44952294 Contabilitate Financiara.pdf New

UNIVERSITATEA „AL. I. CUZA” IAŞI FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR CATEDRA DE CONTABILITATE

CONTABILITATE FINANCIARĂ (LICENŢĂ 2004)

AUTORI: Prof. dr. Emilian DUMITREAN Prof. dr. Gheorghe SCORŢESCU Conf. dr. Constantin TOMA Conf. dr. Ioan BERHECI Lect. drd. Daniela-Neonila MARDIROS Asist. drd. Iustin HALIGA

IAŞI 2004

2

1. Contabilitatea primelor legate de capital, rezervelor şi a rezultatului reportat

1.1. Contabilitatea primelor legate de capital

Societăţile comerciale care doresc să-şi extindă activitatea, ceea ce necesită

folosirea unor resurse de finanţare suplimentare, optează, în general pentru majorarea

capitalului social, prin emisiunea de noi acţiuni sau părţi sociale. La stabilirea preţului de

vânzare (valorii de emisiune) a noilor titluri, societatea emitentă trebuie să respecte

următoarea corelaţie:

VN ≤ VE ≤ VMC, în care:

VMC = Capitaluri proprii/Număr de titluri

- VN reprezintă valoarea nominală (raportul dintre capitalul social şi numărul de

acţiuni emise de către societate);

- VMC reprezintă valoarea matematică contabilă

Dacă noile titluri emise sunt oferite subscritorilor la nivelul valorii nominale, reflectarea în

contabilitate o operaţiilor de majorare a capitalului social este identică cu cele ce privesc

constituirea acestuia. În situaţia în care cedarea titlurilor se face la un preţ superior valorii

nominale, diferenţa între valoarea de emisiune şi valoarea nominală reprezintă prima de

capital.

Primele legate de capital reprezintă elemente ale capitalurilor proprii şi rezultă în urma

operaţiunilor de majorare a capitalului social prin emisiunea de noi acţiuni, fuziunea cu alte

societăţi şi conversia datoriilor în acţiuni.

În funcţie de natura lor, primele legate de capital apar sub forma primelor de

emisiune, de fuziune, de aport şi de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.

Prima de emisiune apare în cazul unor noi emisiuni de acţiuni sau părţi sociale cu aporturi

în lichidităţi şi se determină ca diferenţă între preţul de vânzare al noilor titluri şi valoarea

nominală a titlurilor acordate în schimbul aportului primit. Din punct de vedere economic

prima de emisiune este corelată cu valoarea celorlalte elemente de capital propriu (altele

decât capitalul social), existentă la data emisiunii noilor acţiuni sau părţi sociale, având

3

menirea de a asigura condiţii de egalitate la obţinerea viitoarelor dividende, atât pentru

acţionarii noi, cât şi pentru cei vechi.

Prima de fuziune rezultă în situaţia când majorării capitalul social se majorează prin

fuziune şi reprezintă diferenţa între valoarea bunurilor primite în urma fuziunii şi valoarea

nominală a titlurilor de capital cedate pentru aceste aporturi.

Prima de aport se înregistrează în contabilitate în situaţia majorării capitalului social prin

aporturi în natură calculându-se ca diferenţă între valoarea bunurilor primite ca aport în

natură şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale cedate în schimbul acestor

aporturi.

Prima de conversia a obligaţiunilor în acţiuni. Această primă se înregistrează în

contabilitate în situaţia în care există o astfel de clauză în prospectul (contractul de

emisiune) al obligaţiunilor, iar obligatarul îşi exercită acest drept. Această primă se

determină ca diferenţă între valoarea cu care se reduce împrumutul obligatar şi valoarea

nominală a acţiunilor acordate în schimbul obligaţiunilor retrase şi anulate.

Majorarea capitalului social al societăţilor comerciale se poate realiza şi prin conversia

obligaţiunilor (datoriilor financiare de natura împrumuturilor obligatare) în acţiuni, cu

acordul creditorilor (posesorii obligaţiunilor). În patrimonial întreprinderii are loc o reducere

sau dispariţia unui element de datorii (împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni) şi sporirea

capitalului propriu (capitalul social vărsat).

În contabilitate, operaţiunile ce privesc primele de capital sunt evidenţiate cu ajutorul

contului de pasiv 104 “Prime legate de capital”, care înregistrează în credit primele

constituite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital şi/sau din conversia

obligaţiunilor în acţiuni, iar în debit sumele utilizate din primele de capital. Soldul creditor

reflectă primele de capital neutilizate.

Debit 104 “Prime legate de capital” Credit101 - Primele legate de capital, încorporate în

acesta 106 - Primele de capital transferate la rezerve

- Primele stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital şi/sau din conversia obligaţiunilor în acţiuni

456

S.F.C. - Primele de capital neîncorporate încă la capitalul social sau la rezerve

Contul 104 se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II, în funcţie de natura

primelor de capital, şi anume:

- 1041 “Prime de emisiune”;

- 1042 “Prime de fuziune”;

- 1043 “Prime de aport”;

- 1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”.

4

a) Contabilitatea primelor de emisiune

Exemplu: O societate pe acţiuni s-a constituit cu un capital social de 500 mil.lei, divizat în

50 mii de acţiuni, cu o valoare nominală de 10.000 lei/acţiune. AGA decide majorarea

capitalului prin emisiunea a 10 mii de acţiuni noi, al căror preţ de vânzare este de 12.000

lei/acţiune.

În această situaţie, prima de emisiune (PE) este egală 2.000 lei/acţiune:

(PE = VE – VN)

Valoarea cu care se majorează capitalul social este egală cu 100 mil.lei (10.000 acţiuni noi

x 10.000 lei/acţ.

În contabilitate se înregistrează:

1) subscrierea capitalului, cu primă de emisiune.

1. 456 “Decontări cu acţionarii/ asociaţii privind

capitalul”

= % 120.000.000 -

1011 “Capital subscris nevărsat”

100.000.000

1041 “Prime de emisiune” 20.000.000

2) depunerea aportului subscris.

2. 5121 “Conturi la bănci în lei”/ 5311 “Casa în lei”

= 456 “Decontări cu acţionarii/ asociaţii privind capitalul”

120.000.000 120.000.000

3) şi concomitent, formarea capitalului vărsat.

3. 1011 “Capital subscris nevărsat”

= 1012 “Capital subscris vărsat”

100.000.000 100.000.000

Observaţii: 1) În cazul vânzării acţiunilor sau părţilor sociale cu primă de capital, în creditl contului 101

se va înregistra valoarea nominală a titlurilor de capital emise;

2) Dacă la majorările de capital cu intervenţia primei de capital aporturile sunt depuse (se

eliberează) în mai multe tranşe, prima de capital se încasează integral în prima tranşă.

b) Contabilitatea primelor de aport

5

Dacă avem în vedere exemplul precedent şi presupunem că societatea îşi majorează

capitalul prin aporturi în natură, respectiv, terenuri evaluate la valoarea de 50 mil.lei şi

echipamente tehnologice la valoarea de 70 mil.lei, iar numărul acţiunilor emise pentru a

remunera acest aport este de 10 mii, în contabilitate se înregistrează operaţiunile:

1) Subscrierea acţiunilor cu primă de aport. Prima de aport (PA) este egală cu valoarea

aportului în natură (stabilită prin expertiză) (VA) – valoarea nominală a acţiunilor emise

pentru a remunera acest aport (VN).

PA = 120 mil. – 100 mil. = 20 mil.

1. =

456 “Decontări cu acţionarii/ asociaţii privind

capitalul”

% 1011 “Capital subscris nevărsat” 1043 “Prime de aport”

120.000.000 -100.000.000

20.000.000

2) depunerea aportului în natură:

2. = 456 “Decontări cu acţionarii/ asociaţii privind capitalul”

% 2111 “Terenuri”

2131 “Echipamente tehnologice (maşini, utilaje

şi instalaţii de lucru)”

- 50.000.000 70.000.000

120.000.000

-şi concomitent, formarea capitalului vărsat.

3. 1011 “Capital subscris nevărsat”

= 1012 “Capital subscris vărsat”

100.000.000 100.000.000

c) Contabilitatea primelor de conversie a obligaţiunilor în acţiuni

Exemplu: La o societate comercială care are contractat un împrumut obligatar de

180.000.000 lei, în baza acceptării de către obligatari, AGA hotărăşte majorarea capitalului

social printr-o emisiune suplimentară de 3.000 acţiuni cu valoarea nominală de 50.000

lei/titlu. În urma operaţiei de conversie a obligaţiunilor în acţiuni au loc următoarele efecte

la nivelul capitalului permanent al întreprinderii:

- o reducere a împrumutului obligatar cu 180.000.000 lei;

- o creştere a capitalului social cu valoarea nominală a acţiunilor emise

150.000.000 lei (3.000 acţiuni x 50.000 lei/buc.);

- apare o primă de conversie a obligaţiunilor în acţiuni de 30.000.000 lei

(180.000.000 - 150.000.000).

În contabilitate se înregistrează operaţiile:

1) Acceptarea conversiei de către obligatari (subscrierea capitalului):

6

1. =

456 “Decontări cu acţionarii/ asociaţii privind

capitalul”

% 1011 “Capital subscris nevărsat” 1044 “ Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”

180.000.000 -150.000.000

30.000.000

2) Retragerea obligaţiunilor de la obligatari şi preschimbarea acestora în acţiuni:

2. 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”

= 456 “Decontări cu acţionarii/ asociaţii privind capitalul”

180.000.000 180.000.000

3) Şi concomitent, formarea capitalului vărsat.

3. 1011 “Capital subscris

nevărsat”

= 1012 “Capital subscris

vărsat”

150.000.000 150.000.000

1.2. Contabilitatea rezervelor

1.2.1. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Legislaţia contabilă românească şi Standardele Internaţionale de Contabilitate prevăd

utilizarea costului istoric, ca tratament contabil de bază, în evaluarea activelor, capitalurilor

proprii şi datoriilor unei întreprinderi. Pe de altă parte, obiectivul contabilităţii şi al situaţiilor

financiare anuale este de a prezenta “o imagine fidelă a poziţiei financiare şi performanţei

persoanei juridice, pentru respectivul exerciţiu financiar.”1

În condiţiile în care, economiile în care activează întreprinderile sunt caracterizate de

stabilitate monetară, între evaluarea pe baza costului istoric şi reflectarea fidelă a realităţii

nu apar incompatibilităţi. Dacă economiile sunt caracterizate de instabilitate monetară, prin

evaluarea activelor, capitalurilor proprii şi datoriilor la costul istoric, informaţiile prezentate

în situaţiile financiare nu mai satisfac obiectivul de fidelitate, acestea fiind într-o măsură

mai mare sau mai mică denaturate. Din acest motiv, este necesară efectuarea la anumite

intervale de timp a unor acţiuni de reevaluare. Prin reevaluare se asigură înlocuirea valorii

contabile (costului istoric) cu valoarea rezultată în urma reevaluării.

Pot fi supuse reevaluării imobilizările corporale, caz în care acestea sunt prezentate în

bilanţ la valoarea reevaluată şi nu la costul lor istoric, iar amortizarea se va determina pe

baza valorii reevaluate. Reevaluarea acestor active se face, cu excepţiile prevăzute de

reglementările legale, la valoarea justă, care se determină pe baza unor evaluări

1 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, par. 3.2 din Anexă (M. Of. nr. 279/25.04.2002)

7

efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi (Ordinul M.F.P. nr. 306/2002 Anexă, pct.

4.43). Potrivit Ordinului M.F.P. nr. 306/2002, reevaluările trebuie efectuate cu suficientă

regularitate, astfel încât valoarea netă contabilă a activelor, la un moment dat, să nu se

îndepărteze prea mult de la valoarea ce s-ar obţine prin reevaluare.

Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita

reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o

combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite.

O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeaşi natură şi utilizări

similare, aflate în exploatarea unei persoane juridice.

În urma reevaluării rezultă diferenţe din reevaluare stabilite între valoarea reevaluată şi

valoarea netă contabilă la costuri istorice, stabilită la data reevaluării. Rezervele din

reevaluare reprezintă plusul de valoare stabilit cu ocazia reevaluării activelor imobilizate

de natura imobilizărilor corporale, plus care trebuie să fie înscris în capitalurile proprii într-

un post distinct. Rezervele din reevaluare nu pot fi utilizate pentru acoperirea pierderilor,

acordarea de dividende sau majorarea capitalului social.

Conform Ordinului M.F.P. nr. 306/2002, Anexă, pct. 4.44:

● dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă,

atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor

proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă

acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută

anterior la acel activ.

● dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci

aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă din rezerva din

reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau

o scădere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre

valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă

neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Reevaluarea se poate face în două moduri:

- reevaluarea simultană, atât a valorii brute sau de intrare, cât şi a

amortizării cumulate; sau

- reevaluarea numai a valorii nete contabile.

Contabilitatea rezervelor din reevaluare se ţine cu ajutorul contului de pasiv 105 „Rezerve din reevaluare”.

8

Debit 105 “Rezerve din reevaluare” Credit211, 212, 213, 214

- Descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale

106 - Rezerva din reevaluare trecută la rezerve

- Creşterea de valoare rezultată din reevaluarea imobilizărilor corporale

211, 212, 213, 214

S.F.C. - Rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale

Exemplu:2 O societate comercială prezintă cu ocazia unei reevaluări următoarea

situaţie privind imobilizările corporale:

- lei - Felul imobilizării Valoare netă

contabilă Valoare

reevaluată Diferenţă la

reevaluarea curentă Diferenţă din reevaluarea anterioară

Teren 60.000.000 55.000.000 -5.000.000 Rezervă 2.000.000Mijloc de transport 75.000.000 83.000.000 +8.000.000 Cheltuială

5.000.000Aparatură informatică

200.000.000 170.000.000 -30.000.000 -

În baza acestor informaţii, înregistrarea rezultatelor constatate cu ocazia reevaluării se

prezintă astfel:

1) Pentru teren: Diferenţă nefavorabilă din reevaluare 5.000.000 lei;

Rezervă din reevaluările precedente 2.000.000 lei;

Diferenţă nefavorabilă neacoperită din rezerva existentă 3.000.000 lei

1. % = 2111 “Terenuri” - 5.000.000 105 “Rezerve din

reevaluare” 2.000.000

6588 “Alte cheltuieli de exploatare”

3.000.000

2) Pentru mijlocul de transport: Diferenţă favorabilă din reevaluare 8.000.000 lei;

Cheltuială recunoscută la reevaluările precedente 5.000.000 lei;

Diferenţă favorabilă care depăşeşte cheltuiala recunoscută anterior (rezervă) 3.000.000 lei

2. 2133 “Mijloace de transport”

= 8.000.000

% 7588 “Alte venituri din exploatare”

-5.000.000

105 “Rezerve din reevaluare” 3.000.000

3) Pentru aparatura informatică: Diferenţă nefavorabilă din reevaluare 30.000.000 lei;

3. 6588 “Alte cheltuieli de = 214 “Mobilier, aparatură 30.000.000 30.000.000 2 În exemplul avut în vedere s-a aplicat modalitatea reevaluării valorii nete contabile

9

exploatare” birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”

Observaţie: Dacă pe parcursul unui exerciţiu ies din unitate prin vânzare sau casare,

imobilizări corporale pentru care există constituite rezerve din reevaluare, concomitent cu

ieşirea bunurilor, rezerva din reevaluare existentă se transferă la rezervele unităţii (alte

rezerve).

1.2.2. Contabilitatea rezervelor

Rezervele, ca parte componentă a capitalului propriu, se constituie, în principal, pe seama

rezultatelor brute ori nete şi, în mod suplimentar, din alte elemente de capital propriu cum

sunt rezervele din reevaluare şi primele de capital.

După natura lor, modalitatea de constituire şi destinaţia pentru care sunt utilizate,

rezervele se clasifică în următoarele categorii:

- rezerve legale;

- rezerve pentru acţiuni proprii;

- rezerve statutare sau contractuale; şi

- alte rezerve.

a) Rezervele legale se constituie potrivit prevederilor din legislaţie prin repartizarea unei

cote de 5% din profitul brut obţinut la sfârşitul exerciţiului financiar, până când rezerva

atinge următoarele limite faţă de capitalul social:

- 20% la societăţile comerciale cu capital autohton şi regiile autonome;

- 25% pentru societăţile comerciale cu capital integral sau parţial străin.

Pe lângă profitul brut, la baza constituirii rezervelor legale se pot afla şi alte surse

prevăzute de lege, inclusiv primele de capital. (“De asemenea, se include în fondul de

rezervă, chiar dacă acesta a atins suma prevăzută la alin. (1), excedentul obţinut prin

vânzarea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea nominală, dacă acest excedent nu

este întrebuinţat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor” – Legea

31/1990, republicată, art. 178, alin. 3).

Observaţie: În conformitate cu prevederile legale,3 au obligaţia de a constitui rezerve

regiile autonome şi următoarele forme de societăţi comerciale:

- societăţile pe acţiuni;

- societăţile în comandită pe acţiuni;

3 Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, în M. Of. nr. 33/26.01.1998

10

- societăţile cu răspundere limitată.

Scopul principal al constituirii rezervelor legale îl reprezintă protejarea capitalului social, în

cazul în care exerciţiile financiare se încheie cu pierderi.

Dacă rezervele constituite anterior se diminuează, acestea vor trebui completate, cu

respectarea condiţiilor prevăzute pentru constituirea lor (Legea 31/1990, republicată, art.

178, alin. 2).

b) Rezervele pentru acţiunii proprii se constituie la răscumpărarea acţiunilor proprii, în

conformitate cu prevederile legale, din profitul net. Asemenea rezerve se vor constitui la

nivelul valorii de achiziţie a acţiunilor proprii răscumpărate şi se vor menţine până la

cesiunea sau anularea acestora, când vor fi virate la rezultatul reportat.

c) Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual potrivit statutului societăţii sau

contractelor încheiate, din profitul net.

d) Alte rezerve, neprevăzute de lege sau de statut, pot fi constituie facultativ, în baza

hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, din profitul net şi alte elemente

asimilate capitalului propriu, cum sunt rezervele din reevaluare. De asemenea, aceste

rezerve se constituie şi din diferenţa între valoarea titlurilor primite şi valoarea

neamortizată a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor, care fac obiectul participării în

natură la capitalul social al altei persoane juridice. Asemenea rezerve se utilizează pentru

acoperirea pierderilor contabile sau pentru alte scopuri stabilite de adunarea generală

(majorarea capitalului social, acoperirea pierderilor provenite din răscumpărarea acţiunilor

proprii, acordarea de dividende în exerciţiile financiare care se încheie cu pierderi etc.).

În contabilitate, operaţiunile care privesc constituirea şi utilizarea rezervelor se

înregistrează cu ajutorul contului de pasiv 106 “Rezerve”, care se creditează cu rezervele

constituite din profit sau din alte surse şi se debitează cu rezervele utilizate. Soldul creditor

al contului reflectă rezervele existente.

Funcţiunea completă a contului 106 se prezintă astfel: Debit 106 “Rezerve” Credit101 - Rezervele destinate majorării

capitalului social potrivit legii - Profitul brut/net realizat la încheierea exerciţiului curent repartizat la rezerve

129

- Profitul net realizat în exerciţiile anterioare repartizat la rezerve

117117 - Rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor realizate în exerciţiile precedente - Primele de capital transferate la rezerve 104

- Rezerva din reevaluare trecută la rezerve 105261, 262, 263

- Diferenţa dintre valoarea titlurilor de participare retrase şi valoarea neamortizată a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul social al altei persoane juridice

- Diferenţa dintre valoarea titlurilor primite şi valoarea neamortizată a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor, care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altei persoane juridice

261, 262, 263

S.F.C. - Rezervele existente

11

Contul 106 se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II în funcţie de natura lor,

şi anume:

- 1061 “Rezerve legale”;

- 1062 “Rezerve pentru acţiuni proprii”;

- 1063 “Rezerve statutare sau contractuale”;

- 1068 “Alte rezerve”

Exemple: 1) La sfârşitul lunii noiembrie a exerciţiului financiar N-1 o societate înregistra

un profit brut de 350 mil. lei şi impozitul aferent profitului înregistrat la sfârşitul lunii

septembrie de 50 mil. lei (25% din profitul brut de 200 mil. lei). În luna decembrie veniturile

obţinute din activitatea desfăşurată se ridică la 200 mil. lei, iar cheltuielile aferente

veniturilor obţinute se ridică la 150 mil. lei. Din profitul brut obţinut la sfârşitul exerciţiului se

repartizează o cota de 5% pentru rezerve legale, iar din profitul net, 10% pentru rezervele

statutare.

În exerciţiul financiar N, AGA hotărăşte repartizarea profitului net astfel:

- o cotă de 15% din pentru acoperirea suplimentară a pierderilor;

- 10% pentru stimularea angajaţilor;

- diferenţa (65%) pe destinaţia dividende.

La închiderea exerciţiului societatea înregistrează o pierdere în valoare de 25 mil.lei, care

se acoperă în exerciţiul N+1, pe baza hotărârii AGA, din rezervele legale (20.000.000 lei)

iar diferenţa din alte rezerve (5.000.000 lei).

În contabilitate se înregistrează operaţiunile:

Exerciţiul N-1

1) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, aferente lunii decembrie

1a. % = 121 “Profit şi pierdere” - 200.000.000 701- 7864 “Conturi de

venituri” 200.000.000

1b. 121 “Profit şi pierdere” = % 150.000.000 - 601- 6868 “Conturi de

cheltuieli” 150.000.000

2.) Cota destinată rezervei legale, 5% x (350 + 50) mil. lei = 20 mil. lei

2. 129 “Repartizarea profitului”

= 1061 “Rezerve legale” 20.000.000 20.000.000

3.) Impozitul pe profit datorat bugetului de stat, pentru ultimul trimestru al

exerciţiului:

12

- profit contabil brut cumulat de la începutul exerciţiului 350 mil. + 50 mil. = 400

mil. lei;

- repartizări la rezervele legale 20 mil. lei;

Profit impozabil 380 mil. lei;

Impozit pe profit datorat 380 mil. x 25% 95 mil. lei;

Impozit pe profit înregistrat la sfârşitul trimestrului III 50 mil. lei;

Diferenţă impozit de înregistrat 45 mil. lei.

3. 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 441 “Impozitul pe profit/venit” 45.000.000 45.000.000

4.) Închiderea contului 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”.

4. 121 “Profit şi pierdere” = 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

45.000.000 45.000.000

5.) Constituirea rezervelor statutare de 10 % din profitul net.

Profit net = Profit brut – Repartizări la rezerve legale – Cheltuiala cu impozitul pe profit

înregistrată pe parcursul exerciţiului = 400.000.000 – 20.000.000 – 95.000.000 =

285.000.000 lei. Rezerve statutare 28.500.000 lei.

5. 129 “Repartizarea profitului”

= 1063 “Rezerve statutare sau contractuale”

28.500.000 28.500.000

6.) Închiderea contului 129 “Repartizarea profitului” cu repartizările din profit efectuate

(20.000.000 lei – rezerve legale + 28.500.000 lei – rezerve statutare) 48.500.000 lei

6. 121 “Profit şi pierdere” = 129 “Repartizarea profitului” 48.500.000 48.500.000

7.) Reportarea profitului net din exerciţiul curent nerepartizat până la întrunirea AGA din

exerciţiul următor: 285.000.000 – 28.500.000 = 256.500.000 lei.

7. 121 “Profit şi pierdere” = 117 “Rezultatul reportat” 256.500.000 256.500.000

Exerciţiul N

1.) Repartizarea profitul net obţinut în exerciţiul precedent, pe destinaţiile hotărâte de AGA:

- alte rezerve 285.000.000 lei x 15% = 42.750.000 lei;

- stimularea salariaţilor 285.000.000 lei x 10% = 28.500.000 lei;

- dividende 285.000.000 lei x 65% = 185.250.000 lei;

TOTAL 256.500.000 lei.

1. 117 “Rezultatul reportat” = % 256.500.000 - 1068 “Alte rezerve” 42.750.000

13

424 “Participarea personalului la profit”

28.500.000

457 “Dividende de plată” 185.250.000

2.) La sfârşitul exerciţiului se reportează pierderea contabilă înregistrată pe parcurs, până

la întrunirea AGA din exerciţiul următor; 25.000.000 lei

2. 117 “Rezultatul reportat” = 121 “Profit şi pierdere” 25.000.000 25.000.000

Exerciţiul N + 1

1.) Acoperirea pierderii înregistrate la sfârşitul exerciţiului anterior, pe baza hotărârii AGA,

din rezervele legale (20.000.000 lei) iar diferenţa din alte rezerve (5.000.000 lei).

1. % = 117 “Rezultatul reportat” - 25.000.000 1061 “Rezerve legale” 20.000.000 1068 “Alte rezerve” 5.000.000

1.2.3. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul exerciţiului apare şi se înregistrează în contabilitate ca efect al închiderii

conturilor de „cheltuieli” şi „venituri”, acestea fiind structuri specifice consumului de resurse

şi producerii de rezultate.

În funcţie de mărimea acestor structuri rezultatul exerciţiului poate fi:

a) profit, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile sau

b) pierdere, în situaţia inversă.

Rezultatul exerciţiului, indiferent de forma lui, profit sau pierdere este evidenţiat în bilanţ în

structura „Capital şi rezerve”.

Perioada închiderii conturilor de cheltuieli şi venituri în vederea determinării rezultatului

exerciţiului este luna calendaristică.

Profitul obţinut se repartizează pe destinaţiile prevăzute de lege, după diminuarea

lui cu cota destinată rezervei legale şi impozitul pe profit, astfel:

-parţial la sfârşitul acestuia;

-definitiv în cursul începutul exerciţiului următor, cu aprobarea Adunării generale a

acţionarilor sau asociaţilor;

-amânat la repartizare şi lăsat în aşteptare, pentru a fi repartizat pe destinaţii în perioadele

viitoare, cu aprobarea Adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor;

-acoperirea pierderilor din anii precedenţi

Profitul net poate fi repartizat sub forma cotelor procentuale pentru:

14

-constituirea rezervelor în cotele prevăzute de statut sau Adunarea generală a acţionarilor

sau asociaţilor;

-dividende în cazul societăţilor comerciale;

-vărsăminte la buget în cazul regiilor autonome;

-majorarea capitalului social.

În contabilitate, repartizarea profitului se înregistrează cu ajutorul contului de activ

129 “Repartizarea profitului”, care se debitează cu repartizările efectuate din profit şi se

creditează cu profitul repartizat. Soldul debitor al contului indică repartizările efectuate din

profit.

Funcţiunea completă a contului 129 se prezintă astfel:

Debit 129 “Repartizarea profitului” Credit106 - Rezervele constituite din profitul realizat în

exerciţiul curent 117 - Pierderile contabile realizate în exerciţiile

precedente acoperite din profitul obţinut în exerciţiul curent

117 - Sumele repartizate pentru participarea salariaţilor la profit, dividende, vărsăminte la bugetul de stat din profitul net al regiilor autonome, surse proprii de finanţare

- Profitul net realizat în exerciţiul precedent, care a fost repartizat pe destinaţii legale

121

Profitul repartizat aferent exerciţiului încheiat

S.F.D.

Pierderea înregistrată se acoperă, fie integral la începutul exerciţiului următor, din profit

sau rezerve, cu aprobarea Adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, sau poate fi

amânată la acoperire total sau parţial, fiind lăsată în aşteptare pentru a fi acoperită în

perioada viitoare, tot cu aprobarea Adunării generale.

Acoperirea pierderii se face potrivit Legii contabilităţii din următoarele surse (în ordinea

succesiunii lor):

-profitul net al exerciţiului şi cel reportat; în conformitate cu prevederile Legii nr.

414/26.06.2002 “Pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se

recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi” (art. 13 alin.

1);

-rezervele constituite anterior;

-capitalul social (după 36 de luni de la înregistrarea pierderii);

În contabilitate rezultatul financiar al exerciţiului curent se înregistrează cu ajutorul contului

bifuncţional 121 “Profit şi pierdere”, care înregistrează la sfârşitul fiecărei luni în credit

veniturile realizate pe parcursul lunii, iar în debit cheltuielile. Soldul creditor al contului

reflectă profitul obţinut iar cel debitor, pierderea.


15

Debit 121 “Profit şi pierdere” Credit601 la 698

- Soldul debitor al conturilor de cheltuieli, la sfârşitul lunii

- Soldul creditor al conturilor de venituri, la sfârşitul lunii

701 la 786

117 - Profitul net realizat în exerciţiul precedent şi nerepartizat

129 - Profitul net realizat în exerciţiul precedent, care a fost repartizat pe destinaţii

- Pierderea contabilă reportată 117

S.F.C. - Profitul realizat Pierderea înregistrată SFD

Rezultatul exerciţiului precedent (sau exerciţiilor precedente) – profit nerepartizat/pierdere

neacoperită se reflectă în contul 117 “Rezultatul reportat”.


Debit 117 “Rezultatul reportat” Credit121 - Pierderile contabile realizate în exerciţiul

precedent - Pierderile contabile ale exerciţiilor precedente acoperite din profitul exerciţiului curent

129

- Pierderile contabile ale exerciţiilor precedente acoperite din rezerve

106

106, 424, 446, 457

- Profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru rezerve, participarea salariaţilor la profit, vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor - Pierderile realizate în exerciţiile

precedente care reduc capitalul social 101

- Profitul net realizat în exerciţiul precedent şi nerepartizat

121280, 281, 301 la 303, 361, 371, 401, 4281, 4381, 4481

- Rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile

- Rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile

411, 461,

4282

S.F.C. - Profitul nerepartizat Pierderea neacoperită SFD

16

2. Contabilitatea mijloacelor fixe

2.1. Definiţia, clasificarea şi contabilitatea mijloacelor fixe

Mijloacele fixe sunt bunuri economice concretizate în construcţii, utilaje, instalaţii, mijloace

de transport, animale de muncă, plantaţii şi alte bunuri economice, destinate a fi utilizate în

producerea de bunuri, servicii sau lucrări, precum şi asigurarea condiţiilor realizării

activităţii de bază şi a altor activităţi.

Imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe prezintă o serie de caracteristici care le

delimitează de celelalte valori materiale deţinute de o întreprindere, şi anume: au o valoare

mare şi o durată de folosinţă îndelungată; participă la mai multe cicluri de exploatare; nu-şi

schimbă forma fizică iniţială pe timpul utilizării; nu sunt destinate comercializării şi îşi

transmit treptat valoarea, prin intermediul amortizării, asupra bunurilor nou create,

lucrărilor executate şi serviciilor prestate

Din punct de vedere contabil, sunt considerate mijloace fixe acele mijloace de muncă care

îndeplinesc condiţiile:

- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; şi;

- au o valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în

vigoare.

Mijloacele fixe de natura obiectelor care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un

singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot, set

sau corp.

Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe şi se supun amortizării: a) investiţiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;

b) capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de

înregistrare ca mijloace fixe; acestea se cuprind la categoriile în care urmează a

se înregistra, la valoarea rezultată din însumarea cheltuielilor efective

ocazionate de realizarea lor;

17

c) investiţiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe

minerale utile cu cărbuni şi alte zăcăminte ce se exploatează la suprafaţă,

precum şi cele pentru realizarea lucrărilor miniere subterane de deschidere a

zăcămintelor;

d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici

iniţiali.

Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării: mijloacele fixe

aparţinând proprietăţii publice, lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul unor

investiţii, precum şi terenurile, inclusiv cele împădurite.

Nu sunt considerate mijloace fixe: a) motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate în

scopul înlocuirii componentelor uzate, cu ocazia reparaţiilor de orice fel,

care nu modifică parametrii tehnici iniţiali ai mijlocului fix;

b) sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale ce se folosesc fie la

fabricarea anumitor produse de serie, fie la executarea unei anumite

comenzi, indiferent de valoarea şi durata lor de funcţionare normală;

c) construcţiile şi instalaţiile provizorii;

d) animalele care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale

adulte, animalele de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;

e) pădurile;

f) investiţiile efectuate pentru realizarea lucrărilor miniere din afara

perimetrelor de exploatare, precum şi cele pentru foraj, executate pentru

explorări, prospecţiuni geologice şi geofizice, forajele pentru alimentarea

cu apă, care nu au dat rezultate, sondele situate în gaz - capul unor

zăcăminte de ţiţei, precum şi sondele de cercetare geologică, care au pus

în evidenţă acumulări de hidrocarburi, dar care, din motive geologico-

tehnice şi economice obiective, nu pot fi exploatate;

g) prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea producţiei de

serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse încercărilor în vederea

omologării la producător;

h) echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, precum şi

accesoriile de pat, indiferent de valoarea şi de durata lor de utilizare.

(Legea nr. 15/1994 republicată, M.Of. nr. 242/31.05.1999).

18

Pentru înregistrarea corectă a operaţiilor ce privesc existenţa, deprecierea şi mişcarea,

mijloacele fixe se clasifică din următoarele puncte de vedere:

a) După natura şi particularităţile tehnico-constructive;4

1) Construcţii.

2) Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;

3) Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi

materiale şi alte active corporale.

Această clasificare stă la baza delimitării mijloacelor fixe ca obiecte de evidenţă, la

elaborarea catalogului duratelor de utilizare normale şi a cotelor de amortizare.

b) Din punct de vedere al domeniului în care sunt utilizate:

1) Mijloace fixe productive (cele care participă direct sau indirect la realizarea activităţii de

bază sau exploatare);

2) Mijloace fixe utilizate pentru realizarea altor activităţi (cele care asigură desfăşurarea

unor activităţi sociale, culturale).

c) După apartenenţa lor, mijloacele fixe sunt grupate în două categorii:

1) Mijloacele fixe aflate în proprietatea unităţii (cele înscrise în conturile bilanţiere);

2) Mijloacele fixe aflate în folosinţa temporară (cele primite prin concesiune,

închiriere, locaţie de gestiune şi înregistrate în conturile speciale).

Evidenţa mijloacelor fixe se asigură cu ajutorul conturilor de activ:

- 212 “Construcţii”, care înregistrează în debit valoarea construcţiilor intrate în unitate, iar

în credit, valoarea construcţiilor ieşite. Soldul contului reflectă valoarea contabilă a

construcţiilor existente în patrimonial societăţii.


Debit 212 “Construcţii” Credit- Valoarea construcţiilor cedate şi a celor scoase din evidenţă

2812, 6583

- Valoarea construcţiilor distruse de calamităţi

671

404, 231, 722, 131, 456, 167

- Valoarea construcţiilor achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite cu titlu gratuit, ca aport la capitalul social şi primite în regim de leasing financiar

- Valoarea construcţiilor aportate şi retrase

456

105 - Creşterile valorice rezultate din reevaluarea construcţiilor

- Valoarea construcţiilor cedate în regim de leasing financiar

267

- Valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea construcţiilor

1052812 - Valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la construcţiile primite cu chirie şi restituite proprietarului - Valoarea construcţiilor care fac

obiectul participării în natură la capitalul social al altei societăţi comerciale

261, 262, 263

Valoarea construcţiilor existente SFD

4 Planul de conturi general, O.m.f.p. nr.94/2001.

19

- 213 “Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”, asigură evidenta

mijloacelor fixe de natura celor menţionate.


Debit 213 “Instalaţii tehnice, mijloace de transport animale şi plantaţii” Credit- Valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor cedate şi a celor scoase din evidenţă

2813, 6583

404, 446, 231, 722, 131, 456, 167

- Valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite cu titlu gratuit, ca aport la capitalul social şi primite în regim de leasing financiar

105 - Creşterile valorice rezultate din reevaluare

- Valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor aportate şi retrase

456

- Valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor cedate în regim de leasing financiar

2672813 - Valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite cu chirie şi restituite proprietarului

- Valoarea descreşterii rezultate din reevaluare

105

Valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor existente

SFD

Contul 213 se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 2131 “Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”;

- 2132 “Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”;

- 2133 “Mijloace de transport”;

- 2134 “Animale şi plantaţii”.

- 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale” funcţionează astfel:

20

Contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se asigură pe fiecare obiect de evidenţă în

parte.

Debit 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”

Credit

- Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active corporale cedate şi a celor scoase din evidenţă

2814, 6583

404, 446, 231, 722, 131, 456, 167

- Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active corporale achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite cu titlu gratuit, ca aport la capitalul social şi primite în regim de leasing financiar

- Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active corporale aportate şi retrase

456

105 - Creşterile valorice rezultate din reevaluare - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active corporale distruse de calamităţi

671

- Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active corporale cedate în regim de leasing financiar

2672814 - Valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite cu chirie şi restituite proprietarului

- Valoarea descreşterii rezultate din reevaluare

105

Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active corporale existente

SFD

Principalele operaţii privind mijloacele fixe:

INTRĂRI: 1) - Achiziţii de mijloace fixe din ţară:

% 212-214, 4426 = 404;

2) - Achiziţii de mijloace fixe din import:

a) înregistrarea preţului facturat de furnizorul extern:

213-214 = 404;

b) înregistrarea obligaţiilor datorate în vamă:

213-214 = 446;

3) – Aporturi la capital de mijloace fixe:

212-214 = 456;

4) – Mijloace fixe primite cu titlu gratuit, precum şi plusuri constatate la inventariere:

212-214 = 131;

5) – Mijloace fixe achiziţionate în regim de leasing financiar:

212-214 = 167;

6) – Mijloace fixe realizate cu resurse proprii recepţionate:

a) Lucrarea de investiţie este începută şi finalizată în cursul exerciţiului

curent

212-214 = 722;

21

b) Lucrarea de investiţie este începută în exerciţiul anterior şi finalizată în

perioada curentă

212-214 = % 231, 722;

7) – Valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la mijloacele fixe luate cu

chirie, preluată de proprietar la restituirea acestora:

212-214 = 2812-2814

6) –Creşteri valorice rezultate la reevaluarea mijloacelor fixe:

212-214 = 105;

ÎNREGISTRAREA AMORTIZĂRII LUNARE: 6811 = 2812-2814;

IEŞIRI: 1) – Vânzări de mijloace fixe:

a) vânzarea propriu zisă;

461 = 7583, 4427;

b) scoaterea din evidenţă:

% 6583, 2812-2814 = 212-214; şi/sau 2812-2814 = 212-214;

2) – Retragerea din aporturile la capital:

% 456, 2812-2814 = 212-214;

3) –Acordarea cu titlu gratuit:

% 6583/6588, 2812-2814 = 212-214;

4)–Depuneri de aporturi la capitalul social al altor persoane juridice, constând în

construcţii:

% 261/262/263, 2812 = 212;

5) Descreşteri valorice rezultate la reevaluarea a mijloacelor fixe (în limita rezervei

din reevaluare constituită cu ocazia reevaluărilor anterioare):

105 = 212-214;

6) Scoaterea din evidenţă a mijloacelor fixe:

amortizate integral:

2812-2814 = 212-214;

parţial amortizate:

% 2812-2814, 6583 = 212-214;

7) Mijloace fixe cedate în regim de leasing financiar:

a) mijloacele fixe sunt noi;

267 = 212-214;

22

b) mijloacele fixe sunt parţial amortizate:

% 2812-2814, 267 = 212-214;

8) Mijloace fixe distruse de calamităţi:

% 2812-2814, 671 = 212-214;

9) Mijloace fixe constatate lipsă la inventariere:

% 2813-2814, 6583 (6588) = 213-214;

10) Imputarea lipsurilor constatate gestionarilor:

461/4282 = 7583/7588, 4427.

2.2. Contabilitatea imobilizărilor în curs şi a avansurilor acordate pentru imobilizări

Desfăşurarea activităţii investiţionale de către o unitate, duce la situaţii în care, la sfârşitul

perioadei de gestiune, aceasta nu este finalizată. De regulă, lucrările de investiţii, care

urmează să se concretizeze după finalizare în imobilizări corporale şi necorporale, au un

caracter complex, necesitând o perioadă care depăşeşte un exerciţiu financiar. Cheltuielile

ocazionate de realizarea lucrărilor de investiţii neterminate la sfârşitul exerciţiului sunt

recunoscute în contabilitatea financiară sub forma “imobilizărilor în curs” corporale sau

necorporale, în funcţie de natura imobilizărilor în care se vor concretiza după finalizare. De

asemenea, în anumite cazuri, furnizorii de imobilizări solicită încasarea unor sume ca

avansuri de la beneficiarii lucrărilor de investiţii, mai ales în cazul celor de valori ridicate.

Astfel, imobilizările în curs necorporale reprezintă costul de producţie, respectiv costul de

achiziţie privind imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul exerciţiului financiar,

inclusiv valorile necorporale primite de la furnizori dar nerecepţionate.

Imobilizările în curs corporale se referă la investiţiile neterminate realizate în regie proprie

sau în antrepriză care se evaluează la costul de producţie sau de achiziţie. Dacă la

sfârşitul exerciţiului nu se cunoaşte cu exactitate costul de producţie (de achiziţie), acesta

poate fi aproximat, urmând ca diferenţele care apar să afecteze costul din perioada

următoare. Sunt asimilate imobilizărilor în curs corporale şi:

-investiţiile realizate în regie sau antrepriză, recepţionate parţial;

-montajul echipamentelor tehnologice;

-cheltuielile ocazionate de punerea în funcţiune şi efectuarea probelor tehnologice a

maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor de lucru.

La recepţia definitivă a lucrărilor de investiţii, cheltuielile înregistrate în conturile de

imobilizări în curs constituie parte componentă a costului de achiziţie sau de producţie,

23

după caz, fiind evidenţiate în conturile corespunzătoare de imobilizări corporale sau

necorporale.

Contabilitatea imobilizărilor în curs şi a avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări se

asigură cu ajutorul conturilor:

-231 “Imobilizări corporale în curs”, cont de activ care înregistrează în debit valoarea

imobilizărilor corporale neterminate şi în credit valoarea imobilizărilor corporale finalizate,

recepţionate. Soldul debitor al contului evidenţiază valoarea imobilizărilor corporale în

curs.


Debit 231 “Imobilizări corporale în curs” Credit404 - Valoarea imobilizărilor corporale în curs,

facturate de furnizori - Valoarea imobilizărilor corporale în curs, recepţionate

212, 213, 214

722 - Valoarea imobilizărilor corporale în curs, realizate pe cont propriu

- Valoarea imobilizărilor corporale în curs cedate

6583

- Valoarea imobilizărilor corporale în curs aportate şi retrase

456456 - Valoarea imobilizărilor corporale în curs primite ca aport la capitalul social

- Valoarea imobilizărilor corporale în curs distruse de calamităţi

671

Valoarea imobilizărilor corporale în curs, nerecepţionate

SFD

-232 “Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”, cont de activ, care

înregistrează în debit avansurile acordate furnizorilor de imobilizări corporale (512), iar în

credit valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale, decontate (404).

Soldul debitor al contului evidenţiază valoarea avansurilor acordate furnizorilor de

imobilizări corporale şi nedecontate.

-233 “Imobilizări necorporale în curs”, cont de activ care înregistrează în debit valoarea

imobilizărilor necorporale neterminate şi în credit valoarea imobilizărilor necorporale

finalizate, recepţionate. Soldul debitor al contului evidenţiază valoarea imobilizărilor

necorporale în curs.


Debit 233 “Imobilizări necorporale în curs” Credit404 - Valoarea imobilizărilor necorporale în curs,

facturate de furnizori - Valoarea imobilizărilor necorporale în curs, recepţionate

203, 205, 208

722 - Valoarea imobilizărilor necorporale în curs, realizate pe cont propriu

456 - Imobilizările necorporale în curs primite ca aport la capitalul social

- Valoarea imobilizărilor necorporale în curs aportate şi retrase

456

Valoarea imobilizărilor necorporale în curs

SFD

-234 “ Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale” a cărui funcţiune este

similară contului 232 “Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”.

24

Exemple: 1) O societate comercială începe în cursul exerciţiului N o lucrare de extindere

la depozitul de produse finite. Cheltuielile ocazionate de realizarea lucrării de investiţie,

care urmează să fie finalizată în cursul exerciţiului următor, până la sfârşitul perioadei se

ridică la 250.000.000 lei. În cursul exerciţiului următor se continuă lucrarea de investiţie şi

se recepţionează obiectivul la un cost total de 600.000.000 lei. În contabilitate se

înregistrează operaţiile:

În exerciţiul N

1) Valoarea lucrării de investiţie neterminată, recepţionată parţial la nivelul costului efectiv.

1. 231 “Imobilizări corporale în curs”

= 722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale”

250.000.000 250.000.000

În exerciţiul N+1

1) Recepţia obiectivului de investiţie, la nivelul costului efectiv, cu evidenţierea părţii din

lucrarea de investiţie realizată în exerciţiul precedent.

212 “Construcţii” = % 600.000.000 231 “Imobilizări corporale în

curs” 250.000.000

1.

722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale”

350.000.000

2) Se acordă unei unităţi specializate suma de 17.850.000 lei (inclusiv TVA)5, ca avans

pentru realizarea unui program informatic în domeniul salarizării. După două zile se

primeşte factura de la furnizorul de imobilizări pentru valoarea avansului acordat. La

finalizarea programului informatic, unitatea specializată facturează contravaloarea

acestuia (50.000.000 lei cu TVA de 19%), mai puţin contravaloarea avansului acordat şi se

recepţionează programul de către unitatea beneficiară.

În contabilitate se înregistrează operaţiunile:

5 Potrivit Hotărârii nr. 598/13.06.2002 privind aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/1.06.2002 privind taxa pe valoarea adăugată (publicată în M. Of. nr. 437/22.06.2002) “Pentru avansuri furnizorii şi prestatorii de servicii sunt obligaţi să emită facturi fiscale în termen de 3 zile de la data încasării sumelor…Facturile fiscale pentru avansuri se regularizează prin stornare la data emiterii facturii fiscale pentru contravaloarea integrală a livrărilor de bunuri şi/sau a prestărilor de servicii.

25

1) Acordarea avansului pentru realizarea programului informatic.

1. 234 “ Avansuri acordate pentru imobilizări

necorporale”

= 5121 “Conturi la bănci în lei” 17.850.000 17.850.000

2) Primirea facturii de la furnizor pentru contravaloarea avansului acordat.

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 17.850.000233 “Imobilizări

necorporale în curs” 15.000.000

2.

4426 “TVA deductibilă” 2.850.000

3) Decontarea avansului acordat:

3. 404 “Furnizori de imobilizări”

= 233 “Imobilizări necorporale în curs”

17.850.000 17.850.000

4) Primirea facturii pentru contravaloarea programului informatic, mai puţin valoarea

avansului acordat furnizorului.

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 41.650.000233 “Imobilizări

necorporale în curs” 35.000.000

4.

4426 “TVA deductibilă” 6.650.000

5) Recepţia programului informatic la nivelul costului efectiv de 50.000.000 lei:

5. 208 “Alte imobilizări necorporale”

= 233 “Imobilizări necorporale în curs”

50.000.000 50.000.000

2.3. Amortizarea imobilizărilor

Activele imobilizate sunt achiziţionate de o unitate cu scopul de a le utiliza pe parcursul

unei perioade îndelungate de timp (mai mare de un exerciţiu financiar) pentru a obţine

avantaje economice pe toată durata de utilizare a acestora. Utilizarea în procesul de

exploatare curentă (producţie, comerţ, prestări de servicii, administraţie etc.) a mijloacelor

fixe şi amenajărilor de terenuri, conduce inevitabil la o pierdere a valorii lor de

întrebuinţare, concretizată în scăderea performanţelor tehnico-economice. În sensul

diminuării caracteristicilor iniţiale a imobilizărilor acţionează şi factorii din mediul ambiant.

Utilizarea efectivă şi factorii din mediul ambiant determină uzura fizică a imobilizărilor.

În plus, activele imobilizate ale unei unităţi sunt supuse unei uzuri morale cauzată de

influenţa progresului tehnic şi concretizată în creşterea performanţelor productive, a

preciziei în funcţionare, reducerea costului de obţinere a unor bunuri similare.

26

Pierderea valorii de întrebuinţare a imobilizărilor are ca efect reducerea valorii acestora.

Pentru asigurarea continuităţii procesului de exploatare a fiecărei unităţi este necesară

recuperarea parţii pierdute din valoarea imobilizată, determinată de uzura acesteia.

Deprecierea (pierderea de valoare) imobilizărilor, în funcţie de caracterul acesteia, poate fi

reversibilă , situaţie în care în contabilitate se constituie provizioane sau ireversibilă, care

îmbracă forma amortizării.

În general, amortizarea se defineşte ca o constatare contabilă de reducere definitivă a

valorii imobilizărilor datorată utilizării lor, influenţei factorilor naturali, progresului tehnic sau

altor cauze.

Concomitent cu deprecierea definitivă înregistrată de imobilizări, unitatea care le foloseşte

obţine beneficii economice. Având în vederea această realitate, în conformitate cu

principiul independenţei exerciţiilor financiare, este normal ca fiecare perioadă contabilă să

suporte şi să includă în rezultatele sale o cheltuială echivalentă cu avantajele obţinute ca

urmare a utilizării imobilizărilor.

În concepţia economică amortizarea activelor imobilizate, presupune includerea în

cheltuielile de exploatare ale fiecărui exerciţiu, a sumei totale a deprecierilor ireversibile

suferite de acestea, astfel încât pe durata normală de utilizare, valoarea lor de intrare să

se recupereze integral.

Concepţia economică privind amortizarea este indisolubil legată (teoretic şi practic) de

concepţia financiară, potrivit căreia „amortizarea este o metodă de reînnoire a capitalului

investit”. În acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor şi, ca atare, constituie o

resursă la dispoziţia întreprinderii. Acumularea anuităţilor privind amortizările ar trebui să

permită înlocuirea investiţiei care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de

randament) să fie utilizată. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanţării.6

Eşalonarea includerii în cheltuieli a amortizării imobilizărilor corporale pe întreaga durată

de utilizare se face prin întocmirea unui tablou previzional, numit plan de amortizare, care

trebuie să cuprindă pentru fiecare imobilizare în parte valoarea de intrare, amortizarea

aferentă deprecierii anuale şi valoarea netă contabilă (valoarea rămasă) la finele fiecărui

exerciţiu.

Amortizarea se calculează de la data punerii în funcţiune a imobilizărilor corporale şi până

la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestora, conform duratelor de viaţă utilă şi

condiţiilor de utilizare 7.

6 Feleagă N, Ionaşcu I, Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p .236-237. 7 Ordinul M.F.P. nr. 306/2002, Anexă, pct. 4.37

27

Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau date în locaţie de

gestiune se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către unitatea care le are în

proprietate.

Pentru calculul amortizării trebuie cunoscute următoarele elemente: 1. Valoarea amortizabilă sau de intrare este reprezentată de costul de achiziţie, costul de

producţie sau de valoarea justă.

2. Durata de viaţă a imobilizărilor supuse amortizării care este determinată de:

- perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus

amortizării;

- numărul unităţilor produse sau a altor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute

de întreprindere prin folosirea activului respectiv.

3. Metodele de amortizare practicate pentru determinarea şi repartizarea cheltuielilor cu

amortizarea imobilizărilor, pe durata de utilizare a acestora.

Potrivit legislaţiei în vigoare unităţile autohtone pot aplica pentru calculul amortizării

imobilizărilor următoarele metode de amortizare:

2.3.1. Metoda amortizării lineare (sau constantă) este considerată a fi cea mai apropiată

de deprecierea reală a imobilizărilor şi, prin urmare, justificată economic deoarece permite

repartizarea uniformă a valorii amortizabile a imobilizărilor corporale pe toată durata de

viaţă utilă a acestora. Amortizarea lineară constă în includerea uniformă în cheltuielile de

exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu duratele normale de utilizare a

activelor imobilizate. Aplicarea metodei de amortizare lineară poate fi aplicată în două

variante, în funcţie de modul de exprimarea a duratei de viaţă utilă a imobilizării:

Dacă durata de viaţă utilă este exprimată prin perioada pe parcursul căreia se

estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării, se aplică varianta

amortizării temporale. Această variantă se aplică acelor imobilizări a căror depreciere nu

este dependentă de intensitatea utilizării fizice, cum este cazul majorităţii imobilizărilor

necorporale, amenajărilor de terenuri, construcţiilor etc.

Amortizarea lineară temporală care presupune parcurgerea următoarelor etape:

1) Determinarea cotei de amortizare lineară (Cal), care se calculează prin divizarea

lui 100 la numărul de ani de viaţă utilă normală (DUN) a imobilizării, potrivit relaţiei:

)ani(utilaviatadenormalaDurata100Cal

=

2) Stabilirea amortizării anuale (Aa) prin aplicarea cotei de amortizare lineară la valoarea

de intrare (Vi) a imobilizărilor, potrivit următoarelor relaţii:

28

a) dacă imobilizarea este utilizată pe parcursul întregului exerciţiu financiar:

Aa = Vi x Ca

b) dacă imobilizarea nu este folosită pe parcursul întregului exerciţiu8, anuitatea (Aa)

se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcţionare (Lf) potrivit relaţiei:

12xLxCV

A faia =

3) Determinarea amortizării lunare (Al) prin împărţirea anuităţii la numărul de luni de

funcţionare în cursul exerciţiului:

a) dacă imobilizarea este utilizată pe parcursul întregului exerciţiu financiar:

Al = Aa / 12

b) dacă imobilizarea nu este folosită pe parcursul întregului exerciţiu, amortizarea

lunară se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcţionare (Lf) potrivit

relaţiei:

Al = (Aa /12) x Lf

Dacă durata de viaţă utilă este exprimată prin numărul unităţilor produse sau

a altor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de întreprindere prin

folosirea activului respectiv, se aplică varianta amortizării funcţionale.

Potrivit variantei de amortizare lineară funcţională sau variabilă, mărimea amortizării este

determinată în funcţie de utilizarea efectivă a bunului. Se practică, de regulă, pentru

mijloacele de transport auto, aeronave şi pentru maşini, utilaje şi instalaţii de lucru a căror

durată normală de funcţionare este reglementată în volum prestaţii fizice, cum ar fi: nr. km.

parcurşi, nr. ore zbor, nr. ore funcţionare etc.

Potrivit acestei variante, cota de amortizare (Cal) se calculează prin divizarea lui 100 la

volumul prestaţiilor normate (Cal =100/Qn), iar anuitatea (amortizarea anuală) poate fi

determinată conform relaţiei:

Aa = Vi x Cal x Qe în care:

A – anuitatea sau amortizarea anuală;

V – valoarea de intrare sau valoarea amortizabilă;

Qn – volumul prestaţiilor fizice normate ;

Qe – volumul prestaţiilor fizice efective .

2.3.2. Metoda amortizării degresive constă în recuperarea unei părţi mai mari din

valoarea imobilizărilor amortizabile la începutul perioadei de folosinţă şi scăderea acesteia 8 Amortizarea lineară sau constantă se calculează potrivit principiului „prorata temporis”, ceea ce înseamnă că prima anuitate se calculează proporţional cu perioada de utilizare efectivă a imobilizării în cursul exerciţiului, iar ultima anuitate se reduce proporţional cu perioada de nefolosire a activului imobilizat.

29

pe măsura înaintării în durata de viaţă. Scopul aplicării acestei metode îl constituie

uniformizarea în timp a cheltuielilor suportate de unitate în legătură cu o anumită

imobilizare. Astfel, la începutul perioadei de funcţionare cheltuielile de întreţinere şi

reparaţii sunt nule sau nesemnificative şi se înregistrează o cheltuială cu amortizarea mai

mare. Pe măsura învechirii bunului sporesc cheltuielile de întreţinere şi reparaţii şi scad

cheltuielile cu amortizarea.

Potrivit cadrului reglementar din ţara noastră, cota de amortizare degresivă (Cad) se

determină prin multiplicarea cotelor de amortizare lineară (Cal)cu coeficienţii prevăzuţi de

lege.9

Cad = Ca x k

Coeficienţii sunt diferenţiaţi în funcţie de duratele normale de utilizare a

imobilizărilor, astfel:

a) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 2 şi 5 ani k = 1,5;

b) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 5 şi 10 ani k = 2;

c) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare peste 10 ani k = 2,5;

Metoda de amortizare degresivă se poate aplica în două variante:

1). Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1) potrivit căreia calculul

amortizării se face astfel:

a) pentru primul exerciţiu financiar (an calendaristic) se aplică cota de amortizare

degresivă (Cad) asupra valorii de intrare (Vi) a mijlocului fix, potrivit relaţiilor:

-dacă numărul lunilor întregi de funcţionare este egal cu 12.

Aa = Vi x Cad

-dacă numărul lunilor întregi este mai mic decât 12.

12xLxCVA fadi

a =

b) pentru anii următori cota de amortizare degresivă (Cad) se aplică de fiecare dată la

valoarea rămasă (Vr), reprezentată de valoarea netă contabilă (Vi – amortizare

acumulată), potrivit relaţiei:

Aa = Vn x Cad

Acest calcul se continuă până în anul (exerciţiul financiar) de funcţionare în care

anuitatea (Aa) rezultată este egală sau mai mică cu, respectiv, decât amortizarea anuală

lineară, calculată pentru perioada de utilizare rămasă. Din acel an (exerciţiu financiar) şi

9 Ordinul M.F.P. nr. 306/2002, Anexă, pct. 4.39.

30

până la expirarea duratei normale de utilizare se aplică metoda lineară, amortizarea

anuală fiind egală cu valoarea rămasă raportată la durata rămasă.

2) Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2) care presupune:

a) Determinarea duratei de utilizare aferentă regimului linear, recalculată în funcţie

de cota medie anuală de amortizare degresivă (DUR), potrivit relaţiei:

DUR = 100/Cad , în care:

Cad – cota de amortizare degresivă.

b) Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală

(DAI), potrivit relaţiei:

DAI = DUN – DUR, în care:

DUN – durata de viaţă utilă normală.

b.1. Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare

degresivă (DAD), potrivit relaţiei:

DAD = DAI – DUR

b.2. Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare

lineară (DAL), potrivit relaţiei:

DAL = DAI – DAD

c. Determinarea duratei de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai

calculează amortizare (DUM), potrivit relaţiei:

DUM = DUN – DAI

2.3.3. Metoda amortizării accelerate. Amortizarea accelerată constă “în calcularea, în

exerciţiul financiar în care imobilizările corporale intră în activul persoanei juridice, a unei

amortizări în limita prevăzută de lege din valoarea de intrare a acestora. În exerciţiile

următoare, amortizarea se calculează după regimul amortizării lineare”.10

Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de Ministerul Finanţelor Publice, la

propunerea Consiliului de administraţie al agentului economic sau a responsabilului cu

gestiunea, în cazul persoanelor fără scop lucrativ, pe baza unei documentaţii de

fundamentare, din care trebuie să rezulte punctajul minim necesar pentru ca unitatea să

poată aplica acest regim.11

Contabilitatea amortizării imobilizărilor se realizează separat pentru cele necorporale şi

pentru cele corporale, cu ajutorul conturilor:

10 Ordinul M.F.P. nr. 306/2002, Anexă, pct. 4.39. 11 Anexa la Normele metodologice de aplicare a Legii 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, modificată şi completată HG.nr.54/1997.

31

- 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”, cont de pasiv care înregistrează în

credit valoarea amortizării imobilizărilor necorporale (6811), iar în debit, amortizarea

aferentă imobilizărilor necorporale vândute sau scoase din evidenţă (201, 203, 205, 207, 208). Soldul contului reflectă amortizarea calculată pentru imobilizările necorporale.

Contul 280 se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura

evidenţa amortizării calculate pe fiecare fel de imobilizare necorporală, şi anume:

- 2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire”;

- 2803 “Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”;

- 2805 “Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi

altor drepturi şi valori similare”;

- 2807 “Amortizarea fondului comercial”;

- 2808 “Amortizarea altor imobilizări necorporale”.

- 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”, cont de pasiv a cărui funcţiune se

prezintă astfel:

Debit 281 “Amortizări privind imobilizările corporale” Credit- Cheltuielile aferente amortizării imobilizărilor corporale

6811

- Valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite cu chirie şi restituite proprietarului

212, 213, 214

2112, 212, 213, 214

- Valoarea amortizării imobilizărilor corporale vândute sau scoase din evidenţă

- Valoarea amortizării imobilizărilor utilizate în operaţii de participaţie, transferată conform contractelor

458

SFC Valoarea amortizării calculată pentru imobilizările corporale

Contul 281 se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura

evidenţa amortizării calculate pe fiecare categorie de imobilizare corporală, şi anume:

- 2811 “Amortizarea amenajărilor de terenuri”;

- 2812 “Amortizarea construcţiilor”;

- 2813 “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi

plantaţiilor”;

- 2814 “Amortizarea altor imobilizări corporale”.

32

3. Contabilitatea stocurilor de produse si producţie în curs de execuţie

Activitatea desfăşurată de unităţile din sfera producţiei se concretizează în obţinerea de

produse finite, semifabricate, produse reziduale, lucrări şi servicii. Dacă la sfârşitul

perioadei de gestiune producţia nu este finalizată, aceasta se evidenţiază ca producţie

neterminată sau în curs de execuţie.

Produsele finite sunt bunurile care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie

şi nu mai au nevoie de prelucrări suplimentare în carul unităţii, sunt considerate

corespunzătoare din punct de vedere calitativ şi sunt depozitate în vederea livrării

ulterioare sau expediate direct clienţilor.

Semifabricatele reprezintă bunurile obţinute din producţie proprie care nu au parcurs în

întregime stadiile de prelucrare impuse de procesul tehnologic, transformarea acestora

fiind încheiată la nivelul unei secţii sau faze de fabricaţie. Aceste stocuri pot fi supuse

prelucrării în cadrul aceleiaşi unităţi (în alte secţii sau faze de fabricaţie) până la obţinerea

produselor finite, sau sunt supuse vânzării către clienţi în starea actuală (semifabricate).

Produsele reziduale sunt bunuri rezultate în urma desfăşurării procesului de fabricaţie

concretizate în rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri, care urmează a fi valorificate

în această stare către terţi. În vederea înregistrării în contabilitate, evaluarea produselor

reziduale se face la preţurile posibile de valorificare.

Lucrările şi serviciile constau în ansamblul operaţiilor executate de întreprindere asupra

unor bunuri furnizate de terţi, special pentru a suporta aceste transformări, fără a li se

modifica însă, destinaţia iniţială.

Producţia în curs de execuţie este reprezentată de “producţia care nu a trecut prin toate

fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic”12, având o situaţie

intermediară între materia primă şi semifabricat sau între semifabricat şi produs finit sau

între materia primă şi produs finit. Aceasta include, de asemenea, produsele care deşi

sunt terminate nu au fost supuse probelor şi recepţiei tehnice ori necompletate în

12 Ministerul Finanţelor, Op. cit., pct. 4.58

33

întregime. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi

serviciile în curs de execuţie, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

Valoarea producţiei în curs de execuţie se poate stabili prin inventarierea producţiei

neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare

sau a stadiului de efectuarea a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de

producţie.

Pentru evidenţa acesteia varietăţi de “rezultate” obţinute din activitatea de producţie a unei

unităţi intervin următoarele conturi:

- 331 “Produse în curs de execuţie”, cont de activ, care înregistrează în debit valoarea

la cost de producţie a stocului de produse în curs de execuţie la sfârşitul perioadei,

stabilită pe bază de inventar (711), iar în credit scăderea din gestiune a valorii producţiei în

curs de execuţie la începutul perioadei următoare (711). Soldul debitor reflectă valoarea la

cost de producţie a produselor neterminate la sfârşitul perioadei.

- 332 “Lucrări şi servicii în curs de execuţie” asigură evidenţă costului efectiv al

lucrărilor şi serviciilor nefinalizate la sfârşitul perioadei de gestiune, funcţiunea sa fiind

similară contului 331 “Produse în curs de execuţie”.

- 341 “Semifabricate” are funcţie contabilă de activ şi evidenţiază: Debit 341 “Semifabricate” Credit

- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor vândute şi lipsurile constatate la inventariere

711711 - Valoarea la preţ de înregistrare sau cost de producţie a semifabricatelor intrate în gestiune din activitatea proprie şi plusurile constatate la inventariere

354, 401

- Valoarea semifabricatelor aduse de la terţi

- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor consumate ca materie primă sau material în aceeaşi unitate

301, 302

- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor trimise la terţi

354

- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor livrate societăţilor din grup, altor societăţi legate prin participaţii, unităţii sau subunităţilor

451, 452, 481, 482

451, 452, 481, 482

- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor primite de la societăţile din grup, alte societăţi legate prin participaţii, unitate sau subunităţi

- Valoarea pierderilor din calamităţi 671 Valoarea la preţ de înregistrare a

semifabricatelor existente în stoc la sfârşitul perioadei

S.F.D.

34

- 345 “Produse finite” are funcţie contabilă de activ şi evidenţiază: Debit 345 “Produse finite” Credit

- Valoarea la preţ de înregistrare sau cost de producţie a produselor finite vândute şi lipsurile constatate la inventariere

711 711 - Valoarea la preţ de înregistrare sau cost de producţie a produselor finite intrate în gestiune din activitatea proprie şi plusurile constatate la inventariere

- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite acordate salariaţilor, ca plată în natură, potrivit legii

421

- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite cuvenite acţionarilor, asociaţilor sau unităţilor prestatoare ca plată în natură, potrivit prevederilor contractuale

462, 401

- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate în magazinele de vânzare proprii

371

354, 401

- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite aduse de la terţi

- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite reţinute şi consumate ca materie primă sau material în aceeaşi unitate

301, 302

- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite trimise la terţi

354

- Valoarea donaţiilor de produse finite şi pierderilor din calamităţi

6582, 671

Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite existente în stoc la sfârşitul perioadei

S.F.D.

- 346 “Produse reziduale” are funcţie contabilă de activ şi evidenţiază:

Debit 346 “Produse reziduale” Credit711 - Valoarea la preţ de înregistrare sau cost de

producţie a produselor reziduale intrate în gestiune din activitatea proprie

- Valoarea la preţ de înregistrare sau cost de producţie a produselor reziduale ieşite din gestiune

711

354, 401

- Valoarea produselor reziduale aduse de la terţi

- Valoarea produselor reziduale trimise la terţi

354

Valoarea la preţ de înregistrare a produselor reziduale existente în stoc la sfârşitul perioadei

S.F.D.

- 348 “Diferenţe de preţ la produse” asigură evidenţa diferenţelor între costul standard

(prestabilit) şi costul efectiv de producţie. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a

produselor, iar funcţiunea sa se prezintă astfel:

Debit 348 “Diferenţe de preţ la produse” Credit711 - Diferenţele de preţ în plus (costul de producţie

este mai mare decât preţul standard) aferente produselor intrate în gestiune din producţie proprie

- Diferenţele de preţ în minus (costul de producţie este mai mic decât preţul standard) aferente produselor intrate în gestiune din producţie proprie

711

711 - Diferenţele de preţ în minus repartizate asupra produselor ieşite din gestiune prin vânzare

- Diferenţele de preţ în plus repartizate asupra produselor ieşite din gestiune prin vânzare

711

S.F.C.

Diferenţele de preţ în minus (favorabile) aferente produselor existente în stoc

Diferenţele de preţ în plus (nefavorabile) aferente produselor existente în stoc

S.F.D.

Exemplu: O unitate cu activitate de producţie prezintă la începutul unei luni următoarea

situaţie privind produsele finite şi producţia în curs de execuţie:

35

Produse finite: - produs “A”: 1.000 buc. x 75.000 lei (cost normat) = 75.000.000 lei;

- produs “A”: 1.000 buc. x 78.000 lei (cost efectiv) = 78.000.000 lei;

Diferenţă de preţ în plus: 3.000.000 lei;

- produs “B”: 250 buc. x 120.000 lei (cost normat) = 30.000.000 lei;

- produs “B”: 250 buc. x 114.000 lei (cost efectiv) = 28.500.000 lei;

Diferenţă de preţ în minus: 1.500.000 lei;

Producţie în curs de execuţie (cost efectiv) 25.000.000 lei.

În cursul lunii se obţin din activitatea proprie 5.000 buc. produs “A” şi 4.000 buc. produs

“B”, evaluate la aceleaşi costuri normate, de 75.000 lei/buc. şi, respectiv, 120.000 lei/buc.

De asemenea, se vând 4.800 buc. produs “A”. la un preţ de 100.000 lei/buc., (480 mil. lei)

şi 4.150 buc. produs “B” la un preţ de 140.000 lei/buc. (581 mil. lei).

La sfârşitul lunii se inventariază şi se evaluează producţia în curs de execuţie la nivelul

costului efectiv de 37.500.000 lei. De asemenea, se determină, pe baza datelor din

contabilitatea de gestiune, costul efectiv al produselor finite obţinute în cursul perioadei,

care este de:

- pentru produsul “A”: 363.000.000 lei;

- pentru produsul “B”: 496.800.000 lei.

În contabilitate se înregistrează operaţiile:

A) Metoda inventarului permanent: 1) La începutul lunii se preia în exploatare stocul de produse în curs de execuţie, în

valoare de 25.000.000 lei, cost efectiv.

1. 711 “Variaţia stocurilor” = 331 “Produse în curs de execuţie”

25.000.000 25.000.000

2) În cursul lunii se înregistrează operaţiile:

a) obţinerea a 5.000 buc. produs “A” la costul normat de 75.000 lei/buc

(375.000.000 lei) şi 4.000 buc. produs “B” la costul normat de 120.000 lei/buc

(480.000.000 lei).

2a. 345 “Produse finite” = 711 “Variaţia stocurilor” 855.000.000 855.000.000 345/“A” – 375.000.000

345/“B” – 480.000.000

b) vânzarea către clienţi a 4.800 buc. produs “A”. la un preţ de 100.000 lei/buc., (480 mil.

lei) şi 4.150 buc. produs “B” la un preţ de 140.000 lei/buc. (581 mil. lei).

36

2b. 4111 “Clienţi” = % 1.262.420.000 701 “Venituri din vânzarea

produselor finite” 1.061.000.000

4427 “TVA colectată” 201.590.000

c) concomitent se descarcă gestiunea pentru produsele livrate, la nivelul costului normat

de 858.000.000 lei (4.800 buc. “A” x 75.000 lei/buc. = 360.000.000 lei şi 4.150 buc. “B” x

120.000 lei/buc. = 498.000.000 lei).

2c. 711 “Variaţia stocurilor” = 345 “Produse finite” 858.000.000 858.000.000 345/“A” – 360.000.000

345/“B” – 498.000.000

3) La sfârşitul lunii se înregistrează:

a) valoarea producţiei în curs de execuţie la nivelul costului efectiv de 37.500.000 lei

3a. 331 “Produse în curs de execuţie”

= 711 “Variaţia stocurilor” 37.500.000 37.500.000

b) diferenţele de preţ aferente producţiei finite obţinute în cursul perioadei:

i) - pentru produsul “A”:- preţ de înregistrare: 375.000.000 lei;

- cost efectiv: 363.000.000 lei;

Diferenţă de preţ (-): 12.000.000 lei.

3bi. 711 “Variaţia stocurilor” = 348/“A” “Diferenţe de preţ la produse”

12.000.000 12.000.000

ii) - pentru produsul “B”:- preţ de înregistrare: 480.000.000 lei;

- cost efectiv: 496.800.000 lei;

Diferenţă de preţ (+): 16.800.000 lei.

3bii.

348/“B” “Diferenţe de preţ la produse”


c) se calculează coeficienţii de repartizare pentru diferenţele de preţ şi se înregistrează

repartizarea acestora asupra produselor finite vândute în cursul perioadei

i) pentru produsul “A” D 345/A C D 348/A C

S.i.d. 75.000.000 S.i.d. 3.000.000 (2a) 375.000.000 360.000.000 (2c) 12.000.000 Rd. 375.000.000 360.000.000 Rc Rd0 0 12.000.000 Rc0

Tsd 450.000.000 360.000.000 Tsc 7.200.000 90.000.000 Sfd Rd1 7.200.000 12.000.000 Rc1

Tsd 10.200.000 12.000.000 Tsc Sfc 1.800.000

37

K348/A =+

−+=

A/345dA/345i

A/348cdA/348id

RS)RR(S

0375.000.00 75.000.00012.000.000 - 3.000.000

+ =

0450.000.00 9.000.000 - = - 0,02

Diferenţe de repartizat: K348/A x Rc345/A = - 0,02 x 360.000.000 = - 7.200.000 lei.

3ci. 348/“A” “Diferenţe de preţ la produse”


ii) pentru produsul “B” D 345/B C D 348/B C

S.i.d. 30.000.000 1.500.000 S.i.c. (2a) 480.000.000 498.000.000 (2c) 16.800.000 Rd. 480.000.000 498.000.000 Rc Rd0 16.800.000 0 Rc0

Tsd 510.000.000 498.000.000 Tsc 14.940.000 12.000.000 Sfd Rd1 16.800.000 14.940.000 Rc1

Tsd 16.800.000 16.440.000 Tsc 360.000 Sfd

K348/B =+−+

=B/345dB/345i

B/348dcB/348ic

RS)RR(S

0480.000.00 30.000.00016.800.000 - 1.500.000

+ =

0510.000.00 15.300.000 - = - 0,03

Diferenţe de repartizat: K348/B x Rc345/B = - 0,03 x 498.000.000 = - 14.940.000 lei.

3cii.

711 “Variaţia stocurilor” = 348/“B” “Diferenţe de preţ la produse”

14.940.000 14.940.000

Observaţie: Apariţia cu semnul minus a coeficienţilor de repartizare pentru diferenţele de

preţ indică faptul că diferenţele de preţ aferente produselor obţinute în cursul perioadei

sunt de natură opusă şi mai mari decât cele aferente stocului existent la începutul

perioadei (sunt în minus dacă la începutul perioadei erau în plus – produsul “A” şi invers –

produsul “B”).

B) Metoda inventarului intermitent: 1) La începutul lunii se preia în exploatare atât stocul de produse în curs de

execuţie (în valoare de 25.000.000 lei, cost efectiv) cât şi stocul de produse finite la costul

efectiv (produs “A” – 78.000.000 lei şi produs “A” – 28.500.000 lei).

38

2b. 711 “Variaţia stocurilor” = % 131.500.000 331 “Produse în curs de

execuţie” 25.000.000

345 “Produse finite” 106.500.000 345/“A” – 78.000.000

345/“B” – 28.500.000

2) În cursul lunii se înregistrează:

a) obţinerea de produse finite NU SE ÎNREGISTREAZĂ (momentul recepţiei se suprapune

cu cel al facturării)

b) vânzarea către clienţi a 4.800 buc. produs “A”. la un preţ de 100.000 lei/buc., (480 mil.

lei) şi 4.150 buc. produs “B” la un preţ de 140.000 lei/buc. (581 mil. lei).

2b. 4111 “Clienţi” = % 1.262.420.000 701 “Venituri din vânzarea

produselor finite” 1.061.000.000

4427 “TVA colectată” 201.590.000

c) descărcarea gestiunii pentru produsele livrate NU SE ÎNREGISTREAZĂ.

3) La sfârşitul lunii se înregistrează:

a) valoarea producţiei în curs de execuţie la nivelul costului efectiv de 37.500.000 lei

3a. 331 “Produse în curs de execuţie”


b) diferenţele de preţ aferente producţiei finite obţinute în cursul perioadei NU SE

ÎNREGISTREAZĂ:

c) calculul coeficienţilor de repartizare pentru diferenţele de preţ şi repartizarea diferenţelor

aferente produselor finite vândute în cursul perioadei NU SE IMPUN.

d) se determină pe baza inventarierii şi a datelor din contabilitatea de gestiune stocul de

produse finite la nivelul costului efectiv de 100.560.000 lei, astfel: - pentru produsul “A”: 88.200.000 lei [90.000.000 lei (preţ standard) – 1.800.000 lei

(diferenţă de preţ în minus)];

- pentru produsul “B”: 12.360.000 lei [12.000.000 lei (preţ standard) + 360.000 lei

(diferenţă de preţ în plus)].

3d. 345 “Produse finite” = 711 “Variaţia stocurilor” 100.560.000 100.560.000 345/“A” – 88.200.000

345/“B” – 12.360.000

Observaţii: 1) Întrucât inventarierea este operaţia de constatare la faţa locului a existenţei

fizice a bunurilor, pentru determinarea stocurilor de produse finite existente la sfârşitul

39

perioadei se folosesc datele din inventarul permanent în care costul standard al fiecărui

produs este corectat cu diferenţa de preţ (în plus sau în minus) aferentă (nu există

posibilitatea de a efectua inventarierea decât la unitate);

2) În mod similar se reflectă în contabilitate şi operaţiile referitoare la semifabricate şi

produse reziduale, cu menţiunea că în locul contului 345 “Produse finite” se utilizează

contul 341 “Semifabricate”, respectiv 346 “Produse reziduale”, iar pentru evidenţa

veniturilor obţinute din vânzarea acestor stocuri intervin conturile 702 “Venituri din

vânzarea semifabricatelor” şi 703 “Venituri din vânzarea produselor reziduale”, în locul

contului 701 “Venituri din vânzarea produselor finite”;

3) Pentru reflectarea distinctă a diferenţelor de preţ aferente produselor contul 348

“Diferenţe de preţ la produse” este dezvoltat pe conturi distincte în funcţie de natura

stocului. În planul de conturi reglementat de OMFP nr. 94/2001 contul 348 este dezvoltat

pe 3 conturi sintetice de gradul II:

- 3481 “Diferenţe de preţ la semifabricate”;

- 3485 “Diferenţe de preţ la produse finite”;

- 3486 “Diferenţe de preţ la produse reziduale”.

40

4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului şi alte organisme publice

Decontările cu bugetele şi alte organisme publice includ, în general, obligaţii ale unităţii

generate de aplicarea prevederilor legislative. Pe lângă sumele datorate şi suportate de

unitate, în categoria decontărilor cu bugetul sunt incluse şi sumele care sunt doar

colectate de unitate în scopul virării lor, cum este cazul impozitului pe venituri de natura

salariilor. În sfera decontărilor cu bugetele şi alte organisme publice sunt incluse şi creanţe

ale unităţii faţă de acestea, determinate de achitarea unor sume peste nivelul obligaţiilor

efective sau de care beneficiază întreprinderile în baza unor prevederi din legislaţie.

Decontările de natura obligaţiilor fiscale ale unităţii se concretizează în calculul,

înregistrarea şi achitarea impozitului pe profit/venit, taxei pe valoarea adăugată, accizelor,

altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Decontările de natura creanţelor unităţii sunt

reprezentate de sumele pe care întreprinderea urmează să le încaseze sub formă de

subvenţii, taxă pe valoarea adăugată de recuperat sau alte impozite achitate în plus

bugetului. Cu excepţia subvenţiilor, care se încasează efectiv de la buget, celelalte creanţe

ale unităţii faţă de buget de regulă se compensează cu obligaţiile de aceeaşi natură

înregistrate în perioadele următoare.

4.1. Impozitul pe profit/venit

Impozitul pe profit13 se datorează de următoarele categorii de unităţi:

-persoanele juridice române, pentru profitul impozabil, obţinut din orice sursă, atât din

România, cât şi din străinătate;

-persoanele juridice străine care desfăşoară activităţi printr-un sediu permanent din

România, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;

-persoanele juridice sau fizice nerezidente care desfăşoară activităţi în România ca

beneficiari ori parteneri împreună cu o persoană juridică română într-o asociere sau o altă

entitate ce nu dă naştere unei persoane juridice, pentru profitul realizat în România;

13 Vezi prevederile Legii nr. 414/26.06.2002 privind impozitul pe profit (publicată în M. Of. nr. 456 din 27.06.2002)

41

-persoanele juridice române şi persoanele fizice rezidente, pentru veniturile realizate atât

în România, cât şi în străinătate din asocieri care nu dau naştere unei persoane juridice. În

acest caz, impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de

către persoana juridică;

-persoanele juridice străine care obţin venituri în România (din sau în legătură cu

proprietăţi imobiliare situate în România, din exploatarea resurselor naturale localizate în

România, din înstrăinarea unui drept de proprietate deţinut la o altă persoană juridică

română, orice alt venit realizat pe teritoriul României dacă este plătit de un rezident român

sau este plătit prin intermediul unui sediu permanent în România), pentru profitul impozabil

aferent acestor venituri.

Potrivit legislaţiei financiar-fiscale din ţara noastră profitul sau pierderea se stabileşte

lunar, prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, cumulat de la începutul exerciţiului.

Rezultatul exerciţiului, denumit şi rezultat contabil, reprezintă suma totală a profitului sau

pierderii exerciţiului financiar ce figurează în contul 121 “Profit şi pierdere”, considerat ca

rezultat înainte de impozitare, ce serveşte la determinarea rezultatului fiscal. Pentru

stabilirea rezultatului impozabil, rezultatul contabil este corectat cu veniturile neimpozabile

şi cheltuielile nedeductibile în baza relaţiei:

Rezultatul = Rezultatul contabil + Cheltuieli - Venituri fiscal înainte de impozitare nedeductibile neimpozabile În practica contabilă a agenţilor economici din ţara noastră veniturile neimpozabile şi

cheltuielile nedeductibile sunt stabilite prin legislaţie, înregistrând modificări de la un

exerciţiu la altul în baza normelor de închidere a exerciţiului financiar, elaborate de

Ministerul Finanţelor Publice. Cota normală de impozit pe profit este actualmente de 25%

din profitul impozabil, la care se aplică anumite excepţii prevăzute de legislaţie, în funcţie

de particularităţile activităţii desfăşurate14.

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei

luni din trimestrul următor, cu excepţia Băncii Naţionale a României, a băncilor române şi a

sucursalelor din România ale băncilor, persoane juridice străine, care efectuează plăţi

lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare pentru care se calculează impozit. În

acest scop, profitul şi impozitul pe profit se calculează şi evidenţiază trimestrial, cumulat

de la începutul anului sau lunar, în cazul băncilor.

Sarcina fiscală definitivă se stabileşte la sfârşitul anului când se cunoaşte mărimea

efectivă a rezultatului exerciţiului.

14 Legea nr. 414/26.06.2002 privind impozitul pe profit (publicată în M. Of. nr. 456 din 27.06.2002)

42

O particularitate în domeniul impozitării prezintă microîntreprinderile15 care plătesc un

impozit pe venitul obţinut din orice sursă. Impozitul datorat de microîntreprinderi se

calculează prin aplicarea cotei de 1,5% la valoarea totală a veniturilor din contul de profit şi

pierdere. Impozitul pe venit determinat pe baza cotei menţionate poate fi redus dacă se

creează noi locuri de muncă, dacă se reinvestesc veniturile obţinute de unităţile

producătoare de bunuri şi/sau prestează servicii în active corporale şi necorporale

destinate activităţii pentru care sunt autorizate sau dacă se respectă alte condiţii stabilite

de legislaţie.

Termenul de plată al impozitului pe venit este acelaşi cu cel prevăzut pentru ceilalţi

contribuabili, cu excepţia instituţiilor bancare.

Evidenţa obligaţiilor unităţii de a plăti impozit pe profit/venit la bugetul central sau local se

asigură prin intermediul contului 441 “Impozit pe profit/venit” a cărui funcţiune se

prezintă astfel: Debit 441 “Impozitul pe profit/venit” Credit512 - Sumele virate la bugetului de

stat/bugetelor locale reprezentând impozitul pe profit/venit

- Sumele datorate de unitate către bugetul statului/bugetele locale, reprezentând impozitul pe profit/impozitul pe venit

691, 698

758 - Datoriile de plată a impozitului anulate - Impozitul pe profit/venit aferent exerciţiului financiar anterior în cazul corectării erorilor contabile

658

SFC Sumele datorate de unitate Sumele vărsate în plus SFD Observaţie: Potrivit Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor

Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (vezi Ordinul nr. 94/2001 al

ministrului finanţelor publice), la unităţile care intră sub incidenţa acestora contul 441 “Impozitul pe

profit” se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II: 4411 “Impozitul pe profit curent” şi 4412

“Impozitul pe profit amânat”

Exemple: 1) Un agent economic înregistrează la sfârşitul primului trimestru al exerciţiului curent un

profit impozabil în valoare de 150.000.000 lei. Impozitul datorat pentru profitul obţinut este de

150.000.000 lei x 25% = 37.500.000 lei; 31.03.N 1) 691 “Cheltuieli cu impozitul

pe profit”= 441 “Impozitul pe

profit/venit” 37.500.000

2) Pe 24 aprilie se achită impozitul datorat bugetului; 24.04.N 2) 441 “Impozitul pe = 5121 “Conturi la bănci în 37.500.000

15 Microîntreprinderile sunt reprezentate de persoanele juridice care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) sunt producătoare de bunuri materiale, desfăşoară acte de comerţ şi/sau prestează servicii; b) au până la 9 salariaţi; c) realizează venituri reprezentând echivalentul în lei de până la 100.000 euro inclusiv; d) au capital integral privat. (Vezi Ordonanţa Guvernului nr. 24/26.07.2001)

43

profit/venit” lei”

3) La sfârşitul lunii iunie unitatea înregistrează un profit aferent trimestrului curent de

200.000.000 lei. În scopul stabilirii obligaţiei faţă de buget trebuie avute în vedere următoarele

elemente: - profit cumulat obţinut de la începutul exerciţiului: 150.000.000+200.000.000 = 350.000.000lei;

- impozit pe profit datorat bugetului la sfârşitul lunii: 350.000.000 lei x 25%=87.500.000 lei;

- impozit pe profit deja înregistrat în contabilitate: 37.500.000 lei;

- diferenţă de impozit neînregistrată: 87.500.000-37.500.000 = 50.000.000 lei;

- impozit pe profit achitat: 37.500.000 lei;

- diferenţă de impozit ce urmează a fi plătită: 50.000.000lei.

30.06.N 3) 691 “Cheltuieli cu impozitul



4) Pe 24 iulie se achită impozitul datorat bugetului; 24.07.N 4) 441 “Impozitul pe

profit/venit”= 5121 “Conturi la bănci în

lei” 50.000.000

5) La sfârşitul lunii septembrie unitatea înregistrează un pierdere de 100.000.000 lei. În acest caz,

pentru decontarea cu bugetul trebuie avute în vedere următoarele elemente: - profit cumulat obţinut de la începutul exerciţiului: 350.000.000-100.000.000 = 250.000.000lei;

- impozit pe profit datorat bugetului la sfârşitul lunii: 250.000.000 lei x 25%=62.500.000 lei;

- impozit pe profit deja înregistrat în contabilitate: 87.500.000 lei;

- impozit pe profit achitat: 87.500.000 lei;

- impozit pe profit plătit în plus: 87.500.000-62.500.000 = 25.000.000 lei

28.02.N 5) 691 “Cheltuieli cu impozitul



Observaţii: 1) În urma înregistrării acestei operaţii în contabilitate contul 441 prezintă un sold

debitor de 25.000.000 lei, care reflectă impozitul pe profit achitat în plus

bugetului.

2) Dacă unitatea ar face parte din categoria microîntreprinderilor, ar apare

următoarele particularităţi:

- impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 1,5% la valoarea totală a

veniturilor din contul de profit şi pierdere;

- în locul contului 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” intervine contul 698

“Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus”.

Exemplu de înregistrare a impozitului pe profit amânat: 1) Un unitate a achiziţionat un mijloc fix în valoare de 100.000.000 lei cost de achiziţie a

cărui durată de utilizare este de 5 ani şi pe care îl amortizează după metoda accelerată.

44

Amortizarea contabilă este de 20%/an, potrivit metodei lineare. Situaţia mijlocului fix se prezintă

astfel:;

Anul Amortizare contabilă

Amortizare fiscală

Diferenţă amortizare

Diferenţă impozit

1 20.000.000 50.000.000 -30.000.000 -30.000.000 * 25% = -7.500.000 2 20.000.000 12.500.000 + 7.500.000 + 7.500.000 8 25% = +1.875.000 3 20.000.000 12.500.000 + 7.500.000 + 7.500.000 8 25% = +1.875.000 4 20.000.000 12.500.000 + 7.500.000 + 7.500.000 8 25% = +1.875.000 5 20.000.000 12.500.000 + 7.500.000 + 7.500.000 8 25% = +1.875.000

Înregistrările contabile privind impozitul pe profitul curent şi impozitul pe profit amânat sunt

următoarele:

Anul 1: 1a.

6911 “Cheltuieli cu impozitul pe profit curent”

= 4411 “Impozitul pe profit curent”

25% * P.I.

1b.

6912 “Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat”

= 4412 “Impozitul pe profit amânat”

7.500.000

Anul 2: 2a.

6911 “Cheltuieli cu impozitul pe profit curent”

= 4411 “Impozitul pe profit curent”

25% * P.I.

2b.

4412 “Impozitul pe profit amânat”

= 791 “Venituri din impozitul pe profit amânat”

1.875.000

Observaţii: 1) În anii 3, 4 şi 5 înregistrările contabile privind impozitul pe profitul curent şi

pe profitul amânat sunt identice cu cele din anul 2;

2) Tratamentul contabil al impozitului pe profit face obiectul IAS 12 “Impozitul pe profit”.

4.2. Taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect care se datorează bugetului de stat de

către toate unităţile care efectuează operaţii impozabile, fiind suportată de consumatorul

final.

Operaţiunile sunt supuse taxei pe valoarea adăugată dacă îndeplinesc următoarele

condiţii:16

- să constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuată cu plată sau o operaţiune

asimilată acestora;

- să fie efectuate de persoane impozabile (orice persoană care efectuează de o manieră

independentă17 activităţi de producţie, comercializare, prestare de servicii, exploatare a

16 Legea nr. 345/1.06.2002 privind taxa pe valoarea adăugată (publicată în M. Of. nr. 371/1.06.2002) 17 Potrivit Legii privind taxa pe valoarea adăugată se consideră că nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau orice alte persoane care sunt legate de un angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte

45

bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri, inclusiv activităţile

extractive, agricole şi cele ale profesiunilor liberale sau asimilate);

- să rezulte din una dintre activităţile menţionate anterior;

- reprezintă importuri de bunuri;

Operaţiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată

(TVA) se clasifică, din punct de vedere al regimului de impozitare, astfel:

a) –operaţiuni taxabile la care se aplică cota standard de 19%;

b) –operaţiuni scutite de TVA cu drept de deducere;

c) –operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere;

d) –operaţiuni de import scutite de TVA.

Baza de calcul a taxei pe valoarea adăugată pentru circulaţia bunurilor şi serviciilor în interiorul ţării o reprezintă:

-preţul de vânzare sau contrapartida obţinută de furnizor sau prestator din partea

beneficiarului, inclusiv subvenţiile legate direct de preţul acestor operaţiuni, exclusiv TVA;

-preţul de achiziţie, iar în lipsa acestora, costul de producţie, determinat la momentul

livrării/prestării bunurilor/serviciilor achiziţionate sau fabricate de unitate pentru a fi utilizate

în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată sau pentru a fi puse la

dispoziţia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit (peste limitele şi destinaţiile

legale), dacă TVA aferentă bunurilor şi serviciilor respective sau părţilor lor componente a

fost dedusă total sau parţial;

-compensaţiile primite pentru: trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul

persoanelor impozabile, în condiţiile prevăzute de legislaţia referitoare la proprietatea

publică şi regimul juridic al acesteia în schimbul unei despăgubiri; efectuarea unor servicii,

potrivit unui ordin emis de/sau în numele unei autorităţi publice, potrivit legii.

La importuri baza de impozitare o reprezintă valoarea în vamă, determinată potrivit legii,

la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele şi alte taxe datorate potrivit

legislaţiei în vigoare.

La înregistrarea operaţiunilor referitoare la TVA interesează şi următoarele aspecte:18

-faptul generator al TVA se suprapune cu momentul efectuării livrării de bunuri şi/sau în

momentul prestării serviciilor, cu unele excepţii prevăzute de legislaţie;

instrumente juridice care stabilesc relaţia angajator- angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea şi responsabilităţile angajatorului (art. 2, alin. 3) 18 Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Cojocaru, C., Toma, C., Ţugui, Al, Istrate, C., Contabilitate şi elemente de analiză financiară, Ed. NEURON, Focşani, 1994, p. 213

46

-exigibilitatea reprezintă dreptul organului fiscal de a pretinde plata taxei datorate

bugetului; în general exigibilitatea coincide cu faptul generator. De la această regulă

generală apar şi excepţii în sensul că exigibilitatea poate fi anterioară sau ulterioară

faptului generator, situaţiile de exceptare fiind prevăzute de lege.

În contabilitatea unei unităţi pot apare următoarele categorii de taxă pe valoarea adăugată:

-în cazul cumpărărilor de bunuri, lucrări şi servicii pe bază de facturi, avansurilor achitate

furnizorilor şi producţiei de mijloace fixe – TVA deductibilă (pe parcursul lunii);

-TVA colectată pentru vânzările pe bază de facturi (pe parcursul lunii);

-TVA neexigibilă în cazul aprovizionărilor / vânzărilor neînsoţite de facturi, cumpărărilor /

vânzărilor cu plata în rate (TVA aferentă ratelor) şi mărfurilor aprovizionate de unităţile

comerciale care ţin evidenţa acestor bunuri la nivelul preţurilor cu amănuntul (în cursul

lunii);

-TVA de plată, dacă se constată la sfârşitul lunii că TVA colectată este superioară celei

deductibile;

-TVA de recuperat, dacă la sfârşitul lunii taxa colectată este inferioară celei deductibile.

Contabilitatea operaţiunilor referitoare la taxa pe valoarea adăugată se asigură prin

intermediul contului 442 “Taxa pe valoarea adăugată”, dezvoltat pe următoarele conturi

sintetice de gradul II:

-4426 “Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”, cont de activ a cărui funcţiunea se

prezintă astfel:

Debit 4426 “Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” Credit401, 404, 512, 542

- Sumele reprezentând TVA deductibilă potrivit legii

- Prorata19 din TVA deductibilă, devenită nedeductibilă

635

- Sumele compensate din TVA colectată

44274428 - Sumele reprezentând TVA evidenţiată anterior ca amânată la plată

- Diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între TVA deductibilă şi TVA colectată

4424

19 Prorata de deducere a TVA se determină de regulă anual, pe baza relaţiei:

aactivitate finantata este caredin veniturialte orice si precum locale, bugetelesau stat de bugetul la de alocatii subventii, deducere, dedrept dau nu care operatiunidin obtinute Veniturile deducere dedrept dau care obtinute Veniturile

deducere dedrept dau care obtinute Veniturile=+

Se exclud din calculul prorata veniturile financiare, dacă acestea nu provin din activitatea profesională specifică cu caracter financiar, efectuată de unităţi care desfăşoară activităţi financiar-bancare. Unităţile care realizează investiţii proprii finanţate din subvenţii şi/sau alocaţii de la bugetul de stat sau bugetele locale nu vor lua în calculul proratei aceste sume

47

Debit 4426 “Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” Credit

-4427 “Taxa pe valoarea adăugată colectată”, cont de pasiv, care funcţionează astfel: Debit 4427 “Taxa pe valoarea adăugată colectată” Credit4426 - Sumele reprezentând TVA deductibilă,

potrivit legii -TVA colectată aferentă vânzărilor de bunuri, lucrărilor executate şi serviciilor prestate

411, 428,

461, 5314423 -TVA de plată, datorată bugetului statului - TVA aferentă lipsurilor imputate 428, 461

-TVA neexigibilă devenită exigibilă 44284428 -TVA aferentă garanţiilor pentru buna execuţie a lucrărilor, reţinute de beneficiari - TVA aferentă bunurilor şi serviciilor

utilizate pentru consumul propriu sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor neimputabile, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate personalului sub forma avantajelor în natură

635

411 - Decontarea TVA aferentă avansurilor încasate

-TVA aferentă avansurilor încasate 411, 512

-4428 “Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”, asigură evidenţa taxei pe valoarea

adăugată aferentă cumpărărilor şi vânzările neînsoţite de facturi, cumpărărilor şi vânzărilor

cu plata în rate, precum şi a taxei inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul la unităţile

comerciale care ţin evidenţa mărfurilor la această categorie de preţ. Funcţiunea contului

4428 se prezintă astfel:

48

Debit 4428/6 “TVA neexigibilă aferentă cumpărărilor” Credit401, 404

-TVA aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate conform prevederilor legale

- TVA aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări cu plata în rate, conform prevederilor legale

411

371 - TVA aferentă vânzărilor de mărfuri din unităţile comerciale cu amănuntul

- TVA aferentă mărfurilor din unităţile comerciale cu amănuntul

371

4427 - TVA aferentă vânzărilor de bunuri şi servicii sau prestărilor de lucrări cu plata în rate, devenită exigibilă în cursul exerciţiului - TVA aferentă livrărilor de bunuri,

prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi

418

- TVA aferentă garanţiilor pentru bună execuţie, reţinută de beneficiarii lucrărilor

4427 446 - TVA amânată la plată

- TVA aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate, precum şi cea aferentă facturilor sosite devenită deductibilă

4426

SFC TVA neexigibilă TVA neexigibilă SFD

Deoarece contul prezintă un conţinut eterogen reflectând atât taxa neexigibilă aferentă

cumpărărilor (care va fi transferată în contul 4426), cât şi pe cea aferentă vânzărilor

(urmând să fie evidenţiată în contul 4427), considerăm utilă dezvoltarea a două conturi

analitice în cadrul lui:20

-4428/6 “TVA neexigibilă aferentă cumpărărilor”, care îndeplineşte funcţia contabilă de

activ şi

-4428/7 “TVA neexigibilă aferentă vânzărilor, cont de pasiv.

-4423 “Taxa pe valoarea adăugată de plată”, cont de pasiv, care reflectă obligaţiile

unităţii faţă de bugetul statului. Modul de funcţionare al contului 4423 este redat în cele ce

urmează: Debit 4423 “TVA de plată” Credit5121 - Plăţile efectuate către bugetul statului,

reprezentând TVA 4424 - TVA de plată compensată cu TVA de

recuperat 758 - Datoriile reprezentând TVA anulate

-Diferenţele rezultate la finele perioadei între TVA colectată mai mare şi TVA deductibilă

4427

SFC TVA de achitat bugetului

-4424 “Taxa pe valoarea adăugată de recuperat”, cont de activ, care reflectă creanţele

unităţii faţă de bugetul statului. Funcţiunea contului 4424 se prezintă astfel: Debit 4424 “TVA de recuperat” Credit4426 -Diferenţele rezultate la finele perioadei între

TVA deductibilă mai mare şi TVA colectată - TVA încasată de la buget în baza cererii de rambursare sau TVA de recuperat compensată în perioadele următoare cu TVA de plată

5121, 4423

TVA de recuperat de la buget SFD

Exemple: 20 Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Cojocaru, C., Toma, C., Ţugui, Al, Istrate, C., Op. cit., 213

49

1) La sfârşitul unei perioade de decontare a TVA, situaţia din conturile de TVA se prezintă astfel:

- TVA colectată (Sold creditor 4427) 500.000.000 lei;

- TVA deductibilă (Sold debitor 4426) 420.000.000 lei;

- TVA de recuperat (Sold debitor 4424) 50.000.000 lei;

- TVA de plată ̀ 30.000.000 lei

1. 4427 “TVA colectată” = % 500.000.000 4426 “TVA deductibilă” 420.000.000 4424 “TVA de recuperat” 50.000.000 4423 “TVA de plată” 30.000.000

2) La sfârşitul unei perioade de decontare a TVA, situaţia din conturile de TVA se prezintă astfel:

- TVA colectată (Sold creditor 4427) 50.000.000 lei;

- TVA deductibilă (Sold debitor 4426) 500.000.000 lei;

- TVA de recuperat (Sold debitor 4424) 450.000.000 lei;

2. % = 4426 “TVA deductibilă” 500.000.000 4427 “TVA colectată” 50.000.000 4424 “TVA de recuperat” 450.000.000

Observaţie: În situaţia în care contribuabilul realizează atât operaţiuni impozabile cât şi operaţiuni

scutite fără drept de deducere sau operaţiuni care nu intră în sfera de aplicare a TVA, dreptul de

deducere se determină în raport cu participarea bunurilor şi/sau serviciilor respective la realizarea

operaţiunilor impozabile.21

Exemplu: Situaţia centralizatoare a TVA şi veniturilor realizate în cursul exerciţiului financiar se

prezintă astfel:

1) TVA aferentă vânzărilor 1.01-31.12:

-operaţiuni impozabile: 3.200.000.000 * 19% 608.000.000 lei;

-operaţiuni scutite fără drept de deducere 100.000.000 lei* - -

TOTAL 3.300.000.000 608.000.000 lei

2) TVA aferentă cumpărărilor: 1.01-31.12: 2.700.000.000 * 19% 513.000.000 lei

PRORATA de deducere (PTVA) totale Veniturileimpozabile operatii din Veniturile= *100 000.000.300.3

0003.200.000.= *100 = 97 %;

-TVA nedeductibilă = TVA4426 (100 % - PTVA) = 513.000.000 3% = 15.390.000 lei;

Înregistrarea taxei devenită nedeductibilă în baza proratei calculate:

1. 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate”

= 4426 “TVA deductibilă” 15.390.000

3) TVA colectată 1.12-31.12 (Sold creditor 4427): 80.000.000 lei 21 Legea nr. 345/1.06.2002 privind taxa pe valoarea adăugată (publicată în M. Of. nr. 371/1.06.2002)

50

4) TVA deductibilă 1.12-31.12 (Sold debitor 4426) 60.000.000 lei

5) TVA de dedus la sfârşitul lunii decembrie =

Sold debitor 4426 - TVA nedeductibilă = 60.000.000 - 15.390.000 = 44.610.000 lei

6) TVA de plată = 80.000.000 – 44.610.000 35.390.000 lei

Înregistrarea decontului de TVA la sfârşitul lunii decembrie:

j. 4427 “TVA colectată” = % 80.000.000 4426 “TVA deductibilă” 44.610.000 4423 “TVA de plată” 35.390.000

4.3. Impozitul pe venituri de natura salariilor

Impozitul pe veniturile de natura salariilor apare în cadrul decontărilor unităţii cu bugetul statului,

doar în virtutea metodei de calcul şi reţinere: stopajul la sursă.

Ca urmare a introducerii impozitului pe venitul global, decontarea impozitului pe venituri de natura

salariilor se realizează provizoriu de către unitatea unde persoana este angajată cu carte de

muncă, urmând ca decontarea finală să aibă loc în cursul exerciţiului următor pe baza declaraţiei

de venit depusă de angajat, la Administraţiile financiare teritoriale. Declaraţia de venit cumulează

veniturile obţinute sub formă de salarii cu celelalte venituri care intră în sfera impunerii, iar

decontarea finală se realizează direct între contribuabil şi organele fiscale. Din acest motiv nu vom

avea în vedere decât impozitul pe veniturile de natura salariilor reţinut de unitate de la proprii

angajaţi şi colaboratori.

Venitul brut din salarii reprezintă suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a

venitului.

Baza de calcul a impozitului o reprezintă veniturile din salarii, adică toate veniturile în bani şi/sau în

natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de

muncă. Se includ în această categorie şi indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă,

de maternitate şi pentru îngrijirea copilului în vârstă de până la doi ani. Sunt asimilate salariilor şi

impozitate similar următoarele drepturi: veniturile realizate din încadrarea în muncă pe baza unor

convenţii civile de prestări de servicii; sumele primite de reprezentanţii în adunarea generală a

acţionarilor, în consiliul de administraţie şi în comisia de cenzori etc.

Veniturile realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului este considerat venit brut din

salarii. Din mărimea acestuia se scad:

- contribuţiile obligatorii datorate, potrivit legii, pentru protecţia socială a şomerilor, pentru

asigurările sociale de sănătate, contribuţia individuală de asigurări sociale, precum şi alte

contribuţii obligatorii stabilite de lege, după caz;

- o cotă de 15% din deducerea personală de bază, acordată cu titlul de cheltuieli profesionale, o

dată cu deducerea personală de bază la acelaşi loc de muncă.

51

În urma deducerii elementelor menţionate se obţine venitul net din salarii. Din mărimea acestuia se

scad deducerile personale suplimentare acordate pentru luna respectivă, în funcţie de situaţia

proprie sau a persoanelor aflate în întreţinere22 şi se obţine baza impozabilă, asupra căreia se

aplică cota de impozit aferentă lunii (denumită şi barem lunar).

Cotele de impozit sunt stabilite progresiv pe tranşe de venit, care se actualizează la anumite

intervale de timp. Pentru fiecare tranşă este stabilit un impozit în sumă fixă şi un impozit calculat

pe baza unei cote procentuale care se aplică la suma ce depăşeşte limita superioară a tranşei

precedente.

Pentru celelalte venituri, asimilate salariilor, baza de calcul o reprezintă diferenţa între venitul brut

şi contribuţia la asigurările sociale de sănătate. O particularitate prezintă primele de vacanţă

acordate pe lângă indemnizaţia de concediu de odihnă în baza prevederilor din contractul colectiv

de muncă sau ale unor legi speciale, a cărei mărime nu poate depăşi salariul de bază din luna

anterioară plecării în concediul de odihnă. Aceasta se impozitează separat de celelalte drepturi

salariale ale lunii în care se plăteşte, iar baza de calcul o reprezintă suma brută diminuată de

contribuţia la asigurările sociale de sănătate.

Potrivit legislaţiei în vigoare, beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar

reprezentând plăţi anticipate, care se calculează şi se reţin la sursă de către plătitorii de venituri.

Reţinerea impozitului aferent veniturilor fiecărei luni se face la data plăţii acestor venituri, iar

virarea lui la bugetul de stat trebuie să aibă loc până la data de 25 inclusiv a lunii următoare.

Evidenţa sumelor reţinute sub formă de impozit din drepturile salariale şi a virării lor la buget se

asigură prin intermediul contului de pasiv 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor”. În

creditul contului se evidenţiază impozitul reţinut personalului propriu şi colaboratorilor din veniturile

realizate în cursul lunii, iar în debit sumele virate la bugetul statului. Soldul creditor al contului

reflectă impozitul pe salarii reţinut şi nevirat încă. Funcţiunea completă a contului 444 se prezintă

astfel:

Debit 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor” Credit5121 - Sumele virate la bugetul statului

reprezentând impozitul pe venituri de natura salariilor şi alte drepturi similare

- Sumele reprezentând impozitul pe venituri de natura salariilor reţinut din drepturile băneşti cuvenite personalului, potrivit legii

421, 423, 424

758 - Sumele reprezentând impozitul pe venituri de natura salariilor şi alte drepturi similare anulate

- Sumele reprezentând impozitul datorat de către colaboratorii unităţii pentru plăţile efectuate către aceştia

401

SFC Impozitul pe venituri de natura salariilor reţinut şi neachitat

Exemplu:

1) –Se reţine impozitul pe salarii (25.000.000 lei), impozitul pe ajutoarele materiale datorate

personalului (7.000.000 lei), impozitul pe stimulentele din profit (15.000.000 lei) şi impozitul pe

drepturile cuvenite colaboratorilor (1.250.000 lei);

22 Vezi şi prevederile Ordonanţei Guvernului României nr. 7/19 iulie 2001 privind impozitul pe venit

52

1. % = 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor” 48.250.000

421 “Personal-salarii datorate”

25.000.000

423 “Personal-ajutoare materiale datorate”

7.000.000

424 “Participarea personalului la profit”

15.000.000

401 “Furnizori” 1.250.000 2) –Se achită impozitul reţinut la bugetul statului.

2. 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor”

= 5121 “Conturi la bănci în lei”

48.250.000

4.4. Subvenţiile

Unităţile patrimoniale pot primi de la buget sau de la alte unităţi interesate anumite sume

cu titlu nerambursabil, sub formă de subvenţii, în vederea utilizării lor pe destinaţiile pe

care au fost acordate. Asemenea resurse sunt întâlnite îndeosebi la regiile autonome şi

societăţile comerciale cu capital de stat, dar ele pot să apară şi la unităţile cu capital privat

dacă aceste unităţi prezintă o importanţă economică şi socială majoră pentru naţiune sau

dacă ele produc şi vând produse şi servicii subvenţionate total sau parţial de la buget.

Subvenţiile pot viza două segmente ale activităţii întreprinderii:

-activitatea investiţională, caz în care ele poartă denumirea de subvenţii pentru investiţii,

iar reflectarea lor în contabilitate a fost avută în vedere în cadrul celui de-al doilea capitol

al prezentei lucrări;

-activitatea de exploatare, denumite subvenţii de exploatare; asemenea subvenţii sunt

destinate acoperirii diferenţelor de preţ la unele produse şi servicii subvenţionate sau chiar

acoperirii pierderilor înregistrate în urma activităţii desfăşurate.

Reflectarea în contabilitate a subvenţiilor este diferită, în funcţie de modalitatea concretă a

primirii lor: evidenţierea directă a încasării lor în contul de disponibilităţi al unităţii sau

înregistrarea mai întâi a creanţei faţă de buget pentru subvenţiile care se vor primi de la

buget, urmată de încasarea lor efectivă. Pentru cel de-al doilea caz intervine un cont

specific de creanţe pentru subvenţiile ce urmează a se încasa de la buget, contul 445 “Subvenţii”. În debitul său se înregistrează subvenţiile ce urmează a se primi, iar în credit

subvenţiile efectiv încasate. Soldul debitor reflectă subvenţiile ce urmează a se încasa.


Debit 445 “Subvenţii” Credit131 - Sumele alocate de la buget de stat, precum

şi valoarea altor subvenţii pentru investiţii de primit

741 - Valoarea subvenţiilor pentru diferenţe de preţ şi a altor subvenţii de primit

- Valoarea, subvenţiilor încasate 5121

53

Debit 445 “Subvenţii” Credit771 - Valoarea subvenţiilor guvernamentale

primite drept compensaţii pentru pierderile înregistrate de o unitate, ca urmare a efectuării unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare

Subvenţiile de încasat SFD

Exemple:

1) O regie autonomă evidenţiază subvenţiile de primit de la buget pentru primul trimestru al anului

în curs, în valoare de 1.500.000.000 lei, din care: 600.000.000 lei pentru finalizarea unei construcţii

începută în exerciţiul anterior, iar diferenţa pentru acoperirea diferenţelor de preţ la serviciile

subvenţionate;

1. 445 “Subvenţii” = % 1.500.000.000 131 “Subvenţii pentru

investiţii” 600.000.000

7411 “Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri”

900.000.000

2) În cursul lunii martie se încasează subvenţia de la buget pentru primul trimestru al anului curent.

2. 5121 “Conturi la bănci în lei” = 445 “Subvenţii” 1.500.000.000

4.5. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

În categoria decontărilor cu bugetul statului de natura obligaţiilor unităţii se cuprind şi “alte

impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, decât cele avute în vedere anterior. Sunt incluse în

această categorie economică obligaţii fiscale, cum sunt: accizele, impozitul pe ţiţeiul şi

gazele naturale din producţia internă, taxa pentru practicarea jocurilor de noroc, taxele

vamale, impozitul pe dividende, vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, impozitul

pe clădiri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat (impozitul pe terenuri), taxa

asupra mijloacelor de transport, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi

autorizaţiilor în domeniul construcţiilor, taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi

publicitate, impozitul pe spectacole, taxa hotelieră precum şi alte impozite şi taxe datorate

potrivit legislaţiei în vigoare. O parte din impozitele şi taxele menţionate alimentează

bugetul administraţiei centrale de stat, iar altele bugetele locale23 Deşi aceste obligaţii faţă

de bugete sunt cuprinse la categoria “alte”, contribuţia lor este destul de semnificativă la

formarea veniturilor bugetare.

Accizele “reprezintă taxe speciale de consumaţie care se datorează bugetului de stat

pentru anumite produse din ţară şi din import”.24 Rolul accizelor este de a reduce

23 Ordonanţă nr. 36 din 30 ianuarie 2002 privind impozitele şi taxele locale (Publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 92 din 2 februarie 2002) 24 Istrate, C., Op. cit., Ed., Polirom, Iaşi, 1999, p. 154

54

consumul de bunuri considerate de lux sau care afectează sănătatea consumatorilor, cum

sunt: produsele petroliere, alcoolul, produsele din tutun, cafeaua şi alte bunuri (confecţii

din blănuri naturale, bijuterii, autoturisme, telefoane mobile, aparatură video etc.). Accizele

se determină, înaintea stabilirii TVA, prin aplicarea unor cote procentuale la baza de

calcul, reprezentată prin preţul de livrare (la produsele autohtone) şi costul de achiziţie în

vamă (la produsele importate).

Impozitul pe ţiţeiul şi gazele naturale din producţia internă se determină de unităţile

economice care vând asemenea produse, în momentul livrării lor. Similar accizelor,

calculul are loc anterior determinării TVA, prin includerea în preţul de livrare a sumelor

prevăzute în lei pe unitatea de măsură.

Taxa pentru practicarea jocurilor de noroc se datorează de unităţile care organizează

asemenea jocuri, cu excepţia cazinourilor. Această taxă se determină prin aplicarea cotei

de 30% asupra diferenţei dintre veniturile încasate la fiecare tip de joc şi valoarea premiilor

acordate jucătorilor.

Categoriile de impozite şi taxe avute în vedere anterior trebuie să se achite bugetului de

stat, de regulă, până la data de 25 a lunii următoare.

Taxele vamale sunt reprezentate de sumele percepute de statul român pentru bunurile

care trec frontiera de stat. Deşi în principiu, taxele vamale pot fi calculate pentru importuri,

exporturi şi pentru operaţiile de tranzit, în prezent se practică o asemenea formă de

impozitare pentru importul de bunuri şi servicii, în scopul de a asigura protejarea

produselor indigene faţă de concurenţa celor străine. Taxele vamale sunt diferenţiate pe

feluri de bunuri şi se determină prin aplicarea cotelor legale prevăzute în “Regimul tarifar

de import” la valoarea în vamă, transformată în lei. Transformarea în lei a valorii stabilită la

frontiera naţională se bazează pe cursul de schimb calculat şi comunicat de BNR în

fiecare zi de joi, care este valabil toată săptămâna următoare. Taxele vamale se plătesc la

organele vamale o dată cu depunerea declaraţiei vamale de import.

Impozitul pe dividende se datorează pentru profitul net supus repartizării pe această

destinaţie pe parcursul funcţionării societăţii. Acest impozit se calculează şi reţine de către

societatea plătitoare, din dividendele cuvenite asociaţilor în conformitate cu hotărârea

adunării generale. Pentru determinarea impozitului pe dividende se aplică două cote: 10%

pentru dividendele cuvenite unor persoane juridice şi 5% pentru dividendele datorate

persoanelor fizice. O obligaţie similară poate interveni şi cu ocazia lichidării societăţii,

pentru partea din activul net distribuită asociaţilor după achitarea datoriilor sociale.

55

Impozitul pe dividende se achită bugetului de stat la data plăţii acestora, dar nu mai târziu

de sfârşitul anului următor celui pentru care se datorează.

Vărsămintele din profitul net al regiilor autonome se datorează, în baza prevederilor

din legea bugetară, de către regiile autonome care înregistrează rezultate financiare

favorabile la închiderea exerciţiului financiar. Ele reflectă partea din profitul net destinată

alimentării bugetului de stat, după repartizarea sumelor destinate fondului de dezvoltare,

de stimulare a salariaţilor şi cotei managerului.

Pe lângă impozitele şi taxele datorate bugetului de stat, unităţile patrimoniale înregistrează

şi obligaţii faţă de bugetele locale. Dintre cele mai reprezentative impozite şi taxe care

alimentează bugetele locale amintim:

Impozitul pe clădiri se datorează de contribuabilii persoane juridice pentru clădirile pe

care le deţin în patrimoniu. Baza de impozitare o reprezintă valoarea de înregistrare în

contabilitate a clădirilor (fără considerarea amortizării calculate) la care se aplică o cotă

stabilită de consiliul local (între 0,5 şi 1%). Impozitul pe clădiri se achită trimestrial în baza

declaraţiei de impunere depusă de contribuabil;

Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat se datorează de agenţii economici

care folosesc terenurile proprietate de stat pe altă destinaţie decât agricultură sau

silvicultură. Această taxă “este stabilită în lei/metru pătrat de teren, diferenţiată pe categorii

de localităţi, iar în cadrul localităţilor pe zone”.25 Unităţile care deţin în proprietate terenuri

datorează bugetului local impozit pe teren, stabilit în aceleaşi condiţii ca şi taxa pentru

folosirea terenurilor proprietate de stat. Termenul de plată a taxei/impozitului pe teren este

tot trimestrial;

Taxa asupra mijloacelor de transport se datorează de acele unităţi care folosesc

mijloace cu tracţiune mecanică în alte scopuri decât transportul public de călători în

interiorul localităţilor. Această taxă se stabileşte în funcţie de capacitatea cilindrică a

motorului şi se achită trimestrial de către contribuabili, în baza declaraţiei de impunere;

Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor în domeniul construcţiilor se datorează bugetelor locale şi se achită anticipat pentru eliberarea

documentelor precizate, fiind diferenţiată în funcţie de valoarea construcţiei sau a

instalaţiei, suprafaţa de teren ocupată, destinaţie;

25 Pântea, I.P., Op. cit., vol. I, p. 353

56

Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate se calculează şi achită

lunar, până pe data de 10 a lunii următoare, de unităţile specializate în activitatea de

reclamă şi publicitate, fiind cuprinsă între 1 şi 3% din valoarea contractului.26

Impozitul pe spectacole. Contribuabilii care organizează manifestări artistice, competiţii

sportive, activităţi artistice şi distractive de videotecă şi discotecă, denumite în continuare

spectacole, datorează impozit pe spectacole, calculat în cote procentuale asupra

încasărilor din vânzarea biletelor de intrare şi a abonamentelor sau în sumă fixă pe metru

pătrat, în funcţie de suprafaţa incintei unde se desfăşoară spectacolul, mai puţin valoarea

timbrelor instituite, potrivit legii.

Instituţiile publice nu datorează impozitul pe spectacole.

Pentru manifestările artistice şi competiţiile sportive impozitul pe spectacole se stabileşte

asupra încasărilor din vânzarea abonamentelor şi a biletelor de intrare, prin aplicarea

următoarelor cote:

a) 2% pentru manifestările artistice de teatru, de operă, de operetă, de filarmonică,

cinematografice, muzicale, de circ, precum şi pentru competiţiile sportive interne şi

internaţionale;

b) 5% pentru manifestările artistice de genul: festivaluri, concursuri, cenacluri, serate,

recitaluri sau alte asemenea manifestări artistice ori distractive care au un caracter

ocazional.

Pentru activităţile artistice şi distractive de videotecă şi discotecă impozitul pe spectacole

se stabileşte în funcţie de suprafaţa incintei în care se desfăşoară spectacolul, după cum

urmează:

a) în cazul videotecilor, de la 500 lei/m2/zi la 1.000 lei/m2/zi;

b) în cazul discotecilor, de la 1.000 lei/m2/zi la 2.000 lei/m2/zi.

Taxa hotelieră. Pentru şederea în municipii, oraşe sau comune consiliile locale pot hotărî

instituirea taxei hoteliere datorate de persoanele fizice în vârstă de peste 18 ani.

Taxa se determină pe baza cotei stabilite de consiliile locale între 0,5% şi 5%, în mod

diferenţiat, în funcţie de categoria unităţii de cazare, la tarifele practicate de aceasta.

Pentru şederea în staţiunile turistice, declarate conform legii, taxa se determină pe baza

cotei stabilite de consiliile locale între 0,5% şi 5%, în funcţie de categoria unităţii de

cazare, la tarifele practicate de aceasta pentru o noapte de cazare, indiferent de durata

sejurului.

26 Istrate, C., Op. cit., p. 175

57

Persoanele care au domiciliul în aceste localităţi, cele aflate în deplasare în interesul

serviciului, turiştii cazaţi la cabanele turistice aflate în afara staţiunilor turistice, persoanele

cu handicap, pensionarii, elevii şi studenţii sunt scutiţi de plata taxei hoteliere. Evidenţa obligaţiilor faţă de bugete de natura celor precizate se asigură în contabilitatea

unei unităţi prin intermediul contului de pasiv 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”. În credit se evidenţiază impozitele, taxele şi vărsămintele datorate, iar în debit

obligaţiile achitate în contul acestora. Soldul creditor reflectă sumele datorate bugetului de

stat şi/sau bugetelor locale. Funcţiunea contului 446 se prezintă astfel: [

Debit 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” Credit5121 - Plăţile efectuate la bugetul statului şi/sau

bugetele locale privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

- Vărsămintele din profitul net al regiilor autonome

117

- Impozitul pe dividende datorat 457 - Valoarea taxelor vamale şi accizelor datorate aferente aprovizionărilor din import

212, 213, 214, 301, 302, 303, 361, 371, 381

- Valoarea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului statului sau bugetelor locale

635

758 - Valoarea datoriilor anulate

- Taxa pe valoarea adăugată amânată la plată

4428

SFC Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate

Deoarece contul sintetic 446 asigură evidenţa multiplelor impozite şi taxe datorate de

unitate este necesară o dezvoltare analitică în cadrul lui, pe fiecare categorie de impozit,

taxă şi vărsământ asimilat.

Exemple:

În luna martie a exerciţiului N un agent economic înregistrează următoarele operaţii privind

impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate datorate bugetului statului şi bugetelor locale:

1) Se achiziţionează din import un utilaj, în condiţia de livrare fraco-frontiera română

facturat la un preţ de 5.000€. Pentru mijlocul fix achiziţionat din import unitatea datorează în vamă:

taxă vamală de 15%, acciză 6% şi comision vamal de 0,5%. Cursul de schimb valabil pentru

săptămâna în care se întocmeşte declaraţia vamală de import este de 33.000 lei/€. Pentru

înregistrarea în contabilitate a mijlocului fix se impune efectuarea următoarelor calcule:

1)-preţul de cumpărare de la extern (valoarea în vamă):

5.000€ x 33.000 lei/€ = 165.000.000 lei;

2)-taxa vamală: 165.000.000 x 15% = 24.750.000 lei;

3)-comision vamal 165.000.000 x 0,5% = 825.000 lei;

Baza de calcul pentru acciză (1+2+3): 190.575.000 lei;

58

4)-acciză: 190.575.000 x 6% = 11.434.500 lei;

Cost de achiziţie (1+2+3+4): 202.009.500 lei

=

1. 2131 “Echipamente tehnologice (maşini

utilaje şi instalaţii de lucru)”

% 404 “Furnizori de imobilizări” 446/1 “Taxa vamală” 447/1 “Comision vamal” 446/2 “Accize”

202.009.500 165.000.000

24.750.000

825.000 11.434.500

2) Din profitul net obţinut în exerciţiul precedent adunarea generală a hotărât repartizarea

sumei de 75.000.000lei pentru acordarea de dividende; se înregistrează impozitul pe dividende

datorat de asociaţii persoane juridice;

2. 117 “Rezultatul reportat” = 457 “Dividende de plată” 75.000.000 457 “Dividende de plată” 446/3 “Impozit pe

dividende” 7.500.000

3) Se virează la buget taxa vamală, comisionul vamal şi acciza pentru mijlocul fix importat;

3. % = 5121 “Conturi la bănci în lei”

37.009.500

446/1 “Taxa vamală” 24.750.000 447/1 “Comision vamal” 825.000 446/2 “Accize” 11.434.500

4) La sfârşitul lunii se înregistrează pentru trimestrul I al anului în curs:

-impozitul pe clădiri: 2.500.000 lei;

-taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat: 600.000 lei;

-taxa asupra mijloacelor de transport: 1.100.000 lei.



=

% 446/4 “Impozit pe clădiri” 446/5 “Taxă pentru folosirea terenurilor proprietate de stat”

4.200.000 2.500.000

600.000

446/6 “Taxă asupra mijloacelor de transport”

1.100.000

5) Pe data de 20 a lunii următoare unitatea achită la bugetul de stat şi bugetele locale

impozitele, taxele şi celelalte vărsăminte datorate;

59

5. = 5121 “Conturi la bănci în lei”

%446/3 “Impozit pe

dividende”

11.700.000 7.500.000

446/4 “Impozit pe clădiri” 2.500.000 446/5 “Taxă pentru

folosirea terenurilor proprietate de stat”

600.000

446/6 “Taxă asupra mijloacelor de transport”

1.100.000

4.6. Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate

Pe lângă obligaţiile unităţilor la alimentarea bugetului de stat sau bugetelor locale,

legislaţia prevede şi contribuţiile acestora la formarea unor fonduri speciale destinate

finanţării unor acţiuni cu scop determinat. În această categorie se includ fondurile

constituite pentru:27 dezvoltarea şi modernizarea punctelor de control al trecerii frontierelor

şi a celorlalte unităţi vamale; sănătate; modernizarea drumurilor publice; dezvoltarea

sistemului energetic naţional; protejarea asiguraţilor; promovarea şi modernizarea

turismului, precum şi alte fonduri prevăzute de legislaţia în vigoare.

Evidenţa contribuţiilor unităţii la constituirea fondurilor de natura celor menţionate se

asigură prin intermediul contului de pasiv 447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate” care înregistrează în credit contribuţiile datorate pentru constituirea fondurilor

speciale, iar în debit plăţile efectuate către aceste fonduri. Soldul creditor reflectă

obligaţiile unităţii faţă de fondurile speciale. Funcţiune contului 447 se prezintă astfel: Debit 447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate” Credit5121 - Plăţile efectuate către organismele

publice 542 - Datoriile anulate

- Datoriile şi vărsămintelor de efectuat, conform prevederilor legale, către alte organisme publice

635

SFC Datoriile unităţii către organisme publice

Exemple:

1) Se înregistrează contribuţia unităţii din luna curentă la fondul special de sănătate pentru adaosul

comercial aferent vânzărilor, prin magazinul propriu de prezentare şi desfacere, de produse din

tutun şi băuturi alcoolice:

-adaos comercial aferent acestor vânzări 42.500.000 lei;

-contribuţia datorată: 42.500.000 x 1% = 425.000 lei.



= 447/2 “Fondul special de sănătate”

425.000

27 Vezi şi Istrate, C., Op. cit., p. 159 ş.u.

60

Observaţie: Comisionul vamal aferent importului de bunuri care se constituie în resursă de

alimentare a fondului special pentru dezvoltarea şi modernizarea punctelor de control al trecerii

frontierei şi al celorlalte unităţi vamale a fost exemplificat la 5.5.5, “Alte impozite, taxe şi vărsăminte

asimilate”, fiindu-i alocat contul analitic 447/1 “Comision vamal”.

2) Se virează obligaţia faţă de fondul special înregistrată anterior.

2. 447/2 “Fondul special de sănătate”


425.000

4.7. Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului

O unitate patrimonială poate înregistra şi alte datorii/creanţe în relaţia cu bugetul statului

decât cele menţionate anterior. Acestea apar ca urmare a prevederilor din legislaţia

economico-financiară şi sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului 448 “Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului”, a cărui funcţiune se prezintă astfel: Debit 448 “ Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului” Credit5121 -Sumele virate la bugetul statului

reprezentând alte datorii 758 - Sumele cuvenite unităţii, datorate de

bugetul de stat, altele decât impozite şi taxe758 - Datoriile anulate

- Valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate bugetului

658

SFC Sumele datorate de unitate bugetului statului

Sumele datorate de buget unităţii SFD

Contul 448 se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

-4481 “Alte datorii faţă de bugetul statului”;

-4482 “Alte creanţe privind bugetul statului”;

Exemplu:

1) Se înregistrează penalitatea de întârziere de 68.753 lei, pentru neplata la termen a taxei

pe valoarea adăugată datorată bugetului;

1. 6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”

= 4481 “Alte datorii faţă de bugetul statului”

68.753

2) Se achită obligaţia faţă de buget;

2. 4481 “Alte datorii faţă de bugetul statului”


68.753

61

5. Contabilitatea avansurilor de trezorerie şi a provizioanelor pentru

deprecierea conturilor de trezorerie

5.1. Contabilitatea avansurilor de trezorerie

Sumele în numerar puse la dispoziţia administratorilor sau altor categorii de persoane din

unitate, în vederea efectuării unor plăţi în favoarea întreprinderii, se evidenţiază în

contabilitate prin intermediul contului de activ 542 “Avansuri de trezorerie”. Destinaţia

acestor sume poate fi: plata aprovizionărilor cu materiale şi alte bunuri de valori mai mici;

efectuarea de cheltuieli de reclamă, protocol sau publicitate; achitarea cheltuielilor de

transport, deplasări sau transferări; plata serviciilor poştale sau taxelor de telecomunicaţii

etc.

Acest cont se debitează cu suma avansurilor de trezorerie acordate şi se creditează cu

suma avansurilor justificate sau restituite. Soldul debitor al contului reflectă valoarea

avansurilor de trezorerie acordate şi nedecontate.

Asemenea avansuri de trezorerie pot fi acordate în lei şi în valută, în ultima situaţie putând

apare diferenţe favorabile sau nefavorabile de curs valutar.

Funcţiunea completă a contului 542 “Avansuri de trezorerie” se prezintă astfel:

62

Debit 542 “Avansuri de trezorerie” Credit5311 - Sumele acordate în lei ca

avansuri de trezorerie 5314 - Sumele acordate în valută ca

avansuri de trezorerie

- Sumele avansurilor de trezorerie justificate prin achiziţia de stocuri (inclusiv TVA)

301, 302, 303, 361, 371, 381,

4426

- Plăţile în favoarea terţilor din avansuri de trezorerie 401, 404, 451

- Restituirile de avansuri de trezorerie nefolosite, în lei sau valută

5311,5314

- Decontarea pe seama avansurilor de trezorerie a cheltuielilor pentru acţiuni de protocol, reclamă ori publicitate, a cheltuielilor cu transportul de bunuri ori persoane, a cheltuielilor pentru deplasări, detaşări şi transferări, a cheltuielilor poştale sau de telecomunicaţii, a altor cheltuieli cu serviciile executate de terţi

623, 624, 625, 626,628

765 - Diferenţele favorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie în devize, la închiderea exerciţiului financiar

- Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie în valută, la lichidarea acestora sau la încheierea exerciţiului financiar

665

Valoarea avansurilor de trezorerie acordate şi nedecontate

S.F.D.

Exemple:

1. Acordarea de avansuri de trezorerie în numerar administratorilor sau altor

salariaţi ai unităţii:

542 “Avansuri de trezorerie” = 5311 “Casa în lei” 10.000.000 1a Înregistrat acordarea unui avans de trezorerie în lei 542 “Avansuri de trezorerie” = 5314 “Casa în valută” 33.500.000 1b Înregistrat acordarea unui avans de trezorerie în devize, la cursul zilei (1000 $ × 33.500 lei/$ = 33.500.000 lei)

2. Efectuarea de plăţi pentru achiziţionarea de materiale consumabile (inclusiv TVA

deductibilă) din avansurile de trezorerie:

% 302 “Materiale consumabile”

4426 “TVA deductibilă”

= 542 “Avansuri de trezorerie”

2.380.000 2.000.000

380.000

2

Înregistrat justificarea avansului de trezorerie pentru plata achiziţiei de materiale consumabile

3. Plăţile efectuate în favoarea furnizorilor din avansurile de trezorerie:

401 “Furnizori” = 542 “Avansuri de trezorerie”

5.000.000 3

Înregistrat decontarea avansurilor de trezorerie pentru achitarea obligaţiilor faţă de furnizori

4. Achitarea altor cheltuieli cu serviciile executate de terţi din avansurile de trezorerie:

63

628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”

= 542 “Avansuri de trezorerie”

2.500.000 4

Înregistrat justificarea avansurilor de trezorerie pentru plata altor cheltuieli cu serviciile executate de terţi

5. Decontarea avansului de trezorerie acordat în valută pentru efectuarea de cheltuieli cu

deplasările, când sumele nu au fost utilizate integral:

%625 “Cheltuieli cu deplasări,

detaşări şi transferări” (avansul justificat la cursul de schimb când

s-a acordat)5314 “Casa în valută”

(diferenţa de avans neconsumată la cursul de la acordare)

5314 “Casa în valută”(diferenţa favorabilă de curs valutar

aferentă avansului neconsumat şi restituit)

=

şi

=

542 “Avansuri de trezorerie”

765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”

11.750.0009.000.000

2.750.000

250.000

5a

Înregistrat justificarea avansului acordat în valută pentru cheltuieli de deplasare şi neconsumat în totalitate şi evidenţierea diferenţelor favorabile de curs valutar aferente devizelor neutilizate şi restituite casieriei

%625 “Cheltuieli cu deplasări,

detaşari şi transferări”(avansul justificat la cursul de

schimb din ziua acordării)5314 “Casa în valută”

(diferenţa de avans neutilizată la cursul de la acordare)

665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” (diferenţa nefavorabilă de

curs valutar aferentă avansului neutilizat şi restituit)

= 542 “Avansuri de trezorerie” 11.750.0009.000.000

2.250.000

500.000

5b

Înregistrat decontarea avansului de trezorerie acordat în valută pentru cheltuieli de deplasare şi neutilizat integral, cu evidenţierea diferenţelor nefavorabile de curs valutar aferente sumelor neutilizate şi restituite

6. Restituirea avansurilor de trezorerie neutilizate:

5311 “Casa în lei” = 542 “Avansuri de trezorerie” 1.000.0006 Înregistrat depunerea la casierie a avansului de trezorerie neutilizat

7. Reflectarea diferenţelor de curs valutar corespunzătoare avansurilor de trezorerie

în devize existente la sfârşitul exerciţiului financiar:

7a 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 542 “Avansuri de trezorerie” 300.000

64

Înregistrat diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie acordate în devize şi existente la finele exerciţiului financiar

542 “Avansuri de trezorerie” = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”

400.0007b

Înregistrat diferenţele favorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie acordate în devize şi existente la sfârşitul exerciţiului financiar

5.2. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea conturilor de trezorerie

Pentru elementele de trezorerie se pot constitui provizioane de depreciere când la

inventarierea de la sfârşitul exerciţiului valoarea lor de utilitate (de inventar, de piaţă) este

inferioară valorii de intrare (de achiziţie, de cumpărare) a acestora. Pentru asemenea

deprecieri probabile se formează provizioane pe seama cheltuielilor.

Dacă în perioada următoare elementele de trezorerie ies din patrimoniul întreprinderii,

provizioanele aferente acestora, constituite anterior, rămânând fără obiect se anulează. În

situaţia că pentru elementele de trezorerie din patrimoniul unităţii, în exerciţiile următoare,

deprecierea creşte sau descreşte, atunci provizioanele aferente existente se

suplimentează sau se diminuează.

Asemenea provizioane fac obiectul conturilor sintetice de gradul I:

- 591 “Provizioane pentru deprecierea investiţiilor financiare la societăţi din cadrul grupului”; - 592 “Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii”; - 593 “Provizioane pentru deprecierea acţiunilor”; - 595 “Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate”; - 596 “Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor”; - 598 “Provizioane pentru deprecierea altor investiţii financiare şi creanţe asimilate”.

Cu ajutorul acestor conturi rectificative se ţine evidenţa constituirii provizioanelor

pentru deprecierea investiţiilor financiare la societăţile din cadrul grupului, acţiunilor proprii,

acţiunilor, obligaţiunilor emise şi răscumpărate, obligaţiunilor şi a altor investiţii financiare

şi creanţe asimilate, precum şi a suplimentării, diminuării sau anulării acestora, potrivit

legii.

Toate acestea sunt conturi de pasiv, se creditează cu suma provizioanelor constituite sau

suplimentate pentru deprecierea elementelor de trezorerie şi se debitează cu suma

provizioanelor pentru deprecierea elementelor de trezorerie anulate sau diminuate.

Soldurile creditoare ale acestor conturi reflectă valoarea provizioanelor constituite pentru

deprecierea elementelor de trezorerie.

65

Funcţionarea contabilă a conturilor din grupa 59 “Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie” se prezintă astfel:

Debit 59 “Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie” Credit 7864 - Sumele reprezentând diminuarea sau

anularea provizioanelor privind deprecierea elementelor de trezorerie

- Sumele reprezentând constituirea sau majorarea provizioanelor pentru deprecierea elementelor de trezorerie, constatate cu ocazia inventarierii

6864

S.F.C. Valoarea provizioanelor existente pentru deprecierea elementelor de trezorerie

Astfel, conform regulilor generale de evidenţiere în contabilitatea sintetică a provizioanelor,

tipurile de înregistrări implicate de reflectarea operaţiunilor privind provizioanele pentru

deprecierea conturilor de trezorerie, sunt următoarele:

6864 “Cheltuieli financiare privind provizioanele

pentru deprecierea activelor circulante”

= 59 “Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie”

80.000.000 1

Înregistrat valoarea provizioanelor constituite sau suplimentate pe feluri de provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie

59 “Provizioane pentru deprecierea conturilor de

trezorerie”

= 7864 “Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”

50.000.000 2

Înregistrat valoarea provizioanelor diminuate sau anulate pentru deprecierea conturilor de trezorerie

66

6. Contabilitatea cheltuielilor si veniturilor din exploatare

6.1. Contabilitatea cheltuielilor din exploatare

Cheltuielile de exploatare deţin ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor înregistrate

de o unitate şi determină semnificativ mărimea şi natura rezultatului cu care se încheie

exerciţiul financiar. După natura lor, aceste cheltuieli se concretizează în: consumuri de

elemente stocabile; consumuri de lucrări şi servicii furnizate de terţi; remunerarea forţei de

muncă; obligaţii către buget de natura impozitelor, taxelor şi vărsămintelor asimilate; alte

cheltuieli privind activitatea de exploatare.

6.1.1. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile

Cheltuielile ocazionate de consumul elementelor stocabile sunt specifice unităţilor care

desfăşoară activităţi de producţie şi comercializare, deşi se regăsesc într-o anumită

proporţie şi la cele care au ca obiect de activitate executarea de lucrări sau prestarea

serviciilor.

Potrivit structurii prevăzute în planul de conturi, evidenţa acestor cheltuieli se asigură în

contabilitate cu ajutorul grupei 60 “Cheltuieli privind stocurile”. Principalele conturi

sintetice de gardul I se prezintă în cele ce urmează:

-601 “Cheltuieli cu materiile prime”;

-602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”.

În debitul acestor conturi se evidenţiază: pe parcursul lunii, valoarea la preţ de

înregistrare a materiilor prime/materialelor consumabile incluse pe cheltuieli, constatate

lipsă la inventar, pierderile din deprecieri ireversibile, precum şi diferenţele de preţ

aferente; valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime/ materialelor consumabile

aprovizionate, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent. Se creditează cu: valoarea

consumurilor de materii prime/ materiale consumabile aferente operaţiilor în participaţie,

67

transmise pe bază de decont; cu valoarea stocurilor de materii prime/ materiale

consumabile existente, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent şi cu totalul

cheltuielilor transferate asupra contului de profit şi pierdere.

Contul 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” se dezvoltă pe mai multe conturi

sintetice de gradul II, după natura materialelor consumate, astfel:

-6021 “Cheltuieli cu materialele auxiliare”;

-6022 “Cheltuieli privind combustibilul”;

-6023 “Cheltuieli privind materialele pentru ambalat”;

-6024 “Cheltuieli privind piesele de schimb”;

-6025 “Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat”;

-6026 “Cheltuieli privind furajele”;

-6028 “Cheltuieli privind alte materiale consumabile”;

-603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”

înregistrează în debit, în cursul lunii, valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de

natura obiectelor de inventar incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar şi pierderile

din deprecieri ireversibile, iar în credit valoarea obiectelor de inventar folosite la operaţii în

participaţie şi transmisă pe bază de decont; totalul cheltuielilor transferate asupra contului

de profit şi pierdere;

-604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” înregistrează în debit, în cursul

lunii, valoarea materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori incluse pe cheltuieli, iar

în credit: valoarea materialelor nestocate folosite la operaţii în participaţie şi transmisă pe

bază de decont; totalul cheltuielilor transferate asupra contului de profit şi pierdere;

-605 “Cheltuieli privind energia şi apa” înregistrează în debit valoarea

consumului de energie şi apă, iar în credit: valoarea consumului de energie şi apă aferent

operaţiilor în participaţie şi transmis pe bază de decont; totalul cheltuielilor transferate

asupra contului de profit şi pierdere;

-606 “Cheltuieli cu animalele şi păsările” înregistrează în debit pe parcursul lunii

valoarea la cost de achiziţie a animalelor şi păsărilor vândute, constatate lipsă la

inventariere, donate, precum şi diferenţele de preţ aferente. Se creditează, la sfârşitul lunii,

cu totalul cheltuielilor transferate asupra contului de profit şi pierdere;

-607 “Cheltuieli privind mărfurile” înregistrează în debit valoarea mărfurilor

vândute, constatate lipsă la inventariere, depreciate ireversibil şi valoarea mărfurilor aflate

la terţi pentru care au fost emise documentele de vânzare sau constatate lipsă la inventar.

68

În credit se evidenţiază: costul mărfurilor vândute, aferent operaţiilor în participaţie şi

transmis pe bază de decont; totalul cheltuielilor transferate în contul de profit şi pierdere;

-608 “Cheltuieli privind ambalajele” înregistrează în debit valoarea ambalajelor

aflate în consignaţie la terţi pentru care au fost emise documentele de vânzare, valoarea la

preţ de înregistrare a ambalajelor vândute, constatate lipsă la inventariere, precum şi

diferenţele de preţ aferente. În credit se evidenţiază: valoarea ambalajelor inclusă pe

cheltuieli, aferentă operaţiilor în participaţie şi transmisă pe bază de decont; totalul

cheltuielilor transferate asupra contului de profit şi pierdere.

Exemple:

a. Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, pe parcursul

lunii decembrie exerciţiul N, următoarele consumuri şi cheltuieli privind stocurile:

1)-consum de materii prime: 100.000.000 lei;

2)-consum de materiale auxiliare 15.000.000 lei;

3)-consum de benzină pentru parcul de autovehicule 8.500.000 lei;

4)-consum de materiale pentru ambalat 2.000.000 lei;

5)-consum piese de schimb 25.000.000 lei;

6)-valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar trecută pe cheltuieli

2.000.000 lei;

7)-valoarea rechizitelor de birou aprovizionate şi incluse

pe cheltuieli 1.500.000 lei;

8)-energia consumată în cursul lunii, pe baza facturii

primite 6.200.000 lei;

9)-apa consumată în cursul lunii, pentru care nu s-a

primit factura 3.000.000 lei;

10)-preţul de vânzare al mărfurilor vândute prin

magazinul propriu de prezentare şi desfacere 17.850.000 lei,

din care TVA 2.850.000 lei şi adaos comercial 3.000.000 lei;

11)-valoarea ambalajelor vândute 1.500.000 lei.

601 “Cheltuieli cu materiile prime”

= 301 “Materii prime” 100.000.000 1

Înregistrat eliberările de materii prime în secţiile de producţie

6021 “Cheltuieli cu materialele auxiliare”

= 3021 “Materiale auxiliare”

15.000.000 2

Înregistrat consumul de materiale auxiliare

69

6022 “Cheltuieli privind combustibilul”

= 3022 “Combustibili” 8.500.000 3

Înregistrat consumul de carburanţi 6023 “Cheltuieli privind

materialele pentru ambalat” = 3023 “Materiale pentru

ambalat” 2.000.000 4

Înregistrat consumul de materiale pentru ambalat 6024 “Cheltuieli privind

piesele de schimb” = 3024 “Piese de

schimb” 25.000.000 5

Înregistrat consumul de piese de schimb 603 “Cheltuieli privind materialele de natura

obiectelor de inventar”

= 303 “Materialele de natura obiectelor de inventar”

2.000.000 6

Înregistrat valoarea obiectelor de inventar trecute pe cheltuieli la darea lor în folosinţă

% 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate”


= 401 “Furnizori” 1.785.000 1.500.000

285.000

7

Înregistrat valoarea materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori, incluse direct pe cheltuieli

% 605 “Cheltuieli privind

energia şi apa” 4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 7.378.000 6.200.000

1.178.000

8

Înregistrat valoarea energiei consumate în baza facturii primite de la furnizor


energia şi apa” 4428 “TVA neexigibilă”

= 408 “Furnizori-facturi nesosite”

3.570.000 3.000.000

570.000

9

Înregistrat valoarea consumului de apă pentru care nu s-a primit factura


mărfurile” 378 “Diferenţe de preţ la

mărfuri” 4428 “TVA neexigibilă”

=

371 “Mărfuri”

17.850.00012.000.000

3.000.000

2.850.000

10

Înregistrat descărcarea gestiunii cu valoarea mărfurilor vândute în cursul lunii

608 “Cheltuieli privind ambalajele”

= 381 “Ambalaje” 1.500.000 11

Înregistrat descărcarea gestiunii cu valoarea ambalajelor vândute în cursul lunii

b. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul debitor al conturilor de

cheltuieli privind stocurile:

70

b 121 “Profit şi pierdere” = % 601 “Cheltuieli cu materiile prime” 6021 “Cheltuieli cu materialele auxiliare” 6022 “Cheltuieli privind combustibilul” 6023 “Cheltuieli privind materialele pentru ambalat” 6024 “Cheltuieli privind piesele de schimb” 603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” 605 “Cheltuieli privind energia şi apa” 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 608 “Cheltuieli privind ambalajele”

176.700.000 100.000.000

15.000.000

8.500.000

2.000.000

25.000.000

2.000.000

1.500.000

9.200.000

12.000.000

1.500.000

6.1.2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi

Fiecare entitate care desfăşoară acte de comerţ, indiferent de mărimea acesteia, nu

poate să-şi asigure integral, din producţie proprie, toate utilităţile necesare desfăşurării

procesului de exploatare. Cea mai mare parte dintre acestea sunt procurate de la unităţi

specializate. În cadrul utilităţilor procurate din exteriorul întreprinderii o categorie distinctă

o reprezintă lucrările şi serviciile. Utilităţile de natura lucrărilor şi serviciilor furnizate de terţi

sunt folosite direct în procesele de exploatare sau în activităţile administrative ale unităţii,

fiind reprezentate de: întreţineri şi reparaţii; redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de

asigurare; studii şi cercetări; prestări de servicii de către colaboratori; comisioane şi

onorarii; activităţi de protocol, reclamă şi publicitate; transport de bunuri şi persoane;

deplasări, detaşări şi transferări; servicii poştale şi taxe de telecomunicaţii; servicii bancare

şi asimilate; alte servicii executate de terţi.

Potrivit structurii prevăzute în planul de conturi, evidenţa acestor cheltuieli se asigură în

contabilitate cu ajutorul conturilor din grupele 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi” şi 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”. Conturile

sintetice de gardul I, conţinute de aceste grupe, se prezintă în cele ce urmează:

-611 “Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”;

-612 “Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”;

-613 “Cheltuieli cu primele de asigurare”;

-614 “Cheltuieli cu studiile şi cercetările”;

71

-621 “Cheltuieli cu colaboratorii”;

-622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”;

-623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”;

-624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal”;

-625 “Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări”;

-626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”;

-627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”;

-628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”.

În debitul lor se evidenţiază, în cursul perioadei cheltuielile efectuate, în funcţie de

natura acestora, iar în credit, la sfârşitul lunii, valoarea cheltuielilor transferate asupra

contului de profit şi pierdere.

Exemple:


lunii decembrie exerciţiul N, următoarele cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de

terţi:

1)-cota-parte din valoarea abonamentului plătit la

începutul trimestrului pentru întreţinerea şi repararea

aparaturii informatice, aferentă lunii curente: 1.500.000 lei;

2)-valoarea chiriei lunare, datorată pentru folosirea unui

spaţiu de depozitare, pentru care nu s-a primit factura 6.000.000 lei;

3)- cota-parte din valoarea primelor de asigurare achitate,

pentru parcul de autovehicule 2.300.000 lei;

4)- valoarea unui studiu de marketing efectuat de o

firmă specializată, potrivit facturii 12.000.000 lei;

5)-drepturile cuvenite colaboratorilor,

aferente lunii curente 9.500.000 lei;

6)-onorariul cuvenit unei societăţi de expertiză

pentru verificarea tehnică a rezistenţei unei construcţii 30.000.000 lei;

7)-cheltuielile de publicitate (inclusiv TVA),

achitate cu numerar 4.500.000 lei;

8)-valoarea transportului efectuat de terţi pentru mărfuri

transferate la magazinul propriu din altă localitate 600.000 lei;

9)-un avans pentru deplasarea în interes de serviciu,

justificat la nivelul sumei de 1.750.000 lei;

72

10)-valoarea convorbirilor telefonice (exclusiv TVA) de 14.000.000 lei;

11)-comisioanele reţinute de bancă pentru serviciile

din cursul lunii (exclusiv TVA) 275.000 lei;

12)- cota-parte din valoarea abonamentelor la reviste şi

publicaţii, achitate la începutul trimestrului,

aferentă lunii curente: 750.000 lei;

611 “Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”

= 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” 1.500.0001

Înregistrat cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile pentru luna curentă %

612 “Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de

gestiune şi chiriile” 4428 “TVA neexigibilă”

= 408 “Furnizori-facturi nesosite” 7.140.0006.000.000

1.140.000

2

Înregistrat chiria datorată 613 “Cheltuieli cu primele

de asigurare” = 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” 2.300.0003

Înregistrat primele de asigurare aferente lunii curente %

614 “Cheltuieli cu studiile şi cercetările”


= 401 “Furnizori” 14.280.00012.000.000

2.280.000

4

Înregistrat valoarea studiului de marketing 621 “Cheltuieli cu

colaboratorii” = 401 “Furnizori” 9.500.0005

Înregistrat drepturile brute cuvenite colaboratorilor %

622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”


= 401 “Furnizori” 35.700.00030.000.000

5.700.000

6

Înregistrat valoarea expertizei tehnice %

623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”


= 5311 “Casa în lei” 4.500.0003.781.513

718.487

7

Înregistrat valoarea cheltuielilor de publicitate %

624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri şi

personal” 4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 714.000600.000

114.000

8

Înregistrat valoarea transportului efectuat de către terţi 625 “Cheltuieli cu deplasări,

detaşări şi transferări” = 542 “Avansuri de trezorerie” 1.750.0009

Înregistrat valoarea justificată a avansului spre decontare %

626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 4426 “TVA deductibilă”

=

401 “Furnizori” 16.660.00014.000.000

2.660.000

10

Înregistrat valoarea convorbirilor telefonice din luna curentă

73

327.250275.000

% 627 “Cheltuieli cu serviciile

bancare şi asimilate” 4426 “TVA deductibilă”

= 5121 “Conturi la bănci în lei” 11

Înregistrat comisioanele reţinute de bancă 52.250

628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”

= 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” 12

Înregistrat cota-parte din cheltuielile cu abonamentele, aferentă lunii curente

750.000


cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi:

121 “Profit şi pierdere” = % 611 “Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” 612 “Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” 613 “Cheltuieli cu primele de asigurare” 614 “Cheltuieli cu studiile şi cercetările” 621 “Cheltuieli cu colaboratorii” 622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile” 623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate” 624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” 625 “Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări” 626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”

82.456.513 1.500.000

6.000.000

2.300.000

12.000.000

9.500.000

30.000.000

3.781.513

600.000

1.750.000

14.000.000

275.000

750.000

Înregistrat închiderea conturilor de cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi

6.1.3. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

Apariţia acestor cheltuieli în contabilitatea unei unităţi este determinată de aplicarea

prevederilor din legislaţia financiar-fiscală. Evidenţa lor se asigură cu ajutorul grupei 63 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” din planul de conturi

general, care include un singur cont de gradul I 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate”. Este un cont cu funcţie contabilă de activ, care înregistrează în

74

debit, în cursul lunii cheltuielile ocazionate de impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate

datorate bugetelor, iar în credit, la sfârşitul lunii, valoarea cheltuielilor transferate asupra

contului de profit şi pierdere. Nu prezintă sold la sfârşitul lunii. Funcţiunea completă a

contului 635 se prezintă astfel:

Debit 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte

asimilate” Credit

4426 - Prorata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă devenită nedeductibilă

4427 - Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal, predate cu titlu gratuit care depăşesc limitele prevăzute de lege, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură

446 - Decontările cu bugetul statului privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cum sunt: diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă, impozitul pe clădiri şi impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, precum şi alte impozite şi taxe

447 - Datoriile şi vărsămintele de efectuat, către alte organisme publice, potrivit legii

- Valoarea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate transferate asupra contului de profit şi pierdere

121

Exemple:

a. Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, pe parcursul lunii

decembrie exerciţiul N, următoarele cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele

asimilate:

1)-impozitul pe clădiri: 2.500.000 lei;

2)-taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat: 600.000 lei;

3)-taxa asupra mijloacelor de transport: 1.100.000 lei;

4)-contribuţia unităţii la fondul special de sănătate

pentru adaosul comercial aferent vânzărilor, prin

magazinul propriu de prezentare şi desfacere,

de produse din tutun şi băuturi alcoolice: 1.425.000 lei;

5)-TVA aferentă bunurilor şi serviciilor acordate

75

salariaţilor sub formă de avantaje în natură

(19% x 25.000.000 lei) 4.750.000 lei;

6)-prorata din TVA deductibilă devenită nedeductibilă

la sfârşitul lunii 6.300.000 lei.

a. 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi


= % 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” /An “Impozit pe clădiri” 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” /An “Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat” 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” /An “Taxă asupra mijloacelor de transport” 447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate” /An “Fondul special de sănătate” 4427 “TVA colectată” 4426 “TVA deductibilă”

16.675.000 2.500.000

600.000

1.100.000

1.425.000

4.750.000 6.300.000

b. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul debitor al contului de

cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate:

121 “Profit şi pierdere” = 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

16.675.000

6.1.4. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

Desfăşurarea oricărei activităţi economico-sociale este de neconceput fără intervenţia

muncii, care reprezintă un factor creator de plusvaloare. De aceea, orice unitate

patrimonială utilizează forţă de muncă şi înregistrează cheltuieli cu munca vie (cu

personalul). Folosirea forţei de muncă de către unităţi generează relaţii de decontare cu

salariaţii proprii, bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale şi cu unele fonduri special

constituite la dispoziţia organismelor publice.

Pentru munca prestată de angajaţi unităţile beneficiare (denumite şi “angajatori”)

înregistrează obligaţii de plată a salariilor sau a altor sume cuvenite salariaţilor potrivit

legislaţiei din domeniu. În categoria altor drepturi se includ: indexări de salarii, compensări

pentru creşterea preţurilor, indemnizaţii pentru concedii de odihnă sau incapacitate

temporară de muncă, participarea la profitul obţinut de unitate, ajutoare de deces, tichete

de masă etc.

76

Totalitatea drepturilor cuvenite salariaţilor pentru munca depusă sau în virtutea calităţii de

angajat reprezintă fondul de salarii al unităţii. El se constituie într-o cheltuială de

exploatare pentru unitate şi, în acelaşi timp, într-o obligaţie faţă de salariaţi. De asemenea,

fondul de salarii reprezintă baza de calcul a contribuţiilor unităţii la diverse organisme

publice sau sociale. Este vorba de contribuţia la asigurările sociale, asigurările sociale de

sănătate şi fondul de şomaj.

Evidenţa cheltuielilor ocazionate de folosirea forţei de muncă de către unităţi se asigură cu

ajutorul grupei de conturi 64 “Cheltuieli cu personalul”, dezvoltată pe două conturi

sintetice de gradul I:

-641 “Cheltuieli cu salariile personalului” înregistrează în debit valoarea salariilor şi a

altor drepturi cuvenite personalului, precum şi drepturile de personal pentru care nu s-au

întocmit statele de plată (aferente exerciţiului încheiat), iar în credit valoarea cheltuielilor

cu salariile personalului transferate asupra contului de profit şi pierdere;

-645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” înregistrează în debit: sumele

acordate personalului, potrivit legii, pentru protecţia socială; contribuţia unităţii la

asigurările sociale; contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate şi contribuţia

unităţii la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj. Se creditează cu valoarea

cheltuielilor privind asigurările şi protecţia socială transferate în contul de profit şi pierdere.

Contul 645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” se dezvoltă pe

următoarele conturi sintetice de gradul II:

-6451 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale”;

-6452 “Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj”;

-6453 “Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”;

-6458 “Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”.

Exemple:

a. Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, pentru luna

decembrie a exerciţiului curent, următoarele cheltuieli cu personalul:

1) salarii datorate personalului 150.000.000 lei;

2) contribuţia unităţii la asigurările sociale:

(150.000.000 x 22%∗) 33.000.000 lei;

3)- contribuţia angajatorului la fondul de şomaj:

(150.000.000 x 3%*) 4.500.000 lei;

∗ Cotă în vigoare începând cu 1 ianuarie 2004, potrivit prevederilor Legii bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2004 nr. 519 din 3 decembrie 2003 (M. O. nr. 864 din 4 decembrie 2003)

77

4) contribuţia unităţii la asigurările sociale

de sănătate: (150.000.000 x 7%) 10.500.000 lei;

5) ajutoarele pentru incapacitate temporară de muncă

datorate personalului pentru luna curentă în valoare de 30.000.000 lei,

din care 10.000.000 lei se suportă din contribuţia

unităţii la asigurările sociale;

6) acordarea unui ajutor de deces în numerar 10.000.000 lei

641 “Cheltuieli cu salariile personalului”

= 421 “Personal-salarii datorate”

150.000.0001.

Înregistrat salariile datorate personalului 6451 “Contribuţia unităţii la

asigurările sociale”= 4311 “Contribuţia unităţii

la asigurările sociale” 33.000.0002.

Înregistrat contribuţia angajatorului la asigurările sociale 6452 “ Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj”

= 4371 “Contribuţia unităţii la fondul de şomaj”

4.500.0003.

Înregistrat contribuţia unităţii la fondul de şomaj 6453 “Contribuţia

angajatorului pentru asigurările sociale de

sănătate”

= 4313 “Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”

10.500.0004.

Înregistrat contribuţia angajatorului la asigurările sociale de sănătate

5. % = 423 “Personal-ajutoare materiale datorate”

30.000.000

4311 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale”

10.000.000

6458 “Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia

socială”

20.000.000

Înregistrat ajutoarele pentru incapacitate temporară de muncă

6458 “Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia

socială”

= 5311 “Casa în lei” 10.000.0006.

Înregistrat ajutorul de deces acordat în numerar


cheltuieli cu personalul:

78

b. 121 “Profit şi pierdere” = % 641 “Cheltuieli cu salariile personalului” 6451 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale” 6452 “Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj” 6453 “Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate” 6458 “Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”

228.000.000 150.000.000

33.000.000

4.500.000

10.500.000

30.000.000

6.1.5. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare

În activitatea desfăşurată de unităţile patrimoniale pot să apară anumite cheltuieli cu

caracter întâmplător ori accidental, cum sunt creanţele faţă de clienţi şi debitori diverşi

care nu mai pot fi recuperate şi alte cheltuieli legate de exploatare concretizate în:

despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi subvenţii acordate; valoarea neamortizată a

activelor cedate şi alte cheltuieli de exploatare. Deşi cheltuielile menţionate nu sunt

impuse de realizarea obiectului de activitate, acestea au legătură cu exploatarea, fiind

determinate de influenţele exercitate de mediul în care se desfăşoară activitatea sau de

unele deficienţe tehnice, organizatorice ori de altă natură care intervin în funcţionarea unei

firme.

Evidenţa cheltuielilor de natura celor menţionate se asigură cu ajutorul grupei de conturi

65 “Alte cheltuieli de exploatare”, dezvoltată pe două conturi sintetice de gradul I:

-654 “Pierderi din creanţe şi debitori diverşi” înregistrează în debit sumele trecute pe

cheltuieli cu ocazia scoaterii din evidenţă a clienţilor incerţi sau a debitorilor, iar în credit

valoarea cheltuielilor transferate asupra contului de profit şi pierdere;

-658 “Alte cheltuieli de exploatare” înregistrează în debit: cheltuielile efectuate în avans,

aferente exerciţiului în curs; valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor, datorate

sau plătite, terţilor şi bugetului; valoarea donaţiilor şi subvenţiilor acordate; valoarea

neamortizată a imobilizărilor necorporale sau corporale, cedate ori scoase din activ;

valoarea avansului şi a ratelor aferente bunurilor cedate în regim de leasing financiar. Se

creditează cu valoarea altor cheltuieli de exploatare transferate în contul de profit şi

pierdere.

79

Contul 658 “Alte cheltuieli de exploatare” se dezvoltă pe următoarele conturi

sintetice de gradul II:

-6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”;

-6582 “Donaţii şi subvenţii acordate”;

-6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”;

-6588 “Alte cheltuieli de exploatare”.

Exemple:


decembrie a exerciţiului curent, următoarele cheltuieli:

1) -valoarea creanţei (inclusiv TVA) faţă de un client

insolvabil scos din activ 11.900.000 lei;

2) -plata unei penalităţi pentru achitarea TVA cu întârziere 300.000 lei;

3) -acordarea unei donaţii în numerar 15.000.000 lei;

4) –scoaterea din evidenţă a unui mijloc de transport

vândut: valoarea contabilă 50.000.000 lei,

amortizarea calculată 45.000.000 lei.

1. 654 “Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”

= % 10.000.000

4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu”

11.900.000

4427 “TVA colectată” 1.900.000 Înregistrat scoaterea din evidenţă a unui debitor insolvabil

6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”


300.000 2.

Înregistrat plata unei penalităţi la buget 6582 “Donaţii şi subvenţii

acordate”= 5311 “Casa în lei” 15.000.000 3.

Înregistrat acordarea unei donaţii în numerar 4. =

%2813 “Amortizarea

instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi

plantaţiilor”

50.000.000 45.000.000

6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte

operaţii de capital”

2133 “Mijloace de transport”

5.000.000

Înregistrat scoaterea din evidenţă a unui mijloc de transport cedat

b. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul debitor al conturilor de alte

cheltuieli de exploatare:

80

b. 121 “Profit şi pierdere” = %

654 “Pierderi din creanţe

şi debitori diverşi”

6581 “Despăgubiri,

amenzi şi penalităţi”

6582 “Donaţii şi subvenţii

acordate”

6583 “Cheltuieli privind

activele cedate şi alte

operaţii de capital”

30.300.000

10.000.000

300.000

15.000.000

5.000.000

6.2. Contabilitatea veniturilor din exploatare

Veniturile din exploatare deţin ponderea cea mai mare în totalul veniturilor obţinute de o

unitate şi determină semnificativ mărimea şi natura rezultatului cu care se încheie

exerciţiul financiar. După natura lor, aceste venituri se concretizează în: vânzări de bunuri,

lucrări şi servicii; variaţia stocurilor; producţie de imobilizări; subvenţii pentru exploatare;

alte venituri din activitatea de exploatare.

6.2.1. Contabilitatea veniturilor aferente cifrei de afaceri

Veniturile care formează cifra de afaceri sunt ocazionate de valorificarea

rezultatelor obţinute din realizarea obiectului de activitate (producţie, comerţ, executări de

lucrări, prestări de servicii).

Potrivit structurii prevăzute în planul de conturi, evidenţa acestor venituri se asigură în

contabilitate cu ajutorul grupei 70 “Cifra de afaceri”. Principalele conturi sintetice de

gradul I se prezintă în cele ce urmează:

-701 “Venituri din vânzarea produselor finite”;

-702 “Venituri din vânzarea semifabricatelor”;

-703 “Venituri din vânzarea produselor reziduale”.

În creditul acestor conturi se evidenţiază pe parcursul lunii: preţul de vânzare al

produselor finite, animalelor şi pasărilor, semifabricatelor şi produselor reziduale vândute

clienţilor pe bază de facturi; preţul de vânzare al produselor finite, animalelor şi pasărilor,

semifabricatelor şi produselor reziduale vândute clienţilor, pentru care nu s-au întocmit

facturi.

Se debitează: cu valoarea vânzărilor de produse finite, animale şi pasări,

semifabricate şi produse reziduale aferente operaţiilor în participaţie, transferate

81

coparticipanţilor; cu valoarea soldurilor creditoare transferate la sfârşitul lunii în contul de

profit şi pierdere;

-704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” se creditează, pe

parcursul lunii, cu: tarifele lucrărilor executate şi serviciilor prestate, facturate clienţilor;

tarifele lucrărilor executate şi serviciilor prestate pentru care nu s-au întocmit facturi;

veniturile înregistrate în avans din lucrări executate şi servicii prestate, aferente perioadei

curente sau exerciţiului în curs; tarifele lucrărilor executate şi serviciilor prestate, încasate

în numerar.

În debitul contului se înregistrează: valoarea lucrărilor executate şi serviciilor

prestate aferente operaţiilor în participaţie, transferate coparticipanţilor; valoarea soldului

creditor transferat la sfârşitul lunii în contul de profit şi pierdere;

-705 “Venituri din studii şi cercetări” înregistrează în credit, în cursul lunii,

valoarea studiilor şi a contractelor de cercetare facturate clienţilor şi valoarea studiilor şi a

contractelor de cercetare pentru care nu s-au emis facturile, iar în debit: valoarea studiilor

şi a contractelor de cercetare aferente operaţiilor în participaţie, transferate

coparticipanţilor; valoarea soldului creditor transferat la sfârşitul lunii în contul de profit şi

pierdere;

-706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” se creditează pe

parcursul lunii cu:

- valoarea redevenţelor pentru concesiuni, a locaţiilor de gestiune şi a chiriilor

facturate către concesionari, locatari şi chiriaşi;

- valoarea redevenţelor pentru concesiuni, a locaţiilor de gestiune şi a chiriilor

pentru care nu s-au întocmit facturi;

- sumele datorate de personal, reprezentând chirii care se fac venituri ale persoanei

juridice;

- veniturile înregistrate în avans din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii, aferente

perioadei curente sau exerciţiului în curs;

- sumele încasate reprezentând valoarea redevenţelor cuvenite pentru concesiuni,

a locaţiilor de gestiune şi a chiriilor, precum şi pentru folosirea brevetelor, mărcilor şi a

altor drepturi similare.

În debitul contului se înregistrează:

- valoarea redevenţelor, a locaţiilor de gestiune şi a chiriilor aferente operaţiilor în

participaţie, transferate coparticipanţilor;

- valoarea soldului creditor transferat în contul de profit şi pierdere;

82

-707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” înregistrează în credit, în cursul lunii:

- preţul de vânzare al mărfurilor vândute clienţilor pe bază de facturi;

- preţul de vânzare al mărfurilor, pentru care nu s-au întocmit facturi;

- sumele încasate în numerar din vânzarea mărfurilor.

Se debitează:

- cu valoarea vânzărilor de mărfuri aferente operaţiilor în participaţie, transferate

coparticipanţilor;

- cu valoarea soldului creditor transferat în contul de profit şi pierdere;

-708 “Venituri din activităţi diverse” asigură evidenţa veniturilor obţinute din:

comisioane, servicii prestate în interesul personalului, utilizarea personalului propriu de

către terţi, vânzări de ambalaje şi a altor venituri realizate din operaţii cu terţii.

În creditul acestui cont se evidenţiază pe parcursul lunii:

- sumele facturate clienţilor, reprezentând venituri din activităţi diverse;

- sumele datorate de clienţi, reprezentând venituri din activităţi diverse, pentru care

nu s-au întocmit facturi;

- sumele datorate de personal, reprezentând consumuri efectuate pentru acesta,

care se constituie în venituri pentru unitate;

- sumele încasate de la terţi, reprezentând venituri din activităţi diverse;

- veniturile înregistrate în avans din activităţi diverse, aferente perioadei curente sau

exerciţiului în curs.

Se debitează:

- cu valoarea veniturilor din activităţi diverse aferente operaţiilor în participaţie,

transferate coparticipanţilor;

- cu valoarea soldului creditor transferat în contul de profit şi pierdere.

Observaţie:

Vom prezenta în cele ce urmează exemple privind modul de înregistrare a veniturilor din

structura cifrei de afaceri.

Exemple:


lunii decembrie exerciţiul N, următoarele venituri:

1)-vânzări de produse finite pe bază de facturi: 400.000.000 lei;

2)-vânzări de semifabricate fără factură: 50.000.000 lei;

3)-vânzări de produse reziduale pe bază de facturi 20.000.000 lei;

83

4)-contravaloarea unei lucrări de reparaţie efectuată

unui terţ, încasată în numerar 8.000.000 lei;

5)-facturarea unui studiu de marketing pentru terţi 15.000.000 lei;

6)-chiria lunară datorată de personalul propriu,

cazat în căminul unităţii 6.000.000 lei;

7)-cota-parte din locaţia de gestiune încasată

la începutul trimestrului, aferentă lunii curente 14.000.000 lei;

8)-vânzările de mărfuri prin magazinul propriu

de prezentare şi desfacere, inclusiv TVA: 17.850.000 lei;

9)-preţul de vânzare al ambalajelor facturate clienţilor 2.000.000 lei;

4111 “Clienţi”

= % 701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 4427 “TVA colectată”

476.000.000 400.000.000

76.000.000

1

Înregistrat valoarea produselor finite facturate clienţilor 418 “Clienţi-facturi de

întocmit”

= % 702 “Venituri din vânzarea semifabricatelor” 4428 “TVA neexigibilă”

59.500.000 50.000.000

9.500.000

2

Înregistrat vânzarea de semifabricate pentru care nu s-a întocmit factura

4111 “Clienţi”

= % 703 “Venituri din vânzarea produselor reziduale” 4427 “TVA colectată”

23.800.000 20.000.000

3.800.000

3

Înregistrat valoarea produselor reziduale facturate clienţilor

5311 “Casa în lei”

= % 704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” 4427 “TVA colectată”

9.520.000 8.000.000

1.520.000

4

Înregistrat încasarea contravalorii lucrării de reparaţie, în numerar

4111 “Clienţi”

= % 705 “Venituri din studii şi cercetări” 4427 “TVA colectată”

17.850.000 15.000.000

2.850.000

5

Înregistrat valoarea studiului de piaţă facturat beneficiarului

4282 “Alte creanţe în legătură cu personalul”

= % 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” 4427 “TVA colectată”

7.140.000 6.000.000

1.140.000

6

Înregistrat chiria datorată de personalul propriu

84

472 “Venituri înregistrate în avans”

= 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”

14.000.000

7

Înregistrat cota-parte din valoarea locaţiei de gestiune încasată anticipat

5311 “Casa în lei”

= % 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”

17.850.000 15.000.000

2.850.000

8

Înregistrat valoarea mărfurilor vândute prin magazinul propriu de prezentare şi desfacere

4111 “Clienţi”

= % 708 “Venituri din activităţi diverse” 4427 “TVA colectată”

2.380.000 2.000.000

380.000

9

Înregistrat valoarea ambalajelor facturate clienţilor

b. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul creditor al conturilor de

venituri din structura cifrei de afaceri:

b. % 701 “Venituri din vânzarea

produselor finite” 702 “Venituri din vânzarea

semifabricatelor” 703 “Venituri din vânzarea

produselor reziduale” 704 “Venituri din lucrări

executate şi servicii prestate”

705 “Venituri din studii şi cercetări”

706 “Venituri din redevenţe, locaţii de

gestiune şi chirii” 707 “Venituri din vânzarea

mărfurilor” 708 “Venituri din activităţi

diverse”

= 121 “Profit şi pierdere”

530.000.000 400.000.000

50.000.000

20.000.000

8.000.000

15.000.000

20.000.000

15.000.000

2.000.000

6.2.2. Contabilitatea variaţiei stocurilor

La unităţile care au ca obiect de activitate producţia, valoarea produselor lucrărilor

şi serviciilor obţinute în cursul lunii sunt considerate venituri ale perioadei. Înregistrarea

producţiei obţinute drept venit al perioadei are două motivaţii:

- bunurile, lucrările şi serviciile obţinute în cursul perioadei (inclusiv producţia

nefinalizată) sunt valori economice care sporesc averea întreprinderii;

- veniturile înregistrate “echilibrează” cheltuielile ocazionate de obţinerea producţiei,

cu efecte directe asupra contului de rezultate.

85

Evidenţa acestor venituri se asigură în contabilitate cu ajutorul grupei 71 “Variaţia stocurilor”, care include un singur cont sintetic de gradul I, 711 “Variaţia stocurilor”.

În creditul acestui cont se evidenţiază:

- pe parcursul lunii, costul de producţie sau preţul de înregistrare al

semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor şi păsărilor obţinute din

producţie proprie;

- la sfârşitul lunii: costul produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie;

diferenţele de preţ în plus (costul de producţie este mai mare decât preţul standard)

aferente producţiei obţinute; diferenţele de preţ în minus repartizate asupra

semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor şi păsărilor ieşite din

gestiune; soldul debitor preluat în contul de profit şi pierdere.

Se debitează cu:

- la începutul lunii, costul produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie

preluate în exploatare;

- în cursul lunii, costul de producţie sau preţul de înregistrare al semifabricatelor,

produselor finite, produselor reziduale, animalelor şi păsărilor vândute, constatate lipsă la

inventariere sau ieşite pe alte căi;

- la sfârşitul lunii: diferenţele de preţ în minus aferente producţiei obţinute;

diferenţele de preţ în plus repartizate asupra semifabricatelor, produselor finite, produselor

reziduale, animalelor şi păsărilor ieşite din gestiune; soldul creditor preluat în contul de

profit şi pierdere.

Exemple:28

a) La începutul lunii decembrie o societate productivă are un stoc de producţie în

curs de execuţie (evaluată la costul efectiv) în valoare de:

- varianta 1) 50.000.000 lei;

- varianta 2) 15.000.000 lei.

Se preia în exploatare valoarea producţiei neterminate de la sfârşitul lunii precedente.

a1 711 “Variaţia stocurilor”

= 331 “Produse în curs de execuţie”

50.000.000

a2 711 “Variaţia stocurilor”

= 331 “Produse în curs de execuţie”

15.000.000

b. Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, pe parcursul

lunii decembrie exerciţiul N, următoarele operaţii:

28 Vezi şi operaţiile prezentate în cadrul capitolului 3 al prezentei lucrări, referitoare la producţie

86

1)-obţinerea de produse finite la nivelul costului

standard de: 350.000.000 lei;

2)-vânzări de produse finite (facturate la

400.000.000 lei) al căror cost standard este de: 330.000.000 lei.

345 “Produse finite” = 711 “Variaţia stocurilor 350.000.000 b1 Înregistrat valoarea produselor finite obţinute, la preţul standard

4111 “Clienţi”

= % 701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 4427 “TVA colectată”

476.000.000 400.000.000

76.000.000 Înregistrat valoarea produselor finite facturate clienţilor

711 “Variaţia stocurilor” = 345 “Produse finite” 330.000.000

b2

Înregistrat descărcarea gestiunii cu valoarea produselor finite vândute, la preţul standard

c) La sfârşitul lunii au loc operaţiile:

1)-se determină costul efectiv al producţiei în curs de

execuţie şi se înregistrează în contabilitate: 20.000.000 lei;

2)-se determină costul efectiv (pe baza datelor din

contabilitatea de gestiune) al producţiei obţinute în

cursul perioadei, de 315.000.000 lei, şi se înregistrează

diferenţa faţă de costul standard 35.000.000 lei;

3)-se determină coeficientul de repartizare a diferenţelor de preţ

( 01,0000.000.350000.000.35K == ) şi se repartizează diferenţele aferente produselor vândute (0,01 x

330.000.000) 33.000.000 lei;

331 “Produse în curs de execuţie”

= 711 “Variaţia stocurilor 20.000.000 c1

Înregistrat valoarea produselor în curs de execuţie la sfârşitul lunii

711 “Variaţia stocurilor = 348 “Diferenţe de preţ la produse”

35.000.000

c2

Înregistrat diferenţele de preţ aferente producţiei obţinute 348 “Diferenţe de preţ la

produse” = 711 “Variaţia stocurilor 33.000.000 c3

Înregistrat diferenţele de preţ aferente vânzărilor de produse finite

d)-se stabileşte soldul contului 711 şi se preia asupra contului de profit şi pierdere

în cele două variante:

D 711/1 C D 711/2 C 50.000.000 15.000.000

330.000.000 350.000.000 330.000.000 350.000.000

87

35.000.000 20.000.000 35.000.000 20.000.000 33.000.000 33.000.000 Tsd. 415.000.000 403.000.000 Tsc. Tsd. 380.000.000 403.000.000 Tsc. 12.000.000 Sfd. Sfc. 23.000.000

- varianta 1)

121 “Profit şi pierdere” = 711 “Variaţia stocurilor 12.000.000 d1 Înregistrat preluarea soldului final debitor al contului 711 în contul de profit şi pierdere

- varianta 2)

711 “Variaţia stocurilor = 121 “Profit şi pierdere” 23.000.000 d2 Înregistrat preluarea soldului final creditor al contului 711 în contul de profit şi pierdere

6.2.3. Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări

Unele unităţi patrimoniale pot să-şi asigure o parte din necesarul din imobilizări prin

producţie proprie. Imobilizările corporale şi necorporale obţinute cu efort propriu sunt

rezultatul lucrărilor de investiţii realizate în regie, iar costul de producţie al acestora se

constituie în venit al perioadei. Dacă la sfârşitul exerciţiului, lucrările de investiţii sunt

nefinalizate valoarea cheltuielilor încorporate în obiectivele de investiţii se reflectă, de

asemenea, ca venit al perioadei (în virtutea principiului independenţei exerciţiilor).

Evidenţa acestor venituri se asigură în contabilitate cu ajutorul grupei 72 “Venituri din producţia de imobilizări”, dezvoltată pe două conturi sintetice de gradul I:

-721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale” înregistrează în credit

valoarea imobilizărilor necorporale realizate pe cont propriu, iar în debit soldul creditor

preluat în contul de profit şi pierdere la sfârşitul lunii;

-722 “Venituri producţia de imobilizări corporale” înregistrează în credit: costul de

producţie al amenajărilor de terenuri, al celorlalte imobilizări corporale realizate pe cont

propriu şi al investiţiilor efectuate la imobilizările corporale existente, iar în debit soldul

creditor preluat în contul de profit şi pierdere la sfârşitul lunii.

Exemple:29

a. Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, în luna

decembrie exerciţiul N, următoarele operaţii: 29 Vezi şi operaţiile prezentate în cadrul capitolului 2 al prezentei lucrări, referitoare la imobilizările corporale

88

1)-valoarea unui studiu de dezvoltare, realizat cu

efort propriu, pentru asimilarea de produse noi 50.000.000 lei;

2)-cheltuielile efectuate pentru realizarea unui

program informatic nefinalizat: 15.000.000 lei;

3)-valoarea cheltuielilor ocazionate de realizarea

unei hale de producţie în regie, care va fi recepţionată

în exerciţiul următor 200.000.000 lei;

203 “Cheltuieli de dezvoltare”

= 721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale”

50.000.000

1.

Înregistrat valoarea studiului de dezvoltare recepţionat 233 “Imobilizări necorporale

în curs” = 721 “Venituri din

producţia de imobilizări necorporale”

15.000.000

2.

Înregistrat valoarea cheltuielilor încorporate în programul informatic nefinalizat

231 “Imobilizări corporale în curs”

= 722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale”

200.000.000

3.

Înregistrat valoarea cheltuielilor efectuate pentru construcţia în regie a unei hale de producţie neterminată

b. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul creditor al conturilor de

venituri din producţia de imobilizări:

b. % 721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale” 722 “Venituri din producţia

de imobilizări corporale”


265.000.000 65.000.000

200.000.000

6.2.4. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare

Anumite unităţi patrimoniale pot să beneficieze de la bugetul de stat sau organismele

publice locale de subvenţii pentru activitatea de exploatare. Aceste sume nu pot fi utilizate

decât pe destinaţia pentru care au fost primite şi cu îndeplinirea condiţiilor impuse de

instituţia finanţatoare. Pot fi primite subvenţii de exploatare pentru: acoperirea diferenţelor

de preţ la produsele şi serviciile subvenţionate, acoperirea pierderilor sau pentru alte

scopuri, strict precizate.

Contabilitatea sumelor nerambursabile primite de o unitate pentru activitatea de exploatare

se asigură cu ajutorul grupei 74 “Venituri din subvenţii de exploatare”, care include un

singur cont sintetic de gradul I, 741 “Venituri din subvenţii de exploatare”. În creditul

acestui cont se evidenţiază subvenţiile de exploatare primite sau care urmează să fie

primite pentru acoperirea pierderilor şi diferenţelor de preţ, iar în debit soldul creditor

89

transferat în contul de profit şi pierdere. Contul 741 se dezvoltă pe două conturi sintetice

de gradul II:

-7411 “Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri”;

-7417 “Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri”.

Exemple:

a. Pe baza documentelor justificative se înregistrează valoarea subvenţiilor de

primit de la buget pentru acoperirea diferenţelor de preţ la produsele subvenţionate,

vândute în luna decembrie exerciţiul N, 20.000.000 lei.

445 “Subvenţii”

= 7411 “Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri”

20.000.000

1.

Înregistrat valoarea subvenţiilor de primit

b. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul creditor al contului de

venituri:

b. 7411 “Venituri din subvenţii de exploatare aferente

cifrei de afaceri”


20.000.000

6.2.5. Contabilitatea altor venituri din exploatare

În activitatea desfăşurată de unităţile patrimoniale pot să apară şi alte venituri din

exploatare decât cele care au fost prezentate anterior, care au un caracter întâmplător ori

accidental, cum sunt reactivări de creanţe faţă de clienţi şi debitori diverşi şi alte venituri

din exploatare concretizate în: despăgubiri, amenzi şi penalităţi cuvenite; donaţii şi

subvenţii primite; vânzări de active imobilizate; cote-părţi din subvenţiile pentru investiţii

virate la venituri şi alte venituri din exploatare.

Evidenţa veniturilor de natura celor menţionate se asigură cu ajutorul grupei de conturi 75 “Alte venituri din exploatare”, dezvoltată pe două conturi sintetice de gradul I:

-754 “Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi” înregistrează în credit valoarea

creanţelor reactivate, iar în debit valoarea veniturilor încorporate în contul de profit şi

pierdere;

-758 “Alte venituri din exploatare” înregistrează în credit: sumele datorate de personal

privind debite, salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite şi avansuri nejustificate; valoarea

amenzilor, despăgubirilor şi penalităţilor datorate de terţi; cota-parte a subvenţiilor pentru

investiţii recunoscută la venituri, corespunzător amortizării înregistrate; bunurile sau

90

valorile primite cu titlu gratuit; bunurile rezultate din dezmembrarea unor imobilizări;

drepturile de personal neridicate, prescrise; sumele cuvenite unităţii, datorate de către

bugetul de stat, altele decât impozite şi taxe; datoriile prescrise sau anulate; preţul de

vânzare al imobilizărilor corporale şi necorporale cedate. Se debitează cu valoarea altor

venituri din exploatare transferate în contul de profit şi pierdere.

Contul 758 “Alte venituri din exploatare” se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice

de gradul II:

-7581 “Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi”;

-7582 “Venituri din donaţii şi subvenţii primite”;

-7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”;

-7584 “Venituri din subvenţii pentru investiţii”;

-7588 “Alte venituri din exploatare”.

Exemple:


decembrie a exerciţiului curent, următoarele operaţii:

1)-se reactivează creanţa (inclusiv TVA) faţă de un client

insolvabil scos din activ 17.850.000 lei;

2)-valoarea penalităţilor de încasat de la un furnizor

pentru livrarea cu întârziere a unui lot de materii prime 500.000 lei;

3)-imputarea sumei de 595.000 lei (inclusiv TVA)

pentru o lipsă în gestiune;

4)-încasarea în numerar a unei donaţii 5.000.000 lei;

5)-vânzarea la licitaţie a unui mijloc de transport intern 20.000.000 lei;

6)-valoarea drepturilor de personal neridicate şi prescrise 2.700.000 lei;

7)-cota-parte din subvenţiile pentru investiţii virată

la venituri 1.000.000 lei;

8)-piesele de schimb rezultate din dezmembrarea

imobilizărilor corporale 2.500.000 lei.

1. 4111 “Clienţi” = % 17.850.000 754 “Venituri din creanţe

reactivate şi debitori diverşi”

15.000.000

4427 “TVA colectată” 2.850.000 Înregistrat reactivarea creanţei faţă de un client

2. 461 “Debitori diverşi” = 7581 “Venituri din despăgubiri, amenzi şi

500.000

91

penalităţi” Înregistrat valoarea penalităţilor de încasat de la un

furnizor

3. 4282 “Alte creanţe în legătură cu personalul”

=

% 7588 “Alte venituri din exploatare”

595.000 500.000

4427 “TVA colectată” 95.000 Înregistrat constituirea unui debit pentru o lipsă în gestiune

5311 “Casa în lei” = “Venituri din donaţii şi subvenţii primite”

5.000.000 4.

Înregistrat primirea unei donaţii în numerar 5. 461 “Debitori diverşi” = % 23.800.000 7583 “Venituri din

vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”

20.000.000

4427 “TVA colectată” 3.800.000 Înregistrat vânzarea unui mijloc de transport

426 “Drepturi de personal neridicate”

= 7588 “Alte venituri din exploatare”

2.700.000 6.

Înregistrat valoarea drepturilor de personal neridicate, prescrise

131 “Subvenţii pentru investiţii”

= 7584 “Venituri subvenţii pentru investiţii”

1.000.000 7.

Înregistrat cota-parte din subvenţiile pentru investiţii virată la venituri

8. 3024 “Piese de schimb” = 7588 “Alte venituri din exploatare”

2.500.000

Înregistrat valoarea pieselor de schimb recuperate la casarea imobilizărilor corporale

b. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul creditor al conturilor de alte

venituri din exploatare:

b. % 754 “Venituri din creanţe

reactivate şi debitori diverşi” 7581 “Venituri din despăgubiri,

amenzi şi penalităţi” 7582 “Venituri din donaţii şi

subvenţii primite” 7583 “Venituri din vânzarea

activelor şi alte operaţii de capital”

7584 “Venituri subvenţii pentru investiţii”

7588 “Alte venituri din exploatare


47.200.000 15.000.000

500.000

5.000.000

20.000.000

1.000.000

5.700.000

92

CUPRINS 1. Contabilitatea primelor legate de capital, rezervelor şi a rezultatului reportat............ 2

1.1. Contabilitatea primelor legate de capital ..........................................................2 1.2. Contabilitatea rezervelor ..................................................................................6

1.2.1. Contabilitatea rezervelor din reevaluare............................................................. 6 1.2.2. Contabilitatea rezervelor..................................................................................... 9 1.2.3. Contabilitatea rezultatului reportat .................................................................... 13

2. Contabilitatea mijloacelor fixe........................................................................................ 16 2.1. Definiţia, clasificarea şi contabilitatea mijloacelor fixe ....................................16 2.2. Contabilitatea imobilizărilor în curs şi a avansurilor acordate pentru imobilizări .......22 2.3. Amortizarea imobilizărilor ...............................................................................25

3. Contabilitatea stocurilor de produse si producţie în curs de execuţie ...................... 32

4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului şi alte organisme publice ............... 40 4.1. Impozitul pe profit/venit ..................................................................................40 4.2. Taxa pe valoarea adăugată............................................................................44 4.3. Impozitul pe venituri de natura salariilor .........................................................50 4.4. Subvenţiile......................................................................................................52 4.5. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.....................................................53 4.6. Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate .............................................59 4.7. Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului ........................................................60

5. Contabilitatea avansurilor de trezorerie şi a provizioanelor pentru deprecierea conturilor de trezorerie ....................................................................................................... 61

5.1. Contabilitatea avansurilor de trezorerie..........................................................61 5.2. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea conturilor de trezorerie ......64

6. Contabilitatea cheltuielilor si veniturilor din exploatare.............................................. 66 6.1. Contabilitatea cheltuielilor din exploatare ......................................................66

6.1.1. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile....................................................... 66 6.1.2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi ............... 70 6.1.3. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate......... 73 6.1.4. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul .......................................................... 75 6.1.5. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare...................................................... 78

6.2. Contabilitatea veniturilor din exploatare .........................................................80 6.2.1. Contabilitatea veniturilor aferente cifrei de afaceri ........................................... 80 6.2.2. Contabilitatea variaţiei stocurilor....................................................................... 84 6.2.3. Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări ....................................... 87 6.2.4. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare ....................................... 88 6.2.5. Contabilitatea altor venituri din exploatare ....................................................... 89

44952294 Contabilitate Financiara.pdf New

Documents

Transcript of 44952294 Contabilitate Financiara.pdf New