Contractarea i programarea expertizelor contabile

Contractarea i programarea misiunilor privind expertizele contabile sunt reglementate profesional prin autoreglementrile Corpului.

Reglementnd relaiile profesionitilor contabili cu clienii lor, Codul etic al profesionitilor contabili stipuleaz:

a) Relaiile membrilor Corpului cu clienii lor se stabilesc prin contract scris de prestri servicii semnat de ambele pri;b) Dac n cursul executrii lucrrilor (de expertiza contabila - n.n.) se constat necesitatea modificrii sau extinderii lucriirilor, se va ncheia un act adiional la contract.

Apreciem ca reglementrile citate sunt imperative i opozabile tuturor beneficiarilor lucrarilor de expertize contabile, pentru c, dei sunt elaborate de un organism profesional (CECCAR), ele s-au elaborat n conformitate cu atribuiile conferite prin lege Conferinei Naionale a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, potrivit creia Conferina Naional (a CECCAR - n.n.) ... aprob ... Codul etic naional al profesionitilor contabili.

Ca urmare niciun solicitant de expertize contabile nu poate refuza contractarea lucrarilor de expertiza contabila solicitate nainte de acceptarea lor de expertul contabil contactat. Refuzul de contractare a lucrarilor de expertize contabile de solicitant poate constitui un motiv obiectiv pentru neacceptarea expertizei de expertul contabil, care are obligatia etico-profesionala de a pretinde contractarea lucrarilor pe care urmeaz sa le execute.

Problematica contractarii lucrarilor de expertiz contabila trebuie abordata nsa pragmatic, scop n care mai multe probleme trebuie analizate, cum ar fi:

1. Contractarea lucrarilor de expertiza contabila extrajudiciara - o practica unitar

n acest scop, Corpul a adoptat, n Anexa nr. 1 la Norma i comentariile misiunilor privind expertizele cantabile, un model-cadru de contract pentru expertize contabile extrajudiciare.

Din acest model rezult ca un contract pentru executarea de expertize contabile extrajudiciare trebuie sa cuprind urmatoarele clauze minimale:

a) Obiectul contractului, care const n obiectivele (ntrebrile) la care expertul(ii) contabil(i) trebuie sa formuleze concluzii (rspunsuri). Dac numrul de obiective (ntrebari) la care expertul(ii) contabil(i) trebuie sa formuleze concluzii (rspunsuri) este relativ mare, ele pot fi redactate ntr-o anexa la contract, la care s se fac trimitere n cuprinsul contractului.

b) Materialul documentar minimal pe care beneficiarul trebuie s-l pun la dispozitia presta toruli. n masura n care structura materialului documentar este diversificata (cuprinde multe referinte documentare), este recomandabil ca acesta sa fie prezentat ntr-o anexa la contract.

c) Locul i data depunerii raportului de expertiza contabila extrajudiciara, ntocmit in conformitate cu normele profesionale specifice misiunilor privind expertizele contabile.

d) Onorariul expertului(ilor) contabil(i) (stabilit n conformitate cu Tariful profesional aprobat conform Hotararii Conferintei Nationale a Corpului Experilor Contabili i Contabilililor Autorizati din Romania nr. 01/49 din 31 martie 2001). Se recomand ca, ntr-o anexa la contract, s se prezinte calculul detaliat al onorariului prevzut n sum totala n coninutul contractului. Acesta ar constitui un supliment de profesionalism i transparen n stabilirea (negocierea) onorariului expertului(ilor) contabil(i).

e) Clauza de confidenialitate, care are menirea de a "ntri" i prin contract prestigiul profesiei contabile liberale, prin comportamentul etico-profesional al membrilor si.O ordine anume a acestor clauze minimale n contractul pentru excutarea lucrarilor de expertiz contabila extrajudiciara nu este obligatorie. Important este ca ele s nu lipseasca.

2. Contractarea lucrarilor de expertiza contabila judiciar

n contextul Codului etic al profesionitilor contabili obligativitatea contractarii lucrarilor de expertiza contabila este opozabila i organelor judiciare care dispun proba cu expertiza contabila. Totui, organele de urmarire penala, instantele judecatoreti i alte organe cu atribuii jurisdicionale care dispun proba cu expertiza contabila din oficiu sau la cererea prilor implicate n procesul judiciar se raporteaza numai la reglementarile procedurale, cuprinse n Codul de procedura civil (C.p.c.), respectiv codul de procedura penal (C.p.p.), reluate n art. 17 din O.G. nr. 2/2000, care prevede c organul ndreptit s dispun efectuarea expertizei tehnice judiciare numete expertul (...), indic n scris, prin cheiere sau prin ordonan, obiectul expertizei i ntrebarile la care trebuie sa raspunda acesta, stabilete data depunerii raportului de expertiza, fixeaz onorariul provizoriu, avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci cnd este cazul, i comunica biroului local pentru expertize judiciare tehnice i cantabile numele persoanei desemnate s efectueze expertiza. Intrucat n reglementarile invocate mai sus sunt cuprinse clauzele minimale cerute de norma profesionala privind expertizele contabile, cu exceptia clauzei de confidenialitate, pe cale implicita se poate accepta c ncheierea de edin a instanei de judecat, respectiv ordonana organului de urmrire i cercetare penal in loc de contract.

Substituirea contractului cu ncheierea de edin, respectiv ordonana este acceptabil doar pentru expertul(ii) contabil(i) numit(i) din oficiu. Pentru expertul contabil recomandat de parte nu exist niciun impediment pentru negocierea unui contract de tipul celui reglementat prin norma profesionala pentru expertiza contabil extrajudiciar.

Programarea lucrrilor de expertiz contabil Necesitatea elaborrii unui program de lucru privind elaborarea expertizelor contabile, att a celor judiciare, ct i a celor extrajudiciare, deriv din angajarea unor termene precise la care rapoartele de expertiz contabil trebuie predate solicitantilor. Programul de lucru pentru efectuarea expertizelor contabile trebuie sa se concretizeze ntr-un buget de timp, exprimat n ore, detaliat pe etape de lucru i/sau operaiuni necesare elaborarii expertizei contabile, cum ar fi:

a) studierea dosarului cauzei sau a temei n care a fost dispus i/sau contractata expertiza contabil;

b) documentarea necesara pentru efectuarea expertizei contabile, care poate fi subdivizata n:

bl) documentare generala;

b2) documentare specific fiecarui(rei) obiectiv (ntrebari) fixat(e) expertizei contabile;

b3) deplasri pentru documentri la faa locului;

c) prelucrarea i sistematizarea materialului documentar expertizabil;

d) redactarea raportului de expertiza contabila; e) alte operaiuni.

Este recomandabil ca programul de lucru sa fie o piesa distinct n dosarele de lucru permanente ale expertului contabil. In cazul societilor de expertiza contabil, programul de lucru este un instrument de programare, urmarire i control al sarcinilor de serviciu ale salariatilor i/sau colaboratorilor, experi contabili ai societatii de expertiza contabila. Nu exista criterii general valabile pentru elaborarea programului de lucru n afara profesionalismului i experienei expertului contabil.

Delegarea i supravegherea lucrarilor privind expertizele contabile

La delegarea i supravegherea lucrarilor privind expertizele contabile trebuie tinut seama de urmatoarele precizari:

1) Norma nr. 3523 Delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele contabile este specific, deocamdat, expertizelor contabile extrajudiciare comandate de solicitani societilor comerciale de profil, constituite n baza art. 8 din O.G. m. 65/1994, cu modificarile ulterioare.

2) Dei reglementarile procedurale (Codurile de procedur civil i penal fiind cronologic anterioare O.G. nr. 65/1994, cu modificarile ulterioare) nu prevad posibilitatea comandrii expertizelor contabile judiciare societilor de expertiz contabil, niciun impediment nu poate fi invocat. In ipoteza n care organele judiciare ar consimi s solicite expertize contabile judiciare unor societi de expertiz i consultan contabil (organizate n baza art. 8 din OG nr. 65/1994, cu modificrile ulterioare), problema delegrii i supravegherii lucrarilor privind expertizele cantabile judiciare s-ar impune cu necesitate. Trebuie remarcat ca, intr-o astfel de ipotez, delegarea executrii lucrarilor de expertiza contabila judiciara trebuie sa se faca numai acelor angajati ai societii de expertiz i consultan contabila care au dobndit legal calitatea de expert contabil i sunt nscrii n Tabloul Corpului. De asemenea, supravegherea lucrarilor trebuie atribuit angajatilor societatii de nivel ierarhic superior care au aceeai calitate cu executanii lucrarilor. Acest comentariu este pertinent i in cazul experilor contabili care i desfoar activitatea prin cabinete individuale i utilizeaza munca salariat.

3) In cazul angajarii de expertize contabile (judiciare i extrajudiciare) de societi de expertiz i consultan contabil sau cabinete individuate ale experilor contabili care folosesc munca salariata, rspunderea pentru efectuarea acestora (cu respectarea normelor deontologice de lucru i de raport elaborate de Corp) revine administratorului i/sau efului de cabinet, care trebuie sa contrasemneze lucrarile elaborate i supravegheate de subalternii lor. Executanilor le incuba rspunderea intern potrivit reglementarilor proprii de organizare i functionare ale fiecarei societi de expertiz i consultan contabil, respectiv ale fiecrui cabinet individual de expertiz contabil.

Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile

La documentarea lucrrilor privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare trebuie inut seama de urmtoarele precizri:

Misiunile privind expertizele contabile judiciale i extrajudiciare nu au caracter repetitiv i, prin urmare, ntocmirea unui dosar permanent nu se impune. Totui, este recomandabil ca expertul contabil sa ntocmeasca un cuprins al dosarelor de lucru realizate pentru fiecare expertiza contabila efectuat, pentru ca la nevoie acestea sa poata fi gasite cu uurin.

Documentarea lucrrilor privind misiunile de expertiz contabil mbrac doua aspecte:

1. Documentarea general asupra evenimentelor i tranzactiilor care au legatura directa i/sau indirect cu obiectivele (ntrebrile) fixate (formulate) expertizei. Materialul documentar de ansamblu avut n vedere de expertul contabil trebuie mentionat ntr-un paragraf distinct din Capitolul I Introducere al normei de raport de expertiza contabila.

2. Documentarea specifica asupra evenimentelor i tranzactiilor care au legatura directa cu fiecare obiectiv (ntrebare) fixat(a) expertizei. Materialul documentar specific avut n vedere de expertul contabil pentru fiecare obiectiv (ntrebare) n parte trebuie mentionat n Capitolul II Desfaurarea expertizei contabile imediat, dupa fiecare obiectiv (ntrebare) la care expertul contabil urmeaza s i formuleze un rspuns (o concluzie). Materialul documentar specific nu trebuie anexat expertizei, dar st adesea la baza ntocmirii unor Anexe la raportul de expertiz contabil pe care expertul contabil considera ca trebuie sa le prezinte separat, pentru a nu afecta conciziunea i claritatea raportului de expertiza contabila propriu-zis. In alt formulare, materialul documentar specific trebuie anexat expertizei, prelucrat, i nu n original sau copiat, chiar dac formularea obiectivelor (ntrebrilor) fixate, n special la expertizele contabile judiciare, ar cere sau ar sugera anexarea unor documente, de regula, n copii. Aceasta deoarece rolul expertului contabil nu este de a administra (culege) probe, ci de a elabora expertiza contabila judiciar n calitate de ,,prob tiinific" administrat de organul judiclar care a dispus-o. Organul judiciar are la dispoziie mijloacele procedurale specifice de a solicita i de a dispune depunerea la dosarul cauzei a documentelor, n original sau n copii, pe care le consider necesare. Selectarea materialului documentar specific care trebuie experizat, mai ales n cazul expertizelor contabile judiciare, se face uneori de solicitantul expertizei, iar alteori este lsat la aprecierea expertului contabil.

Rspunderea experilor contabiliAvnd n vedere importana i implicaiile pe care le pot avea expertizele contabile, n special cele judiciare, asupra soluionrii cauzelor n care sunt dispuse, experii contabili au obligaia legal i moral de a-i desfaura activitatea cu o deosebit obiectivitate, de a da dovad de o inut etic i profesional deosebit. In cazuri contrare, i pot atrage asupra lor rspunderea disciplinar, contravenional, penal i civil, dup caz.

5.1. Rspunderea disciplinar

Raspunderea disciplinar a experilor contabili i a contabililor autorizai este reglementat de legea de organizare a activitii de expertiz contabil care, n funcie de gravitatea abaterilor svarite, stabilete urmatoarele sanciuni disciplinare:

1) Mustrare;

2) Avertisment scris;

3) Suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil (...) pe o perioada de timp de la 3 luni la 1 an;

4) Interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil (...).

Printre faptele svrite n legatura cu expertizele contabile care pot atrage rspunderea disciplinara a experilor contabili pot fi enumerate:

a) Efectuarea de expertize contabile extrajudiciare fr contract scris de prestari servicii sau pe baza unui contract n care nu a fost nscrisa calitatea profesionala de expert contabil;

b) Nerespectarea obligatiei de pstrare a secretului profesional;

c) Nerespectarea Normei profesionale CECCARnr. 35 Norma i comentariile misiunilor privind expertizele contabile; d) Efectuarea de expertize contabile judiciare i/sau extrajudiciare fr viza anual pentru exercitarea profesiei, legal acordat;

e) Incalcarea, cu intenie, prin aciune sau omisiune, a normelor de lucru privind exercitarea profesiei, elaborate de Corp, dac fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu moral sau material.

Faptele enumerate nu sunt exhaustive, ci exemplificative. Punerea n micare a rspunderii disciplinare se poate face fie n urma reclamaiilor ndreptate contra unui expert contabil, fie n urma autosesizarii Corpului n cadrul activitii de control de calitate al expertizelor contabile.

Sanctiunile disciplinare mpotriva experilor contabili se aplic de comisiile de disciplina de pe lnga filialele CECCAR sau de Comisia de disciplina de pe lng Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizati din Romnia, potrivit procedurilor reglementate de regulamentele Corpului.

5.2. Rspnnderea contravenionala sau administrativ

Rspunderea contravenional sau administrativ a expertului contabil este reglementata de dreptul procesual, i anume:

A. Codul de procedura civila, art. 205, stipuleaz: (1) Dispoziiile privitoare la citarea, aducerea cu mandat i sancionarea martorilor care lipsesc sunt, deopotriv, aplicabile experilor; (2) Dac expertul nu se nfaieaz, instana poate dispune nlocuirea lui. Corobornd aceste reglementari cu cele privitoare la martori rezulta c n procesul civil expertul contabil poate fi sancionat administrativ prin:

a) nlocuirea lui de ctre instan (art. 205 alin. 2, Cod procedur civil);

b) aducerea n instan a expertului contabil, cu mandat (art. 188 alin. 2, Cod procedura civila), n caz de pricini urgente sau pentru a da lmuriri atunci cnd i se cere (art. 211, Cod procedura civila);

c) trimiterea expertului contabil n faa autoritailor penale, n caz de bnuieli puternice de ascundere a adevrului sau de luare de mit, caz n care instana va ncheia un proces-verbal n acest sens (art. 199, Cod procedur civil).

B. Codul de procedura penal, art. 198, stipuleaz sancionarea cu amend judiciar a urmtoarelor abateri savarite de expertul contabil n cursul derulrii procesului penal:

a) lipsa nejustificat a expertului de la procesul penal, atunci cnd este citat;

b) tergiversarea de ctre expert a ndeplinirii nsrcinarilor primite, respectiv a efecturii i depunerii raportului de expertiz contabil judiciar.

Potrivit art. 199 din Codul de procedur penal, amenda se aplica de organul de urmarire penal, prin ordonan, iar de instana de judecat, prin ncheiere. Persoana amendata (expertul contabil - n.n.) poate cere scutirea de amenda ori reducerea amenzii. Cererea de scutire sau de reducere se poate face in termen de 10 zile de la comunicarea ordonantei ori a ncheierii de amendare. Dac persoana amendata (expertul contabil- n.n.) justific de ce nu i-a putut ndeplini obligaia, organul de urmrire penal sau instanta de judecat, apreciind, dispune scutirea sau reducerea amenzii.

5.3. Rspunderea penal Coroborat cu reglementarile procedurale (Codul de procedura civila i penal), experii contabili, n special n contextul efecturii expertizelor contabile, pot intra sub incidena unor infraciuni, n cazul realizrii elementelor constitutive ale acestora, cum ar fi:

a) Luare de mit, reprezentnd fapta funcionarului (expertului contabil) care, direct sau indirect, pretinde ori primete bani sau alte foloase care nu i se cuvin ori accept promisiunea unor astfel de foloase sau nu o respinge, n scopul de a ndeplini, a nu ndeplini ori a ntrzia ndeplinirea unui act privitor la ndatoririle sale de serviciu sau n scopul de a face un act contrar acestor ndatoriri.

Infractiunea de luare de mita se pedepsete cu nchisoare de la 3 la 12 ani i interzicerea unor drepturi.

Banii, valorile sau orice alte lucruri care au fcut obiectivul lurii de mit se confisc, iar dac acestea nu se gsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor n bani.

b) Marturie mincinoas, reprezentnd fapta martorului (expertului contabil - n.n.) care, ntr-o cauz penal, civil, disciplinar sau n orice alt cauz n care se ascult martori (s-au dispus expertize cantabile - n.n.) face afirmaii mincinoase ori nu spune tot ce tie privitor la mprejurrile eseniale asupra crora a fost ntrebat.Mrturia mincinoas se pedepsete cu nchisoare de la 1 la 5 ani.

Marturia mincinoas nu se pedepsete dac, n cauzele penale, mai nainte de a se produce arestarea inculpatului, ori n toate cauzele, mai nainte de a se fi pronunat o hotarare sau de a se fi dat o alt soluie ca urmre a mrturiei mincinoase, martorul (expertul contabil- n.n.) i retrage mrturia (expertiza contabila - n.n.).

Dac retragerea mrturiei (expertizei contabile) a intervenit n cauzele penale dup ce s-a produs arestarea inculpatului, sau n toate cauzele dupa ce s-a pronunat o hotrare sau dupa ce s-a dat o soluie ca urmare a mrturiei mincinoase, instana va reduce pedeapsa, potrivit art. 76. Art. 76 din Codul penal vizeaz aplicarea pedepselor penale n cazul existenei circumstanelor atenuante. Potrivit acestui articol din Codul penal (lit. d), cnd minimul special al pedepsei nchisorii este de un an sau mai mare (pn la 3 ani exclusiv), pedeapsa se coboar sub acest minim, pn la minimul general. Minimul general al pedepsei cu nchisoarea este de 15 zile (art. 53 alin. 1 lit. 6, Cod penal).

c) Favorizarea infractoruIui, reprezentnd ajutorul dat unui infractor fr o nelegere stabilit nainte sau n timpul savririi infraciunii, pentru a ngreuna sau zdrnici urmrirea penal, judecata sau executarea pedepsei, ori pentru a asigura infractorului folosul sau produsul infraciunii.

Favorizarea infractorului se pedepsete cu nchisoare de la 3 luni la 7 ani.

Pedeapsa aplicat favorizatorului nu poate fi mai mare dect pedeapsa prevazut de lege pentru autor. *

Expertul contabil poate rspunde penal i pentru alte infractiuni, dac sunt ntrunite elementele constitutive ale respectivelor infractiuni.

5.4. Rspunderea civil

Rspunderea civila a expertului contabil poate fi instituit n temeiul art. 998 din Codul civil, potrivit cruia orice fapt a omului care cauzeaz altuia prejudiciu oblig pe acela din a crui greeal s-a ocazionat a-l repara.

Literatura juridic releva c textele art. 999-100 din Codul civil consacr principii de rspundere att de largi i de cuprinzatoare nct orice activitate prejudiciabil este susceptibila s intre sub incidena lor. In acest fel, n situaiile n care lipsete o reglementare expres special pentru angajarea rspunderii juridice, se recurge la aceste texte ale Codului civil.

Potrivit legii speciale, experii contabili i contabilii autorizai garanteaz rspunderea civil privind activitatea desfurat, prin subscrierea unei polie de asigurare sau prin vrsarea unei contribuii la fondul de garanie.

Pentru a veni n ntmpinarea punerii n aplicare a art. 12 din O.G. nr. 65/1994, Corpul a fost iniiatorul nfinrii societatii comerciale ASIGURAREA ROMAS S.A. care, n baza unei prime de asigurare incluse n cotizatia fix a membrilor activi ai Corpului, emite o Poli privind asigurarea de rspundere civil profesional pentru o sum asigurat minim anual.

Potrivit acestei polie de asigurare, S.C. "ASIGURAREA ROMAS" S.A. acoper, n limita sumei asigurate, despagubirile pe care asiguratul este obligat prin hotarare judecatoreasc pronunat de o instan civila s l plateasc unei tere pari pentru un prejudiciu de natura material i financiara survenit ca urmare a urmatoarelor acte savarite n timpul exerciiului profesional:

1) Neglijent, superficialitate, omisiune sau neindeplinire a obligatiilor i atributiilor specifice profesiei n efectuarea urmtoarelor activiti:

inerea / supravegherea contabilitatii;

ntocmirea, verificarea i certificarea bilantului contabil;

efectuarea de analize economico-financiare sau tehnice; audit pe diferite domenii;

expertizari contabile / tehnice;

acordarea de consultant economico-financiara, contabila, fiscala, tehnica etc.;

ntocmirea declaratiilor fiscale;

activitati de cenzorat i audit financiar-contabil;

evaluari administrative;

lichidri;

alte activitati exercitate de liber-profesionist. 2) Pierderea, deteriorarea sau distrugerea documentelor originale sau a suporturilor magnetice primite de asigurat, n vederea nregistrarii i prelurii datelor financiare contabile sau evalurilor tehnico-economice.

Experii contabili asigurati sunt obligati s informeze imediat asiguratorul asupra oricrei plngeri formulate mpotriva lor, a oricrei informaii sau incertitudini n legatur cu o aciune sau a oricrui aspect negativ descoperit de o echipa de control financiar-contabil, care pot duce la apariia unei cereri de despgubiri mpotriva lor.

S.C. "ASIGURAREA ROMAS" S.A. ncheie polite de asigurare pentru riscul profesional i la alte sume asigurate, la solicitarea clientilor (experilor contabili).

De asemenea, expertul contabil poate apela la orice alta societate de asigurari care ofer servicii de asigurare a riscului profesional.

A se vedea Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, editia a lll-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 15.

O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995, cu modificnle ulterioare, art. 16 alin. 1., in Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, edipa a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 19.

Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romania i Regulamentul de organizare i funcionare a Comisiei de disciplina de pe langa consiliul fiecrei filiale i a Comisiei superioare de disciplina de pe lang Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili i Contabililor Autorizati din Romania, n op. cit., pag. 30-74 i respectiv 329-337.

***, Codul penal cu modificarile aduse prin Legea nr. 197/2000 i prin O.U.G. nr. 207/2000, art. 254, editie ingrijita i adnotata de judecatorul DAN LUPACU, Editura ROSETTI, Bucureti, 2000, pag. 115-116.

Ibidem, pag. 118-119

Ibidem, pag. 264.

Pop, L., Teoria generala a obligaiilor, Editura Lumina Lex, Bucureti, pag.166 (Nota: art. 999-100 c.c. reg1ementeaz cazurile de rspundere civil a persoanelor pentru fapta altuia, precum i pentru animalele i lucrurile pe care le au sub paza juridica sau pentru ruina edificiilor aflate n proprietatea lor).

O.G. nr. 65/1994, aprobata prin Legea nr. 42/1995, cu modificarile ulterioare, art. 12, n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a III-a, Editura CECCAR, Bucure~ti, 2001, pag. 18.

*** Metodologie de asigurare a riscului profesional in activitatea membrilor Corpului, aprobata prin Hotararea nr. 9/7 .06.1996 a Consiliului Superior al Corpului Expertilor Contabili i Contabililor Autorizati din Romania, n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, editia a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 322.

1