Universitatea Vasile Alecsandri BacuFacultate tiine Economice

Specializarea Contabilitate i Informatic de Gestiune

-2010-

1. Evoluia reglementrilor contabile n Marea Britanie

Marea Britanie este o ar de drept cutumiar, spre deosebire de rile Europei continentale, bazate pe dreptul scris. Aceast caracteristic se traduce prin faptul c, n timp ce pe continent normalizarea a fost asigurat de organisme mai mult sau mai puin independente de puterea public, n insulele britanice actul de normalizare a fost rodul experienei profesiei contabile liberale.

Contabilitatea este deconectat de fiscalitate, iar influena profesiei contabile n procesul de normalizare este foarte important. Sursa standardelor contabile este organismul privat de reglementare contabil Accounting Standards Board (ASB), dar legea societilor comerciale ( Companies Act ) cuprinde o serie de reglementri izvorte din directivele contabile europene Primele reglementri contabile au aprut n Marea Britanie dup revoluia industrial i aveau ca obiect doar societile pe aciuni. Pentru a constitui o societate pe aciuni era necesar un mandat regal (Royal Charte) sau o lege special. Odat cu dezvoltarea lucrrilor de infrastructur, cererile de autorizare pentru crearea societilor pe aciuni au devenit mai numeroase, astfel nct n anul 1844 s-a promulgat Joint Stock Companies Act care permitea constituirea de societi pe aciuni fr aprobarea Parlamentului. ns aceast lege a fost anulat, iar la nceputul secolului al XX- lea o noua lege a fost iniiat prin care ntreprinderile erau obligate s ntocmeasc bilanul si s-l auditeze.

Perioada interbelic a fost martora unor scandaluri financiare, printre care i falimentul societii de transport maritime Royal Mail Steam Packet, al crei profit din 1926 era de fapt o pierdere disimulat printr-un transfer din rezervele oculte create anterior.

Practica formrii de rezerve oculte de la nceputul secolului al XX-lea era con siderat ca fiind acceptabil n scopul mbuntirii rentabilitii financiare pe termen lung .Profiturile erau puse deoparte n anii buni pentru a finana anii nefavorabili. n afar de transferul disimulat al unor sume ntr-un cont care nu aprea ca post separat n bilan, se subevaluau activele fixe prin nregistrarea de amortizri excesive sau se diminuau mult sub cost stocurile.

Cea mai important reform s-a produs odat cu adoptarea Companies Act n anul 1947, nlocuit un an mai trziu printr-o lege consolidat, adic un act normativ care anuleaz toate dispoziiile precedente pentru a le grupa ntr-o lege nou. Istoricii apreciaz aportul deosebit al asociaiei profesionale ICAEW n realizarea acestei reforme.

Conform Companies Act 1947, deveneau obligatorii publicarea contului de profit i pierdere, se clarificau noiunile de provizion i rezerv iar crearea de rezerve oculte era interzis. Legea prevedea c persoanele care efectuau auditul trebuie s fac parte dintr-o asociaie profesional.

Legea companiilor a fost din nou modificat n 1981, urmare a implementrii cerinelor Directivei a 4-a europene.

Aspectele contabile ale Companies Act 1981 cuprind: modelele de prezentare ale situaiilor financiare, regulile detaliate de evaluare i informaiile care trebuie prezentate n notele la

2

situaiile financiare.Legea a fost din nou amendat n anul 1989 odat cu adoptarea celei de 7-a Directive europene.

n Regatul Unit, obligaia situaiilor financiare de a prezenta a true and fair view (TFV) (o imagine adevart i onest) prevaleaz asupra respectrii oricrei alte reglementri. Sensul cerinei TFV este de competena curilor de justiie care vor ine seama de opinia experilor n domeniu, iar viziunea organismului de normalizare Accounting Standards Board va avea o importan deosebit.

Sistemul contabil britanic are 2 mari trsturi eseniale i anume simplitatea i libertatea judecii profesionale

Trsturile eseniale ale contabilitii britanice participarea nesemnificativ a statului la reglementarea contabil; orientarea informaiilor financiare ctre nevoile marilor societi comerciale; reglementarea i evoluia principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale puternice; necesitatea realizrii misiunii de control al conturilor, prin serviciile puse la dispoziie de cabinetele de audit.

2. Instituiile normalizrii i reglementrii contabile n Marea Britanie

Comitetul de normalizare contabil britanic a propus n anii 80, crearea unei entiti independente de profesie, dotat cu puterea de a emite norme, inspirat dup modelul american. Prin Legea companiilor din 1989, guvernul i-a arogat dreptul de a numi un consiliu responsabil cu reglementarea contabil, numit Financial Reporting Council (FRC) (Consiliul Raportrii Financiare), care va fi instalat n anul 1990. FRC a fost numit drept unic organism normalizator independent n sfera contabilitii i auditului, responsabil cu elaborarea i implementarea de standarde. Are n subordine cinci consilii:

ASB -Accounting Standards Board APB -Auditing Practices Board POB -Profesional Oversight Board for Accountancy FRRP- Financial Reporting Reveiw Panel AIDB- Accountancy Investigation and Discipline Board

ICAEW a organizat n 1942 un comitet pentru normalizare responsabil a 12 principii contabile ntr-o perioada de 25 de ani.

ASC- n 1970 cele ase organisme ale profesiei au decis sa nfiineze Comitetul pentru standarde de contabilitate ( Accounting Standards Commitee: ASC ), sub egida CCAB (Consultative Committee of Accounting Bodies). Acest organism al normalizrii contabile britanice a emis ntre 1971 i 1990, 25 de recomandri (norme, standarde ) numite Enunuri al Practicii Contabile Normalizatoare dintre care 22 sunt n vigoare i acum.

Pentru a-i realiza obiectivele, FRC dispune de 2 comitete importante: Consiliul standardelor de contabilitate ASB i Grupul de revizuire a raportrii financiare FRRP.

3

Rolul ASBEmite standarde pentru situaiile financiare anuale, cunoscute sub denumirea de Financial

Reporting Standards FRS i proiecte de norme pentru situaiile financiare.Publicarea cadrului conceptual britanic (1999), Statement of Principles for Financial

Reporting, cu rol deosebit n procesul de normalizare.A emis pn n prezent 28 de standarde de raportare financiar, ntre care unul pentru

entitile mici.Urmrete convergena standardelor sale cu cele emise de IASB.Societile cotate britanice vor aplica obligatoriu standardele IAS/IFRS pentru situaiile lor

consolidate, ncepnd cu anul 2005.

3. Profesia contabila

Profesia contabil britanic s-a organizat nc de la mijlocul secolului trecut n institute regionale de experi contabili n scopul protejrii i garantrii aplicrii normelor profesionale.

Profesia contabil joac un rol foarte important n viaa economic: rol consultativ pe lng guvern n ceea ce privete legislaia fiscal i contabil rol major n normalizarea contabil rol n formarea, deontologia i exercitarea profesiei

Profesia contabil britanic este structurat n ase organisme profesionale care se pot organiza n trei grupe:

1. Grupa experilor contabili unde avem: ICAEW Institutul experilor contabili din Anglia i ara Galilor (Institute of Chartered Accountants in England and Wales), i desfoar activitatea n 142 de ri i are aproximativ 126.000 de membri, dintre care 60.000 nu sunt rezideni ai Marii Britanii ICAS Institutul experilor contabili din Scoia (Institute of Chartered Accountants of Scotland ) ICAI - Institutul experilor contabili din Irlanda (Institute of Chartered Accountants in Ireland)

2. Grupa contabililor autorizaidin care face parte ACCA Asociaia contabililor autorizai, care este al doilea organism ca mrime, avnd un numr de 85.000 care opereaz n peste 130 de ri.

3. Grupa alte organisme specializate n care intr: CIMA Institutul contabililor de gestiune (Chartered Institute of Management) are un numr de aproximativ 65.000 membri care se ocupa de rezolvarea problemelor implicate de controlul bugetar, calculul si analiza costurilor, dar si de contabilitatea previzionala si gestiunea trezoreriei. CIPFA Institutul de finane publice i de contabilitate (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy), are membri specializai n auditarea sectorului public. Acetia presteaz n beneficiul guvernului i municipalitilor, supraveghind la o bun administrare a fondurilor publice, la ncasarea impozitelor i n special la tot ce ine de contabilitate public.

4

Aceste 6 organisme formeaz CCAB Comitetul Consultative al Organismelor Profesionale (Consultative Committee of Accounting Bodies), organism menit s faciliteze cooperarea dintre ele.

Exercitarea profesiei contabile n Marea Britanie este dominat de marile cabinete contabile. Mrimea cabinetelor britanice variaz de la 10.000 angajai la un singur contabil.

Spre deosebire de alte tari (ex. Frana) n care experi contabili i exercit profesia n cabinete, experii britanici pot exersa profesia fie n uniti economice, fie liberal.

4. Cadrul contabil general

O dat cu crearea ASB, n anul 1990, normalizatorii britanici au dorit s defineasc un cadrul conceptual , care a fost publicat cu numele de Declaraie de principii ( Statement of Principles).

Utilizatori crora li se adreseaz acest cadru sunt: investitori, salariai, creditori, furnizori, clieni, puterea publica si ageniile guvernamentale, marele public.

Primele elemente de cadru conceptual au fost publicate n 1991 i au fost inspirate din modelul IASC. n 1999 a fost publicat ultima variant de cadru conceptual care cuprinde 8 capitole:

1. Obiectivele situaiilor financiare;2. Entitile care ntocmesc situaiile financiare;3. Caracteristicele calitative ale informaiilor financiare;4. Componentele situaiilor financiare;5. Criterii de recunoatere;6. Criterii de evaluare;7. Prezentarea informaiilor financiare;8. Contabilitatea informaiilor n participaie.

n practica contabil britanic, imaginea fidel este o practic secular. Prin aceast sintagm se nelege imagine adevrat i corect corect, n sensul de sincer, leal. Contabilitatea britanic consider imaginea fidel un obiectiv urmrit n ntocmirea situaiilor financiare.

Legea societilor comerciale(CA 85) dispune c: - bilanul trebuie s dea o imagine fidel a situaiei financiare a societii; iar - contul de profit i pierdere trebuie s dea o imagine fidel a rezultatului rezultatului exerciiului.

Imaginea fidel rezult din aplicarea sincer a regulilor formulate prin lege i prin normele contabile n vigoare. Imaginea fidel primeaz asupra tuturor celorlalte obligaii.

Modalitatea de inere a contabilitiiOrice societate britanic este liber s adopte organizarea care i convine cel mai bine n

legtur cu: forma registrelor contabile; planul de conturi; modelele de nregistrri contabile.

Legea companiilor se limiteaz la prezentarea obiectivelor generale ale oricrui sistem informaional contabil.

5

Situaiile financiare britanice Bilanul Contul de profit i pierdere Situaia ctigurilor i pierderilor totale recunoscute Situaia variaiilor capitalurilor proprii Situaia fluxurilor de numerar Notele la situaiile financiare

Politici i opiuni contabile britanice privind imobilizrile necorporale Cf. SSAP 13 Accounting for Research and Development, costurile de cercetare pur i aplicat trebuie recunoscute drept cheltuieli; Costurile de dezvoltare pot fi recunoscute ca active dac sunt ndeplinite criterii stricte comparabile cu cele stipulate de IAS 38; Diferen fa de IAS/IFRS o constituie momentul nceperii amortizrii activelor necorporale achiziionate; Cf. standardelor britanice, amortizarea ncepe de la data achiziiei, pe o durat de pn la 5 ani; Cf. IFRS, amortizarea ncepe atunci cnd activul devine gata de utilizare, anterior acestei date el fiind doar examinat n vederea identificrii unei eventuale deprecieri.

Politici i opiuni britanice privind imobilizrile corporale n general, exist 3 mari categorii de imobilizri corporale:

Terenuri i cldiri Instalaii tehnice i utilaje Accesorii, echipamente i mobilier n ce privete terenurile i construciile se disting freehold property i leasehold

property.O situaie aparte o are categoria investment properties terenuri i construcii deinute

pt. Potenialul investiional i nu pt. nevoile ntreprinderii. SSAP 19 Accounting for Investment Properties impune prezentarea acestor active n bilan la

valoarea lor de pia la fiecare dat a bilanului, fr a fi amortizate. Activele fixe corporale se recunosc iniial la costul lor, ulterior, ntreprinderea poate alege s le reevalueze. reevaluare complet a unei categorii de active corporale trebuie s fie efectuat cel puin din 5 n 5 ani, iar o reevaluare interimar n cel de-al 3-lea an; Pt. a determina valoarea activelor corporale supuse reevalurii, FRS 15 Tangible fixed assets, face trimitere la modul de determinare a valorii curente (valoarea pentru ntreprindere); Valoarea pt. ntreprindere = min. (cost de nlocuire, valoarea recuperabil) Valoarea recuperabil = max. (valoarea de utilizare, valoarea realizabil)

6

Cf. FRS 15, scopul amortizrii este acela de a reflecta n profitul din exploatare costul folosirii imobilizrilor corporale (adic beneficiile economice consumate). ntreprinderile trebuie s recunoasc o cheltuial cu amortizarea chiar dac activul s-a apreciat sau a fost reevaluat; Metoda de amortizare trebuie s reflecte modul n care aceste beneficii economice sunt consumate; Cldirile construite pe terenurile care aparin ntreprinderii sunt amortizate pe durata lor economic util; Pentru instalaiile tehnice i mijloacele de transport amortizarea se calculeaz n funcie de durata economic util. Valoarea amortizabil se determin ca diferen ntre costul activului sau valoarea sa reevaluat i valoarea rezidual; Amortizarea contabil nu are influen asupra rezultatului fiscal, prin urmare ntreprinderile pot fi tentate s diminueze valoarea amortizabil cu valoarea rezidual pentru a nregistra o cheltuial cu amortizarea ct mai mic; Metodele de amortizare folosite sunt: metoda liniar, metoda degresiv cu cot fix, metoda SOFTY, metoda unitilor de producie. Practica imobilizrii activelor achiziionate n leasing financiar a aprut foarte trziu n contabilitatea britanic, prin emiterea SSAP 21 Accounting for Leases (1984) Activele care fac obiectului unui contract de leasing financiar vor fi contabilizate n activele din aceeai clas ale locatarului, la valoarea lor just din momentul ncheierii contractului.

5. Tendine in evoluia contabilitii britanice

Sistemul contabil britanic trece printr-o reform profund, orientat ctre armonizarea reglementrilor naionale cu standardele internaionale de contabilitate. Normele contabile pstreaz ns un numr mare de particulariti, datorit impactului pe care profesia contabil l-a exercitat n timp asupra armonizrii, permind judecata profesional libera i opiunile contabile.Pentru viitor, FRC fiind o instituie de reglementare major, i propune cteva obiective :

1. S participe la elaborarea de standarde de calitate n domeniul administrrii afacerilor;2. S susin elaborarea de standarde internaionale i naionale de audit performante, n

colaborare cu IAASB i cu organismele profesionale naionale;3. S garanteze integritatea , competena i transparena profesiei contabile;4. S promoveze un sistem de raportare financiar de nalt calitate la nivel intern i

extern, n colaborare cu IASB i UE;5. S asigure eficiena propriei funcionri ca organism independent de normalizare.n anul 2006, ASB a elaborat o strategie de convergen a reglementrilor britanice cu

standardele internaionale de contabilitate, ajungndu-se la concluzia c nu exist nici o raiune pentru care s se menin diferenele dintre reglementrile naionale i cele internaionale (IFRS), cu excepia situaiilor n care standardele britanice trebuie n mod excepional s se abat de la IFRS din motive juridice sau de raportul cost - beneficii.1

1 ASB Convergence Strategy, ASB Public meeting 19 ian 2006

7

Convergena se va face pe o perioad de 3-4 ani i pe mai multe faze. Atingerea acestui obiectiv presupune:

a. armonizarea standardelor naionale cu IFRS, prin elaborarea de standarde noi bazate pe cele internaionale;

b. elaborarea standardelor trebuie s in seama de entitile crora se adreseaz i de echilibrul costuri - beneficii de la nivelul utilizatorilor;

c. abordarea pe faze presupune aplicarea unui anumit numr de standarde n fiecare an, pe o perioad estimat de 3-4 ani.

Prin modul n care britanicii s-au aplecat asupra tiinei contabilitii, acetia au construit o coal proprie de contabilitate, cunoscut sub denumirea de coala de contabilitate anglo-saxon. Ea a influenat i continu s influeneze normalizarea contabil european i mondial.

n fapt, britanicii au importat de la italieni o contabilitate n partid dubl, pe care au perfecionat-o, reuind s exporte astzi o contabilitate de tip liberal i conceptul de imagine fidel, bazat pe ideea de instituionalizare a profesiei contabile.

Acetia sunt cei care au pus bazele practicilor i gndirii contabile la nivel mondial, postndu-se ntre maetrii italieni, care au dominat gndirea contabil n Evul Mediu i normalizatorii americani considerai stpnii evoluiei contabilitii de la sfritul secolului al XX- lea

8