23

2. POZIŢIA FINANCIARĂ ŞI PERFORMANŢELE ÎNTREPRINDERII

2.1. Obiectul şi metoda contabilităţii

Obiectul unei ştiinţe în general, deci şi al contabilităţii, este reprezentat de răspunsul la întrebarea „Ce studiază ştiinţa respectivă ?”.

Până în prezent s-au manifestat mai multe opinii referitoare la ceea ce constituie obiectul contabilităţii şi anume:

1. Prima opinie privind obiectul contabilităţii a fost formulată de Luca Paciolo1 în tratatul său de contabilitate potrivit căreia obiectul contabilităţii este reprezentat de „tot ceea ce (negustorul – n.n.) are pe lume mobil şi imobil, începând întotdeauna cu lucrurile care sunt mai de preţ şi mai uşor de pierdut, cum sunt banii lichizi, bijuterii, obiecte de argint etc.. Pentru că cele imobile, cum sunt case, terenuri, lagune, văi, iazuri cu peşti şi similare nu se pot rătăci precum lucrurile mobile.”

2. Ulterior, pe măsura dezvoltării activităţii economice şi a ştiinţei contabilităţii, obiectul contabilităţii a fost considerat a fi patrimoniul (averea) unui comerciant (persoană juridică), care este privit prin prisma a trei concepţii:

a) concepţia juridică; b) concepţia economică; c) concepţia financiară.

Schema generală de prezentare a patrimoniului potrivit celor 3 concepţii este prezentată în

tabelul următor:

Patrimoniul (dedublat în) Concepţii

Obiectul patrimoniului (ACTIVE) Sursele de provenienţă (PASIVE)

Juridică

• Bunuri economice concrete: terenuri, construcţii, utilaje, stocuri, bani etc..

• Drepturi asupra altor persoane: bunuri sau sume de bani de primit de la alte persoane fizice şi/sau juridice.

• Datorii faţă de acţionari: contribuţiile acţionarilor care vor trebui restituite acestora, de regulă la lichidarea întreprinderii.

• Datorii faţă de alte persoane fizice şi/sau juridice: obligaţiile de plată faţă de persoanele respective

Economică

• Capital fix: bunuri care participă la mai multe cicluri de producţie şi nu se consumă la prima utilizare.

• Capital circulant: bunuri care participă la un singur ciclu de producţie şi se consumă la prima utilizare.

• Capital propriu: partea de capital provenită de la acţionari sau prin autofinanţare.

• Capital străin: partea de capital împrumutat sau atras de la alte persoane fizice şi/sau juridice, care de regulă are o dată certă de restituire.

Financiară

• Utilizări durabile: bunuri care sunt destinate să rămână în întreprindere o perioadă mai mare de timp(de regulă mai mare de un an).

• Utilizări temporare: bunuri care

• Resurse permanente (durabile): resursele de finanţare cu scadenţa pe termen mai mare de 1 an.

• Resurse temporare: resursele de finanţare cu scadenţa pe termen mai mic de 1 an.

1 Paciolo L., Tratat de contabilitate în partidă dublă, Ed. Junimea, Iaşi, 1991, pag. 100.

24

sunt destinată unei singure utilizări şi care, de regulă, rămân o perioadă scurtă de timp în întreprindere (de regulă mai mică de un an).

3. În prezent, tot mai mulţi specialişti în domeniu2 consideră că obiectul contabilităţii este reprezentat de conceptul de „poziţie financiară şi performanţă a întreprinderii” în detrimentul conceptului de „patrimoniu şi rezultate”. Astfel, ne raliem şi noi părerii acestor specialişti şi apreciem că înlocuirea conceptului de „patrimoniu” cu cel de „poziţie financiară” corespunde mai bine cerinţelor de informare ale terţilor şi totodată că noul concept îl cuprinde şi pe cel vechi, acesta din urmă reprezentând, conform opiniei specialiştilor anterior citaţi, „acea parte poziţiei financiare controlată din punct de vedere juridic”.

Metoda contabilităţii indică modul de studiu, de cercetare a obiectului contabilităţii şi este reprezentată de un ansamblu logic de procedee şi instrumente care pot fi sistematizate conform tabelului următor:3

PROCEDEE INSTRUMENTE A. Derivate din axiomele contabilităţii:

1. Dubla reprezentare a resurselor economice controlate de întreprindere şi dubla determinare a rezultatului exerciţiului.

• Bilanţ • Cont de profit şi pierdere

2. Dubla înregistrare a operaţiunilor economice

• Sistemul de conturi compus din: conturi de activ, conturi de pasiv, conturi de cheltuieli şi conturi de venituri

B. Derivate principiile şi/sau convenţiile contabile general acceptate 1. Evaluarea resurselor economice controlate de întreprindere

• Sistemul de costuri, preţuri, tarife şi valori utilizat de contabilitate

2. Documentarea înregistrărilor contabile • Documentele justificative 3. Verificarea concordanţei dintre „scripticul” contabil şi „existentul faptic”

• Inventarierea resurselor economice controlate de întreprindere

4. Verificarea corectei aplicări a dublei înregistrări

• Balanţele de verificare sintetice respectiv analitice

5. Sistematizarea, prezentarea şi publicarea informaţiilor contabile

• Situaţiile financiare ale întreprinderii: Bilanţul, Contul de profit şi pierdere, Situaţia fluxurilor de trezorerie, Situaţia modificărilor capitalului propriu, Politici şi note explicative.

2 Pop A., Bădilă A., Pop A. I., Bazele contabilităţii în partidă dublă, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2002, pag. 28. 3 După Pop A., Bădilă A., Pop A. I., Bazele contabilităţii în partidă dublă, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2002, pag. 40 – 41.

25

2.2. Recunoaşterea şi evaluarea elementelor poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii

2.2.1. Aspecte generale privind recunoaşterea şi evaluarea elementelor poziţiei

financiare şi performanţelor întreprinderii 2.2.1.1. Recunoaşterea poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii Recunoaşterea reprezintă procesul de încadrare (încorporare) a elementelor patrimoniale ale

întreprinderii în elementele poziţiei financiare şi/sau ale performanţelor întreprinderii respective. A. Poziţia financiară a unei întreprinderi este reprezentată de activele, datoriile şi

capitalurile proprii deţinute la un moment dat de întreprinderea respectivă, iar aceste elemente sunt prezentate de contabilitate cu ajutorul bilanţului.

Structura generală a elementelor poziţiei financiare prezentate cu ajutorul bilanţului poate fi prezentată în următorul tabel:

ACTIVE PASIVE

• Datorii pe termen mai mic de 1 an Datorii

• Datorii pe termen mai mare de 1 an Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Venituri în avans

Active • Active imobilizate • Active circulante • Cheltuieli înregistrate în avans

Capitaluri proprii TOTAL ACTIVE TOTAL PASIVE

B. Performanţele unei întreprinderi sunt reprezentate de veniturile şi cheltuielile

întreprinderii respective (prin diferenţă acestea formează rezultatul activităţii), iar aceste elemente sunt prezentate cu ajutorul contului de profit şi pierdere.

Pentru a se putea prezenta explicit modul de formare a rezultatului acesta este subclasificat potrivit modelului prezentat mai jos:

Rezultat din exploatare

Venituri din exploatare – Cheltuieli de exploatare Rezultat curent Rezultat

financiar Venituri financiare – Cheltuieli financiare

Rezultatul activităţii

Rezultat extraordinar Venituri extraordinare – Cheltuieli extraordinare Activitatea de exploatare cuprinde acea parte a activităţii unei întreprinderi care include

operaţiunile realizate care au legătură directă cu obiectul de activitate al întreprinderii respective şi care sunt principalele producătoare (generatoare) de venituri.

Activitatea financiară cuprinde acea parte a activităţii unei întreprinderi care include operaţiunile legate de trezorerie, cum ar fi tranzacţiile cu titluri de valoare, operaţiunile de primire/acordare de credite etc..

Activitatea extraordinară se referă la influenţa unor fenomene şi procese a căror realizare şi consecinţe nu pot fi controlate în nici un fel de către întreprindere.

2.2.1.2. Evaluarea poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii Evaluarea reprezintă procesul de cuantificare monetară a elementelor poziţiei financiare şi

performanţelor întreprinderii.

26

A. Noţiunile utilizate în evaluare În vederea evaluării poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii sunt utilizate costuri,

preţuri, tarife şi valori. 1. Costul, în general, reprezintă totalitatea „eforturilor”, exprimate valoric, efectuate de o

întreprindere pentru procurarea sau producerea unui bun, executarea unei lucrări, prestarea unui serviciu etc..

Din punctul de vedere al contabilităţii costurile sunt reprezentate de: a) Costul de achiziţie care este reprezentat de ansamblul „eforturilor” întreprinderii de procurare

a bunurilor, lucrărilor şi serviciilor achiziţionate şi care cuprinde: • preţul negociat cu furnizorul bunului, serviciului sau lucrării achiziţionate; • cheltuielile de aprovizionare, transport şi manipulare care sunt suportate de către

cumpărător; • eventualele taxe nedeductibile care sunt suportate de către cumpărător (taxe şi comisioane

vamale, accize etc.); • în cazul unor imobilizări corporale cheltuielile de instalare şi punere în funcţiune. Observaţie: Reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.

b) Costul de producţie care este reprezentat de ansamblul cheltuielilor (consumurilor) unei întreprinderi necesare pentru realizarea bunurilor din producţie proprie. Cu alte cuvinte costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe legate de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia. Observaţii: 1) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele

normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie, regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final, precum şi costurile de desfacere, reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit.

2) În costul unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse şi dobânzile plătite la creditele bancare contractate pentru achiziţia, construcţia sau producţia acestuia, direct atribuibile activului, până la finalizarea sa, aferente aceleiaşi perioade. Prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.

c) Costul complet comercial care se calculează în cazul bunurilor vândute şi este reprezentat de costul de achiziţie sau de producţie al bunurilor vândute la care se adaugă cheltuielile de desfacere aferente bunurilor respective.

2. Preţul, în general, reprezintă echivalentul valoric solicitat de proprietarul unui bun pentru vânzarea bunului respectiv.

Din punctul de vedere al evaluării în contabilitate preţurile se împart în 2 mari categorii: a) Preţuri de tranzacţie, utilizate în cazul vânzărilor efective de bunuri şi care reprezintă

echivalentul valoric acceptat de proprietar pentru transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor. Acestea, la rândul lor, se împart în: • Preţuri de vânzare totale – reprezintă suma totală încasată sau de încasat de la cumpărător. • Preţuri de vânzare fără TVA – reprezintă valoarea la care sunt evaluate veniturile rezultate

din vânzarea bunurilor. b) Preţuri de evidenţă, utilizate în cazul evidenţei stocurilor de mărfuri deţinute şi care sunt de 2

feluri: • Preţuri de vânzare cu ridicata (en-gros) – utilizate în cazul evidenţei mărfurilor la

comercianţii cu ridicata (en-gros) şi care sunt formate din costul de achiziţie al mărfurilor la care este adăugat adaosul comercial al comerciantului.

27

• Preţuri de vânzare cu amănuntul (en-detail) – utilizate în cazul evidenţei mărfurilor la comercianţii cu amănuntul (en-detail) şi care sunt formate din costul de achiziţie al mărfurilor la care este adăugat adaosul comercial al comerciantului şi, acolo unde este cazul, TVA.

3. Tariful reprezintă echivalentul preţului de vânzare, doar că se referă la lucrările executate sau la serviciile prestate.

4. Valorile sunt utilizate de către contabilitate ca echivalente ale costurilor, preţurilor sau tarifelor atunci când sunt exprimate din punctul de vedere al ambilor participanţi la tranzacţia unui activ. De regulă, aceste valori nu presupun realizarea efectivă a tranzacţiei, ci doar sunt utilizate pentru evaluarea poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii (în general a activelor). Contabilitatea utilizează în evaluare o serie de valori dintre care cele mai importante sunt, potrivit reglementărilor legale4: � Valoarea de piaţă a unui activ este reprezentată de preţul care poate fi obţinut pe o piaţă

activă, piaţă care există atunci când: i) activele de pe piaţă sunt relativ omogene; ii) sunt cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionate, în aşa fel încât oricând pot fi

găsiţi potenţiali cumpărători şi vânzători; iii) preţurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public.

� Valoarea de utilizare a unui activ este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate, rezultate din utilizarea continuă a acelui activ şi din vânzarea sa la sfârşitul duratei de viaţă utilă.

� Valoarea justă a unui activ este suma la care poate fi tranzacţionat acel activ, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

� Valoarea realizabilă a unui activ este valoarea în numerar sau echivalente de numerar care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea activului respectiv.

� Valoarea realizabilă netă a unui activ este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea activului şi a costurilor necesare vânzării lui.

� Valoarea recuperabilă a unui activ este suma pe care întreprinderea se aşteaptă să o recupereze din utilizarea viitoare a acelui activ inclusiv valoarea sa reziduală.

� Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea netă pe care întreprinderea estimează să o obţină prin vânzarea unui activ la încheierea duratei sale de utilizare după scăderea tuturor cheltuielilor aferente cedării.

B. Bazele de evaluare utilizate în evaluare Evaluarea presupune astfel atribuirea unei valori fiecărui element al poziţiei financiare

respectiv al performanţelor întreprinderii recunoscut potrivit criteriilor de recunoaştere. Pentru aceasta contabilitatea foloseşte mai multe baze de evaluare cum ar fi de exemplu:

a) Costul istoric – presupune ca elementele poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii să-şi păstreze valoarea pe care au avut-o în momentul recunoaşterii pe toată durata de rămânere în întreprindere.

b) Costul curent – presupune ca elementele poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii să fie evaluate la valoarea la care s-ar evalua elemente similare care ar intra în prezent în întreprindere.

c) Valoarea realizabilă – presupune ca elementele poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii să fie evaluate la valoarea care s-ar obţine prin vânzarea sau schimbul lor în condiţii normale ale pieţei.

d) Valoarea actualizată – presupune ca elementele poziţiei financiare şi performanţelor

4 Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, Capitolul V, paragrafele nr. 46-52, aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/29.01.2001, M.O. nr. 85/20.02.2001.

28

întreprinderii să fie evaluate la valoarea actualizată a fluxurilor de numerar pe care le vor genera în viitor sau care sunt necesare decontării lor.

În general în contabilitatea în prezent se utilizează ca bază de evaluare principală costul istoric, iar în anumite situaţii acesta este combinat cu celelalte baze de evaluare.

C. Momentele de realizare a evaluării Evaluarea poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii se realizează, potrivit

reglementărilor legale, în patru momente:

1. La data intrării în întreprindere (data recunoaşterii iniţiale) La intrarea în întreprindere elementele poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii se

evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:

• bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării; • bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea justă; • bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziţie; • bunurile produse în întreprindere, la cost de producţie; • creanţele şi datoriile sunt evaluate la valoarea nominală.

În funcţie de specificul activităţii întreprinderile pot utiliza pentru evidenţa intrărilor pe lângă valorile efective şi costurile standard de achiziţie sau de producţie. Acestea presupun evidenţierea bunurilor la o valoare estimată pe unitatea de măsură, valoare care este păstrată aceeaşi pentru o anumită perioadă de timp şi reflectarea separată a diferenţelor dintre valoarea efectivă şi valoarea standard a bunurilor respective.

În cazul elementelor poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii exprimate în valută evaluarea la intrarea în întreprindere se face prin transformarea lor în lei ţinând cont de cursul valutar de referinţă existent la data intrării în întreprindere.

2. La data ieşirii din întreprindere sau la data consumului La ieşirea din întreprindere elementele poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii

sunt evaluate şi sunt scoase din evidenţă la valoarea lor de intrare. La ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor active fungibile, în situaţia când bunurile ieşite au

valori de intrare diferite pe unitatea de măsură, acestea se evaluează şi înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din metodele menţionate mai jos:

a) metoda primul intrat-primul ieşit – FIFO; b) metoda costului mediu ponderat – CMP; c) metoda ultimul intrat-primul ieşit – LIFO.

Potrivit metodei „primul intrat-primul ieşit” (FIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului următor, în ordine cronologică.

Metoda „costului mediu ponderat” (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepţie.

Potrivit metodei „ultimul intrat-primul ieşit” (LIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.

În situaţia în care pentru evidenţierea în contabilitate a unor bunuri se utilizează costul standard, evaluarea lor la momentul ieşirii sau consumului se face la costul standard iar la sfârşitul lunii se repartizează asupra valorii bunurilor ieşite diferenţele dintre costul standard şi costul efectiv al bunurilor respective; ceea ce înseamnă că bunurile ieşite vor vi evaluate în final tot la valoarea efectivă. Calculul diferenţelor repartizate asupra ieşirilor se face potrivit următoarei proceduri:

29

1) Se calculează coeficientul de repartizare a diferenţelor (k) după relaţia:

2) Se calculează valoarea diferenţelor de repartizat asupra ieşirilor (D) după relaţia:

În cazul elementelor poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii exprimate în valută evaluarea la ieşirea din întreprindere se face în funcţie de încadrarea lor în categoria elementelor monetare sau a celor monetare. Elementele monetare sunt reprezentate de disponibilităţile băneşti precum şi toate elementele care reflectă un drept de primit sau o obligaţie de plătit. În categoria elementelor nemonetare sunt cuprinse restul elementelor poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii. Astfel:

• elementele monetare sunt evaluate prin transformarea în lei ţinând cont de cursul valutar de referinţă existent la data ieşirii din întreprindere, cu reflectarea diferenţelor de curs favorabile sau nefavorabile ca venituri respectiv cheltuieli cu diferenţele de curs valutar;

• elementele nemonetare sunt evaluate prin transformarea în lei ţinând cont de cursul valutar de referinţă existent la data intrării în întreprindere (cursul valutar în funcţie de care au fost evaluate la intrare).

3. La data inventarierii La inventariere resursele controlate de întreprindere sunt evaluate la valoarea actuală a

fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

În cazul creanţelor şi datoriilor, această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

Evaluarea elementelor poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii exprimate în valută la data inventarierii se face similar evaluării la data ieşirii din întreprindere.

4. La sfârşitul exerciţiului financiar La sfârşitul exerciţiului financiar elementelor poziţiei financiare şi performanţelor

întreprinderii sunt evaluate şi reflectate în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, astfel:

a) Pentru elementele de activ: • diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se

înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare; • diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi

valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi provizioanele pentru depreciere, cumulate.

b) Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor: • diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se

înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare; • diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a

elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

Evaluarea elementelor poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii exprimate în valută la sfârşitul exerciţiului financiar se face similar evaluării la data ieşirii din întreprindere.

30

D. Mecanismul taxei pe valoarea adăugată Taxa pe valoarea adăugată – pentru care pe parcursul acestei lucrări vom utiliza abrevierea

uzuală TVA – este un impozit indirect pe care persoanele juridice îl colectează în numele statului. Această taxă, aşa cum îi spune şi numele se calculează asupra valorii adăugate de fiecare

întreprindere bunurilor pe care le produce şi/sau comercializează, lucrărilor pe care le execută sau serviciilor pe care le prestează. Practic valoarea adăugată reprezintă diferenţa dintre preţul de vânzare al bunurilor sau tariful prestaţiilor (fără TVA aferentă) şi costul de cumpărare al bunurilor şi serviciilor achiziţionate de la terţi (fără TVA aferentă).

Din punctul de vedere al TVA întreprinderile se împart în două mari categorii: a) întreprinderi plătitoare de TVA care:

• în cazul vânzărilor – adaugă la preţul de vânzare al bunurilor sau la tariful prestaţiilor executate şi colectează TVA astfel că va încasa de la cumpărător preţul de vânzare cu TVA. În această situaţie TVA se numeşte TVA colectată;

• în cazul achiziţiilor – au dreptul de deducere a TVA cuprinsă în Facturile fiscale ale furnizorilor, deci nu o includ în costul de achiziţie. În această situaţie TVA se numeşte TVA deductibilă.

b) Întreprinderi neplătitoare de TVA care: • în cazul vânzărilor – nu adaugă la preţul de vânzare al bunurilor sau la tariful prestaţiilor

executate şi deci nu colectează TVA; • în cazul achiziţiilor – nu au dreptul de deducere a TVA cuprinsă în Facturile fiscale ale

furnizorilor, deci o includ în costul de achiziţie. Potrivit reglementărilor legale în vigoare, lunar, întreprinderile plătitoare de TVA au

obligaţia de regularizare a TVA aferentă lunii respective, adică de stabilire a situaţiei în care întreprinderea: � fie are de plătit TVA către buget – în cazul în care are valoarea vânzărilor este mai mare decât

valoarea cumpărărilor, adică există valoare adăugată şi TVA devine TVA de plată; � fie are de recuperat TVA de la buget – în cazul în care valoarea vânzărilor este mai mică decât

valoarea cumpărărilor, adică există o de valoare adăugată „negativă” şi TVA devine TVA de recuperat.

În prezent, în România, cota de TVA este de 19 % cu excepţia unor categorii de bunuri (considerate de strictă necesitate) pentru care cota este de 9 %.

Exemplu de calcul a TVA: Întreprinderea A livrează întreprinderii B bunuri evaluate la preţ de vânzare fără TVA de

200.000 lei pentru care calculează TVA de 38.000 lei (19 % x 200.000 lei). Întreprinderea B la rândul ei livrează întreprinderii C bunuri evaluate la preţ de vânzare fără TVA de 250.000 lei pentru care colectează TVA de 47.500 lei (19 % x 250.000 lei). Întreprinderea C livrează la rândul ei întreprinderii D bunuri evaluate la preţ de vânzare fără TVA de 210.000 lei pentru care colectează TVA de 39.900 lei.

Presupunând că întreprinderile respective nu realizează alte operaţiuni economice situaţia se prezintă astfel:

Întreprinderi Vânzări (fără

TVA) Cumpărări (fără TVA)

Valoare adăugată

TVA ( + de plată, – de recuperat)

0 1 2 3 = 2 – 1 4 = 19 % x 3

A 200.000 – 200.000 + 38.000 B 250.000 200.000 50.000 + 9.500 C 210.000 250.000 – 40.000 – 7.600 D – 210.000 – 210.000 – 39.900

Pentru a nu se calcula la sfârşitul fiecărei luni valoarea adăugată regularizarea TVA se poate

face şi pe baza TVA colectată şi TVA deductibilă din luna respectivă, aşa cum rezultă din tabelul

31

următor:

Întreprinderi Vânzări

(fără TVA) TVA

colectată Cumpărări

(fără TVA)

TVA deductibilă

TVA ( + de plată,

– de recuperat) 0 1 2 = 19 % x 1 3 4 = 19 % x 3 5 = 4 – 3

A 200.000 38.000 – – + 38.000 B 250.000 47.500 200.000 38.000 + 9.500 C 210.000 39.900 250.000 47.500 – 7.600 D – – 210.000 39.900 – 39.900

Observaţii:

1. Comparând cele două modalităţi de calcul se poate observa că ele duc la acelaşi rezultat şi de aceea se utilizează cea de a doua modalitate deoarece ea nu necesită calcule suplimentare ci presupune numai compararea TVA colectată (din Facturile fiscale emise) cu TVA deductibilă (din Facturile fiscale primite la achiziţii).

2. Se poate observa în ultimul tabel de mai sus că suma pe care vânzătorul o recunoaşte ca TVA colectată (coloana nr. 2) este aceeaşi cu suma pe care cumpărătorul o recunoaşte ca TVA deductibilă (coloana nr. 4).

2.2.1.3. Contabilitatea de angajamente versus contabilitatea de trezorerie Recunoaşterea şi evaluarea elementelor poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii

este influenţată decisiv de tipul de contabilitate utilizat. Contabilitatea de trezorerie, apărută prima din punct de vedere cronologic, recunoaşte

veniturile şi cheltuielile numai în momentul în care sunt decontate şi anume veniturile sunt încasate respectiv cheltuielile plătite. Astfel rezultatul unei perioade este stabilit prin diferenţa dintre încasările din acea perioadă şi plăţile din aceeaşi perioadă.

În prezent acest tip de contabilitate nu mai este utilizat de către nici un sistem contabil naţional deoarece s-a considerat că informaţiile furnizate nu corespund cerinţelor utilizatorilor informaţiilor contabile.

Contabilitatea de angajamente recunoaşte veniturile şi cheltuielile în perioadele la care se generează, respectiv generează sau consumă beneficii economice şi nu în perioadele în care se decontează respectiv veniturile se încasează respectiv cheltuielile se plătesc. Practicarea contabilităţii de angajamente conduce la oferirea unor informaţii nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări ci şi despre obligaţiile de plată din viitor respectiv despre drepturile privind încasările viitoare.

Exemplu: O întreprindere realizează următoarele operaţiuni economice: la data de 10.12.N execută o lucrare de reparaţii cu încasare la data de 10.01.N+1, tariful fiind de 20.000 lei (pentru simplificare facem abstracţie de TVA).

a) În cazul practicării unei contabilităţi de casă întreprinderea recunoaşte venitul (şi implicit câştigul) aferent acestei prestaţii numai în exerciţiul financiar N+1, la data încasării (10.01.N+1). Aceasta înseamnă că, deşi în exerciţiul financiar N, la data prestaţiei (10.12.N), întreprinderea este sigură că se vor genera beneficii economice viitoare din acea operaţiune deoarece recunoaşte un activ – creanţa faţă de client – va recunoaşte efectiv acea creştere de beneficii economice la venituri numai la momentul încasării efective, în exerciţiul financiar N+1. Privit din punctul de vedere al finanţării întreprinderea va recunoaşte o sursă proprie de finanţare (profitul generat de această prestaţie) numai la momentul încasării efective.

b) În cazul practicării unei contabilităţi de angajamente întreprinderea recunoaşte venitul (şi implicit câştigul) aferent acestei prestaţii în exerciţiul financiar N, la data prestării (10.01.N+1), anticipând astfel beneficiile economice viitoare pe care le va genera această prestaţie. Din punctul de

32

vedere al finanţării întreprinderea recunoaşte creşterea resurselor proprii de finanţare la momentul prestaţiei.

Concluzionând, putem afirma că contabilitatea de trezorerie este bazată pe o concepţie „ultra – prudentă” care, din punctul nostru de vedere, nu serveşte intereselor actuale ale utilizatorilor informaţiilor contabile care sunt interesaţi mai mult de viitor decât de trecut şi, pentru care, informaţiile furnizate de o contabilitate de angajamente le servesc mai bine interesele.

2.2.2. Recunoaşterea şi evaluarea elementelor privind poziţia financiară 2.2.2.1. Recunoaşterea şi evaluarea activelor Activele reprezintă elementele poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii rezultate în

urma unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprinderea respectivă.

Din definiţia activelor precum şi din condiţiile generale de recunoaştere se poate concluziona că un activ este recunoscut atunci când: a) provine din evenimente trecute, adică au fost cumpărate, produse sau primite în trecut; b) generează beneficii economice viitoare, adică contribuie direct la obţinerea fluxurilor de numerar

viitoare prin faptul că: • poate fi utilizat în procesul productiv sau la prestarea serviciilor care prin facturare către

clienţi vor antrena încasări viitoare de numerar; • poate fi schimbat cu un alt activ care să fie util întreprinderii; • poate fi transformat în numerar prin încasare (dacă reprezintă creanţe) sau prin vânzare (dacă

reprezintă investiţii financiare pe termen scurt); • poate genera venituri de natură financiară şi/sau controlul asupra unei alte întreprinderi (dacă

reprezintă investiţii financiare pe termen lung); • poate contribui la reducerea unei datorii.

c) costul său poate fi stabilit (evaluat) credibil, adică i se poate ataşa în orice moment o valoare stabilită pe o baza rezonabilă.

Aşa cum rezultă şi din schema de bilanţ prezentată mai sus activele sunt structurate în trei mari categorii şi anume:

I. Activele imobilizate II. Activele circulante III. Cheltuieli înregistrate în avans

I. Activele imobilizate Activele imobilizate reprezintă acea parte a activelor pe care întreprinderea intenţionează să

le deţină pe un anumit termen (de regulă mai mare de 1 an) şi care nu se consumă la prima lor utilizare.

Activele imobilizate se structurează în: 1. Imobilizări necorporale 2. Imobilizări corporale 3. Imobilizări în curs 4. Imobilizări financiare

1. Imobilizările necorporale O imobilizare necorporală este un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi

deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative.

În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind: a) cheltuielile de constituire;

33

b) cheltuielile de dezvoltare; c) concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi alte valori similare; d) fondul comercial; e) alte imobilizări necorporale.

a) Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei întreprinderi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei, de publicitate şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii persoanei juridice).

b) Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de cheltuielile efectuate de întreprinderi pentru dezvoltarea potenţialului de activitate. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: • proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a

prototipurilor şi modelelor; • proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă; • proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere

economic pentru producţia pe scară largă; şi • proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,

procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite. Aceste elemente sunt considerate imobilizări necorporale atunci când se apreciază că rezultatele cercetării se concretizează în elemente care vor genera beneficii economice viitoare (vor fi utile întreprinderii).

c) Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi alte valori similare sunt reprezentate de ansamblul cheltuielilor ocazionate de achiziţionarea sau realizarea prin efort propriu a brevetelor de invenţii şi inovaţii, a diverselor categorii de licenţe, a mărcilor de producţie sau de comerţ, a know-how-urilor precum şi a altor elemente similare.

d) Fondul comercial apare de regulă la achiziţia parţială sau totală de întreprinderi (fuziunea prin absorbţie) şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă, la data tranzacţiei, a părţii din activele nete ale întreprinderii achiziţionate.

e) În cadrul altor imobilizări necorporale se înregistrează programele informatice create de unitate sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte imobilizări necorporale.

2. Imobilizările corporale Imobilizările corporale sunt active imobilizate care:

1) sunt deţinute de o persoană juridică pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

2) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; şi 3) au valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în vigoare.

Imobilizările corporale cuprind terenuri, construcţii, utilajele, instalaţiile, mijloacele de transport, animale şi plantaţii, mobilier, aparatură birotică etc..

Caracteristica generală a imobilizărilor necorporale şi corporale este faptul că valoarea lor se recuperează prin amortizare pe durata de viaţă utilă. Amortizarea reprezintă recuperarea treptată a valorii unei imobilizări necorporale şi/sau corporale prin includerea în cheltuielile curente a unei cote părţi din valoarea activului care se amortizează.

Din punct de vedere contabil amortizarea imobilizărilor poate fi privită prin prisma a trei

34

ipostaze5: a) constată deprecierea ireversibilă a activelor imobilizate ca urmare a uzurii fizice şi morale a

lor; b) reprezintă o cheltuială cu imobilizările deoarece reflectă consumul acestora; c) reprezintă o cale de reînnoire a imobilizărilor deoarece amortizarea reprezintă o componentă a

costului produselor sau serviciilor realizate de către întreprindere şi implicit a preţului de vânzare sau a tarifului acestora care se va recupera prin vânzarea şi încasarea produselor sau serviciilor.

3. Imobilizările în curs Imobilizările în curs sunt reprezentate pe de o parte de avansurile acordate furnizorilor de

imobilizări necorporale şi/sau corporale, iar pe de altă parte de costul imobilizărilor necorporale şi/sau corporale neterminate până la sfârşitul perioadei.

4. Imobilizările financiare Imobilizările financiare reprezintă titluri de valoare pe care întreprinderea intenţionează să le

deţină pe un anumit termen (de regulă mai mare de 1 an) şi din deţinerea cărora întreprinderea doreşte obţinerea unor venituri de natură financiară (sub formă de dobânzi sau dividende) şi, în cazul în care sunt reprezentate de acţiuni, exercitarea unui control sau a unei influenţe notabile asupra emitentului. Ele cuprind titlurile de participare, interese de participare deţinute, alte titluri imobilizate şi creanţele imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acţiuni şi alte titluri cu venit variabil deţinute de o societate în capitalul altor societăţi comerciale, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă acesteia.

Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi comerciale. Interesele de participare sunt deţinute pe termen lung în scopul garantării contribuţiei la activităţile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiţii strategice şi investiţii în întreprinderi asociate.

O participare de 10% până la 20% în capitalul altei societăţi este o investiţie strategică. Titlurile de participare deţinute în capitalul întreprinderilor asociate într-o proporţie de 20-

50% asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative. Dacă o societate deţine controlul asupra unei alte societăţi, aceasta din urmă este filială

pentru societatea care deţine controlul (societate mamă). Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei societăţi pentru a obţine beneficii din activitatea ei.

În categoria creanţelor imobilizate sunt cuprinse următoarele categorii: • creanţe legate de participaţii, respectiv titlurile de participare şi interesele de participare,

reprezentate de împrumuturile acordate pe termen lung societăţilor la care se deţin titluri sau interese de participare;

• împrumuturi acordate pe termen lung altor întreprinderi, la care nu se deţin titluri sau interese de participare, împrumuturi pentru care se percep dobânzi, potrivit legii.;

• acţiuni proprii deţinute pe termen lung (mai mare de 1 an); şi • alte creanţe imobilizate: garanţii, depozite şi cauţiuni depuse la terţi, depozite bancare

indiferent de termen etc..

Exemple privind recunoaşterea şi evaluarea activelor imobilizate

Exemplul nr. 1 O întreprindere specializată în producerea de automobile urmăreşte realizarea unui prototip

pentru un nou mijloc de transport. Pentru aceasta întreprinderea consumă materiale în valoare de

5 Oprean I. (coordonator), Bazele contabilităţii agenţilor economici din România, ediţia a IV-a, Ed. Intelcredo, Deva, 2001, pag. 132.

35

400.000 lei, achită echipei de cercetare salarii care împreună cu contribuţiile aferente se ridică la suma de 270.000 lei. Cheltuielile indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de realizarea prototipului sunt în sumă de 100.000 lei.

a) În situaţia în care la terminarea prototipului se apreciază că acesta va genera beneficii economice viitoare – întreprinderea va putea produce şi vinde în condiţii de eficienţă automobile realizate conform prototipului – întreprinderea va recunoaşte în contabilitate cheltuieli de dezvoltare (în categoria imobilizărilor necorporale) în sumă de 770.000 lei, adică 400.000 lei (materiale consumate) la care se adaugă 270.000 lei (salarii şi asimilate) şi 100.000 lei (cota de cheltuieli indirecte).

b) În situaţia în care întreprinderea nu reuşeşte realizarea unui prototip pentru care să estimeze că va genera beneficii economice viitoare toate acele „consumuri” se vor recunoaşte ca pierderi ale întreprinderii (se vor trece la cheltuieli şi vor diminua implicit profitul întreprinderii).

Exemplul nr. 2 O întreprindere achiziţionează în luna aprilie exerciţiul financiar N un utilaj în următoarele

condiţii: preţul negociat cu furnizorul fără TVA 600.000 lei şi TVA 19 % (114.000 lei), pentru care achită unei societăţii specializate transportul, instalarea şi punerea în funcţiune la tariful fără TVA de 120.000 lei şi TVA 19 % (22.800 lei). Durata de viaţă utilă pentru utilajul respectiv este de 10 ani şi întreprinderea utilizează metoda liniară de amortizare (valoarea amortizării este aceeaşi pe toată durata de viaţă a activului).

1) În situaţia în care întreprinderea este plătitoare de TVA a) La intrarea în întreprindere utilajul este evaluat la valoarea de 720.000 lei, adică 600.000 lei

(preţul negociat cu furnizorul fără TVA) la care se adaugă 120.000 lei (tariful fără TVA pentru transport, instalare şi punere în funcţiune).

Observaţie: În situaţia în care întreprinderea este plătitoare de TVA are dreptul de deducere al TVA aferentă cumpărărilor şi, implicit, TVA nu se include în costul de achiziţie.

b) Mărimea amortizării lunare aferente utilajului este de lei/lună. c) La sfârşitul exerciţiului financiar N, în situaţiile financiare anuale, utilajul este prezentat la

valoarea netă contabilă de 672.000 lei, adică 720.000 lei (valoarea de intrare) din care se scade amortizarea cumulată până la sfârşitul exerciţiului financiar N de 56.000 lei (8 luni x 6.000 lei/lună).

Observaţie: Amortizarea unei imobilizări se calculează începând cu luna următoare recunoaşterii (intrării în întreprindere).

d) La ieşirea din întreprindere a utilajului respectiv, indiferent de modalitatea de ieşire, valoarea utilajului va fi de 720.000 lei (valoarea de intrare).

2) În situaţia în care întreprinderea nu este plătitoare de TVA a) La intrarea în întreprindere utilajul este evaluat la valoarea de 856.800 lei, adică 714.000 lei

(preţul negociat cu furnizorul cu TVA) la care se adaugă 142.800 lei (tariful cu TVA pentru transport, instalare şi punere în funcţiune).

Observaţie: În situaţia în care întreprinderea nu este plătitoare de TVA nu are dreptul de deducere al TVA aferentă cumpărărilor şi, implicit, TVA se include în costul de achiziţie.

b) Mărimea amortizării lunare aferente utilajului este de lei/lună. c) La sfârşitul exerciţiului financiar N, în situaţiile financiare anuale, utilajul este prezentat la

valoarea netă contabilă de 799.680 lei, adică 856.800 lei (valoarea de intrare) din care se scade amortizarea cumulată până la sfârşitul exerciţiului financiar N de 57.120 lei (8 luni x 7.140 lei/lună).

d) La ieşirea din întreprindere a utilajului respectiv, indiferent de modalitatea de ieşire, valoarea utilajului va fi de 856.800 lei (valoarea de intrare).

Exemplul nr. 3 O întreprindere importă în luna noiembrie a exerciţiului financiar N un mijloc de transport

36

preţ negociat cu furnizorul 24.000 euro (preţ fără TVA) pentru care achită la vamă taxe şi comisioane vamale de 10 % şi TVA 19 %. Durata de viaţă utilă a mijlocului de transport este de 5 ani. La data achiziţiei şi plăţilor în vamă cursul valutar este de 41.000 lei/euro.

a) La intrarea în întreprindere mijlocul de transport este evaluat astfel: i) Preţ negociat cu furnizorul = 24.000 euro x 3,64 lei/euro = 87.360 lei; ii) Taxe şi comisioane vamale = 10 % x 87.360 lei = 8.736 lei; iii) Cost de achiziţie = 87.360 lei + 8.736 lei = 96.096 lei.

Observaţie: Dacă considerăm că întreprinderea este plătitoare de TVA atunci TVA plătită în vamă nu se include în costul de achiziţie.

b) Mărimea amortizării lunare aferente utilajului este de lei/lună.

Observaţie: Indiferent de evoluţia cursului valutar mărimea amortizării se calculează ţinând cont de valoarea de intrare, care nu mai este modificată în funcţie de evoluţia ulterioară a cursului valutar deoarece mijloacele de transport sunt active nemonetare.

c) La sfârşitul exerciţiului financiar N, în situaţiile financiare anuale, mijlocul de transport este prezentat la valoarea netă contabilă de 1.064.360.000 lei, adică 1.082.400.000 lei (valoarea de intrare) din care se scade amortizarea cumulată până la sfârşitul exerciţiului financiar N de 18.040.000 lei (amortizarea aferentă lunii decembrie a exerciţiului financiar N). Observaţie: Deoarece mijloacele de transport reprezintă active nemonetare la sfârşitul exerciţiului financiar valoarea lor de intrare nu este actualizată în funcţie de cursul valutar.

d) La ieşirea din întreprindere a mijlocului de transport respectiv, indiferent de modalitatea de ieşire, valoarea mijlocului de transport va fi de 96.096 lei (valoarea de intrare – vezi observaţia de mai sus).

II. Activele circulante

În categoria activelor circulante se cuprind acele active care: a) sunt achiziţionate sau produse pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se

aşteaptă a fi realizate în termen de maxim 1 an; b) sunt reprezentate de creanţe aferente ciclului de exploatare; c) sunt reprezentate de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată.

Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.

Prin echivalente de numerar se înţelege investiţiile financiare pe termen scurt, uşor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ.

În categoria activelor circulante se cuprind: 1. Stocurile 2. Creanţele 3. Elementele de trezorerie.

1. Stocurile Stocurile sunt active circulante: deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării

normale a activităţii; în curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii ca mai sus; sau sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

În cadrul stocurilor se cuprind:

a) Materiile prime – reprezentate de bunurile achiziţionate de întreprindere de la terţi, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată.

b) Materialele consumabile – reprezentate de bunurile achiziţionate de întreprindere de la terţi,

37

care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. Acestea, la rândul lor, cuprind: • materiale auxiliare – sunt adăugate materiilor prime pentru a facilita transformarea lor în

produse finite; • combustibili – utilizaţi pentru funcţionarea utilajelor, instalaţiilor, mijloacelor de transport

precum şi pentru încălzirea locurilor de muncă respectiv pentru obţinerea energiei electrice şi/sau termice;

• materiale pentru ambalat – utilizate, de regulă, în comerţul cu amănuntul pentru ambalarea mărfurilor comercializate;

• piese de schimb – utilizate pentru înlocuirea unor componente uzate ale imobilizărilor corporale;

• alte materiale consumabile, care nu sunt cuprinse mai sus.

c) Materialele de natura obiectelor de inventar, care cuprind bunuri care participă la mai multe cicluri de producţie dar au valori mai mici decât cele prevăzute de lege pentru a putea fi incluse în categoria imobilizărilor corporale.

d) Produsele, care la rândul lor cuprind: • produsele finite – reprezentate de bunurile realizate de întreprindere care au parcurs toate

fazele procesului de producţie, corespund din punct de vedere calitativ, au fost recepţionate şi predate la un depozit de produse finite şi sunt destinate vânzării;

• semifabricatele – reprezentate de bunurile realizate de întreprindere care au parcurs numai anumite faze ale procesului de producţie corespund din punct de vedere calitativ, au fost recepţionate şi predate la un depozit de semifabricate şi sunt destinate fie vânzării fie utilizării lor în continuare pentru obţinerea de produse finite;

• produsele reziduale – reprezentate de deşeurile şi rebuturile rezultate în urma procesului productiv.

e) Stocurile aflate la terţi, care cuprind bunurile de natura stocurilor trimise la terţi pentru depozitare, prelucrare sau vânzare în regim de consignaţie.

f) Animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie - lână, lapte şi blană.

g) Mărfurile, care cuprind bunurile achiziţionate de întreprindere în vederea revânzării lor ca atare (fără a suferi nici o prelucrare în interiorul întreprinderii) precum şi produsele obţinute de întreprindere comercializate prin magazinul propriu de desfacere.

h) Ambalajele, care cuprind bunurile utilizate pentru protecţia altor bunuri pe timpul transportului, depozitării sau comercializării.

i) Producţia în curs de execuţie, care reprezintă producţia care nu a trecut prin toate fazele procesului tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. Totodată, în cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

Exemple privind recunoaşterea şi evaluarea stocurilor

Exemplul nr. 1 O întreprindere din industria de morărit şi panificaţie recunoaşte următoarele categorii de

bunuri astfel:

Bunuri Categorie de stocuri Grâul Materie primă Drojdia Material auxiliar

38

Pâinea Produs finit Făina albă de grâu Semifabricat Pâinea comercializată prin magazinul propriu

Marfă

Exemplul nr. 2 O întreprindere are la începutul lunii ianuarie a exerciţiului financiar N un stoc iniţial de 200

kg evaluat la cost efectiv de 46 lei/kg. În cursul lunii ianuarie întreprinderea realizează următoarele operaţiuni referitoare la stocul

respectiv: � la data de 07.01.N: intrare în stoc 500 kg, cost efectiv 47 lei/kg; � la data de 09.01.N: intrare în stoc 300 kg, cost efectiv 49 lei/kg; � la data de 12.01.N: ieşire 600 kg; � la data de 17.01.N: ieşire 100 kg; � la data de 20.01.N: intrare 200 kg, cost efectiv 55 lei/kg; � la data de 24.01.N: ieşire 400 kg; � la data de 27.01.N: intrare 500 kg, cost efectiv 57 lei/kg; � la data de 30.01.N: ieşire 750 kg.

I. Presupunem că întreprinderea evidenţiează stocurile la cost efectiv, iar ca metodă de evaluare a ieşirilor utilizează:

a) Metoda FIFO Potrivit metodei FIFO evaluarea unei ieşiri se face la valoarea stabilită prin utilizarea

valorilor de intrare în ordinea cronologică a cantităţilor intrate din stocul respectiv. Evaluarea ieşirilor şi a stocului rămas, potrivit metodei FIFO, este prezentată în tabelul de mai jos:

INTRĂRI IEŞIRI STOC Nr. crt.

Data Cant.

Cost unitar

Valoare Cant. Cost unitar

Valoare Cant. Valoare

0 1 2 3 4 = 2 x 3 5 6 7 = 5 x 6 8 9

1. 01.01.N Stoc iniţial 200 9.200 2. 07.01.N 500 47 23.500 – – – 700 32.700 3. 09.01.N 300 49 14.700 – – – 1.000 47.400

4. 12.01.N – – – 600 200 400

46 47

28.000 9.200

18.800 400 19.400

5. 17.01.N – – – 100 100

47

4.700 4.700

300 14.700

6. 20.01.N 200 55 11.000 – – – 500 25.700

7. 24.01.N – – – 400 300 100

49 55

20.200 14.700 5.500

100 5.500

8. 27.01.N 700 57 39.900 – – – 800 45.400

9. 30.01.N – – – 750 100 650

55 57

42.550 5.500

37.050 50 2.850

10. 31.01.N

Total 1.700 X 89.100 1.850 x 95.450 50 2.850

b) Metoda CMP

Potrivit metodei CMP pentru evaluarea ieşirilor se calculează un cost mediu ponderat după fiecare intrare potrivit relaţiei: iar valoarea ieşirii este calculată folosind costul mediu ponderat calculat după ultima intrare. Evaluarea ieşirilor şi a stocului rămas, potrivit metodei CMP, este prezentată în tabelul de mai jos:

39

INTRĂRI IEŞIRI STOC Nr. crt.

Data Cant.

Cost unitar

Valoare Cant. Cost

unitar Valoare Cant. Valoare CMP

0 1 2 3 4 = 2 x 3 5 6 7 = 5 x 6 8 9 10 = 9/8

1. 01.01.N Stoc iniţial 200 9.200 46,00 2. 07.01.N 500 47 23.500 – – – 700 32.700 46,71 3. 09.01.N 300 49 14.700 – – – 1.000 47.400 47,40 4. 12.01.N – – – 600 47,40 28.440 400 18.960 47,40 5. 17.01.N – – – 100 47,40 4.740 300 14.220 47,40 6. 20.01.N 200 55 11.000 – – – 500 25.220 50,44 7. 24.01.N – – – 400 50,44 20.176 100 5.044 50,44 8. 27.01.N 700 57 39.900 – – – 800 44.944 56,18 9. 30.01.N – – – 750 56,18 42.135 50 2.809 56,18

10. 31.01.N Total 1.700 X 89.100 1.850 X 95.491 50 2.809 56,18

c) Metoda LIFO

Potrivit metodei LIFO evaluarea unei ieşiri se face la valoarea stabilită prin utilizarea valorilor de intrare în ordinea invers cronologică a cantităţilor intrate din stocul respectiv. Evaluarea ieşirilor şi a stocului rămas, potrivit metodei LIFO, este prezentată în tabelul de mai jos:

INTRĂRI IEŞIRI STOC Nr. crt.

Data Cant.

Cost unitar

Valoare Cant. Cost unitar

Valoare Cant. Valoare

0 1 2 3 4 = 2 x 3 5 6 7 = 5 x 6 8 9

1. 01.01.N Stoc iniţial 200 9.200 2. 07.01.N 500 47 23.500 – – – 700 32.700 3. 09.01.N 300 49 14.700 – – – 1.000 47.400

4. 12.01.N – – – 600 300 300

49 47

28.800 14.700 14.100

400 18.600

5. 17.01.N – – – 100 100

47

4.700 4.700

300 13.900

6. 20.01.N 200 55 11.000 – – – 500 24.900

7. 24.01.N – – –

400 200 100 100

55 47 46

20.300 11.000 4.700 4.600

100 4.600

8. 27.01.N 700 57 39.900 – – – 800 44.500

9. 30.01.N – – – 750 700

50

57 46

42.200 39.900 2.300

50 2.300

10. 31.01.N

Total 1.700 X 89.100 1.850 x 96.000 50 2.300

II. Presupunem că întreprinderea evidenţiează stocurile la cost standard de 50 lei/kg.

Evaluarea intrărilor şi ieşirilor în cazul evidenţei la cost standard de 50 lei/kg este prezentată în tabelul de mai jos:

INTRĂRI IEŞIRI STOC Nr. crt.

Data Cost standard

Cost efectiv

Diferenţe de cost

Cost standard

Diferenţe de cost

Cost standard

Diferenţe de cost

0 1 2 3 4 = 3 – 2 5 6 7 8

1. 01.01.N Stoc iniţial 10.000 800 2. 07.01.N 25.000 23.500 1.500 – x 35.000 X 3. 09.01.N 15.000 14.700 300 – x 50.000 X 4. 12.01.N – – – 30.000 x 20.000 X

40

5. 17.01.N – – – 5.000 x 15.000 X 6. 20.01.N 10.000 11.000 1.000 – x 25.000 X 7. 24.01.N – – – 20.000 x 5.000 X 8. 27.01.N 35.000 39.900 4.900 – x 40.000 X 9. 30.01.N – – – 37.500 x 2.500 X

10. 31.12.N Total

85.000 X 4.100 92.500 3.209,751) 2.500 90,252)

1) Suma diferenţelor aferente ieşirilor a fost calculată potrivit următoarei metodologii: a) Calculul coeficientului de repartizare a diferenţelor (k):

b) Calculul diferenţelor repartizate asupra ieşirilor (D):

2) Suma diferenţelor aferente stocului rămas a fost calculată adunând la diferenţele aferente

stocului iniţial diferenţele aferente intrărilor şi eliminând diferenţele aferente ieşirilor adică: 800 + 4.100 – 3.209,75 = 90,25

2. Creanţele Creanţa în general reprezintă dreptul unei creditor de a solicita unui debitor o sumă de bani

sau anumite bunuri sau servicii. Principalele categorii de creanţe, clasificate în raport de categoriile de terţi cu care

întreprinderea întreţine relaţii economice, sunt:

a) Creanţele faţă de furnizori reprezentate de avansurile acordate furnizorilor. Avansurile acordate furnizorilor constau în sumele acordate furnizorilor înainte de achiziţionarea de bunuri, lucrări şi servicii de la aceştia.

b) Creanţele faţă de clienţi reprezentate de contravaloarea neîncasată a bunurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate către aceştia, bunuri, lucrări şi servicii care reprezintă obiectul de activitate al întreprinderii.

c) Creanţele reprezentate de efectele comerciale (cambii, bilete la ordin) de primit. • Cambia reprezintă un ordin dat de o persoană (emitentul cambiei) numită trăgător unui

debitor de al său numit tras de a plăti la o anumită dată, o anumită sumă de bani (valoarea nominală a cambiei) unui creditor al emitentului numit beneficiar sau la ordinul acestuia din urmă. Beneficiarul unei cambii are trei posibilităţi: � să păstreze cambia până la scadenţă şi la data respectivă să o depună spre încasare; � să andoseze (gireze) cambia către un alt creditor de al său, adică să transmită cambia

unui persoane faţă de care are o datorie în valoare egală cu valoarea nominală a cambiei pentru stingerea datoriei respective;

� să sconteze cambia la o bancă, adică să depună cambia respectivă spre încasare la o bancă înainte de data scadentă, iar în situaţia în care banca acceptă scontarea cambiei, să încaseze de la banca scontatoare valoarea nominală a cambiei mai puţin taxa de scont reţinută de bancă care acoperă comisioanele reţinute de bancă precum şi dobânda pentru perioada de la data scontării şi până la data scadenţei cambiei respective.

• Biletul la ordin reprezintă un angajament al emitentului de a plăti la o anumită dată, o anumită sumă de bani (valoarea nominală a biletului la ordin) unui creditor de-al său sau la ordinul acestuia din urmă. Beneficiarul unui bilet la ordin are aceleaşi trei posibilităţi ca şi în cazul cambiei.

d) Creanţele faţă de salariaţi reprezentate de:

• avansurile din salarii acordate angajaţilor (chenzina I);

• imputaţiile stabilite pentru angajaţi precum şi diverse alte sume de încasat de la salariaţi.

e) Creanţele faţă de buget (stat) reprezentate de impozite şi taxe de recuperat de la buget

41

(impozite şi taxe plătite în plus).

f) Creanţele faţă de acţionari/asociaţi reprezentate de împrumuturile acordate acţionarilor/asociaţilor (în acest caz pe termen scurt) şi de dobânzile de încasat aferente.

g) Creanţele faţă de alţi debitori reprezentate de diverse creanţe care nu pot fi încadrate în cazurile de mai sus, rezultate, de exemplu, din cedarea activelor imobilizate, din vânzarea obligaţiunilor etc..

Exemple privind recunoaşterea şi evaluarea creanţelor

Exemplul nr. 1 O întreprindere realizează următoarele operaţiuni economice:

• La data de 30.04.N încheie cu un client un contract pentru livrarea unor bunuri în valoare totală de 500.000 lei. La această data întreprinderea nu recunoaşte în contabilitate nici o creanţă referitoare la contractul respectiv deoarece acesta nu generează un drept al întreprinderii care să rezulte dintr-un eveniment trecut, adică încheierea unui contract în sine nu produce modificări în resursele controlate de întreprindere ci numai punerea lui în aplicare.

• La data de 16.05.N livrează, în baza contractului respectiv, bunuri în valoare de 200.000 lei, cu încasare ulterioară. La această dată întreprinderea recunoaşte o creanţă de 200.000 lei reprezentând contravaloarea bunurilor livrate. Această creanţă: � provine dintr-un eveniment trecut – livrarea bunurilor; � generează beneficii economice viitoare concretizate în transformarea lor, la scadenţă, în

numerar; � reprezintă un drept al întreprinderii consemnat în documentele de livrare (Factura/Factura

fiscală emisă pentru livrarea bunurilor); � mărimea ei este stabilită cu certitudine deoarece reprezintă echivalentul acceptat de

vânzător respectiv de cumpărător pentru transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective.

• La data de 22.05.N încasează jumătate din contravaloarea bunurilor achiziţionate. La această dată întreprinderea înregistrează o diminuare a creanţei la jumătate (100.000 lei).

• La data de 31.05.N clientul reziliază contractul. � În situaţia în care contractul nu conţine clauze privind eventuale penalităţi pentru revocare

unilaterală rezilierea lui de către întreprindere nu generează modificări în resursele controlate de întreprindere.

� În situaţia în care contractul conţine clauze care să impună penalităţi pentru rezilierea unilaterală acestea trebuie recunoscute ca creanţe, la data rezilierii, deoarece: � provin dintr-un eveniment trecut – rezilierea contractului; � reprezintă un drept al întreprinderii rezultat conform contractului încheiat, care trebuie

respectat; � generează o beneficii economice viitoare concretizate în transformarea lor în numerar; � mărimea lor este stabilită cu certitudine deoarece reprezintă echivalentul penalităţilor

prevăzute în contract. Exemplul nr. 2 O întreprindere exportă la data de 18.12.N, cu încasare ulterioară, bunuri evaluate la preţ de

vânzare de 10.000 euro, curs valutar 3,60 lei/euro. La data de 23.12.N întreprinderea încasează de la clientul extern 3.000 euro, cursul valutar 3,64 lei/euro. La data de 31.12.N cursul valutar este de 3,61 lei/euro, iar la data de 18.01.N+1 întreprinderea încasează diferenţa, curs valutar 3,59 lei/euro.

• La data de 18.12.N întreprinderea recunoaşte o creanţă faţă de clienţi în sumă de 36.000 lei deoarece: � provine dintr-un eveniment trecut – livrarea bunurilor; � reprezintă un drept actual al întreprinderii deoarece aceasta a livrat bunurile fără să

42

încaseze contravaloarea lor; � generează beneficii economice viitoare – transformarea în disponibilităţi băneşti; � mărimea este stabilită credibil prin transformarea preţului de vânzare de 10.000 euro la

cursul din data livrării de 3,60 lei/euro (10.000 euro x 3,60 lei/euro = 36.000 lei). • La data de 23.12.N întreprinderea recunoaşte o diminuare a creanţei faţă de clienţi (deoarece

încasează 3.000 euro) pe care o evaluează la valoarea de intrare de 3.000 euro x 3,60 lei/euro = 10.800 lei. Observaţie: Disponibilităţile băneşti încasate vor fi evaluate la cursul din data încasării suma fiind de 3.000 euro x 3,64 lei/euro = 10.920 lei. Totodată, datorită faptului că la data încasării cursul valutar a înregistrat o creştere, întreprinderea va recunoaşte un câştig din diferenţele de curs valutar (pe care-l încadrează în categoria veniturilor) în sumă de 3.000 euro x 3,64 lei/euro – 3.000 euro x 3,60 lei/euro = 120 lei.

• La data de 31.12.N, deoarece creanţa faţă de clientul extern reprezintă un element monetar exprimat în valută, întreprinderea actualizează valoarea creanţei şi, întrucât are loc o creştere a cursului valutar, întreprinderea va recunoaşte o majorare a valorii creanţei cu 7.000 euro x 3,61 lei/euro – 7.000 euro x 3,60 lei/euro = 70 lei.

Observaţii: 1. După actualizarea de la sfârşitul exerciţiului financiar valoarea de intrare a creanţei este

dată de valoarea de sfârşitul exerciţiului financiar de 7.000 euro x 3,61 lei/euro = 25.270 lei.

2. Suma cu care s-a majorat valoarea creanţei faţă de clientul extern reprezintă totodată pentru întreprindere un câştig (venit) din diferenţele de curs valutar.

• La data de 18.01.N+1 întreprinderea recunoaşte diminuarea (anularea) creanţei faţă de clientul extern (deoarece încasează diferenţa rămasă de 7.000 euro) pe care o evaluează la valoarea de intrare de 7.000 euro x 3,61 lei/euro = 25.270 lei. Observaţie: Disponibilităţile băneşti încasate vor fi evaluate la cursul din data încasării suma fiind de 7.000 euro x 3,59 lei/euro = 25.130 lei. Totodată, datorită faptului că la data încasării cursul valutar de referinţă a înregistrat o scădere, întreprinderea va recunoaşte o pierdere din diferenţele de curs valutar (pe care o încadrează în categoria cheltuielilor) în sumă de 7.000 euro x 3,61 lei/euro – 7.000 euro x 3,59 lei/euro = 140 lei.

3. Elementele de trezorerie. Elementele de trezorerie sunt reprezentate de activele care se regăsesc în forma de „bani” sau

sunt uşor transformabile în bani (mai poartă denumirea de numerar şi echivalente de numerar). În categoria elementelor de trezorerie sunt cuprinse:

a) Investiţiile financiare pe termen scurt, care cuprind titlurile de valoare (acţiuni, obligaţiuni etc.) achiziţionate de întreprindere în scop speculativ (pentru revânzarea lor cât mai rapidă cu un câştig cât mai mare determinat ca diferenţă între preţul de vânzare şi costul de achiziţie) sau în scopul anulării lor (posibilă numai în cazul acţiunilor sau obligaţiunilor proprii).

b) Valorile de încasat, care cuprind cambii, bilete la ordin, cecuri deţinute în portofoliu pentru a fi încasate.

c) Disponibilităţile din contul curent, care cuprind sumele din conturile prin intermediul cărora sunt realizate încasările şi plăţile fără numerar.

d) Numerarul şi alte valori, care reprezintă sumele de bani păstrate în casieria întreprinderii respectiv alte valori păstrate de întreprindere sub forma timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de odihnă şi tratament, tichetelor de călătorie, bonurilor de masă etc..

e) Acreditivele, care reprezintă sumele depuse în conturi deschise la bănci la dispoziţia unor furnizori, pentru a-i asigura pe aceştia din urmă că, dacă vor efectua livrările sau prestările conform contractelor încheiate, vor încasa integral contravaloarea acestor livrări sau prestări.

43

f) Avansurile de trezorerie, care reprezintă sumele acordate de întreprindere unor angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor cu deplasările şi delegaţiile în interes de serviciu (transportul, cazarea, diurna, diverse bunuri achiziţionate etc.).

Exemple privind recunoaşterea şi evaluarea elementelor de trezorerie

Exemplul nr. 1 O întreprindere achiziţionează în scopuri speculative 1.000 acţiuni în valoare nominală 100

lei/acţiune cu un cost de achiziţie de 92 lei/acţiune. Ulterior întreprinderea vinde acţiunile respective cu un preţ de vânzare de 105 lei/acţiune.

• La achiziţie întreprinderea recunoaşte acţiunile achiziţionate în categoria investiţiilor financiare pe termen scurt la costul de achiziţie de 1.000 acţiuni x 92 lei/acţiune = 92.000 lei.

• La vânzare întreprinderea evaluează acţiunile respective la valoarea de intrare de 92.000 lei, diminuând valoarea investiţiilor financiare deţinute cu suma respectivă. Diferenţa dintre preţul de vânare (mai mare) şi costul de achiziţie (mai mic) de 1.000 acţiuni x 105 lei/acţiune – 92.000 lei = 13.000 lei reprezintă pentru întreprindere un câştig pe care-l recunoaşte în categoria veniturilor.

Exemplul nr. 2 O întreprindere acceptă la data de 26.08.N un bilet la ordin în valoare nominală de 60.000 lei

cu scadenţa la 26.09.N pentru o creanţă faţă de emitent de aceeaşi sumă, bilet la ordin pe care-l primeşte la data de 03.09.N.

Biletul la ordin respectiv va fi recunoscut în categoria elementelor de trezorerie (valori de încasat) numai la data la care el este primit efectiv, adică 03.09.N, fiind evaluat la valoarea nominală de 60.000 lei. Până la acea dată, din momentul acceptării, întreprinderea recunoaşte biletul la ordin respectiv în categoria creanţelor (efecte comerciale de primit) la valoarea nominală de 60.000 lei.

III. Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuielile înregistrate în avans sunt reprezentate de chirii, abonamente, prime de asigurare

şi alte asemenea achitate în prezent, dar care se referă la perioade viitoare.

Exemplu privind recunoaşterea şi evaluarea cheltuielilor înregistrate în avans O întreprindere achită la data de 14.12.N suma de 12.000 lei reprezentând chiria pentru un

imobil aferentă lunilor ianuarie – martie ale exerciţiului financiar N+1. • La data de 14.12.N întreprinderea recunoaşte chiria plătită în categoria cheltuielilor înregistrate

în avans deoarece aceasta nu se referă la exerciţiul financiar în curs. • La sfârşitul lunilor ianuarie respectiv februarie şi martie ale exerciţiului financiar N+1

întreprinderea va diminua cu suma corespunzătoare de 4.000 lei (12.000 lei : 3 luni) mărimea cheltuielilor înregistrate în avans (deoarece partea respectivă se referă la perioada curentă) şi va transforma aceste cheltuieli înregistrate în avans în categoria cheltuielilor curente cu chiriile (recunoscute în contul de profit şi pierdere).

Observaţie: O categorie distinctă de active care însă nu apar separat în bilanţ este

reprezentată de provizioanele pentru deprecieri care constată o depreciere probabil reversibilă a activelor la care se referă şi care poartă denumirea de active rectificative deoarece corectează (prin scădere) valoarea activelor la care se referă. Aceste provizioane se pot contabiliza în cazul tuturor activelor care pot suferi deprecieri probabil reversibile de valoare şi astfel există:

a) Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, corporale, în curs şi financiare. b) Provizioane pentru deprecierea stocurilor. c) Provizioane pentru deprecierea creanţelor faţă de clienţi, creanţelor faţă de acţionari şi a

creanţelor faţă de debitori diverşi. d) Provizioane pentru deprecierea investiţiilor financiare pe termen scurt.

44

Pentru a nu fi confundate cu amortizarea imobilizărilor prezentăm câteva deosebiri dintre

amortizare şi provizioane pentru deprecierea imobilizărilor6: � Existenţa unui fenomen aleatoriu. În cazul provizioanelor deprecierea reflectată survine în

urma unui fenomen aleator pe când în cazul amortizărilor deprecierea reflectată este o consecinţă firească a utilizării activelor imobilizate.

� Existenţa unui fenomen reversibil. În cazul provizioanelor deprecierea reflectată poate fi reversibilă, deoarece ea apare ca urmare a evoluţiei preţurilor pe piaţă, pe când în cazul amortizărilor deprecierea este ireversibilă deoarece reflectă „consumul treptat” al activelor imobilizate.

� Existenţa unui fenomen cu cauze externe întreprinderii. Deprecierile reflectate de provizioane apar ca urmare a scăderii preţurilor pe piaţa bunurilor de natura activelor imobilizate, scădere ce este determinată de cauze externe întreprinderii, pe când în cazul amortizărilor deprecierea este rezultatul utilizării activelor respective de către întreprindere în vederea bunei desfăşurări a activităţii.

� Gradul de certitudine. Deprecierea reflectată de provizioane este probabilă, pe când cea reflectată de amortizare este sigură.

� Momentul constatării lor în timp. În cazul deprecierii reflectate de provizioane deprecierea urmează constituirii provizioanelor (deoarece provizioanele reprezintă o estimare a unor deprecieri probabile care încă nu s-au manifestat efectiv), pe când deprecierea reflectată de amortizare precede înregistrarea amortizării (deoarece amortizarea constată o depreciere efectivă).

Stabilirea mărimii şi tipului provizioanelor pentru depreciere necesare se face la evaluarea resurselor economice controlate de întreprindere la sfârşitul exerciţiului financiar.

Exemplu privind recunoaşterea şi evaluarea provizioanelor pentru deprecierea activelor

O întreprindere are la sfârşitul exerciţiului financiar N un activ (indiferent de natura lui – exemplul este general valabil pentru fiecare categorie de active) care are o valoare contabilă de 20.000 lei (în cazul imobilizărilor valoare netă contabilă). b) Dacă la sfârşitul exerciţiului financiar valoarea de inventar stabilită este mai mare sau egală cu

valoarea contabilă, adică 20.000 lei, valoarea la sfârşitul exerciţiului financiar N pentru activul respectiv (care va fi raportată în situaţiile financiare anuale) va rămâne cea contabilă de 20.000 lei.

c) Dacă la sfârşitul exerciţiului financiar valoarea de inventar stabilită este mai mică decât valoarea contabilă, de exemplu 18.000 lei, pentru diferenţa dintre valoarea contabilă şi cea de inventar se recunoaşte ca un provizion pentru deprecierea activului respectiv, adică în cazul nostru 2.000 lei (20.000 lei – 18.000 lei).

2.2.2.2. Recunoaşterea şi evaluarea datoriilor Datoriile reprezintă obligaţii actuale sau angajamente ale întreprinderii de a acţiona într-un

anumit fel rezultate în urma unor contracte comerciale sau în urma unor obligaţii legale şi prin realizarea (decontarea) cărora se aşteaptă ieşirea anumitor resurse care încorporează beneficii economice.

Din definiţia datoriilor precum şi din condiţiile generale de recunoaştere se poate concluziona că o datorie este recunoscută atunci când:

d) provine din evenimente trecute, adică obligaţia întreprinderii provine din tranzacţii şi evenimente care au avut loc;

e) generează ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice, concretizate în general în: • plăţi în numerar, prin conturi bancare sau cedări de alte active;

6 După Popa I.E., Mecanismul financiar – contabil al provizioanelor, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2003, pag. 11 – 12.

45

• înlocuirea obligaţiei respective cu una sau mai multe alte obligaţii; • executarea unor lucrări sau prestarea unor servicii; • reducerea sau anularea datoriilor de către creditor; • transformarea datoriilor în elemente de capital propriu (capital social şi eventual prime

legate de capital) f) valoarea sa poate fi stabilită credibil, adică i se poate ataşa în orice moment o valoare stabilită

pe o baza rezonabilă. Din punctul de vedere al informării utilizatorilor este foarte importantă separarea datoriilor

în: 1.Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mică de 1 an (datorii pe termen scurt); 2.Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de 1 an (datorii pe termen lung).

O datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt atunci când:

a. se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al persoanei juridice; sau b. este exigibilă în termen de 12 luni de la data recunoaşterii ei.

Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. La sfârşitul exerciţiului financiar întreprinderile trebuie să menţină în situaţiile

financiare clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă în această categorie chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni dacă:

a) termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi b) există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, care este încheiat până la data

respectivă. Similar creanţelor şi datoriile sunt generate în relaţiile cu terţii şi în funcţie de natura lor în

contabilitate se clasifică astfel:

a) Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni reprezentate de valoarea obligaţiunilor emise de către o întreprindere precum şi de dobânzile de plătit aferente.

b) Creditele bancare reprezentate de împrumuturile contractate de la bănci de către o întreprindere precum şi de dobânzile de plătit aferente.

c) Împrumuturile primite de la societăţi din cadrul grupului reprezentate de eventualele ajutoare financiare primite de la societăţi din cadrul grupului de către o întreprindere precum şi de eventualele dobânzi aferente.

d) Datoriile faţă de furnizorii reprezentate de contravaloarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor achiziţionate de la furnizori.

e) Datoriile privind efectele comerciale de plătit reprezentate de cambiile şi biletele la ordin a căror valoare nominală întreprinderea trebuie să o plătească.

f) Datoriile faţă de clienţi reprezentate de avansurile acordate clienţilor. Avansurile primite de la clienţi constau în sumele încasate de la clienţi înainte de livrarea bunurilor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor către aceştia.

g) Datoriile faţă de salariaţi şi asimilate reprezentate de: • salariile nete cuvenite angajaţilor; • indemnizaţiile şi ajutoarele de acordat în diverse situaţii precum şi alte datorii în legătură

cu salariaţii.

h) Datoriile faţă de buget (stat) reprezentate de impozitele, taxele şi contribuţiile de plătit către buget.

i) Datoriile faţă de acţionari/asociaţi reprezentate de: • împrumuturile primite de la acţionari/asociaţi şi dobânzile de plătit aferente; • dividendele de plătit acţionarilor/asociaţi; • sumele de plătit în cazul retragerii sau excluderii unui acţionar/asociat.

46

j) Datoriile faţă de alţi creditori reprezentate de obligaţii ale întreprinderii care nu se încadrează în nici o categorie de mai sus.

Exemple privind recunoaşterea şi evaluarea datoriilor

Exemplul nr. 1 O întreprindere realizează următoarele operaţiuni economice:

• La data de 30.04.N încheie cu un furnizor un contract pentru achiziţionarea unor bunuri în valoare totală de 500.000 lei. La această data întreprinderea nu recunoaşte în contabilitate nici o datorie referitoare la contractul respectiv deoarece acesta nu generează o obligaţie actuală a întreprinderii care să rezulte dintr-un eveniment trecut, adică încheierea unui contract în sine nu produce modificări în resursele controlate de întreprindere ci numai punerea lui în aplicare.

• La data de 16.05.N achiziţionează, în baza contractului respectiv, bunuri în valoare de 200.000 lei, cu plata ulterioară. La această dată întreprinderea recunoaşte o datorie de 200.000 lei reprezentând contravaloarea bunurilor achiziţionate. Această datorie: � provine dintr-un eveniment trecut – achiziţia bunurilor; � este o obligaţie actuală deoarece întreprinderea trebuie să achite contravaloarea bunurilor

respective; � generează o ieşire de resurse antrenată de stingerea ei – disponibilităţile băneşti necesare

plăţii contravalorii bunurilor achiziţionate; � mărimea ei este stabilită cu certitudine deoarece reprezintă echivalentul acceptat de

vânzător respectiv de cumpărător pentru transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective.

• La data de 22.05.N achită jumătate din contravaloarea bunurilor achiziţionate. La această dată întreprinderea înregistrează o diminuare a datoriei la jumătate (100.000 lei).

• La data de 31.05.N întreprinderea reziliază contractul cu furnizorul. � În situaţia în care contractul nu conţine clauze privind eventuale penalităţi pentru revocare

unilaterală rezilierea lui de către întreprindere nu generează modificări în resursele controlate de întreprindere.

� În situaţia în care contractul conţine clauze care să impună penalităţi pentru rezilierea unilaterală acestea trebuie recunoscute ca datorii, la data rezilierii, deoarece: � provine dintr-un eveniment trecut – rezilierea contractului; � este o obligaţie actuală deoarece întreprinderea trebuie la această dată să achite

penalităţi pentru rezilierea contractului; � generează o ieşire de resurse antrenată de stingerea ei – disponibilităţile băneşti

necesare plăţii penalităţilor; � mărimea ei este stabilită cu certitudine deoarece reprezintă echivalentul penalităţilor

prevăzute în contract.

Exemplul nr. 2 O întreprindere primeşte la data de 10.07.N un credit bancar în sumă de 140.000 lei pe

termen de 14 luni (scadenţa 10.09.N+1) care trebuie rambursat în tranşe lunare egale (pentru simplificarea calculelor facem excepţie de dobânda aferentă).

• La data de 10.07.N întreprinderea recunoaşte o datorie faţă de bancă privind creditele bancare pe termen mai mare de 1 an deoarece: � provine dintr-un eveniment trecut – primirea creditului; � este o obligaţie actuală deoarece primirea unui credit bancar implică automat obligaţia de

rambursare a lui; � generează o ieşire de resurse antrenată de stingerea ei – disponibilităţile băneşti necesare

rambursării creditului; � mărimea ei este stabilită cu certitudine deoarece reprezintă suma primită ca şi credit;

47

� datoria este exigibilă în termen de 14 luni (mai mare de 12 luni) • La data de 31.12.N întreprinderea trebuie să stabilească categoria în care raportează în

situaţiile financiare creditul bancar de rambursat de 90.000 lei (140.000 lei – 5 luni x 10.000 lei/lună). Astfel: � În situaţia în care până la sfârşitul exerciţiului financiar N (practic până la data aprobării

situaţiilor financiare de către A.G.A.7) întreprinderea încheie cu banca un contract de reeşalonare a plăţilor sau de refinanţare cu scadenţa în exerciţiul financiar N+2 sau ulterior, în situaţiile financiare ale exerciţiului financiar N întreprinderea va recunoaşte creditul bancar în categoria datoriilor pe termen mai mare de 1 an (avem în vedere şi faptul că termenul iniţial a fost mai mare de 1 an).

� În situaţia în care întreprinderea nu încheie cu banca un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor cu scadenţa în exerciţiul financiar N+2 sau ulterior, în situaţiile financiare ale exerciţiului financiar N întreprinderea va recunoaşte creditul bancar în categoria datoriilor pe termen mai mic de 1 an.

Exemplul nr. 3 O întreprindere încheie cu o persoană un contract de muncă la data de 01.06.N în care este

stabilit un salariu de 10.000 lei brut lunar. La data de 30.06.N întreprinderea stabileşte salariul brut total cuvenit angajatului pentru luna iunie în sumă de 11.500 lei.

• La data încheierii contractului întreprinderea nu trebuie să recunoască datorii faţă de salariat deoarece salariul reprezintă remuneraţia muncii, iar munca nu a fost efectuată încă (nu există un eveniment trecut).

• La data de 30.06.N întreprinderea recunoaşte o datorie pe termen mai mic de un an faţă de angajat privind salariile în sumă de 11.500 lei deoarece aceasta: � provine dintr-un eveniment trecut – munca depusă de angajat în luna iunie cuantificată la

sfârşitul lunii; � este o obligaţie actuală deoarece angajatul trebuie remunerat pentru munca depusă; � generează o ieşire de resurse antrenată de stingerea ei – disponibilităţile băneşti ce vor fi

achitate ca salariu angajatului; � mărimea ei este stabilită cu certitudine, rezultând din calcule efectuate pentru cuantificarea

muncii depuse; � datoria este exigibilă luna viitoare (termen mai mic de 12 luni).

Exemplul nr. 4 O întreprindere importă la data de 18.12.N, cu plata ulterioară, bunuri al căror preţ negociat

cu furnizorul este de 10.000 euro, curs valutar 3,60 lei/euro (facem abstracţie de plăţile în vamă care au fost prezentate detaliat la exemplul nr. 3 privind recunoaşterea şi evaluarea activelor imobilizate). La data de 23.12.N întreprinderea plăteşte furnizorului extern 3.000 euro, cursul valutar 3,64 lei/euro. La data de 31.12.N cursul valutar este de 3,61 lei/euro, iar la data de 18.01.N+1 întreprinderea plăteşte diferenţa, curs valutar 3,59 lei/euro.

• La data de 18.12.N întreprinderea recunoaşte o datorie faţă de furnizori în sumă de 36.000 lei deoarece: � provine dintr-un eveniment trecut – importul bunurilor; � este o obligaţie actuală deoarece întreprinderea trebuie să plătească contravaloarea

bunurilor importate; � generează o ieşire de resurse antrenată de stingerea ei – disponibilităţile băneşti necesare

plăţii contravalorii bunurilor importate; � mărimea este stabilită credibil prin transformarea preţului de vânzare de 10.000 euro la

cursul din data livrării de 3,60 lei/euro (10.000 euro x 3,60 lei/euro = 36.000 lei).

7 Adunarea Generală a Acţionarilor/Asociaţilor se întruneşte şi aprobă situaţiile financiare anuale la începutul exerciţiului financiar următor, după ce aceste situaţii financiare au fost elaborate.

48

• La data de 23.12.N întreprinderea recunoaşte o diminuare a datoriei faţă de furnizor (deoarece plăteşte 3.000 euro) pe care o evaluează la valoarea de intrare de 3.000 euro x 3,60 lei/euro = 10.800 lei.

Observaţie: Disponibilităţile băneşti plătite vor fi evaluate la cursul din data plăţii suma fiind de 3.000 euro x 3,64 lei/euro = 10.920 lei. Totodată, datorită faptului că la data încasării cursul valutar a înregistrat o creştere, întreprinderea va recunoaşte o pierdere din diferenţele de curs valutar (pe care o încadrează în categoria cheltuielilor) în sumă de 3.000 euro x 3,64 lei/euro – 3.000 euro x 3,60 lei/euro = 120 lei.

• La data de 31.12.N, deoarece datoria faţă de furnizorul extern reprezintă un element monetar exprimat în valută, întreprinderea actualizează valoarea datoriei şi, întrucât are loc o creştere a cursului valutar, întreprinderea va recunoaşte o majorare a valorii datoriei cu 7.000 euro x 3,61 lei/euro – 3.000 euro x 3,60 lei/euro = 70 lei. Observaţii: 1. După actualizarea de la sfârşitul exerciţiului financiar valoarea de intrare a datoriei este

dată de valoarea de sfârşitul exerciţiului financiar de 7.000 euro x 3,61 lei/euro = 25.270 lei.

2. Suma cu care s-a majorat valoarea creanţei faţă de clientul extern reprezintă totodată pentru întreprindere un pierdere (cheltuială) din diferenţele de curs valutar.

• La data de 18.01.N+1 întreprinderea recunoaşte diminuarea (anularea) datoriei faţă de furnizorul extern (deoarece plăteşte diferenţa rămasă de 7.000 euro) pe care o evaluează la valoarea de intrare de 7.000 euro x 3,61 lei/euro = 25.270 lei. Observaţie: Disponibilităţile băneşti plătite vor fi evaluate la cursul din data încasării suma fiind de 7.000 euro x 3,59 lei/euro = 25.130 lei. Totodată, datorită faptului că la data încasării cursul valutar a înregistrat o scădere, întreprinderea va recunoaşte un câştig din diferenţele de curs valutar (pe care-l încadrează în categoria veniturilor) în sumă de 7.000 euro x 3,61 lei/euro – 7.000 euro x 35,9 lei/euro = 140 lei.

2.2.2.3. Recunoaşterea şi evaluarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli reprezintă pasive cu exigibilitate incertă şi se constituie pentru elemente cum sunt:

a) litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind

garanţia acordată clienţilor; c) alte provizioane.

Un provizion pentru riscuri şi cheltuieli este recunoscut dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

(i) există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; (ii) este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiei respective; şi (iii)suma poate fi estimată credibil.

Valoarea constituită ca provizion trebuie să reprezinte cea mai bună estimare la data bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente.

Exemplu privind recunoaşterea şi evaluarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli O întreprindere este acţionată în instanţă, în exerciţiul financiar N, pentru daune de reziliere a

contractelor (înscrise ca atare în acestea) în sumă de 80.000 lei. La sfârşitul exerciţiului financiar N avocaţii întreprinderii estimează că întreprinderea va pierde litigiul şi va fi obligată la plata sumei în litigiu respectiv la plata unor cheltuieli de judecată în sumă de 20.000 lei.

În această situaţie, la sfârşitul exerciţiului financiar N întreprinderea va constitui un provizion pentru riscuri şi cheltuieli – provizion pentru litigii – în sumă de 100.000.000 lei (80.000 lei + 20.000 lei) deoarece:

49

� există un eveniment anterior – rezilierea contractelor care prevăd penalizări în sumă de 80.000 lei şi, în această situaţie, există o probabilitate destul de mare ca procesul să fie pierdut şi întreprinderea va avea obligaţia să achite, la data stabilită de instanţă, suma în litigiu şi cheltuielile de judecată;

� în situaţia în care instanţa stabileşte obligaţia de plată din partea întreprinderii aceasta va fi „stinsă”, în general, prin transferul unor disponibilităţi băneşti;

� suma de 100.000 lei este estimată de avocaţii întreprinderii pe baza prevederilor contractuale (80.000 lei) şi a mărimii medii a cheltuielilor de judecată pentru un astfel de proces (20.000 lei).

Observaţie: Suma de 100.000 lei nu este recunoscută ca o datorie deoarece nu provine din evenimente trecute (încă nu s-a pronunţat sentinţa) ci reprezintă o estimare a unor evenimente viitoare, ceea ce afectează gradul de certitudine. În esenţă certitudinea reprezintă diferenţa majoră între datorii şi provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, deoarece în timp ce datoriile sunt certe (sigure), provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt probabile (incerte) deoarece reprezintă numai nişte estimări.

2.2.2.4. Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor în avans În această categorie sunt cuprinse:

1. Subvenţiile pentru investiţii 2. Veniturile înregistrate în avans

1. Subvenţiile pentru investiţii Subvenţiile pentru investiţii reprezintă sumele primite cu titlu gratuit şi care au un caracter

nerambursabil pentru acordarea cărora, principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere, construiască sau achiziţioneze active cu ciclu lung de fabricaţie şi/sau de utilizare. Sunt asimilate subvenţiilor pentru investiţii donaţiile primite de imobilizări necorporale, corporale şi în curs precum şi plusurile constatate la inventariere pentru categoriile respective de active imobilizate.

Exemplu privind recunoaşterea şi evaluarea subvenţiilor pentru investiţii O întreprindere achiziţionează la data de 15.05.N, în baza unei subvenţii pentru investiţii

primite, un mijloc de transport cu un cost de achiziţie de 240.000 lei şi pentru care stabileşte o durată de utilizare de 5 ani.

• La data de 15.05.N întreprinderea recunoaşte subvenţia pentru investiţii primită de 240.000 lei şi, totodată, mijlocul de transport cu aceeaşi valoare.

• La sfârşitul fiecărei luni din exerciţiul financiar N începând cu luna iunie (prima lună de amortizare) întreprinderea va înregistra: � amortizarea lunară aferentă mijlocului de transport în sumă de 240.000 lei : 60 luni = 4.000

lei/lună. � concomitent, întreprinderea va vira la venituri cota parte corespunzătoare din subvenţia

pentru investiţii, adică 240.000 lei : 60 luni = 4.000 lei/lună, diminuând astfel valorarea subvenţiei pentru investiţii înregistrată în contabilitate

Observaţie: Virarea lunară la venituri a subvenţiei pentru investiţii primită este necesară deoarece subvenţia primită reprezintă un câştig pentru întreprindere, dar el este recunoscut, din motive de calcul al rezultatului, numai pe măsura utilizării (amortizării) bunurilor achiziţionate în baza subvenţiei.

• La sfârşitul exerciţiului financiar N întreprinderea va raporta în situaţiile financiare o subvenţie pentru investiţii de 240.000 lei – 7 luni x 4.000 lei/lună = 212.000 lei.

Observaţie: Mijlocul de transport va fi prezentat în situaţiile financiare la valoarea netă contabilă de 240.000 lei – 7 luni x 4.000 lună = 212.000 lei.

2. Veniturile înregistrate în avans

50

Veniturile înregistrate în avans sunt reprezentate de chirii, abonamente, prime de asigurare şi alte asemenea încasate în prezent, dar care se referă la perioade viitoare.

Exemplu privind recunoaşterea şi evaluarea veniturilor înregistrate în avans

O întreprindere încasează la data de 14.12.N suma de 12.000 lei reprezentând chiria pentru un imobil aferentă lunilor ianuarie – martie ale exerciţiului financiar N+1 (pentru simplificare facem abstracţie de TVA).

• La data de 14.12.N întreprinderea recunoaşte chiria încasată în categoria veniturilor înregistrate în avans deoarece aceasta nu se referă la exerciţiul financiar în curs.

• La sfârşitul lunilor ianuarie respectiv februarie şi martie ale exerciţiului financiar N+1 întreprinderea va diminua cu suma corespunzătoare de 4.000 lei (12.000 lei : 3 luni) mărimea veniturilor înregistrate în avans (deoarece partea respectivă se referă la perioada curentă) şi va transforma aceste venituri înregistrate în avans în categoria veniturilor curente din chirii (recunoscute în contul de profit şi pierdere).

2.2.2.5. Recunoaşterea şi evaluarea capitalurilor proprii Capitalurile proprii reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual) în activele

întreprinderii după deducerea datoriilor acestora. Dacă avem în vedere recunoaşterea capitalurilor proprii mai puţin cea a rezultatelor (despre

care vom vorbi mai pe larg în paragraful următor) aceasta se face în momentul în care sunt generate beneficii economice pentru întreprindere dar care nu vor fi recunoscute ca venituri (în rezultat) pentru a nu putea fi distribuite acţionarilor sub formă de dividende.

În categoria capitalurilor proprii sunt cuprinse:

a) Capitalul social care reprezintă contribuţia acţionarilor/asociaţilor într-o întreprindere. Capitalul social poate fi: • Capital social subscris nevărsat reprezentat de partea din capitalul social care nu a fost

încă depusă de către acţionari/asociaţi. • Capital social subscris vărsat reprezentat de partea din capitalul social care a fost pusă

deja la dispoziţia întreprinderii de către acţionari/asociaţi. Capitalul social al unei întreprinderi este egal cu valoarea nominală totală a acţiunilor/părţilor sociale emise de întreprinderea respectivă. În cursul desfăşurării activităţii o întreprindere îşi poate majora sau micşora capitalul social în funcţie de necesită astfel: • Majorarea capitalului social se poate face prin majorarea numărului de acţiuni/părţi sociale

sau prin majorarea valorii nominale a unei acţiuni/părţi sociale în urma unor operaţiuni economice reprezentate în principal de: primirea de noi aporturi în bani sau în natură de la acţionari/asociaţi vechi şi/sau noi, încorporarea altor elemente de capitaluri proprii în capitalul social, transformarea unor datorii în capital social, operaţiuni de fuziune etc..

• Micşorarea capitalului social se poate face prin diminuarea numărului de acţiuni/părţi sociale sau prin majorarea valorii nominale a unei acţiuni/părţi sociale în urma unor operaţiuni economice reprezentate în principal de: retragerea unuia sau mai multor acţionari/asociaţi, răscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii, acoperirea unor pierderi din capitalul social, operaţiuni de divizări etc..

b) Primele legate de capital care apar în cazul operaţiunilor de majorare a capitalului social şi reprezintă diferenţa dintre valoarea echivalentului primit în schimbul acţiunilor/părţilor sociale şi valoarea nominală a lor. Primele legate de capital cuprind: • Primele de emisiune – apar în cazul emisiunii de acţiuni cu încasare în numerar sau în

contul curent şi reprezintă diferenţa dintre valoarea de emisiune a acţiunilor/părţilor sociale şi valoarea nominală a lor. Exemplu: O societate comercială pe acţiuni are următoarea situaţie la un moment dat:

51

capital social integral vărsat 1.000.000 lei divizat în 10.000 acţiuni cu o valoare nominală de 100 lei/acţiune şi alte capitaluri proprii (rezerve) 250.000 lei. Adunarea Generală a Acţionarilor hotărăşte majorarea capitalului social prin emisiunea a 2.000 noi acţiuni, valoarea de emisiune fiind egală cu valoarea matematică – contabilă a lor. � Valoarea matematică – contabilă (VMC) a unei acţiuni se determină potrivit relaţiei:

= 125 lei/acţiune.

� Prima de emisiune aferentă unei acţiuni se determină ca diferenţă între valoarea de emisiune (valoarea matematică – contabilă) şi valoarea nominală a unei acţiuni, adică 125 lei/acţiune – 100 lei/acţiune = 25 lei/acţiune.

� Prima de emisiune totală recunoscută de întreprindere se determină înmulţind prima de emisiune aferentă unei acţiuni cu numărul de acţiuni noi emise, adică 25 lei/acţiune x 2.000 acţiuni = 50.000 lei.

• Primele de fuziune – apar în cazul fuzionării prin absorbţie şi se determină ca diferenţă între valoarea întreprinderii absorbite şi valoarea nominală a acţiunilor/părţilor sociale emise în schimb.

• Primele de aport – apar în cazul aporturilor în natură şi se determină ca diferenţă între valoarea justă a activelor aportate şi valoarea nominală a acţiunilor/părţilor sociale emise în schimb.

• Primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuni – apar în cazul conversiei obligaţiunilor în acţiuni şi se determin ca diferenţă între suma datoriilor faţă de deţinătorii de obligaţiuni care se convertesc (valoarea de emisiune plus eventualele dobânzi aferente) şi valoarea nominală a acţiunilor emise în schimb.

Primele legate de capital, în general sunt încorporate, în funcţie de hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor/Asociaţilor, fie în categoria altor rezerve fie în capitalul social.

Observaţie: Mărimea primelor de fuziune, aport respectiv de conversie a obligaţiunilor în acţiuni se stabileşte similar celor de emisiune cu precizarea că valoarea de emisiune a acţiunilor din relaţia de calcul este înlocuită cu valoarea întreprinderii absorbite – în cazul fuziunilor, cu valoarea de aport – în cazul aporturilor în natură, respectiv cu sumele datorate deţinătorilor de obligaţiuni la data conversiei – în cazul conversiei obligaţiunilor în acţiuni.

c) Rezervele din reevaluare care reprezintă plusul de valoare obţinut în cazul reevaluării imobilizărilor corporale. Reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie făcută atunci când valoarea actuală a respectivelor imobilizări diferă semnificativ de valoarea netă contabilă a lor. Totodată, în situaţia în care este reevaluată o imobilizare corporală trebuie reevaluate toate imobilizările corporale de aceeaşi natură (din aceeaşi clasă). Exemplu: O întreprindere are următoarea situaţie a mijloacelor de transport la sfârşitul unui exerciţiu financiar: valoare de intrare 4.000.000 lei, amortizare cumulată 1.000.000 lei, valoare actuală (stabilită prin expertiză tehnică) 3.800.000 lei. În situaţia în care întreprinderea realizează reevaluarea mijloacelor de transport va recunoaşte o rezervă din reevaluare de 800.000 lei, calculată ca diferenţă între valoarea actuală de 3.800.000 lei şi valoarea netă – contabilă de 3.000.000 lei (dată de diferenţa dintre valoarea de intrare de 4.000.000 lei şi amortizarea cumulată de 1.000.000 lei).

d) Rezervele care reprezintă acea parte din capitalurile proprii care se constituie în principal din profitul obţinut de o întreprindere pe care acţionarii/asociaţii consimt să-l lase la dispoziţia întreprinderii (să-l capitalizeze) sau, în cazuri excepţionale, din alte surse (cum ar fi primele legate de capital, rezervele din reevaluare etc.). rezervele constituite de o întreprindere pot fi: • Rezervele legale care se constituie potrivit prevederilor legale. În prezent în România,

potrivit Legii nr. 31/1990, întreprinderile trebuie să constituie anual rezerve legale în cotă de 5 % din profitul brut al anului respectiv până ce rezervele legale constituite ajung la 20 % din capitalul social. În situaţia în care aceste rezerve sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor, pentru majorarea capitalului social sau sunt distribuite acţionarilor cota parte

52

utilizată nu mai poate fi reconstituită din profitul brut al exerciţiilor financiare viitoare. Exemplu: O întreprindere are la sfârşitul exerciţiului financiar N următoarea situaţie: capital social 400.000 lei, rezerve legale 36.000 lei, profit brut 1.000.000 lei. Rezerva legală posibil de constituit este dată de cea mai mică dintre sumele S1 şi S2, unde: S1 = 5 % x profitul brut = 5 % x 1.000.000 lei = 50.000 lei S2 = 20 % x capitalul social – rezerva legală constituită anterior = 20 % x 400.000 lei – 36.000 lei = 44.000 lei. În această situaţie rezerva legală posibil de constituit este de 44.000 lei.

• Rezervele pentru acţiuni proprii care se constituie în situaţia în care la sfârşitul exerciţiului financiar (în principiu la data stabilirii persoanelor care încasează dividendele) întreprinderea îşi deţine o parte din propriile acţiuni şi sunt reprezentate de mărimea dividendelor cuvenite acţiunilor respective. În momentul în care întreprinderea nu va mai deţine acţiunile proprii (le vinde sau le anulează) rezervele pentru acţiuni proprii vor fi încorporate în rezultatul reportat fiind la dispoziţia acţionarilor.

• Rezervele statutare sau contractuale care se constituie din profitul net al unui exerciţiu financiar potrivit prevederilor statutului sau contractului de societate. Aceste rezerve pot fi utilizate potrivit prevederilor statutului sau contractului de societate pentru acoperirea pierderilor, pentru majorarea capitalului social sau în alte scopuri.

• Alte rezerve care se constituie din profitul net al unui exerciţiu financiar potrivit hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor/Asociaţilor sau din alte surse, potrivit prevederilor legale. Utilizarea acestor rezerve se face pentru acoperirea pierderilor sau pentru majorarea capitalului social, potrivit hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor/Asociaţilor.

e) Rezultatul exerciţiului care reprezintă diferenţa între veniturile unui exerciţiu şi cheltuielile aceluiaşi exerciţiu. Rezultatul exerciţiului se calculează lunar, cumulat de la începutul exerciţiului, iar la sfârşitul exerciţiului el poate fi: • Profit – în situaţia în care veniturile unui exerciţiu financiar sunt mai mari decât

cheltuielile aceluiaşi exerciţiu financiar. În această situaţie, după constituirea rezervelor legale şi a celor pentru acţiuni proprii (dacă este cazul) ceea ce rămâne este repartizat pe destinaţii potrivit hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor/Asociaţilor fie pentru constituirea de rezerve fie pentru dividende.

• Pierdere – în situaţia în care veniturile unui exerciţiu financiar sunt mai mici decât cheltuielile aceluiaşi exerciţiu financiar. În această situaţie această pierdere este acoperită potrivit hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor/Asociaţilor. Potrivit prevederilor legale o pierdere poate fi acoperită din profitul brut al maxim următoarelor 5 exerciţii financiare, urmând ca diferenţa rămasă să fie acoperită din alte capitaluri proprii sau din contribuţii ale acţionarilor/asociaţilor.

f) Rezultatul reportat care reprezintă: • Profitul exerciţiului sau exerciţiilor financiare anterioare, care încă nu a fost repartizat pe

destinaţii; sau • Pierderea exerciţiului sau exerciţiilor financiare anterioare, care încă nu a fost acoperită.

2.2.3. Recunoaşterea şi evaluarea elementelor privind performanţele 2.2.3.1. Recunoaşterea şi evaluarea cheltuielilor Potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASB

cheltuielile reprezintă „diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.”

Structura analitică a cheltuielilor este deosebit de diversificată, dar pot fi identificate cel

53

puţin patru modalităţi principale de formare (apariţie) a acestora:8 a) Consumul de bunuri stocabile în activitatea curentă de exploatare, cum ar fi de exemplu

consumul de materii prime, consumul de materiale auxiliare etc.. b) Angajarea unei cheltuieli care intervine în momentul cumpărării de elemente nestocabile,

lucrări, utilităţi şi servicii destinate producţiei, cu ocazia naşterii datoriei faţă de furnizori. c) Plata unei sume de bani destinată satisfacerii unei nevoi curente a întreprinderii (care nu se

concretizează într-un activ), pentru care anterior plăţii nu a fost înregistrat angajamentul (obligaţia) de plată, cum ar fi de exemplu plata dobânzilor aferente creditelor bancare care se referă la perioada curentă.

d) Încorporarea (includerea) în cheltuielile curente ale exerciţiului financiar expirabil a unor sume reprezentând deprecieri economice ireversibile (amortizările imobilizărilor), deprecierile economice probabil reversibile (provizioanele pentru deprecierea activelor) sau rezerve pentru acoperirea riscurilor, pierderilor şi/sau cheltuielilor estimate viitoare (provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli) precum şi a cheltuielilor înregistrate în avans.

Cheltuielile sunt recunoscute atunci când are loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Totodată sunt recunoscute cheltuieli atunci când un cost nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când nu mai sunt respectate condiţiile de recunoaştere a unui activ respectiv în acele situaţii în care apare o datorie fără recunoaşterea unui activ.

Evaluarea cheltuielilor se face la valoarea cu care se diminuează beneficiile economice viitoare, reprezentată în general de:

i) valoarea de ieşire (dată de valoarea de intrare) a bunurilor stocabile consumate; ii) mărimea obligaţiei faţă de furnizor, mai puţin eventualele taxe deductibile (TVA) în cazul

achiziţionărilor de elemente nestocabile; iii) sumele achitate pentru nevoi curente ale întreprinderii, care nu se concretizează în active şi

pentru care anterior nu s-a înregistrat o obligaţia de plată; iv) mărimea calculată a cheltuielilor înregistrate în avans şi a amortizărilor aferente perioadei

respective precum şi mărimea estimată a provizioanelor constituite sau majorate. În sistemul contabil românesc recunoaşterea cheltuielilor se face în funcţie de natura lor

acestea fiind structurate astfel: 1) Cheltuieli de exploatare care cuprind:

•••• Cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile şi materialele de natura obiectelor de inventar; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor vândute vii sau sacrificate, costul mărfurilor şi al ambalajelor vândute.

•••• Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi: cheltuieli de întreţinere şi reparaţii, cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile, cheltuieli cu primele de asigurare, cheltuieli cu studiile şi cercetările; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori): comisioane şi onorarii, cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate, cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane, cheltuieli cu deplasări detaşări şi transferuri, cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, cheltuieli cu serviciile bancare şi altele.

•••• Cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială precum şi alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridică.

•••• Alte cheltuieli de exploatare: pierderi din creanţe şi debitori diverşi, cheltuieli cu despăgubirile, amenzile şi penalităţile suportate de persoana juridică, donaţii şi alte cheltuieli similare precum şi cheltuielile privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital etc..

2) Cheltuieli financiare care cuprind: •••• cheltuieli reprezentând pierderi din creanţe legate de participaţii;

8 Pop A., Bădilă A., Pop A.I., Bazele teoretice şi metodologice ale contabilităţii în partidă dublă, Editura Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2002, pag. 75.

54

•••• cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; •••• cheltuieli cu diferenţele de curs valutar nefavorabile; •••• cheltuieli cu dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; •••• cheltuieli cu sconturile acordate clienţilor; •••• cheltuieli reprezentând pierderi din creanţe de natură financiară şi altele.

3) Cheltuieli extraordinare care sunt reprezentate de pierderile din calamităţi şi alte evenimente extraordinare.

4) Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele care se referă la cheltuielile de exploatare cu amortizările, cheltuielile de exploatare cu provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, respectiv cheltuielile de exploatare şi financiare cu provizioanele pentru deprecieri şi cheltuielile financiare referitoare la amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor.

5) Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite care sunt calculate potrivit prevederilor legale şi care se referă la impozitul pe profit şi alte impozite datorate, iar în cazul întreprinderilor care intră sub incidenţa O.M.F.P. nr. 94/2001 şi la cheltuielile cu impozitul pe profit amânat.

Exemple privind recunoaşterea şi evaluarea cheltuielilor

Exemplul nr. 1 În cazul exemplelor nr. 2 şi 3 privind recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor amortizarea

lunară calculată este recunoscută ca şi cheltuială cu amortizarea imobilizărilor. Aceasta reflectă pe de o parte un „consum treptat” al activelor imobilizate, iar pe de altă parte o pierdere (depreciere) de valoare a activelor amortizabile – ambele fiind motive de recunoaştere a unei cheltuieli.

Exemplul nr. 2 În cazul exemplului nr. 2 privind recunoaşterea şi evaluarea stocurilor, în situaţia în care ar fi

vorba de stocuri achiziţionate (materii prime şi materiale, animale şi păsări, mărfuri şi ambalaje) ieşirile de astfel de stocuri ar fi recunoscute în categorie cheltuielilor cu stocurile la valoarea stabilită în funcţie de modalitatea de evaluare a ieşirilor. Ieşirile de stocuri presupun pierderea beneficiilor economice generate de acele stocuri şi deci trebuie recunoscute în categoria cheltuielilor.

Exemplul nr. 3 În cazul exemplului nr. 2 privind recunoaşterea şi evaluarea creanţelor diferenţele

nefavorabile de curs valutar la data de 18.01.N+1 sunt recunoscute în categoria cheltuielilor cu diferenţele de curs valutar. Tot în categoria cheltuielilor cu diferenţele de curs valutar sunt recunoscute şi diferenţele de curs valutar nefavorabile înregistrate la datele de 23.12.N şi 31.12.N în cazul exemplului nr. 4 privind recunoaşterea şi evaluarea datoriilor. Aceste diferenţe de curs valutar nefavorabile reprezintă pierderi suportate de întreprindere generate de modificarea cursului valutar şi deci trebuie recunoscute în categoria cheltuielilor.

Exemplul nr. 4 În cazul exemplului privind recunoaşterea şi evaluarea cheltuielilor înregistrate în avans este

recunoscută în categoria cheltuielilor cu chiriile la sfârşitul fiecărei luni cota parte din chiria plătită în avans deoarece separarea în timp (pe exerciţii financiare) a activităţii şi realizarea unei contabilităţi de angajamente impune alocarea consumului (diminuării) beneficiilor economice exerciţiului financiar (perioadei) la care se referă (se realizează efectiv) şi nu perioadei în care se plătesc.

Exemplul nr. 5 În cazul exemplului privind recunoaşterea şi evaluarea provizioanelor pentru deprecierea

activelor este recunoscută în categoria cheltuielilor cu provizioanele pentru depreciere mărimea provizioanelor pentru deprecierea activelor constituite. Acelaşi aspect este valabil şi în cazul

55

provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli exemplificate. Provizioanele constituite sunt recunoscute în categoria cheltuielilor deoarece astfel este diminuat rezultatul exerciţiului curent pentru a se evita transferul asupra exerciţiilor financiare viitoare a pierderilor probabile estimate în exerciţiul financiar curent.

2.2.3.2. Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor Potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASB

cheltuielile reprezintă „creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale valorii activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţia acţionarilor.”

Structura analitică a veniturilor este deosebit de diversificată, dar, totuşi, pot fi identificate cel puţin patru modalităţi principale de formare (apariţie) a lor:9

Obţinerea producţiei fabricate în cadrul obiectului principal de activitate al unei întreprinderi productive, respectiv obţinerea altor active, de regulă pentru nevoi proprii. În acest moment al ciclului economic, evaluarea activelor obţinute se face la costuri efective de producţie.

Livrarea (facturarea) producţiei fabricate, care constituie momentul transferului dreptului de proprietate de la producător (vânzător) către client (cumpărător). În acest moment al ciclului economic, evaluarea producţiei vândute se face la preţuri de vânzare, inclusiv TVA – acolo unde este cazul. Veniturile din vânzare se constituie pentru producător (vânzător) la nivelul preţului negociat de vânzare fără eventuala TVA colectată de la cumpărător.

Încasarea unor sume de bani, ca urmare a facturării de produse, lucrări, prestaţii şi servicii care fac obiectul curent de activitate al întreprinderii, dar pentru care nu s-au înregistrat anterior creanţe faţă de clienţi (cumpărători) cum ar fi de exemplu vânzările cu încasare direct în numerar în cazul magazinelor de vânzare cu amănuntul.

Încorporarea (includerea) în veniturile curente ale exerciţiului financiar expirabil a unor sume reprezentând venituri care au fost estimate ca probabile în exerciţiile financiare anterioare, dar care au devenit certe în exerciţiu financiar expirabil. Este vorba de venituri constatate în avans scadente şi/sau de venituri din anularea provizioanelor pentru deprecieri, riscuri şi cheltuieli, rămase fără obiect.

Veniturile sunt recunoscute atunci când are loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Există însă anumite situaţii în care, deşi unele elemente respectă criteriile de recunoaştere pentru venituri, ele sunt recunoscute:

fie direct în categoria capitalurilor proprii, pentru a nu fi distribuite acţionarilor sub formă de dividende, cum ar fi de exemplu surplusul de valoare rezultat în urma reevaluării imobilizărilor recunoscut la rezerve din reevaluare sau surplusul încasat de la acţionari în cazul emisiunii unor acţiuni la o valoare de emisiune mai mare decât valoarea nominală recunoscut la primele legate de capital;

fie în categoria subvenţiilor pentru investiţii şi numai ulterior trecute în cote parte la venituri (proporţional cu mărimea amortizării activelor care fac obiectul subvenţiei pentru investiţii) pentru a se conecta beneficiile economice generate de primirea subvenţiei cu consumul (diminuarea) de beneficii economice datorită uzurii activelor care fac obiectul subvenţiei.

fie în categoria veniturilor înregistrate în avans datorită separării în timp (pe exerciţii financiare) a activităţii întreprinderii şi a practicării contabilităţii de angajamente, care presupune ca veniturile să fie recunoscute în perioadele la care se referă şi nu în perioada în care se încasează.

Evaluarea veniturilor se face la valoarea cu care se majorează beneficiile economice viitoare, reprezentată în general de: 9 Pop A., Bădilă A., Pop A.I., Bazele teoretice şi metodologice ale contabilităţii în partidă dublă, Editura Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2002, pag. 79.

56

costul de producţie al bunurilor obţinute din producţie proprie preţul de vânzare sau comisionul încasat (fără a fi recunoscut anterior o creanţă) sau de

încasat mai puţin sumele colectate în favoarea terţilor (TVA – în favoarea bugetului, sumele datorate furnizorilor în cazul vânzărilor în comision etc.).

mărimea sumelor încasate în nume propriu fără ca anterior să fi fost recunoscut un drept referitor la sumele respective;

mărimea calculată a veniturilor în avans cuvenite perioadei respective precum şi cea a provizioanelor anulate sau diminuate.

În sistemul contabil românesc recunoaşterea veniturilor se face în funcţie de natura lor

acestea fiind structurate astfel: 1) Venituri din exploatare, care cuprind: venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate; venituri din variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau în minus

(reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi producţie în curs de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi producţiei în curs, neluând în calcul provizioanele pentru depreciere constituite.

Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a mărit nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producţia fabricată se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit şi pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor):

venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor şi cheltuielile efectuate de unitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate corporale şi necorporale;

venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii (finanţarea activităţii de cercetare şi alte finanţări) de care beneficiază unitatea;

alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate şi alte venituri din exploatare.

2) Venituri financiare, care cuprind: venituri din imobilizări financiare; venituri din investiţii financiare pe termen scurt; venituri din creanţe imobilizate; venituri din investiţii financiare cedate; venituri din diferenţe de curs valutar; venituri din dobânzi; venituri din sconturi obţinute; şi alte venituri financiare. Sumele colectate de persoana juridică în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul

contractelor de mandat sau comision, nu reprezintă venit din activitatea curentă, în această situaţie, veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este determinată, de obicei, printr-un acord între vânzătorul şi cumpărătorul/utilizatorul activului, ţinând cont de suma oricăror reduceri comerciale.

3) Venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de deţinătorii de poliţe în urma producerii unor calamităţi).

4) Venituri din provizioane anulate. Exemple privind recunoaşterea şi evaluarea veniturilor Exemplul nr. 1 În cazul exemplului nr. 2 privind recunoaşterea şi evaluarea creanţelor preţul de vânzare

către clientul extern la data de 18.12.N este recunoscut ca un venit din vânzare deoarece generează

57

beneficii economice care vor majora capitalurile proprii (sursele proprii de finanţare). Totodată, la exemplul respectiv sunt recunoscute venituri din diferenţe de curs valutar în data de 23.12.N suma de 120 lei respectiv în data de 31.12.N suma de 70 lei, deoarece acestea reprezintă pentru întreprindere câştiguri din diferenţele de curs valutar determinate de evoluţia cursului valutar. Similar, în cazul exemplului nr. 4 privind recunoaşterea şi evaluarea datoriilor, sunt recunoscute venituri din diferenţele de curs valutar la data de 18.01.N+1, în sumă de 140 lei.

Exemplul nr. 2 În cazul exemplului nr. 1 privind recunoaşterea şi evaluarea elementelor de trezorerie sunt

recunoscute în categoria veniturilor câştigurile în sumă de 13.000 lei rezultate în momentul vânzării investiţiilor financiare pe termen scurt, deoarece aceste câştiguri reprezintă creşteri de beneficii economice concretizate în majorarea capitalurilor proprii (creşterea surselor de finanţare proprii).

Exemplul nr. 3 În cazul exemplului privind recunoaşterea şi evaluarea subvenţiilor pentru investiţii

recunoaşterea veniturilor se face lunar, proporţional cu amortizarea activului care face obiectul subvenţiei pentru investiţii, deoarece beneficiile economice generate de subvenţia pentru investiţii primită se realizează pe măsura utilizării (deci a amortizării) activului respectiv.

Exemplul nr. 4 În cazul exemplului privind recunoaşterea şi evaluarea veniturilor înregistrate în avans este

recunoscută în categoria veniturilor din chirii la sfârşitul fiecărei luni cota parte din chiria încasată în avans deoarece separarea în timp (pe exerciţii financiare) a activităţii şi realizarea unei contabilităţi de angajamente impune alocarea beneficiilor economice exerciţiului financiar (perioadei) la care se referă şi nu perioadei în care se încasează.

2.3. Partida dublă Partida dublă are, potrivit opiniei majorităţii specialiştilor în domeniu, următoarele

componente: Dubla reprezentare a poziţiei financiare a întreprinderii şi dubla determinare a

rezultatului exerciţiului Dubla înregistrare a operaţiunilor economice. 2.3.1. Dubla reprezentare a poziţiei financiare a întreprinderii şi dubla

determinare a rezultatului exerciţiului 2.3.1.1 Dubla reprezentare a resurselor economice controlate de întreprindere Dubla reprezentare presupune, aşa cum am mai arătat, prezentarea resurselor

economice controlate de întreprindere sub dublu aspect: sub aspectul componenţei – activele; sub aspectul surselor de provenienţă – pasivele formate din capitaluri proprii şi datorii. Dubla reprezentare a resurselor economice controlate de întreprindere se realizează cu

ajutorul bilanţului care, din punct de vedere didactic, este prezentat într-o formă tabelară, care pune „faţă în faţă”:

pe de o parte activele, care reprezintă partea concretă a poziţiei financiare; şi pe de altă parte pasivele (datoriile şi capitalurile proprii), care reprezintă partea

abstractă a poziţiei financiare.

58

Pentru prezentarea resurselor economice controlate de întreprindere cu ajutorul bilanţului se ţine cont de următoarele:

Activele sunt prezentate în ordinea crescătoare a lichidităţii lor, adică a posibilităţii de a fi transformate în bani. Astfel se începe cu imobilizărilee, de regulă cele mai greu transformabile în bani, se continuă cu stocurile, urmează creanţele, elementele de trezorerie şi, la final, cheltuielile înregistrate în avans.

Pasivele sunt prezentate în ordinea crescătoare a exigibilităţii lor, adică a duratei pe care întreprinderea poate să dispună de ele (durata până la data scadenţei). Astfel se începe cu datoriile pe termen scurt, se continuă cu datoriile pe termen lung, cu veniturile înregistrate în avans şi provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi, la final, capitalurile proprii.

Deoarece se referă la aceleaşi elemente ale poziţiei financiare, activele şi pasivele unei întreprinderi sunt egale ceea ce generează ecuaţia fundamentală de echilibru a poziţiei financiare:

Active = Pasive Dacă desfacem pasivele în cele două componente obţinem ecuaţia:

Active = Datorii + Capitaluri proprii În prezent deoarece se pune un accent tot mai mare pe evidenţierea sursele proprii de

finanţare mai este utilizată şi următoarea formă a ecuaţiei poziţiei financiare:

Capitaluri proprii = Active - Datorii Dubla reprezentare a resurselor economice controlate de întreprindere presupune ca

modificarea unuia dintre elementele poziţiei financiare sau performanţelor să antreneze modificarea cel puţin a unui alt element al poziţiei financiare şi/sau performanţelor cu aceeaşi valoare astfel încât să se păstreze ecuaţia de echilibru. Acest aspect mai poartă denumirea de interrelaţionare şi ea există deoarece un element atunci când îndeplineşte criteriile de recunoaştere pentru o anumită structură a poziţiei financiare sau performanţelor impune automat recunoaşterea unei alte structuri, astfel:10

Intrarea unui activ sau creşterea valorii acestuia determină: scăderea valorii sau ieşirea unui alt element de activ (element al poziţiei financiare). Exemplu: Încasarea contravalorii unei creanţe generează pe de o parte creşterea

disponibilităţilor băneşti şi pe de altă parte scăderea valorii creanţelor respective. creşterea valorii unei datorii faţă de terţi (element al poziţiei financiare). Exemplu: Achiziţia de active cu plată ulterioară generează pe de o parte creşterea valorii

activelor achiziţionate şi pe de altă parte creşterea datoriilor faţă de furnizorii activelor respective. creşterea valorii unui element al capitalurilor proprii (element al poziţiei financiare), altul

decât rezultatul exerciţiului. Observaţie: În aceste cazuri vom considera modificări ale elementelor capitalurilor proprii

altele decât cele generate de încorporarea veniturilor şi cheltuielilor în rezultatul exerciţiului. Exemplu: Surplusul de valoare rezultat în urma reevaluării activelor generează pe de o parte

creşterea valorii activelor reevaluate şi pe de altă parte creşterea rezervelor din reevaluare. creşterea veniturilor (element al performanţelor) care antrenează creşterea rezultatului

exerciţiului (element al poziţiei financiare). Observaţie: Veniturile şi cheltuielile sunt elemente ale performanţelor care influenţează

10 După Oprean I. (coordonator), Bazele contabilităţii agenţilor economici din România, ediţia a IV-a, Ed. Intelcredo, Deva, 2001, pag. 123.

59

poziţia financiară prin intermediul rezultatului exerciţiului în calculul căruia se încorporează. Astfel, pentru păstrarea echilibrului poziţiei financiare, în toate situaţiile în care se produc modificări ale veniturilor şi/sau cheltuielilor, acestea sunt încorporate în rezultatul exerciţiului rezultând:

în cazul creşterii veniturilor o creştere a rezultatului exerciţiului; în cazul creşterii cheltuielilor o scădere a rezultatului exerciţiului. Exemplu: Obţinerea de active din producţie proprie generează pe de o parte creşterea valorii

activelor obţinute şi pe de altă parte creşterea veniturilor din producerea activelor (care implicit vor majora rezultatul exerciţiului).

Ieşirea unui activ sau scăderea valorii acestuia determină: creşterea valorii sau intrarea unui alt element de activ (element al poziţiei financiare). Observaţie: În cazul modificărilor care se repetă nu mai prezentăm încă un exemplu. scăderea valorii unei datorii (element al poziţiei financiare). Exemplu: Plata unei datorii generează pe de o parte scăderea disponibilităţilor băneşti şi pe

de altă parte scăderea datoriilor respective. scăderea valorii unui element al capitalurilor proprii (element al poziţiei financiare), altul

decât rezultatul exerciţiului. Exemplu: Anularea acţiunilor proprii generează pe de o parte scăderea valorii acţiunilor

proprii şi pe de altă parte scăderea capitalului social vărsat. creşterea cheltuielilor (element al performanţelor) care antrenează scăderea rezultatului

exerciţiului (element al poziţiei financiare). Exemplu: Consumul stocurilor de materii prime generează pe de o parte scăderea valorii

materiilor prime şi pe de altă parte creşterea cheltuielilor cu materiile prime (care implicit vor diminua rezultatul exerciţiului).

Creşterea valorii unei datorii determină: creşterea valorii sau intrarea unui activ (element al poziţiei financiare). scăderea valorii unei alte datorii (element al poziţiei financiare). Exemplu: Primirea unui credit bancar pentru plata unei datorii faţă de un furnizor generează

pe de o parte creşterea datoriilor privind creditele bancare şi pe de altă parte scăderea datoriei faţă de furnizorul respectiv.

scăderea valorii unui element al capitalurilor proprii (element al poziţiei financiare), altul decât rezultatul exerciţiului.

Exemplu: Aprobarea retragerii unui acţionar generează pe de o parte creşterea datoriilor faţă de acţionari şi pe da altă parte scăderea capitalului social vărsat.

creşterea cheltuielilor (element al performanţelor) care antrenează scăderea rezultatului exerciţiului (element al poziţiei financiare).

Exemplu: Consumul de energie electrică facturat de furnizot generează pe de o parte creşterea datoriilor faţă de furnizorul energiei electrice şi pe de altă parte creşterea cheltuielilor cu energia electrică (care implicit vor diminua rezultatul exerciţiului).

Scăderea valorii unei datorii determină: scăderea valorii sau ieşirea unui alt element de activ (element al poziţiei financiare). creşterea valorii unei alte datorii (element al poziţiei financiare). creşterea valorii unui element al capitalurilor proprii (element al poziţiei financiare), altul

decât rezultatul exerciţiului. Exemplu: Emisiunea de acţiuni noi pentru achitarea unor datorii generează pe de o parte

scăderea datoriilor respective şi pe de altă parte creşterea capitatului social vărsat. creşterea veniturilor (element al performanţelor) care antrenează creşterea rezultatului

exerciţiului (element al poziţiei financiare). Exemplu: Reducerile financiare (sconturile) acordate de furnizori generează pe de o parte

scăderea datoriilor faţă de furnizori şi creşterea veniturilor din conturile primite (care implicit vor majora rezultatul exerciţiului).

Creşterea valorii unui element al capitalurilor proprii, altul decât rezultatul exerciţiului determină:

60

creşterea valorii sau intrarea unui activ (element al poziţiei financiare). scăderea valorii unei datorii (element al poziţiei financiare). scăderea valorii unui alt element al capitalurilor proprii (element al poziţiei financiare),

altul decât rezultatul exerciţiului. Exemplu: Încorporarea primelor legate de capital în capitalul social generează pe de o parte

creşterea capitalului social vărsat şi pe de altă parte scăderea primelor legate de capital. Scăderea valorii unui element al capitalurilor proprii, altul decât rezultatul exerciţiului

determină: scăderea valorii sau ieşirea unui activ (element al poziţiei financiare). creşterea valorii unei datorii (element al poziţiei financiare). creşterea valorii unui alt element al capitalurilor proprii (element al poziţiei financiare),

altul decât rezultatul exerciţiului. Creşterea valorii unei cheltuieli (care implică scăderea rezultatului exerciţiului) determină: scăderea valorii sau ieşirea unui activ (element al poziţiei financiare). creşterea valorii unei datorii (element al poziţiei financiare). Creşterea unui venit (care implică creşterea rezultatului exerciţiului) determină: creşterea valorii sau intrarea unui activ (element al poziţiei financiare). scăderea valorii unei datorii (element al poziţiei financiare). Observaţii: Interrelaţionarea prezentată anterior este valabilă numai în cazul operaţiunilor „simple” care

produc modificarea a numai două elemente ale resurselor economice controlate de întreprindere. Există însă şi operaţiuni „complexe” care modifică cel puţin trei elemente ale resurselor economice controlate de întreprindere şi care presupun o combinare a modificărilor prezentate mai sus, cu condiţia să se respecte întotdeauna ecuaţia poziţiei financiare.

Pe lângă exemplele de interrelaţionare prezentate anterior, datorită tehnicii contabile, în cazul unor operaţiuni de regularizare sau stornare (corectare) a unor operaţiuni economice înregistrate anterior mai pot apărea următoarele situaţii de interrelaţionare (întâlnite mai rar şi pe care, din acest motiv, nu le vom exemplifica):

• creşterea valorii unui activ concomitent cu scăderea unei cheltuieli (care implicit majorează rezultatul exerciţiului);

• scăderea valorii unei datorii concomitent cu scăderea unei cheltuieli (care implicit majorează rezultatul exerciţiului);

• scăderea valorii unui element al capitalurilor proprii concomitent cu creşterea unui venit (care implicit majorează rezultatul);

• scăderea valorii unui element al capitalurilor proprii concomitent cu scăderea unei cheltuieli (care implicit majorează rezultatul exerciţiului);

• scăderea valorii unui activ concomitent cu scăderea unui venit (care implicit diminuează rezultatul exerciţiului);

• creşterea valorii unei datorii concomitent cu scăderea unui venit (care implicit diminuează rezultatul exerciţiului);

• creşterea valorii unui element al capitalurilor proprii concomitent cu scăderea unui venit (care implicit diminuează rezultatul exerciţiului);

• creşterea unui venit (care implicit majorează rezultatul exerciţiului) concomitent cu scăderea unui alt venit (care implicit diminuează rezultatul exerciţiului);

• scăderea unei cheltuieli (care implicit majorează rezultatul exerciţiului) concomitent cu scăderea unui venit (care implicit diminuează rezultatul exerciţiului);

• creşterea valorii unui element al capitalurilor proprii concomitent cu creşterea unei cheltuieli (care implicit diminuează rezultatul exerciţiului);

• creşterea unui venit (care implicit majorează rezultatul exerciţiului) concomitent cu creşterea unei cheltuieli (care implicit diminuează rezultatul exerciţiului);

• scăderea unei cheltuieli (care implicit majorează rezultatul exerciţiului) concomitent cu creşterea unei cheltuieli (care implicit diminuează rezultatul exerciţiului).

61

2.3.1.2. Dubla determinare a rezultatului exerciţiului Rezultatul exerciţiului, deoarece reprezintă o componentă atât a performanţelor cât şi a

poziţiei financiare, asigurând legătura între ele, poate fi calculat în două modalităţi: Calculul rezultatului exerciţiului pe baza performanţelor. Potrivit acestei modalităţi rezultatul exerciţiului este calculat cu ajutorul elementelor contului

de profit şi pierdere ca diferenţă între venituri şi cheltuieli stabilindu-se relaţia:

Rezultatul exerciţiului

= Veniturile exerciţiului

– Cheltuielile exerciţiului

Calculul rezultatului exerciţiului pe baza poziţiei financiare Potrivit acestei modalităţi rezultatul exerciţiului, fiind o componentă a capitalurilor proprii se

poate stabili pe baza variaţiei capitalurilor proprii din exerciţiul respectiv, dacă sunt excluse alte operaţiuni care au modificat elementele capitalurilor proprii (de exemplu aporturi sau retrageri de capital ale acţionarilor). Astfel se poate stabili relaţia:

Rezultatul exerciţiului

= Capitaluri proprii la sfârşitul exerciţiului

– Capitaluri proprii la începutul exerciţiului

Dacă avem în vedere ecuaţia fundamentală a poziţiei financiare atunci capitalurile proprii

sunt determinate ca diferenţă între active şi datorii astfel că relaţia de calcul a rezultatului exerciţiului pe baza poziţiei financiare devine:

Rezultatul exerciţiului

= Active la sfârşitul exerciţiului

– Datorii la sfârşitul exerciţiului

– Active la începutul exerciţiului

– Datorii la începutul exerciţiului

2.3.1.3. Aplicaţii practice privind dubla reprezentare a resurselor economice controlate

de întreprindere şi dubla determinare a rezultatului exerciţiului Sintetizând cele prezentate în paragraful 2.3.1.1. „Dubla reprezentare a resurselor economice

controlate de întreprindere” şi având în vedere că există cinci mari categorii de elemente ale resurselor economice controlate de întreprindere (active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli) putem afirma că există 25 (52) de tipuri de operaţiuni economice din punctul de vedere al interrelaţionării respectivelor elemente, operaţii care pot fi sintetizate în tabelul următor:

Elemente – A + D + Cp + V – C + A 1 2 3 4 14 – D 5 8 11 12 15 – Cp 6 9 13 16 17 – V 18 19 20 21 22 + C 7 10 23 24 25

Observaţii: Pentru operaţiunile 1 – 13 am prezentat exemple la interrelaţionare şi vom relua exemplele

respective prin prisma reflectării dublei reprezentări şi dublei determinări reflecta cu ajutorul bilanţului şi a contului de profit şi pierdere.

Pentru celelalte categorii de operaţiuni nu am prezentat nici exemple de interrelaţionare şi

62

nici nu le vom prezenta prin prisma dublei reprezentări şi a dublei determinări a rezultatului deoarece, aşa cum am mai precizat, ele sunt foarte rar întâlnite în practică, în situaţii fie de regularizare fie de stornare a unor erori anterioare.

Se consideră următorul bilanţ iniţial:

Bilanţ iniţial ACTIVE PASIVE Elemente Sume Elemente Sume

Datorii (total) 240.000 Furnizori 240.000 Capitaluri proprii (total) 260.000

Imobilizări corporale Materii prime Clienţi Acţiuni proprii Cont curent la bancă

300.000 40.000 30.000 10.000

120.000 Capital social vărsat Rezerve

240.000 20.000

TOTAL ACTIVE 500.000 TOTAL PASIVE 500.000 1) Operaţiune care duce la creşterea valorii unui activ concomitent cu scăderea altui

activ. Se încasează prin virament bancar creanţe faţă de clienţi în sumă de 12.000 lei. Această operaţiune produce: creşterea disponibilităţilor băneşti din contul curent cu 12.000 lei; scăderea creanţelor faţă de clienţi cu 12.000 lei. Ecuaţia poziţiei financiare este următoarea:

A + X – X = D + Cp 500.000 + 12.000 – 12.000 = 240.000 + 260.000

Observaţii: În ecuaţia de mai sus am notat cu A – activele, cu D – datoriile, cu Cp – capitalurile proprii şi

cu X – elementele care se modifică. Pentru a nu preciza în ecuaţie elementele care s-au modificat le vom prezenta marcate

distinct în bilanţul întocmit după fiecare operaţiune. Bilanţul după această operaţiune se prezintă astfel:

Bilanţ după operaţiunea nr. 1 ACTIVE PASIVE Elemente Sume Elemente Sume

Datorii (total) 240.000 Furnizori 240.000 Capitaluri proprii (total) 260.000

Imobilizări corporale Materii prime Clienţi Acţiuni proprii Cont curent la bancă

300.000 40.000 18.000 10.000

132.000 Capital social vărsat Rezerve

240.000 20.000

TOTAL ACTIVE 500.000 TOTAL PASIVE 500.000 2) Operaţiune care duce la creşterea valorii unui activ concomitent cu creşterea valorii

unei datorii Se achiziţionează cu plata ulterioară materii prime cost de achiziţie 20.000 lei. Această operaţiune produce: creşterea valorii stocului de materii prime cu 20.000 lei; creşterea valorii datoriilor faţă de furnizori cu 20.000 lei. Ecuaţia poziţiei financiare este următoarea:

A + X = D + X + Cp 500.000 + 20.000 = 240.000 + 20.000 + 260.000

63

Bilanţul după această operaţiune se prezintă astfel:

Bilanţ după operaţiunea nr. 2 ACTIVE PASIVE Elemente Sume Elemente Sume

Datorii (total) 260.000 Furnizori 260.000 Capitaluri proprii (total) 260.000

Imobilizări corporale Materii prime Clienţi Acţiuni proprii Cont curent la bancă

300.000 60.000 18.000 10.000

132.000 Capital social vărsat Rezerve

240.000 20.000

TOTAL ACTIVE 520.000 TOTAL PASIVE 520.000 3) Operaţiune care duce la creşterea unui activ concomitent cu creşterea unei element

al capitalurilor proprii, altul decât rezultatul exerciţiului. Se înregistrează surplusul de valoare de 36.000 lei obţinut în urma reevaluării imobilizărilor

corporale deţinute. Această operaţiune produce: creşterea valorii imobilizărilor corporale cu 36.000.000 lei; creşterea valorii rezervelor din reevaluare cu 36.000.000 lei. Ecuaţia poziţiei financiare este următoarea:

A + X = D + Cp + X 520.000 + 36.000 = 260.000 + 260.000 + 36.000

Bilanţul după această operaţiune se prezintă astfel:

Bilanţ după operaţiunea nr. 3 ACTIVE PASIVE Elemente Sume Elemente Sume

Datorii (total) 260.000 Furnizori 260.000 Capitaluri proprii (total) 296.000

Active imobilizate Materii prime Clienţi Acţiuni proprii Cont curent la bancă

336.000 60.000 18.000 10.000

132.000 Capital social vărsat Rezerve din reevaluare Rezerve

240.000 36.000 20.000

TOTAL ACTIVE 556.000 TOTAL PASIVE 556.000 4) Operaţiune care duce la creşterea valorii unui activ concomitent cu creşterea unui

venit. Se obţin produse finite evaluate la cost efectiv de producţie de 14.000 lei. Această operaţiune produce: creşterea valorii stocului de produse finite cu 14.000 lei; creşterea veniturilor din produsele fabricate cu 14.000 lei care implică creşterea rezultatului

exerciţiului cu 14.000 lei. Ecuaţia poziţiei financiare este următoarea:

A + X = D + Cp + X 556.000 + 14.000 = 260.000 + 296.000 + 14.000

Observaţie: Dubla determinare a rezultatului impune, atunci când rezultatul este modificat de venituri sau cheltuieli, prezentarea modului de calcul a rezultatului pe baza performanţelor în contul de profit şi pierdere. Astfel, contul de profit şi pierdere după această operaţiune este:

64

Contul de profit şi pierdere după operaţiunea nr. 4 VENITURI CHELTUIELI Elemente Sume Elemente Sume Venituri din producţia fabricată 14.000 – – Total venituri 14.000 Total cheltuieli – REZULTATUL EXERCIŢIULUI = Total venituri – Total cheltuieli 14.000

Bilanţul după această operaţiune se prezintă astfel:

Bilanţ după operaţiunea nr. 4 ACTIVE PASIVE Elemente Sume Elemente Sume

Datorii (total) 260.000 Furnizori 260.000 Capitaluri proprii (total) 310.000

Active imobilizate Materii prime Produse finite Clienţi Acţiuni proprii Cont curent la bancă

336.000 60.000 14.000 18.000 10.000

132.000

Capital social vărsat Rezerve din reevaluare Rezerve Rezultatul exerciţiului

240.000 36.000 20.000 14.000

TOTAL ACTIVE 570.000 TOTAL PASIVE 570.000 Observaţie: dubla determinare a rezultatului impune ca întotdeauna rezultatul din Contul de

profit şi pierdere la un moment dat să coincidă cu rezultatul prezentat în Bilanţ la acelaşi moment. 5) Operaţiune care duce la scăderea valorii unui activ concomitent cu scăderea valorii

unei datorii. Se plătesc datorii faţă de furnizor în sumă de 50.000 lei prin virament bancar. Această operaţiune produce: scăderea disponibilităţilor băneşti din contul curent cu 50.000 lei; scăderea datoriilor faţă de furnizor cu 50.000 lei. Ecuaţia poziţiei financiare este următoarea:

A – X = D – X + Cp 570.000 – 50.000 = 260.000 – 50.000 + 310.000

Bilanţul după această operaţiune se prezintă astfel:

Bilanţ după operaţiunea nr. 5 ACTIVE PASIVE Elemente Sume Elemente Sume

Datorii (total) 210.000 Furnizori 210.000 Capitaluri proprii (total) 310.000

Active imobilizate Materii prime Produse finite Clienţi Acţiuni proprii Cont curent la bancă

336.000 60.000 14.000 18.000 10.000 82.000

Capital social vărsat Rezerve din reevaluare Rezerve Rezultatul exerciţiului

240.000 36.000 20.000 14.000

TOTAL ACTIVE 520.000 TOTAL PASIVE 520.000

65

Observaţie: Deoarece nu au fost modificate în urma acestei operaţiuni veniturile şi/sau cheltuielile nu mai prezentăm contul de profit şi pierdere după această operaţiune (deoarece este acelaşi cu cel după operaţiunea anterioară) ci îl vom prezenta numai la operaţiunile care modifică veniturile şi/sau cheltuielile (implicit rezultatul exerciţiului).

6) Operaţiune care duce la scăderea valorii unui activ concomitent cu scăderea valorii

unui element al capitalurilor proprii, altul decât rezultatul exerciţiului. Se anulează acţiuni proprii în valoare de 6.000 lei. Această operaţiune produce: scăderea valorii acţiunilor proprii deţinute cu 6.000 lei; scăderea valorii capitalului social vărsat cu 6.000 lei. Ecuaţia poziţiei financiare este următoarea:

A – X = D + Cp – X 520.000 – 6.000 = 210.000 + 310.000 – 6.000

Bilanţul după această operaţiune se prezintă astfel:

Bilanţ după operaţiunea nr. 6 ACTIVE PASIVE Elemente Sume Elemente Sume

Datorii (total) 210.000 Furnizori 210.000 Capitaluri proprii (total) 304.000

Active imobilizate Materii prime Produse finite Clienţi Acţiuni proprii Cont curent la bancă

336.000 60.000 14.000 18.000

4.000 82.000

Capital social vărsat Rezerve din reevaluare Rezerve Rezultatul exerciţiului

234.000 36.000 20.000 14.000

TOTAL ACTIVE 514.000 TOTAL PASIVE 514.000 7) Operaţiune care duce la scăderea valolrii unui activ concomitent cu creşterea unei

cheltuieli. Se dau în consum materii prime în valoare de 5.000 lei. Această operaţiune produce: scăderea valorii stocului de materii prime cu 5.000 lei; creşterea cheltuielilor cu materiile prime cu 5.000 lei care implică scăderea rezultatului

exerciţiului cu 5.000 lei. Ecuaţia poziţiei financiare este următoarea:

A – X = D + Cp – X 514.000 – 5.000 = 210.000 + 304.000 – 5.000

Contul de profit şi pierdere după această operaţiune se prezintă astfel:

Contul de profit şi pierdere după operaţiunea nr. 7 VENITURI CHELTUIELI Elemente Sume Elemente Sume Venituri din producţia fabricată 14.000 Cheltuieli cu materiile prime 5.000 Total venituri 14.000 Total cheltuieli 5.000 REZULTATUL EXERCIŢIULUI = Total venituri – Total cheltuieli 9.000

66

Bilanţul după această operaţiune se prezintă astfel:

Bilanţ după operaţiunea nr. 7 ACTIVE PASIVE Elemente Sume Elemente Sume

Datorii (total) 210.000 Furnizori 210.000 Capitaluri proprii (total) 299.000

Active imobilizate Materii prime Produse finite Clienţi Acţiuni proprii Cont curent la bancă

336.000 55.000 14.000 18.000

4.000 82.000

Capital social vărsat Rezerve din reevaluare Rezerve Rezultatul exerciţiului

234.000 36.000 20.000 9.000

TOTAL ACTIVE 509.000 TOTAL PASIVE 509.000 8) Operaţiune care duce la creşterea valorii unei datorii concomitent cu scăderea

valorii altei datorii. Se primeşte un credit bancar pe termen scurt pentru plata unor datorii faţă de furnizori în

sumă de 15.000 lei. Această operaţiune produce: creşterea valorii datoriilor privind creditele bancare pe termen scurt cu 15.000 lei; scăderea valorii datoriilor faţă de furnizori cu 15.000 lei. Ecuaţia poziţiei financiare este următoarea:

A = D + X – X + Cp 509.000 = 210.000 + 15.000 – 15.000 + 299.000

Bilanţul după această operaţiune se prezintă astfel:

Bilanţ după operaţiunea nr. 8 ACTIVE PASIVE Elemente Sume Elemente Sume

Datorii (total) 210.000 Credite bancare pe termen scurt Furnizori

15.000

195.000 Capitaluri proprii (total) 299.000

Active imobilizate Materii prime Produse finite Clienţi Acţiuni proprii Cont curent la bancă

336.000 55.000 14.000 18.000 4.000

82.000 Capital social vărsat Rezerve din reevaluare Rezerve Rezultatul exerciţiului

234.000 36.000 20.000 9.000

TOTAL ACTIVE 509.000 TOTAL PASIVE 509.000 9) Operaţiune care duce la creşterea valorii unei datorii concomitent cu scăderea

valorii unui element al capitalurilor proprii, altul decât rezultatul exerciţiului. A.G.A. aprobă retragerea unui acţionar care deţine acţiuni în valoare nominală totală de

34.000 lei, contravaloarea acţiunilor retrase urmând a fi achitate ulterior. Această operaţiune produce: creşterea valorii datoriilor faţă de acţionari cu 34.000 lei; scăderea capitalului social vărsat cu 34.000 lei. Ecuaţia poziţiei financiare este următoarea:

A = D + X + Cp – X 509.000 = 210.000 + 34.000 + 299.000 – 34.000

67

Bilanţul după această operaţiune se prezintă astfel: Bilanţ după operaţiunea nr. 9 ACTIVE PASIVE Elemente Sume Elemente Sume

Datorii (total) 244.000 Credite bancare pe termen scurt Furnizori Datorii faţă de acţionari

15.000

195.000 34.000

Capitaluri proprii (total) 265.000

Active imobilizate Materii prime Produse finite Clienţi Acţiuni proprii Cont curent la bancă

336.000 55.000 14.000 18.000

4.000 82.000

Capital social vărsat Rezerve din reevaluare Rezerve Rezultatul exerciţiului

200.000 36.000 20.000 9.000

TOTAL ACTIVE 509.000 TOTAL PASIVE 509.000 10) Operaţiune care duce la creşterea valorii unei datorii concomitent cu creşterea unei

cheltuieli. Se înregistrează consumul de energie electrică facturat de către furnizor la valoare de 4.000 lei. Această operaţiune produce: creşterea valorii datoriilor faţă de furnizori cu 4.000 lei; creşterea cheltuielilor cu energia electrică cu 4.000 lei care implică scăderea rezultatului

exerciţiului cu 4.000 lei. Ecuaţia poziţiei financiare este următoarea:

A = D + X + Cp – X 509.000 = 244.000 + 4.000 + 265.000 – 4.000

Contul de profit şi pierdere după această operaţiune se prezintă astfel:

Contul de profit şi pierdere după operaţiunea nr. 10 VENITURI CHELTUIELI Elemente Sume Elemente Sume Venituri din producţia fabricată 14.000 Cheltuieli cu materiile prime

Cheltuieli cu energia electrică 5.000 4.000

Total venituri 14.000 Total cheltuieli 9.000 REZULTATUL EXERCIŢIULUI = Total venituri – Total cheltuieli 5.000

Bilanţul după această operaţiune se prezintă astfel:

Bilanţ după operaţiunea nr. 10 ACTIVE PASIVE Elemente Sume Elemente Sume

Datorii (total) 248.000 Credite bancare pe termen scurt Furnizori Datorii faţă de acţionari

15.000

199.000 34.000

Capitaluri proprii (total) 261.000

Active imobilizate Materii prime Produse finite Clienţi Acţiuni proprii Cont curent la bancă

336.000 55.000 14.000 18.000

4.000 82.000

Capital social vărsat Rezerve din reevaluare Rezerve Rezultatul exerciţiului

200.000 36.000 20.000 5.000

TOTAL ACTIVE 509.000 TOTAL PASIVE 509.000

68

11) Operaţiune care duce la scăderea valorii unei datorii concomitent cu creşterea valorii unui element al capitalurilor proprii, altul decât rezultatul exerciţiului.

În schimbul unei datorii faţă de furnizori în sumă de 16.000 lei se emit acţiuni în valoare nominală totală de 16.000 lei.

Această operaţiune produce: scăderea valorii datoriilor faţă de furnizori cu 16.000 lei; creşterea capitalului social vărsat cu 16.000 lei. Ecuaţia poziţiei financiare este următoarea:

A = D – X + Cp + X 509.000 = 248.000 – 16.000 + 261.000 + 16.000

Bilanţul după această operaţiune se prezintă astfel:

Bilanţ după operaţiunea nr. 11 ACTIVE PASIVE Elemente Sume Elemente Sume

Datorii (total) 232.000 Credite bancare pe termen scurt Furnizori Datorii faţă de acţionari

15.000

183.000 34.000

Capitaluri proprii (total) 277.000

Active imobilizate Materii prime Produse finite Clienţi Acţiuni proprii Cont curent la bancă

336.000 55.000 14.000 18.000

4.000 82.000

Capital social vărsat Rezerve din reevaluare Rezerve Rezultatul exerciţiului

216.000 36.000 20.000 5.000

TOTAL ACTIVE 509.000 TOTAL PASIVE 509.000 12) Operaţiune care duce la scăderea valorii unei datorii concomitent cu creşterea unui

venit. Se primeşte de la un furnizor un scont (reducere de preţ) în sumă de 2.000 lei. Această operaţiune produce: scăderea valorii datoriilor faţă de furnizori cu 2.000 lei; creşterea veniturilor din sconturi primite cu 2.000 lei care implică creşterea rezultatului

exerciţiului cu 2.000 lei. Ecuaţia poziţiei financiare este următoarea:

A = D – X + Cp + X 509.000 = 232.000 – 2.000 + 277.000 + 2.000

Contul de profit şi pierdere după această operaţiune se prezintă astfel:

Contul de profit şi pierdere după operaţiunea nr. 12 VENITURI CHELTUIELI Elemente Sume Elemente Sume Venituri din producţia fabricată Venituri din sconturi primite

14.000 2.000

Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu energia electrică

5.000 4.000

Total venituri 16.000 Total cheltuieli 9.000 REZULTATUL EXERCIŢIULUI = Total venituri – Total cheltuieli 7.000

69

Bilanţul după această operaţiune se prezintă astfel: Bilanţ după operaţiunea nr. 12 ACTIVE PASIVE Elemente Sume Elemente Sume

Datorii (total) 230.000 Credite bancare pe termen scurt Furnizori Datorii faţă de acţionari

15.000

181.000 34.000

Capitaluri proprii (total) 279.000

Active imobilizate Materii prime Produse finite Clienţi Acţiuni proprii Cont curent la bancă

336.000 55.000 14.000 18.000

4.000 82.000

Capital social vărsat Rezerve din reevaluare Rezerve Rezultatul exerciţiului

216.000 36.000 20.000 7.000

TOTAL ACTIVE 509.000 TOTAL PASIVE 509.000 13) Operaţiune care duce la creşterea valorii unui element al capitalurilor proprii

concomitent cu scăderea valorii altui element al capitalurilor proprii, ambele altele decât rezultatul exerciţiului.

Se primeşte încorporează în capitalul social rezerve în sumă de 8.000 lei. Această operaţiune produce: creşterea capitalului social vărsat cu 8.000 lei; scăderea rezervelor cu 8.000 lei. Ecuaţia poziţiei financiare este următoarea:

A = D – Cp + X – X 509.000 = 230.000 – 279.000 + 8.000 – 8.000

Bilanţul după această operaţiune se prezintă astfel:

Bilanţ după operaţiunea nr. 13 – bilanţ final ACTIVE PASIVE Elemente Sume Elemente Sume

Datorii (total) 230.000 Credite bancare pe termen scurt Furnizori Datorii faţă de acţionari

15.000

181.000 34.000

Capitaluri proprii (total) 279.000

Active imobilizate Materii prime Produse finite Clienţi Acţiuni proprii Cont curent la bancă

336.000 55.000 14.000 18.000

4.000 82.000

Capital social vărsat Rezerve din reevaluare Rezerve Rezultatul exerciţiului

224.000 36.000 12.000 7.000

TOTAL ACTIVE 509.000.000 TOTAL PASIVE 509.000 Contul de profit şi pierdere după această operaţiune se prezintă astfel:

Contul de profit şi pierdere după operaţiunea nr. 13 – final VENITURI CHELTUIELI Elemente Sume Elemente Sume Venituri din producţia fabricată Venituri din sconturi primite

14.000 2.000

Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu energia electrică

5.000 4.000

Total venituri 16.000 Total cheltuieli 9.000 REZULTATUL EXERCIŢIULUI = Total venituri – Total cheltuieli 7.000

70

2.3.1.4. Aplicaţii practice propuse spre rezolvare Considerând bilanţul şi contul de profit şi pierdere finale de la operaţiunile economice din

paragraful anterior să se reflecte modificările produse de următoarele operaţiuni economice: Se achiziţionează cu plata ulterioară mărfuri cu un cost de achiziţie de 10.000 lei Se achiziţionează cu plata ulterioară un program informatic cu un cost de achiziţie de 1.000

lei. Se achită prin virament bancar dobânzi aferente creditului bancar pe termen scurt în sumă de

2.000 lei. Se achită prin virament bancar unui furnizor de stocuri un avans în sumă de 4.000 lei. Se execută unui client o lucrare de reparaţii la tariful de 16.000 lei. Se încasează în numerar un avans de la un client în sumă de 14.000 lei. Se depune numerar la bancă în sumă de 10.000 lei. Se achită în numerar unui salariat un avans pentru delegaţie în sumă de 2.000 lei. Ulterior avansul respectiv este justificat de salariatul respectiv tichete de transport în sumă de

2.000 lei. Se înregistrează salariile cuvenite personalului în sumă de 12.000 lei. Se reţine impozitul pe salarii în sumă de 1.000 lei. Se achită prin virament bancar impozitul pe salarii reţinut. Se ridică de la bancă suma de 10.000 lei. Se achită în numerar salariile nete cuvenite angajaţilor. Se rambursează 3.000 lei din creditul bancar pe termen scurt. Se constituie un depozit bancar pe termen de 1 lună în sumă de 20.000 lei. Se încasează dobânda aferentă depozitului bancar constituit în sumă de 1.000 lei La scadenţă se lichidează depozitul bancar. Se acordă unui acţionar un împrumut în sumă de 4.000 lei prin virament bancar. Se acceptă pentru creanţe faţă de clienţi în sumă de 15.000 lei o cambie în valoare nominală

de 15.000 lei. Se primeşte ulterior cambia acceptată. Se încasează prin virament bancar la scadenţă contravaloarea cambiei. Se emite pentru datorii faţă de furnizori în sumă de 7.000 lei un bilet la ordin în valoare

nominală de 7.000 lei. La scadenţă se achită contravaloarea biletului la ordin. Se achită prin virament bancar abonamente la diverse publicaţii pentru exerciţiul financiar

următor în sumă de 1.000 lei.

71

2.3.2. Dubla înregistrare a elementelor poziţiei financiare a întreprinderii 2.3.2.1. Necesitatea conturilor Dubla înregistrare a resurselor economice controlate de întreprindere este o consecinţă a

dublei reprezentări a acestora şi ea este realizată cu ajutorul contului şi ea presupune că orice operaţiune care afectează resursele controlate de întreprindere să fie reflectată prin intermediul a cel puţin două conturi.

Utilizarea conturilor pentru reflectarea modificărilor produse de operaţiuni asupra poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii este impusă de faptul că bilanţul reflectă numai existenţele şi nu poate prezenta şi modificările, acestea putând fi deduse numai prin compararea a două bilanţuri succesive. De asemenea, întocmirea practică a unui bilanţ după fiecare operaţiune economică este un lucru care nici nu poate fi pus în discuţie. Astfel, pentru a se putea reflecta modificările operaţiunilor asupra poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii contabilitatea utilizează contul care este astfel conceput încât să reflecte existenţele şi mişcările elementelor pentru care se utilizează.

Legătura dublei înregistrări cu dubla reprezentare este dată de legătura dintre bilanţ şi cont şi anume faptul că ambele reflectă existenţele de elemente ale resurselor economice controlate de întreprindere, adică conturile preia existenţele din bilanţ, reflectă modificările determinate de operaţiunile economice realizate şi apoi transmit în bilanţ existenţele în urma acestor modificări.

2.3.2.2. Elementele contului Pentru a putea reflecta dubla înregistrare contul are următoarele elemente:

• Denumirea contului; • Explicaţia sumei înregistrată în cont; • Debitul şi creditul contului; • Rulajele contului; • Totalul sumelor contului; • Soldul contului.

a) Denumirea contului Denumirea unui cont indică elementul care este reflectat cu ajutorul contului respectiv. Pe lângă

denumirea descriptivă (de exemplu pentru elementul „materii prime” se utilizează contul se numeşte „Materii prime”) contabilitatea utilizează, pentru simplificarea utilizării, un sistem de codificare (simbolizare) cifrică a conturilor astfel încât fiecărui cont îi corespunde şi un simbol cifric, diferit de cel al celorlalte conturi (de exemplu pentru contul intitulat „Materii prime” în prezent se foloseşte simbolul „301”).

b) Explicaţia sumei înregistrată în cont Pentru a se putea identifica provenienţa şi semnificaţia sumelor înregistrate într-un cont

acestea sunt însoţite de explicaţii. Explicaţia aferentă sumelor din conturi poate fi de două feluri: explicaţie descriptivă – care presupune descrierea pe scurt a provenienţei sumei înregistrată

cum ar fi de exemplu: „Achiziţie materii prime” în cazul în care suma reflectă o intrare de materii prime de la furnizori.

explicaţie contabilă – care presupune înscrierea lângă sumă a contului sau conturilor care au mai fost afectate de operaţiunea respectivă.

c) Debitul şi credit contului Pentru a putea realiza dubla înregistrare conturile au două părţi unde preiau sumele aferente

operaţiunilor şi anume: • partea stângă, care prin convenţie se numeşte debit; • partea dreaptă, care prin convenţie se numeşte credit.

72

Sumele preluate în debitul respectiv în creditul unui cont sunt determinate de tipul elementului pe care-l reflectă contul respectiv de felul operaţiunii economice realizate şi reflectate cu ajutorul conturilor.

Din punct de vedere al limbajului contabil „a scrie o sumă în debitul unui cont” presupune „a debita contul respectiv cu acea sumă” respectiv „a scrie o sumă în creditul unui cont” presupune „a credita contul respectiv cu acea sumă”.

d) Rulajul contului Rulajul contul aferent unei perioade reflectă toate modificările aferente elementului reflecta

de contul respectiv în acea perioadă. Deoarece contul are două părţi (debit şi credit) şi rulajele unei perioade vor fi de două feluri: rulaj debitor, care reflectă toate sumele generate de modificările dintr-o perioadă pentru

elementul reflectat şi care sunt preluate în debitul contului respectiv; rulaj creditor, care reflectă toate sumele generate de modificările dintr-o perioadă pentru

elementul reflectat şi care sunt preluate în creditul contului respectiv. e) Totalul sumelor contului Totalul sumelor unui cont aferente unei perioade reflectă existenţele iniţiale ale perioadei la

care se adaugă rulajul perioadei respective. Astfel deosebim: total sume debitoare, care reflectă suma dintre eventuale existenţe iniţiale aferente perioadei

preluate în debit şi rulajul debitor al perioadei respective; total sume creditoare, care reflectă suma dintre eventuale existenţe iniţiale aferente perioadei

preluate în credit şi rulajul creditor al perioadei respective. f) Soldul contului Soldul unui cont reflectă existenţele la un moment dat aferente elementului reflectat de

contul respectiv. În funcţie de momentul stabilirii soldul poate fi: sold iniţial – reflectă existenţele la începutul unei perioade. Soldul iniţial este dat de soldul final al perioadei anterioare. sold curent – reflectă existenţele din cursul unei perioade. Soldul curent se calculează după fiecare operaţiune şi este obţinut pornind de la soldul

stabilit în urma operaţiunii anterioare care este corectat cu suma generată de operaţiunea realizată (care se adaugă sau se scade la soldul anterior în funcţie de natura contului şi a operaţiunii reflectată).

soldul final – reflectă existenţele la sfârşitul perioadei. Soldul final se calculează pornind de la soldul iniţial al perioadei la care se adaugă creşterile

aferente perioadei şi din care se elimină descreşterile aferente perioadei. Observaţie: Soldul final trebuie să coincidă cu soldul curent determinat după ultima

operaţiune economică a perioadei. Din punct de vedere didactic un cont va fi prezentat astfel:

D (Debit) „Simbol şi denumire cont” C (Credit) SId (Sold iniţial debitor) SAU SIc (Sold iniţial creditor)

(N11) S11 (N12) S12 . . . . . . (Numărul operaţiunii) (Sume debitoare)

S21 (N21) S22 (N22) . . . . . . (Numărul operaţiunii) (Sume creditoare)

Rd (Rulaj debitor) Rc (Rulaj creditor) TSd (Total sume debitoare) TSc (Total sume creditoare) SFd (Sold final debitor) SAU SFc (Sold final creditor)

73

2.3.2.3. Clasificarea conturilor

Conturile se clasifică după mai multe criterii dintre care cele mai importante sunt: 1. După conţinutul economic deosebim: Conturi deschise pentru elementele poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii, care

la rândul lor sunt grupate în: • conturi deschise pentru active; • conturi deschise pentru datorii; • conturi deschise pentru capitaluri proprii; • conturi deschise pentru venituri; • conturi deschise pentru cheltuieli.

Conturi de ordine şi evidenţă care sunt utilizate pentru evidenţa unor operaţiuni care, de regulă, nu afectează încă resursele economice controlate de întreprindere.

Conturi utilizate de contabilitatea de gestiune care servesc strict nevoilor de informare curentă ale managerilor.

2. După funcţia contabilă deosebim: conturi de activ; conturi de pasiv; conturi de venituri; conturi de cheltuieli. Observaţie: Regulile de funcţionare ale acestor conturi sunt prezentate în subcapitolul

următor. 3. După sfera de cuprindere deosebim: Conturi sintetice care sunt utilizate pentru elemente omogene din punctul de vedere al

conţinutului poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii. La rândul lor conturile sintetice sunt grupate în: conturi sintetice de gradul I – care sunt simbolizate cu 3 cifre; conturi sintetice de gradul al II-lea – care sunt simbolizate cu 4 cifre şi care reprezintă o

detaliere a unui cont sintetic de gradul I. Conturi analitice care sunt o detaliere a conturilor sintetice şi care sunt stabilite în funcţie de

necesităţile informaţionale ale întreprinderii fără a avea un caracter de obligativitate. Exemplu: Pentru o întreprindere contul „Materiale consumabile” care are simbolul „302”

este un cont sintetic de gradul I. La rândul lui acesta este detalia în conturile sintetice de gradul al II-lea: „Materiale auxiliare” – simbol „3021”, „Combustibili” – simbol „3022”, „Materiale pentru ambalat” – simbol „3023”, „Piese de schimb” – simbol „3024”, „Seminţe şi materiale de plantat” – simbol „3025”, „Furaje” – simbol „3026” şi „Alte materiale consumabile” – simbol „3028”.

Fiecare din acestea conturi sintetice poate fi detaliat în conturi analitice, în funcţie de necesităţile de informare ale întreprinderii, pe locuri de depozitare, pe sorto-tipo-dimensiuni de materiale, pe destinaţii etc.. simbolizarea acestor conturi analitice rămâne la latitudinea întreprinderii cu condiţia să păstreze rădăcina intactă a contului sintetic detaliat.

Observaţie: Simbolul conturilor sintetice este preluat din Planul de conturi care va fi prezentat detaliat în subcapitolul 2.3.2.6. „Planul de conturi”.

2.3.2.4. Regulile de funcţionare a conturilor Aşa cum s-a arătat în paragraful anterior, deşi din punct de vedere al conţinutului economic

conturile sunt deschise pentru cinci categorii de elemente ale poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii (active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli) din punctul de vedere al regulilor de funcţionare deosebim patru categorii de conturi:

74

• Conturi de activ • Conturi de pasiv • Conturi de venituri • Conturi de cheltuieli.

Regula de funcţionare a conturilor de activ Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu sumele

reprezentând existenţele iniţiale de active precum şi cu cele reprezentând creşterile de active generate de operaţiunile economice respectiv se creditează cu sumele reprezentând descreşterile de active generate de operaţiunile economice. Soldul conturilor de activ poate fi numai debitor şi reflectă existenţele de active la un moment dat.

Observaţie: Această regulă de funcţionare se aplică în cazul conturilor deschise pentru

elemente de natura activelor. Regula de funcţionare a conturilor de pasiv Conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu sumele

reprezentând existenţele iniţiale de pasive precum şi cu cele reprezentând creşterile de pasive generate de operaţiunile economice respectiv se debitează cu sumele reprezentând descreşterile de pasive generate de operaţiunile economice. Soldul conturilor de pasiv poate fi numai creditor şi reflectă existenţele de pasive la un moment dat.

Observaţie: Această regulă de funcţionare se aplică în cazul conturilor deschise pentru

elemente de natura datoriilor şi capitalurilor proprii. Există câteva conturi care sunt utilizate concomitent atât pentru elemente de active de natura

creanţelor cât şi pentru elemente de datorii. Aceste conturi se numesc conturi bifuncţionale deoarece funcţionează atât după regula conturilor de activ (atunci când reflectă creanţe) cât şi după regula conturilor de pasiv (atunci când reflectă datorii), iar soldul lor este, implicit, o combinaţie a existenţelor de elemente de natura creanţelor şi respectiv a datoriilor şi de aceea el poate fi atât debitor cât şi creditor.

Regula de funcţionare a conturilor de venituri În cursul lunii calendaristice conturile de venituri se creditează cu sumele reprezentând

creşterile de venituri generate de operaţiunile economice şi se debitează cu sumele reprezentând eventualele descreşteri de venituri din luna respectivă. Soldul contului reflectă mărimea veniturilor existente la un moment dat.

La sfârşitul lunii soldul curent al conturilor de venituri este încorporat în rezultatul exerciţiului – întotdeauna prin debitarea conturilor de venituri cu suma corespunzătoare – şi datorită acestui fapt conturile de venituri nu prezintă solduri finale (şi implicit nici solduri iniţiale).

Observaţie: Această regulă de funcţionare se aplică în cazul conturilor deschise pentru

elemente de natura veniturilor. Regula de funcţionare a conturilor de cheltuieli În cursul lunii calendaristice conturile de cheltuieli se debitează cu sumele reprezentând

creşterile de cheltuieli generate de operaţiunile economice şi se creditează cu sumele reprezentând eventualele descreşteri de cheltuieli din luna respectivă. Soldul contului reflectă mărimea cheltuielilor existente la un moment dat.

La sfârşitul lunii soldul curent al conturilor de cheltuieli este încorporat în rezultatul exerciţiului – întotdeauna prin creditarea conturilor de cheltuieli cu suma corespunzătoare – şi datorită acestui fapt conturile de cheltuieli nu prezintă solduri finale (şi implicit nici solduri iniţiale).

75

Observaţie: Această regulă de funcţionare se aplică în cazul conturilor deschise pentru elemente de natura cheltuielilor.

Din combinarea regulilor de funcţionare a conturilor cu elementele conturilor rezultă

următoarea situaţie:

Elemente Conturi de activ

Conturi de pasiv

Conturi de venituri Conturi de cheltuieli

Rulaj debitor (Rd)

Creşterile de active

Descreşterile de datorii şi capitaluri proprii

Descreşterile de venituri şi soldul încorporat în rezultatul exerciţiului

Creşterile de cheltuieli

Rulaj creditor (Rc)

Descreşterile de active

Creşterile de datorii şi capitaluri proprii

Creşterile de venituri Descreşterile de cheltuieli şi soldul încorporat în rezultatul exerciţiului

Total sume debitoare (TSd)

Soldul iniţial debitor + Rulajul debitor

Rulajul debitor Rulajul debitor Rulajul debitor

Total sume creditoare (TSc)

Rulajul creditor Soldul iniţial creditor + Rulajul creditor

Rulajul creditor Rulajul creditor

iniţial Numai debitor Numai creditor Nu prezintă Nu prezintă

curent Numai debitor Numai creditor De regulă creditor De regulă debitor Sold

final Numai debitor SFd = TSd - TSc

Numai creditor SFc = TSc - TSd

Nu prezintă Nu prezintă

Exemplu de aplicare a regulilor de funcţionare a conturilor şi de prezentare a elementelor

contului O întreprindere are următoarea situaţie la începutul unei luni calendaristice (extras):

• materiale consumabile 40.000 lei – sold iniţial debitor al contului „Materiale consumabile” deoarece acesta este un cont de activ;

• datorii faţă de furnizori 70.000 lei – sold iniţial creditor al contului „Furnizori” deoarece acesta este un cont de pasiv;

• creanţe faţă de clienţi 30.000 lei – sold iniţial debitor al contului „Clienţi” deoarece acesta este un cont de activ;

• disponibil în cont la bancă 120.000 lei – sold iniţial debitor al contului „Conturi curente la bănci” deoarece acesta este un cont de activ.

În cursul lunii întreprinderea realizează următoarele operaţiuni economice: Se achiziţionează de la furnizori materiale consumabile la cost de achiziţie de 120.000 lei. Această operaţiune presupune înscrierea sumei de 120.000 lei în debitul contului „Materiale

consumabile” deoarece acesta este un cont de activ şi înregistrează o creştere respectiv în creditul contului „Furnizori” deoarece acesta este un cont de pasiv şi înregistrează o creştere.

Se achită datorii faţă de furnizori în sumă de 100.000 lei. Această operaţiune presupune înscrierea sumei de 100.000 lei în creditul contului „Conturi

curente la bănci” deoarece acesta este un cont de activ şi înregistrează o descreştere respectiv în debitul contului „Furnizori” deoarece acesta este un cont de pasiv şi înregistrează o descreştere.

Se dau în consum materiale consumabile în valoare de 150.000 lei. Această operaţiune presupune înscrierea sumei de 150.000 lei în creditul contului „Materiale

consumabile” deoarece acesta este un cont de activ şi înregistrează o descreştere respectiv în debitul contului „Cheltuieli cu materialele consumabile” deoarece este un cont de cheltuieli şi înregistrează o creştere.

Se execută pentru un client o lucrare de reparaţii la tariful de 190.000 lei. Această operaţiune presupune înscrierea sumei de 190.000 lei în debitul contului „Clienţi”

deoarece acesta este un cont de activ şi înregistrează o creştere respectiv în creditul contului

76

„Venituri din lucrări executate” deoarece acesta este un cont de venituri şi înregistrează o creştere. Se încasează jumătate din contravaloarea lucrării de reparaţii executate. Această operaţiune presupune înscrierea sumei de 95.000 lei (190.000 lei : 2) în debitul

contului „Conturi curente la bănci” deoarece acesta este un cont de activ şi înregistrează o creştere respectiv în creditul contului „Clienţi” deoarece acesta este un cont de activ şi înregistrează o descreştere.

La sfârşitul lunii se închide contul de venituri utilizat în cursul lunii. Această operaţiune presupune înscrierea sumei de 190.000 lei în debitul contului „Venituri

din lucrări executate” deoarece acesta este un cont de venituri şi înregistrează încorporarea veniturilor în rezultatul exerciţiului respectiv în creditul contului „Profit şi pierdere” deoarece veniturile sunt preluate în creditul acestui cont.

Observaţie: În contul „Profit şi pierdere” veniturile încorporate în rezultat sunt preluate întotdeauna în credit, iar cheltuielile în debit, indiferent de mărimea şi natura sumelor.

La sfârşitul lunii se închide contul de cheltuieli utilizat în cursul lunii. Această operaţiune presupune înscrierea sumei de 150.000 lei în creditul contului „Cheltuieli

cu materialele consumabile” deoarece acesta este un cont de cheltuieli şi înregistrează încorporarea cheltuielilor în rezultatul exerciţiului respectiv în debitul contului „Profit şi pierdere” deoarece cheltuielile sunt preluate în debitul acestui cont.

Situaţia conturilor utilizate în aceste operaţiuni este următoarea:

D „Materiale consumabile” C D „Furnizori” C SId 40.000 (1) 120.000

(3) 150.000

(2) 100.000

SIc 70.000 (1) 120.000

Rd 120.000 Rc 150.000 Rd 100.000 Rc 120.000 TSd 160.000 TSc 160.000 TSd 100.000 TSc 190.000 SFd 10.000 SFc 90.000

D „Clienţi” C D „Conturi curente la bănci” C SId 30.000 (4) 190.000

(5) 95.000

SId 120.000 (5) 95.000

(2) 100.000

Rd 120.000 Rc 150.000 Rd 95.000 Rc 100.000 TSd 160.000 TSc 160.000 TSd 95.000 TSc 100.000 SFd 10.000 SFd 10.000

D„Cheltuieli cu materiale consumabile”C D „Venituri din lucrări executate” C (3) 150.000 (7) 150.000 (6) 190.000 (4) 190.000 Rd 150.000 Rc 150.000 Rd 190.000 Rc 190.000 TSd 150.000 TSc 150.000 TSd 190.000 TSc 190.000

D „Profit şi pierdere” C (7) 150.000 (6) 190.000 Rd 150.000 Rc 190.000 TSd 150.000 TSc 190.000 SFc 40.000

77

2.3.2.5. Corespondenţa conturilor şi formula contabilă Aşa cum se poate observa din paragraful anterior modificările reprezentate de o operaţiune

economică au fost reflectate concomitent în debitul unui cont respectiv în creditul altui cont. Legătura creată între cele două conturi poartă denumirea de corespondenţa conturilor. Deoarece există 25 de tipuri posibile de interrelaţionări (prezentate schematic la capitolul

2.3.1.3.) implicit vor exista 25 de corespondenţe posibile între conturi dintre care cele mai uzuale sunt:

• cont de activ care să reflecte o creştere de active – cont de activ care să reflecte o descreştere de active;

• cont de activ care să reflecte o creştere de active – cont de datorii care să reflecte o creştere de datorii;

• cont de activ care să reflecte o creştere de active – cont de capitaluri proprii care să reflecte o creştere de capitaluri proprii;

• cont de activ care să reflecte o creştere de active – cont de venituri care să reflecte o creştere de venituri;

• cont de activ care să reflecte o scădere de active – cont de datorii care să reflecte o scădere de datorii;

• cont de activ care să reflecte o scădere de active – cont de capitaluri proprii care să reflecte o scădere de capitaluri proprii;

• cont de activ care să reflecte o scădere de active – cont de cheltuieli care să reflecte o creştere de cheltuieli;

• cont de datorii care să reflecte o creştere de datorii – cont de datorii care să reflecte o scădere de datorii;

• cont de datorii care să reflecte o creştere de datorii – cont de capitaluri proprii care să reflecte o scădere de capitaluri proprii;

• cont de datorii care să reflecte o creştere de datorii – cont de cheltuieli care să reflecte o creştere de cheltuieli;

• cont de datorii care să reflecte o scădere de datorii – cont de capitaluri proprii care să reflecte o creştere de capitaluri proprii;

• cont de datorii care să reflecte o scădere de datorii – cont de datorii care să reflecte o creştere de datorii;

• cont de capitaluri proprii care să reflecte o creştere de capitaluri proprii – cont de capitaluri proprii care să reflecte o scădere de capitaluri proprii.

Pentru redactarea corespondenţei conturilor contabilitatea utilizează formula contabilă care

are următoarele componente: contul sau conturile corespondente debitoare (care se debitează) care sunt trecute întotdeauna

în partea stângă a semnului „=”; contul sau conturile corespondente creditoare (care se creditează) care sunt trecute

întotdeauna în partea dreaptă a semnului „=”; semnul „=” care reprezintă egalitatea dintre sumele înscrise în conturile corespondente; suma sau sumele cu care se debitează respectiv creditează conturile corespondente. Modul de redactare propriu-zisă a formulei contabile diferă în funcţie de documentul pe care

se scrie respectiv în funcţie de reglementările sau cutumele existente în fiecare sistem contabil, dar varianta cea mai utilizată de autorii lucrărilor de specialitate este următoarea:

78

„Cont X” = „Cont Y” S

Contul corespondent debitor

Contul corespondent debitor

Suma cu care se debitează respectiv se creditează conturile corespondente

Dacă la elementele formulei contabile mai sunt adăugate elementele de mai jos: data la care a avut loc operaţiunea economică înregistrată prin formula contabilă respectivă; documentul/documentele justificative care au stat la baza înregistrării în contabilitate; explicaţia descriptivă a operaţiunii economice realizate, se obţine articolul contabil.

Formulele contabile se clasifică după mai multe criterii dintre care cele mai importante sunt: După numărul conturilor corespondente deosebim: Formule contabile simple Formule contabile complexe Formule contabile compuse Formulele contabile simple se întocmesc în cazul operaţiunilor economice care produc

modificări numai asupra două elemente ale poziţiei financiare şi/sau performanţelor întreprinderii şi, implicit, sunt înregistrate numai cu ajutorul a două conturi corespondente din care unul se debitează şi unul se creditează.

Formatul general al acestor formule contabile este: „Cont X” = „Cont Y” S

Formule contabile complexe se întocmesc în cazul operaţiunilor economice care produc modificări asupra mai mult de două elemente ale poziţiei financiare şi/sau performanţelor întreprinderii şi, implicit, sunt înregistrate cu ajutorul a mai mult de două conturi corespondente.

La rândul formulele contabile complexe sunt de două feluri: Formule contabile complexe cu două sau mai multe conturi corespondente debitoare şi un

singur cont corespondent creditor al căror format general este: % „Cont X1” „Cont X2” . . . „Cont Xn”

= „Cont Y” S S1 S2 . . . Sn

Observaţie: În situaţia în care într-o formulă contabilă se debitează sau se creditează mai

multe conturi se utilizează semnul „%” (citit „următoarele”). De asemenea în această categorie de formule contabile există relaţia: S = S1 + S2 + … + Sn, adică suma „S” (cu care se creditează contul „Y”) este egală cu totalul sumelor S1, S2, … , Sn (cu care se debitează conturile „X1”, „X2”, … , „Xn”) această egalitate este pusă în evidenţă în contabilitate şi prin faptul că suma „S” este subliniată, adică ea reprezintă totalul sumelor de sub ea.

Formule contabile complexe cu un singur cont corespondent debitor şi două sau mai multe conturi corespondente creditoare al căror format general este:

„Cont X” = % „Cont Y1” „Cont Y2” . . . „Cont Ym”

S S1 S2 . . . Sm

79

Observaţie: Şi în cazul acestei categorii de formule contabile complexe există relaţia: S = S1 + S2 + … + Sm, adică suma „S” (cu care se debitează contul „X”) este egală cu totalul sumelor S1, S2, … , Sm (cu care se debitează conturile „Y1”, „Y2”, … , „Yn”), şi implicit suma „S” este subliniată.

Formule contabile compuse care au două sau mai multe conturi corespondente debitoare respectiv două sau mai multe conturi creditoare. Formatul general al formulelor contabile compuse este:

% „Cont X1” „Cont X2” . . . „Cont Xn”

= % „Cont Y1” „Cont Y2” . . . „Cont Ym”

S S11 S12 . . . S1n S21 S22 . . . S2m

Observaţii: Şi în cazul acestei categorii de formule contabile compuse există relaţia: S = S11 + S12 + …

+ S1n = S21 + S22 + … + S2m, adică totalul sumelor cu care se debitează conturile „X1”, „X2”, … , „Xn” este egal cu totalul sumelor cu care se creditează conturile „Y1”, „Y2”, … , „Yn”.

Deşi nu sunt interzise explicit de reglementările legale în vigoare, în sistemul contabil românesc nu pot fi utilizate formulele contabile compuse din motive de tehnică contabilă, deoarece suma din debitul respectiv creditul unui cont trebuie detaliată pe sumele din creditul respectiv debitul conturilor corespondente şi acest aspect nu este posibil în cazul acestei categorii de formule contabile.

După scopul întocmirii lor deosebim: Formule contabile întocmite corect pentru reflectarea operaţiunilor economice realizate. Formule contabile de stornare (de corectare) întocmite pentru corectarea unor formule

contabile întocmite anterior eronat pentru reflectarea unei operaţiuni economice. La rândul lor formulele contabile de stornare sunt de două feluri: Formule contabile de stornare numai a sumelor calculate sau preluate eronat în formulele

contabile anterioare. Formule contabile de stornare a conturilor corespondente scrise eronat în formulele contabile

anterioare. Totodată stornarea formulelor contabile se poate realiza „în roşu” respectiv „în negru”: Observaţie: O sumă scrisă în contabilitate „în roşu” (în practică ea se trece în chenar dacă se

conduce o contabilitate manuală sau între paranteze rotunde dacă se utilizează un program informatic) însemnă că a se scade din alte sume (este o sumă negativă). O sumă scrisă „în negru” este o sumă care se adaugă la alte sume (este o sumă pozitivă).

Astfel pot fi întâlnite următoarele situaţii: 1. În cazul formulelor contabile în care s-au calculat sau preluat eronat sumele: a) În situaţia în care suma eronată este mai mare decât cea corectă: Stornarea în roşu presupune rescrierea formulei contabile în care trebuie corectată suma în

acelaşi fel doar cu o sumă în roşu care este obţinută prin diferenţa dintre suma corectă (mai mică) şi cea scrisă eronat (mai mare).

80

Exemplu: În cazul consumului de materiale consumabile în sumă de 20.000 lei, care se reflectă prin formula contabilă corectă:

„Cheltuieli cu

materialele consumabile” =

„Materiale consumabile”

20.000

s-a întocmit formula contabilă eronată:

„Cheltuieli cu materialele consumabile”

= „Materiale

consumabile” 23.000

Pentru stornarea în roşu a sumei eronate se va scrie formula contabilă de stornare în roşu:

„Cheltuieli cu materialele consumabile”

= „Materiale

consumabile” 3.000

În urma acestei formule contabile de stornare consumul de materiale consumabile este

reflectat corect în contabilitate, cu suma de 20.000 lei. Stornarea în negru presupune scrierea inversă a formulei contabile care trebuie corectată

(adică inversând poziţia conturilor corespondente în formula contabilă) cu suma în negru obţinută prin diferenţa dintre suma eronată (mai mare) şi cea corectă (mai mică).

Pornind de la exemplu anterior, pentru stornarea în negru a sumei eronate se va întocmi formula contabilă de stornare în negru:

„Materiale

consumabile” =

„Cheltuieli cu materialele consumabile”

3.000

Şi după scrierea acestui tip de formulă contabilă de stornare consumul de materiale

consumabile este reflectat corect în contabilitate, cu suma de 20.000 lei. b) În situaţia în care suma calculată sau preluată eronat în formula contabilă este mai mică

decât cea corectă, stornarea se face printr-o formulă contabilă similară cu suma în negru dată de diferenţa dintre suma corectă (mai mare) şi cea eronată (mai mică).

Exemplu: Pentru acelaşi consum de mai sus s-a întocmit formula contabilă eronată:

„Cheltuieli cu materialele consumabile”

= „Materiale

consumabile” 16.000

Pentru stornare se va scrie formula contabilă de corectare în negru:

„Cheltuieli cu materialele consumabile”

= „Materiale

consumabile” 4.000

2. În cazul formulelor contabile în care sumele s-au înregistrat în conturi eronate: Stornarea în roşu presupune rescrierea formulei contabile eronate dar cu suma în roşu şi

totodată scrierea formulei contabile corecte. Exemplu: Dacă în cazul exemplului anterior s-ar fi întocmit formula contabilă eronată:

„Cheltuieli cu materiile prime”

= „Materiale

consumabile” 20.000

pentru stornarea în roşu se întocmeşte formula contabilă de stornare în roşu:

81

„Cheltuieli cu

materiile prime” =

„Materiale consumabile”

20.000

şi apoi se întocmeşte formula contabilă corectă:

„Cheltuieli cu materialele consumabile”

= „Materiale

consumabile” 20.000

Stornarea în negru presupune rescrierea formulei contabile eronate inversând poziţia

conturilor şi totodată scrierea formulei contabile corecte. Pornind de la exemplul anterior stornarea în negru se face prin formula contabilă de

stornare în negru:

„Materiale consumabile”

= „Cheltuieli cu

materiile prime” 20.000

În continuare se întocmeşte formula contabilă corectă:

„Cheltuieli cu materialele consumabile”

= „Materiale

consumabile” 20.000

Observaţie: Majoritatea specialiştilor în domeniu sunt adepţii în general a stornării în roşu,

deoarece stornările în negru ar genera, în opinia lor, rulaje denaturate pentru conturi sau corespondenţe nereale între conturi.

2.3.2.6. Planul de conturi Planul de conturi elaborat prin reglementări legale în sistemul contabil românesc cuprinde

simbolul şi denumirea conturilor sintetice obligatorii grupate pe clase şi respectiv grupe de conturi. Planul de conturi cuprinde:

Clasele de conturi – sunt simbolizate cu o cifră, iar în Planul de conturi actual sunt opt clase de conturi simbolizate de la 1 la 8 astfel:

Clasa 1 „Conturi de capitaluri” Clasa 2 „Conturi de imobilizări” Clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie” Clasa 4 „Conturi de terţi” Clasa 5 „Conturi de trezorerie” Clasa 6 „Conturi de cheltuieli” Clasa 7 „Conturi de venituri” Clasa 8 „Conturi speciale” Grupele de conturi – sunt simbolizate cu două cifre din care prima aparţine clasei din care

face parte grupa respectivă. Conturile sintetice de gradul întâi – sunt simbolizate cu trei cifre din care primele două

aparţin grupei din care face parte contul respectiv. Conturile sintetice de gradul al doilea (dacă există) – sunt simbolizate cu patru cifre din care

primele trei aparţin contului sintetic de gradul întâi de care aparţin. Simbolizarea conturilor în Planul de conturi respectă anumite reguli şi anume: Cifra 9 în poziţia a treia a simbolului arată faptul că acel cont are o funcţie contabilă diferită

de cea a majorităţii conturilor din aceeaşi grupă.

82

De exemplu contul 419 „Clienţi – creditori” după funcţia contabilă este un cont de pasiv spre deosebire de celelalte conturi din grupa 41 „Clienţi şi conturi asimilate” care după funcţia contabilă sunt conturi de activ.

Cifra 9 în poziţia a doua a simbolului conturilor din clasele 2 – 5 arată faptul că acele conturi reflectă provizioane pentru deprecieri aferente activelor din clasa respectivă.

Simbolizarea conturilor de amortizări aferente imobilizărilor presupune înlocuirea primei cifre (care este 2) a conturilor de imobilizări corespunzătoare cu cifrele 28.

De exemplu cheltuielile de constituire sunt reflectate cu ajutorul contului 201 „Cheltuieli de constituire” iar amortizarea aferentă cu ajutorul contului 2801 „Amortizarea cheltuielilor mde constituire”.

În marea majoritate a cazurilor în care operaţiunile economice pot genera atât venituri cât şi cheltuieli simbolizarea conturilor corespunzătoare de venituri respectiv cheltuieli este aceeaşi cu excepţia primei cifre care pentru conturile de cheltuieli este 6, iar pentru conturile de venituri 7.

De exemplu cheltuielile cu dobânzile sunt reflectate cu ajutorul contului 666 „Cheltuieli privind dobânzile” respectiv veniturile din dobânzi sunt reflectate cu ajutorul contului 766 „Venituri din dobânzi”.

2.3.2.7. Analiza contabilă Analiza contabilă este utilizată pentru stabilirea formulei contabile în cazul operaţiunilor

economice care trebuie înregistrate în contabilitate. Analiza contabilă porneşte de la cercetarea documentelor justificative în care sunt consemnate operaţiunile economice şi se încheie la stabilirea formulei contabile aferente parcurgând următoarele etape strict succesive:

1. Stabilirea naturii operaţiunii economice Această etapă presupune studierea documentelor justificative aferente operaţiunii economice

realizate şi identificarea tipului de operaţiune realizat, în funcţie de specificul activităţii realizate. Exemplu: În cazul reflectării în contabilitatea unei întreprinderi care are ca obiect de

activitate morăritul (în baza Raportului de producţie şi a Bonului de predare) a obţinerii din producţie proprie a unei cantităţi de făină albă evaluată la cost de producţie de 20.000.000 lei operaţiunea economică este interpretată ca „obţinere de produse finite”.

2. Stabilirea influenţelor operaţiunii economice asupra resurselor economice controlate

de întreprindere Această etapă presupune identificarea elementelor poziţiei financiare şi performanţelor

întreprinderii care sunt modificate de operaţiunea economică realizată, sensul modificării (creştere sau descreştere) precum şi sumele cu care se modifică elementele respective.

În cazul exemplului ales operaţiunea economică produce următoarele modificări asupra elementelor poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii:

creşte valoarea stocului de produse finite cu 20.000 lei; cresc veniturile reprezentând variaţia stocurilor cu 20.000 lei. 3. Stabilirea conturilor corespondente Această etapă presupune identificarea conturilor din Planul de conturi care reflectă

elementele poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii afectate de operaţiunea economică realizată.

În cazul exemplului ales conturile corespondente sunt: 345 „Produse finite” 711 „Variaţia stocurilor”

83

4. Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor Această etapă presupune identificarea, în baza regulilor de funcţionare a conturilor, a părţii

conturilor identificate în etapa anterioară (debit sau credit) în care vor fi reflectate sumele ce reprezintă modificările generate de operaţiunea economică realizată.

În cazul exemplului ales aplicarea regulilor de funcţionare presupune: Contul 345 „Produse finite” după funcţia contabilă este un cont de activ; deoarece are loc o

creştere a valorii produselor finite cu 20.000 lei, contul se debitează cu suma respectivă. Contul 711 „Variaţia stocurilor” după funcţia contabilă este un cont de venituri; deoarece are

loc o creştere a veniturilor reprezentând variaţia stocurilor cu 20.000 lei, contul se creditează cu suma respectivă.

5. Întocmirea formulei contabile Această etapă presupune scrierea formulei contabile în baza constatărilor din etapele

anterioare folosind una din categoriile de formule contabile prezentate anterior (în principal cele simple şi complexe).

În cazul exemplului ales formula contabilă este:

345 „Produse finite” = 711 „Variaţia stocurilor”

20.000