în patru momente.

a. La intrare, în conformitate cu OMFP nr. 3055/2009, titlurile de valoareachiziţionate sunt contabilizate la costul de achiziţie, reprezentat fie de preţul de cumpărare, fie de valoarea stabilită în urma unui contract de achiziţie.

În categoria investi iilor financiare pe termen scurt se cuprind iț ș depozitele bancare pe termen scurt. Dacă sunt în valută ele se înregistrează la constituire la cursul valutar al B.N.R. la data opera iunii.ț

La finele fiecărei luni, disponibilită ile în valută i alte valori deț ș trezorerie în valută, acreditive, titluri de stat, se evaluează la cursul de schimb al B.N.R. din ultima zi i se recunosc ca i cheltuieli sau venituri din diferen e deș ș ț curs, după caz.

b. La ieşirea din gestiune a investiţiilor pe termen scurt, acestea seevaluează şi înregistrează în contabilitate aplicând una din metodele: FIFO, CMP, LIFO.

Ieşirea se poate opera la valoarea contabilă sau la valoarea de intrare doar dacă se vând în totalitate titlurile de aceeaşi natura şi care conferă aceleaşi drepturi.

Cum, de regulă, ceasiunea se realizează numai pentru o parte din ansamblul titulurilor de aceeaşi natura, care deşi sunt titluri cu acelaşi emitent,

158

au fost achiziţionate la momente diferite şi cu costul de cumpărare diferite, este normal ca la ieşire să se utilizeze una din cele trei metode amintite anterior.

Diferen ele de curs valutar între data constituirii depozitului în valută iț ș data lichidării, se înregistrează la cheltuieli sau venituri din diferen e de curs,ț după caz.

c. Cu ocazia inventarierii anuale, evaluarea acestora la închidereaexerciţiului se face la valoarea de inventar stabilitată pe baza valorii actuale.

Conform OMFP nr. 3055 / 2009, valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluaează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la valoarea posibilă de vânzare.

d. La închiderea exerciţiului financiar în bilanţ plasamentele pe termenscurt se evidenţiază la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatele inventarului. Pentru aceasta se compară valoarea de inventar cu valoarea de intrare sau contabilă şi în cazul în care aceasta din urmă este mai mare se vor înregistra pierderile de valoare prin intermediul ajustărilor pentru pierderi de valoare.

În ceea ce priveşte operaţiunile de încasări şi plăţi în devize, acestea se evaluează şi înregistrează în contabilitate la cursul de schimb în vigoare la data tranzacţiei, comunicat de BNR.

La fiecare dată a bilanţului, elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţile în numerar şi în conturile bancare, acreditivele, avansurile de trezorerie şi alte elemente asimilate) trebuie evaluate şi evidenţiate în situaţiile financiare anuale utilizând cursul de schimb comunicat de BNR valabil la 31 decembrie. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile stabilite între valoarea în cost istoric şi valoarea în cursul de schimb la data închiderii exerciţiului financiar, se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare, după caz.

6.3. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt şi a ajustărilor pentru pierdere de valoare a acestora

Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt se realizează cu ajutorul conturilor de activ din gr. 50 “ Investiţii pe termen scurt”:

501 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”506 „Obligaţiuni”508 „Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate”Tot în această grupă este prevăzut şi costul de datorii pe termen scurt509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt” Investiţia pe termen scurt reprezintă plasamentele făcute prin

cumpărarea de acţiuni şi obligaţiuni şi alte titluri (bonuri de trezorerie, certificate de depozit, etc.) în vederea realizării unui profit într-un termen scurt. Altfel spus, aceste titluri sunt doar achiziţionate în vederea vânzării şi realizării

159

pe această cale a unui câştig ca diferenţa intre preţul de vânzare, mai mare şi costul de achiziţie, mai mic. Un alt tip de câştig asociat lor ar fi venitul din dividende pentru acţiuni şi venitul din dobânzi pentru obligaţiuni şi alte titluri similare.

Contabilitatea ajustărilor pentru pierdere de valoare a investiţiilor pe termen scurt se ţine cu ajutorul conturilor din gr. 59 „Ajustări pentru pierderile de valoare a conturilor de trezorerie” care cuprinde următoarele conturi:

591 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate”

595 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate”

596 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor”598 „Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen

scurt şi creanţe asimilate”Conturile din această grupă sunt conturi rectificative ale valorii de

înregistrare a activelor deţinute pe termen scurt sub forma titlurilor de valori şi creanţe asimilate acestora, cu functie de pasiv.

6.3.1. Contabilitatea obligaţiunilor emise şi răscumpărate

Contul 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” ţine evidenţa propriilor obligaţiuni emise şi răscumpărate la scadenţă sau înainte de scadentă, de regulă atunci când cursul lor bursier este inferior valorii de rambursare. Este cont de activ.

Contul se debitează cu valoarea în cost de achiziţie a obligaţiunii emise şi răscumpărate şi se creditează cu obligaţiunile răscumpărate anulate cu care ocazie se consideră rambursat imprumutul din emisiuni de obligaţiuni.

Soldul debitor al contului reflectă valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate încă neanulate.

Exemplu:1) SC „TIM” SA răscumpără la termen, de la creditori, 200 de

obligaţiuni proprii, la valoarea de rambursare de 100 lei / obligaţiune şi se achită în acelaşi timp şi dobânda aferentă acestor obligaţiuni în valoarea de 1600 lei, din casierie

2) Aceeaşi societate îşi răscumpără înainte de termen, prin bursa 100 de obligaţiuni proprii, cost de achiziţie 90 lei / obligaţiune cu plata în numerar, valoarea de rambursare a acestor obligaţiuni fiind de 100 lei / obligaţiune.

3) La un alt termen SC „TIM” răscumpără, tot inainte de termen 30 de obligaţiuni cu costul de achiziţie de 105 lei / obligaţiune.

1a) răscumpărarea şi achitarea contravalorii a 200 de obligaţiuni şi a dobânzilor aferente

% = 531 „Casa” 21.600 505 „Oblig.emise şi răsc.” 20.000 1681 „Db af ÎEO” 1.600

160

1b) anularea împrumutului 161 „IEO” = 505 „Oblig.emise şi răscumpărate” 20.000 2a) răscumpărarea a 100 de obligaţiuni 505 „Obligaţiuni emise = 531 „Casa” 9.000

şi răscumpărate”2b) anularea împrumutului 161 „IEO” = % 10.000 505 „Oblig. emise şi răscumpărate” 9.000

768 „Alte venituri financiare” 1.0003a) răscumpărarea a 30 de obligaţiuni

505 „Obligaţiuni emise = 531 „Casa” 3.150 şi răscumpărate”

3b) anularea împrumutului % = 505 „Obligaţiuni emise 3.150

şi răscumpărate”161 „IEO” 3.000 668 „Alte cheltuieli financiare” 150

6.3.2. Contabilitatea obligaţiunilor

Contul 506 „Obligaţiuni” ţine evidenţa obligaţiunilor emise de către alte societăti achiziţionate de o entitate în vederea revânzării acestora la o perioadă relativ scurtă de timp cu un anumit câştig (Ct A).

Contul se debitează cu costul de achiziţie al obligaţiunilor cumpărate şi se creditează la vânzarea lor.

Soldul debitor al contului reflectă obligaţiunile emise de alte societăţi achiziţionate, existente în entitate, la un moment dat.

Remarcă: 1) Cu ocazia vânzării acestor obligaţiuni se va înregistra un venit la ct

7642, fie o cheltuială la ct 6642, în funcţie de poziţia preţului de vânzare, mai mare, respectiv mai mic decât costul de achiziţie.

2) în cazul în care pe perioada scurtă de posesie se incasează şi dobânzi aferente acestor obligaţiuni, ele se vor înregistra la ct 762 „Venituri din investiţii financiare pe termen scurt”

Exemplu:1) SC „TREND” SA cumpară (în vederea revânzării pe termen scurt)

la 1 Aprilie 300 de obligaţiuni emise de SC „X” SA la costul de 100 lei/ obligaţiune, din care 150 de obligaţiuni se plătesc imediat prin bancă, iar restul de 150 de obligaţiuni se achită ulterior.

2) Valoarea nominală a obligaţiunilor este de 80 lei, iar dobânda anuală se încasează în numerar la 1 Octombrie şi este de 10% pe an.

3) La data de 1 Noiembrie se vând şi se încasează prin bancă 200 de obligaţiuni la preţul de 110 lei /obligaţiune.

161

4) La data de 1 Decembrie se vând cele 100 de obligaţiuni rămase la preţul de vânzare de 80 lei/obligaţiune încasându-se contravaloarea lor, în contul bancar.

1 a) – achiziţionarea la 1aprilie a 300 de obligaţiuni- cost achiziţie 300* 100= 30.000506 „Obligaţiuni” = % 30.000

512 „Conturi curente la bănci” 15.000 5092 „Vărsăminte de efectuat pt. 15.000 alte invesiţii pe termen scurt” 1b) – achitarea ulterioară a datoriei

5092 „Vărsăminte de efectuat pt. = 512 „CBL” 15.000 alte investiţii pe termen scurt” 2a) – Calcularea dobânzii cuvenite şi înregistrarea ei : valoarea nominală= 300* 80= 24.000 dobânda anuală = 24.000* 10/100= 2.400 5088 „Dobânzi la obligaţiuni = 762 „Venituri din investitii 2.400 şi titluri de plasament” financiare pe termen scurt

2b) – încasarea dobânzii531 „Casa” = 5088 „Dobânzi la obligaţiuni 2.400

şi titluri de plasament”3) Vânzarea la 1 Noiembrie a 200 de obligaţiuni

- valoarea în preţ de vânzare = 200* 110= 22.000 - valoarea contabilă = 200* 100= 20.000 - câştig din vânzare = 22.000- 20.000= 2.000

512 „Conturi curente = % 22.000 la bănci” 506 „Obligaţiuni” 20.000 7642 „Câştiguri din investiţii 2.000 pe termen scurt cedate”

4) Vânzarea la 1 Decembrie a 100 de obligaţiuni - valoarea în preţ de vânzare = 100* 80= 8.000 - valoarea contabilă = 100* 96= 9.600 - pierdere din vânzare= 1.600

% = 506 „Obligaţiuni” 9.600 512 „Conturi curente la bănci” 8.000 6642 „Pierderi din investiţtii 1.600 pe termen scurt cedate”

6.3.3. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a investiţiilor pe termen scurt

Dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă netă (valoarea de intrare minus ajustările pentru pierderi de valoare cumulate), se va constata o pierdere de valoare pentru investiţiile pe termen scurt, la finele exerciţiului, care se va evidenţia cu ajutorul conturilor rectificative ale activelor

162

de trezorerie din grupa 59 „Ajustări pentru pierdere de valoare a conturilor de trezorerie” care are următoarea componenţă:

591 „Ajustări pentru pierdere de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate”

595 „Ajustări pentru pierdere de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate”

596 „Ajustări pentru pierdere de valoare a obligaţiunilor”598 „Ajustări pentru pierdere de valoare a altor investiţii pe termen

scurt şi creanţe asimilate”Conturile din această grupă au funcţie de pasiv, se creditează pe seama

cheltuielilor când se constituie sau se majorează ajustările şi se debitează când se reduc sau se anulează ajustările prin trecerea lor la venituri.

Soldul creditor reprezintă valoarea ajustărilor înregistrate pentru pierderile de valoare constatate, existente la sfârşitul perioadei.

Precizări: 1) La constituire sau cu ocazia majorării ajustărilor pentru pierderea de

valoarea a investiţiilor pe termen scurt şi a creanţelor asimilate se vor afecta cheltuielile ct 6864 „Cheltuielile financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante”.

2) Cu ocazia diminării sau anulării ajustărilor pentru pierdere de valoare se vor afecta veniturile ct 786 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante”

3) Ajustările de valoare se prezintă în bilanţ ca deduceri clare din elementele corespunzătoare.

Exemplu:SC „FORTE” SA deţine la finele exerciţiului „N” în portofoliu ca

investiţi pe termen scurt:1) – acţiuni cotate la bursă – valoare contabilă netă 3.000 lei - cursul bursier din ultima zi de tranzacţionare 2.900 lei2) – acţiuni necotate – considerate lichide, deoarece oricând se pot găsi

clienţi pentru ele – valoare contabilă netă 2.100 lei - preţ posibil de vânzare 1.900 lei În exerciţiul următor „N+1” societatea vinde toate titlurile de valori

deţinute astfel;3) – acţiunile cotate cu cursul de 3.500 lei4) – acţiunile necotate la preţul precizat în contract de 1.900 lei1.) - înregistrarea ajustării de valoare pentru acţiunile cotate la bursă

- valoarea la cotaţia din 31.12 N 2.900 lei- valoarea contabilă netă 3.000 lei- pierdere de valoare - 100 lei

6864 „Cheltuielile financiare = 598 „Ajustări pentru pierdere 100 privind ajustările pt. de valoare a altor investiţii pierdera de valoare a pe termen scurt şi creanţe asimilate” activelor circulante” analitic: acţiuni cotate

163

2. – înregistrarea ajustării de valoare pentru acţiunile netranzacţionate la bursă

- valoare totală la 31.12 N cu preţ posibil de vânzare 1.900 lei- valoare contabilă netă 2.100 lei- pierdere de valoare – 200 lei

6864 „Cheltuielile financiare = 598 „Ajustări pentru pierdere 200privind ajustările pt. de valoare a altor investiţii

pierdera de valoare a pe termen scurt şi creanţe asimilate” activelor circulante” analitic: acţiuni necotate3a) – vânzarea tuturor acţiunilor cotate512 „Conturi curente la bănci” = % 3.500

5081 „Alte titluri de plasament” 3.000 7642 „Câstiguri din investiţii 500

pe termen scurt cedate”

3b) – anularea ajustării rămase fără obiect598 „Ajustări pentru pierdere de = 7864 „Venituri financiare 100

valoare a altor investiţii din ajustările pentru pe termen scurt pierdere de valoare şi creanţe asimilate” a activelor circulante”

analitic: acţiuni cotate 4a) – vânzarea tuturor acţiunilor necotate

% = 5081” Alte titluri de plasament” 2.100 512 „Ct curent la bănci” 1.900 6642 „Pierderi din investiţii 200

pe termen scurt cedate”4b) – anularea ajustării rămasă fără obiect598 „Ajustări pentru pierdere de = 7864 „Venituri financiare 200valoare a altor investiţii pe din ajustările pentru pierdere termen scurt şi creanţe asimilate” de valoare a activelor analitic: acţiuni necotate circulante”

6.4. Contabilitatea decontărilor efectuate prin conturile bancare

6.4.1. Delimitări şi conturi utilizate

Contabilitatea decontărilor realizate de entitate prin conturile bancare include:

- operaţiuni cu valori de încasat;- operaţiuni efectuate prin conturile curente la bănci;- creditele bancare pe termen scurt.

164

Valorile de încasat cuprind cecurile şi efectele comerciale depuse la bănci pentru a fi încasate şi se evidenţiază cu ajutorul contului 511 „Valori de încasat”

Cecurile fiind cu plata la vedere prezentate la bancă pentru încasare sunt elemente de lichidităţi ce apar şi în bilanţ alături de disponibilităţile băneşti la pozitţa IV „Casa şi conturi la bănci”. Efectele comerciale devin instrumente de încasare fie la scadenţă, fie atunci când sunt scontate şi sunt considerate echivalente de lichidităti ce apar în bilanţ la poziţia III „Investiţii pe termen scurt” alături de alte titluri de plasament.

În ceea ce priveşte conturile curente la bănci este cunoscut faptul că în principiu o întreprindere poate dispune de mai multe conturi de disponbil bancar, deschise la bănci diferite şi evidenţiate la contul 512 „Conturi curente la bănci”.

Dobânzile de încasat pentru disponibilităţile din conturile bancare se evidenţiază într-un cont distinct (5187) faţă de dobânzile de plătit la linia de creditare (5186) şi apar în bilanţ la „alte creanţe” dacă se referă la dobânzile cuvenite, respectiv la „alte datorii” dacă se referă la cele datorate.

Creditele pe termen scurt (sub un an) primite de societăţi pe baza unui contract de creditare, prin virarea de către bancă a sumei respective în contul de disponibil al întreprinderii se evidenţiază la contul 519 „Credite bancare pe termen scurt” cu un cont sintetic de gradul II, distinct pentru dobânzile aferente acestor credite. În bilanţ se evidenţiază la grupa D „Datorii: sume ce trebuie plătite într-o perioadaă de până la un an” poziţia 2 „Sume datorate instituţiilor de credit”.

Remarcă: Elementele structurale ale trezorerie constând din conturi la bănci şi numerar în caserie nu sunt supuse ajustărilor pentru pierderea de valoare, chiar dacă sunt afectate prin erodarea puterii de cumpărare a monedei sau recuperarea anumitor disponibilităţi bancare este incertă datorită situaţiei precare a băncii unde sunt deschise conturile bancare.

Pentru elementele structurale ale trezorerie amintite anterior se utilizează conturile grupei 51 „Conturi la bănci” cu următoarea desfăşurare:

511 „Valori de încasat”512 „Conturi curente la bănci”518 „Dobânzi”519 „Credite bancare pe termen scurt”.

6.4.2. Contabilitatea valorilor de încasat

Asa cum am precizat deja, în categoria valorilor de încasat se includ: cecurile de încasat şi efectele comerciale depuse la încasat la bănci la scadenţă sau scontate înainte de scadenţă.

Contabilitatea acestor elemente se realizează cu ajutorul contului de active 511 „Valori de încasat” care se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II pe feluri de valori.

5112 „Cecuri de încasat”

165

5113 „Efecte de încasat”5114 „Efecte remise spre scontare”

Contul se debitează: cu valoarea cecurilor primite de la clienţi depuse spre încasare la bancă şi cu efectele comerciale ajunse la scadenţă depuse la bancă pentru încasare sau cu efectele comerciale scontate băncilor înainte de scadenţă.

Contul se creditează: la încasarea cecurilor sau a efectelor comerciale sau cu eventualele cecuri şi efecte comerciale returnate de bancă din cauza dificultăţilor de trezorerie ale emitentului respectiv, ale trasului, după caz.

Soldul debitor reflectă valoarea cecurilor sau a efectelor comerciale depuse spre încasare la bănci rămase înca neîncasate.

Cecurile primite de la clienţi (cumpărători) şi depuse la încasare la bancă se evidenţiază cu ajutorul contului 5112 „Cecuri de încasat”. Pentru a putea fi încasat emitentul cecului trebuie să dispună la bancă de disponibilităţi în cont, în caz contrar sunt „Cecuri fără acoperire” şi-n acest caz trebuie reînnoită creanţa faţă de clientul respectiv, deoarece creanţa respectivă nu trebuie considerată ca fiind irecuperabilă.

Exemplu:1) SC „TRAFO” SA a primit de la doi clienţi ai săi, în contul livrărilor

efectuate, cecuri care se depun cu borderou la bancă pentru încasare astfel:- emitent SC „A” cec în valoare de 1.000 lei- emitent SC „B” cec în valoare de 2.000 lei2) Se încasează cecul emis de SC „A”, iar cecul emis de SC „B” rămâne

neplătit, fiind fără acoperire.Rezolvare:1) Remiterea spre încasare a cecurilor5112 „Cecuri de încasat” = 411 „Clienţi” 3.000 an: SC „X” 1.000 an: SC „Y” 2.0002a) Încasarea cecului emis de SC „X” 512 „Conturi curente la bănci”= 5112 „Cecuri de încasat” 1.0002b) Înregistrarea cecului neplătit 411 „Clienţi” = 5112 „Cecuri de încasat” 2.000 an: SC „Y”-cecuri neplătiteEfectele comerciale primite în contul unor creanţe (cambii, bilete la ordin) sunt

creanţe decontabile la vedere sau pe termen scurt (la un anumit timp de la data emiterii sau la o dată fixă) în beneficiul persoanelor care le posedă. Posesorul, respectiv beneficiarul acestor efecte le utilizează ca un mijloc de decontare (încasare) prezentându-se la bancă pentru încasare la scadenţă.

Este normal ca beneficiarul efectului comercial să înregistreze ieşirea acestora din portofoliu, în momentul scadenţei, cu ocazia depunerii la bancă pentru încasare, într-un cont care să arate starea de în curs de încasare”. Se va utiliza contul 5113 „Efecte de încasat”.

Exemplu:

166

SC „BEBE” SA depune, la scadenţă, în data de 29.10, spre încasare, efecte comerciale în valoare de 2.500 lei, pe care le încasează în data de 3.11.

1. Remiterea spre încasare a efectelor5113 „Efecte de încasat” = 413 „Efecte de primit” 2.5002. Încasarea 512 „Conturi curente = 5113 „Efecte de încasat” 2.500 la bănci”Dacă beneficiarul efectelor comerciale, are nevoie de bani înainte de

scadenţă, el poate să decidă vânzarea acestora unei bănci, operaţie numită scontare. Banca care devine proprietara până la scadentă a acestor efecte va reţine pentru serviciile sale- scontul.

Scontul este suma de bani sub formă de dobândă la care se adaugă un comision bancar, pentru plata înainte de scadenţă a efectului comercial. Scontul se reţine de bancă din valoarea efectului comercial.

Şi-n acest caz se va utiliza un cont de asteptare 5114 „Efecte remise spre scontare”. Efectul scontat este supus girării, la ordinul unităţii bancare, prin gir se transferă băncii toate drepturile izvorâte din acel efect.

Exemplu:SC „DELTA” SA scontează la 1 Decembrie N, o cambie în valoarea de

3.000 lei cu scadenţa la 31 Ianuarie N+1. Avizul de credit şi deci încasarea este operată în data de 5 Decembrie N reţinându-se un scont în valoare de 60 lei.

1. Scontarea efectului5114 „Efecte remise spre scontare”= 413 “Efecte de primit” 3.0002. Încasarea valorii nete (nominal- scont) a efectului scontat % = 5114 „Efecte remise spre scontare” 3.000 512 „CBL” 2.940 667 „Cheltuieli privind 60 sconturile acordate”

6.4.3. Contabilitatea operaţiilor efectuate prin conturile curente de la bănci

Pentru a efectua operaţiuni de încasări şi plăţi fără numerar, întreprinderile trebuie să-şi păstreze disponibilităţile băneşti proprii, în conturi dechise pe numele lor la băncile care le deservesc. Disponibilităţile entităţilor ţinute în conturi la diferite bănci pot fi în lei sau în valută.

Toate operaţiunile de încasări şi plăţi efectuate prin virament, respectiv prin intermediul conturilor de la bancă sunt consemnate de bancă în extrasul de cont al acesteia. În extrasul de cont predat entităţilor, împreună cu documentele justificative, se inscriu alături de încasările şi plăţile zilnice şi soldul final la contul bancar.

La perioade de timp regulate (zilnic sau la sfârşitul lunii) soldurile conturilor de la bancă înregistrate în extrasul de cont bancar se confruntă cu soldurile conturilor de disponibilităţi din contabilitate şi ele trebuie să

167

corespundă. Prin punctaj bancar, se vor identifica şi justifica eventualele diferenţe apărute între evidenţa ţinută de întreprindere şi cea ţinută de bancă.

Contabilitatea acestor operaţiuni se realizează cu ajutorul contului de A/P 512 „Conturi curente la bănci” cu următoarea structură:

5121 „Conturi la bănci în lei”5124 „Conturi la bănci în valută”5125 „Sume în curs de decontare”Pentru disponibilităţile ţinute în cont la bancă, societăţile vor încasa

dobânzi. iar pentru creditele primite pentru plăti direct prin contul bancar, entităţile datorează dobandă. Aceste dobânzi care reprezintă creanţe în primul caz, respectiv datorii în cel de-al doilea caz, se vor evidenţia în contul 518 „Dobânzi” cu următoarea desfăşurare:

5186 „Dobânzi de plătit”5187 „Dobânzi de încasat”Contul 5121 „Conturi la bănci în lei” ţine evidenţa operaţiunilor de

încasări şi plăti făcute prin virament bancar, în monedă natională(ct. A/P).Se debitează cu toate încasările realizate în contul de disponibil bancar

şi se creditează cu toate plătile efectuate din acest cont.Soldul debitor evidentiază existenţa la un moment dat a

disponibilităţilor în lei, aflate în conturile bancare ale entităţii.Contul poate avea şi soldul creditor, ceea ce reflectă creditul pentru

plăţi acordat de bancă în cadrul liniei de creditare stabilite în baza unui contract de credit.

Dacă societatea dispune de mai multe conturi de disponibil bancar, deschise la bănci diferite, este necesară desfăşurarea contului 5121 pe fiecare bancă în parte.

Nu mai considerăm ca necesară exemplificarea operaţiunilor de încasari şi plăţi efectuate prin contul la bancă în lei, deoarece în toate paragrafele precedente ale acestui capitol, dar şi a celorce vor urma implicate operaţiuni de debitare sau creditare a contului 5121.

Remarcă : 1) Pentru operaţiunile derulate prin conturile curente la bănci, se percep

comisioane bancare, care se înregistrează de către întreprindere pe cheltuieli la contul 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”. Băncile reţin comisioanele ce li se cuvin şi ele apar în extrasele de cont, înregistrarea acestora de către întreprinderi se realizează astfel:

627 „Cheltuieli cu serviciile = 5121 „Conturi la bănci în lei” bancare şi asimilate” 2) Dobânzile încasate sau de încasat generate de lichidităţile ţinute în

contul de la banca reprezintă venituri financiare înregistrate la contul 766 „Venituri din dobânzi”. Dobânzile încasate se înregistrează astfel:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 766 „Venituri din dobânzi”Dobânzile cuvenite aferente perioadei de raportare şi care se vor încasa

în exerciţiul următor se evidenţiază astfel:5187 „Dobânzi de încasat” = 766 „Venituri din dobânzi”

168

3) Dobânzile plătite sau cele de plătit pentru creditele primite prin aceste conturi reprezintă cheltuieli financiare şi se înregistrază la contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile”. Dobânzile plătite se înregistrează:

666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5121 „Conturi la bănci în lei”Dobânzile datorate aferente perioadei de raportare, dar care se vor

achita în perioada următoare se înregistrează astfel:666 „Cheltuieli privind dobânzile” =5186 „Dobânzi de plătit”În ceea ce priveşte contul 518 „Dobânzi” acesta funcţionează în

următoarea manieră:- Contul 5186 „Dobânzi de plătit”, funcţionează ca un cont de pasiv

de datorii şi se creditează cu dobânzile datorate la creditele pentru plăţi şi se debitează la plata acestora, iar soldul creditor reflectă dobânzile de plătit la momentul stabilirii soldului.

- Contul 5187 „Dobânzi de încasat” funcţionează ca un cont deactiv (de creanţe) şi se debitează cu dobânzile de primit pentru disponibilităţile aflate în conturile bancare şi se creditează la încasarea acestor dobânzi. Soldul debitor reflectă dobânda de primit la un moment dat.

Notă: Contul 518 „Dobânzi” se foloseşte doar atunci când se pune problema cuantificării la sfârşitul exerciţiului a dobânzilor de plătit, respectiv de primit ce aparţin exerciţiului financiar de raportare, dar care urmează a se plăti, respectiv încasa în exerciţiul următor. În acest fel se aplică principiul independenţei exerciţiilor şi se realizează delimitarea corectă în timp a cheltuielilor şi veniturilor din dobânzi, indiferent de momentul plăţii sau cel al încasării acestora.

Operaţiunile bancare în valută sunt reflectate de contul 5124 „Conturi la bănci în valută”, cont de activ. Acest cont se dezvoltă pe fiecare bancă în parte unde s-a deschis un asemenea cont, separat pentru fiecare valută în parte.

Operaţiunile efectuate în valută se înregistrează în contabilitate atât în valută cât şi în lei.

Precizări: Conform OMFP 3055/ 2009 pentru aprobarea reglementărilor conforme

cu directivele europene se prevede:1 – operaţiunile privind încasarile şi plăţile în valută se înregistrează în

contabilitate la cursul zilei comunicat de BNR2 – operaţiunile de vânzare – cumpărare de valută se înregistrează în

contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează licitaţia cu valută fără ca aceasta să genereze în contabilitate diferenţe de curs valutar.

3 – Diferenţele de curs valutar rezultate între valoarea exprimată la cursul zilei a creanţei încasate, respectiv a datoriilor achitate şi valoarea acestora în cursul din ziua tranzacţiei ( valoarea în cost istoric) afectează veniturile (765) sau cheltuielile (665) după caz.

4- La sfarsitul fiecarei luni cât şi la închiderea exerciţiului financiar, diferenţele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie ( cum sunt titluri de stat în valută, acreditive şi depozite

169

pe termen scurt în valută) la cursul de schimb comunicat de BNR valabil pentru ultima zi din luna, se vor înregistra în conturile de venituri sau cheltuieli financiare după caz (765 sau 665 ).

Contul 5124 se debitează cu toate încasările realizate în valută şi cu diferenţele favorabile de curs valutar şi se creditează cu toate plăţile în valută efectate şi cu diferenţele nefavorabile de curs. Soldul debitor reflectă disponibilităţile în valută existente în cont. Este obligatoriu evaluarea disponibilităţilor în valută, la sfarsitul fiecarei luni şi la data bilanţului în funcţie de cursul de închidere.

Exemplu:SC „X” SA deţine la 1 decembrie N în contul bancar 10.000 euro la

cursul de 3,54 lei.În data de 7 decembrie N, încasează la cursul zilei de 3,542 lei o factură

emisă din 17 noiembrie N de 5.000 euro la cursul din data respectivă de 3,53.În data de 20 decembrie N, plăteşte la cursul zilei de 3,545 lei o factura

din 10 noiembrie N de 7.000 euro la cursul din data respectivă de 3,53 lei.Cursul la data închiderii exerciţiului este de 3,56 lei / euro.1) Soldul inţial la 1 dec. N = 10.000* 3,54= 35.4002) Încasarea creanţei în valută la 7 dec. N

- valoarea în cursul zilei = 5.000 * 3,542 = 17.710 - valoarea în cost istoric = 5.000 * 3,53 = 17.650 - diferenţa favorabilă de curs valutar = 60

5124 „CBV” = % 17.710 411 „Clienţi “ 17.650

765 „Venituri din diferenţe 60 de curs valutar “3) Achitarea datoriei în valută la 20 dec. N

- valoarea în cursul zilei = 7.000 * 3,545 = 24.815- valoarea în cost istoric = 7.000 * 3,53 = 24.710- diferenţa nefavorabilă de curs valutar = 105

% = 5124 „CBV” 24.815401 „Furnizori“ 24.710665 „Chelt. din dif.de curs val.”

1054) Înregistrarea diferenţei de curs aferentă disponibilităţilor în valută la

31 dec N- valoarea soldului contabil = 8.000 = 28.295 lei- valoarea soldului la cursul 31.dec. = 8.000 * 3.6 = 28.800 lei

- diferenţa favorabilă de curs valutar = 505 lei

170

5124 „CBV“= 765 „Venituri din diferenţe 505 de curs valutar“În structura contului 512 „Conturi curente la bănci” se afla şi contul

5125 „Sume în curs de decontare” care ţine evidenţa sumelor virate sau depuse la bănci sau prin mandat poştal de către terţi sau de unităţile ce aparţin grupului şi dovedesc acest lucru pe baza documentelor prezentate societăţii, sume care înca nu au apărut în extrasul de cont. Se debitează cu aceste sume şi se creditează în momentul apariţiei lor la încasări în extrasul de cont. Soldul debitor reflectă sumele aflate în curs de decontare.

Exemplu: O editură înregistrează la data de 31 octombrie mandatele poştale primite, aferente vânzărilor prin colete, în valoare de 6.000 lei. La 5 noiembrie se încasează mandatele poştale, în contul bancar.

1- înregistrarea mandatelor poştale primite5125 „Sume în curs de decontare ” =411 „Clienţi” 6.0002- încasarea ulterioară în cont a mandatelor poştale5121 „CBL” = 5125 „Sume în curs de decontare” 6.000

6.4.4. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Atunci când societăţile nu dispun de suficiente disponibilităţi pentru a-şi putea desfăşura în mod normal activitatea, acestea apelează la societăţile bancare cărora le solicită credite pe termen scurt sub un an.

Pe baza contractului de credit, banca va alimenta disponibilităţile din conturile bancare cu sumele solicitate, entităţile urmând a rambursa creditul şi dobânda aferentă conform scadentarului. Aceste credite primite pentru echilibrarea trezoreriei sunt contabilizate cu ajutorul contului 519 „Credite bancare pe termen scurt” cont de datorii (sub un an), cont de pasiv.

Contul se creditează cu valoarea creditelor primite şi cu dobânzile aferente datorate, şi se debitează cu creditele rambursate şi cu dobânzile achitate.

Soldul creditor al contului reprezintă creditele bancare pe termen scurt nerestituite.

Băncile pot acorda societăţilor comerciale credite pe termen scurt în lei şi în valută.

Remarcă: 1) Dobânzile datorate la creditele pe termen scurt afectează cheltuielile

financiare ale societăţilor la contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile”.Articolul contabil este următorul:666 „Cheltuieli privind = 5198 „Dobânzi aferente creditelor

dobânzile” bancare pe termen scurt” 2) Dacă creditul pe termen scurt este primit în valută, atunci la

rambursare vor apărea diferenţe de curs valutar favorabile sau nefavorabile, în funcţie de evoluţia cursului valutar comparativ cu data contractarii creditelor. Aceste diferenţe de curs afectează veniturile sau cheltuielile financiare prin intermediul conturilor 765 şi 665.

171

- înregistrarea diferenţelor favorabile de curs constatate la rambursarea creditelor:

5191 „CBTL” = %512 „Conturi curente la bănci”765„Ven. din dif. de curs valutar”

- înregistrarea diferenţelor nefavorabile de curs constatate la rambursarea creditelor:

% = 512 „Conturi curente la bănci”5191 „Credite bancare pe termen scurt”665 „Ch. din dif. de curs val.” Creditele pe termen scurt care nu se pot rambursa la scadenţă stabilită

de bancă se vor evidenţia la credite restante care sunt purtătoare de dobânzi penalizatoare.

Exemplu:SC „T” SRL contractează la 1 martie N un credit bancar de 10.000 lei,

rambursabil în 6 luni cu o dobândă aferentă de 8% pe an, plătită odată cu rambursarea creditului. La scadenţa, 31 august N, din cauza unor dificultăţi, societatea nu reuşeşte să ramburseze decât 8.000 lei şi dobânda la credit.

Diferenţa de 2.000 lei din datorie se rambursează cu o întârziere de 2 luni ( la 31 octombrie N ) pentru care suportă o dobândă de 12% pe an.

1 – încasarea creditului bancar5121 „CBL” = 5191 „Credite bancare pe termen scurt” 10.0002- dobânda datorată (10.000* 8% * 6/12 = 400)666 „Cheltuieli cu dobânzile” = 5198 „Dobânzi aferente 400

creditelor bancare pe t.s.” 3 - rambursarea la scadenţă a unei părţi din credit şi a dobânzii datorate

% = 5121 „CBL” 8.0005191 „Credite bancare pe termen 7.600 scurt”5198 „Dobânzi aferente creditelor 400

bancare pe termen scurt”4 - transferarea datoriei neachitate la credite nerambursate la scadenţă5191 „Credite bancare pe = 5192 „Credite pe termen scurt 2.000 termen scurt” nerambursate la scadenţă”5 - dobânda datorată la creditul restant ( 2.000* 12% * 2/12 = 40) 666 „Cheltuieli cu dobânzile” = 5198 „Dobânzi aferente 40

creditelor bancare pe termen scurt”6 – rambursarea creditului şi achitarea dobânzii % = 5121 „CBL” 2.0405192 „Credite bancare pe 2.000 termen scurt nerambursate la scadenţă”5198 „Dobânzi aferente creditelor 40

bancare pe termen scurt”

172

6.5. Contabilitatea decontărilor în numerar

Operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar realizate prin caseriile societăţilor sunt mai reduse ca volum şi importanţă în comparaţie cu cele efectuate prin virament, prin intermediul conturilor bancare. Aria lor se restrânge şi mai mult de când salariile se plătesc prin intermediul cardului.

Sumele în numerar, în lei sau în valută, de care dispune o entitate sunt păstrate în casieria unităţii, cu gestionarea lor distinctă.

În casieria întreprinderii, alături de numerar, sunt păstrate şi gestionate şi alte valori de trezorerie, asimilate lichidităţilor în numerar cum sunt: timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete de masă, etc.

Pentru evidenţierea acestor operaţiuni, se utilizează conturile de activ din grupa 53 „Casa” cu următoarea structură:

531 „Casa”5311 „Casa în lei”5314 „Casa în valută”

532 „Alte valori”5321 „Timbre fiscale şi poştale”5322 „Bilete de tratament şi odihnă”5323 „Tichete şi bilete de călătorie”5328 „Alte valori”

Soldurile acestor conturi apar în bilanţ la active circulante, la o poziţie distinctă alături de lichidităţile din conturile la bănci.

Contul 531 „Casa” ţine evidenţa încasărilor şi plăţilor făcute în numerar, în lei sau în valută, prin caseriile entităţilor şi se desfăşoară în cadrul unui anumit plafon stabilit, atât în ceea ce priveşte soldul din casă cât şi a nivelului plăţilor zilnice.

Atunci când se foloseşte numerarul, plata se face individual, imediat şi fără intermediere.

Pentru evidenţierea operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar, se utilizează următoarele documente: chitanţa, chitanţa pentru operaţiuni în valută, dispoziţie de plată-încasare, foaie de vărsământ, stat de salarii, etc.

Registrul de casă este documentul centralizator al tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar, zilnice, efectuate pe baza documentelor justificative şi serveşte la stabilirea soldului de casă zilnic. Se întocmeşte separat petru operaţiunile în lei şi separat pentru fiecare valută în parte.

Contul 531 „Casa” (Ct A) se debitează cu încasările în numerar şi se creditează cu plăţile în numerar efectuate. Soldul debitor reflectă numerarul în lei, respectiv valută, existent în caseria unităţii.

Precizări: 1) Operaţiunile de încasări şi plăţi în valută efectuate în numerar, se

înregistrează în contabilitate în lei, echivalenţi la cursul zilei.2) În cursul exerciţiului pot apărea diferenţe de curs valutar, pentru

operaţiunile de decontări în valută prin caseria unităţii, a creanţelor şi datoriilor. Diferenţa apare între cursul din data încasării sau plăţii şi cursul istoric, la data

173

efectuării tranzacţiei. Aceste diferenţe de curs valutar , afectează veniturile (765) sau cheltuielile (665) după caz.

3) La finele lunii cât şi la închiderea exerciţiului financiar, diferenţele de curs valutar rezultate din evaluarea numerarului existent în valută la cursul de schimb al BNR, din 31 decembrie, vor afecta cheltuielile sau veniturile (665 sau 765) după caz.

Asimilate lichidităţilor în numerar (timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, bonuri cantităţi fixe de combustibili, tichete de masă, etc ) se reflectă, în contabilitate prin intermediul contului 532 „Alte valori” (Ct A) desfăşurat în sintetice de gradul II pe feluri.

Se debitează cu valoarea achiziţiilor realizate de timbre fiscale, bilete de tratamaent, tichete de masă etc şi se creditează la ieşirea acestor valori din gestiunea caseriei.

Soldul debitor reflectă alte valori existente în caseria unităţii.

Exemple:1) SC „X” SA achiziţionează cu plata imediată, în numerar, timbre

fiscale şi poştale în valoare de 100 lei. În baza borderoului de expediere a corespondenţei şi a Notei de justificare a timbrelor fiscale se înregistrează utilizarea timbrelor în valoare de 60 lei.

1a) – achiziţionarea5321 „Timbre fiscale şi poştale” = 5311 „Casa în lei” 100 1b) – justificarea utilizării626 „Cheltuieli poştale şi taxe = 5321 „Timbre fiscale 60

de telecomunicaţii” şi poştale”2) SC „F.B”- SA achiziţionează, cu plata ulterioară, tichete de masă

pentru salariaţi în valoare de 4.000 lei, TVA 19% şi eliberează celor în drept aceste tichete.

2a) – achiziţionarea % = 401 „Furnizori” 4.760

5328 „Alte valori ” 4.0004426 „TVA deductibilă“ 760 – şi trecerea pe cheltuieli a TVA

635 „Cheltuieli cu alte impozite, = 4426 „TVA deductibilă” 760 taxe şi vărsăminte asimilate”

2b) – achitarea 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci 4.760 în lei”2c) – eliberarea tichetelor către salariaţi

642 „Cheltuieli cu tichetele = 5328 „Alte valori” 4.000 de masă acordate salariaţilor”

174

6.6. Contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de trezorerie

Pentru achitarea unor obligaţii faţă de furnizori se pot deschide la bănci, acreditive în lei sau în valută, în favoarea acestora.

Acreditivul este o formă de decontare solicitată de furnizor, ca o măsură de siguranţă că işi încaseaza de la client contravaloarea bunurilor livrate, a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate acestuia.

Sunt adesea situaţii în care entitatea acordă anumite sume administratorilor, sau altor salariaţi pentru a efectua diverse cheltuieli, în numele întreprinderii (aprovizionări cu materiale, cheltuieli de protocol, deplasări, detaşări, transporturi, reclame şi publicitate etc.).

Pentru reflectarea în contabilitate a situaţiilor sus amintite, se utilizează conturile de activ din grupa 54 „Acreditive” cu următoarea structură:

541 „Acreditive” 5411 „Acreditve în lei” 5412 „Acreditive în valută”542 „Avansuri de trezorerie”Soldurile acestor conturi apar în bilanţ, la active circulante alături de

Casa şi conturi la bănci.(vezi fig.20, de la paragraful 4.1)Contul 541 „Acreditive” ţine evidenţa acreditivelor constituite la bancă

prin virarea unei sume de bani din contul de disponibilităţi băneşti ale cumpărătorului într-un cont distinct, la dispoziţia furnizorului, din care urmează să se efectueze plata. Plata, se realizează pe măsură ce furnizorul face la bancă dovada (prezintă documente) livrărilor sau prestaţiilor prevăzute în contractul încheiat între părţi.

Acreditivul poate fi alimentat şi din credite pe termen scurt, dacă cumpărătorul nu dispune de lichidităţi proprii.

Acreditivul poate fi deschis în lei şi în valută (5411 şi respectiv 5412). Efectuarea decontarilor prin intermediul acreditivelor în valută,

presupune respectarea aceloraşi reguli expuse anterior valabile pentru conturile la bănci în valută şi numerarul în valută. Operaţiunile efectuate în valută prin acreditive afectează contul de rezultate prin intermediul diferenţelor favorabile sau nefavorabile de curs valutar (contul 765, respectiv 665).

Exemplu:SC „CRINUL” SA deschide la 1 Noiembrie N un acreditiv de 5.000

euro, la cursul de 3,4 lei/euro, valabil 30 zile la dispoziţia SC „Y” pentru un import de mărfuri.

În data de 28 Noiembrie N, sosesc mărfuri în valoare de 4.000 euro, cursul zilei este de 3,45 lei/euro. Accizele în cota de 10% din valoarea mărfurilor şi TVA de 19% se achită prin ordin de plată în lei.

Plata furnizorului extern se face în data de 28 Noiembrie, din acreditiv la cursul de 3,45 lei/euro.

175

În data de 30 Noiembrie N se anulează acreditivul, cursul la data respectivă fiind de 3,45 lei/euro.

1. - deschiderea acreditivului 5.000*3,4= 17.000581 „Viramente interne” = 5124 „Conturi la bănci 17.000

în valută”5412 „Acreditive în valută” = 581 „Viramente interne” 17.0002. - achiziţionarea mărfurilor din import 4.000* 3,45= 13.800

371 „Mărfuri” = 401 „Furnizori” 13.8003. - înregistrarea accizelor 13.800*10%= 1.380

371 „Mărfuri = 446 „Alte impozite, taxe 1.380 şi vărsăminte asimilate” 4. - achitarea TVA (13.800+ 1.380)* 19%= 2.885 şi a accizelor

% = 5121 “Conturi la bănci 4.265 în lei” 4426 „TVA deductibilă” 2.885 446 „Alte impozite,taxe 1.380 şi vărsăminte asimilate”5. - achitarea furnizorului 4.000* 3,45= 13.800401 „Furnizori” = 5412 „Acreditive în valută” 13.8006. - înregistrarea diferenţei favorabile de curs valutar aferent soldului

neconsumat- valoarea contabila de 1.000 euro= 3.200- valoarea soldului la cursul 30 nov.= 1.000* 3,45= 3.450- diferenţa favorabilă de curs = 250

5412 „Acreditive în valută” = 765 „Venituri din diferenţe 250 de curs valutar”7. - închiderea acreditivului581 „Viramente interne” = 5412 „Acreditive în valută ” 3.4505124 „CBL în valută = 581 „Viramente interne” 3.450Contul 542 „Avansuri de trezorerie” (Ct A) evidenţiază sumele puse

la dispoziţia administratorilor sau a altor salariaţi din întreprindere, în vederea efectuării unor plăţi în numele acesteia. De regulă, justificarea avansului şi transformarea sa în cheltuiala efectivă are loc la încheierea mandatului, pe baza unui decont de cheltuieli.

Avansurile de trezorerie se pot acorda în lei sau în valută. În acest caz, la decontarea lor pot să apară diferenţe de curs valutar favorabile sau nefavorabile, care se înregistrează la venituri (765) sau după caz la cheltuieli (665).

Contul se debitează cu sumele acordate ca avansuri de trezorerie şi se creditează cu avansurile justificate sau restituite ca neutilizate. Soldul debitor reflectă avansurile acordate şi nejustificate.

Exemplu : SC „TRAFIC” SRL acordă merceologului întreprinderii un avans de

3.000 euro pentru achiziţionarea unei vopsele speciale, cursul valutar fiind de 3,4 lei/euro.

176

Avansul se utilizează la cursul de 3,44 lei/euro, în următoarea manieră:- vopsea achiziţionată= 2.000 euro- bilete de avion dus-întors= 400 euro- diurna= 100 euro- 500 euro se restituie ca avans necheltuit

1. – acordarea avansului 3.000* 3,4= 10.200 542 „Avansuri de trezorerie”= 5314 „Casa în valută” 10.200 2. – justificarea avansului cheltuit:

- materiale 2.000* 3,44= 6.880- transport 400* 3,44= 1.376- diurna 100* 3,44= 344

8.600 % = 542 „Avansuri de trezorerie” 8.600 302 „Materiale consumabile” 6.880625 „Cheltuieli cu deplasări 1.720 detaşări şi transferări “ 3. – restituirea avansului necheltuit 500* 3,44= 1.720 5314 „Casa în valută ”= 542 „Avansuri de trezorerie” 1.720 4. – înregistrarea diferenţelor favorabile de curs 3.000* ( 3,44- 3,4) = 120

542 „Avansuri de trezorerie” =765 „Venituri din 120 diferenţe de curs”Notă: Avansurile de trezorerie, nedecontate până la data bilanţului se

trec la contul 461, articolul contabil fiind:461 „Debitori diverşi” = 542 „Avansuri de trezorerie”

6.7. Contabilitatea viramentelor interne

Există anumite operaţii care reprezintă transferuri de mijloace băneşti dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie şi anume:

- între conturile bancare deschise la aceeaşi bancă- între conturile bancare ale societăţii deschise la bănci diferite- între conturile bancare ale societăţii şi casieria proprie.În aceste cazuri, deoarece aceeaşi operaţie se evidenţiază în mai multe

registre (cel puţin în două extrase de cont bancar sau în registrul de casă şi în extrasul de cont bancar) există riscul:

- fie al unor duble înregistrări,- fie omiterea înregistrarii unei operaţii.Pentru evitarea acestor riscuri, în planul de conturi a fost prevăzut

contul 581 „Viramente interne”. Este un cont de activ de trezorerie, de tranzit, în cazul în care elementele de trezorerie au ajuns la destinaţia stabilită prin asemenea mişcări interne, contul 581 nu trebuie să prezinte sold la finele perioadei.

Se debitează cu sumele virate (ieşite) dintr-un cont de trezorerie spre alt cont de trezorerie şi se creditează cu sumele intrate într-un cont de trezorerie, provenite din alt cont de trezorerie . Nu prezintă sold la sfârşitul perioadei.

177

Exemplu:1. – ridicarea de la bancă a sumei de 6.000 lei şi depunerea ei în casierieextras de cont bancar - registru de casa581 = 5121 6.000 5311 = 581 6.0002. – depunerea numerarului ce depăşeşte plafonul de casă la bancă (10.000) registrul de casa - extras de cont581= 5311 10.000 5121 = 581 10.000 3.- deschiderea unui acreditiv de 5.000 euro la cursul de 3,5 lei/euroextras de cont de disponibil – extras de cont de acreditiv581 = 5124 17.500 5412 = 581 17.500

ÎNTREBĂRI:

1. Care sunt structurile trezoreriei unei entităţi?2. Ce reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt?3. Ce reprezintă acreditivele?4. Ce elemente se includ în categoria altor valori?5. Ce sunt acţiunile? Dar obligaţiunile?6. Specificaţi care este diferenţa între acţiuni şi obligaţiuni?

PROBLEME PROPUSE:1. S.C. ”CORAL” S.A. vinde S.C. ”ASTRA” S.A. produse finite în valoare de 10.000 lei, TVA 24%, conform facturii. În urma vanzării se descarcă gestiunea cu produsele finite vandute. S.C. ”CORAL” S.A. acceptă ca decontarea să se facă pe baza unui bilet la ordin întocmit de S.C. ”ASTRA” S.A. După primirea efectului comercial, furnizorul îl depune la bancă i îlș încasează la scaden ă. Să se înregistreze:ț

a. livrarea produselor finite ;b. descărcarea gestiunii cu produsele finite vandute;c. acceptarea biletului la ordin de către furnizor;d. primirea i depunerea efectului comercial la bancă de către furnizor;șe. încasarea biletului la ordin.

2. S.C. ”ASTRA” S.A. prestează servicii de transport în valoare de 1.500 lei, TVA 24%, conform facturii. Încasarea facturii se face pe baza ordinului de plată prin contul de la bancă.3. SC „DOMINO” SA achiziţionează bilete de tratament şi odihnă în valoare de 10.000 lei, a căror plata se va face ulterior prin contul de la bancă. Conform contractului colectiv de muncă, 60% din valoarea biletelor se suportă de unitate. Se dau biletele celor în drept, încasându-se în numerar parte de 40% suportată de salariaţi.4. SC TRAFIC SA achiziţionează, cu plata în numerar, foi de drum CFRpentru efectuarea unei deplasări în colectiv, în valoare de 1.000 lei. Se eliberează aceste foi şefului de grup.

178

5. Se achiziţionează bonuri de combustibil în valoare de 8.000 lei, ce se vor achita ulterior din contul bancar, TVA aferent este de 24%.

Se utilizează de către şoferi bonuri pentru cumpărarea combustibililorde la staţiile de benzină în valoare de 5.000 lei.

Pe baza foilor de parcurs ale şoferilor, aceştia justifică consumul combustibililor în valoare de 4.800 lei, diferenţa de 200 lei, se impută ( plus TVA aferent).6. SC „ABC” SA participă la licitaţie cu lei pentru a cumpăra în datade 1 octombrie 10.000 euro la cursul de 4,2 lei / euro.

Aceeaşi societate, participă în data de 20 octombrie la licitaţie cu valută 2.000 euro pentru a cumpăra lei, la cursul 4,1 lei / euro.7. Societatea comercială „TIMIŞ” SA, înregistrează la sfârşitul luniinoiembrie, exerciţiul „N”, pe baza extrasului de cont bancar, dobânda încasată pentru disponibilităţile ţinute în cont, în valoare de 1000 lei.

În data de 31.12.N se cuantifică şi se înregistrează dobândacuvenită de 500 lei pentru disponibilităţile din cont şi care apar la încasare în extrasul de cont din 5 ianuarie N+1.

CAPITOLUL VIICONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI

VENITURILOR

REZUMATContabilitatea cheltuielilor şi veniturilor este organizată având la bază

concepţia dualistă. Contabilitatea financiară reflectă cheltuielile într-o clasificare corespunzătoare naturii activităţilor pe care le desfăşoară entitatea (exploatare, financiare, extraordinare) şi naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortitare, ş.a.).

Pentru reprezentarea cheltuielilor şi veniturilor se porneşte de la caracterul de proces al activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.

Pentru evidenţierea în contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor, se porneşte de la caracterul de proces al activităţiilor consumatoare de resurse, respectiv proces al activităţiilor producătoare de venituri. Astfel, ocazionarea cheltuielilor şi crearea veniturilor se derulează în mai multe etape succesive sau simultane în timp.

7.1. Definirea cheltuielilor şi veniturilor reflectate în contabilitatea financiară şi structura acestora

179

Veniturile (V) şi cheltuielile (C) reprezintă elemente structurale pe baza cărora se determină profitul sau pierderea( ±P)

±P = V-CUtilizatorii de informaţii contabile reprezentaţi de terţi (mediul extern)

cum sunt în special investitorii de capital şi statul, beneficiază de raportări anuale prinvind rezultatul exerciţiului prin formularul „Contul de profit şi pierdere” ca şi document component al situaţiilor financiare anuale.În mediul intern, managerii sunt interesaţi de cunoaşterea rezultatelor lunar sau chiar mai des pentru a putea urmări performanţa întreprinderii.

În ceea ce priveşte, cheltuielile pot fi delimitate patru momente: a) angajarea cheltuielilor intervine în momentul cumpărării de bunuri, lucrări şi servicii, moment în care se contractează obligaţia de a plăti aceste cumpărări, plăţi care sunt consumatoare de resurse.b) consumul reprezintă utilizarea efectivă a resurselor în cadrul procesului de producţie în vederea obţinerii de bunuri, lucrări sau servicii.c) plăţile constau în achitarea obligaţiilor faţă de terţi pentru bunurile cumpărate, pentru stingerea obligaţiilor salariale, sociale şi fiscale.d) imputarea reprezintă etapa în care cheltuielile sunt decontate, adică sunt suportate din veniturile realizate, obţinându-se astfel rezultatul.

În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimitează de asemenea patru momente:a) Producţia este etapa realizării bunurilor, lucrărilor şi serviciilor ca obiect principal de activitate al unei entităţi;b) Facturarea sau vânzarea pe credit reprezintă transferul de proprietate de la furnizor la cumparator. Aceasta etapă aducătoare de venituri presupune obţinerea unor creanţe din a caror încasare se aşteaptă intrări de resurse.c) Încasarea e etapa în care bunurile şi serviciile vândute se transformă în bani;d) Încorporarea e momentul contabil în care veniturile absorb cheltuielile în vederea stabilirii rezultatului.

Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşterii ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Structura cheltuielilor şi a veniturilor, în contabilitatea financiară se face pe felul de venituri şi cheltuieli, grupate după natura activităţilor care le-au generat şi anume:- cheltuieli şi venituri din exploatare – generate de activităţile desfăşurate în vederea realizării obiectului de activitate al întreprinderii, precum şi de alte activităţi conexe acestora;

180

- cheltuieli şi venituri financiare – generate de activităţi de natură financiară (dobânzi, diferenţe de curs valutar, cheltuieli şi venituri aferente investiţiilor financiare etc);- cheltuieli şi venituri extraordinare –rezultate din evenimente sau tranzacţii care sunt diferite de activităţiilor curente (activităţi de exploatare + activităţi financiare = activităţi curente) şi care de regulă nu se repetă în mod frecvent;- cheltuieli privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare respectiv, venituri din provizioane şi ajustări pentru deprecieri sau pierdere de valoare;- cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite.

Cheltuielile sunt conectate la venituri în aşa manieră încât se pot determina rezultatele obţinute pe activităţi şi pe total întreprindere.

În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse.

Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice ce pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitatea de exemplu:- sume rezultate din vânzarea de active imobilizate;- câştigurile nete rezultate din cumpărarea şi revânzarea titlurilor de valori (acţiuni,obligaţiuni etc).

În categoria cheltuielilor pe lângă sumele care reprezintă valorile plătite sau de plătit în nume propriu din activităţi curente, se includ şi pierderile din orice alte surse. Pierderile contribuie la reducerea beneficiilor economice şi din acest punt de vedere corespund definiţiei cheltuielilor şi pot să apară sau nu din activitatea curentă. Pierderile pot să apară:

- ca rezultat al calamităţilor;- din cedarea activelor imobilizate;- pierderi nete din cumpărare şi revânzarea titlurilor de valori.

7.2. Organizarea contabilităţii cheltuielilor şi veniturilor

Reflectarea în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor se realizează conform contabilităţii de angajamente. Astfel efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (în momentul constatării lor) indiferent de momentul plăţii (pentru cheltuieli) respectiv momentul încasării (pentru venituri).

Cheltuielile sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli ” care prin funcţia lor contabilă sunt ataşate conturilor de activ. Se debitează în cursul lunii cu toate cheltuielile efectuate şi se creditează la sfârşitul lunii cu decontarea (imputarea) cheltuielilor în contul 121 „ Profit sau pierdere” în vederea determinării rezultatelor lunare cumulate de la începutul anului.

181

Unele conturi de cheltuieli se mai creditază şi cu toate operaţiunile care conduc la diminuarea, rectificarea cheltuielilor înregistrate cum sunt :

- plusuri constatate la inventariere de active circulante (301=601, 371=607);

- în cazul folosirii metodei inventarului intermitent cu stocul inventariat şi evaluat la sfârşitul perioadei (301=601, 302 = 602, 371=607);

- diferenţele în minus (favorabile) între costul de achiziţii mai mic şi costul standard mai mare aferent stocurilor consumate (în situaţia în care nu se folosesc înregistrarile în roşu). De exemplu, costul standard al materialelor consumate este de 1.000 lei, iar costul efectiv de achiziţie aferent materialelor consumate este de 800 lei. Înregistrarea consumului presupune următoarele articole contabile:

601 „ Ch.cu mat.pr.” = 301 „Mat.prime” 1.000 308 „ Dif.de preţ la = 601 „Ch.cu mat.pr.” 200

mat.pr. şi mat.” În acest fel, la contul 601 „Cheltuieli cu materii prime” va evidenţia la

sfârşitul perioadei cheltuieli nete de 800 lei care se decontează asupra contului de rezultate. 121 „ Profit sau pierdere” = 601 „Ch.cu mat.pr.” 800

Notă: După imputarea (decontarea) cheltuielilor asupra rezultatelor, conturile de cheltuieli se soldează.

Contabilitatea veniturilor este asigurată cu ajutorul conturilor din clasa 7 „ Conturi de venituri ”. Conturile de venituri au funcţii contabile de pasiv. Se creditează în cursul lunii cu toate veniturile realizate şi se debitează la sfârşitul lunii cu încorporarea (decontarea) veniturilor în rezultate la contul 121 „Profit sau pierdere” în vederea determinării rezultatelor lunare cumulate de la începutul anului.

Notă: După încorporarea (decontarea) veniturilor în rezultate, conturile de venituri se soldează.

Concluzii: 1. Cheltuielile se impută asupra rezultatului şi sunt preluate în debitul contului 121 „ Profit sau pierdere” 121 = % 601, 602 .................6982. Veniturile se înglobează în rezultate şi sunt preluate în creditul contului 121 „ Profit sau pierdere” % 701, 702, ..........................786 = 1213. Contul 121 „ Profit sau pierdere” este un cont de bilanţ din structura capitalurilor proprii. 3a. Soldul creditor al contului 121 evidenţiază faptul că veniturile depăşesc cheltuielile şi ca atare s-a obţinut un profit care contribuie la creşterea capitalurilor proprii, fiind o sursă de finanţare (dacă nu e distribuit ulterior integral acţionarilor). 3b. Soldul debitor al contului 121 evidenţiază faptul că nivelul cheltuielilor depăşeşte nivelul veniturilor şi ca atare s-a realizat o pierdere care are ca efect diminuarea capitalurilor proprii. Pierderile trebuie acoperite prin consumarea

182

altor structuri de capitaluri proprii (rezerve, rezultat reportat, prime de capital sau chiar prin reducerea capitalului social).4. Contul 121 „ Profit sau pierdere” realizează legătura între conturile de venituri şi cheltuieli pe de o parte şi conturile de bilanţ pe de altă parte, efectul în bilanţ este evidenţiat la capitaluri proprii doar pentru diferenţa dintre venituri şi cheltuieli, cu semnul plus dacă este profit respectiv cu semnul minus dacă este pierdere.5. Cheltuielile şi veniturile recunoscute ca fiind aferente unui exerciţiu financiar formează structura contului de rezultate „ Profit sau pierdere” . Cheltuielile şi veniturile înregistrate în avans (471 şi 472) deoarece se referă la exerciţiile viitoare nu contribuie la formarea rezultatului în perioada de raportare şi figurează în bilanţ la grupe distincte respectiv gr.C „ Cheltuieli în avans ” (ct 471) şi gr. I „ Venituri în avans ” (ct.472).

7.3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiunile economice şi comerciale privind aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. De asemenrea sunt cuprinse şi operaţiunile prin care se realizează producţia şi construcţia proprie de imobilizări.

Cheltuielile de exploatare reprezintă în principal, expresia bănească a consumurilor de resurse materiale şi de forţa de muncă necesare desfăşurării activităţii sau pentru executarea unor obligaţii legale sau contractuale.

Structural contabilitatea cheltuielilor de exploatare se realizează în funcţie de natura resurselor consumate, cu ajutorul următoarelor grupe de conturi: 60 „ Cheltuieli privind stocurile” 61 „ Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi” 62 „ Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi” 63 „ Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 64 „ Cheltuieli cu personalul” 65 „ Alte cheltuieli de exploatare” a) Cheltuielile privind consumul de bunuri stocabile sau nestocabile se evidenţiază cu ajutorul următoarelor conturi de activ: 601 „Cheltuieli cu materii prime” 602 „Cheltuieli cu materiale nestocabile” 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”

604 „Cheltuieli privind materiale nestocate” 605 „Cheltuieli privind energia şi apa” 606 „Cheltuieli privind animalele şi păsările” 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 608 „Cheltuieli privind ambalajele” şi a contului 609 „Reduceri comerciale primite” cont de pasiv.

183

Conturile 601, 602 şi 603 au funcţie asemănătoare. Se debitează cu valoarea stocurilor consumate în procesul de producţie, constatate lipsă la inventar, respectiv sunt scoase din evidenţă ca urmare a faptului că sunt degradate, deteriorate, distruse.

Contul 604 se debitează cu valoarea materialelor nestocabile achiziţionate trecute direct pe cheltuieli .

Exemplu: Contravaloarea rechizitelor de birou cumpărate din avansuri de trezorerie 500 lei + 24% TVA. % = 542 „Avansuri de trezorerie” 620

604 „Cheltuieli privind mat.nest.” 5004426 „TVAD” 120Contul 605 se debitează cu valoarea energiei şi apei facturate de

furnizori. De exemplu, contravaloarea facturii de curent electric pe luna noiembrie la SC „X” SA este de 800 lei +24% TVA.

% =401 „Furnizori” 992605 „Chelt. privind energia şi apa” 8004426 „TVAD” 192Conturile 606, 607 şi 608 au funcţie asemănătoare, se debitează cu

valoarea în cost de achiziţie a stocurilor (de natura animalelor, mărfurilor sau ambalajelor) vândute, constatate lipsă la inventar, sau scose din evidenţă ca urmare a distrugerii.

Contul 609 „Reduceri comerciale primite” ţine evidenţa reducerilor comerciale primite ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă. Se creditează cu valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării (401).

b) Contabilitatea cheltuielilor cu lucrări şi servicii executate de terţi.Contabilitatea cheltuielilor ocazionate de lucrările şi serviciile executate de terţi se realizează cu ajutorul a două grupe de conturi:

- grupa 61, cu ajutorul conturilor pe care le cuprinde, ţine evidenţa cheltuielilor generate de valoarea lucrărilor şi serviciilor executate de terţi direct pentru activitatea de bază a întreprinderii şi anume:

611 „Cheltuieli cu întreţinerile şi reparaţiile”612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare”614 „Cheltuieli cu studiile şi cercetările” - grupa 62, cu ajutorul conturilor pe care le cuprinde, ţine evidenţa cheltuielilor generate de valoarea lucrărilor şi serviciilor legate de activitatea de ansamblu a întreprinderii şi anume:621 „Cheltuieli cu colaboratorii”622 „Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane”625 „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări”626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”

184

627 „Cheltuieli cu servicii bancare şi asimilate”628 „Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi”

Toate aceste conturi de activ se debitează cu cheltuielile pe care le sugerează denumirea pe care o poartă (reparaţii, prime şi comisioane) în corespondenţă cu conturile care arată obligaţiile faţă de prestatori: furnizori sau colaboratori, sau în corespondenţă cu conturi de trezorerie dacă aceste lucrări sau servicii sunt plătite direct. Excepţie face contul 627, pentru care debitarea se realizează doar în corespondenţă cu contul 512 (627=512),deoarece banca îşi reţine automat comisionul din contul întreprinderii, cu ocazia fiecărei tranzacţii.

Exemplu : Se înregistrează de către SC „X” SA în baza facturii, obligaţia faţă de postul de televiziune locală, pentru publicitatea difuzată în luna noiembrie în valoare de 300 lei +24 % TVA.

% = 401 „Furnizori” 372623 „Ch.de protocol, 300reclamă şi publicitate”4426 „TVAD” 72

c) Contabilitatea cheltuielilor cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilateContul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”. Este un cont de activ şi se debitează cu :

- sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale şi altor organisme publice sub formă de impozit, taxe, vărsăminte asimilate sau contribuţii la fonduri speciale (446, 447).

- cu TVA deductibilă, devenită nedeductibilă ca urmare a aplicării pro-ratei de TVA (4426)

- cu TVA colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate gratuit precum şi aferentă lipsurilor care depăşesc limitele legale (4427).

d) Contabilitatea cheltuielilor cu personalulContabilitatea cheltuielilor cu personalul se realizează cu ajutorul

conturilor de activ din gr.64: 641 „ Cheltuieli cu salariile personalului” 642 „Cheltuieli cu tichete de masă acordate salariaţilor” 645 „Cheltuieli privind asigurărule şi protecţia socială” 6451 „ Contribuţia unităţii la asigurări sociale” 6452 „Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj”

6453 „Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate” 6458 „Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”

Contul 641 se debitează cu sumele datorate personalului angajat sub forma salariilor şi asimilate acestora inclusiv sub forma premiilor reprezentând participarea la profit (421, 424), precum şi cu sumele datorate salariaţilor la sfârşitul exerciţiului şi pentru care nu s-au întocmit încă statele de plată (428).

Contul 642 se debitează cu valoare tichetelor de masă acordate salariaţilor (532).

Contul 645 se debitează cu:

185

- sumele datorate salariaţilor sub formă de concedii şi îndemnizaţii pentru incapacitate temporară de muncă, suportate de întreprindere (423);- sumele datorate de unitate ca şi contribuţie la asigurările sociale şi la asigurările sociale de sănătate (431);- sumele datorate de unitate la fondul pentru ajutorul de şomaj (437).

Precizăm că la contul sintetic de grad II, în contul 6458 se înregistrează cheltuielile cu caracter social legate de:

- întreţinerea cabinetelor medicale, a creşelor şi grădiniţelor aparţinând unităţii;- cadouri oferite copiilor minori ai salariaţilor cu ocazia zilei de 1 iunie şi a sărbătorilor de iarnă precum şi a femeilor cu ocazia zilei de 8 martie;- cotă parte din valoarea biletelor de tratament şi odihnă suportată de unitate etc.

e) Contabilitatea altor cheltuieli de exploatarePentru evidenţierea altor cheltuieli de exploatare decât cele din

categoriile amintite anterior se utilizează conturile de activ:654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”658 „Alte cheltuieli de exploatare” 6581 „Despăgubiri, amenzi şi penalităţi” 6582 „Donaţii şi subvenţii acordate” 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de

capital” 6588 „Alte cheltuieli de exploatare”Contul 654 se debitează cu sumele trecute pe cheltuieli cu ocazia

scoaterii din evidenţă a clienţilor insolvabili şi a debitoriilor insolvabili (4118, 461).

Contul 658 se debitează cu :- cheltuielile efectuate în avans, aferente exerciţiului în curs (471);- cu valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate terţiilor sau bugetului (401, 404, 448, 462);- valoarea donaţiilor acordate în bunuri sau bani (301, 302, 303, 345, 371, 381, 512, 531);- valoarea imobilizărilor necorporale şi corporale scoase din activ (203 ÷ 208), 211÷ 214, 231, 232).

Exemplu: SC „X” SA înregistrează în luna noiembrie penalităţi datorate pentru neplata în termen a obligaţiilor faţă de bugetul statului pentru TVA de plată 50 lei.

6581 „Ch. cu despăgubiri = 4481 „Alte datorii faţă de 50amenzi şi penalităţi” bugetul statului”

7.4. Contabilitatea veniturilor din exploatare

Veniturile din exploatare cuprind:a) Venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, executări de

lucrări şi prestări de servicii;186

b) Venituri din Venituri aferente costurilor stocurilor de produse;c) Venituri din poducţia de imobilizări;d) Venituri din subvenţii de exploatare;e) Alte venituri din exploatare.

7.4.1. Contabilitatea cifrei de afaceri netă

Cifra de afaceri netă reprezintă totalitatea veniturilor realizate din vânzarea de produse şi mărfuri, excutări de lucrări şi prestări de servicii, mai puţin reducerile acordate clienţilor.

Reflectarea în contabilitate a acestor venituri se realizează cu ajutorul conturilor din gr. 70 „Cifra de afaceri netă” care cuprinde următoarele conturi: - de pasiv:

701 „Venituri din vânzarea produselor finite”702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor”703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale”704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”705 „Venituri din studii şi cercetări”706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”708 „Veniuri din activităţi diverse”Aceste conturi au o funcţie asemănătoare, astfel se crediteză cu:- sumele încasate sau de încasat reprezentând valoarea în preţ de

vânzare (exclusiv TVA) al producţiei vândute, pe baza facturii (4111) respectiv expediate cu aviz de însoţire (418);

- vânzările realizate către entităţile afiliate sau entităţi legate prin interese de participare (451, 453);

- încasările imediate în numerar pentru vânzări de mărfuri, servicii prestate, chirii etc.(531).- de activ:

709 „Reduceri comerciale acordate” care ţine evidenţa reducerilor comerciale acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă (411)

Exemplu : SC „X” SA, firmă de construcţii - montaj, realizează lucrări de montaj a unor utilaje, ce se decontează SC „Y” SA pe bază de factură în valoare de 30.000 cu menţiunea „taxare inversă”. SC „Y” SA care realizează investiţia aflată în curs de derulare, recepţionează aceste lucrări pe baza facturii şi a situaţiilor de lucrări.

Se vor reflecta în contabilitatea ambelor societăţi, înregistrările derivate din operaţiunile amintite anterior.(Ambele societăţi sunt înregistrate ca plătitori de TVA).

Înregistrări la SC „X” SA, firmă de construcţii - montaj:- facturarea lucrărilor 4111 „Clienţi” = 704 „Venituri din lucrări executate 30.000 analitic: SC „Y” SA şi servicii prestate”

187

- înregistrarea lucrărilor realizate şi decontarea lor la costul de producţie al acestora de 20.000

331 „Lucrări şi servicii în = 711 „Venituri aferente costurilor 20.000curs de execuţie” stocurilor de produse”

711 „VaCSP”= 331 „Lucrări şi servicii în 20.000 curs de execuţie”Înregistrări la SC „Y” SA, firmă beneficiară de lucrări:- recepţionarea lucrărilor 231 „Imobilizări corporale = 404 „Furnizori de 30.000 în curs de execuţie” imobilizări”- şi taxarea inversă (30.000 * 24/100 = 7.200) 4426 „TVA deductibilă”= 4427 „TVA colectată” 7.200

7.4.2. Contabilitatea veniturilor aferente costului producţiei în curs de execuţie

Pornind de la ideea că stocurile de produse (semifabricate, produse finite şi produse reziduale) cât şi stocurile referitoare la animale şi păsări care au fost obţinute pe temeiul consumurilor de resurse, contabilizate în conturile din cls a 6-a şi sunt potenţial aducătoare de venituri, aceste stocuri sunt tratate ca venituri cu ajutorul contului 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”. Acelaşi raţionament se aplică şi pentru producţia în curs de execuţie, respectiv serviciile în curs de execuţie evidenţiate cu ajutorul contului 712 „Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie”.

În momentul obţinerii, stocurile de produse, animale şi producţie în curs de execuţie se evidenţiază la venituri (creditul contului 711) la nivelul costului de producţie (uneori compus din costul prestabilit ± diferenţele de preţ).

% = 711341, 345, 346, 361, 331, 332 % = 711 348, 368La livrarea stocurilor de produse, venitul potenţial se diminuează

devenind venit cert realizat din vânzare la nivelul preţului de vânzare. 4111 „Clienţi” = % 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” 702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor” 703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale” 4427 „TVA colectată” 711 „VaCSP „ = %

341 „Semifabricate” 345 „Produse finite” 346 „Produse reziduale” 348 „Diferenţe de preţ la produse” 361 „Animale şi păsări” 368 „Diferenţe de preţ la animale

188

şi păsări”Contul 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” are

următoarea funcţiune, în cazul în care se utilizează metoda inventarului permanent:

Se creditează:- în cursul lunii, cu valoarea în cost standard al producţiei obţinute,

animale obţinute, inclusiv sporul de creştere în greutate şi plusurile de inventar (341, 345, 346, 361).

- la sfârşitul lunii• cu diferenţele nefavorabile de preţ în negru sau cu cele

favorabile în roşu, dintre costul efectiv şi costul standard, aferent producţiei obţinute (348, 368);

• cu costul efectiv al producţiei în curs de execuţie constatată (331, 332).

Se debitează: - la începutul lunii cu valoarea în cost efectiv de producţie aferentă

deblocării stocurilor de producţie în curs de execuţie (331, 332);- în cursul lunii cu valoarea în cost standard aferentă stocurilor de

producţie şi animale vândute sau constatate minus la inventar (341, 345, 346, 361);

- la sfârşitul lunii cu diferenţele nefavorabile în negru sau favorabile în roşu aferente producţiei ieşite din gestiune (348, 368).

Soldul care se stabileşte la sfârşitul perioadei, creditor sau debitor, se transferă integral asupra contului de rezultate.

Soldul creditor evidenţiază un stocaj şi anume stocul final de produse şi producţie în curs care este mai mare decât stocul iniţial şi se transferă cu semnul „+” la rezultate.

711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” = 121 „Profit sau pierdere”

Soldul debitor evidenţiază un destocaj şi anume soldul final de produse şi producţie în curs este mai mic decât stocul iniţial şi se transferă cu semnul „-” la rezultate.

711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” = 121 „Profit sau pierdere”

Exemplu: a) SC „Timiş” SA dispune la 1 octombrie de următoarele stocuri:- produse finite 5.000 kg * 10 lei/kg (cost standard) = 50.000 lei- producţia în curs de execuţie = 2.000 lei (cost efectiv de producţie)- diferenţa de preţ aferentă stocului de produse finite = 1.000 leib) În cursul lunii octombrie s-au realizat următoarele operaţiuni:- obţinerea de produse finite 50.000 kg * 10 lei/kg (cost standard) =

500.000 lei- livrarea şi facturarea de produse finite 53.000 kg * 20 lei/kg (preţ de

vânzare) = 1.060.000 lei + 24% TVA.

189

c) La sfârşitul lunii octombrie se cunosc costurile efective de producţie aferente producţiei obţinute în luna octombrie de 510.000 lei. Se va înregistra: - diferenţa de preţ aferentă produselor obţinute şi

- diferenţa de preţ aferentă produselor vândute.d) Producţia în curs de execuţie la 31 octombrie determinată prin

inventariere şi evaluată la cost de producţie = 1.000 lei.e) Se vor închide conturile de venituri la finele lunii octombrie.Rezolvare:a) – deblocarea stocului de producţie în curs de execuţie pe

considerentul că intră în prelucare şi finalizare 711 „Venituri aferente costurilor= 331 „Produse în curs de 2.000 stocurilor de produse” execuţie”b)1 – obţinerea producţiei 345 „Produse finite” = 711 „Venituri aferente costurilor 500.000 stocurilor de produse” 2 – livrarea şi facturarea producţiei

4111 „Clienţi” = % 1.254.400 701 „VVPF” 1.060.000 4427 „TVA colectată” 254.400 3 – scăderea din gestiune (53.000 kg * 10 lei/kg = 530.000 lei) 711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite” 530.000 stocurilor de produse” c)1 – determinarea şi înregistrarea diferenţei de preţ aferentă producţiei

obţinute- valoarea producţiei în cost efectiv 510.000 lei- valarea producţiei obţinute în cost standard 500.000 lei Diferenţă de preţ în plus (negativă) 10.000 lei 348 „Diferenţe de preţ la = 711 „Venituri aferente costurilor 10.000 produse” stocurilor de produse” 2 – determinarea coeficientului diferenţelor de preţ - k

k = 000.500000.50

000.10000.1

++

= 0,02

3 – determinarea şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente producţiei vândute

530.000 * 0,02 = 10.600 lei 711 „Venituri aferente costurilor = 348 „Diferenţe de preţ la 10.600 stocurilor de produse” produse”d) – evidenţierea producţiei aflate în curs de execuţie la sfârşitul lunii

octombrie 331 „Produse în curs de = 711 „Venituri aferente costurilor 1.000 execuţie” stocurilor de produse” e) – închiderea conturilor de venituri % = 121 „Profit sau pierdere”1.028.400 701 „Venituri din vânzarea 1.060.000

190

produselor finite” 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” 31.600

Concluzie:Vânzările suplimentare, peste nivelul producţiei obţinute au redus

nivelul stocurilor.Contabilitatea „mişcării” stocurilor de producţie obţinută şi a efectelor

sale asupra veniturilor este mult mai simplă în cazul utilizării inventarului intermitent. Ca urmare a faptului că înregistrările se fac doar la începutul lunii şi la sfârşitul lunii, venituri aferente costurilor stocurilor de produse este mult mai evidentă.

Exemplu:Deblocarea – la începutul lunii a stocului de produse finite de 10.000 lei 711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite” 10.000 stocurilor de produse” - Stocarea – la finele lunii a producţiei inventariate 345 „Produse finite” = 711 „Venituri aferente costurilor 20.000 stocurilor de produse” - Transferarea soldului creditor la rezultate 711 „Venituri aferente costurilor = 121 „Profit sau pierdere” 10.000 stocurilor de produse” Notă: La rezultat ajunge diferenţa dintre stocul final şi stocul iniţial

20.000 – 10.000= 10.000Contul 712 „Venituri aferente costului producţiei în curs de

execuţie” ţine evidenţa costului de producţie al serviciilor în curs de execuţie, precum şi variaţia acestuia.

Se creditează la sfârşitul perioadei, prin înregistrarea costului serviciilor în curs de ececuţie (332).

Se debitează la începutul perioadei cu reluarea serviciilor în curs de execuţie (332).

7.4.3. Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări

Activitatea de producţie a unui agent economic, poate uneori depăşi graniţele specifice obiectului său de activitate, extinzându-se şi asupra unor activităţi conexe constând:- construcţia sau modernizarea în regie proprie a clădirilor;- modernizarea instalaţiilor şi utilajelor realizate prin efort propriu;- finalizarea unor cercetări şi proiecte proprii etc.

În toate aceste cazuri este vorba despre costul unor lucrări şi cheltuieli efectuate de entitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate corporale sau necorporale pe de o parte şi ca venituri din producţia de

191

imobilizări pe de altă parte. Aceste venituri se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor din gr. 72 „Venituri din producţia de imobilizări” astfel:

721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale” şi722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale”.Aceste conturi de venituri au rolul de a contrabalansa (echilibra)

cheltuielile de producţie generate de realizarea investiţiilor şi obţinerea prin efort propriu a imobilizărilor necorporale sau corporale.

Funcţiunea acestor conturi este asemănătoare.Se creditează cu valoarea în cost de producţie a imobilizărilor

necorporale sau corporale realizate prin efort propriu, nefinalizate până la finele perioadei (231, 233), respectiv finalizate (203, 208, 211, 212, 213, 214).

Exemplu: SC „Triumf” realizează prin efort propriu o amenajare de teren în care scop efectuează următoarele cheltuieli:- materiale consumabile 1.000- salarii datorate 5.000- asigurări sociale suportate de unitate 2.000- protecţie socială suportată de unitate 500- amortizarea utilajelor 2.000

Se recepţionează la imobilizări corporale, lucrările de amenajare a terenurilor finalizate, la nivelul cheltuielilor efective de 10.500 lei.

602 „Cheltuieli cu materialele = 302 „Materiale 1.000 consumabile” consumabile” 641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal- salarii 5.000 personalului” datorate” 645 „Cheltuieli cu asigurările = % 2.500 şi protecţia socală”

431 „Asigurări sociale” 2.000 437 „Ajutor de şomaj” 500

6811 „Cheltuieli de = 281 „Amortizarea imobilizărilor 2.000 exploatare privind corporale”amortizarea imobilizărilor” 2112 „Amenajări la = 722 „Venituri din producţia 10.500 terenuri” de imobilizări corporale”

7.4.4. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare

Pe lângă subvenţiile pentru investiţii (ct 133), întreprinderile pot beneficia şi de subvenţii de exploatare pentru acoperirea unor cheltuieli (subvenţionarea locurilor de muncă în cazul angajării de absolvenţi şi şomeri etc.) pentru completarea cifrei de afaceri (subvenţii pentru acoperirea diferenţelor de preţ la anumite bunuri şi servicii) etc.

Contabilizarea subvenţiilor de exploatare se realizează cu ajutorul contului 741 „Venituri din subvenţii de exploatare” .

192

Se creditează cu subvenţiile de exploatare primite sau care urmează a fi primite (512, 445), precum şi cu subvenţiile de exploatare recunoscute anterior la venituri amânate (472).

Exemplu: SC „Transport Urban” primeşte în luna decembrie N, acceptul primăriei pentru acoperirea diferenţelor de preţ la tichetele de călătorie pe anul următor de 300.000 lei. În luna ianuarie N+1 se încasează subvenţia. Presupunând că atât veniturile cât şi cheltuielile societăţii comerciale au o evoluţie liniară, subvenţia lunară aferentă cifrei de afaceri va fi 300.000: 12= 25.000 lei.

- înregistrarea subvenţiei de primit în decembrie N 445 „Subvenţii” = 472 „Venituri înregistrate în avans” 300.000 - încasarea subvenţiei în ianuarie N+1 512 „Conturi curente la bănci” = 445 „Subvenţii” 300.000- virarea la venituri a cotei de subvenţii aferenă lunii ianuarie 472 „Venituri înregistrate în = 7411 „Venituri din 25.000 avans” subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri”Precizare: Veniturile înregistrate la 7411 se iau în calcul la determinare

cifrei de afaceri.

7.4.5. Contabilitatea altor venituri din exploatare

În activitatea de exploatare curentă, entităţile pot realiza de asemenea venituri din creanţe reactivate şi alte sume încasate sau de încasat pentru debite datorate de salariaţi sau terţe persoane juridice sau fizice ca despăgubiri, penalităţi etc.

Contabilitatea acestor venituri se realizează cu ajutorul conturilor din gr. 75 „Alte venituri din exploatare” cu următoarea structură:

754 „Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi”758 „Alte venituri din exploatare”Contul 754 „Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi” ţine

evidenţa sumelor de încasat scăzute anterior din evidenţe (scăzute din coturile de bilanţ, dar urmărite în continuare cu ajutorul conturilor extrabilanţiere 8034) reactivate ca urmare a creării condiţiilor pentru a fi încasate.

Se creditează cu creanţele faţă de clienţi sau debitori diverşi, reactivate.Contul 758 „Alte venituri din exploatare” se dezvoltă în următoarele

conturi sintetice de grad II:7581 „Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi”7582 „Venituri din donaţii şi subvenţii primite”7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital”7584 „Venituri din subvenţii pentru investiţii”7588 „Alte venituri din exploatare”După cum le spune şi denumirea, evidenţiază veniturile de natura celor

precizate în titlul contului.

193

Se creditează cu:-sumele datorate de terţi ca despăgubiri, amenzi şi penalităţi (461);-sumele datorate de personalul unităţii reprezentând debite faţă de

unitate (4282);-drepturile de personal neridicate în termen prescrise (426);-valoarea în preţ de vânzare a imobilizărilor necorporale sau corporale

cedate (461);-cota parte din subvenţii pentru investiţii virată la venituri corespunzător

amortizării (131, 132, 133, 134, 138);-bunuri sau sume primite gratuit în corespondenţă cu conturile de

stocuri sau de trezorerie în funcţie de natura acestora;-datorii prescrise şi anulate prin conturile care arată natura datoriilor

anulate.Exemplu: SC „X” SA vinde o clădire a cărei valoare de înregistrare este

de 740.000 lei, având o amortizare înregistrată de 400.000 lei, la preţul de 500.000 lei şi cu menţiunea pe factură „taxare inversă”.• Înregistrările la furnizor

461 „Debitori diverşi” = 7583 „Venituri din vânzarea 500.000 activelor şi alte operaţii de capital” % = 212 „Construcţii” 740.000 2812 „Amortizarea construcţiilor” 400.000 6583 „Cheltuieli privind activele 340.000 cedate şi alte operaţii de capital”

• Înregistrările la beneficiar 212 „Construcţii” = 404 „Furnizori de imobilizări” 500.000 şi 4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată” 95.000

7.5. Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor financiare

Cheltuielile şi veniturile generate de operaţiunile financiare derulate de entităţi se evidenţiază cu ajutorul unor grupe de conturi separate de cele aferente activităţii de exploatare şi anume gr. 66 „Cheltuieli financiare”, respectiv 76 „Venituri financiare”.

La cheltuieli financiare se cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii, cheltuieli privind investiţiile financiare cedate, diferenţele nefavorabile de curs valutar, dobânzile aferente exerciţiului financiar în curs, sconturile acordate clienţilor şi altele.

Contul 663 „Pierderi din creanţe legate de participaţii” se debitează cu valoarea creanţelor imobilizate trecute pe pierderi (267).

Contul 664 „Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de grad II:

194

6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”6642 „Pierderi din investiţii pe termen scurt cedate”Se debitează cu:- valoarea imobilizărilor financiare, ce reprezintă de fapt investiţii

financiare pe termen lung, scoase din activ (261, 263, 265);- pierderea reprezentată dintre valoarea contabilă a investiţiilor

financiare pe termen scurt mai mare şi preţul lor de cesiune mai mic (501, 506, 508).

Contul 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” se debitează cu:- diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma încasării

creanţelor în valută (267, 411, 413, 461);- diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării

creanţelor în valută, la închiderea exerciţiului (232, 234, 267, 409, 411, 413, 418, 461);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar constatate în momentul achitării datoriilor în valută, în corespondenţă cu conturi de trezorerie (512, 531, 541);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate cu ocazia evaluării datoriilor în valută (161, 162, 166, 167, 168, 269, 401, 403, 404, 405, 408, 419, 462, 509);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor plătite, constatate la decontarea acestora (232, 234, 409);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente avansurilor în valută încasate, constatate la decontarea acestora (419);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din lichidarea depozitelor pe termen scurt, a acreditivelor şi avansurilor de trezorerie în valută (508, 541, 542);

- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la închiderea exerciţiului financiar, a disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie în valută (512, 531, 508, 541, 542).

Contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile” înregistrează pe debit:- dobânzile datorate, aferente împrumuturilor pe termen lung şi

datoriilor asimilate acestora (168);- dobânzile datorate la creditele pe termen scurt (5186, 5198);- dobânda datorată la ratele de leasing financiar (404);- dobânzi reţinute de bancă, aferente creditelor acordate de bănci în

conturile curente (512);- dobânzi cuvenite asociaţilor pentru disponibilităţile lăsate temporar la

dispoziţia unităţii (451).Contul 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate” în debit,

înregistrează sconturile acordate clienţilor, debitorilor sau băncilor (411, 416, 511, 512).

Contul 668 „Alte cheltuieli financiare”. Se înregistrează pe debit:

195

- diferenţele nefavorabile aferente datoriilor a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute constatat fie la achitare, fie la evaluarea de la finele lunii, respectiv a exerciţiului (401,404, 408, 419, 462, 512);

- diferenţele nefavorabile aferente clienţilor şi debitorilor a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute constatate la încasare sau la evaluarea de la finele anului (411, 418, 409, 461).

La venituri financiare se cuprind venituri: din imobilizări financiare, din investiţii financiare pe termen scurt, din investiţii financiare cedate, din diferenţe favorabile de curs valutar, din dobânzi cuvenite sau încasate, din sconturi obţinute etc.

Contul 761 „Venituri din imobilizări financiare” se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II:

7611 „Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate”7613 „Venituri din interese de participare”În creditul acestor conturi se înregistrează dividendele cuvenite

respectiv încasate pentru investiţiile financiare pe termen lung în titluri de valori deţinute (451, 453, 461, 512) respectiv titlurile imobilizate financiar, primite ca urmare a majorării capitalului social la entităţile afiliate sau la care se deţin participaţii, majorare datorată încorporării profitului nerepartizat (261, 263, 265).

Contul 762 „Venituri din investiţii financiare pe termen scurt” evidenţiază pe credit dividendele de încasat sau încasate aferente investiţiilor financiare pe termen scurt (461, 512).

Contul 763 „Venituri din creanţe imobilizate” înregistrează pe credit dobânda cuvenită sau încasată aferentă creanţelor imobilizate (267, 512).

Contul 764 „Venituri din investiţii financiare cedate” se dezvoltă în două sintetice de grad II:

7641 „Venituri din imobilizări financiare cedate”7642 „Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate”Aceste conturi se creditează cu:- preţul de vânzare al imobilizărilor financiare în titluri de valori cedate

(451, 453, 461), precum şi cu- câştigul realizat din vânzarea investiţiilor financiare pe termen scurt la

un preţ de cesiune mai mare decât valoarea lor contabilă (461, 512).Contul 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” se creditează cu

diferenţele favorabile de curs valutar constatate cu ocazia:- încasării creanţelor în valută (512, 531) sau stabilite la sfârşitul lunii,

respectiv a anului cu ocazia evaluării creanţelor în valută (232, 234, 267, 409, 411, 413, 418, 451, 453, 456 şi 461);

- plăţii datoriilor în valută sau stabilite la sfârşitul anului la evaluarea datoriilor în valută (161, 162, 166, 167, 168, 269, 401, 403, 404, 405, 408, 419, 451, 453, 462, 509);

- evaluării disponibilităţilor în valută a sfârşitul anului (512, 531, 508, 541, 542).

196

Contul 766 „Venituri din dobânzi” înregistrează pe credit dobânzile cuvenite sau încasările aferente:

- creanţelor imobilizate (267, 512);- debitelor deţinute faţă de terţi (461);- disponibilităţilor aflate în contul curent (512, 5187);- ratelor de leasing financiar la locator (411).Contul 767 „Venituri din sconturi obţinute” înregistrează pe credit

sconturile obţinute de la furnizori sau alţi creditori (401, 404, 462, 512).Contul 768 „Alte venituri financiare” se înregistrează pe credit:- diferenţele favorabile aferente datoriilor care se decontează în funcţie

de cursul unei valute, constatate la decontare sau la evaluarea de la sfârşitul anului (401, 404, 408, 419,462) precum şi cu

- diferenţele favorabile aferente creanţelor care se decontează în funcţie de cursul unei valute, constatate la încasare sau la evaluarea de la sfârşitul anului (411, 418, 409, 461, 512).

7.6. Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor extraordinare

La activitatea extraordinară sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacţii distincte de activităţile curente ale întreprinderii care apar neregulat şi cu frecvenţă redusă.

Cheltuielile şi veniturile rezultate din activitatea extraordinară sunt evidenţiate cu ajutorul unor grupe speciale de conturi respectiv gr. 67 „Cheltuieli extraordinare” şi gr. 77 „Venituri extraordinare”.

Cheltuielile extraordinare sunt generate de calamităţi naturale sau de exproprierea unor active. Reflectarea lor în contabilitate se asigură cu ajutorul contului 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare” care pe debit înregistrează evenimentele amintite anterior în corespondenţă cu creditul următoarelor conturi (2112, 212, 213, 214, 231, 301, 302, 303, 341, 345, 351, 361, 371, 381).

Veniturile extraordinare se evidenţiază în creditul contului 771 „Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare”. Se creditează cu sumele primite sau de primit drept compensaţie pentru pierderi înregistrate de unitate ca urmare a efectuării unor cheltuieli pentru eliminarea efectelor calamităţilor.

Exemplu: Ca urmare a unor ploi torenţiale, au avut loc în luna mai alunecări de teren şi este distrusă complet o plantaţie de vie a SC „Jidvei” SA având o valoare de înregistrare de 100.000 lei şi o amortizare înregistrată de 50.000 lei.

În luna iulie se încasează o subvenţie guvernamentală de 80.000 lei pentru refacerea terenului şi plantaţiei.

% = 2134 „Animale şi plantaţii” 100.000 671 „Ch.CAEE” 50.000

197

2813 „Am. instalaţiilor 50.000 mijloacelor de transport, animale şi plantaţii” 512 „Conturi curente la = 771 „Venituri din subvenţii 80.000

bănci” pentru evenimente extraordinare şi altele similare

7.7. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere au pierdere de valoare i a veniturilor aferenteș

Amotizările reprezintă ajustări permanente ale activelor imobilizate corporal şi necorporal şi sunt consecinţa utilizării acestor active în activitatea de exploatare.

Amortizarea primelor de rambursat sunt consecinţa rambursării împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni la o valoare mai mare decât preţul de emisiume şi sunt legate de activitatea financiară a entităţiilor.

Ajustările provizorii constituie pentru deprecierea sau pierderea de valoare a diferitelor categorii de active sunt legate unele de activitatea de exploatare, altele de activitatea financiară.

Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea.

Atât amortizările cât şi provizioanele, dar şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare generează cheltuieli cu ocazia înregistrării constituirii sau majorării lor, cât şi venituri cu ocazia reluării sau anulării lor (cu excepţia amortizării).

Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestor cheltuieli şi venituri, se realizează în funcţie de natura acestora separat pentru activitatea de exploatare (conturile 681 şi 781) şi separat pentru activitatea financiară (conturile 686 şi 786).

Delimitarea este absolut necesară deoarece informaţiile din aceste conturi sunt luate în considerare la determinarea rezultatului exploatării şi a rezultatului financiar.

Contul 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere”.

În debitul contului 681 se înregistrează:- provizioanele constituite sau majorate (151);- amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale (280, 281);- valoarea ajustărilor constituite sau majorate pentu deprecierea

imobilizărilor necorporale sau corporale (290, 291, 293);- valoarea ajustărilor constituite sau majorate pentru deprecierea

stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie (391÷398);

198

- valoarea ajustărilor constituite sau majorate pentru deprecierea creanţelor faţă de clienţi sau debitori diverşi (491, 496).

Contul 686 „Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de valoare.

Contul 686 se debitează cu:- ajustările constituite sau majorate pentru pierderea de valoare a

imobilizărilor financiare (296) sau pentru pierderea de valoare a investiţiilor financiare pe termen scurt (591, 595, 596, 598);

- amortizarea primelor de rambursat obligaţiuni (169).Contul 781 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere

privind activitatea de exploatare” Se creditează cu:- valoarea provizioanelor anulate sau diminuate (151);- sumele reprezentând anularea sau diminuarea ajustărilor pentru

deprecierea imobilizărilor corporale sau necorporale (290, 291, 293);-sumele reprezentând anularea sau diminuarea ajustărilor pentru

deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie (391÷398);- sumele reprezentând anularea sau diminuarea ajustărilor pentru

deprecierea creanţelor faţă de clienţi sau debitori diverşi (491, 496).Contul 786 „Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de

valoare” Se creditează cu:- sumele reprezentând anularea sau diminuarea ajustărilor pentru

pierderea de valoare a imobilizărilor financiare (296);- sumele reprezentând anularea sau diminuarea ajustărilor pentru

pierderea de valoare a investiţiilor financiare pe termen scurt (591, 595, 596, 598).

Operaţiunile economice care privesc aceste categorii de cheltuieli şi venituri au constituit obiectul mai multor înregistrări contabile exemplificate în capitolele anterioare, considerent pentru care apreciem că nu se justifică repetarea lor.

7.8. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi alte impozite

Determinarea şi înregistrarea impozitului pe profit reprezintă operaţia contabilă prin care se reflectă:

- pe de o parte, majorarea cheltuielilor de natură fiscală (691, respectiv 698 la microîntreprinderi);

- iar pe de altă parte crearea obligaţiei faţă de bugetul statului.Impozitul se determină trimestrial cu date cumulate de la începutul

anului.În grupa 69 „Cheluieli cu impozitul pe profit şi alte impozite” sunt

cuprinse două conturi:

199

Contul 691 „Impozitul pe profit” care se debitează cu valoarea impozitului pe profit datorat bugetului de stat (4411) şi

Contul 698 „Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite ce nu apar în elementele de mai sus” ţine pe debit evidenţa impozitului pe venit de plătit de microîntreprinderi (4418) şi a altor impozite, conform reglementărilor emise în acest scop.

Închiderea acestor conturi de cheltuieli se face prin decontarea lor asupra rezultatului la ct 121 „Profit sau pierdere”.

ÎNTREBĂRI

1. Cum sunt definite cheltuielile? Dar veniturile?2. Care este structura cheltuielilor? Dar structura veniturilor?3. Care este structura cheltuielilor din exploatare? Dar a veniturilor din exploatare?4. Ce reprezintă cifra de afaceri netă?5. Care este structura cheltuielilor financiare? Dar a veniturilor financiare?6. Care este structura cheltuielilor extraordinare? Dar a veniturilor extraordinare?

PROBLEME PROPUSE

1. SC „Agro” SA achiziţionează pe bază de factură, animale tinere (taurine) pentru a fi îngrăşate şi apoi livrate la abator, în valoare de 100.000 lei + 24% TVA. Societatea înregistrează spor de creştere în greutate la aceste taurine în valoare de 30.000 lei. SC „Agro” SA livrează şi facturează taurinele îngrăşate la SC „Abator” SA la preţul de vânzare de 180.000 lei + 24% TVA.

2. SC „Y” SA eliberează, pe baza bonurilor de consum şi a tabelelor nominale, salariaţilor echipament de lucru în valoare de 10.000 lei din care 50% se suportă de unitate, iar 50% de către salariaţi.

3. SC „Y” SA deţine la 1 mai în portofoliu: - 1.000 de acţiuni, reprezentând interese de participare la SC „Z” SA cu valoarea contabilă 120 lei/acţiune şi înregistrează dividende cuvenite de 20.000 lei

- 500 de acţiuni, emise de SC „T” SA achiziţionate de curând în vederea revânzării rapide a acestora, valoarea contabilă 80 lei/acţiune şi înregistrează dividende cuvenite de 1.000 lei.

La 1 iunie se vând integral titlurile imobilizate în participaţii la preţul de 90 lei/acţiune.

200

La 12 iunie se vând în totalitate acţiunile SC „T” la preţul de vânzare de 110 lei/acţiune.

Se cere: - înregistrarea dividendelor cuvenite la participaţiile deţinute în capitalul SC „Z” SA

- înregistrarea dividendelor cuvenite e la SC „T” SA - vânzarea participaţiilor deţinute la SC „Z” SA - vânzarea acţiunilor deţinute la SC „T” SA.

CAPITOLUL VIIILUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI

FINANCIAR. ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

REZUMAT

Situaţiile financiare anuale, prin componentele structurale, oferă un complex de informaţii pe baza cărora se întemeiază cele mai importante acte de decizie ale investitorilor şi managerilor în legătură cu angajarea economică şi financiară a entităţii în perioada următoare.

Situaţiile financiare se întocmesc în mod obligatoriu anual, conform legii contabilităţii, în concordanţă cu reglementările contabile conforme cu directivele europene.

Întocmirea situaţiilor financiare reprezintă un proces complex de agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor economico-financiari privind în principal:

- poziţia financiară şi modoficarea poziţiei financiare în bilanţ;- performanţa realizată în contul de profit şi pierdere.Derularea acestui proces se concretizează într-o suită de lucrări, dintre

care unele au caracter preliminar, iar altele se referă la redactarea sau completarea propriu-zisă a situaţiilor financiare anuale.

8.1. Lucrările de închidere a exerciţiului

Lucrările de închidere a exerciţiului financiar la 31 decembrie reprezintă punctul final al ciclului contabil de prelucrare a datelor în vederea elaborarii situaţiilor financiare anuale şi presupune:

a) stabilirea balanţei conturilor, înainte de inventariere;b) inventarierea generală a activelor şi datoriilor;c) contabilizarea operaţiilor de regularizare;d) stabilirea balanţei conturilor după inventariere;e) determinarea rezultatului exerciţiului;

201

f) redactarea situaţiilor financiare anuale.a) Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere are rolul pe de o

parte de centralizare şi verificare a respectării dublei înregistrări şi a descoperirii cu această ocazie a eventualelor erori de înregistrare, iar pe de altă parte balanţa pregăteşte datele de referinţă necesare comparării soldurilor din contabilitate (scriptice) cu cele de la inventar (faptice). În acest sens balanţa conturilor înainte de inventariere poate fi abordată ca un „inventar contabil”.

Cu această ocazie se verifică concordanţa dintre contabilitatea sintetică şi analitică şi între înregistrarea cronologică şi cea sistematică (Totalul debitor sau creditor din balanţă trebuie să fie egal cu totalul rulajului stabilit în Registrul-jurnal).

b) Inventarierea generală reprezintă lucrarea preliminară prin care se stabileşte situaţia reală (faptică) a activelor şi datoriilor. Cu această ocazie se realizează şi evaluarea activelor şi datoriilor la nivelul valorii actuale. Prin aceste lucrări se asigură datelor din situaţiile financiare anuale un caracter real.

În această etapă are loc constatarea faptică şi înscrierea elementelor de active şi datorii în listele de inventariere.

Constatarea existenţei elementelor inventariate se face prin observarea directă pentru bunuri corporale, respectiv pe bază de registre sau documente pentru bunurile necorporale, creanţe şi datorii.

Tot cu această ocazie se face şi evaluarea activelor şi datoriilor, la nivelul valorii actuale, denumită valoare de inventar.

Pentru toate elementele inventariate înscrise în listele de inventariere se vor evidenţia, dacă e cazul, plusurile şi minusurile constatate şi deprecierile.

Rezultatele inventarierii, concluziile şi propunerile comisiei de inventariere cu privire la cauzele plusurilor, minusurilor şi deprecierilor constatate, persoanele vinovate şi măsurile care se impun se consemnează în procesul verbal de inventariere.

Totodată rezultatele inventarierii, prezentate ca o recapitulaţie a elementelor inventariate, grupate în funcţie de natura lor, conform posturilor din bilanţ se înscriu în Registrul-inventar.

c) Contabilitatea operaţiunilor de regularizarec1) Contabilitatea plusurilor şi minusurilor de inventar

Odată stabilite rezultatele inventarierii, se procedează la înregistrarea plusurilor ca intări de active, iar minusurile ca şi ieşiri. Pentru produsele perisabile se acordă scăzăminte în cadrul sumelor legale fără a se depăşi valoarea minusurilor constatate. Lipsurile în gestiune şi degradările imputabile gestionarilor se vor recupera de la persoanele vinovate în conformitate cu dispoziţiile legale.

Regularizarea diferenţelor de inventar generează următoarele înregistrări:

- plusuri de active imobilizate:Conturi din gr. 20,21,23,26 = 134 „Plusuri de natura imobilizărilor”- plusuri de stocuri din cumpărăriConturi din gr. 30,31,32,35,36,37,38 = Conturi din gr. 60

202

- plusuri de stocuri de produse şi producţie în curs de execuţieConturi din gr. 33,34 = 711 „Variaţia stocurilor”- plusuri de elemente ale trezorerieiConturi din gr. 51,53 = 7588 „Alte venituri din exploatare”- minus de inventar la imobilizări corporale sau necorporale % = Conturi din gr. 20,21,23Conturi din gr. 286583 „Cheltuieli privind activelecedate şi alte operaţiuni de capital”- minusuri de stocuri din cumpărăriConturi din gr. 60 = Conturi din gr. 30,31,32,35,36,37,38- minus de stocuri de produse şi producţie în curs de execuţie711 „Variaţia stocurilor” = Conturi din gr. 33,34- imputarea lipsurilor se face la valoarea de înlocuire inclusiv TVA

aferent4282 „Alte creanţe în = %legătură cu personalul” sau461 „Debitori diverşi” 7581 „Despăgubiri,amenzi şi penalităţi” 4427 „TVA colectată”- pentru bunurile constatate lipsă de inventar, peste normele legale şi

neimputabile se suportă TVA pe cheltuielile unităţii635 „Cheltuieli cu alte impozite = 4427 „TVA colectată” taxe şi vărsăminte asimilate” Notă: Distrugerile provocate de calamităţi sunt evenimente cu caracter

excepţional şi ele se înregistrează în momentul în care s-au constatat la contul 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”.c2) Contabilizarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare

Pentru imobilizări corporale, necorporale, în curs de execuţie, stocuri şi creanţe se înregistrează constituirea sau majorarea ajustărilor pentru depreciere, atunci când e cazul, pe seama cheltuielilor de exploatare.

6813 = 290,291,2936814 = 391,392,393,394,395,396,397,398,491,495Pentru imobilizările financiare şi pentru investiţiile financiare pe termen

scurt (acţiuni, obligaţiuni şi alte titluri de valori deţinute pe termen scurt) se înregistrează, atunci când e cazul, constituirea sau majorarea ajustărilor pentru pierdere de valoare, pe seama cheltuielilor financiare.

6863 = 2966864 = 591,595,596,598În cazul diminuării ajustărilor sau cu ocazia anulării lor, se procedează

la majorarea veniturilor din exploatare, respectiv a veniturilor financiare.290,291,293 = 7813391,392,393,394,395,396,397,398,491,495 = 7814296 = 7863

203

591,595,596,598 = 7864c3) Contabilizarea provizioanelor

Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Pentru datorii constatate la inventariere şi pentru care există obligaţii

care rezultă din elemente de jurisprudenţă (litigii) sau din contracte (garanţii acordate clienţilor), precum şi pentru care există obligaţii implicite (politici ale întreprinderii făcute publice printr-o declaraţie şi care a indus în rândul terţilor aşteptarea că unitatea îşi va onora responsabităţile: refacerea mediului contaminat accidental, salarii compensatorii în caz de restructurare etc) la 31 decembrie se constituie provizioane pe seama cheltuielilor de exploatare.

6812 = 151Aceste provizioane trebuie constituite pentru a atenţiona pe utilizatorii

de informaţii din situaţiile financiare anuale asupra existenţei unor obligaţii cu exigibilitate (scadenţă) sau cu valoare incertă, deoarece stingerea lor presupune o ieşire viitoare de resurse care încorporează beneficii.

Concluzie: Provizioanele reprezintă o categorie aparte a datoriilor entităţii şi se prezintă în bilanţ separat de celelalte datorii, în următoarea succesiune:

D: Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un anG: Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un anH: ProvizioanePrin intermediul provizioanelor se regularizează posturile din bilanţ

referitoare la datorii.c4) Contabilizarea diferenţelor de curs valutar aferente activelor şi datoriilor în valută

La fiecare dată a bilanţului, disponibilităţile de trezorerie (conturi la bănci, acreditive, casa), creanţele şi datoriile în valută trebuie evaluate şi raportate în bilanţ utilizând cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data închiderii exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, dintre cursul la data înregistrării operaţiunilor şi cursul la data închiderii exerciţiului, se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare, după caz.

Pentru creanţele în valută, rămase în sold, neîncasate, pentru diferenţele de curs constatate la 31 decembrie cu ocazia evaluării acestora se fac următoarele înregistrări:

- diferenţe favorabile267, 411, 461 = 765 sau

- diferenţe nefavorabile665 = 267, 411, 461

Pentru conturile de trezorerie în valută, diferenţele de curs constatate la 31 decembrie cu ocazia evaluării acestora, se înregistrează:

5124, 5412, 5314 = 765 sau665 = 5124, 5412, 5314Pentru datoriile în valută, rămase în sold, neachitate, pentru diferenţele

de curs constatate la 31 decembrie cu ocazia evaluării acestora, se înregistrează:

204

665 = 161, 167, 401, 404, 519 sau161, 167, 401, 404, 519 = 765Notă: Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se

face în funcţie de cursul unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora la 31 decembrie, se înregistrează la alte venituri financiare (768) sau alte cheltuieli financiare (668), după caz.c5) Contabilizarea delimitării în timp a cheltuielilor şi a veniturilor

Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului este necesară separarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în cursul exerciţiului şi aferente acestuia, de cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiilor viitoare. Fiind consecinţa aplicării principiului independenţei exerciţiilor, în conturile de cheltuieli din clasa a 6-a şi în conturile de venituri din clasa a 7-a trebuie să rămână doar cheltuielile şi veniturile care se conectează la rezultatele exerciţiului în cauză.

Etapa finală de conectare a cheltuielilor şi veniturilor la rezultate se referă la delimitarea acestora în funcţie de factorul timp – în aşa manieră încât fiecare fel de cheltuială în parte să intre în decontare într-o perfectă compatibilitate cu veniturile pe care le genrează.

În scopul rezolvării acestor cerinţe, în contabilitate se utilizează conturile de regularizare:

- 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” şi- 472 „Venituri înregistrate în avans”Contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” (ct A) ţine evidenţa

cheltuielilor afectuate anticipat în contul perioadelor viitoare sau a cheltuielilor constatate a fi efectuate în avans şi care urmează a se suporta eşalonat pe cheltuielile exerciţiului următor.

Se debitează cu valoarea abonamentelor, chiriilor şi a altor cheltuieli efectuate anticipat (401,521,531) şi se creditează în exerciţiile următoare prin trecerea lor pe cheltuieli, conform scandenţarelor (605, 611÷ 628, 658, 666).

Soldul debitor al contului evidenţiază cheltuielile efectuate în avans.Notă: Cheltuielile efectuate în avans se vor evidenţia în bilanţ ca

elemente de regularizare între două exerciţii şi nu afectează contul de rezultate.Contul 472 „Venituri înregistrate în avans” (ct P) se creditează cu

veniturile anticipate, aferente perioadelor viitoare de gestiune, chirii facturate sau încasate, abonamente, asigurări etc, precum şi cu valoarea subvenţiilor de exploatare aferente perioadelor viitoare (411, 461, 512, 531, 445).

Contul se debitează în exerciţiul următor când veniturile devin „scadente” (704, 705, 706, 708, 766), respectiv subvenţia devine venit aferent perioadei pentru care a fost încasată (741).

Soldul creditor al contului reflectă veniturile înregistrate în avans.Exemplu: În baza facturii, SC „EDITURA” înregistrează în luna

decembrie exerciţiul N abonamentele cuvenite pntru anul viitor, la revistele de specialitate solicitate de SC „X” SA. Se încasează contravaloarea acestora în cursul lunii decembrie N în valoare de 600 lei +19% TVA.

205

- facturarea în decembrie N4111 „Clienţi” = % 714analitic: SC „X” 472 „Venituri înregistrate în avans” 600 4427 „TVA colectată” 114 - încasarea în decembrie N512 „Conturi curente la bănci” = 4111 „Clienţi” 714- înregistrarea eşalonată la venituri, lunar în exerciţiul N+1 (600

lei:12 luni = 50 lei lunar)472 „Venituri înregistrate = 704 „Venituri din lucrări 50 în avans” executate şi servicii prestate” Notă: Încasarea anticipată a abonamentelor a afectat în sens pozitiv

trezoreria exerciţiului N şi a devenit venit în exerciţiul N+1, când apar cheltuielile de editare şi distribuire care au stat la „temeiul” acestor venituri.

d) Balanţa conturilor după inventariereDupă efectuarea inventarierii şi a contabilizării operaţiunilor de

regularizare se întocmeşte o nouă balanţă a conturilor. Funcţia acesteia se manifestă cu precădere în pregătirea informaţiei necesare determinării rezultatului exerciţiului.

În această balanţă, conturile de cheltuieli şi de venituri apar cu soldurile lor debitoare, respectiv creditoare şi reprezintă suportul informaţional pentru închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri.

e) Determinarea rezultatului exerciţiuluiDeterminarea rezultatului exerciţiului presupune decontarea tuturor

veniturilor şi cheltuielilor asupra unui cont unic 121 „Profit sau pierdere”. În urma acestor decontări a soldurilor conturilor de venituri şi cheltuieli, aceste conturi de închid.

- închiderea conturilor de cheltuieli121 „Profit sau pierdere” = % Conturile gr.60, 61, 62, 63, 64, 65 gr.66 gr.67 gr.68 gr.69 - închiderea conturilor de venituri % = 121 „Profit sau pierdere”Conturile gr.70, 71, 72, 74, 75 gr.76 gr.77 gr.78Dacă conturile de cheltuieli şi venituri s-ar deconta doar anual la contul

121 şi impozitul pe profit s-ar calcula şi înregistra anual, contul de rezultate ar arăta schematizat astfel:

121 Profit sau pierdere Cheltuieli cumulate Venituri cumulate

206

gr.60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68 gr.70, 71, 72, 74, 75, 76, 77, 78

REZULTATUL BRUT Cheltuieli cu impozitul pe profit gr.69

REZULTATUL NET

Legea 82/1991 – legea contabilităţii republicată prevede la art. 19 următoarele:

„1) În contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului financiar. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar.

2) Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea acestuia.”

Codul fiscal (legea nr.571/2003 cu modoficările şi completările ulterioare) prevede la art. 34 aliniatul b) „contribuabilii au obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul” care sunt de fapt plăţi anticipate în contul impozitului anual datorat. Plata fiscală a impozitului pe profit pentru anul fiscal se face până la 15 aprilie a anului următor când se depune o declaraţie anuală de impozit pe profit.

Întrucât contabilitatea este conectată la fiscalitate, calculul şi evidenţa impozitului pe profit se realizează în cursul anului:691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441 „Impozit pe profit/venit”

şi121 „Profit sau pierdere” = 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”

În acest mod, la închiderea exerciţiului financiar la 31 decembrie, contul 121 „Profit sau pierdere” încorporează la cheltuieli inclusiv cheltuielie cu impozitele pe profit calculate în cursul anului. Pe trimestrul IV se calculează şi se varsă provizioriu un impozit pe profit egal cu cel determinat pentru trimestrul III.

La sfârşitul anului după închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se va determina impozitul pe profit datorat pe anul fiscal respectiv şi se va înregistra doar diferenţa datorată sau de recuperat dintre impozitul efectiv datorat şi cel calculat şi vărsat în cursul anului.

În aceste condiţii formula clasică de determinare a profitului impozabil = Venituri totale – Cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri – Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile devine:

Rezultat contabil înainte de impozitare = (Venituri realizate – Cheltuieli aferente veniturilor realizate) + Cheltuieli cu impozitul pe profit înregistrat în cursul anului.

După stabilirea impozitului de plată sau de recuperat, ca diferenţă între impozitul datorat şi impozitul plătit cumulat de la începutul anului, se va înregistra diferenţa de impozit datorată în negru sau de recuperat în roşu.

207

691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441 „Impozit pe profit/venit”şi

121 „Profit sau pierdere” = 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”După această înregistrare soldul creditor al contului 121 „Profit sau

pierdere” evidenţiază profitul net realizat, iar soldul debitor pierderea netă a exerciţiului.

Consiliul de administraţie face propunerea pentru repartizarea profitului: acoperirea eventualelor pierderi din exerciţiile precedente, dividende, majorarea de capital etc, propunere ce va fi supusă aprobării în AGA.

8.2. Întocmirea situaţiilor financiare anuale

În vederea redactării situaţiilor financiare anuale ca şi punct final al unui ciclu contabil, se va elabora în prealabil a treia balanţă de verificare (unde conturile de cheltuieli şi venituri apar fără solduri).

Lucrările de completare a situaţiilor financiare reprezintă, prin conţinutul lor în cea mai mare parte operaţii de prelucrare şi transcriere a datelor:

- pe de o parte din situaţiile financiare precedente (pentru situaţia de la 1.01), iar

- pe de altă parte din cea de-a treia balanţă de verificare (pentru situaţia la 31.12)

În formularul de bilanţ se înscriu prin selectare şi grupare, soldurile conturilor de active, datorii şi capitaluri proprii, făcându-se atunci când este cazul anumite însumări, respectiv rectificări prin scădere ale conturilor din clasele 1, 2, 3, 4 şi 5.

Opraţiunea de completare a bilanţului (care reprezintă secţiunea 1 din structura situaţiilor financiare) se realizează realtiv uşor, deoarece la fiecare post bilanţier sunt înscrise simbolurile conturilor de la care se preiau sodurile finale, precum şi modul cum acestea se prelucrează, prin însumare sau scădere.

La completarea secţiunii 2 din structura situaţiilor financiare denumită contul de profit şi pierdere, se pleacă de la totalurile cumulate, din balanţa de verificare, ale conturilor de venituri şi cheltuieli.

Structurile de venituri şi cheltuieli sunt grupate şi evidenţiate pe activităţi (de exploatare, financiare şi extraordinare), prezentate ca valorile corespunzătoare exerciţiului financiar precedent şi respectiv curent.

Rezultatul final aferent fiecarei activităţi se calculează după înscrierea şi totalizarea veniturilor şi cheltuielilor aferente fiecărei categorii de activităţi.

În ceea ce priveşte secţiunea a 3-a „Situaţia modificărilor capitalului propriu” şi secţiunea a 4-a „Situaţia fluxurilor de trezorerie”, aceste componente ale situaţiilor financiare se completează în mod obligatoriu de entităţile care trebuie să supună auditului documentele anuale de raportare.

Referitor la notele explicative la situaţiile financiare anuale, ca şi componente obligatorii ale documentelor de raportare, acestea se referă la:

208

- activele imobilizate (nota 1);- provizioane (nota 2);- repartizarea profitului (nota 3);- analiza rezultatului din exploatare (nota 4);- situaţia creanţelor şi datoriilor (nota 5);- principii, politici şi metode contabile (nota 6);- participanţii şi surse de finanţare (nota 7);- informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie,

conducere şi supraveghere (nota 8);- calculul şi analiza principalilor indicatori economico-financiari

(nota 9);- alte informaţii (nota 10).Pentru întocmirea fiecărei anexe se va ţine cont de cerinţele

informaţionale ale fiecărei note, pentru unele dintre ele pe lângă date contabile se va apela şi la explicaţii şi interpretări de natură a detalia aspecte importante şi care pot influenţa deciziile utilizatorilor de informaţii.

Situaţiile financiare anuale vor fi însoţite de o declaraţie scrisă din partea administratorului prin care îşi asumă răspunderea pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale şi confirmă că:

a) politicile contabile utilizate la întocmirea situaţiilor financiare anuale sunt conforme cu reglementările contabile aplicabile;

b) situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată;

c) persoana juridică îşi desfăşoară activitatea în condiţii de continuitate.Situaţiile financiare ale entităţilor de interes public, precum şi ale

societăţilor care intră în perimetrul consolidării conturilor sunt auditate.Entităţile care întocmesc situaţii financiare anuale simplificate, ce

conţin bilanţ prescurtat, cont de profit şi pierdere şi note explicative, sunt supuse verificării şi certificării de către cenzori.

Situaţiile financiare anuale, însoţite de raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori (după caz) şi de propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii, sunt supuse aprobării în adunarea generală a acţionarilor şi apoi în formă precurtată date publicităţii.

Situaţiile financiare anuale încheie un ciclu contabil, dar reprezintă în acelaşi timp şi punctul pentru începutul unui nou ciclu.

Deci: punct şi de la capăt. ÎNTREBĂRI

1. Ce reprezintă situaţiile financiare?2. Ce cuprinde un set de situaţiile financiare?3. Care este componenţa situaţiile financiare?4. Care sunt lucrările de închidere a exerciţiului?

209

5. Ce reprezintă balanţa conturilor?6. Ce reprezintă inventarierea generală?7. În ce constă contabilitatea operaţiunilor de regularizare?

PROBLEME PROPUSE

1. SC AUTOMOTIVE SA achită din contul de la bancă primele de asigurare auto pentru exercfiţiul financiar următor în valoare de 10.000 lei.2. Ziarul Renaşterea Bănăţeană încasează în contul de la bancă contravaloarea abonamentelor aferente anului viitor în valoare de 5.000 lei, TVA 9%, conform facturilor emise şi a exrasului de cont.3. La 31.12.N se înregistrează diferenţele de curs valutar generate de creanţele în valută, în sumă de 1.000 euro, ştiind că la data înregistrării cursul era de 4.10 lei/euro iar la 31.12.N cursul era de 4,21 lei/euro.4. La 31.12.N se înregistrează diferenţele de curs valutar generate de o datorie în valută faţă de un furnizor, în sumă de 1.000 euro, ştiind că la data înregistrării cursul era de 4.15 lei/euro iar la 31.12.N cursul era de 4,21 lei/euro.5. La 31.12.N SC GAMA SA stabileşte prin inventariere un stoc de materiale consumabile de 500 bucăţi evaluate la un preţ unitar de 10 lei. Societatea foloseşte metoda inventarului intermitent.

210

GLOSAR DE TERMENIAcciza Taxa suportata de consumatori, una din formele cele mai

răspândita a impozitelor indirecte, care se include în pre ul deț vânzare a unor mărfuri determinate.

Acreditiv separarea unei sume din contul întreprinderii la banca intr-un cont special la dispozi ia unui anumit furnizor din careț urmează sa se efectueze pla i către acest furnizor pentruț materialele aprovizionate, lucrările executate sau serviciile prestate. Acreditivul se folose te atunci când unitateaș plătitoare nu şi-a achitat la timp obliga iile fata de furnizor şiț acesta solicita garantarea încasării drepturilor ce i se cuvin, prin deschiderea acreditivului.

Ac ionarț pers. fizica sau juridica ce de ine una sau mai multe ac iuniț țAc iuneț hârtie de valoare emisa de o societate pe ac iuni, prin care seț

dovede te dreptul de proprietate al deţinătorului asupra uneiș par i din capitalul social al societăţii care a emis-o, pe bazaț căreia deţinătorul prime te dividendș

Adaosul comercial

suma cuprinsa intre pre ul cu amânuntul şi pre ul cu ridicata,ț ț destinata acoperirii cheltuielilor de circula ie şi ob ineriiț ț profitului de către toate societă ile comerciale participante laț

211

cumpărarea şi revânzarea mărfurilor.Amortizarea partea din valoarea imobilizărilor inclusa în costul produc ieiț

sau în cheltuielile de circula ie pentru recuperarea treptata peț măsura uzării lor.

Capital social valoarea bunurilor aduse ca aport în societate, exprimata în moneda na ionala.ț

Cheltuieli diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşterii ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari

Contul de profit şi pierderi

cuprinde date cu privire la rezultatele activită ii financiareț desfă urată de agen ii economici concretizata în profitș ț (beneficii) sau pierderi. Aceasta raportare oferă o imagine de ansamblu asupra situa iei patrimoniului în expresie bănească,ț da posibilitatea cunoa terii rezultatelor financiare, global, şi peș elementele sale componente, a factorilor care au determinat rezultatele.

Dividende venituri pe care societatea le încasează propor ional cuț numărul titlurilor de inute şi în raport de profitul ob inut deț ț societă ile respective.ț

Evaziunea fiscală

sustragerea prin orice mijloace,în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice şi persoanele juridice române sau străine, denumite în continuare contribuabili.

Inventarierea ac iunea de constatare faptica, la o anumita data, a existenteiț elementelor patrimoniale ale unităţii, din punct de vedere cantitativ şi valoric.

Know - how un ansamblu de informa ii practice, nebrevetate, rezultând dinț experien a francizorului şi verificate de către acesta.ț

Leasing sistem de finan are indirecta a investi iilorț țMajorarea capitalului social

are loc pe calea emisiunilor de noi ac iuni sau părţi sociale, aț aportului întreprinzătorilor, a fuziunilor şi prin opera iuniț interne de capitalizare.

Obliga iuneaț este un titlu de credit, hârtie de valoare emisa de bănci, stat sau agen i economici (deci şi de societă ile comerciale) careț ț conferă posesorului ei calitatea de creditor fata de institu iaț emitenta şi care are dreptul sa primească pentru suma împrumutată un anumit venit fix sub forma de dobândă, de câ tiguri prin trageri la sorti sau sub ambele forme.ș

Patrimoniu totalitatea bunurilor mobile şi imobile (inclusiv terenuri), evaluate în expresie băneasca, disponibilită ile băne ti, titlurileț ș

212

de valoare, drepturile şi obliga iile băne ti izvorâte din rela iileț ș ț cu ter ii.ț

Redeven aț suma de bani sau renta datorata periodic, la date fixe, reprezentând o obliga ie cuprinsa intr-un act juridic.ț

Rezervele se constituie în principal prin acumularea profitului din exerci iile financiare precedente. În mod excep ional, rezerveleț ț se pot constitui şi din alte elemente ale situaţiei nete cum sunt diferen ele din reevaluare şi primele legate de capital.ț

TVA colectata TVA aferenta vânzărilorTVA deductibila

TVA aferenta cumpărărilor

TVA de plata diferen a rezultată dacă TVA colectata (din vânzări) > TVAț deductibila ( din cumpărări)

TVA de recuperat

diferen a rezultată dacă TVA deductibilă (din cumpărări) >ț TVA colectată (din vânzări).

Venituri creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

Belverd E. Needles, Jr.; Henry R. Anderson; James C. Caldwell – „Principiile de bază ale contabilitaţii”, Editura Arc, 2000

Barry J. Epstein; Abbas Ali Mirza - Wiley IFRS 2005 : „Intrepretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare Financiară”, Editura BMT Publishing House,2005

L. Caciuc; C. Imbrescu; O. Megan - „Bazele teoretice ale contabilităţii”, Editura Mirton, 2006

B. Colasse - „Contabilitate generală”, Editura Moldova, 1995A. Duţescu - „Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale

de Contabilitate”, Editura de CECCAR Bucureşti, 2001N. Feleagă; I. Ionaşcu - „Tratat de contabilitate financiară”, Volumul I şi II ,

Editura Economică, 1998F. Ineovan; D. Cotleţ; D. Mateş; C. Haţegan; A. Iosif; N. Bobiţan; C. Negruţ -

„ Contabilitate financiară”, Editura Mirton, 2003F. Ineovan- „Contabilitate financiară conformă cu directivele europene”,

Volumul I, Editura Mirton, 2006F. Ineovan – „Contabilitate financiară”, Editura Mirton, 2008

213

D. Mateş, D. Matiş, D. Cotleţ, C. Pereş, A. Domil, A. Dumitrescu, Contabilitatea financiară a entităţilor economice, Editura Mirton, 2006

D. Mateş, D. Cotleţ, A. Domil, A. Dumitrescu, Contabilitate financiară. Manual pentru învăţământul la distanţă, Editura Universităţii de Vest, 2009

I.P. Pântea şi Gh. Bodea - „ Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele europene”, Editura Inteleredo, Deva, 2007

I.P. Pântea şi Gh. Bodea - „ Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele europene”, Editura Inteleredo, Deva, 2008

M. Ristea şi colaboratori - „ Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Editura Universitară Bucureşti, 2004

OMFP nr. 3055/2009-pentru aprobarea reglementărilor Contabile conforme cu Directivele europene, Monitorul Oficial nr.766 din 10 noiembrie 2009

MFP-Reglementări contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr.1752/2005 - Ghid practic -, Editura Irecson, 2006

Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 (republicată) Legea contabilităţii. Monitorul Oficial nr. 454 din 18 iunie 2008

Legea nr. 343/2006 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Monitorul Oficial nr. 927 din 23 decembrie 2003 şi MO nr. 765 din 7 septembrie 2006

214