Capitolul 1

Dr. PERE ION

Dr. BUNGET OVIDIU CONSTANTIN Profesor universitar

Confereniar universitar

(coordonator)

(coordonator)

Dr. POPA EMIL IRIMIEDrd. DUMITRESCU ALIN CONSTANTIN Confereniar universitar

Asistent universitar

CONTROL FINANCIARTimioara2008Profesor Univ. Dr. Ion Pere este eful Catedrei de Contabilitate i Control de Gestiune de la Universitatea de Vest din Timioara i pred disciplinele Bazele contabilitii, Control financiar i Audit financiar-contabil; este auditor financiar i expert contabilConfereniar Univ. Dr. Ovidiu Constantin Bunget pred disciplinele Control financiar, Audit financiar-contabil i Drept contabil la Universitatea de Vest din Timioara; este auditor financiar, expert contabil i consultant fiscal.Confereniar Univ. Dr. Irimie Emil Popa pred disciplinele Bazele contabilitii, Control financiar i Audit financiar-contabil la Universitatea Babe-Bolyai din Cluj Napoca; este auditor financiar, expert contabil i consultant fiscal.Asistent Univ. Drd. Alin Constantin Dumitrescu realizeaz seminarii de Bazele contabilitii, Control financiar i Audit financiar-contabil la Universitatea de Vest din Timioara; este auditor financiar stagiar.Refereni tiinifici de specialitate:

Profesor univ. dr. Vasile Rileanu Academia de Studii Economice BucuretiProfesor univ. dr. Ioan Oprean Universitatea Babe-Bolyai Cluj Napoca

Profesor univ. dr. Sorin Briciu Universitatea 1 Decembrie 1918 Alba IuliaProfesor univ. dr. Sorinel Domnioru Universitatea din Craiova

PERE,ION

BUNGET, OVIDIU CONSTANTIN

Control financiar / Ovidiu Constantin Bunget - Timioara, Editura Mirton, 2008

p.: 260

Bibliografie

Index

ISBN

CUPRINS11Prefa

9Capitolul 1 BAZELE CONCEPTUALE ALE CONTROLULUI INTERN

91.1. Conceptul de control

101.2. Controlul intern atribut al conducerii

141.3. Controlul intern i controlul extern

181.4. Formele controlul intern

201.5. Caracteristicile controlului intern

23Capitolul 2 CONTOLUL FINANCIAR INTERN

232.1. Obiectivele controlului intern

282.2. Principiile controlului intern

282.3. Controlul financiar propriu al societilor comerciale

302.3.1. Controlul financiar preventiv

402.3.2. Controlul ierarhic operativ-curent

412.3.3. Controlul financiar de gestiune

482.4. Controlul financiar propriu al instituiilor publice

512.4.1. Controlul financiar preventiv propriu

532.4.2. Controlul financiar preventiv delegat

58Capitolul 3 ELEMENTELE CONTROLULUI INTERN

593.1. Mediul de control

743.2. Evaluarea riscului de control

763.3. Activitile de control intern

773.3.1. Verificarea documentelor i registrelor contabile

993.3.2. Verificarea faptic

1253.3.3. Revizuirea performanelor

1253.4. Sistemul de informaii i comunicare

1263.5. Monitorizarea controlului intern

130Capitolul 4 IMPLEMENTAREA CONTROLULUI INTERN

1304.1. Controlul intern al funcilor/activitilor

1304.1.1. Pregtirea implementrii

1314.1.2. Stabilirea activitilor de control intern

1374.1.3. Ierarhizarea activitilor de control intern

1384.2. Modaliti practice de implementarea controlului intern

1384.2.1. Analiza pregtirii implementrii

1394.2.2. Identificarea activitilor de control specifice

1454.2.3. Aprecierea coerenei implementrii

147Capitolul 5 CONTROLUL CENZORILOR

1475.1. Alegerea cenzorilor

1485.2. Audit intern-audit extern-cenzor

1505.3. Atribuiile i obligaiile cenzorilor

154Capitolul 6 CONTROLUL FINANCIAR AL STATULUI

1546.1. Obiectivele i sistemul de controlului financiar al statului

1546.1.1. Definirea i obiectivele controlului financiar al statului

1556.1.2. Sistemul de control financiar al statului

1566.2. Organizarea i exercitarea controlului financiar al statului din sfera de aciune a executivului

1566.2.1. Ministerul Economiei i Finanelor

1596.2.2. Corpul de Control al Guvernului

1606.3. Organizarea i exercitarea controlului financiar al statului din sfera de aciune a legislativului

1616.3.1. Curtea de Conturi

1756.3.2. Comisii parlamentare

176Capitolul 7 CONTROLUL FISCAL AL STATULUI

1767.1. Obiectul i atribuiile controlului fiscal

1767.2. Proceduri, metode i tipuri de incepecie fiscal

1777.3. Realizarea inspeciei fiscale

1777.3.1. Pregtirea inspeciei fiscale

1937.3.2. Inspecia fiscal propriu-zis

2067.4. Cile de atac mpotriva actelor emise de ctre organele fiscale

2067.4.1. Contestarea msurilor dispuse n actele administrative fiscale

2097.4.2. Recurs n contencios n faa instanelor judectoreti

2107.5. Colectarea creanelor fiscale

2107.5.1. Aspecte generale privind colectarea creanelor fiscale

2117.5.2. Stingerea creanelor fiscale

226Capitolul 8 MODALITI DE FINALIZARE A ACIUNILOR DE CONTROL

2268.1. Rspunderea disciplinar

2288.2. Rspunderea contravenional

2288.2.1. Aspecte generale

2308.2.2. Constatatarea contraveniei

2328.2.3. Aplicarea sanciunilor contravenionale

2338.2.4. Cile de atac

2348.2.5. Executarea sanciunilor contravenionale

2358.3. Rspunderea material

2358.3.1. Constatarea pagubelor

2368.3.2. Evaluarea pagubelor

2388.3.3. Trsturile, condiiile i formele rspunderii materiale

2418.3.4. Rspunderea material n legtur cu activitatea financiar-contabil

2448.3.5. Rspunderea material n legtur cu activitatea gestionar

2488.3.6. Procedura de obinere a titlurilor executorii i de recuperare a pagubelor

2508.4. Rspunderea penal

253BIBLIOGRAFIE SELECTIV

Prefa

Controlul este o funcie necesar ce d eficien managementului la toate nivelurile. Lucrarea Control financiar conine, informal, dou pri: una dedicat controlului intern i alta dedicat controlului extern. Disticia dintre cele dou forme este realizat prin raportare la coninut, modaliti, metodologii, particulariti i entiti ce vizeaz aceast activitate.

Demersul de fa a ncercat, pe baza literaturii de specialitate indicate la bibliografie i notele de subsol, dar i a legislaiei n domeniu, s surprind coordonatele actuale ale controlului financiar determinate de schimbrile rapide n domeniul economiei romneti conectate la o economie european i, de ce nu, la cea internaional.

Controlul intern este reprezentat de ansamblul msurilor organizatorice i metodologice utilizate de conducerea unei entiti cu scopul asigurrii monitorizrii acesteiea i realizrii obiectivelor prestabilite. Controlul intern se extinde la mai mult dect aspectele financiar-contabile, ci vizeaz ntreaga activitate a entitii.

Controlul nu este numai o revizie, o inspecie sau verificare aa cum este perceput cu predilecie, ci mai degrab un demers menit s contribuie la perfecionarea activitilor controlate, creterea economicitii, eficienei i eficacitii operaiunilor, prevenirea deficienelor i eliminarea cauzelor lor. Prin control, managementul i asigur informarea dinamic, real, preventiv, ridicnd astfel valoarea concluziilor i calitatea deciziilor. Controlul ptrunde n esena fenomenelor i contribuie efectiv la un magagement performant cu rezultate corespunztoare n condiii de liber iniiativ i concuren loial.

Contolul financiar intern, ca parte integrant a managementului i ca form de cunoatere, constituie expresia unei necesiti obiective, ceea ce i confer o sfer mai larg i cu semnificaii multiple, care depesc interesul stric al agentului economic. n acest fel, unul i acelai control, efectuat n cadrul unui agent economic, are o dubl semnificaie: control pentru sine (control intern), dar i un control pentru alii (control extern, implicit i controlul statului).

Partea referitoare la controlul extern vizeaz controlul financiar ca i component a controlului economic bazat pe asigurarea echilibrului financiar i realizarea eficienei economico-financiare, avnd drept obiect actele i operatiunile emise sau nfptuite de agenii economici, instituiile publice, precum i ali participani la viaa economico-financiar a statului. Discutm despre controlul financiar exercitat de stat prin intermediul instituiilor specializate (de natur executiv-Agenia Naional de Administrare Fiscal, Garda financiar etc., sau legislativ-Curtea de Conturi).

Controlul financiar al statului include n sfera sa entiti dintre cele mai diverse (societi comerciale, regii autonome, societi/companii, naionale, instituii publice etc.) n legtur cu realizarea obligaiilor financiare i fiscale n relaia cu statul.

Avnd n vedere faptul c activitatea de control nu se limiteaz la evaluarea rezultatelor n raport cu obiectivele, normele sau reglamentri legale stabilite am considerat necesar a fi prezentate i modalitile de finalizare a aciunilor de control n ceea ce privete rspunderile corelative care contribuie la prevenirea tendinelor i fenomenelor deviaioniste.

Lucrarea de fa, fiind un curs universitar, se adreseaz ndeosebi studenilor economiti i concord cu programele analitice ale facultilor de profil; ns poate fi util i managerilor i celor interesai de domeniul controlului financiar i fiscal.Autorii

Timioara, 17 octombrie 2008

Capitolul 1 BAZELE CONCEPTUALE ALE CONTROLULUI INTERN

1.1. Conceptul de control

Din punct de vedere etimologic noiunea de control provine din expresia latineasc contra rolus, prin care se nelege verificarea unui act duplicat dup original.

Controlul n accepiunea lui semantic este o analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire. n acelai timp el semnific o supraveghere continu moral i material, ca i stpnirea unei activiti, a unei situaii.

n literatura de specialitate mai exist i alte accepiuni, astfel:

- n accepiunea francofon controlul este o verificare, o inspecie atent a corectitudinii unui act.

- n accepiunea anglo-saxon controlul este aciunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuioas sau puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui mecanism.

Analiznd conceptul de control, constatm c acesta este un atribut al managementului, o funcie a conducerii, un mijloc de cunoatere a realitii i de corectare a erorilor.

Sensul cel mai comun asociat controlului este acela de verificare, care frecvent se asociaz cu activitatea de cunoatere i permite managementului s coordoneze activitile din cadrul organizaiei ntr-un mod ct mai economic i eficient.

Controlul, din punct de vedere al misiunii sale, este o component intrinsec a managementului, este o activitate uman specific, care servete att conducerii, terilor parteneri de afaceri ct i autoritilor publice i chiar populaiei.

Controlul a evoluat i evolueaz continuu prin apariia altor i altor tipologii de control, datorit mediului n care funcioneaz i care se afl, la rndul su, ntr-o continu micare, prin perfecionarea relatiilor economice i permanenta evoluie a economiei de pia.

Bertrand Fain i Victor Faure n lucrarea lor intitulat Revizia contabil, publicat la Bucureti, n 1948, precizeaz faptul c, controlul intern const n organizarea raional a contabilitii i serviciului contabil, care vizeaz prevenirea sau cel puin descoperirea, fr ntrziere, a erorilor i fraudelor.

Observm c aceast definiie nu cuprinde n sfera controlului toate activitile organizaiei, controlul referindu-se numai la activitile care pot avea o reflectare n contabilitate.

1.2. Controlul intern atribut al conducerii

Controlul intern este un atribut al conducerii de la toate nivelurile ierarhice. Toate persoanele care dein funcii de conducere, indiferent de nivelul lor ierarhic sau de domeniul de activitate, trebuie s planifice, organizeze i coordoneze aplicarea msurilor suficiente pentru a oferi o asigurare rezonabil asupra faptului c scopurile i obiectivele vor fi ndeplinite.

Atributele (funciile) conducerii reprezint un tot unitar, ele se condiioneaz reciproc. Ca urmare, conducerea nu poate fi privit ca o trecere succesiva de la o funcie la alta, urmnd ca totul s se reia de la capt. Controlul reprezint att funcia finalizatoare a procesului de conducere, ct i funcia care furnizeaz elementele necesare pentru realizarea n condiii corespunztoare a celorlalte atribute ale conducerii:

Figura nr. 1 Controlul i celelalte atribute ale conducerii.

Fr informaiile colectate n urma controlului conducerea nu-i poate ndeplini n mod corespunztor celelalte atribute ale sale (previziunea, organizarea, coordonarea i antrenarea). Astfel, pe baza informaiilor obinute prin intermediul controlului, conducerea cunoate realitatea, modificrile intervenite n mediul intern i mediul extern al entitii i pe aceast baz:

a) apreciaz calitatea deciziilor (politicilor) luate anterior i eficacitatea msurilor ntreprinse pentru realizarea lor.

n urma acestei aprecieri conducerea ia noi decizii care modific previziunile, structurile organizatorice, procedurile de coordonare i de antrenare (stimulare sau sancionare) a personalului.

b) analizeaz i evalueaz riscurile i abaterile care amenina atingerea obiectivelor fixate, pe domenii de activitate i pe responsabiliti.

n acelai timp, controlul ca atribut distinct al conducerii de la diferite niveluri nu poate fi exercitat cu eficiena necesar fr ca n timpul exercitrii lui s fie luate msurile operative care se impun. Aceste msuri luate cu ocazia controlului in de celelalte atribute ale conducerii, ele modific unele din deciziile anterioare sau impun respectarea lor, n funcie de noile circumstane intervenite.

Indiferent de nivelul de la care se exercita, indiferent de activitile controlate i indiferent de obiectivele urmrite, controlul se deruleaz n trei etape succesive, crora le corespund trei componente distincte:

a.Compararea situaiei care ar trebui s existe (ideale, dorite) cu situaia de fapt (reale);

b. Analiza i evaluarea riscurilor care amenina activitatea verificat i a abaterilor de la parametrii stabilii;

c. Valorificarea constatrilor.

Figura nr. 2 Etapele controlului

a) Intrrile n subsistemul de control se compun din informaiile necesare stabilirii celor 2 termeni ai (situaia ideal i real).

Situaia ideal (dorit) se stabilete pe baz:

- deciziilor (politicilor) i msurilor hotrte de conducerea de la diferite niveluri;

- prevederilor i restriciilor legislative;

- existenelor scriptice din contabilitate (vezi inventarierea)

- recomandrilor auditului intern;

- programelor de activitate (de producie, de desfacere etc.);

- procedurilor de lucru aprobate sau standardizate etc.

Situaia ideal poate fi abordat sub forma unor obiective fixe (control de conformitate) sau sub forma unor obiective mobile (control al eficacitii), aa cum se va arta mai jos.

Situaia real (de fapt) se stabilete de ctre conductorii din ierarhia entitii, de ctre auditorii interni i externi sau de ctre unele organe ale statului, cu ajutorul unor proceduri i tehnici specifice sau comune, cum sunt:

- inspecia, const n examinarea documentelor i registrelor precum i a activelor corporale, inclusiv prin inventarierea fizic a acestora. Acestui procedeu i corespund verificrile documentare, verificrile faptice precum i utilizarea n control i audit a instrumentelor informatice;

- observarea, const n urmrirea unui proces sau proceduri efectuate de alte persoane, precum i n utilizarea anumitor simuri (vz, miros, pipit, auz) pentru aprecierea anumitor situaii;

- investigaia (interviul, interogarea), const n obinerea de informaii de la cei controlai sau auditai, ca rspuns la cererile (chestionarele) controlorilor sau auditorilor;

- confirmarea, const n primirea de rspunsuri scrise sau orale din partea unei tere pri independente (confirmarea de ctre clieni, debitori, bnci a soldurilor conturilor respective);

- calculul, const n reconstituirea unor calcule din documente i din registrele contabile pentru a testa corectitudinea lor (verificare aritmetic). Reconstituirea urmrete i corectitudinea transferurilor de informaii, a parcursului anumitor sume de la documentele de sintez i pn la sursele primare (vezi pista de audit);

- procedurile analitice, constau n analiza tendinelor, fluctuaiilor, corelaiilor etc., cu ajutorul unui sistem de indicatori, etc.

Asupra acestor proceduri (instrumente) folosite pentru stabilirea situaiei de fapt vom reveni pe parcursul prezenei lucrri.

b) Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns n urma comparrii, se trece la analiza i evaluarea rezultatelor sau a abaterilor, la stabilirea i delimitarea factorilor de influena i a cauzelor, la determinarea consecinelor i a responsabilitilor. n cadrul acestei etape se evalueaz riscurile i msurile ce trebuie luate, se fixeaz concluziile controlului.

c) Valorificarea constatrilor este etapa finalizatoarea procesului de control. n funcie de concluziile la care s-a ajuns n etapele precedente ale controlului i n funcie de toleranele admise (praguri de semnificaie), n cadrul acestei etape se definitiveaz i se declaneaz un ansamblu de msuri menite s duc att la influena activitilor controlate ct i la autoperfecionarea controlului.

n interiorul subsistemului de control, ntre cele trei componente ale lui, trebuie s existe n primul rnd o legtur (conexiune) direct, n sensul c oricrei intrri n subsistem trebuie s-i corespund o ieire. Controlul nu se justific dac nu se declaneaz, prin intermediul ieirilor, ansamblul de msuri necesare pentru perfecionarea activitilor controlate, pentru prevenirea i eliminarea neajunsurilor, pentru sancionarea vinovailor.

Ieirile din subsistemul de control sunt formate din: msuri operative luate n timpul controlului pentru redresarea situaiei, mbuntirea activitii i sancionarea vinovailor; dispoziii obligatorii date celor controlai; rapoarte i informri ctre organele de conducere care au dispus controlul sau care au competena i sarcina s ia msurile care se impun; propuneri pentru mai bun fundamentare a deciziilor conducerii la diferite niveluri, pentru perfecionarea procedurilor i normelor interne sau a sistemului legislativ-normativ etc.

Ieirile din subsistemul de control difer n funcie de subordonarea ierarhic a organelor de control i n funcie de obiectivele controlate, dar aceste ieiri, trebuie, n toate cazurile, s duc la reducerea riscurilor care pot afecta atingerea obiectivelor entitii sau activitii controlate, la ntrirea legalitii i mbuntirea activitilor respective i prin aceasta s contribuie la perfecionarea intrrilor n sistemul de control.

ntre cele trei componente ale subsistemului de control, pe lng aceast legtur direct, ia natere i o conexiune invers menit s asigure stabilitatea i dezvoltarea subsistemului. Cu ocazia valorificrii concluziilor controlului, se pot constata unele confuzii i inexactiti strecurate n derularea controlului, ceea ce impune fie refacerea acestuia, fie luarea unor msuri menite s contribuie la perfecionarea muncii de control i a sistemului de control.

1.3. Controlul intern i controlul extern

n literatura de specialitate exist o ntreag tipologie a controlului, dar din punct de vedere al exercitrii acestuia, avem:

- control intern, care cuprinde ansamblul controalelor din interiorul entitii;

- control extern, care cuprinde totalitatea controalelor care se adreseaz entitilor, din afara acesteia.

Controlul intern s-a confruntat n permanen cu o lrgire sistematic a ariei de aplicare. n prezent, controlul intern se refer la toate activitile, toate procedurile, toate informaiile, la ntreg patrimoniul, la toi membrii ntreprinderii i acioneaz permanent. Controlul intern este perceput ca un atribut al managementului care rspunde de organizarea acestuia, dar mai ales este preocupat de permanenta actualizare a sistemului de control intern, datorit evoluiei riscurilor cu care se confrunt entitatea.

n Romnia, n perioada economiei planificate, controlul avea o natur i obiective diferite, situaie n care statul impunea sistemul de control din interiorul unitilor economice i organiza i controlul extern pentru urmrirea modului de exercitare a controlului intern a unitilor economice, toate fiind obligatorii.

Din aceste motive, perioada 1990-1999 s-a caracterizat prin profunde reorganizri, concretizate n restrngerea treptat a controalelor obligatorii i instituirea unui sistem de control intern organizat i meninut n funciune de management funcie de riscurile cu care se confrunt organizaia.

ncepnd din 1999, n sistemul de control romnesc este introdus prin lege controlul intern i auditul intern pentru entitile publice, ceea ce a impus clarificri ale conceptelor i practicii n domeniu.

Controlul intern este propus ntr-o manier european, n sensul c legea nu prevede dect atribuiile generale i specifice ale acestuia, modul de organizare i exercitare rmnnd la dispoziia managerului entitii publice.

Modul acesta de organizare a sistemului de control intern, nespecific economiei planificate, a creat impresia managerilor c organizarea controlului este benevol i coroborat cu lipsa rspunderii manageriale, a slbit eficiena sistemului de control.

Practica internaional impune separarea clar a activitilor de audit intern de cele de control intern i recomand conturarea unui sistem de control intern i a unei structuri de audit intern n coordonarea managerului, capabile s rspund la riscurile actuale cu care se confrunt entitile publice.

Conform bunei practici n domeniu, controlul intern se regsete n componena fiecrei activiti i trebuie s fie formalizat prin proceduri, pe baza fielor posturilor, care vor fi nsoite de chestionare-liste de verificare, care de fapt sunt procedurile/instruciunile de realizare a respectivelor controale interne.

n mod concret, managerul stabilete pentru fiecare grup de activiti formele de control intern menite s limiteze sau s elimine riscurile asociate sub forma:

- autocontrolului activitii prin respectarea de fiecare salariat a propriilor proceduri de lucru instituie;

- controlului mutual, ntre fazele unui lan procedural, exercitat de fiecare post de lucru asupra modului de efectuare a prelucrrilor n cadrul postului de lucru anterior pentru a putea aduga propriile prelucrri i de a pregti controlul pe care l va efectua postul de lucru urmtor;

- controlului ierarhic, exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate;

- controlului partenerial, care se realizeaz prin delegarea unor competene ntre diferitele paliere de responsabilitate.

Alturi de aceste forme de control intern, ataate intrinsec activitilor curente ale fiecrui post de lucru, managerul poate stabili i alte forme de control intern care intr n lanul operaiilor, dar care presupun costuri suplimentare, avnd reguli procedurale distincte, fiind chiar structuri de sine stttoare, spre exemplu:

- controale de calitate n diferite puncte cheie ale lanului operaiunilor;

- control financiar preventiv;

- control de gestiune (patrimonial);

- control financiar-contabil;

- control administrativ;

- inspecii s.a.

Distinct de acestea, auditul intern are rolul de a evalua i de a da o asigurare fundamentat i obiectiv managementului asupra gradului de funcionalitate, att pe ansamblul sistemului de control intern, ct i pe fiecare form concret de manifestare a acestuia, conform cadrului metodologic i procedural i a practicii recunoscute n domeniu.

Controlul extern a evoluat i s-a restructurat continuu, n prezent concretizndu-se n urmtoarele forme:

controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul Finanelor Publice, prin controlori delegai, la ordonatorii principale de credite ai bugetului de stat;

controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finanelor Publice, prin inspectori din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal;

controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricaror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, exercitat de comisarii Grzii financiare;

controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi a Romniei, prin controlori financiari, pentru urmrirea modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i sectorului public;

expertize contabile realizate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), prin lucrrile de strict specialitate, la solicitarea instanelor sau persoanelor fizice i juridice.

ENTITATEAINDEPENDENT

AUDITUL INTERN

CONSILIERE MANAGERIAL

EVALUEAZ SISTEMUL DE CONTROL INTERN

-----------------------------------------------------------------------------------------------------

CONTROLUL INTERN AUTOCONTOLUL ACTIVITII

CONTROLUL MUTUAL

CONTROLUL IERARHIC

CONTROLUL PARTENERIAL

CONTROLUL DE CALITATE

CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV

CONTROLUL DE GESTIUNE (PATRIMONIAL)

CONTROLUL FINANCIAR-CONTABIL

CONTROLUL ADMINISTRATIV

INSPECII

I ALTELE

Figura nr. 3 Structura sistemului de control intern

1.4. Formele controlul intern

Sporirea continu a complexitii tranzaciilor i operaiunilor care circumscriu n sfera de cuprindere a controlului impun structurarea controlului dup mai multe criterii, astfel:

a) Dup timpul n care se exercit, raportat la momentul efecturii operaiunilor respective se delimiteaz: controlul preventiv, controlul concomitent i controlul ulterior.

controlul preventiv (anticipat, prealabil) se exercit nainte de angajare sau efectuarea operaiunilor respective. Aceast form de control se exercit, de regul, cu ocazia autorizrii sau aprobrii tranzaciilor i a altor operaiuni. controlul comitent se exercita n acelai timp cu desfurarea operaiunilor controlate, sub forma controlului ierarhic, controlului reciproc i a autocontrolului. controlul ulterior se exercit dup ce aciunea a avut loc, prin intermediul unor organe specializate de control (control gestionar, control bugetar, audit intern i inspecii specializate ale statului).

b) Din punct de vedere al obiectivelor controlate, se deosebesc: controlul economic, financiar, tehnic, etc.

controlul economic urmrete planificarea i utilizarea eficient a resurselor materiale i de munc i ndeplinirea sarcinilor stabile. controlul economic utilizeaz toate etaloanele de msur: naturale, de munc i valorice. controlul financiar acioneaz, de regul, n sfera relaiilor financiare i de credit. se exercit, n primul rnd, cu ajutorul etalonului valoric. controlul tehnic urmrete respectarea tehnologiilor de fabricaie, calitatea produselor, caracteristicile mijloacelor fixe, etc.

Un control eficient trebuie s fie un control multilateral, ceea ce impune c obiectivele controlate s fie abordate att din punct de vedere economic i financiar, ct i din punct de vedere tehnic. Soluiile tehnice adoptate au consecine economice i financiare i invers.

ntre controlul economic i controlul financiar interferenele sunt foarte numeroase, majoritatea operaiunilor economice au i implicaii financiare i gestionare, motiv pentru care, n practic, se exercita un control economico-financiar sau un control financiar i gestiune.

c) Dup sfera ce cuprindere controlului, se deosebesc:

- controale complexe i controale pariale;

- controale totale i controale prin sondaj;

controalele complexe presupun abordarea multilateral a activitilor controlate, cu participarea unor specialiti din domenii diferite, reunii n cadrul unor "brigzi mixate de control". Din aceste brigzi pot face parte specialiti n domeniul contabilitii, fiscalitii, sociologiei, juridicului, tehnic, marketingului, etc. controale pariale se exercit numai asupra unui grup de obiective sau asupra unui sector de activitate, cum ar putea fi: respectarea disciplinei financiare i fiscale, legalitatea operaiunilor de comer exterior, salarizarea, gestionarea stocurilor, etc.

O form a controalelor pariale o constituie controalele tematice, care se exercit de ctre organele de control ale statului asupra unui grup restrns de obiective, dar care cuprinde, de regul, n aceeai perioad, mai multe entiti.

Att controalele complexe ct i cele pariale se exercita sub forma controalelor totale i sub forma controalelor prin sondaj.

controalele totale presupun verificarea tuturor operaiunilor, documentelor i perioadelor de gestiune din sectoarele sau referitoare la activitile controlate. controalele prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni, categorii de bunuri, perioade de timp, etc. Considerate semnificative avnd o importan relativ pentru formularea concluziilor.

De regul, controalele se exercit prin sondaj. Dac se constat nereguli importante (fraude, falsuri, omisiuni sau alte erori semnificative) controalele prin sondaj se transform n controale totale.

d) Dup procedeele folosite, controalele sunt: documentar-contabile i faptice.

controalele documentar-contabile se exercit pe baza documentelor primare, a evidenelor operative i a registrelor contabilitii analitice i sintetice. controalele faptice se realizeaz sub forma inspeciei n faa locului, observaiei fizice, inventarierii de control, analizelor de laborator i a expertizelor.

e) Dup gradul de apropiere a controlului de activitile controlate, deosebim: controale directe, controale indirecte, controale reciproce i autocontroale.

controalele directe constau n urmrirea nemijlocit (personal) de ctre organele de conducere su control a activitii subalternilor sau a celor controlai. controalele indirecte constau n urmrirea activitilor controlate pe baz: rapoartelor i informrilor primite, a drilor de seam, a declaraiilor fiscale, a edinelor de lucru, a notelor explicative date de cei controlai, etc. controalele reciproce se realizeaz ntre membrii formaiilor de munc, ntre compartimente, ntre ntreprinderi, etc. Pe baza fluxurilor materiale i informaionale stabilite n urma diviziunii muncii, specializrii i separrii sarcinilor. Controlul reciproc se exercit i ntre documente diferite care conin indicatori similari, aa cum se va arta n continuare. autocontrolul presupune verificarea propriei activiti, cu scopul de a putea stabili dac obiectivele propuse au fost realizate, dac activitatea desfurat este la nivelul cerinelor.

f) Din punct de vedere al intereselor economico-financiare pe care le reprezint i din punct de vedere al nivelului de la care se exercit, deosebim: controale economico-financiare, controlul intern al entitilor i auditul legal sau statuar.

controalele exercitate de stat prin intermediul organelor Curii de Conturi, Ministerul Finanelor Publice, Ministerul de Interne, Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale, etc. urmresc, n primul rnd, respectarea actelor normative specifice domeniului controlat. controalele exercitate la nivelul entitilor sub forma controalelor preventive, concomitente i ulterioare urmresc, de regul, gestionarea corect i eficient a patrimoniului, stpnirea riscurilor care pot amenina atingerea obiectivelor. controlul legal sau statutar se exercit de ctre profesionitii independeni membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) sau ai Corpului Experilor Contabili Autorizai din Romnia (CECCAR).1.5. Caracteristicile controlului intern

Un principiu anglo-saxon privind necesitatea controlului precizeaz c: Oamenii fac ce trebuie s fac atunci cnd tiu c vor fi controlai.

Plecnd de la acest principiu, dar i din alte motive, controlul intern a fost i rmne centrul preocuprilor managerilor de la toate nivelurile unei entiti.

De-a lungul timpului controlul intern a evoluat n raport de gradul de dezvoltare al culturii organizaiilor. Pe msur ce s-au amplificat afacerile ntreprinderilor i s-au dispersat centrele de activitate, controlul intern a cptat noi valene att n concept ct i n coninut.

Conceptul de control intern a fost n permanen definit i redefinit, cel puin n raport cu dou aspecte, i anume:

- descentralizarea activitilor, ceea ce a condus la creterea i delegarea competenelor n cadrul aceleai structuri;

- amplificarea numrului de prevederi, normative, reguli i reglementri, care s asigure gestionarului cile de aciune pentru utilizarea corespunztoare a resurselor n vederea creterii eficacitii.

Din practic au rezultat o serie de caracteristici ale controlul intern i anume:

a) Controlul intern este un proces i nu o funcie. Toate funciile conducerii, inclusiv funcia de audit intern, includ o structur de control, care influeneaz decisiv procesul managerial. Mai mult chiar fiecare activitate trebuie s aib componenta ei de control, care o ajut s funcioneze.

Controlul intern, privit ca proces la dispoziia managerului, este un proces dinamic, care i adapteaz permanent instrumentele i tehnicile la schimbrile de mediu survenite n cultura organizaiei determinate de gradul de competen al managerilor.

Controlul nu este un scop n sine, ci un mijloc. Astfel, controlul nu este organizat de dragul controlului, ci rolul lui este s confirme ateptrile managementului prin utilizarea unor procedee, tehnici i instrumente specifice. n practic, exist i asemenea situaii cnd managerii creeaz structuri complexe, greu de controlat. Pentru realizarea unui control eficient trebuie s se proiecteze structuri simple, descentralizate i flexibile care s nu ngreuneze verificare i aplicarea procedurilor.

b) Relativitatea controlului intern. Orict de bine ne-am organiza nu putem pretindem c vom fi la adpost de toate neregulile sau abaterile care pot s apar de la un ecart stabilit, dar acesta ne va permite ameliorarea situaiei. Dac totui controlul nu exist, i se tie bine acest lucru, atunci este posibil s apar situaii care nu pot fi stpnite.

Scopul organizrii controlului intern este acela de a oferi o asigurare rezonabil mpotriva riscurilor i nu o asigurare absolut. O asigurare rezonabil este mai mult dect minim i se raporteaz ntotdeauna la obiectivele entitii. De la controlul intern conducerea i Consiliul de administraie al entitii ateapt asigurri rezonabile bazate pe evaluarea riscurilor, prin concentrarea pe cele trei principii ale performanei (economicitate, eficien i eficacitate).

Pentru a aduga valoare i a contribui la mbuntirea eficacitii managementului trebuie s facem recomandri. Nu putem recomanda numai adugarea a nc unui control n plus. Aceasta presupune costuri, chiar dac exist riscuri. Trebuie s apreciem dac costul controlului justific costul mecanismului de control. De asemenea, trebuie s vedem dac costul controlului este mai mic dect riscurile care pot apare.

Orict de bine ar fi planificat i executat controlul intern nu poate asigura dect o certitudine relativ, deoarece un control intern care ar viza atingerea tuturor obiectivelor propuse, n condiii de eficien, ar fi scump i neeconomic. De aceea, controlul intern nu este conceput pentru a garanta succesul organizaiei, ci obiectivul su este relativ i rezonabil.

c) Controlul intern este universal. Controlul intern reprezint nu numai formulare, proceduri, tehnici, programe, instruciuni, calculatoare i manuale de politici, ci i oameni la fiecare nivel al organizaiei.

Controlul intern este un proces realizat de ctre personalul de la toate nivelele. El este efectuat att de managementul de la vrf, dar i de managementul de linie, adic responsabilii de compartimente, dar i de toi ceilali oameni. Fiecare membru al entitii este responsabil pentru controlul su intern.

Mediul de control, mereu n schimbare, impune abordarea controlului la nivelul fiecrei entiti ca un sistem de control intern, difereniat i integrativ, construit n raport de interesele organizaiei. Aceast construcie va trebui s in cont de structura organizatoric a entitii, de stilul de conducere al managerilor, de influena factorilor de mediu i implicit de riscurile care pot afecta entitatea.

Excesul de norme, reguli, proceduri mpiedic realizarea unui control eficient, de aceea este necesar gsirea unui echilibru optim n vederea stabilirii acestora. Astfel, sunt situaii n care se impun reguli precise, clare, stricte, adic un control riguros, spre exemplu, cazul ntreprinderilor aflate n faza de maturitate, dar sunt i situaii n care controlul trebuie s fie mai puin restrictiv pentru a putea permite atingerea obiectivelor strategice ale entitilor, spre exemplu, cazul societilor nou nfiinate sau a celor care se afl ntr-o faz de cretere.

Modul de stabilire al acestor reguli ine, pe de o parte, de stilul de conducere i de capabilitile organelor ierarhice n delegarea responsabilitilor, iar pe de alt parte de nivelul de dezvoltare i de cultur al organizaiilor.

n organizarea controlului intern se impune o mare flexibilitatea deoarece nu poi da reguli pentru fiecare situaie ntlnit i de asemenea, o regul dac nu este de actualitate sau este prea rigid stagneaz procesul i conduce la ineficacitate.

O alt component a universalitii controlului intern o constituie faptul c urmare a expansiunilor domeniilor de activitate i a creterii nivelurilor ierarhice, precum i a descentralizrii activitilor pe funciuni, conducerea s-a ndeprtat de executani.

n prezent, acionarii i asociaii firmelor se afl n faa pericolului de a nu mai stpni propria afacere, motiv pentru care acetia au acordat mandate de reprezentare unor administratori. Aceast extindere a activitilor a condus la extinderea domeniului normativ (legi, reglementri, constrngeri profesionale) care s limiteze pe gestionarul de resurse, managerul, n aciunile sale, dar care s aib drept scop s-l ajute, s-l ghideze i nu n ultimul rand s-l coordoneze i s-l supervizeze n ndeplinirea corespunztoare a atribuiilor tot mai complexe ce-i revin.

Capitolul 2 CONTOLUL FINANCIAR INTERN

2.1. Obiectivele controlului intern

Guvernana corporatist i conducerea executiv a entitilor planific, organizeaz, coordoneaz i antreneaz aplicarea unor msuri necesare pentru obinerea unei asigurri rezonabile asupra faptului c riscurile la care este expus entitatea sunt stpnite (controlate) i asupra faptului c obiectivele stabilite vor fi atinse.

Controlul intern, datorit caracterului su sistematic i atotcuprinztor, rspunde nevoilor de informare ale membrilor Consiliului de Administraie i al Comitetului de Direcie, precum i ale celorlalte persoane care dein funcii de conducere i de execuie, favoriznd dialogul dintre acetia, asigurnd transparent i democraia.

Pe baza informaiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea s-i fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la organizarea i coordonarea structurilor entitii, la delimitarea responsabilitilor pe compartimente i pe persoanele implicate n efectuarea tranzaciilor i operaiunilor respective i n consemnarea i prelucrarea informaiilor.

Urmnd efectuarea tranzaciilor i operaiunilor n conformitate cu normele legale i cu deciziile conducerii, controlul intern previne i elimin neregulile i eventualele conflicte din interiorul entitii sau dintre entitate i teri (organe fiscale, clieni, creditori etc).

Pentru a contribui la asigurarea continuitii activitii (perenitii) entitii i la atingerea obiectivelor manageriale, controlul intern urmrete n permanent i n cadrul tuturor categoriilor de entiti, patru obiective generale:

securitatea activelor i informaiilor precum a celorlalte elemente care aduc avantaje economice pentru entitate;

calitatea informaiilor;

respectarea directivelor, normelor i procedurilor;

optimizarea utilizrii resurselor.

n continuare facem o prezentare sintetic a acestor patru obiective generale ale controlului intern, urmnd ca acestea s fie reluate i dezvoltate pe parcursul lucrrii sub forma obiectivelor specifice anumitor activiti.

1. Securitatea i conservarea potenialului productiv al entitii, n sens larg se refer la:

- securitatea activelor contabile (active imobilizate i active curente);

- securitatea i confidenialitatea informaiilor;

- securitatea social a angajailor;

- protejarea imaginii ntreprinderii etc.

Pentru asigurarea securitii potenialului productiv al entitii controlul intern se bazeaz pe normele i procedurile interne aprobate de conducere referitoare la:

- iniierea i aprobarea tranzaciilor i operaiunilor;

- gestionarea i accesul la activele entitii;

- protejarea i accesul la fiiere i nregistrri;

- inventarierea activelor i datoriilor etc.

Aceste norme i proceduri interne stabilesc: cine are accesul la active i fiiere, cnd, n ce scop, pe baza crei autorizaii; cine iniiaz i cine aprob tranzaciile i operaiunile; cine i cnd verific modul de derulare a operaiunilor i existena activelor i datoriilor etc.

2. Calitatea informaiilor. Controlul intern trebuie s ofere conducerii o asigurare rezonabil asupra faptului c informaiile puse la dispoziia acesteia reflect imaginea fidel, adic sunt culese i prelucrate conform regulilor i procedurilor stabilite i n mod sincer, respectndu-se criteriul regularitii i sinceritii informaiilor.

Cadrul general contabil elaborat de ctre IASC/IASB stabilete c pentru a fi utile procesului decizional informaiile trebuie s fie:

- inteligibile, uor de neles de ctre utilizatori;

- relevante (pertinente), adaptate la nevoile utilizatorilor i furnizate la momentul oportun;

- credibile, verificabile i neprtinitoare;

- comparabile n timp i spaiu;

- avantajele obinute de utilizatorii de informaii trebuie s fie superioare costului acestora.

Referitor la sistemul contabil din ntreprindere, controlul intern urmrete calitatea informaiilor i n special dac sunt respectate urmtoarele criterii:

Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor

Realitatea nregistrrilor

Exactitatea nregistrrilor

Exhaustivitatea i integralitatea nregistrrilor

Acest criteriu cere ca toate tranzaciile i operaiunile care au loc ntr-o entitate s fie reflectate n documente justificative corespunztoare i s fie nregistrate n contabilitate fr omisiuni i fr repetri. n acest sens, controlul intern urmrete fiabilitatea sistemului de numerotare (manual sau automat) practicat n ntreprindere.

n scopul asigurrii prelurii integrale a documentelor justificative n sistemul automat de prelucrare a datelor se utilizeaz mai multe procedee, dintre care amintim procedeul "prin numr de control" care const n confruntarea manual sau automat a numrului de poziii din Jurnalul de nregistrare cu numrul de documente predate spre prelucrare conform Borderourilor de predare a documentelor". Verificnd nregistrrile din registre i jurnale, controlul intern poate depista situaii n care unele documente au fost omise sau au fost nregistrate de mai multe ori.

corelaia dintre rulaje i soldurile unor conturi, precum i soldurile anormale. Astfel, controlul intern poate analiza corelaiile dintre conturile clieni, venituri din vnzri i TVA colectat. De asemenea, soldul debitor al contului furnizori se poate datora nenregistrrii corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor ntre analiticele acestui cont, plii de mai multe ori a facturilor: prin cas, prin banc sau prin instrumente de plat diferite.

dac nregistrrile contabile nu se materializeaz pe suport de hrtie, pentru controlul aplicaiilor informatizate se apeleaz la jocuri de ncercare" denumite i parcurs de sistem" care se bazeaz pe prelucrarea manual a unui eantion de documente sau pe prelucrarea dup un alt program informatic i compararea rezultatelor.

Realitatea nregistrrilor

Toate informaiile nregistrate n contabilitate i sintetizate n situaiile financiare trebuie s fie justificabile i verificabile pe baza documentelor justificative. Toate elementele patrimoniale reflectate n contabilitate trebuie s fie n concordan cu realitatea faptic stabilit prin inventarierea fizic, prin confirmri primite de la teri prin analize de laborator sau prin alte procedee. Toate veniturile i cheltuielile trebuie s fie reale (justificabile i verificabile), s priveasc perioada respectiv i entitatea respectiv.

Exactitatea nregistrrilor

Corecta nregistrare n contabilitatea i corecta prezentare a informaiilor contabile se verific sub aspectul perioadei corecte, evaluri corecte, imputrii corecte i prezentrii corecte.

perioadei corecte. Principiul independenei exerciiului cere ca operaiunile i tranzaciile s se nregistreze n perioada n care acestea au avut loc, dup cerinele unei contabiliti de angajament. Prin lucrrile de regularizare:

- se asigur recunoaterea acestora n bilan (dac resursele respective aduc avantaje economice viitoare) sau n contul de profit i pierdere;

- se asigur delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor;

- se constituie sau se reiau provizioanele i ajustrile de valoare;

- se repartizeaz diferenele de pre asupra cheltuielilor i stocurilor;

- se contabilizeaz diferenele de curs valutar aferente disponibilitilor, creanelor i obligaiilor n devize;

- se stocheaz" n bilan cheltuielile i veniturile n avans, dobnzi de pltit i dobnzi de ncasat etc.

Controlul intern, inspeciile fiscale i auditorii trebuie s analizeze modul n care se respect principiul independenei exerciiul i modul n care se efectueaz lucrrile de regularizare i rectificare contabil. Independena exerciiului se controleaz prin mai multe procedee, dintre care amintim analiza primelor i ultimelor documente dintr-un exerciiu financiar, cu scopul depistrii unor raporturi" nereale sau nelegale ntre perioadele de gestiune.

evaluri corecte. Principiul cuantificrii monetare nu este un principiu explicit n legislaia noastr contabil. Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i republicat stabilete regulile de evaluare: la intrarea n patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la nchiderea exerciiului i la ieirea din patrimoniu sau la darea n consum. Reglementrile contabile conforme cu Direcia a IV-a a CEE, aprobat prin Ordinul MEP nr. 1752/2005 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene completeaz regulile de evaluare la cost istoric i regulile privind amortizrile i provizioanele cu alte reguli denumite reguli alternative", care se refer la valoarea de nlocuire, valoarea just, contabilitatea de inflaie, etc. Prin aceast norm legal se instituie principiul evalurii separate a elementelor de activ i datorii".

imputri corecte. Principiul contabilitii duble are la baza dubl nregistrare (debitul i creditul), dubla reprezentare (activul i pasivul) i dubl stabilire a rezultatului exerciiului (Contul de profit i pierdere i Bilanul). n rile inspirate din dreptul roman este reglementat i corespondena dintre conturi. Ca urmare, controlul intern trebuie s urmreasc nregistrarea operaiunilor i a tranzaciilor n conturile corespunztoare, tiut fiind faptul c nerespectarea corespondenei dintre conturi poate s contribuie la mascarea unor fraude sau alte nereguli, la compensaii nelegale, la denaturarea unor indicatori, etc.

ntocmirii corecte a situaiilor financiare. Controlul intern trebuie s urmreasc corectitudinea nregistrrilor contabile pe baza balanelor de verificare sintetice i analitice, pe baza confruntrilor dintre contabilitate i evidenele operative (fise de magazie, registre de cas, rapoarte de gestiune, etc.) pe baza lucrrilor de regularizare i rectificare a conturilor, inclusiv pe baza inventarierilor i pe baza confruntrilor dintre nregistrrile cronologice i nregistrrile sistematice. Dup efectuarea acestor verificri, controlul intern urmrete corect centralizare i preluare a informaiilor n situaiile financiare.

3. Respectare directivelor. Un obiectiv al controlului intern este acela de a urmri dac persoanele care dein funcii de conducere, de la diferite niveluri i toi angajaii entitilor ntreprind aciuni n vederea respectrii reglementrilor legale, a normelor i procedurilor interne, a cauzelor contractuale, a regulilor etice i de comportament.

4. Optimizarea alocrii i utilizrii resurselor. Controlul intern nu este normal un control constatativ care stabilete abaterile de la parametrii i regulile prestabilite, ci este i un control al performanelor obinute sau al eficacitii. Controlul performanei urmrete realizarea obiectivelor manageriale la un nivel optim. Astfel, controlul performanei se pronuna asupra economicitii, eficacitii, eficienei i oportunitii tranzaciilor i operaiunilor. De asemenea, controlul performanei analizeaz: necesitatea (dezirabilitarea), fezabilitatea i fiabilitatea acestor tranzacii i operaiuni.

Economicitatea se refer la minimizarea costului resurselor alocate unei activiti, fr ca prin aceasta s se compromit realizarea n bune condiii a obiectivelor stabilite. Costul minim se evalueaz ca un cost de oportunitate, care asigur atingerea obiectivelor manageriale (maximalizarea unitilor i minimizarea eforturilor).Eficacitatea se refer la gradul de ndeplinire a obiectivelor prevzute la relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al unei activiti, tranzacii sau operaiuni. Eficacitatea presupune analiza efectivitii atingerii unui obiectiv sau a unei decizii manageriale i stabilirea abaterilor dintre efectul real i efectul prevzut.Eficiena are n vedere raportul dintre rezultatul obinut i costul resurselor utilizate pentru obinerea acestui rezultat. Eficiena reprezint un optim analitic ntre economicitate i eficacitate, n sensul maximalizrii lor. Controlul determin perechi ntre economicitate i eficacitate i analizeaz compatibilitatea acestor dou caracteristici. Eficiena se calculeaz ca un raport dintre rezultate (output) i costul resurselor (input). Astfel, o soluie tehnic care asigur reducerea consumurilor i costurilor (crete economicitatea), poate s duc la insatisfacii pentru clieni i la scderea vnzrilor (scade eficacitatea). n acest caz eficiena se bazeaz pe optimizarea costurilor i satisfacerea cerinelor clienilor.

Oportunitatea presupune efectuarea unei tranzacii sau operaiuni n momentul cel mai propice i cu mijloacele cele mai eficiente (oportunitate structural).

Deci, controlul intern nu trebuie privit numai c o inspecie formal care inventariaz abaterile i neregulile i care ntocmete rapoarte i informri sau care sancioneaz neregulile constante (latura constatativ), ci el trebuie privit, n primul rnd, ca o activitate de prevenire a neregulilor, de lichidare a cauzelor care le determin, de perfecionare a activitilor controlate.

2.2. Principiile controlului intern

Exist 10 principii de funcionare a controlului intern, intitulate Biblia controlului intern, dup cum urmeaz:

1) Un management contient de necesitatea controlului intern.

2) Fiecare este responsabil pentru propriul su control intern.

3) Un mediu de control adecvat este necesar pentru a exista un control intern bun.

4) Relativitatea controlului intern, care nu d dect o asigurare rezonabil, nu este o soluie magic.

5) Definirea misiunii guverneaz ntregul, pentru c dac nu cunosc misiunea cu precizie nu pot detecta riscurile, nu tiu s le evaluez.

6) Nu facem control intern de dragul de a face control intern, cum spune francezul: Pas de control pour le controle!.7) Coerena sistemului de control intern implic:

definirea misiunii

fixarea obiectivelor

stabilirea mijloacelor de realizare

resursele de informaii

procedurile de control intern.

8) Procedurile de control intern trebuie actualizate periodic.

9) Identificarea activitilor de control necesare, pe baza analizei riscurilor, realizat de fiecare responsabil.

10) Auditul intern apreciaz i evalueaz calitatea controlului intern i permite mbuntirea acestuia.

2.3. Controlul financiar propriu al societilor comerciale

Controlul financiar propriu se organizeaz i funcioneaz la ministere, departamente, alte organe centrale de stat, regii autonome, societi comerciale, instituii bugetare i organe locale ale administraiei publice.

Managerii unitilor patrimoniale sunt obligai prin actele normative care reglementeaz organizarea i funcionarea acestora, s ia toate msurile necesare pentru gospodrirea i administrarea cu maxim eficien a mijloacelor materiale i bneti, i aprarea integritii proprietii publice i private.

Realizarea acestui deziderat implic organizarea i exercitarea n interiorul unitilor i asupra activitii lor, a unui control riguros i sistematic n care exist i acioneaz i un control din afar.

Literatura de specialitate acord un rol deosebit controlului din interiorul unitii (propriu), pornind de la urmtoarele considerente:

- rspunderea pentru bunul mers al activitii ca i pentru modul de utilizare i integritatea patrimoniului revine n primul rnd administratorilor i personalului salariat al unitilor patrimoniale;

- eficacitatea controlului este cu att mai mare cu cr este mai aproape de activitatea social-economic pe care o urmrete.

n acelai timp, controlul din afara unitii i are obiectivele sale bine definite, urmrind nfptuirea politicii economice, financiare i sociale a statului, modul de constituire i gestionare a resurselor, asigurnd unitate n organizarea i exercitarea controlului propriu al unitilor patrimoniale.

Astfel, cele dou canale de exercitare a controlului propriu al unitilor patrimoniale nu se exclud reciproc, ci se mbin armonios, eficiena controlului constnd n optimizarea raportului dintre acestea.

Controlul financiar propriu (din interiorul unitii), organizat n virtutea actelor normative n vigoare, de managerii acestora, se manifest, dup cum se poate observa i din figura nr. 4 sub urmtoarele forme:

- controlul financiar preventiv cu scopul de a opri de la efectuare toate acele operaii economice i financiare nelegale, nereale, neeconomicoase;

- controlul ierarhic operativ-curent, ca form de control prin care fiecare persoan cu funcie de conducere este obligat s verifice permanent activitatea compartimentelor sau persoanelor din subordine;

- controlul financiar de gestiune pentru efectuarea controlului ulterior cu caracter gestionar de fond asupra administrrii mijloacelor materiale i bneti.

Figura nr. 4 Formele de control exercitate din interiorul unitilor patrimoniale

2.3.1. Controlul financiar preventiv

Decurgnd din necesitatea obiectiv a aciunii controlului n economia de pia, controlul financiar preventiv, prin coninutul su i momentul executrii, asigur oprirea de la efectuare a tuturor operaiilor economice sau financiare care nu sunt legale, reale, economice, oportune i necesare cu scopul de a prentmpina nclcarea dispoziiilor legale, imobilizarea fondurilor i pgubirea avutului public i privat.

Controlul financiar preventiv prezint unele caracteristici fa de celelalte forme de control organizate i exercitate la nivelul unitilor economice:

- are un caracter patrimonial. Aceast caracteristic rezid n sfera oarecum limitat de exercitare: totalitatea operaiilor care genereaz sau sting drepturi sau obligaii patrimoniale ale unitii fa de alte uniti sau persoane fizice;

- este un control profilactic, de prevenire. Precednd efectuarea operaiilor economice i financiare i oprind de la efectuarea acele operaii nelegale, nereale i neeconomicoase, controlul financiar preventiv prentmpin imobilizarea de fonduri, pgubirea avutului public i privat;

- este un control propriu al unitilor patrimoniale ntruct exercitarea lui constituie un atribut al organelor financiar-contabile din interiorul acestora;

- este un control documentar ntruct operaiile economice i financiare supuse controlului preventiv se verific pa baza documentelor n care sunt consemnate;

- are un caracter total n sensul cuprinderii n sfera sa de exercitare a tuturor documentelor n care sunt consemnate operaiuni din care se nasc sau prin care se sting drepturi i obligaii patrimoniale;

- este un control al formei de prezentare a documentelor i al condiiilor de fond ale operaiilor consemnate n ele.

A. Obiectivele controlului financiar preventiv

n sfera de exercitare a controlului financiar preventiv sunt cuprinse, n condiiile legii, toate operaiile din care deriv, prin care se sting sau modific drepturi sau obligaii patrimoniale ale unitii fa de o alt unitate patrimonial sau persoan fizic, precum i unele operaiuni specifice efectuate de Ministerul Finanelor Publice, bnci i Curtea de Conturi.

Operaiile privind micarea valorilor materiale n cadrul unitilor economice, neafectnd patrimoniul acesteia nu sunt cuprinse, de regul, n sfera controlului financiar preventiv.

Controlul financiar preventiv, ca form a controlului financiar propriu urmrete s prentmpine nclcarea dispoziiilor legale n vigoare i producerea de pagube i se exercit asupra documentelor n care se consemneaz operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitii, n faza de angajare i plat, n raporturile cu alte persoane juridice sau fizice.

Astfel, se supun controlului financiar preventiv operaii cum sunt:

a) ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi;

b) ncasrile i plile n lei i n valut de orice natur, efectuate n numerar i prin operaiuni bancare, cu persoane juridice sau fizice;

c) trecerea pe cheltuieli a unor sume care duc la diminuarea profitului sau reducerea capitalului social;

d) gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor unitilor sau subunitilor acestora;

e) predarea gestiunii n locaie gestionar;

f) evaluarea mijloacelor fixe propuse spre vnzare;

g) vnzarea prin licitaie a activelor;

h) vnzrile cu plata prin virament;

i) solicitrile de credite pentru finanarea activitii curente sau pentru investiii.

n funcie de necesiti, operaiile menionate se adapteaz i completeaz de conducerea unitii, n funcie de specificul activitii i a structurii ei organizatorice. Deci, operaiile, documentelor i circuitul acestora se stabilesc de conducerile ministerelor, departamentelor, altor organe centrale de stat, regiilor autonome, societilor comerciale i organelor locale ale administraiei publice.

B. Organizarea controlului financiar preventiv

Controlul financiar preventiv se organizeaz de directorii generali ai regiilor autonome i societilor comerciale prin compartimentul financiar-contabil.

n structura organizatoric pentru conducerea unitilor patrimoniale, controlul financiar preventiv este plasat la nivelul comitetului de direcie prin eful compartimentului financiar-contabil, respectiv contabilul ef (director economic).

n structura funcional a unitii, activitatea de control financiar preventiv se gsete localizat la nivelul funciunii financiar-contabile, fiind repartizat n funcie de necesiti, volumul operaiunilor supuse controlului financiar preventiv i alte elemente ntre cele dou activiti fundamentale: financiar i contabil.

n conformitate cu normele unitare de structur n organizarea structural a unitii patrimoniale control financiar preventiv se regsete la nivelul compartimentului financiar-contabil sau la unul din compartimentele structurale ale acestuia: contabilitate sau financiar cu extindere la nivelul compartimentelor specializate care ntocmesc sau care particip la ntocmirea documentelor pentru operaiile ce se supun controlului financiar preventiv dup cum se poate observa din figura nr. 5.

Controlul financiar preventiv fiind plasat la nivelul funciunii financiar-contabile este exercitat de drept de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, respectiv contabilul ef, care, ca organ de specialitate rspunde n faa Adunrii generale a acionarilor i a Consiliului de administraie, de respectarea normelor legale cu caracter economico-financiar.

Figura nr. 5 Locul controlului financiar preventiv n structura de conducere funcional i organizatoric a unitii patrimoniale

Controlul financiar preventiv se poate organiza la marile uniti cu activitate complex sub forma unor compartimente specializate. Constituirea unor servicii sau birouri de control financiar preventiv se face pe baza deciziei managerului unitii, dar aceast form de organizare nu degreveaz pe conductorul compartimentului financiar-contabil de atribuia i rspunderea privind controlul financiar preventiv.

n cazul n care conductorul compartimentului financiar-contabil, respectiv contabilul ef lipsete din unitate (concediu de odihn, de studii, incapacitate de munc etc.) atribuiile de control financiar preventiv sunt ndeplinite de lociitorul su.

n funcie de volumul, complexitatea i diversitatea operaiilor, de gradul de ntocmire i prelucrare automatizat a documentelor, de amplasarea teritorial a compartimentelor n care se ntocmesc documentele sau au loc operaiile, managerii unitilor patrimoniale au dreptul, la propunerea conductorilor compartimentelor financiar-contabile s delege exercitarea controlului financiar preventiv i altor persoane cu atribuii financiar-contabile din cadrul unitii, care sunt astfel mputernicite s ndeplineasc aceast sarcin pe lng celelalte atribuii de serviciu sau n mod exclusiv.

Persoanele crora urmeaz a li se repartiza atribuii de control financiar preventiv trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii:

- s aib pregtire profesional corespunztoare i experien n activitatea financiar-contabil;

- s corespund din punct de vedere profesional al cinstei i corectitudinii;

- s nu participe, prin natura muncii, lor la actul sau operaia supus controlului financiar preventiv sau la nregistrarea acestuia n contabilitate, cu excepia cazurilor prevzute de lege, interdicie justificat de faptul c una i aceeai persoan nu poate efectua controlul asupra aceluiai act sau operaiune la care a participat;

- s nu fi fost condamnate chiar dac au fost graiate, pentru svrirea vreuneia din infraciunile prevzute de lege.

Exercitarea controlului financiar preventiv prin persoane mputernicite este necesar a se realiza printr-un numr redus de persoane, iar repartizarea operaiilor s permit specializarea acestora cu scopul exercitrii unui control competent i eficient.

Persoanele din unitile patrimoniale care exercit control financiar preventiv, operaiile i documentele asupra crora acestea exercit controlul ca i alte elemente de natur organizatoric sunt consemnate n ordine sau decizii ale managerilor unitilor economice prin care se stabilete procedura de aplicare n unitatea patrimonial a reglementrilor legale generale.

Aciunea de organizare a controlului financiar preventiv presupune soluionarea i a altor probleme cum sunt:

a) stabilirea fluxului informaional al documentelor supuse controlului financiar preventiv cu scopul asigurrii operativitii i calitii controlului, evidenierii actelor justificative nsoitoare, ce fundamenteaz anumii indicatori;

b) asigurarea legislaiei i instruirea personalului. n aplicarea legii controlului financiar preventiv, conductorii unitilor patrimoniale trebuie s ia msuri de asigurare, n sens material, a legislaiei necesare (legi, ordonane, hotrri, ordine, instruciuni, etc.) i instruirea permanent i temeinic a celor care exercit control financiar preventiv cu scopul nsuirii metodologiei de control i folosirii instrumentelor de lucru;

c) organizarea analizei activitii de control financiar preventiv a constituit un instrument al managementului pe linia administrrii valorilor materiale i bneti, identificrii i mobilizrii rezervelor, prevenirii pagubelor i tragerii la rspundere a celor vinovai pentru nclcarea dispoziiilor legale. De asemenea, se analizeaz cazurile de refuz de viz, modul de soluionare al acestora, cauzele i consecinele economico-financiare, msurile ce au fost luate pentru prevenirea lor n viitor, precum i cazurile de efectuare a unor operaiuni care nu erau legale, necesare i economicoase, stabilindu-se msuri concrete pentru mbuntirea activitii de control financiar preventiv.

C. Exercitarea controlului financiar preventiv

Controlul financiar preventiv se exercit pe baza normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanelor Publice privind organizarea controlului financiar care cuprind operaiile i documentele ce se supun controlului financiar preventiv, precum i atribuiile ce revin conductorilor compartimentelor de specialitate n care au loc operaiile i celor mputernicii s execute acest control.

i). Metodologia acordrii vizei de control financiar preventiv

Controlul financiar preventiv asupra documentelor privind operaiuni din care se nasc sau deriv drepturi i obligaiuni patrimoniale, precum i cele privind stingerea sau lichidarea unor drepturi sau obligaiuni se realizeaz n dou etape:

1) atestarea sau certificarea efului compartimentului de specialitate n care se execut operaiunea care, prin semnarea documentului, i asum rspunderea asupra realitii, legalitii, necesitii, oportunitii i economicitii;

2) viza de control financiar preventiv dat de eful compartimentului cu atribuii financiar-contabile sau de ctre persoanele mputernicite.

La fiecare operaiune supus controlului financiar preventiv se face o verificare i analiz complet pentru a se constata respectarea cumulativ a celor cinci condiii:

12345

LegalitateNecesitateOportunitateRealitateEconomicitate

Prin verificarea legalitii unei operaii economico-financiare controlul financiar preventiv urmrete:

- operaia sau aciunea nscris n document s aib la baz un act normativ (lege, hotrre de guvern, ordonan, ordin, norme, etc.) i care prevede, de principiu, efectuarea acesteia;

- nivelul valoric la care urmeaz a se realiza i, uneori i cel cantitativ este cel prevzut n actele normative. Uneori, actul normativ stabilete limitele minime i maxime ntre care se poate realiza o aciune. n aceast situaie controlului financiar preventiv i revine sarcina de a verifica ncadrarea mrimii valorice a operaiei ntre limitele preconizate de actul normativ;

- respectarea condiiilor (principiilor) prevzute n mod expres de actul normativ, fie pentru a se produce operaia sau aciunea nsi nscris n documentul prezentat la viza de control financiar preventiv, fie pentru a se produce la nivelul cantitativ i valoric preconizat prin document;

- utilizarea formelor, mijloacelor i cilor legale de realizare a operaiei sau aciunii nscris n document;

- respectarea termenului (momentului) legal n care urmeaz a se produce o anumit operaie sau aciune patrimonial;

- existena unor prevederi care constituie baza legal a declanrii operaiei sau aciunii, care stabilesc nivelul la care urmeaz a se produce o anumit operaie sau aciune patrimonial;

- existena unei decizii sau hotrri a conducerii unitii sau a organului ierarhic superior, prin care se dispune, n limitele competenelor legale, efectuarea unei operaii sau aciuni prin care se angajeaz patrimoniul unitii;

- solicitarea realizrii operaiei sau aciunii s-a fcut de ctre compartimentul de specialitate interesat, cu respectarea prevederilor deciziei de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv;

- existena unei documentaii tehnico-economice aprobat n condiiile prevzute de actele normative n vigoare;

- preurile i tarifele utilizate au baz legal.

Verificarea realitii sau autenticitii operaiilor economice vizeaz dou grupe de obiective: dac operaia, prin nsi natura sa, are legtur direct cu activitatea unitii economice i dac aceasta (unitatea) dispune de toate condiiile i mijloacele de realizare a operaiei n mrimea solicitat. Prima grup de obiective vizeaz posibilitatea existenei i producerii unei anumite operaii, iar cea de-a doua permite transformarea posibilitii n realitate.

n aceast accepie, verificarea realitii operaiei economice de ctre controlul financiar preventiv presupune urmrirea urmtoarelor aspecte:

- existena unei activiti reale a unitii patrimoniale care impune efectuarea operaiei respective;

- existena unor obiective reale a cror realizare reclam efectuarea unei anumite operaii economico-financiare;

- mrimea operaiei este strict determinat de dimensiunea obiectivelor de realizat n acea perioad;

- existena mijloacelor materiale, tehnice i financiare necesare realizrii operaiei;

- existena cadrului organizatoric adecvat de efectuare a operaiei;

- asigurarea locului de realizare a operaiei economico-financiare cu fora de munc corespunztoare, etc.

n unele cazuri controlul financiar preventiv, n verificarea realitii operaiilor economico-financiare, completeaz verificarea documentar, inclusiv pe cea efectuat prin confruntarea cu documentaia necesar analizei i acordrii vizei, cu verificarea faptic, la faa locului, a modului cum sunt asigurate condiiile i mijloacele de realizare a acestora sau cu informaii obinute de la personal specializat.

Verificarea necesitii unei operaii economico-financiare urmrete ca efectuarea acesteia s rezulte din nevoile reale de funcionare ale unitii patrimoniale, nevoi determinate la rndul lor de ndeplinirea unor obiective sau a unor aciuni stabilite prin acte normative.

Cu ocazia verificrii necesitii operaiilor controlului financiar preventiv urmrete dac:

- operaia este determinat de o activitate ce urmeaz a se desfura n unitate economic;

- nivelul la care este preconizat a se realiza operaia solicitat este corelat cu parametrii activitii, fie cei prestabilii, fie cei existeni n momentul respectiv;

- operaia are caracter de repetabilitate. n aceste condiii, persoana care exercit controlul financiar preventiv urmrete ca operaia s se desfoare uniform, la aceiai parametri de fiecare dat. Dac operaia are caracter ntmpltor trebuie analizai att factorii din interior, ct i cei din exterior care i determin necesitatea producerii;

- documentele n care sunt nscrise astfel de operaii au viza consilierului juridic sau aprobarea conductorului unitii, semnturi care ntresc caracterul de necesitate al acestora;

- necesitatea efecturii operaiei s fie determinat de nevoi de funcionare imediate ale unitii patrimoniale. Pentru cazurile n care se solicit, prin documentele prezentate la viza de control financiar preventiv, operaii care vor fi necesare unitii ntr-un viitor mai mult sau mai puin apropriat, persoana care exercit controlul va analiza motivele devansrii i efectele situaiei economico-financiare a unitii.

Verificarea oportunitii operaiilor economico-financiare, de ctre controlul financiar preventiv are n obiectiv un singur element - momentul sau perioada optim de nfptuire a operaiei.

Momentul sau perioada optim de nfptuire a unei operaii economico-financiare cu caracter patrimonial se coreleaz cu:

- posibilitile reale materiale, tehnice sau financiare de realizare a acesteia;

- momentul sau perioada n care au fost prevzute a se realiza anumite obiective;

- gradul maxim de eficien, posibil de realizat n momentul sau perioada optim preconizat;

- termenele prevzute n contractele ncheiate cu unitile beneficiare etc.

Verificarea economicitii operaiilor supuse controlului financiar preventiv pune n eviden latura calitativ a controlului i urmrete executarea acestora cu ct mai puine mijloace materiale i bneti. Economicitatea operaiilor vizeaz i: asigurarea utilitii rezultatelor operaiei pentru unitatea patrimonial; reducerea pe ct posibil a cheltuielilor neeconomicoase, evitarea realizrii de stocuri supranormative etc.; evitarea crerii de drepturi sau obligaii patrimoniale fr posibilitate de onorare i cu consecine negative asupra situaiei financiare a unitilor patrimoniale; respectarea criteriilor de eficien n orice operaie economico-financiar ce urmeaz a fi ntreprins de unitile economice.

n cazul unor operaii, pentru stabilirea gradului de economicitate a acestora sunt necesare calcule tehnico-economice ale diferitelor variante posibile de realizare.

n urma verificrilor efectuate i a concluziilor desprinse privind ndeplinirea condiiilor de form i fond de ctre documentul prezentat, persoana ce exercit acest control acord viza prin nscrierea pe document a meniunii Control financiar preventiv nsoit de semntura acesteia i precizarea datei cnd s-a efectuat controlul.

Acordarea vizei de control financiar preventiv, modul n care se finalizeaz ntreaga aciune, este purttoarea unor efecte de natur economico-financiar i juridic, dup cum urmeaz:

- unitatea intr n raporturi economice i juridice cu alte persoane fizice ori uniti patrimoniale;

- efii compartimentelor de specialitate care au prezentat documentele de viz au obligaia da a se conforma vizei primite pe documente i, deci, de a efectua operaiile solicitate;

- din momentul acordrii vizei de control financiar preventiv ncepe s acioneze rspunderea persoanelor ce au efectuat controlul i au acordat viza pentru ndeplinirea cumulativ de ctre operaiile economico-financiare a celor cinci condiii. Aceasta nu nltur rspunderea celor ce au ntocmit documentul i nici pe cea a efilor compartimentelor de specialitate ce au atestat (certificat) documentele, cnd se constat c operaiile pe care le conin nu sunt legale, reale, oportune i economicoase.

Activitatea de control financiar preventiv se analizeaz n cadrul Consiliului de administraie al unitilor patrimoniale. Cu aceast ocazie se are n vedere, n principal, n ce msur controlul financiar preventiv constituie un instrument al conducerii n: luarea deciziilor, cunoaterea i urmrirea permanent a modului de administrare a bunurilor materiale i bneti; identificarea i mobilizarea rezervelor; prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor materiale; tragerea la rspundere a celor vinovai pentru nclcarea dispoziiilor legale. Totodat, se prezint cazurile de efectuare a unor operaii care nu erau legale, necesare, oportune sau economicoase, reflectarea n indicatorii economico-financiari negativi; cheltuieli neeconomicoase reprezentnd pierderi n rebuturi, penaliti pentru nerespectarea disciplinei contractuale, locaii, contrastalii, dobnzi penalizatoare pltite la mprumuturi restante, dobnzi i penalizri pltite ca urmare a nerespectrii reglementrilor fiscale, imobilizri n stocuri supranormative, debitori, pagube materiale produse din vina conductorilor compartimentelor de specialitate. n urma acestei analize se stabilesc msuri concrete att pentru mbuntirea organizrii controlului financiar preventiv, ct i pentru tragerea la rspundere a celor care au nclcat normele legale, msuri care fac posibil eliminarea neajunsurilor existente i prentmpinarea producerii lor n viitor.

ii) Metodologia soluionrii refuzului vizei de control financiar preventiv

Conductorul compartimentului cu atribuii financiar-contabile precum i celelalte persoane mputernicite au obligaia s nu vizeze pentru controlul financiar preventiv documentele care conin operaiuni ce nu ntrunesc cumulativ condiiile ce constituie obiective ale controlului (legalitate, necesitate, oportunitate, realitate i economicitate).

Refuzul vizei se d motivat, n scris, iar documentul nu se semneaz de cel mputernicit cu exercitarea controlului.

Pentru operaiunile refuzate le viz de ctre mputerniciii sau delegaii, conductorul compartimentului de specialitate are dreptul de a se adresa conductorului compartimentului cu atribuii financiar-contabile cruia i revine de drept sarcinile de control financiar preventiv, care n urma analizei poate acorda sau refuza viza de control.

n cazul cnd conductorul compartimentului de specialitate susine n continuare efectuarea operaiunilor refuzate la viza de control financiar preventiv, contabilul ef are obligaia s sesizeze n scris pe managerul unitii care urmeaz s analizeze aceste cazuri.

n urma analizei documentului i a referatului de motivare a refuzului vizei de control financiar preventiv managerul unitii poate s:

- confirme refuzul vizei de control financiar preventiv, situaie n care operaiunea nu va avea loc;

- s dispun n scris, pe proprie rspundere efectuarea operaiunii.

n cazul n care managerul unitii a dispus n scris efectuarea unei operaiuni refuzat la viz de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil se creeaz un dezacord n ce privete interpretarea coninutului i a condiiilor legale pentru acea operaiune, situaie care trebuie soluionat de ctre Consiliul de administraie al unitii patrimoniale care trebuie s dispun.

Cnd refuzul se d n faza de plat, documentele se depun la unitatea bancar, ori la compartimentul care execut operaia (casierie), semnate de ctre conductorul unitii i cu meniunea refuzului de viz. Unitile bancare care primesc documentele n condiiile artate, execut operaiunile dup efectuarea verificrilor care le revin. De asemenea, documentele pentru operaiuni n numerar se execut de ctre casierul unitii.

n acelai mod se procedeaz i n situaia n care conductorul unitii a aprobat dispoziii sau norme care angajeaz efectuarea de pli n lei sau n valut fr s in seama de refuzului vizei de control financiar preventiv.

Refuzului vizei de control financiar preventiv are o serie de consecine, cum sunt:

- operaia supus controlului nu se mai execut;

- documentele care consemneaz operaiuni supuse controlului financiar preventiv refuzate la viz i pentru care nu s-a dat aprobarea efecturii de ctre organele competente nu se nregistreaz n contabilitate;

- refuzul vizei pentru efectuarea plii prestaiilor executate de furnizor n baza contractului ncheiat i vizat de controlul financiar preventiv, n condiiile n care ulterior din cauza unor evenimente imprevizibile, dar posibile, prestaiile nu mai sunt necesare, nu este operant. Unitatea este datoare s suporte consecinele actelor ncheiate cu alte uniti, adic s primeasc preteniile la care are dreptul i s-i execute obligaiile ce decurg din raportul contractual respectiv.

Documentele care au fost refuzate la viza de control financiar preventiv sau care nu au primit aprobarea organelor competente pentru efectuarea operaiilor nscrise n acestea se evideniaz distinct, dup cum urmeaz:

- cele care nu au primit viza de control financiar preventiv i nici aprobarea conductorului unitii, care nu au dat astfel natere la operaiuni cu caracter patrimonial, se pstreaz ntr-o cartotec distinct la compartimentul de specialitate care l-a emis;

- documentele care, dei au fost refuzate la viza de control financiar preventiv de persoanele n drept sau mputernicite cu exercitarea acestuia au primit aprobarea efecturii operaiilor pe care le conineau, se evideniaz n conturi de ordine i eviden pn la clarificarea situaiei lor de ctre organele competente. Decizia acestora va determina fie nregistrarea n contabilitate a documentului, atunci cnd este de acord cu hotrrea conductorului unitii, ceea ce echivaleaz cu acordarea vizei, fie transmiterea documentului la compartimentul care l-a emis pentru a fi pstrat n cartotec, n situaia n care aceste organe competente sunt de acord cu refuzul dat anterior de eful compartimentului financiar-contabil. n scopul cunoaterii permanente a modului n care se desfoar activitatea de control financiar preventiv i al lurii de msuri pentru a continua mbuntirea acesteia, contabilul ef asigur precizarea naturii operaiilor, valorii i modului de soluionare. Cazurile concrete de refuz al vizei de control financiar preventiv al documentelor, modul de soluionare al acestora, cauzele i consecinele economico-financiare, precum i msurile luate pentru prevenirea lor, se analizeaz n cadrul Consiliului de administraie.

Controlul financiar preventiv asigur executarea n condiii de legalitate a operaiilor financiare, fr a deveni o frn n desfurarea activitii. Controlul financiar preventiv nu justific nclcarea legii, depirea cheltuielilor, el previne semnarea ilegal a unui document, plata oricrei sume fr justificare legal etc.

2.3.2. Controlul ierarhic operativ-curent

Controlul propriu al unitilor patrimoniale se realizeaz i sub forma controlului ierarhic la fiecare nivel de organizare i conducere a activitii, form de control instituionalizat sub denumirea de control ierarhic operativ-curent.

Conceput ca un control exercitat n cadrul atribuiilor curente de serviciu, controlul ierarhic operativ-curent urmrete folosirea judicioas a timpului de lucru, ndeplinirea corespunztoare a sarcinilor curente, descoperirea i mobilizarea rezervelor interne, organizarea raional a proceselor economice i desfurarea acestora n concordan cu principiile adecvate unei creteri economice evidente.

Plasarea acestei forme de control la nivelul fiecrui manager asigur apropierea activitii de control de locul unde se administreaz patrimoniul.

Necesitatea organizrii i exercitrii controlului propriu al unitilor patrimoniale sub forma controlului ierarhic operativ-curent este determinat de cunoaterea modului n care sunt utilizate mijloacele materiale, financiare i umane repartizate pentru realizarea aciunilor sau activitilor propuse.

Caracteristicile principale ale controlului ierarhic operativ-curent sunt:

- caracter ierarhic, rezultat din atributul funciilor managerilor de la diferite nivele organizatorice. Prin exercitarea acestui control, managerul la nivelul su urmrete n mod permanent desfurarea operaiunilor economice referitoare la gestionarea, circulaia i consumul valorilor materiale i bneti, n condiiile concrete n care organele de execuie i ndeplinesc sarcinile de serviciu;

- caracter operativ, prin efectuarea controlului n timpul desfurrii normale a activitii, a proceselor economice i financiare. Pentru a fi operativ, controlul trebuie s urmeze att de aproape operaiile, nct abaterile constatate s poat fi remediate imediat, iar acolo unde este posibil, controlul s fie simultan cu desfurarea operaiunilor;

- caracter curent, prin aceea c este exercitat n mod continuu i sistematic, caracter care i confer acestei forme de control un grad sporit de eficacitate n practica conducerii activitii;

- caracter de ndrumare i sprijin direct, prin care managerul acord organelor de execuie asisten de specialitate n vederea ndeplinirii obiectivelor prestabilite i pentru evitarea sau nlturarea operativ a abaterilor.

Controlul ierarhic operativ-curent are n principal urmtoarele sarcini:

- asigurarea aplicrii i respectrii stricte a legilor, actelor normative care reglementeaz activitatea fiecrui domeniu;

- gestionarea eficient a mijloacelor materiale i bneti;

- introducerea unei ordini i discipline riguroase n administrarea i gestionarea bunurilor i banilor statului sau acionarilor;

- aprarea patrimoniului unitii;

- identificarea i mobilizarea rezervelor interne;

- prevenirea, descoperirea i recuperarea operativ a pagubelor materiale;

- educarea lucrtorilor n vederea ndeplinirii corecte i la timp a sarcinilor de serviciu.

2.3.3. Controlul financiar de gestiune

Realizarea ciclului de control n unitile patrimoniale presupune manifestarea i exercitarea atribuiei de control a managementului n toate fazele activitii social-economice.

Dei centrul de greutate, n ciclul de control, se situeaz la nivelul controlului ce se desfoar nainte de producerea fenomenelor i proceselor, totui un rol important revine controlului ulterior, singurul n msur de a compara rezultatele obinute cu previziunile actelor normative n vigoare, de a stabili abaterile, de a identifica i localiza cauzele acestora, precum i de a propune msuri pentru remedierea i prevenirea fenomenelor negative, pentru sancionarea persoanelor ce se fac vinovate de situaiile necorespunztoare constatate.

Controlului financiar de gestiune i revin o serie de sarcini specifice determinate nsi de poziia fa de momentul desfurrii activitii pe care o supune controlului:

- asigurarea integritii proprietii publice i private i a utilizrii eficiente a mijloacelor materiale i bneti;

- asigurarea respectrii prevederilor legale ce reglementeaz ncadrarea i retribuirea personalului muncitor, precum i acordarea drepturilor bneti cuvenite acestuia;

- urmrirea modului n care este respectat disciplina financiar n efectuarea tuturor ncasrilor sau plilor, n lei sau valut, din fondurile unitilor patrimoniale n contul altor uniti sau persoane fizice;

- asigurarea respectrii prevederilor actelor normative privind ntocmirea i circulaia documentelor primare, organizarea i conducerea contabilitii i a evidenei tehnic-operative, precum i realitatea datelor din conturi, bilanuri i conturi de execuie;

- verificarea modului de organizare, funcionare i exercitare a controlului financiar preventiv, tehnic-operativ curent i chiar a controlului economico-financiar ulterior al filialelor din subordine.

Aceste sarcini ale controlului financiar de gestiune se realizeaz n activitatea de control propriu-zis prin dou grupe de obiective: sub forma verificrilor cu caracter economico-financiar i sub forma controlului gestionar de fond, fapt pentru care n practic, controlul financiar de gestiune mai poart denumirea i de control financiar intern sau control gestionar de fond sau revizie gestionar.

A) Obiectivele controlului financiar de gestiune

Caracterizat printr-o arie larg de cuprindere, controlul financiar de gestiune asigur verificarea sub toate aspectele a procesului gospodririi valorilor materiale i bneti, precum i urmrirea modului n care se aplic prevederile legale privind integritatea proprietii publice i private.

Controlul financiar de gestiune, ca form a controlului propriu este control financiar ulterior care urmrete respectarea dispoziiilor legale cu privire la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti pe baza documentelor nregistrate n evidena tehnico-operativ i n contabilitate.

Controlul financiar de gestiune are ca obiective principale urmtoarele:

I. Existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel deinute cu orice titlu.

A. Respectarea legalitii cu privire la evidena existenei, pstrrii i folosirii patrimoniului:

1. Controlul existenei faptice a mijloacelor materiale stabilite prin numrare, cntrire, msurare, dup caz, n raport de specificul, natura i caracteristicile acestora (marc, numr, serie, dimensionare), precum i n funcie de elementele consemnate n documentele care leau nsoit la achiziionare - facturi, specificaii i alte documente cu funcii asemntoare, stabilirea concordanei ntre existena acestor mijloace materiale inventariate faptic la control i datele nscrise n evidena tehnic-operativ i contabilitate.

2. Respectarea normelor referitoare la delimitarea materialelor, n funcie de situaia existent materiale nerecepionate, refuzate la recepie, aflate n custodie, primite spre prelucrare, procurate din fondurile cu destinaie special, donaii etc.

3. Existena faptic a numerarului i a celorlalte valori aflate n cas i confruntarea acestora cu datele evidenei tehnic-operative i contabilitate.

4. Existena faptic a numerarului ncredinat mandatarilor-pentru pli (salarii, ajutoare sociale, ajutoare sociale) i achizitorilor pentru diverse procurri n numerar.

5. Concordana dintre documentele de ncasri i pli n numerar cu datele din registrul de cas i contabilitate i, de la caz la caz, confruntarea acestora cu evidenele bncilor, la care are deschise conturile unitatea respectiv.

6. Exactitatea calculelor i a raportrilor referitoare la ncasri i pli.

7. Existena altor valori materiale i confruntarea stocurilor faptice cu datele din evidena tehnic-operativ i contabilitate.

8. Controlul legalitii, realitatea operaiunilor de intrare i modul de justificare pentru cecuri, timbre i mrci potale, bilete speciale, tichete de mas, bilete i abonamente pentru mijloace de transport n comun, bonuri de cantiti fixe.

9. Verificarea legalitii folosirii carnetelor de cec-uri, a aprovizionrii cu stocuri n raport de necesiti, de prevederile din contracte, de stocurile existente pentru prevenirea imobilizrilor i eliminarea stocurilor supranormative sau peste necesar.

10. Legalitatea, realitatea i reflectarea n evidene a modificrilor de patrimoniu prin investiii, donaii i achiziii de produse, transformri i ca efect al activitii proprii de cercetare, proiectare i producie.

11. Respectarea normelor legale referitoare la ncheierea contractelor comerciale.

12. Aplicarea prevederilor legale referitoare la: recepia, autorecepia, expediia i transportul mijloacelor materiale.

13. Respectarea normelor legale pentru gestionare, depozitarea mijloacelor materiale.

- asigurarea locurilor de primire i pstrare a valorilor materiale cu aparate de msur i control, respectarea normelor legale referitoare la utilizarea, funcionarea i verificarea aparatelor respective.

- respectarea dispoziiilor legale referitoare la pierderile materiale pe timpul transporturilor i depozitrii i pentru manipulri ocazionate de aceste operaiuni; modul cum s-au efectuat scderile din gestiune a materialelor, respectarea normelor legale privind nregistrarea n contabilitate.

- etichetarea la locul de pstrare a tuturor valorilor materiale n care s se indice denumirea, simbolul (numrul de cod) i preul unitar al acestora.

- stabilirea stocurilor normate de valori materiale i asigurarea de ctre serviciul aprovizionare a unor achiziii normale i ritmice; evidenierea valorilor materiale fr micare, de prisos, cu micare lent, greu vandabile, inutilizabile sau deteriorate (desperecheate, dezasortate, cu termen de garanie depit).