Suport Examen Licenta CIG

UNIVERSITATEA „GEORGE BACOVIA” BAC ĂU

FACULTATEA CONTABILITATE ŞI INFORMATIC Ă DE GESTIUNE

SPECIALIZAREA CONTABILITATE ŞI INFORMATIC Ă DE GESTIUNE

TEMATICA PENTRU PROBA ORALĂ A EXAMENULUI DE LICENłĂ

SESIUNEA IUNIE 2008

CUNOŞTIIN łE FUNDAMENTALE ŞI DE SPECIALITATE

UZ INTERN – Bacău 2008 –

3

CUPRINS

PARTEA I - BAZELE CONTABILIT ĂłII

CAPITOLUL 1 – OBIECTUL CONTABILITĂłII...................................................................7

1.1. Patrimoniul – obiect de studiu al contabilităŃii................................................................ 7

1.2. Principiile contabile general admise ............................................................................. 12

CAPITOLUL 2 – METODA CONTABILITĂłII................................................................... 15

2.1. Definirea metodei contabilităŃii..................................................................................... 15

2.2. Procedeele metodei contabilităŃii .................................................................................. 15

2.3. BilanŃul contabil – sinteză a patrimoniului ................................................................... 16

2.4. Teorie şi practică privind contul.................................................................................... 21

2.4.1. FuncŃiile contului.................................................................................................... 21

2.4.2. Forme de prezentare a contului .............................................................................. 22

2.4.3. Structura contului ................................................................................................... 22

2.4.4. Regulile de funcŃionare a conturilor....................................................................... 23

2.4.5. Dubla înregistrare şi corespondenŃa conturilor ...................................................... 24

2.4.6. Conturi sintetice şi conturi analitice....................................................................... 28

2.5. BalanŃele de verificare................................................................................................... 29

CAPITOLUL 3 – Documentele contabile................................................................................ 32

3.1. Definirea documentelor contabile ................................................................................. 32

3.2. Registrele contabile ....................................................................................................... 34

3.3. Forme de înregistrare contabilă..................................................................................... 36

CAPITOLUL 4 – EVALUAREA PATRIMONIULUI ÎN CONTABILITATE ..................... 39

4.1. NoŃiunea de evaluare a patrimoniului ........................................................................... 39

4.2. Formele evaluării patrimoniului în contabilitate........................................................... 39

4.3. Reevaluarea în contabilitate .......................................................................................... 42

CAPITOLUL 5 – CLASIFICAREA CONTURILOR ............................................................. 43

5.1. NoŃiunea, importanŃa şi criteriile de clasificare a conturilor ......................................... 43

5.2. Planul de conturi............................................................................................................ 45

5.3. Caracterizarea şi analiza funcŃiunii principalelor conturi ............................................. 46

5.3.1. Conturile de capitaluri ............................................................................................ 46

5.3.2. Conturile de active imobilizate .............................................................................. 47

5.3.3. Conturile de mijloace circulante în stocuri ............................................................ 49

4

5.3.4. Conturi de mijloace circulante în decontare (creanŃe) ........................................... 50

5.3.5. Conturi de mijloace circulante în trezorerie........................................................... 50

5.3.6. Conturile de mijloace circulante băneşti ................................................................ 50

5.3.7. Conturile de datorii (resurse străine) ...................................................................... 51

5.3.8. Conturi de regularizare a calculelor contabilităŃii, cu rol delimitativ .................... 52

5.3.9. Conturile rectificative............................................................................................. 53

CAPITOLUL 6 – SITUAłIILE FINANCIARE ANUALE .................................................... 54

6.1. Delimitări privind conturile anuale ............................................................................... 54

6.2. Lucrările contabile de închidere a exerciŃiului financiar............................................. 555

PARTEA a II-a - CONTABILITATE FINANCIAR Ă

CAPITOLUL 1 – CONTABILITATEA CAPITALULUI ŞI REZERVELOR .......................60

1.1. Conceptul de capital ...................................................................................................... 60

1.2. Contabilitatea capitalului social .................................................................................. 121

1.2.1. Reflectarea în contabilitate a capitalului social .........................................................62

1.2.2. Contabilitatea operaŃiilor asupra capitalului social.................................................65

1.2.2.1. Contabilitatea reducerii capitalului social.....................................................66

1.2.2.2. Contabilitatea majorării capitalului social....................................................68

1.2.2.3. Contabilitatea amortizării capitalului social.................................................78

1.3. Contabilitatea primelor de capital..................................................................................79

1.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare........................................................................83

1.5. Contabilitatea rezervelor................................................................................................98

1.6. Contabilitatea acŃiunilor proprii...................................................................................101

1.7. Contabilitatea rezultatului reportat...............................................................................105

1.8. Contabilitatea rezultatului exerciŃiului financiar..........................................................110

1.9. Contabilitatea subvenŃiilor pentru investiŃii.................................................................113

1.10. Contabilitatea provizioanelor.....................................................................................118

1.11. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate.................................................125

1.11.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni şi a primelor de

rambursare a acestora.........................................................................................125

1.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung...............................................131

1.11.3. Contabilitatea datoriilor care privesc imobilizările financiare............................133

1.11.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate..........................................134

5

CAPITOLUL 2 – CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ..................... 145

2.1. Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura terenurilor şi amenajărilor de

terenuri ............................................................................................................................... 148

2.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe ............................. 150

2.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de execuŃie ........................................ 160

2.4. Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizările corporale ............................ 163

CAPITOLUL 3 – CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCłIEI ÎN CURS DE

EXECUłIE ............................................................................................................................ 165

3.1. Delimitări şi structuri privind stocurile şi producŃia în curs de execuŃie .................... 165

3.2. Evaluarea curentă a stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie ................................. 167

3.3. Metode de organizare a contabilităŃii sintetice şi analitice a stocurilor şi producŃiei în

curs de execuŃie .................................................................................................................. 177

3.4. Contabilitatea materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor de natura

obiectelor de inventar ......................................................................................................... 179

3.5. Contabilitatea produselor şi a producŃiei în curs de execuŃie...................................... 201

3.6. Contabilitatea stocurilor aflate la terŃi ......................................................................... 210

3.7. Contabilitatea animalelor şi păsărilor.......................................................................... 215

3.8. Contabilitatea mărfurilor ............................................................................................. 219

3.9. Contabilitatea ambalajelor........................................................................................... 226

3.10. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de

execuŃie............................................................................................................................... 235

PARTEA a III-a - CONTABILITATE DE GESTIUNE CAPITOLUL 1 – BAZELE TEORETICE ŞI OBIECTIVELE CONTABILITĂłII DE

GESTIUNE ............................................................................................................................240

1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune........................................................................ 240

1.2. Obiectivele contabilităŃii de gestiune .......................................................................... 242

1.3. Organizarea contabilităŃii de gestiune ......................................................................... 246

CAPITOLUL 2 – COSTURILE, VENITURILE ŞI REZULTATELE – CONCEPTE

EXPLICATIVE ÎN CONTABILITATEA DE GESTIUNE .................................................. 251

2.1. NoŃiuni şi delimitări privind cheltuielile şi costurile................................................... 251

2.2. Cheltuielile şi costurile în gestiunea economică ......................................................... 258

2.2.1. Clasificarea cheltuielilor ...................................................................................... 259

2.2.2. Clasificarea costurilor .......................................................................................... 264

6

2.2.2.1. Costurile fixe...............................................................................................265

2.2.2.2. Costurile variabile.......................................................................................267

2.2.2.3. Alte criterii folosite în clasificarea costurilor............................................. 272

CAPITOLUL 3 – CALCULAłIA COSTURILOR – DIMENSIUNE COGNITIVĂ A

CONTABILITĂłII DE GESTIUNE..................................................................................... 281

3.1. NoŃiunea şi rolul calculaŃiei costurilor în gestiunea firmei ......................................... 281

3.1.1. Definirea calculaŃiei costurilor ............................................................................. 281

3.1.2. Rolul calculaŃiei costurilor în managementul firmei............................................ 284

3.2. Clasificarea calculaŃiei costurilor ................................................................................ 286

3.3. Principiile calculaŃiei costurilor .................................................................................. 289

3.4. Zonele sau sectoarele de cheltuieli şi purtătorii de costuri.......................................... 295

BIBLIOGRAFIE ....................................................................................................................301

7

PARTEA I

BAZELE CONTABILIT ĂłII

CAPITOLUL 1 – OBIECTUL CONTABILIT ĂłII

1.1. Patrimoniul – obiect de studiu al contabilităŃii

Pentru a se delimita în cadrul ştiinŃelor economice, contabilitatea are un domeniu

propriu de cercetare şi acesta a fost dintotdeauna constituit din fluxurile de valori exprimabile

în bani, determinate de operaŃiunile economice care se desfăşoară între unităŃile patrimoniale.

Fluxurile de valori sunt reale, adică reprezintă mişcări de bunuri, de obicei corporale.

De exemplu, livrarea de mărfuri, produse, utilaje ş.a. de la un furnizor la un client este un flux

real. El este urmat de un flux financiar, respectiv plata de către client a contravalorii

respective. Există şi fluxuri de valori cvasireale, ca de exemplu munca prestată de salariaŃi,

care are ca flux financiar plata salariilor de către întreprindere către salariaŃi.

Fluxurile de valori au loc în cadrul producŃiei, repartiŃiei circulaŃiei şi consumului în

ciclu economic complet. Toate aceste fluxuri pot primi expresie bănească şi sunt reflectate de

către contabilitate, în ele regăsindu-se toate componentele patrimoniului agenŃilor economici.

Patrimoniul reprezintă totalitatea drepturilor şi obligaŃiilor cu valoare economică

aparŃinând unei persoane fizice sau juridice, precum şi bunurile la care se referă.

În concepŃia juridică, patrimoniul reprezintă toate drepturile şi obligaŃiile cu conŃinut

economic al unui subiect de drept. În sens economic, patrimoniul este considerat ca totalitatea

bunurilor economice exprimabile în bani, inclusiv rezultatele folosirii lor ce, aparŃin unei

persoane fizice sau juridice.

Luate la un loc, cele două abordări alcătuiesc concepŃia economico-juridică a

patrimoniului, după care acesta este un complex de drepturi şi obligaŃii cu elementele lor

evaluabile în bani.

Rezultă că în contabilitate patrimoniul este abordat din două puncte de vedere, respectiv

ca

• bunuri economice

• obiecte de drepturi şi obligaŃii

De aici rezultă

BUNURI ECONOMICE = DREPTURI ŞI OBLIGAłII

Evident, între cele două aspecte de abordare, sub raport valoric, există o egalitate de

valoare.

8

Contabilitatea foloseşte categorii specifice, cum sunt cele de avere sau active (mijloace)

şi de resurse în cadrul acestora din urmă un loc aparte revenind capitalului.

Contabilitatea în partidă dublă, care se bazează pe reflectarea din două puncte de vedere

a patrimoniului, are la bază egalitatea

AVERE = CAPITAL

Echilibrul valoric s-a stabilit apoi prin relaŃia

AVERE = CAPITAL + DATORII

de unde se obŃine ecuaŃia fundamentală a economiei de piaŃă:

CAPITAL = ACTIVE – DATORII

NoŃiunea de Avere semnifică îndeosebi mijloacele economice de care dispune un agent

economic, iar capitalul şi obligaŃiile sunt resurse economice, arând provenienŃa mijloacelor.

De aici rezultă şi o altă egalitate frecvent utilizată în teoria contabilităŃii şi anume:

MIJLOACE ECONOMICE = RESURSE ECONOMICE

Mijloacele economice reprezintă substanŃa activului patrimoniului, iar resursele

substanŃa pasivului patrimoniului şi astfel ecuaŃia generală a contabilităŃii în partidă dublă

devine:

ACTIVUL PATRIMONIULUI = PASIVUL PATRIMONIULUI

Se poate concluziona că obiectul contabilităŃii îl constituie studiul totalităŃii mişcărilor

de valori exprimabile în bani din cadrul tuturor unităŃilor patrimoniale, utilizarea şi

reproducŃia componentelor patrimoniului şi stabilirea rezultatelor economico-financiare

obŃinute.

Resursele economice reprezintă provenienŃa, finanŃarea, acoperirea mijloacelor pe care

o societate comercială le foloseşte. Întrucât ele au o stabilitate în timp, resursele economice

dau conŃinut pasivului bilanŃului.

Întrucât contabilitatea abordează acelaşi lucru, exprimat în bani, din două puncte de

vedere:

1. întâi concret, deci ca mijloc

2. după provenienŃă, deci ca resursă

înseamnă că întotdeauna valoric Mijloace = Resurse şi această egalitate stă la baza egalităŃii

fundamentale a contabilităŃii

A = P (ACTIV = PASIV)

M = R (Mijloace = Resurse)

Resursele economice se împart în 2 mari categorii:

• proprii, adică proprietatea agentului economic

• în datorii, cărora le mai putem zice străine (faŃă de o întreprindere).

9

Resursele proprii sunt: proprii ale activităŃii de bază şi proprii cu destinaŃie specială:

capital social, primele de emisiune şi aport, rezervele, provizioanele pentru riscuri şi

cheltuieli.

Resursele proprii ale activităŃii de bază sunt acele resurse fără de care nu poate exista o

întreprindere, un agent economic. Dintre acestea, reprezentativă este resursa numită capital.

Nici o întreprindere nu poate să se înfiinŃeze dacă nu are un capital minim (200 lei).

Capitalul este o noŃiune abstractă, având o formă concretă.

Pentru unităŃile care se înfiinŃează (mici şi mijlocii) capitalul este suma minimă de bani

ce trebuie depusă la o bancă. De aici şi definiŃia: capitalul este o sumă de bani lipsită de orice

datorie.

Capitalul se concretizează în imobilizări, în stocuri şi celelalte categorii. Capitalul

întreprinderilor mici se numeşte capital individual.

Capitalul societăŃilor pe acŃiuni se numeşte capital social. În acest caz, din urmă,

capitalul social reprezintă totalitatea aporturilor în bani sau în natură aduse de acŃionari în

echivalentul acŃiunilor pe care le au.

În cazul asociaŃilor, noŃiunea utilizată este părŃi sociale şi atunci capitalul este

echivalentul părŃilor sociale aduse de asociaŃi.

Sub raport juridic, capitalul reflectă partea din averea unei societăŃi. De aceea,

echivalentul capitalului sub raport concret s-a numit şi se mai poate numi avere curată.

Capitalul la rândul său poate fi subscris şi vărsat, adică acŃionarii s-au angajat să

cumpere acŃiuni şi au plătit cota minimă prevăzută de lege şi capitalul subscris nevărsat din

valoarea subscripŃiei. Acest capital se transformă în prima categorie (capital subscris vărsat),

vărsarea făcându-se fie în continuare în bani, devize sau în natură, cu acordul pentru ultima

parte (natura) a societăŃii interesate (ex.: utilaje, tehnologie, instalaŃii etc.).

Această separare este necesară pentru ca în orice moment societăŃile pe acŃiuni să ştie

cât din valoarea subscripŃiilor a devenit proprietatea lor.

Sunt asimilate capitalului, deci resurse proprii ale activităŃii de bază, primele de capital.

Prin acestea înŃelegem diferenŃa între valoarea de piaŃă (preŃul de vânzare al acŃiunilor) şi

valoarea lor nominală.

Pe măsură ce societăŃile pe acŃiuni se consolidează, se dovedesc viabile şi acordă

dividende, preŃul acŃiunilor creşte peste valoarea nominală.

Primele de capital sunt acceptate de viitorii şi noii acŃionari deoarece rămân proprietatea

lor şi sunt o confirmare a randamentului economic a capitalului iniŃial.

De asemenea, sunt asimilabile capitalului, rezervele, adică acele resurse care au scopul

asigurării refacerii în caz de calamităŃi naturale, crize economice.

10

Cea mai mare parte a rezervelor este partea obligatorie stabilită prin lege. Celelalte părŃi

sunt rezervele statutare sau contractuale, rezerve pentru acŃiuni proprii şi alte rezerve.

Tot în categoria resurselor proprii ale activităŃii de bază intră şi profitul care cunoaşte

anumite destinaŃii şi se transformă în unele din resursele arătate.

AcŃiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt prezentate în bilanŃ ca o corecŃie a

capitalului propriu.

Resursele proprii cu destinaŃie specială sunt acele resurse care sunt utilizate numai în

scopuri special stabilite. De exemplu SubvenŃiile pentru investiŃii sunt alocări de la bugetul

statului pentru dezvoltare, investiŃii, utilaje, tehnologie.

Resursele străine se pot împărŃi în:

• angajamente

• credite

Resursele în angajamente sunt datorii minime, permanente pe care o societate

comercială le are faŃă de terŃii săi, inclusiv bugetul statului şi le poate utiliza în alte scopuri,

cu condiŃia achitării lor la termenele prevăzute. De exemplu salariile, care se plătesc în două

chenzine, datoriile faŃă de furnizori, datoriile faŃă de bugetul statului.

În ceea ce priveşte creditele, sunt resurse din împrumuturi la bănci sau alte persoane

juridice autorizate. Aceste credite sunt pe termen scurt, adică de restituit în mai puŃin de un an

şi pe termen lung, în mai mult de un an. Ele sunt purtătoare de dobânzi care reprezintă de

asemenea datorii.

Structurile patrimoniale de pasiv cuprind pe lângă resurse şi elemente delimitative sau

rectificative.

Este vorba de veniturile înregistrate în avans, adică acele venituri care se realizează într-

un exerciŃiu financiar dar se referă parŃial sau în totalitate la exerciŃii viitoare.

Elementele rectificative de pasiv sunt ajustările pentru deprecierea valorii de inventar

faŃă de valoarea contabilă.

Un astfel de element rectificativ de pasiv este amortizarea, aceasta deoarece scăderea

valorii imobilizărilor corporale, ca urmare a folosirii lor, respectiv a uzurii lor fizice, nu se

face direct, ci pe calea amortizării. Astfel, în bilanŃ, imobilizările corporale sunt înscrise la

valoarea iniŃială sau contabilă minus amortizarea lor, până la un moment dat.

Pe parcursul activităŃii, societăŃile comerciale realizează venituri. Acestea reprezintă

raŃiunea existenŃei societăŃii comerciale. Veniturile sunt structuri de pasiv care nu apar în

bilanŃ, deoarece din ele se scad cheltuielile şi numai diferenŃa, respectiv profitul apare la

capitaluri asimilate.

11

Rezultă că noŃiunea de pasiv este mai cuprinzătoare decât cea de resurse, dar substanŃa

pasivului o reprezintă resursele.

Mijloacele economice reprezintă forma concretă, materială a patrimoniului. Sunt în

acelaşi timp conŃinutul sau substanŃa activului bilanŃului.

Mijloacele economice se împart în două mari categorii:

- mijloace imobilizate (active imobilizate)

- mijloace circulante (active circulante)

Activele imobilizate sunt la rândul lor de trei tipuri:

a) imobilizări necorporale (Cheltuieli de constituire; Cheltuieli de dezvoltare;

Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare; Fond comercial;

Alte imobilizări necorporale)

b) imobilizări corporale (Terenuri şi amenajări de terenuri; ConstrucŃii; Echipamente

tehnologice – maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru; Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi

reglare; Mijloace de transport; Animale şi plantaŃii; Mobilier, aparatură birotică, echipamente

de protecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale)

c) imobilizări financiare (AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate; Interese de participare,

CreanŃe imobilizate – sume datorate de entităŃile afiliate, Împrumuturi acordate pe termen

lung, CreanŃe legate de interesele de participare)

Activele circulante se împart în următoarele categorii:

a) stocuri (Materii prime; Materiale consumabile – materiale auxiliare, combustibili,

materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminŃe şi materiale de plantat, furaje, alte

materiale consumabile; Produse finite; Semifabricate; Produse reziduale; Stocurile aflate la

terŃi; Animale şi păsări; Mărfuri; Ambalaje)

b) active circulante în decontare (ClienŃi; ClienŃi incerŃi sau în litigiu; Efecte de primit

de la clienŃi; ClienŃi – facturi de întocmit; Debitori diverşi). Aceste active în decontare poartă

şi numele de creanŃe.

c) active circulante de trezorerie (în cadrul cărora mijloacele băneşti ocupă locul

principal). Exemple: InvestiŃii financiare pe termen scurt; AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate;

ObligaŃiuni emise şi răscumpărate; ObligaŃiuni; Cecuri de încasat; Efecte de încasat; Conturi

la bănci în lei; Conturi la bănci în valută; Casa în lei; Casa în valută; Alte valori; Acreditive.

Pe lângă mijloace, sunt structuri de activ, elementele delimitative şi rectificative.

În ceea ce priveşte elementele delimitative, în principal pot fi cheltuieli înregistrate în

avans, numite şi cheltuieli anticipate.

Acestea se efectuează într-un exerciŃiu financiar, dar se referă cel puŃin în parte, de

multe ori în totalitate la exerciŃiile viitoare. Astfel, aceste cheltuieli trebuie delimitate,

12

transmise perioadelor viitoare la care se referă, pe baza unui calcul de repartizare sau de

scadenŃare.

De asemenea, sunt structuri de activ elementele rectificative, adică acelea care faŃă de o

valoare iniŃială sau contabilă au rolul de aduce acestea la valoarea reală, adică la momentul

întocmirii bilanŃului, fie în plus, fie în minus.

În cursul desfăşurării activităŃii din orice întreprindere, agentul economic efectuează

diverse cheltuieli, pentru obŃinerea de produse, realizarea de lucrări şi prestarea de servicii.

Până să devină produs, etc., cheltuielile sunt structuri sau elemente de activ.

NoŃiunea de activ este mai cuprinzătoare decât aceea de mijloace economice, dar

mijloacele economice reprezintă partea cea mai mare, substanŃa activului.

Întrucât M = R (o egalitate axiomatică) ajungem la Activ = Pasiv (A = P).

O sinteză a celor de mai sus se poate prezenta astfel:

MIJLOACE RESURSE I. Mijloace în imobilizări I. Resurse proprii 1. Imobilizări necorporale 1. Resurse proprii ale activităŃii de bază a. Cheltuieli de constituire a. Capital social (individual) b. Concesiuni, brevete, licenŃe etc. b. Prime de capital c. Fond comercial c. Rezerve 2. Imobilizări corporale d. Rezultatul exerciŃiului a. Terenuri şi construcŃii 2. Resurse proprii cu destinaŃie specială b. Maşini, utilaje, instalaŃii a. SubvenŃii pentru investiŃii etc. c. Mijloace de transport etc. 3. Imobilizări financiare II. Resurse străine a. Interese de participare 1. Resurse străine în angajamente b. CreanŃe imobilizate a. Decontări cu furnizorii II. Mijloace circulante b. Decontări cu bugetul statului 1. Stocuri c. Decontări cu salariaŃii etc. 2. Mijloace băneşti 2. Credite 3. Mijloace în decontare a. Credite bancare pe termen scurt a. ClienŃi b. Credite bancare pe termen lung b. Debitori Elemente: • Delimitative • Rectificative

Elemente: • Delimitative • Rectificative

ACTIV PASIV

1.2. Principiile contabile general admise

În vederea construirii unui sistem contabil care să reflecte cât mai exact mişcările

intervenite în patrimoniul unui agent economic, practica a dezvoltat un sistem de reguli

(convenŃii) sau principii contabile ce trebuie respectate pentru a avea o imagine fidelă asupra

activelor şi datoriilor, a situaŃiei financiare şi rezultatelor.

13

Literatura principiilor contabile este foarte bogată deoarece acestea se modifică o dată

cu practica şi teoria contabilă. Totuşi, o parte dintre ele au un caracter general şi au fost

unanim acceptate ca principii contabile ale perioadei actuale.

În Ńara noastră legislaŃia contabilă în vigoare (Legea ContabilităŃii nr. 82/1991

republicată; Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu

Directivele Europene; Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor

Economice Europene) prevăd ca document oficial de gestiune al unităŃii patrimoniale bilanŃul

contabil, care trebuie să dea o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaŃiei

financiare şi a rezultatelor obŃinute.

Pentru obŃinerea imaginii fidele, trebuie respectate regulile privind evaluarea

patrimoniului şi celelalte norme sau principii contabile, cum sunt:

- principiul continuităŃii activităŃii , potrivit căruia se presupune că unitatea

patrimonială îşi continuă în mod normal funcŃionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în

stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităŃii.

- principiul permanenŃei metodelor, care conduce la continuitatea aplicării regulilor şi

normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor

patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaŃiilor contabile.

- principiul prudenŃei, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de

activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, Ńinând

cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităŃii

exerciŃiului1 curent sau anterior.

- principiul independenŃei exerciŃiului , care presupune delimitarea în timp a

veniturilor şi cheltuielilor aferente activităŃii unităŃii patrimoniale pe măsura angajării acestora

şi trecerea lor la rezultatul exerciŃiului la care se referă.

- principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii care are în vedere

stabilirea sumei totale corespunzătoare unei poziŃii din bilanŃ numai prin determinarea

separată a sumei fiecărui element individual de activ sau de datorii;

- principiul intangibilit ăŃii bilan Ńului de deschidere a unui exerciŃiu care trebuie să

corespundă cu bilanŃul de închidere a exerciŃiului precedent.

- principiul necompensării , potrivit căruia orice compensare între elementele de activ

şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă. Eventualele

compensări între creanŃe şi datorii ale entităŃii faŃă de acelaşi agent economic pot fi efectuate,

1 Prin exerciŃiu financiar, în contabilitate se înŃelege acea perioadă de timp pentru care se stabileşte situaŃia patrimoniului şi se calculează rezultatul. Aceste perioade de timp sunt egale şi se delimitează la 1 an calendaristic. În România, exerciŃiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie.

14

cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi

cheltuielilor la valoarea integrală-

- principiul prevalenŃei economicului asupra juridicului, ceea ce înseamnă că

informaŃiile prezentate în situaŃiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a

evenimentelor şi tranzacŃiilor, nu numai forma lor juridică;

- principiul pragului de semnificaŃie, adică orice element care are o valoare

semnificativă trebuie prezentat separat în cadrul situaŃiilor financiare. Elementele cu valori

nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcŃii similare vor fi însumate, nefiind necesară

prezentarea lor separată

Aceste nouă principii sunt valabile prin legislaŃia din Ńara noastră, dar pornind de la

diversitatea de principii şi reguli contabile şi admiŃând că se pot ataşa la un principiu şi alte

principii derivate, ele sunt mult mai numeroase.

Astfel, se poate ajunge la o grupare de zece astfel de principii general acceptate,

denumite după cum urmează:

- principiul sincerităŃii;

- principiul autonomiei întreprinderii;

- principiul continuităŃii exploatării;

- principiul specializării exerciŃiilor;

- principiul stabilităŃii unităŃii monetare;

- principiul costului istoric;

- principiul permanenŃei metodelor;

- principiul prudenŃei;

- principiul importanŃei relative;

- principiul non-compensaŃiilor.

Toate aceste principii au ca scop prezentarea fidelă a patrimoniului şi a mişcărilor

intervenite în interiorul său, precum şi asigurarea unei viziuni cât mai unitare asupra

contabilităŃii.

15

CAPITOLUL 2 – METODA CONTABILIT ĂłII

2.1. Definirea metodei contabilităŃii

Prin metodă, în general, se înŃelege un drum de urmat pe planul gândirii ştiinŃifice

pentru a cunoaşte, a şti în domeniul propriu de cercetare unei ştiinŃe.

Termenul vine de la “metodos”: meta (după), odos (cale, drum).

Metoda poate fi definită ca totalitatea procedeelor de utilizat în acelaşi scop.

Metoda contabilităŃii reprezintă un ansamblu de principii, procedee şi instrumente cu

ajutorul cărora se realizează reflectarea, calculul, analiza şi controlul stării şi mişcării

patrimoniului.

Dacă abordăm metoda după prima variantă, acest drum este format din trei trepte şi

anume:

1. BilanŃul iniŃial şi influenŃa operaŃiunilor economice asupra lui;

2. Folosirea înregistrării în partidă dublă cu ajutorul conturilor;

3. Calculele periodice de sinteză.

2.2. Procedeele metodei contabilităŃii

Totalitatea procedeelor utilizate în cunoaşterea lumii înconjurătoare se împart în:

1. Procedee comune tuturor ştiinŃelor;

2. Procedee specifice metodei contabilităŃii;

3. Procedee ale metodei contabilităŃii comune şi altor discipline economice.

1. Procedeele comune tuturor ştiin Ńelor sunt: observaŃia, raŃionamentul, comparaŃia,

clasificarea, analiza, sinteza.

ObservaŃia – este faza iniŃială a cercetării obiectului de studiu al oricărei ştiinŃe. Acest

procedeu este folosit şi în metoda contabilităŃii care înregistrează toate mişcările de valori

exprimabile în bani, în urma observării structurii lor.

RaŃionamentul – se bazează pe formularea de judecăŃi logice asupra celor studiate (în

exemplele referitoare la mobilitatea bilanŃului s-a aplicat raŃionamentul).

ComparaŃia – constă în alăturarea a două sau mai multe structuri patrimoniale ce

trebuie să aibă expresie valorică pentru ca pe urma ei să se stabilească părŃile comune şi

necomune. Procedeul este folosit atunci când veniturile se compară cu cheltuielile, costul

standard se compară cu cel efectiv, etc.

Clasificarea – este procedeul prin care se împart, când se repartizează sistematic pe

clase sau pe grupe, într-o anumită ordine, obiectele şi fenomenele studiate. Acest procedeu

este larg utilizat în metoda contabilităŃii, mai ales la conturi, atunci când se realizează

clasificarea acestora.

16

Analiza – reprezintă procedeul prin care un întreg este examinat pe părŃile lui

componente. În contabilitate corespondenŃa conturilor se stabileşte pe baza analizei contabile

a operaŃiunilor economico-financiare, etc.

Sinteza – este procedeul ce se bazează pe trecerea de la particular la general, de la

simplu la complex. Acest procedeu este folosit în metoda contabilităŃii prin calculele de

sinteză (bilanŃul, contul de profit şi pierdere).

2. Procedeele specifice metodei contabilităŃii sunt: bilanŃul, contul şi balanŃa de

verificare

BilanŃul – este procedeul de generalizare a patrimoniului unui agent economic pentru

un exerciŃiu financiar, iar în cadrul acestuia pe trimestre.

Contul – este un mijloc de calcul contabil cu ajutorul căruia se urmăresc modificările

fiecărui element de Activ şi Pasiv.

BalanŃa de verificare – este procedeul prin care se verifică exactitatea calculelor şi

înregistrărilor contabile, deoarece, din motive subiective pot apărea erori.

3. Procedeele metodei contabilităŃii comune şi altor discipline economice sunt:

documentele, evaluarea, calculaŃia şi inventarierea.

Documentele – sunt acte scrise, tipărite, în care se consemnează operaŃiunile ce au loc

şi care nu sunt numai de natură contabilă. Mai există documente: statistice, financiare, de

management, etc.

Evaluarea – este procedeul de stabilire a valorii structurilor patrimoniale (se foloseşte şi

în finanŃe, statistică sau alte discipline economice).

CalculaŃia – este un procedeu strâns legat de evaluare, iar în contabilitate ajută la

stabilirea costurilor de producŃie, etc. (se foloseşte şi în domeniul finanŃelor, în statistică, etc.).

Inventarierea – este un procedeu larg utilizat în contabilitate, prin care se stabileşte

situaŃia faptică (de pe teren), pentru a se confrunta cu cifrele contabilităŃii, determinându-se

astfel eventualele neconcordanŃe. La fel ca şi celelalte procedee din această categorie,

inventarierea este utilizată şi ea în alte domenii (statistică).

2.3. BilanŃul contabil – sinteză a patrimoniului

Orice unitate patrimonială, fie în continuarea activităŃii, fie înfiinŃată reflectă

patrimoniul său în acel moment în bilanŃul iniŃial. Pentru cele care există, acesta este bilanŃul

la începutul noului exerciŃiu care este identic întotdeauna cu bilanŃul de la sfârşitul

exerciŃiului precedent. BilanŃul contabil are două mari părŃi. Dacă îl abordăm ca un tabel,

partea stângă se numeşte activ iar partea dreaptă se numeşte pasiv.

17

Prin activ înŃelegem totalitatea mijloacelor economice de care dispune o unitate, adică

latura concretă, de structură şi mod de utilizare a patrimoniului său.

În activ intră şi elementele rectificative şi delimitative.

Denumirea acestei părŃi, activ, are legătură cu sensul propriu-zis al cuvântului,

structurile activului fiind într-o continuă mişcare şi transformare, sunt active.

Pasivul bilanŃului reprezintă totalitatea resurselor unei întreprinderi în ordinea lor de

formare. Pasivul cuprinde şi elemente delimitative sau rectificative.

În orice bilanŃ contabil valoarea totală a activului este întotdeauna egală cu a pasivului.

BilanŃul contabil este un calcul periodic şi de sinteză care prezintă situaŃia mijloacelor

şi resurselor precum şi a celorlalte elemente de patrimoniu pe cele două părŃi: activ şi pasiv.

Cu ajutorul bilanŃului contabil se realizează dubla reprezentare a patrimoniului unui

agent economic, prin intermediul structurilor de activ şi pasiv.

În cadrul bilanŃului se realizează o grupare şi o sistematizare a elementelor patrimoniale.

Astfel, elementele de activ sunt grupate în funcŃie de destinaŃia bunurilor economice utilizate

şi de gradul de lichiditate al acestora, iar elementele de pasiv se grupează în funcŃie de

provenienŃa surselor de finanŃare şi de exigibilitatea acestora.

Prin lichiditate se înŃelege termenul sau uşurinŃa cu care un bun se transformă în bani,

iar prin exigibilitate se înŃelege termenul de plata sau data ajungerii la scadenŃă.

În bilanŃul contabil activul este grupat în ordine crescătoare a lichidităŃii, de la

elementele patrimoniale cele mai puŃin lichide (imobilizări) către elementele cele mai lichide

(disponibilităŃile băneşti). Pasivul se grupează în ordine crescătoare a exigibilităŃii surselor de

finanŃare, de la cele care ajung cel mai târziu la scadenŃă (capitalul social) până la datoriile

curente, care au o scadenŃă iminentă.

Există şi sisteme de contabilitate (modelul anglo-saxon) în care elementele de activ sunt

grupate în ordine descrescătoare a lichidităŃii iar elementele de pasiv în ordine tot

descrescătoare a exigibilităŃii.

În România, până în anul 2001, modelul de principiu, general, al unui bilanŃ contabil se

prezenta (în formă de tabel) astfel:

EX. EX. ACTIV N-1 N

PASIV N-1 N

I. ACTIVE IMOBILIZATE I. CAPITALURI PROPRII

II. ACTIVE CIRCULANTE II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI

III. ACTIVE DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE

III. DATORII

IV. PASIVE DE REGULARIZARE

18

Această prezentare a bilanŃului este cunoscută sub forma de tablou bilanŃier sau bilanŃ

cu secŃiuni separate şi are la bază ecuaŃia

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII.

Pe lângă această abordare sub formă de tabel a bilanŃului se foloseşte începând cu anul

2001 forma de bilanŃ în listă.

BilanŃul iniŃial este influenŃat de operaŃiunile economice care se derulează în orice

societate comercială. OperaŃiunile economice sunt legate de aprovizionare (ex.: cumpărări de

materii prime, consumabile, cumpărări de animale şi păsări, de mărfuri, ambalaje,

imobilizări), de consumul de materie primă, instalaŃii, maşini reflectat prin amortizare, de

consumul pentru administrare şi gospodărie, de salarii şi de operaŃiuni legate de desfacere

(vânzare de produse, lucrări, servicii).

Aceste influenŃări sau modificări ale patrimoniului (bilanŃului) unui agent economic

sunt cunoscute în teorie sub numele de “mobilitatea bilanŃului”. Indiferent de natura

modificărilor, egalitatea de bază A = P nu se schimbă.

Pentru exemplificarea acestui fapt, presupunem că o societate comercială are următorul

bilanŃ iniŃial:

BILAN ł INIłIAL

ACTIV PASIV Nr. crt.

DENUMIRE SUMA Nr. crt.

DENUMIRE SUMA

1. ConstrucŃii 58.000 1. Capital social 100.000

2. InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii

50.000 2. Rezerve 10.000

3. Materii prime 5.000 3. Personal – salarii datorate 20.000 4. Casa în lei 2.000 4. Furnizori 5.000 5. Conturi curente la bănci în lei 20.000 5. Creditori diverşi 1.000 6. Debitori diverşi 1.000

TOTAL 136.000 TOTAL 136.000

Unitatea patrimonială efectuează următoarea operaŃiune: ridică de la bancă 17.000 lei

pentru plata datoriilor faŃă de salariaŃi.

În urma acestei operaŃiuni se produc modificări numai în activ, adică sporeşte elementul

“Casa în lei” cu 17.000 lei şi se reduce elementul “Conturi curente la bănci în lei” cu 17.000

lei. Pasivul rămâne neschimbat (pentru simplificare s-au omis viramentele interne). BilanŃul

întocmit după această operaŃiune arată astfel:

19

BILAN ł nr. 1 ACTIV PASIV

Nr. crt.


DENUMIRE SUMA



50.000 2. Rezerve 10.000

3. Materii prime 5.000 3. Personal – salarii datorate 20.000 4. Casa în lei (+) 19.000 4. Furnizori 5.000

5. Conturi curente la bănci în lei (-)

3.000 5. Creditori diverşi 1.000

6. Debitori diverşi 1.000 TOTAL 136.000 TOTAL 136.000

Forma generală a acestei modificări poate fi scrisă astfel:

A + x – x = P

A = activ; P = pasiv

+ = creşterea; – = reducerea

x = valoarea creşterii sau reducerii

Asemenea modificări exprimate prin relaŃia de mai sus se numesc modificări permutative de activ.

În continuare are loc operaŃiunea: se reŃin din drepturile personalului 3.000 lei, reprezentând impozit pe salarii.

În urma acestei operaŃiuni în bilanŃul nr. 1 se produc următoarele modificări: se reduce elementul “Personal – salarii datorate” cu 3.000 lei şi apare, în cazul nostru, elementul de pasiv “Impozit pe venituri de natura salariilor”. BilanŃul nr. 2 va arăta astfel:

BILAN ł nr. 2

ACTIV PASIV Nr. crt.


DENUMIRE SUMA


0


50.000 2. Rezerve 10.000

3. Materii prime 5.000 3. Personal – salarii datorate (-) 17.000 4. Casa în lei 19.000 4. Furnizori 5.000 5. Conturi curente la bănci în lei 3.000 5. Creditori diverşi 1.000

6. Debitori diverşi 1.000 6. Impozit pe venituri de natura salariilor (+)

3.000

TOTAL 136.000 TOTAL 136.00

0

Modificarea de mai sus se încadrează în relaŃia:

A = P + x – x

Acest fel de mişcare se numeşte permutativă de pasiv.

Presupunem că se desfăşoară o a treia operaŃiune şi anume: prin casieria unităŃii se

plătesc drepturile nete ale salariaŃilor.

20

În urma acestei operaŃiuni elementul activ “Casa în lei” se reduce cu 17.000 lei iar

elementul de pasiv “Personal - salarii datorate” se reduce cu aceeaşi sumă. BilanŃul nr. 3 va

arăta astfel:


Nr. crt.


DENUMIRE SUMA


0


50.000 2. Rezerve 10.000

3. Materii prime 5.000 3. Personal – salarii datorate (-) 0 4. Casa în lei (-) 2.000 4. Furnizori 5.000 5. Conturi curente la bănci în lei 3.000 5. Creditori diverşi 1.000

6. Debitori diverşi 1.000 6. Impozit pe venituri de natura salariilor

3.000

TOTAL 119.000 TOTAL 119.00

0

Modificarea se încadrează în relaŃia care generalizează mişcările de valori opuse:

A – x = P – x

Se observă că activul şi pasivul au scăzut în acelaşi timp, cu aceleaşi sume.

Întreprinderea se aprovizionează de la furnizori cu materiale consumabile în valoare de

5.000 lei fără TVA. În activ apare elementul “Materialele consumabile” cu suma de 5.000 lei,

iar în pasiv, la “Furnizori” vom avea suma de 10.000 lei. BilanŃul nr. 4 va arăta astfel:


Nr. crt.


DENUMIRE SUMA



50.000 2. Rezerve 10.000

3. Materii prime 5.000 3. Personal – salarii datorate 0 4. Casa în lei 2.000 4. Furnizori (+) 10.000 5. Conturi curente la bănci în lei 3.000 5. Creditori diverşi 1.000

6. Debitori diverşi 1.000 6. Impozit pe venituri de natura salariilor

3.000

7. Materiale consumabile (+) 5.000 TOTAL 124.000 TOTAL 124.000

Modificarea de mai sus se încadrează în relaŃia:

A + x = P + x

În concluzie, se pot distinge două tipuri de mişcări de valori, dar care nu afectează

egalitatea bilanŃieră:

• permutative A + x – x = P

A = P + x – x

• opuse A – x = P – x

A + x = P + x

21

2.4. Teorie şi practică privind contul

În cadrul mobilităŃii bilanŃului s-au studiat tipurile reprezentative ale mişcărilor de

valori permutative şi opuse.

Teoretic, după fiecare operaŃiune se poate întocmi un nou bilanŃ, însă practic apar

greutăŃi însemnate. SoluŃia a constat în descompunerea bilanŃului în conturi. Astfel, fiecărui

element patrimonial i s-a atribuit un cont.

Contul este un procedeu de calcul cu ajutorul căruia se cunoaşte existentul valoric şi

cantitativ la începutul perioadei, sporirile şi reducerile fiecărui element, precum şi existentul

la sfârşitul exerciŃiului, respectiv la încheierea contului, pe cele două părŃi ale sale care se

numesc Debit şi Credit (D,C). Aceste două părŃi ale contului nu îndeplinesc aceeaşi funcŃie la

toate conturile deoarece există două mari serii de conturi

• seria conturilor de Activ - care reflectă structuri patrimoniale de Activ

• seria conturilor de Pasiv - care reflectă structuri patrimoniale de Pasiv.

2.4.1. FuncŃiile contului

Dintre funcŃiile conturilor , cele mai importante sunt:

• funcŃia economică - fiecare cont reflectă un anumit bun economic, sursă de finanŃare,

proces economic sau rezultat financiar, care determină conŃinutul economic al contului

respectiv.

• funcŃia statistică - datele şi informaŃiile din conturi servesc la stabilirea unor

indicatori statistici (volumul producŃiei, volumul vânzărilor, etc.).

• funcŃia de calcul - se poate calcula situaŃia elementelor patrimoniale în diferite

momente

• funcŃia de control - datele şi informaŃiile din conturi servesc la controlul integrităŃii

patrimoniale, al nivelului cheltuielilor, etc.

• funcŃia de grupare a bunurilor economice, surselor de finanŃare, proceselor

economice pe elemente omogene

• funcŃia de sistematizare - în fiecare cont se înregistrează distinct majorările

elementelor patrimoniale de micşorările aceloraşi elemente

• funcŃia contabilă - în cadrul conturilor se înregistrează într-un anume mod creşterile

şi micşorările elementelor patrimoniale, determinate de conŃinutul economic al conturilor

respective.

22

2.4.2. Forme de prezentare a contului

În teoria şi practica contabilităŃii, conturile se pot întâlni sub una dintre următoarele

forme de prezentare:

1. Sub formă de tabel (în folio):

DEBIT Denumirea contului CREDIT

Data ExplicaŃia Pag. din

jurnal Suma Data ExplicaŃia

Pag. din

jurnal Suma

2. Atunci când este cazul, debitul şi creditul sunt sume în coloane alăturate.

Denumirea contului Sume

Data ExplicaŃia Pag. din jurnal Debitoare Creditoare

3. Forma literei T sau forma “didactică”

Simbolul şi D denumirea contului C

2.4.3. Structura contului

Elementele de structură ale contului sunt: denumirea sau titlul contului; cele două părŃi

(debitul şi creditul); mişcarea sau rulajul contului; explicaŃia; soldul contului.

Denumirea sau titlul contului precizează numele elementului patrimonial a cărui

reflectare se realizează prin contul respectiv (de ex.: “Capital”, “Rezerve”, “Terenuri şi

amenajări de terenuri”, “Materii prime” etc.).

Debitul şi creditul sunt cele două părŃi opuse ale contului care permit separarea tipurilor

de modificări întâlnite pentru fiecare element patrimonial (creşteri şi micşorări). S-a stabilit

prin convenŃie ca partea stângă să se numească debit şi partea dreaptă credit. Pentru conturile

care reflectă elemente de activ debitul va înregistra creşterile şi creditul va înregistra

micşorările, iar pentru elementele de pasiv debitul va înregistra micşorările şi creditul va

înregistra creşterile.

23

Rulajul contului este constituit din toate sumele înregistrate în debitul sau creditul unui

cont, mai puŃin soldul iniŃial. Pentru fiecare cont vom avea rulaje (mişcări) debitoare şi/sau

creditoare.

ExplicaŃia este textul prescurtat ce reflectă operaŃia făcută.

Soldul contului poate fi iniŃial, adică suma cu care se deschide un cont, şi final, adică

suma cu care se închide un cont. El se calculează ca diferenŃă între totalul debitului şi totalul

creditului acelui cont.

Conturile de Activ pot avea numai solduri iniŃiale şi finale debitoare. Unele conturi de

Activ pot fi soldate (fără sold). Conturile de Pasiv pot avea numai solduri iniŃiale şi finale

creditoare, unele putând fi de asemenea soldate.

Regulile după care sunt stabilite soldurile finale ale conturilor sunt:

• Soldul final al conturilor de Activ = Soldul iniŃial debitor + Rulajul debitor – Rulajul

creditor

SfA = SiD + RD – RC

• Soldul final al conturilor de Pasiv = Soldul iniŃial creditor + Rulajul creditor –

Rulajul debitor

SfP = SiC + RC – RD

2.4.4. Regulile de funcŃionare a conturilor

Descompunerea bilanŃului în conturi înseamnă preluarea existenŃelor de Activ în debitul

conturilor de Activ. De aceea, pentru conturile de Activ, prima regulă este debitarea cu soldul

iniŃial. Sumele Pasivului se trec în creditul conturilor de Pasiv, deci prima regulă este

creditarea acestora cu soldul iniŃial.

Conturile de Activ înregistrează în debit sporirile iar în credit reducerile.

Conturile de Pasiv înregistrează în credit sporirile iar în debit reducerile.

Soldul final al unui cont de Activ este debitor şi se înscrie în credit pentru balansarea

(închiderea) contului.

Soldul final al conturilor de Pasiv este creditor şi se înscrie în debit, cu ocazia închiderii.

Cele de mai sus se pot prezenta schematic după cum urmează:

D Conturi de A C D Conturi de P C Sold iniŃial Sold iniŃial

Sporiri (+) Reduceri (-) Reduceri (-) Sporiri (+)

Sold final Sold final debitor creditor

24

Descompunerea bilanŃului în conturi se poate prezenta schematic astfel: ACTIV BILAN ł PASIV 1 1’ 2 2’ 3 3’ 4 4’ D 1 C D 1’ C D 2 C D 2’ C D 3 C D 3’ C D 4 C D 4’ C

Egalitatea A = P este o relaŃie fundamentală deoarece exprimă atât raportul cauzal

(cauză-efect) cât şi acel funcŃional (de la A = P ajungem la D = C).

D = C este o relaŃie funcŃională, adică oferă funcŃionalitate înregistrărilor în conturi.

Deci:

• Conturile de Activ

• se debitează cu existentul de activ şi cu creşterile elementelor patrimoniale de

Activ;

• se creditează cu micşorările elementelor patrimoniale de A;

• au numai sold debitor sau sunt soldate.

• Conturile de Pasiv

• se creditează cu existentul de P şi cu creşterile elementelor patrimoniale de P;

• se debitează cu micşorările elementelor patrimoniale de P;

• au numai sold creditor sau sunt soldate.

2.4.5. Dubla înregistrare şi corespondenŃa conturilor

OperaŃiunile economice care au loc în cadrul unităŃilor patrimoniale sunt înregistrate

prin intervenŃia a cel puŃin 2 conturi: unul care se debitează şi unul care se creditează.

Reflectarea simultană a unei operaŃii economice în debitul unui cont şi în creditul unui

alt cont poartă denumirea de dublă înregistrare.

25

Aceasta se realizează prin punerea în corespondenŃă. Prin corespondenŃa conturilor

înŃelegem legătura care se stabileşte între două sau mai multe conturi pentru înregistrarea

fluxurilor de valori.

Conturile aflate în corespondenŃă se numesc conturi corespondente. CorespondenŃa

conturilor se stabileşte în urma analizei contabile a operaŃiunilor care are apoi ca rezultat

formula şi articolul contabil.

Analiza contabilă este un procedeu logic prin care se cercetează fiecare operaŃie în

parte în scopul de a determina toate elementele necesare pentru precizarea conturilor

corespondente debitoare şi creditoare.

Analiza contabilă constă în următoarele:

1. După derularea operaŃiunii se stabilesc elementele de A şi de P care se modifică în

urma acestei operaŃiuni.

2. Se stabilesc conturile care intervin pentru reflectarea modificărilor constatate. Acelea

care reflectă modificări de Activ vor fi conturi de A, iar cele ce reflectă modificări de Pasiv

vor fi conturi de P.

3. Se stabileşte ce fel de modificări s-au produs: sporiri sau reduceri.

4. Se aplică regula de funcŃionare a conturilor şi se stabileşte pe ce parte a conturilor se

face înregistrarea: pe debit sau pe credit.

Exemplu:

Se ridică de la bancă suma de 10.000 lei.

Răspunsuri:

1. În urma acestei operaŃiuni se modifică elementul de Activ “Casa în lei” şi se

modifică şi elementul de Activ “Conturi curente la bănci în lei”.

2. Amândouă conturile sunt de Activ.

3. La “Casa în lei” se produce o sporire iar la “Conturi curente la bănci în lei” se

produce o reducere.

4. Deoarece conturile sunt de Activ “Casa în lei” se va debita iar “Conturi curente la

bănci în lei” se va credita.

Notă: Pentru simplificare nu s-a avut în vedere intervenŃia contului “Viramente interne”.

Pentru operarea facilă cu ajutorul conturilor, acestea au fost simbolizate sau codificate.

Conturile sunt oficiale, stabilite prin planuri de conturi. Toate conturile au fost distribuite în

10 clase, dar clasa 0 este liberă.

Fiecare clasă poate avea 10 grupe simbolizate cu 2 cifre. Fiecare grupă poate cuprinde

10 conturi sintetice de gradul 1 (adică cu 3 cifre în simbol). Fiecare cont sintetic de gradul 1

26

poate avea 10 conturi sintetice de gradul 2 (adică cu 4 cifre în simbol). Pot fi simbolizate

astfel 10n conturi, unde n = numărul de cifre din simbol.

Potrivit acestor precizări contul “Casa în lei” aparŃine clasei 5, grupei 53 şi este cont

sintetic de gradul 2. Are simbolul 5311.

“Conturi curente la bănci în lei” este simbolizat cu 5121.

Data D C 5311

“Casa în lei” = 5121

“Conturi curente la bănci în lei”

10.000 10.000

Ridicat de la bancă 10.000 lei Semnul “=” pus între cele două conturi se referă la sumele cu care se debitează unul sau

mai multe conturi, care sunt egale cu sumele cu care se creditează unul sau mai multe conturi.

Forma scrisă a corespondenŃei a unui sau mai multe conturi se numeşte articol contabil

şi cuprinde formula contabilă. Rezultatul operaŃiei de analiză contabilă se concretizează într-

un articol contabil.

Articolul contabil are următoarele părŃi:

1. Data - se precizează anul, luna, ziua când se face înregistrarea.

2. Formula contabilă sau titlul articolului - este formată din simbolul sau denumirea

contului ori conturilor debitoare şi cea a contului sau conturilor creditoare.

3. ExplicaŃia - se redă prin cuvinte în mod concis operaŃia analizată.

4. Sumele debitoare respectiv creditoare.

Articolele contabile, după numărul de conturi pe care le cuprind sunt:

• articole contabile simple – sunt cele în care un singur cont se debitează şi un singur

cont se creditează.

• articole contabile compuse – sunt cele în care un cont se debitează şi două sau mai

multe se creditează şi invers, când 2 sau mai multe conturi se debitează şi un cont se

creditează.

• articole contabile complexe - în care 2 sau mai multe conturi se debitează şi 2 sau

mai multe conturi se creditează.

Acestea din urmă încă nu au fost reintroduse oficial în contabilitatea din România.

Articolul contabil prezentat mai sus este un articol contabil simplu.

Exemplu de articol compus:

Presupunem că o întreprindere plăteşte (virează) bugetului statului următoarele datorii:

impozitul pe salarii, 50.000 lei, contribuŃia întreprinderii la asigurările sociale, 30.000 lei,

contribuŃia la fondul de şomaj, 7.000 lei.

27

1. În urma acestei operaŃiuni în Activ se modifică “Conturi curente la bănci”, în Pasiv

se modifică “Impozitul pe venituri de natura salariilor”, “ContribuŃia unităŃii privind

asigurările sociale” şi “ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj”.

2. Intervin conturile 5121 “Conturi curente la bănci în lei”, 444 “Impozit pe venituri de

natura salariilor”, 4311 “ContribuŃia unităŃii privind asigurările sociale” şi 4371 “ContribuŃia

unităŃii la fondul de şomaj”.

3. Se produce o reducere atât de elemente de Activ cât şi toate celelalte trei elemente de

Pasiv.

4. Contul de Activ se va credita, conturile de Pasiv se vor debita.

Schematic, analiza contabilă se poate prezenta astfel (pe verticală):

Cont � 5121 444 4311 4371

Fel � A P P P

Modificarea � (–) (–) (–) (–)

Partea pe care se face înregistrarea � C D D D

Articolul contabil ce rezultă în urma analizei contabile a operaŃiunii precedente este

următorul:

Data D C %

444 4311 4371

= 5121 - 50.000 30.000 7.000

87.000

Semnul “%” corespunde expresiei “următoarele”.

CorespondenŃa conturilor în procesul didactic poate fi prezentată şi schematic:

D 5311 C D 5121 C 10.000 10.000

D 444 C 50.000

D 5121 C D 4311 C 87.000 30.000

D 4371 C 7.000

28

Pentru descompunerea bilanŃului în conturi se foloseşte contul special “BilanŃ de

deschidere”. BilanŃul de deschidere se creditează cu valoarea elementelor de Activ prin

debitarea conturilor de activ corespunzătoare. BilanŃul de deschidere se debitează cu valoarea

elementelor de Pasiv prin creditarea conturilor de pasiv corespunzătoare.

Data D C %

212 213 301 5311 5121 461

= BilanŃ de deschidere

(Pentru conturi de A)

- 58.000 50.000 5.000 2.000

20.000 1.000

136.000

Data D C BilanŃ de

deschidere (Pentru conturi de P)

= % 101 106 421 401 462

136.000 - 100.000 10.000 20.000 5.000 1.000

2.4.6. Conturi sintetice şi conturi analitice

După modul de cuprindere, de reflectare a structurilor patrimoniale conturile sunt:

sintetice şi analitice.

Conturile sintetice sunt acelea care înregistrează global şi numai valoric elementele de

activ şi de pasiv (toate conturile din planul de conturi general sunt conturi sintetice; cele cu 3

cifre – sintetice de grad 1 şi cele cu 4 cifre – sintetice de grad 2).

Unele conturi care reflectă structuri patrimoniale complexe se dezvoltă pe conturi

analitice, adică însăşi pe structura contului sintetic.

Exemplu: În industrie există o mare varietate de materii prime. Contul 301, “Materii

prime” se dezvoltă în analitice după specificul şi particularităŃile întreprinderii în cauză. Un

prim rang de analitic la materie primă: fibră (de bumbac, de lână, sintetică).

Contul 301 se poate descompune, pe analiticele sale, astfel:

301 / 01 Fibră

301 / 01/ 01 fibră de bumbac

301 / 01/ 02 fibră de lână

301 / 01/ 03 fibră sintetică

În conturile analitice apare etalonul cantitativ. Între un cont sintetic şi conturile analitice

subordonate sunt stabilite următoarele legături:

• soldul iniŃial al contului sintetic este egal cu suma soldurilor iniŃiale ale conturilor

analitice subordonate;

29

• rulajul debitor al contului sintetic este egal cu suma rulajelor debitoare ale conturilor

analitice subordonate;

• rulajul creditor al contului sintetic este egal cu suma rulajelor creditoare ale

conturilor analitice subordonate;

• soldul final al contului sintetic este egal cu suma soldurilor finale ale conturilor

analitice subordonate.

2.5. BalanŃele de verificare

BalanŃele de verificare reprezintă sinteze ale contabilităŃii prin care se centralizează cele

mai semnificative date din sistemul de conturi şi se controlează preluarea completă a

fluxurilor de valori din registrul Jurnal în registrul Cartea Mare.

După felul de cuprindere a cifrelor semnificând solduri şi rulaje, balanŃele de verificare

pot fi:

• pe solduri finale (SfD = SfC);

• pe total sume şi solduri finale (Total sume D = Total sume C; SfD = SfC);

• pe rulaje sau cu trei serii de egalităŃi (SiD = SiC; RD = RC; SfD = SfC);

• cu patru serii de egalităŃi;

• balanŃa “şah”.

Pentru exemplificarea întocmirii balanŃelor de verificare cu patru serii de egalităŃi şi

balanŃa şah avem în vedere următoarele:

O societate comercială începe un exerciŃiu financiar cu următorul bilanŃ:

Activ BilanŃ iniŃial Pasiv


20.000 1. Capital social 15.700

2. Materii prime 2.000 2. Rezerve legale 7.000 3. Produse finite 3.000 3. Profit reportat 3.000 4. Casa 1.000 4. Personal – salarii datorate 10.000 5. Conturi curente la bănci 10.000 5. Creditori diverşi 800 6. Debitori diverşi 500 Total 36.500 Total 36.500

Presupunem că au loc următoarele operaŃiuni:

1 Deschiderea conturilor de pasiv

891 = % 101 1061 117 421 462

36.500 15.700 7.000 3.000

10.000 800

2 Deschiderea conturilor de activ

% 213 301 345 5311 5121 461

= 891 20.000 2.000 3.000 1.000

10.000 500

36.500

3 Se reŃine din salarii impozitul 421 = 444 2.500 2.500

30

4 Se ridică de la bancă 7.500.000 lei pentru plata salariilor

5311 581

= =

581 5121

7.500 7.500

7.500 7.500

5 Se achită restul de plată 421 = 5311 7.500 7.500

6 Un debitor al întreprinderii plăteşte cu numerar 400.000 lei

5311 = 461 400 400

7 Se virează la buget impozitul pe salariu 444 = 5121 2.500 2.500

8 Unitatea capitalizează rezerve de 5.000.000 lei

1061 = 101 5.000 5.000

9 Se vând produse finite în valoare de 2.000.000 lei, TVA 19%

411 = % 701 4427

2.380 - 2.000

380 10 Se încasează factura clienŃi, lei 2.380.000 5121 = 411 2.380 2.380 11 TVA colectată devine de plată 4427 = 4423 380 380 12 Se plăteşte TVA 4423 = 5121 380 380

13 Se achită datorii faŃă de creditori diverşi, lei 700.000

462 = 5121 700 700

14 Se depun la bancă 400.000 lei 581 5121

= 5311 581

400 400

400 400

15 Se închid conturile de venituri 701 = 121 2.000 2.000

În urma trecerii sumelor în Cartea Mare şi a stabilirii soldurilor conturilor, BalanŃa de

verificare cu patru serii de egalităŃi va arăta astfel:

BalanŃa de verificare încheiată la ______________

Sume din balanŃa

precedentă Rulaje Total sume Solduri finale Simbol

cont Denumire cont

D C D C D C D C 101 Capital social - 15.700 - 5.000 - 20.700 - 20.700 1061 Rezerve legale - 7.000 5.000 - 5.000 7.000 - 2.000 117 Rezultat reportat - 3.000 - - - 3.000 - 3.000

213 InstalaŃii tehnice, mijl. de tr., an. şi plan.

20.000 - - - 20.000 - 20.000 -

301 Materii prime 2.000 - - - 2.000 - 2.000 - 345 Produse finite 3.000 - - - 3.000 - 3.000 - 411 ClienŃi - - 2.380 2.380 2.380 2.380 - -

421 Personal – salarii datorate

- 10.000 10.000 - 10.000 10.000 - -

4423 TVA de plată - - 380 380 380 380 - - 4427 TVA colectată - - 380 380 380 380 - -

444 Impozit pe venituri de natura salariilor

- - 2.500 2.500 2.500 2.500 - -

461 Debitori diverşi 500 - - 400 500 400 100 - 462 Creditori diverşi - 800 700 - 800 700 - 100

5121 Conturi curente la bănci în lei

10.000 - 2.780 11.080 12.780 11.080 1.700 -

5311 Casa în lei 1.000 - 7.900 7.900 8.900 7.900 1.000 - 581 Viramente interne - - 7.900 7.900 7.900 7.900 - -

701 Venit din vânzarea produselor finite

- - 2.000 2.000 2.000 2.000 - -

121 Profit şi pierdere - - - 2.000 - 2.000 - 2.000 TOTAL 36.500 36.500 41.920 41.920 78.420 78.420 27.800 27.800

Pe baza aceloraşi date balanŃa şah va arăta astfel:

31

BalanŃa “Şah”

Conturi C Conturi D

SID 101 1061 1017 213 301 345 411 421 4423 4427 444 461 462 5121 5311 581 701 121 TRD SFC Simbol cont

SIC 36.500 15.700 7.000 3.000 X X X X 10.000 - - - X 800 - X X X - 101 Capital social X X - 20.700 1061 Rezerve legale X 5.000 X 5.000 2.000 1017 Rezultatul reportat X X - 3.000 213 InstalaŃii tehnice, etc. 20.000 X - 301 Materii prime 2.000 X - 345 Produse finite 3.000 X - 411 ClienŃi - X 380 2.000 2.380 421 Personal – salarii datorate X X 2.500 7.500 10.000 - 4423 TVA de plată X X 380 380 - 4427 TVA colectată X 380 X 380 - 444 Impozit pe venituri de nat. sal. X X 2.500 2.500 - 461 Debitori diverşi 500 X - 462 Creditori diverşi X X 700 700 100 5121 Conturi curente bănci în lei 10.000 2.380 X 400 2.780 - 5311 Casa în lei 1.000 400 X 7.500 7.900 581 Viramente interne X 7.500 400 X 7.900 701 Venituri din vânzarea

produselor X X 2000 2.000 2.000

121 Profit şi pierdere - X - Total rulaj creditor 5.000 - - - - - 2.380 - 380 380 2.500 400 - 11.080 7.900 7.900 2.000 2000 41.920 Sold final debitor X X 20.000 2.000 3.000 - 100 1.700 1.000 X - - 27.800

32

CAPITOLUL 3 – DOCUMENTELE CONTABILE

3.1. Definirea documentelor contabile

Legea contabilităŃii obligă toate societăŃile comerciale să întocmească în momentul şi la

locul producerii operaŃiunilor economice documente contabile, care se mai numesc

documente justificative. Între atribuŃiile Ministerului FinanŃelor este şi stabilirea

nomenclatorului şi formatului documentelor.

În general sunt acceptate, mai ales în operaŃiuni de verificare şi control, numai

documentele tipizate, al căror model este oficial şi în orice caz sunt tipărite.

Pentru acestea organul central amintit stabileşte conŃinutul formularelor, ceea ce

înseamnă informaŃiile pe care trebuie să le cuprindă şi care pot fi împărŃite în informaŃii fixe şi

informaŃii variabile.

InformaŃiile fixe sunt acelea repetabile şi general regăsite în toate documentele de

acelaşi fel.

Informa Ńiile variabile sunt acelea specifice condiŃiilor concrete în care se derulează

operaŃiunea. Exemplu: specific în industrie, agricultură, transporturi, ş.a.

Se stabileşte astfel forma formularului, adică liniatura, aşezarea pe rânduri şi coloane a

datelor ce trebuie consemnate şi formatul documentului, respectiv mărimea.

Pe lângă formularele tipizate există şi formulare netipizate, adică acelea a căror formă şi

format nu sunt prestabilite şi imprimate. Folosirea lor este la latitudinea unităŃilor

patrimoniale.

Documentele justificative sunt documentele care se întocmesc în momentul şi locul

derulării operaŃiunilor, dobândind astfel calitatea de documente justificative, iar pe baza lor se

înregistrează intrarea sau ieşirea în / din patrimoniu a diferitelor elemente, în funcŃie de

particularităŃile acestora.

Pe aceste documente se fundamentează înregistrările cu ajutorul conturilor.

Documentele justificative au un anumit conŃinut, după cum urmează:

• denumirea

• numărul şi data documentului

• denumirea şi sediul unităŃii patrimoniale sau a serviciului şi sectorului care a întocmit

documentul

• menŃionarea părŃilor care participă la efectuarea operaŃiei

• conŃinutul operaŃiei (explicaŃia)

33

• temeiul legal al operaŃiei

• datele cantitative şi valorice

• semnăturile care privesc persoana care a întocmit, verificat sau avizat

După întocmire documentele sunt supuse prelucrării. Aceasta înseamnă sortarea

documentelor pe feluri de operaŃii, exprimarea în etalon monetar a mărimii operaŃiilor

economico-financiare, eventuale cumulări prealabile pentru operaŃiuni repetabile, verificarea

de formă şi de fond (vizând legalitatea, realitatea, oportunitatea, necesitatea şi economicitatea

operaŃiunilor consemnate în document).

În vederea înregistrării în contabilitate, documentele sunt supuse unei analize şi apoi se

efectuează contarea lor. Aceasta înseamnă înscrierea pe document a conturilor ce urmează a

se debita şi a se credita, cu valorile respective. Aceste operaŃiuni se derulează document cu

document, iar pentru cele repetabile şi de acelaşi fel se întocmesc documente centralizatoare.

O importanŃă deosebită o reprezintă respectarea cronologiei documentelor, în funcŃie de

data întocmirii (sau primirii) documentelor.

O problemă o constituie aceea a erorilor constatate cu ocazia verificării. În această

privinŃă există reguli precise: dacă într-un document se greşeşte partea de text sau cifre

acestea se “taie” cu o linie simplă şi se scrie deasupra textul şi cifra corectă. Corectarea se

confirmă prin semnătura persoanei sau persoanelor care au făcut aceasta. Se menŃionează data

efectuării acestei corecturi. Pentru situaŃii deosebite, la locul corecturii se aplică şi ştampila

personală a persoanei respective.

În documentele referitoare la mijloacele băneşti nu sunt admise corecturi sau ştersături.

Documente cu regim special, cum sunt chitanŃa fiscală, cecul pentru bancă ş.a., dacă sunt

greşite se anulează şi nu se detaşează din carnetul respectiv.

Pentru documentele care prevăd operaŃiuni de predare-primire, corectura trebuie

confirmată prin semnături atât ale primitorului cât şi ale predătorului.

Aspecte aparte apar în legătură cu completarea documentelor în regim informatic.

Corecturile sunt admise numai înainte de începerea prelucrării electronice a acestora. Pentru

erorile constatate ulterior se redactează o listă cu erori.

După aceste operaŃiuni documentele sunt supuse operaŃiunii de clasare, prin întocmirea

de dosare (pe tipuri de operaŃiuni sau în ordine cronologică a documentelor) pentru o anumită

perioadă de timp. În final documentele sunt arhivate.

34

3.2. Registrele contabile

Registrele contabile sunt un fel de documente în care se grupează operaŃiuni repetabile

preluate de regulă din documentele justificative. Registrele contabile se pot prezenta sub

formă de caiete, carnete sau registre “legate”. Registrele se mai pot prezenta sub formă de fişe

sau foi volante. Dacă sunt redactate la calculator iau forma hârtiei de imprimantă.

Legea contabilităŃii stabileşte felul registrelor obligatoriu a fi Ńinute de toŃi agenŃii

economici. Dintre acestea: registrul jurnal, care are o formă particulară mai simplă; registrul

jurnal de încasări şi plăŃi; registrul cartea mare; registrul inventar.

Registrul jurnal se găseşte sub formă de carnet cu 100-200 file şi este obligatoriu

pentru toŃi agenŃii economici. În el se înregistrează cronologic operaŃiunile care se derulează

în activitatea unităŃii respective.

Cuprinde:

• numărul de înregistrare

• data înregistrării

• documentul, pentru care se precizează felul, numărul şi data

• explicaŃia

• simbolul conturilor debitoare sau creditoare

• suma debitoare sau creditoare

REGISTRUL JURNAL

Documentul Simbolurile conturilor

Suma Nr. crt.

Data înregistrării

Tip Nr. Data ExplicaŃia

D C D C 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

O formă utilizată de practicieni în acelaşi scop ca şi jurnalul de înregistrare o reprezintă

Nota contabilă.

Registrul de încasări şi plăŃi vizează contul Casa şi conturile la bănci. Spre deosebire de

registrul jurnal, după explicaŃie are două coloane: încasări, plăŃi. Se deschide cu existentul de

numerar la începutul zilei, se continuă cu încasările şi plăŃile şi în final se stabileşte soldul

zilei. În cazul registrului jurnal se efectuează totalul de pagină care se reportează paginii

următoare, obŃinându-se la sfârşitul perioadei totalul general.

Registrul cartea mare mai poartă numele de fişe a conturilor sintetice. În acest registru

se prezintă tot cronologic situaŃia operaŃiunilor, pe fiecare cont în parte, separat pentru debit şi

separat pentru credit.

În practica din România se cunosc două modele de registre cartea mare: Cartea mare

şah, care constă în fişele sintetice şah pentru fiecare cont, întocmindu-se câte o fişă pentru

35

debit şi credit. Aceste registre şah sunt specifice formei de înregistrare contabile Maestru şah.

Registrele cartea mare poartă numele mai vechi de “Maestru principal”. Atât fişa pentru debit

cât şi cea pentru credit cuprind: numele fişei sintetice şah; denumirea contului la care se

referă; simbolul contului; pagina; data operaŃiunii; documentul cu felul şi numărul său;

explicaŃia; conturile corespondente (pentru care se deschid subcoloane în care se înscriu

simbolurile acestora).

În fişa pentru debit a unui cont, conturile corespondente sunt creditoare iar în fişa pentru

credit a aceluiaşi cont, conturile corespondente sunt debitoare. Pe fişă există rubrici în care se

precizează debitul sau creditul.

Liniatura se prezintă astfel:

REGISTRUL CARTEA MARE ŞAH Simbol cont DEBIT Denumirea contului

“M ărfuri” 371 CREDIT Pagina 1

Conturi corespondente Nr. din registrul Jurnal

Data operaŃiei Suma 401

1 10.11.2002 5.000 5.000

Cartea mare în condiŃiile jurnalelor multiple

Dacă în “Cartea mare şah” înregistrările se fac cronologic, în registrul Cartea mare la

care ne referim înregistrările se fac numai lunar.

Acest registru cuprinde denumirea şi simbolul contului iar cifrele sunt desfăşurate

pentru debitul contului pe conturi corespondente creditoare, pe total lună calendaristică. Într-o

coloană se preia rulajul creditor şi se stabileşte soldul la sfârşitul lunii, debitor sau creditor.

Contul …… Sold final

Conturi corespondente creditoare Total rulaj

debitor Total rulaj creditor D C

Lunile Cont jurnal

.... .... .... .... La 1 ianuarie

Un alt tip de registru este registrul inventar. Acesta se prezintă sub formă de carnet şi

principalele date de pe fiecare filă sunt: număr curent, recapitulaŃia elementelor inventariate,

valoarea contabilă, valoarea de inventar, diferenŃe din evaluare, arătându-se valoarea

diferenŃelor şi cauzele care au produs acele diferenŃe.

36

3.3. Forme de înregistrare contabilă

Formele de înregistrare contabilă (metode de tehnică ale contabilităŃii) se referă la

procedeele concrete de lucru pentru realizarea obiectivelor, respectiv înregistrarea mişcărilor

de valori exprimabile în bani. Aceste forme au evoluat în strânsă legătură cu complexitatea

operaŃiunilor de înregistrat, scrierea, tipărirea etc.

Prima formă de înregistrare contabilă este forma clasică veneŃiană instituită în prima

carte tipărită a lui Luca Paciolo. Aceasta constă în următoarele etape:

1. pentru fiecare operaŃiune se întocmesc documentele primare justificative

2. datele sunt trecute în Registrul Jurnal

3. se fac consemnările în Cartea Mare

4. se întocmeşte bilanŃul contabil

În România, în prezent se aplică 3 forme de înregistrare contabilă:

1. Forma “maestru şah” sau a fişelor cu conturi corespondente

2. Forma jurnalelor multiple

3. Forma de contabilitate informatizată.

Forma “maestru şah” constă în derularea lucrărilor în următoarea succesiune:

1. Întocmirea documentelor primare sau justificative pentru fiecare operaŃiune la locul

şi la data desfăşurării acestora. Pentru documentele care conŃin repetabil aceleaşi operaŃiuni se

întocmesc centralizatoare sau borderourilor.

2. Din documentele primare, respectiv pe baza lor, se face înregistrarea în registrul

jurnal. Pentru operaŃiuni care nu au la bază un document propriu-zis se redactează nota de

contabilitate.

3. Pe baza unui exemplar din documentele justificative se fac înregistrările în fişele

conturilor analitice. Unde este cazul, la sfârşitul lunii, pe baza fişelor conturilor analitice se

întocmesc balanŃele de verificare analitice.

4. Pe baza unui alt exemplar se fac înregistrările în fişele sintetice şah (Cartea mare şah)

care se întocmesc una pentru debit, sumele desfăşurându-se pe conturi corespondente

creditoare şi alta pentru credit, sumele desfăşurându-se pe conturi corespondente debitoare.

5. La sfârşitul perioadei (trimestru, lună calendaristică şi întotdeauna anual), se

întocmeşte balanŃa de verificare sintetică, după regularizarea eventualelor diferenŃe între

balanŃa analitică şi inventar.

6. Redactarea bilanŃului contabil.

Acestea se pot prezenta schematic astfel:

37

Metoda jurnalelor multiple a fost introdusă în România începând cu deceniul al 7-lea,

după 1960. Elementul esenŃial al acestei forme de înregistrare constă în redactarea pentru

fiecare cont şi pentru creditul său a unui jurnal, adică a unui registru în care consemnarea se

va face cronologic. Exemplu: Jurnal pentru operaŃiunile de casă şi bancă; privind decontările

cu furnizorii; privind consumurile şi alte ieşiri de stocuri; privind salariile şi contribuŃia la

asigurări sociale; privind vânzarea mărfurilor etc.

În aceste jurnale, creditul contului respectiv este desfăşurat pe conturi sintetice

debitoare (aşa se explică de ce în Cartea mare debitul fiecărui cont este desfăşurat pe conturi

sintetice debitoare), sumele preluându-se din jurnalele conturilor respective.

Procedura de lucru are următoarea succesiune:

1. Pentru fiecare operaŃiune, în momentul şi la locul desfăşurării, se întocmesc

documente justificative. Pentru operaŃiuni repetabile se fac centralizatoare.

2. Pe baza acestora se efectuează înregistrările în registrul jurnal. operaŃiunea este

simplificată deoarece în condiŃiile acestei forme de înregistrare se prevede contarea

documentelor (înscrierea pe fiecare document a conturilor corespondente într-un loc vizibil).

Şi în această metodă se pot utiliza notele de contabilitate.

3. Cifrele se trec în jurnalele pentru creditul conturilor, care după forma lor pot fi:

• jurnale pentru credit cu situaŃie pentru debit (pe verso)

BilanŃ

C

BalanŃa de verificare sintetică

Cartea Mare Şah D BalanŃe de

verificare analitice

Fişe pentru conturi analitice

Documente centralizatoare

Documente primare

Registrul Jurnal

Note de contabilitate

38

• jurnale numai pentru înregistrarea sintetică

• jurnale pentru înregistrarea sintetică şi analitică (unde este cazul)

4. Din jurnale datele ajung în Cartea mare.

5. Pe baza registrelor Cartea mare se întocmeşte bilanŃul.

Se observă că teoretic această forma de înregistrare nu presupune balanŃă de verificare,

ceea ce implică însă lucrări foarte exacte. Ea poate fi prezentată schematic în felul următor:

Forma de contabilitate informatizată constă de fapt în prelucrarea datelor cu ajutorul

calculatoarelor.

Totuşi, informatica economică şi de gestiune nu se substituie contabilului, ci se folosesc

realele avantaje ale calculatorului, crescând productivitatea muncii şi operativitatea

informaŃiilor.

Fişe SituaŃii

Jurnal pentru Creditul SituaŃia

pentru debitul

aceluiaşi cont

CARTEA MARE

BilanŃ

Jurnal pentru contabilitatea

sintetică

BalanŃa de verificare

Documente centralizatoare

Documente primare

Registrul jurnal

Jurnal pentru contabilitatea

sintetică şi analitică

39

CAPITOLUL 4 – EVALUAREA PATRIMONIULUI ÎN CONTABILIT ATE

4.1. NoŃiunea de evaluare a patrimoniului

Evaluarea este un procedeu al metodei contabilităŃii care constă în cuantificarea şi

exprimarea în etalon monetar a mărimii elementelor patrimoniale şi a operaŃiunilor

economico-financiare care exprimă mişcarea acestora.

Datorită faptului că în contabilitate nu se poate opera cu elemente care nu au o

exprimare valorică, evaluarea are ca scop omogenizarea elementelor patrimoniale prin

intermediul valorii. Obiectul evaluării îl vor constitui activele, pasivele, veniturile,

cheltuielile, rezultatele şi operaŃiunile economico-financiare care vizează patrimoniul

agenŃilor economici. În acest scop se foloseşte etalonul monetar ca o unitate de calcul care

permite măsurarea valorilor economice, fapt care duce la apariŃia preŃurilor ca expresie

bănească a valorii elementelor patrimoniale.

4.2. Formele evaluării patrimoniului în contabilitate

În funcŃie de momentele când se efectuează evaluarea în contabilitate, aceasta poate fi

curentă sau periodică.

Evaluarea curentă se aplică în contabilitate în cursul perioadelor de gestiune, în

vederea exprimării valorice a modificărilor pe care le suferă elementele patrimoniale atunci

când au loc operaŃiuni economico-financiare. Această formă de evaluare se aplică în mod

deosebit asupra intrărilor sau ieşirilor elementelor patrimoniale din cadrul unităŃii sau când

acestea se mişcă în interior de la o gestiune la alta.

Evaluarea curentă este specifică operării mişcărilor elementelor patrimoniale cu ajutorul

conturilor şi asigură reflectarea la valoarea de înregistrare (denumită şi valoare contabilă) a

intrării şi ieşirii activelor şi pasivelor, a efectuării cheltuielilor, realizării veniturilor şi

stabilirii rezultatelor.

PreŃul folosit pentru evaluarea curentă a intrărilor şi ieşirilor de valori economice are la

bază costul istoric din momentul decontării tranzacŃiilor sau operaŃiunilor economico-

financiare consemnate în documentele justificative. Costul istoric (de origine) exprimă

valoarea elementelor patrimoniale din momentul intrării în patrimoniu şi se stabileşte pe baza

documentelor justificative.

Evaluarea la intrare sub forma costului istoric poate îmbrăca una din formele

următoare:

40

a) Costul de achiziŃie - pentru bunurile cumpărate de întreprindere. Costul de achiziŃie

se formează din preŃul de cumpărare + taxele de import şi alte taxe (cu excepŃia acelora pe

care persoana juridică le poate recupera de la autorităŃile fiscale) + cheltuielile de transport,

manipulare + cheltuieli accesorii – reducerile comerciale primite.

b) Costul de producŃie - pentru bunurile produse în întreprindere. În costul de producŃie

se include costul de achiziŃie al materiilor prime şi materialelor consumabile directe, alte

cheltuieli directe, o cotă parte din cheltuielile indirecte de producŃie şi dobânzile bancare la

creditele obŃinute pentru producŃia cu ciclu lung de fabricaŃie.

c) Valoarea de aport - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social, stabilită în

urma evaluării.

d) Valoarea justă - pentru bunurile obŃinute cu titlu gratuit. Prin valoare justă se înŃelege

suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părŃi aflate în cunoştinŃă de

cauză în cadrul unei tranzacŃii cu preŃul determinat obiectiv.

În cazurile menŃionate la lit. c) şi d), valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă, se

substituie costului de achiziŃie.

Evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale poate înregistra şi particularităŃi

determinate de specificul fiecărui element. Astfel:

- Pentru titlurile de valoare (acŃiuni, obligaŃiuni) valoarea de achiziŃie este egală strict cu

preŃul de cumpărare (nu se include cheltuielile accesorii).

- CreanŃele şi datoriile se evaluează la valoarea lor nominală.

- Pentru cheltuieli şi venituri, valoarea contabilă este cea asociată elementelor de activ

sau pasiv cu care intră în corespondenŃă. Veniturile vor fi evaluate simultan cu o creştere de

activ sau cu o diminuare de pasiv. Invers, cheltuielile se evaluează concomitent cu o creştere

de pasiv sau cu o diminuare de activ.

- Pentru bunurile intrate, exprimate în devize, valoarea se determină prin convertirea

devizelor în lei la data când a avut loc operaŃiunea.

Evaluarea la ieşire se face de regulă la valoarea de intrare sau valoarea contabilă a

elementelor respective. În cazul în care există bunuri similare de natura stocurilor sau titlurilor

de valoare care au avut valori diferite de intrare şi dacă nu există posibilitatea identificării lor

specifice după valoarea de intrare, la ieşirea din patrimoniu se poate opta pentru alegerea

uneia din următoarele metode de evaluare: FIFO, LIFO, NIFO, CMP.

Alegerea uneia sau alteia din metodele de evaluare la ieşire poate genera pentru

întreprindere anumite avantaje de ordin economic, financiar sau fiscal.

41

Evaluarea periodică îşi are aplicabilitatea, de regulă, la închiderea exerciŃiului

financiar. Această evaluare prezintă şi ea două forme, şi anume: evaluarea la inventar şi

evaluarea la bilanŃ.

Evaluarea la inventar se face cu ocazia controlării prin inventar, cel puŃin o dată pe an,

a existenŃei şi valorii activelor şi pasivelor patrimoniale. Această operaŃiune de evaluare are la

bază valoarea actuală sau valoarea de inventar, determinată în funcŃie de preŃul pieŃei,

utilitatea bunului pentru întreprindere, starea şi amplasarea acestuia. Datorită modului său de

determinare, valoarea de inventar poate fi denumită şi valoare de întrebuinŃare.

În practică, determinarea valorii de inventar pentru diferite elemente patrimoniale se

poate face prin folosirea individuală sau combinată a următoarelor metode: a valorii

actualizate, valorii de realizare, valorii de înlocuire, valorii de întreprindere, valorii curente.

Aplicarea acestor metode de calcul necesită însă calcule destul de complexe.

Valoarea de inventar pentru anumite categorii de elemente patrimoniale se poate

determina concret, astfel:

- Pentru imobilizări necorporale sau corporale - valoarea de intrare minus amortizarea

cumulată.

- Pentru stocuri - valoarea ultimului lot intrat în stoc.

- Pentru creanŃe şi datorii (exclusiv TVA deductibilă şi TVA colectată) - valoarea

nominală actualizată în funcŃie de eventualele clauze contractuale (dobânzi, disconturi).

- Pentru valută, creanŃe sau datorii exprimate în valută - în funcŃie de cursul de schimb

valutar de la sfârşitul anului.

- Pentru efecte comerciale negociate public, titluri imobilizate sau titluri de plasament -

cotaŃia de la data închiderii exerciŃiului financiar.

- DisponibilităŃile băneşti - valoarea contabilă de intrare.

- CreanŃe şi datorii incerte (sau în litigiu) - valoarea lor posibilă de încasat sau de plată.

Evaluarea la bilanŃ presupune respectarea principiului prudenŃei în contabilitate. Astfel,

pentru elementele de activ, diferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar şi

valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei

amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este

ireversibilă sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când

deprecierea este reversibilă, aceste elemente menŃinându-se, de asemenea, la valoarea lor de

intrare.

Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacŃionare pe o piaŃă reglementată se

evaluează la valoarea de cotaŃie din ultima zi de tranzacŃionare, iar cele netranzacŃionate la

costul istoric mai puŃin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare. Valorile mobiliare pe

42

termen lung se evaluează la costul istoric mai puŃin eventualele ajustări pentru pierdere de

valoare.

Prin valoare contabilă netă se înŃelege valoarea de intrare, mai puŃin amortizarea şi

ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenŃele constatate în plus între

valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se

înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.

4.3. Reevaluarea în contabilitate

Reevaluarea este o operaŃiune ce constă în modificarea şi substituirea valorilor de

intrare (contabile) ale elementelor patrimoniale cu valorile lor curente (actuale). OperaŃiunea

de reevaluare se poate realiza numai dacă există o dispoziŃie legală expresă în acest sens.

Datorită specificului lor, fac obiectul reevaluării elementele de activ de natura

imobilizărilor corporale şi financiare.

Plusvaloarea ce rezultă din reevaluare se va reflecta în structurile de pasiv ca un element

patrimonial distinct (Rezerve din reevaluare), în cadrul capitalurilor proprii.

Rezervele din reevaluare apar în bilanŃ la un subpost separat din cadrul postului de

capital şi rezerve.

În cazul reevaluării, imobilizările corporale sunt înscrise în bilanŃ la valoarea reevaluată

în locul costului lor istoric. Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă, care

se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaŃi. Amortizarea

lor se va face la valoarea determinată în urma reevaluării. Atunci când terenurile, clădirile,

maşinile şi echipamentele, navele şi aeronavele sunt reevaluate singular, toate celelalte active

din clasa respectivă se reevaluează, cu excepŃia situaŃiei când nu există nici o piaŃă activă

pentru acel activ. Aceasta impune reevaluarea cu suficientă regularitate astfel încât valoarea

contabilă să nu difere substanŃial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data

bilanŃului. Prin piaŃă activă se înŃelege acea piaŃă în care:

- elementele comercializate sunt omogene

- pot fi găsiŃi în permanenŃă cumpărători şi vânzători interesaŃi

- preŃurile sunt cunoscute de către public.

Aspectele de mai sus sunt cumulative.

43

CAPITOLUL 5 – CLASIFICAREA CONTURILOR

5.1. NoŃiunea, importanŃa şi criteriile de clasificare a conturilor

Clasificarea, ca procedeu folosit de metoda contabilităŃii, reprezintă o acŃiune de

împărŃire, distribuire şi repartizare a diferitelor elemente contabile în funcŃie de asemănările şi

deosebirile dintre ele. Pentru a putea face o clasificare este necesar un criteriu care să

diferenŃieze elementele, astfel încât acestea să poată fi împărŃite pe clase. Criteriul ales trebuie

să fie unic pentru o clasificare şi trebuie să aibă în vedere însuşirile fundamentale ale

elementelor supuse clasificării.

Având în vedere marea diversitate a elementelor care alcătuiesc sistemul conturilor

(conturile), pentru a putea fi studiate mai bine şi pentru a crea o anumită ordine în varietatea

lor, acestea trebuie clasificate. Se ajunge astfel la un număr redus de clase, grupe şi subgrupe,

fiecare cu particularităŃile sale bine definite, ceea ce oferă posibilitatea stăpânirii conŃinutului

economic şi a funcŃiei contabile a conturilor componente.

La baza clasificării conturilor pot sta mai multe criterii. Fiecare dintre acestea, însă,

caracterizează conturile dintr-un anumit punct de vedere.

Principalul criteriu folosit pentru clasificarea conturilor este conŃinutul lor economico-

financiar, adică materia înregistrată cu ajutorul acestora. Pe lângă criteriul principal, orice

clasificare poate prezenta şi criterii secundare (derivate). În cazul conturilor, aceste criterii

derivate sunt funcŃia contabilă (activ, pasiv, bifuncŃional) şi sfera de cuprindere (conturi

sintetice sau conturi analitice).

Pornind de la aceste criterii, conturile se împart pe clase grupe şi subgrupe. În fiecare

subgrupă sunt cuprinse conturile sintetice (de grad I sau II).

Prezentăm în continuare Tabloul general de clasificare a conturilor:

Clasa Grupa Subgrupa Conturi sintetice

FuncŃia contabilă

101 P 104 P 105 P 106 P 109 A 117 B 121 B

1.1. Conturi de capitaluri proprii

131 P 201 A 203 A 205 A 207 A

1.2.1. Conturi de imobilizări necorporale

208 A 211 A 212 A 213 A

1. Conturi de bilanŃ

1.2. Conturi de active imobilizate

1.2.2. Conturi de imobilizări corporale

214 A

44


FuncŃia contabilă

261 A 263 A 265 A

1.2.3. Conturi de imobilizări financiare

267 A 301 A 302 A 331 A 341 A 345 A

1.3.1 Conturi de stocuri

371 A 411 A 413 A 445 A 456 B

1.3.2. Conturi de creanŃe

461 A 501 A 505 A 511 A 512 B 531 A

1.3 Conturi de active circulante

1.3.3 Conturi de plasamente şi disponibilităŃi băneşti

541 A 1.4. Conturi de

provizioane 151 P

161 P 162 P 167 P 168 P 401 P 403 P 404 P 421 P 431 P 437 P 441 P 444 P

1.5. Conturi de datorii

462 P 471 A 472 P

1.6. Conturi de regularizare

169 A 280 P 281 P 290 P

1.7.1. Conturi rectificative privind activele imobilizate

296 P 391 P 393 P 394 P 397 P 491 P 496 P

1.7.2. Conturi rectificative privind activele circulante

591 P

1.7. Conturi rectificative

1.7.3 Conturi de diferenŃe de preŃ

308 348 368 388

A A A A

600 A 607 A 611 A 642 A 658 A

2.1.1. Conturi de cheltuieli de exploatare

681 A 666 A 667 A

2. Conturi de rezultate (procese)

2.1. Conturi de cheltuieli

2.1.2. Conturi de cheltuieli financiare

686 A

45


FuncŃia contabilă

2.1.3. Conturi de cheltuieli extraordinare

671

A

701 P 707 P 711 P 722 P

2.2.1. Conturi de venituri din exploatare

781 P 766 P 2.2.2. Conturi de venituri

financiare 786 P

2.2. Conturi de venituri

2.2.3. Conturi de venituri extraordinare

771

P

8011 3.1. Conturi de angajamente acordate

8018

8021 3.2. Conturi de angajamente primite

8028

8031 8032

3. Conturi în afara bilanŃului

3.3. Alte conturi în afara bilanŃului

8033 901 B 902 B

4.1. Conturi de decontări interne

903 A 921 A 922 A 923 A 924 A

4.2. Conturi de calculaŃie

925 A 931 A

4. Conturi de gestiune (interne)

4.3. Conturi privind producŃia obŃinută

933 A

A = activ, P = pasiv, B = bifuncŃional.

5.2. Planul de conturi

Planul de conturi este elaborat în cadrul unui act normativ şi cuprinde toate conturile

necesare înregistrării în contabilitate a operaŃiunilor patrimoniale, conŃinutul şi funcŃia fiecărui

cont, precum şi corespondenŃa cu alte conturi. Planul de conturi astfel elaborat, valabil pentru

toate unităŃile patrimoniale care desfăşoară activităŃi economice, asigură uniformitatea şi

unitatea conŃinutului conturilor şi astfel uşurează culegerea, prelucrarea şi transmiterea datelor

după criterii unitare.

În cadrul planului de conturi se realizează o clasificare a conturilor şi o ierarhizare a

claselor şi grupelor, potrivit criteriilor bilanŃier şi funcŃional. Astfel, conform criteriului

bilanŃier, conturile sunt grupate în raport cu structurile de activ şi pasiv, iar după criteriul

funcŃional acestea se ordonează în funcŃie de fluxurile de valori ce apar distinct în cadrul

procesului economic (constituirea capitalului, aprovizionare, producŃie, desfacere, repartizarea

rezultatelor).

În România, planul de conturi general conŃine nouă clase de conturi simbolizate cu o

cifră, grupe de conturi simbolizate cu două cifre, conturi sintetice de gradul I simbolizate cu

trei cifre şi conturi sintetice de gradul II simbolizate cu patru cifre.

46

Clasele de conturi pe care le conŃine planul contabil general sunt:

1. Conturi de capitaluri;

2. Conturi de imobilizări;

3. Conturi de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie;

4. Conturi de terŃi;

5. Conturi de trezorerie;

6. Conturi de cheltuieli;

7. Conturi de venituri;

8. Conturi speciale;

9. Conturi de gestiune.

Utilizarea conturilor din clasele 1 - 8 este obligatorie pentru toate unităŃile patrimoniale,

în timp ce conturile din clasa 9, precum şi dezvoltarea în analitic a conturilor sintetice, pot fi

adaptate şi completate în funcŃie de specificul activităŃii şi de nevoile proprii ale agenŃilor

economici.

Pornind de la simbolizarea conturilor trebuie avut în vedere că pentru a putea reflecta în

contabilitate o operaŃiune economico-financiară se impune utilizarea cel puŃin a conturilor

sintetice de gradul I, clasele şi grupele nefiind operaŃionale în contabilitate. Uneori, din

considerente determinate de natura şi de gradul de dezvoltare al elementelor patrimoniale ce

trebuie reprezentate, se vor utiliza conturile sintetice de gradul II.

Ex.: Clasa 1 - Conturi de capitaluri; Grupa 10 - Capital şi rezerve; Sintetic I -101-

Capital; Sintetice II - 1011 - Capital subscris nevărsat, 1012 - Capital subscris vărsat, 1015 –

Patrimoniul regiei, 1016 – Patrimoniul public

5.3. Caracterizarea şi analiza funcŃiunii principalelor conturi

5.3.1. Conturile de capitaluri

Aşa cum s-a mai arătat, capitalul constituie raŃiunea existenŃei unei unităŃi patrimoniale.

Conturile de capitaluri sunt conturi de pasiv. În creditul lor se înregistrează existentul

valoric la începutul perioadei (soldul iniŃial şi sporirile de capitaluri în cursul perioadei). În

debitul acestor conturi se înregistrează reducerile de capitaluri şi soldul final creditor pentru

balansarea conturilor, cu ocazia închiderii lor la sfârşitul perioadei.

Locul principal revine contului 101 Capital a cărui funcŃiune se prezintă în sinteză

astfel:

47

Debit 101 Capital Credit C-456 - retragerea unui acŃionar - capital lichidat cu ocazia fuziunii sau lichidării

D-456 - valoarea capitalului subscris - majorări de capital - capital preluat în urma operaŃiunilor de fuziune prin absorbŃie

C-117 pierderi din exerciŃiile precedente ce se acoperă din capital

D-106 valoarea rezervelor capitalizate

D-104 prime de capital încorporate în acesta

Notă: Pe baza schemei de mai sus şi a celor ce urmează se vor formula operaŃiuni ce se

vor înregistra în Registrul Jurnal. Alt cont asimilat celor de capitaluri este 104 Prime legate de capital. FuncŃiunea sa se

poate reprezenta astfel:

Debit 104 Prime legate de capital Credit C-101 prime de capital încorporate în acesta C-106 prime de capital transferate la rezerve

D-456 valoarea primelor de capital în urma emisiunilor, fuziunilor, aportului de capital şi a conversiilor obligaŃiunilor în acŃiuni

Contul 106 Rezerve se încadrează în această subdiviziune

Debit 106 Rezerve Credit C-101 rezerve capitalizate D-105 rezerve de reevaluare

transformate în rezerve D-117 profit net realizat în exerciŃiile anterioare repartizat la rezerve D-129 constituire de rezerve din profitul net al exerciŃiului curent D-104 prime de capital trecute la rezerve

C-261, 263 diferenŃa între valoarea titlurilor retrase sau cedate şi valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale aportate

D-261, 263 diferenŃa dintre valoarea titlurilor primite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale

5.3.2. Conturile de active imobilizate

Aceste conturi sunt conturi de activ. În debitul lor se înregistrează soldul iniŃial şi

sporirile de valoare iar în credit reducerile valorilor activelor imobilizate şi soldul final debitor

cu ocazia închiderii exerciŃiului financiar.

În planul de conturi general există conturi pentru fiecare grupă de active imobilizate.

Conturi de imobilizări necorporale sunt conturile simbolizate 201, 203, 205, 207, 208.

Reprezentativ poate fi considerat contul 205.

48

Debit 205 Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi

active similare Credit C 404 brevete, licenŃe, etc. achiziŃionate D 280 partea de valoare amortizată C 233 idem realizate pe cont propriu D 658 partea de valorare neamortizată în

cazul cedării de brevete, etc. C 203 idem din activităŃi de dezvoltare D 167 concesiuni restituite C 721 idem realizate pe cont propriu într-un exerciŃiu financiar

D 456 retragerea aporturilor de brevete, licenŃe, etc.

C 456 idem – aduse ca aport de acŃionari D 261 brevete, licenŃe, etc. depuse ca aport la capitalul altor societăŃi

C 133 idem numite cu titlu gratuit C 167 valoarea concesiunilor

Conturi de imobilizări corporale sunt cele simbolizate 211, 212, 213, 214. FuncŃiunea

lor este mult asemănătoare cu a contului 205. Reprezentativ poate fi ales contul 213 InstalaŃii

tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii care se dezvoltă pe conturi sintetice de

gradul II şi anume:

2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru)

2132 Aparate şi instalaŃii de măsurare control şi reglare

2133 Mijloace de transport

2134 Animale şi plantaŃii

Debit 213 InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi

plantaŃii Credit C 404 InstalaŃii tehnice achiziŃionate D 281

D 658 valoarea amortizată şi neamortizată a instalaŃiilor tehnice cedate sau scoase din patrimoniu

C 446 taxe vamale pentru import de imobilizări corporale

D 456 aporturi în instalaŃii tehnice retrase

C 231 instalaŃii tehnice din efort propriu pe mai mult de un an

D 267 instalaŃii cedate în regim de leasing financiar

C 722 instalaŃii tehnice obŃinute cu efort propriu în un an

D 105 reducere de valoare în urma reevaluării instalaŃiilor

C 133 instalaŃii tehnice primite gratuit C 456 instalaŃii tehnice aduse ca aport C 167 instalaŃii tehnice primite în regim de leasing financiar

C 281 amortizarea investiŃiilor efectuate de chiriaşi pentru instalaŃii şi restituite proprietarului

C 105 creşteri de valoare din reevaluare

Conturile de imobilizări financiare sunt cele simbolizate 261, 263, 265, 267.

Prezentăm funcŃiunea contului 261

49

Debit 261 AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate Credit C 404 acŃiuni achiziŃionate D 664 cheltuieli privind titlurile de

participare deŃinute la filiale din cadrul grupului, cedate (vândute)

C 512 şi 531 cumpărări cu numerar şi prin bancă

D 106 diferenŃa dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase şi valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau corporale aportate

C 205 C 208 C 211 C 212 C 213 C 214

titluri obŃinute prin aport în imobilizări la societăŃi din cadrul grupului

C 301 C 302 C 303 C 371 C 381

titluri obŃinute prin aport în stocuri la capitalul social al filialelor din cadrul grupului

C 761 reinvestirea dividendelor cuvenite din profitul net

C 106 diferenŃa dintre valoarea titlurilor dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor aportate

5.3.3. Conturile de mijloace circulante în stocuri

Aceste conturi sunt conturi de activ şi în funcŃiunea lor respectă regula de funcŃionare

care a mai fost indicată pentru astfel de conturi, respectiv (sintetizat) sold iniŃial şi sporiri în

debit iar reduceri şi sold final debitor în credit.

Prezentăm funcŃiunea contului 301 Materii prime şi situaŃia aplicării inventarului

permanent.

Debit 301 Materii prime Credit C 401 C 408 C 542

valoarea materiilor prime achiziŃionate

D 601 consum de materii prime, lipsă de inventar şi pierderi din deprecieri

C 446 taxe vamale la import D 371 materii prime vândute ca atare C 351 materii prime revenite de la terŃi

D 451 D 452 D 481 D 482

livrări către societăŃi în cadrul grupului

C 401 manopera aferentă D 658 donaŃii date altor terŃi C 456 aport în natură al acŃionarilor D 671 pierderi din calamităŃi C 601 plus de inventar D 351 trimiteri spre prelucrare la terŃi C 758 primiri cu titlu gratuit

C 341 C 345

semifabricate şi produse finite consumate ca materii prime în aceeaşi unitate

C 451 C 452 C 481 C 482

primiri din cadrul grupului

50

5.3.4. Conturi de mijloace circulante în decontare (creanŃe)

Reprezentativ pentru aceste conturi este contul 411 ClienŃi. FuncŃiunea lui se poate

reprezenta astfel:

Debit 411 ClienŃi Credit C 701, 702, 703, 704, 705, 708 preŃul de vânzare al produselor, mărfurilor, semifabricatelor, serviciilor, ş.a.

D 512, 531 sume încasate de la clienŃi

C 4427 valoarea TVA colectată D 419 decontarea avansurilor încasate de la clienŃi

C 418 după întocmirea facturilor respective

D 665 diferenŃe nefavorabile de curs valutar

C 472 livrări şi executări de servicii în avans

D 511 cecuri acceptate

C 419 avansuri facturate clienŃilor D 413 efecte comerciale acceptate C 267 dobânzi facturate de locator în cazul leasingului financiar

D 667 sconturi acordate clienŃilor

C 754 venituri reactivate D 654 clienŃi incerŃi sau în litigiu deveniŃi insolvabili

C 765 diferenŃe favorabile de curs valutar

D 419 ambalaje care circulă în regim de restituire primite de la clienŃi

C 419 ambalaje care circulă în regim de restituire facturate clienŃilor

5.3.5. Conturi de mijloace circulante în trezorerie

Aceste conturi reflectă investiŃiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament) şi

mijloacele băneşti ale agenŃilor economici.

Între conturile de investiŃii financiare pe termen scurt se află contul 501 AcŃiuni, a cărui

funcŃiune este următoarea:

Debit 503 AcŃiuni Credit C 512, 531, 509 acŃiuni cotate sau necotate achiziŃionate (cumpărate)

D 512, 531 valoarea acŃiunilor cedate (vândute) D 664 diferenŃa nefavorabilă între preŃul de cumpărare şi cel de vânzare

5.3.6. Conturile de mijloace circulante băneşti

Sunt în principal conturile 512 şi 531 ca şi conturile 541 Acreditive şi 542 Avansuri de

trezorerie.

Datorită varietăŃii operaŃiunilor care se pot derula cu plata prin bănci în lei şi în valute

sau prin casă în lei şi în valute, corespondenŃa conturilor 512 şi 531 cu subconturile lor este

numeroasă şi se regăseşte în mare măsură în corespondenŃele conturilor prezentate până acum

şi în continuare.

Ne rezumăm numai la precizarea simbolurilor conturilor corespondente.

51

Debit (încasări) 512 Conturi curente la bănci Credit (plăŃi) C 581, 131, 445, 162, 519, 166, 451, 167, 267, 411, 413, 419, 428, 4424, 446, 448, 455, 456, 458, 767, 771, 472, 473, 481, 501, 764, 765, 508, 511, 766, 741, 758, 761, 762, 763

D 581, 161, 162, 519, 167, 166, 451, 261, 263, 265, 501, 505, 506, 508, 269, 509, 458, 168, 518, 666, 232, 234, 267, 401, 403, 404, 405, 409, 421, 423, 424, 425, 426, 427, 431, 437, 438, 441, 4423, 4426, 447, 446, 448, 444, 455, 456, 457, 462, 473, 481, 627, 665

Contul 531 Casa are o corespondenŃă la fel de largă pentru operaŃiunile care se pot

derula cu încasări şi plăŃi cu numerar.

5.3.7. Conturile de datorii (resurse străine)

Sunt conturi de pasiv şi reflectă în creditul lor datoriile existente la începutul

exerciŃiului financiar şi sporirea ulterioară a acestora pe parcursul exerciŃiului financiar. În

credit reflectă reducerea datoriilor îndeosebi ca urmare a plăŃii lor şi soldul final creditor

pentru balansare cu ocazia închiderii conturilor.

Prezentăm funcŃiunea contului 401 Furnizori:

Debit 401 Furnizori Credit C 162 plăŃi direct din credite D 301, 302, 303, 341, 346, 351, 354,

356, 357, 358, 361, 371, 381 elemente de stocuri după denumirea conturilor de mai sus la preŃ de cumpărare sau standard (prestabilit)

C 512 plăŃi prin bănci D 308, 348, 368, 378, 388 diferenŃe de preŃ nefavorabile când contabilitatea structurilor aferente se Ńine la preŃ standard (prestabilit)

C 531 plăŃi în numerar 604 materiale nestocate C 541 plăŃi din acreditive 605 energia şi apa consumate C 542 plăŃi din avansuri de trezorerie D 409 ambalaje în regim de restituire

facturate de furnizori C 403 acceptarea de efecte comerciale de plătit

D 601, 602, 607, 608 achiziŃionări de stocuri în cazul metodei inventarului intermitent

C 765 diferenŃe favorabile de curs valutar

D 408 după întocmirea facturilor

C 409 regularizarea avansurilor acordate furnizorilor la plata acestora

D 4426, 4428 TVA aferentă cumpărărilor

C 512, 531, 444 plăŃi nete către colaboratori şi impozitul reŃinut

D 532 alte valori achiziŃionate

C 345 produse cuvenite unităŃilor prestatoare conform prevederilor contractuale – plată în natură

D 665 diferenŃe nefavorabile de curs valutar

C 758 datorii prescrise sau anulate D 611-626, 628 prestări de servicii de către furnizori

C 767 sconturi obŃinute de la furnizori D 471 servicii prestate în avans C 409 ambalaje care circulă pe principiul restituirii predate furnizorului

52

Un alt cont de datorii este contul 421 Personal – salarii datorate, a cărui funcŃiune este,

schematic, următoarea:

Debit 421 Personal – salarii datorate Credit C 425 avansul acordat şi reŃinut din salarii

D 641 salariile şi alte drepturi datorate personalului la valoarea brută a statelor de plată

C 427 reŃineri în favoarea terŃilor (rate, chirii, etc.)

C 431 reŃineri pe linia CAS C 444 reŃinerea impozitului pe salarii C 345 produse acordate ca plată în natură, conform legii

C 531 salarii nete achitate salariaŃilor C 437 contribuŃia la fondul de şomaj reŃinută din salarii

Datoriile în credite de la bănci sunt reflectate cu ajutorul conturilor din grupa 16

Împrumuturi şi datorii asimilate, pentru creditele pe termen lung şi conturile din grupa 51

Conturi la bănci respectiv 519 Credite bancare pe termen scurt cu subconturile sale, pentru

datoriile de această natură cu termen de restituire sub un an (termen scurt).

Prezentăm schematic funcŃiunea contului 162 Credite bancare pe termen lung

Debit 162 Credite bancare pe termen lung Credit C 512 rambursarea creditelor D 401, 404 plăŃi ale furnizorilor direct

din creditul acordat de bănci C 765 diferenŃe favorabile de curs valutar rezultate la rambursarea creditelor în valută sau din evaluarea lor la sfârşitul exerciŃiului financiar

D 665 diferenŃe nefavorabile de curs valutar din evaluarea la închiderea exerciŃiului financiar a creditelor în valută

D 512 primirea creditelor pe termen lung

5.3.8. Conturi de regularizare a calculelor contabilit ăŃii, cu rol delimitativ

Aşa cum s-a văzut la structurile patrimoniale, există cheltuieli înregistrate în avans şi

venituri înregistrate în avans. FuncŃiunea conturilor respective este următoarea:

Debit 471 Cheltuieli înregistrate în avans Credit C 401 521 531

abonamente, chirii, ş.a. înregistrate şi plătite anticipat

C 167 dobânzile aferente contractelor de leasing financiar

D 611 la 628 D 605 D 658 D 666 D 668

sume repartizate exerciŃiilor următoare pe baza scadenŃarelor

53

Debit 472 Venituri înregistrate în avans Credit

D 411 D 461

facturări în avans C 704 C 705 C 706 C 708

venituri înregistrate în avans sau aferente în parte exerciŃiului curent D 512

D 531 încasări în avans (chirii, abonamente, ş.a.)

D 267 dobânda aferentă bunurilor cedate în regim de leasing financiar

5.3.9. Conturile rectificative

Aceste conturi au rolul aducerii valorii de înregistrare la nivelul real ca urmare a

deprecierilor sub influenŃa factorilor pieŃei sau a amortizării. Asemenea conturi sunt conturile

de ajustări a căror funcŃiune se poate prezenta în corespondenŃele generale astfel:

Debit 68… Credit 29… 39… 49… 59…

constituirea şi suplimentarea ajustării

Debit 29… 39… 49… 59…

Credit 78…

reducerea sau anularea de ajustării

Soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri se scade (rectifică) din

valoarea contabilă a activelor la care se referă fără să apară distinct în bilanŃ.

Conturi cu rol rectificativ sunt şi conturile 280 Amortizări privind imobilizările

necorporale şi 281 Amortizări privind imobilizările corporale. Redăm schematic funcŃiunea

contului 281:

Debit 281 Amortizări privind imobilizările corporale Credit C 2112 C 212 C 213 C 214

amortizarea aferentă imobilizărilor corporale scoase din patrimoniu (casate sau vândute)

D 681 amortizări calculate şi înregistrate pentru imobilizările corporale

D 212 D 213 D 214

amortizările investiŃiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările cu chirie şi restituite proprietarului

D 458 amortizarea imobilizărilor corporale utilizate în operaŃii de participaŃie, transferată

NOTĂ: pe baza funcŃiunilor schematice prezentate la conturile de mai sus în acest

subcapitol, vor fi formulate operaŃiuni distincte cu enunŃ separat şi înregistrate prin articole

contabile în Registrul Jurnal.

54

CAPITOLUL 6 – SITUA łIILE FINANCIARE ANUALE

6.1. Delimitări privind situa Ńiile financiare

La închiderea exerciŃiilor financiare agenŃii economici întocmesc raportările de sinteză

care în prima exprimare a Legii ContabilităŃii nr.82/1991 erau înglobate sub denumirea de

BilanŃul contabil. Ulterior au fost preluate denumiri din Standardele InternaŃionale de

Contabilitate şi începând cu 2002 se introduce denumirea de SituaŃii financiare. SituaŃiile

financiare anuale se compun din bilanŃ, cont de profit şi pierdere, politici contabile şi note

explicative.

SituaŃiile financiare se întocmesc şi pe perioade mai scurte decât anul calendaristic

(exerciŃiul financiar) respectiv trimestrial şi semestrial. BilanŃul, Contul de profit şi pierdere şi

Anexa sunt cele trei componente ale conturilor anuale. Raportul anual cuprinde situaŃiile

financiare, raportul administratorilor şi raportul auditorilor. În ultima definire, situaŃiile

financiare cuprind bilanŃul, conturile de profit şi pierdere, situaŃia modificărilor capitalului

propriu, situaŃia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative.

Datele cuprinse în situaŃiile financiare se centralizează pe structuri spre nivelul

macroeconomic şi sunt depuse la DirecŃiile generale ale finanŃelor publice.

SituaŃiile financiare răspund unor cerinŃe ale imaginii fidele, respectiv sunt sincere, clare

şi încheiate la timp.

SituaŃiile financiare oferă o imagine fidelă a patrimoniului întreprinderilor, precum şi a

profitului sau pierderii şi fluxurilor de trezorerie ale acestora pentru fiecare exerciŃiu financiar.

Ele trebuie să respecte prevederile Legii contabilităŃii nr. 82/1991, Ordinul nr.

1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene.

Potrivit Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu

Directivele Europene, persoanele juridice care la data bilanŃului depăşesc limitele a două

dintre următoarele trei criterii (denumite in continuare criterii de mărime):

- total active: 3.650.000 euro,

- cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro,

- număr mediu de salariaŃi în cursul exerciŃiului financiar: 50

întocmesc situaŃii financiare anuale care cuprind:

� bilanŃ,

� cont de profit si pierdere,

� situaŃia modificărilor capitalului propriu,

55

� situaŃia fluxurilor de trezorerie,

� notele explicative la situaŃiile financiare anuale.

Persoanele juridice care la data bilanŃului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de

mărime întocmesc situaŃii financiare anuale simplificate care cuprind:

� bilanŃ prescurtat,

� cont de profit şi pierdere,

� note explicative la situaŃiile financiare anuale simplificate.

OpŃional, ele pot întocmi situaŃia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaŃia

fluxurilor de trezorerie.

SituaŃiile financiare anuale, respectiv situaŃiile financiare anuale simplificate constituie

un tot unitar. Potrivit legii contabilităŃii, situaŃiile financiare anuale trebuie însoŃite de o

declaraŃie scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea

situaŃiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu

Directiva a patra a ComunităŃilor Economice Europene.

6.2. Lucrările contabile de închidere a exerciŃiului financiar

În cadrul acestora intră:

- Întocmirea balanŃei de verificare primară;

- Inventarierea generală a patrimoniului;

- Contabilizarea operaŃiilor de regularizare privind

- diferenŃele de inventar;

- amortizările;

- ajustările pentru deprecieri;

- provizioanele;

- delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor;

- variaŃia stocurilor;

- Determinarea rezultatului contabil;

- Determinarea profitului impozabil, a impozitului pe profit şi contabilizarea acestuia,

repartizarea profitului;

- Închiderea conturilor de activ şi de pasiv;

- Întocmirea balanŃei de verificare finale;

- Redactarea BilanŃului tip, a Contului profit şi pierdere şi a notelor explicative.

BalanŃa de verificare primară, adică aceea dinaintea inventarierii se întocmeşte pe baza

cifrelor din conturi. Prin ea se pregătesc datele de referinŃă necesare comparării soldurilor din

contabilitate cu inventarul faptic.

56

Presupunem că la o societate comercială s-a întocmit următoarea balanŃă de verificare

(se prezintă pe solduri finale).

BalanŃa de verificare încheiată la 31.XII.2005 SOLDURI FINALE Simbol

cont Denumirea conturilor Debitoare Creditoare

101 Capital - 622.500 106 Rezerve - 41.000 117 Rezultatul reportat - 7.000 212 ConstrucŃii 515.000 - 281 Amortizări privind imobilizările corporale - 15.000 301 Materii prime 19.550 - 345 Produse finite 40.000 - 371 Mărfuri 30.000 - 397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor - 10.000 401 Furnizori - 4.000 403 Efecte de plătit - 20.000 411 ClienŃi 137.950 - 421 Personal – salarii datorate - 36.000 431 Asigurări sociale - 20.000 437 Ajutor de şomaj - 1.000 501 AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate 6.000 - 5121 Conturi curente la bănci în lei 22.000 - 5311 Casa în lei 6.000 -

Total 776.500 776.500

Inventarierea generală a patrimoniului este obligatorie pentru toŃi agenŃii economici.

Prin inventariere se stabileşte valoarea reală a patrimoniului, deoarece cuprinde mărimile

faptice, cât şi evaluarea lor la valoarea actuală care devine valoarea de inventar.

Rezultatul inventarierii îl constituie inventarul fără de care nu se poate trece la

redactarea bilanŃului.

Pe baza inventarului se determină situaŃia reală a patrimoniului după relaŃia:

Patrimoniu net = Activul inventariat la valoarea actuală

– Datoriile inventariate la valoarea actuală

Inventarierea are mai multe etape şi anume:

- constatarea existentei elementelor inventariate, respectiv cântărirea, numărarea,

măsurarea, cubarea şi alte date tehnice, după caz;

- descrierea elementelor inventariate care se realizează prin întocmirea listelor de

inventariere;

- evaluarea, respectiv aplicarea preturilor actuale-reale care conduce la cunoaşterea

valorii de inventar.

La finele operaŃiunilor se întocmeşte procesul verbal de inventariere pe baza căruia se

trece la valorificarea datelor inventariere.

În urma inventarierii se întocmeşte Registrul inventar care în mod simplificat cuprinde:

- denumirea structurilor inventariate

57

- valoare contabilă

- valoare de inventar

- diferenŃe (valoarea lor şi cauzele respective)

Între operaŃiunile de regularizare o importanŃă deosebită o prezintă valoarea plusurilor

şi minusurilor de inventar. În cadrul acestei probleme atenŃia se îndreaptă spre compensări

care sunt obligatoriu de efectuat in conformitate cu reglementările perioadei.

Plusurile de inventar, ca regulă generală, diminuează cheltuielile aferente elementelor

de activ la care s-au constatat. Spre exemplu, plusurile la stocuri se soluŃionează în conturi

prin înregistrarea

6… Conturi de cheltuieli

= 3… Conturi de

stocuri Plusurile la imobilizări se înregistrează:

% 20… 21… 23…

= 134

Plusul la produse finite se contabilizează: 34… = 711

Plusul de numerar la casierie:

5311 = 758 Minusurile de inventar neimputabile se contabilizează în debitul conturilor de cheltuieli

aferente:

la stocuri 6… = 3… la produse 711 = 34… la casierie 658 = 531…

Minusurile imputabile se contabilizează:

D C 461 sau 428

= % 758 4427

Suma imputată Valoarea de înlocuire

TVA aferentă Determinarea rezultatului contabil se bazează pe închiderea conturilor de cheltuieli ale

perioadei curente şi a conturilor de venituri prin contul 121 Profit şi pierdere.

Schematic aceasta se poate prezenta astfel:

58

121 D 60… C D Profit şi pierdere C D 70… C cheltuieli de exploatare venituri ale exploatării D 65… C D 76… C

cheltuieli financiare venituri financiare D 67… C D 77… C

cheltuieli extraordinare venituri extraordinare D 68… C D 78… C cheltuieli cu amortizările, venituri din provizioane

provizioanele şi din şi din ajustarea la inflaŃie ajustarea la inflaŃie

PROFIT (venituri > cheltuieli)

Profitul contabil stă la baza determinării profitului impozabil după relaŃia:

Profit impozabil

= Profit

contabil +

Cheltuieli cu impozitul pe

profit –

Deduceri fiscale

– Pierderi fiscale de recuperat

– Cheltuieli deductibile

+ Cheltuieli

nedeductibile

Asupra profitului impozabil se aplică cota prevăzută de lege şi se determină impozitul

pe profit, care se contabilizează ca diferenŃă între impozitul pe profit datorat şi cel înscris în

contul 691

691 = 441

şi apoi se închide şi contul 691 prin înregistrarea:

121 = 691

Profitul este repartizat pentru:

• constituirea de rezerve 129 = 106

• acoperirea pierderii contabile 129 = 117 sau 121

• dividende 129 = 117

După derularea operaŃiunilor de regularizare sumele se trec în Cartea Mare a conturilor

în cauză şi se stabilesc soldurile definitive pentru bilanŃ. Se întocmeşte balanŃa de verificare

59

definitivă şi se procedează la închiderea conturilor de activ cu ajutorul contului 892. BilanŃ de

închidere:

D C 892

BilanŃ de închidere

= % Conturi de activ

Închiderea conturilor de activ

% Conturile de pasiv

=

892

BilanŃ de închidere

Închiderea conturilor de pasiv

Redactarea BilanŃului se face pe formulare tipizate obligatorii pentru toŃi agenŃii economici.

60

PARTEA a II-a

CONTABILITATE FINANCIAR Ă

CAPITOLUL 1 – CONTABILITATEA CAPITALULUI ŞI REZERVELOR

1.1. Conceptul de capital

Capitalul reprezintă:

– totalitatea surselor de finanŃare stabile pe care întreprinderea le poate utiliza în

scopul procurării de active necesare existenŃei şi funcŃionării pe durata ei de

viaŃă;

– „totalitatea mijloacelor de producŃie, create prin munca anterioară, a căror

posesiune acordă posibilitatea de a obŃine produsul muncii altora în forma unui

profit”.

Delimitări: Din punct de vedere al modului de apropriere (dreptului de proprietate sau sursei

de finanŃare) capitalul îmbracă forme distincte şi anume:

Capitalul propriu

reprezintă interesul rezidual al acŃionarilor şi/sau asociaŃilor în activele unei

întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor sale şi care este identificat

prin capitalul social, patrimoniul regiei etc., în funcŃie de forma juridică a

entităŃii, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul

exerciŃiului financiar.

Provizioane

reprezintă rezerve constituite pe seama cheltuielilor pentru acoperirea unor

pierderi viitoare care la data închiderii exerciŃiului financiar sunt posibile

Împrumuturi şi datorii asimilate

reprezintă surse financiare provenite de la terŃi pentru perioade ce depăşesc un

an

61

1.2. Contabilitatea capitalului social

Capitalul social reprezintă sursa financiară principală şi permanentă de finanŃare a acŃiunilor

ce caracterizează obiectiv activitatea autorizată de lege prin documentele de

constituire, organizare şi funcŃionare a firmei. El se constituie la înfiinŃarea

societăŃii fiind o condiŃie a existenŃei şi funcŃionării acesteia, iar pe parcurs

poate suferi modificări fie în sensul majorării, fie în sensul reducerii, fie

amortizării.

Ca mărime, capitalul social este egal cu:

� valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale (valoarea aporturilor aduse în

numerar şi/sau în natură);

+ rezervelor încorporate;

+ repartizările din profit pentru mărirea capitalului;

± valoarea altor operaŃii care determină modificarea într-un sens sau

altul a acestuia

Delimitări: Ca structură, capitalul social al unei societăŃi, poate cuprinde următoarele forme:

Capital subscris

reprezentat de angajamentele de aport pe care proprietarii şi le-au luat în

momentul înfiinŃării societăŃii. El coincide cu capitalul social prevăzut în

contractul de societate şi statut.

Capitalul subscris vărsat

Cuprinde partea de capital subscris care a fost pus la dispoziŃia întreprinderii.

Capital subscris nevărsat

determinat ca diferenŃă între capitalul subscris şi cel efectiv vărsat.

Contabilitatea capitalului social se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I

101 „Capital” , care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

– 1011 Capital subscris nevărsat

– 1011 Capital subscris vărsat

– 1015 Patrimoniul regiei

– 1016 Patrimoniul public

Contul 101 „Capital” are funcŃie contabilă de pasiv.

62

ObservaŃie: Contabilitatea analitică a capitalului social se Ńine pe acŃionari sau asociaŃi,

cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acŃiunilor sau a părŃilor sociale subscrise şi

vărsate.

1.2.1. Reflectarea în contabilitate a capitalului social

Exemplul 1: Se constituie o societate comercială pe acŃiuni cu un capital subscris de

5.500 lei, divizat în 1.000 acŃiuni cu valoarea nominală unitară de 5,50 lei. Aporturile

subscrise au următoarea structură:

– terenuri 3.500 lei

– obiecte de inventar 1.500 lei

– numerar în monedă naŃională, depus în contul de la bancă 500 lei

a) Subscrierea capitalului social conform actului de constituire a societăŃii comerciale:

456 „ Decontări cu

acŃionarii/asociaŃii

privind capitalul”

= 1011 „ Capital subscris

nevărsat”

5.500

b) Înregistrarea aporturilor efective:

% = 456 „ Decontări cu



5.500

2111 „ Terenuri” 3.500

303 „ Materiale de natura

obiectelor de inventar”

1.500

5121 „ Conturi la bănci în

lei”

500

c) EvidenŃierea capitalul subscris ca efectiv vărsat pentru valoarea aporturilor vărsate:

1011 „ Capital subscris

nevărsat”


vărsat”

5.500

Exemplul 2: Se înfiinŃează o societate cu răspundere limitată cu un capital social de

20.000 lei, divizat în 200 de părŃi sociale cu o valoare nominală unitară de 100 lei. Se subscriu

de către asociaŃi aporturi în numerar şi în natură, astfel:

– construcŃii 5.000 lei

– utilaj 3.000 lei

63

– materii prime 2.000 lei

– numerar, în monedă naŃională depus la casierie 10.000 lei

Aporturile urmează a fi depuse în termen de 45 de zile de la data subscrierii, potrivit

contractului de societate şi statutului.

La scadenŃa prevăzută în documentele societăŃii nu s-au depus încă aporturile reprezentând

materiile prime (2.000 lei) şi suma de 1.500 lei. Acestea se depun după 15 zile de la termenul

prevăzut, iar societatea percepe o despăgubire de 500 lei pentru acoperirea daunelor produse

de asociaŃii în întârziere cu depunerea materiilor prime şi o dobândă de 100 lei pentru

nedepunerea la termen a aportului în numerar de 1.500 lei.

a) Subscrierea capitalului social conform actului de constituire a societăŃii comerciale:





nevărsat”

20.000

b) Înregistrarea aporturilor efective:




16.500

212 „ ConstrucŃii ” 5.000

2131 „ Echipamente

tehnologice”

3.000

5311 „ Casa în lei” 8.500

c) EvidenŃierea capitalul subscris ca efectiv vărsat pentru valoarea aporturilor vărsate:


nevărsat”


vărsat”

16.500

d) EvidenŃierea creanŃele faŃă de asociaŃii aflaŃi în întârziere cu depunerea aporturilor:



privind capitalul” An.

„Debitori din aporturi

nedepuse”

= 456 „ Decontări cu



3.500

e) Înregistrarea despăgubirii de 500 lei pentru acoperirea daunelor produse de asociaŃii în

întârziere cu depunerea materiilor prime:

64





nedepuse”

= 758 „ Alte venituri din

exploatare”

500

f) Înregistrarea dobânzii de 100 lei pentru nedepunerea la termen a aportului în numerar în

sumă de 1.500 lei:





nedepuse”

= 768 „ Alte venituri

financiare”

100

g) Înregistrarea depunerii aporturilor, inclusiv a dobânzii şi a pagubelor datorate (la casierie),

de către asociaŃii în întârziere:





nedepuse”

4.100

301 „ Materii prime” 2.000


lei”

1.500

5311 „ Casa în lei” 600

h) EvidenŃierea capitalul subscris ca efectiv vărsat pentru valoarea aporturilor aduse:


nevărsat”


vărsat”

3.500

ObservaŃii:

1. Închiderea contului de capital social nevărsat se face la nivelul valorii nominale a părŃilor

sociale emise şi acordate asociaŃilor în dificultate (prin urmare, fără dobândă şi pagube

datorate);

65

2. După depunerea integrală a aporturilor subscrise contul 1011 „Capital subscris nevărsat” se

închide, iar capitalul social este evidenŃiat în creditul contului 1012 „Capital subscris vărsat”.




456. An. „Debitori din

aporturi nedepuse”

op. a 20.000 16.500 op. b op. d 3.500 4.100 op. g

3.500 op. d op. e 500

Rd 20.000 20.000 Rc op. f 100

Tsd 20.000 20.000 Tsc Rd 4.100 4.100 Rc

Tsd 4.100 4.100 Tsc

1.2.2. Contabilitatea operaŃiilor asupra capitalului social

În legătură cu capitalul social pot avea loc următoarele operaŃiuni:

Reducere

se poate face prin reducerea numărului de acŃiuni sau părŃi sociale sau

diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acŃionari

sau asociaŃi, răscumpărarea acŃiunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii

precedenŃi sau alte operaŃiuni, potrivit legii.

Majorare

se poate face prin atragerea de noi aporturi în natură şi numerar, „conversia”

datoriilor sociale în titluri de capital (acŃiuni sau părŃi sociale), fuziunea cu alte

societăŃi (la societatea absorbantă), încorporarea la capitalul social a primelor

de capital, rezervelor, profitului nerepartizat din anii precedenŃi şi diferenŃelor

din reevaluare.

Amortizare

presupune rambursarea totală sau parŃială a valorii nominale a acŃiunilor sau

părŃilor sociale deŃinute de acŃionari sau asociaŃi, după caz, prin afectarea unei

părŃi din profitul realizat ori prin utilizarea rezervelor constituite la dispoziŃia

societăŃii, atunci când acestea depăşesc limita minimă prevăzută de lege.

66

1.2.2.1. Contabilitatea reducerii capitalului social

Exemplul 1: La o societate comercială pe acŃiuni cu un capital social de 20.000 lei,

compus din 1.000 acŃiuni, adunarea generală hotărăşte reducerea capitalului social cu 2.000

lei prin diminuarea valorii nominale a acŃiunilor cu 10% (de la 20 lei/acŃiune la 18 lei/acŃiune)

pentru acoperirea pierderilor realizate în anul precedent, în valoare de 2.000 lei. Precizăm că

rezerva constituită la dispoziŃia societăŃii este consumată în întregime:


vărsat”

= 1171 „ Rezultatul reportat

reprezentând profitul

nerepartizat sau

pierderea neacoperită”

2.000

Exemplul 2: O societate comercială pe acŃiuni are un capital social de 20.000 lei,

împărŃit în 1.000 de acŃiuni cu valoarea nominală de 20 lei/acŃiune şi rezerve de 1.500 lei. Se

hotărăşte reducerea capitalului social cu 10%:

Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:

a) reducerea valorii nominale a acŃiunilor cu 10%:

a) Numărul de acŃiuni 1.000 buc.

b) Valoarea nominală iniŃială a unei acŃiuni 20 lei

c) Valoarea nominală a unei acŃiuni după reducere 20 lei – 20 lei x 10% = 18 lei

d) Capitalul social după reducere (a x c) 18.000 lei

Titularii de acŃiuni vor primi suma de 2 lei pentru fiecare titlu de valoare.

Înregistrările în contabilitate sunt:

- Reducerea capitalului:


vărsat”




2.000

- Decontarea:




= 5121 „ Conturi la bănci în

lei”

2.000

67

b) reducerea numărului de acŃiuni cu 10%:

a) Numărul de acŃiuni înainte de reducere 1.000 buc.

b) Numărul de acŃiuni după de reducere 1.000 – 1.000 x 10% = 900

c) Valoarea nominală a unei acŃiuni 20 lei

d) Capitalul social după reducere (b x c) 18.000 lei


- Reducerea capitalului:


vărsat”




2.000

- Decontarea:





lei”

2.000

c) răscumpărarea şi anularea a 10% din numărul de acŃiuni, respectiv a 100 de acŃiuni, în

condiŃiile unui preŃ de răscumpărare de 22 lei/acŃiune, respectiv 19 lei/acŃiune:

c1) preŃul de răscumpărare este de 22 lei/acŃiune:

a) Număr de acŃiuni proprii răscumpărate 100 buc.

b) Valoarea nominală a unei acŃiuni 20 lei

c) PreŃul de răscumpărare a unei acŃiuni 22 lei

d) Valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate la valoare nominală (a x b) 2.000 lei

e) Valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate la preŃ de achiziŃie (a x c) 2.200 lei

DiferenŃă nefavorabilă (e – d) 200 lei


- Răscumpărarea acŃiunilor proprii:

109 „ AcŃiuni proprii” = 5121 „ Conturi la bănci în

lei”

2.200

68

- Anularea acŃiunilor proprii răscumpărate:

% = 109 „ AcŃiuni proprii” 2.200


vărsat”

2.000

1068 „ Alte rezerve” 200

ObservaŃie: DiferenŃa nefavorabilă mai poate fi înregistrată prin intermediul unei alte

structuri de capital propriu (primele de capital, rezultatul reportat) sau prin contul de cheltuieli

664 „Cheltuieli privind investiŃiile financiare cedate” .

c2) preŃul de răscumpărare este de 19 lei/acŃiune:

a) Număr de acŃiuni proprii răscumpărate 100 buc.


c) PreŃul de răscumpărare a unei acŃiuni 19 lei



DiferenŃă favorabilă (d – e) 100 lei



109 „ AcŃiuni proprii” = 5121 „ Conturi la bănci în

lei”

1.900



vărsat”

= % 2.000

109 „ AcŃiuni proprii” 1.900

104 „ Prime de capital” 100

ObservaŃie: DiferenŃa favorabilă mai poate fi înregistrată prin intermediul contului de

venituri 764 „Venituri din investiŃii financiare cedate” , dacă anterior s-au înregistrat

cheltuieli din asemenea operaŃii.

1.2.2.2. Contabilitatea majorării capitalului social

Exemplul 1: O societate comercială pe acŃiuni are un capital social de 15.000 lei,

împărŃit în 1.000 de acŃiuni şi rezerve de 3.000 lei. Adunarea generală a asociaŃilor hotărăşte o

emisiune suplimentară de 500 acŃiuni cu valoarea nominală de 15 lei/acŃiune.

69

A) PreŃul de vânzare al noilor acŃiuni coincide cu valoarea nominală (vânzarea se

realizează fără primă de capital):

Valoarea nominală = 15000.1

000.15 = lei/acŃiune;

Valoarea matematică – contabilă1 = 18000.1

000.3000.15 =+ lei/acŃiune;

În urma emiterii acŃiunilor, valoarea matematic – contabilă se determină astfel:

a) Capital social iniŃial 15.000 lei

b) Creşterea capitalului social (500 acŃiuni x 15 lei) 7.500 lei

c) Total capital social (a + b) 22.500 lei

d) Rezerve 3.000 lei

e) Capital propriu (c + d) 25.500 lei

f) Numărul de acŃiuni (1.000 + 500) 1.500 buc.

g) Valoarea matematică – contabilă (e / f) 17 lei/acŃ

Se constată o scădere a valorii matematice – contabile de la 18 lei/acŃiune la 17 lei/acŃiune

echivalentă cu valoarea unui D.S.2. Deci un D.S. = 1 leu, care se acordă vechilor acŃionari

pentru fiecare acŃiune deŃinută.

ObservaŃii:

Dacă un acŃionar vechi, deŃinea, de exemplu, 8 acŃiuni vechi (a 18 lei/acŃiune), după

operaŃiunea de creştere a capitalului el deŃine 8 acŃiuni a 17 lei/acŃiune şi 8 D.S. a 1 leu şi nu

a realizat vreun câştig sau pierdere.

În baza parităŃii de emisiune, vechiului acŃionar îi sunt necesare 2 D.S. pentru a subscrie o

acŃiune nouă. Cele 8 D.S. îi permit cumpărarea a 8:2 = 4 acŃiuni noi pentru care plăteşte

numai valoarea nominală (4 acŃiuni x 15 lei = 60 lei).

AcŃionarii noi vor trebui să plătească pentru fiecare acŃiune nouă subscrisă 17 lei din care,

15 lei valoarea nominală a acŃiunii, iar 2 lei contravaloarea a 2 D.S. deŃinute de vechii

acŃionari.

1 Valoarea matematic-contabilă are o determinare pur teoretică ca raport între valoarea capitalurilor proprii şi numărul de acŃiuni sau părŃi sociale. 2 Dreptul de subscripŃie reprezintă un titlu de valoare negociabil care se stabileşte ca diferenŃă între valoarea matematică-contabilă a vechilor titluri de capital şi aceeaşi valoare a titlurilor după emisiune. Deci, valoarea teoretică a unui D.S. este dată de pierderea de valoare a titlului determinată de creşterea capitalului. AcŃiunea veche pierde din valoarea sa deoarece acŃiunile noi sunt emise la un preŃ inferior valorii matematice-contabile a vechilor acŃiuni. Compensarea pierderilor vechiului acŃionar se realizează prin acordarea unui D.S. pentru fiecare acŃiune deŃinută, astfel încât el nici nu pierde nici nu câştigă din operaŃia de creştere a capitalului (teoretic).

70

B) Dacă preŃul de emisiune (de vânzare) coincide cu valoarea matematico-contabilă (18

lei/acŃiune), prima de capital va fi de 3 lei/acŃiune. Valoarea matematică – contabilă

rămâne aceeaşi, respectiv 18 lei/acŃiune.





e) Primă de capital: 500 acŃ. x (18 lei – 15 lei) 1.500 lei

f) Capital propriu (c + d + e) 27.000 lei

g) Numărul de acŃiuni (1.000 + 500) 1.500 buc.

h) Valoarea matematică – contabilă (f / g) 18 lei/acŃ

În contabilitatea societăŃii emitente se va înregistra:

a) acceptarea subscripŃiei de către acŃionarii vechi ai societăŃii şi de către participanŃii noi:




= % 9.000


nevărsat”

7.500

1041 „ Prime de emisiune” 1.500

b) depunerea efectivă a aporturilor subscrise şi evidenŃierea capitalului subscris ca fiind

depus, se înregistrează identic ca la constituirea societăŃii.

C) Dacă vărsarea aportului nu se face integral, depunându-se ini Ńial 50% din capitalul

subscris urmând ca diferenŃa de aport să fie adusă ulterior într-un anumit termen stabilit

prin contractul de societate, în contabilitate se vor reflecta operaŃiile:

a) depunerea aportului iniŃial de 3.750 lei (7.500 lei x 50%) şi a primei de emisiune integral

(1.500 lei) în contul deschis la bancă:


lei”




5.250

ObservaŃie: Deşi legislaŃia economică românească nu face nici o referire la modalitatea de

depunere a primei de capital atunci când aporturile se depun eşalonat, de regulă, aceasta se

depune integral odată cu aporturile iniŃiale.

71

b) înregistrarea închiderii contului de capital subscris, prin cel vărsat, pentru aporturile

iniŃiale:


nevărsat”


vărsat”

3.750

c) depunerea diferenŃei de aport de 3.750 lei la termenul prevăzut, în cont:


lei”




3.750

d) închiderea contului de capital nevărsat:


nevărsat”


vărsat”

3.750

D) La emisiunile de acŃiuni cu ocazia noilor aporturi în numerar şi/sau în natură prima de

capital poate fi combinată cu drepturile de subscripŃie. Astfel, se poate stabili un preŃ de

emisiune pe baza valorii matematice-contabile ajustată sau valorii bursiere dacă acŃiunea

este cotată.

Dacă preŃul de emisiune este de 16,50 lei/acŃiune, noua valoare matematică – contabilă

va deveni 17,50 lei.





e) Primă de capital: 500 acŃ. x (16,50 lei – 15,00 lei) 750 lei

f) Capital propriu (c + d + e) 26.250 lei

g) Numărul de acŃiuni (1.000 + 500) 1.500 buc.

h) Valoarea matematică – contabilă (f / g) 17,50 lei/acŃ

În consecinŃă, dreptul de subscripŃie (1DS) = 18 lei – 17,50 lei = 0,50 lei

OperaŃiunea de subscriere se va înregistra prin articolul:




= % 8.250


nevărsat”

7.500

1041 „ Prime de emisiune” 750

72

Cheltuielile ocazionate de emisiunea de noi acŃiuni ori părŃi sociale se înregistrează în toate

cazurile prezentate anterior. Presupunem că ele au fost de 800 lei, din care achitate prin

virament 650 lei şi cu numerar 150 lei:

201 „ Cheltuieli de

constituire”

= % 800


lei”

650

5311 „ Casa în lei” 150

Exemplul 2: O societate comercială (pe acŃiuni) a emis, pentru obŃinerea unui

împrumut obligatar de 4.000 lei, 400 obligaŃiuni cu valoarea nominală unitară de 10 lei,

convertibile în 200 acŃiuni cu valoarea nominală de 15 lei/acŃiune (paritatea de schimb

obligaŃiune/acŃiune este de 2/1).

DeŃinătorii a 100 obligaŃiuni decid să le preschimbe în acŃiuni. În urma acestei operaŃiuni,

capitalul social al societăŃii emitente a acŃiunilor va creşte cu 750 lei (50 acŃiuni x 15

lei/acŃiune), iar împrumutul se reduce cu 1.000 lei (100 obligaŃiuni x 10 lei/obligaŃiune).

Rezultă o primă de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni de 250 lei (1.000 lei – 750 lei)

Pe baza acestor date, în contabilitatea societăŃii, operaŃia de preschimbare a obligaŃiunilor

în acŃiuni se va reflecta prin articolul:

161 „ Împrumuturi din

emisiuni de

obligaŃiuni”

= % 1.000


vărsat”

750

1044 „ Prime de conversie a

obligaŃiunilor în

acŃiuni”

250

Exemplul 3: O societate comercială pe acŃiuni (soc. A) hotărăşte majorarea capitalului

social prin fuziune-absorbŃie a unei alte societăŃi comerciale pe acŃiuni (soc. B). Cele două

societăŃi sunt independente, în sensul că nici una nu deŃine acŃiuni la cealaltă.

Societatea A şi societatea B au capitalul social format din 60.000 acŃiuni, respectiv din

40.000 acŃiuni.

SituaŃiile financiare care stau la baza fuziunii celor două societăŃi sunt următoarele:

73

lei

Elemente Societatea A Societatea B

- Terenuri 500.000 0

- ConstrucŃii 1.500.000 1.000.000

- Materii prime 450.000 0

- Mărfuri 0 300.000

- ClienŃi 300.000 500.000

- DisponibilităŃi în lei în conturi la bănci 250.000 200.000

- Capital social 1.500.000 800.000

- Rezerve 650.000 300.000

- Rezultat reportat 250.000 100.000

- Credite bancare pe termen lung 200.000 250.000

- Furnizori 250.000 300.000

- Creditori diverşi 0 250.000

- Credite bancare pe termen scurt 150.000 0

Având în vedere complexitatea fuziunii, pentru exemplificarea modului de majorare a

capitalului social (la societatea absorbantă) şi de constituire a primelor de fuziune considerăm

necesară prezentarea următoarelor elemente pentru mai buna înŃelegere a procesului:

a) Determinarea valorii nominale a acŃiunilor pentru fiecare societate:

actiune/lei 25000.60

000.500.1

A actiuni Numar

A socialCapital VN A === ;


000.800

B actiuni Numar

B socialCapital VN B === ;

b) Calculul activului net contabil (ANC) aferent fiecărei societăŃi:

ANC A = Activ bilanŃier A – Datorii A = 3.000.000 – 600.000 = 2.400.000 lei

ANC B = Activ bilanŃier B – Datorii B = 2.000.000 – 800.000 = 1.200.000 lei

c) Determinarea valorii reale1 (VR) a fiecărei acŃiuni pentru cele două societăŃi


000.400.2

A actiuni Numar

A ANC VRA === ;


000.200.1

B actiuni Numar

B NCA VRB === ;

1 La determinarea valorii reale a acŃiunilor se pot lua în calcul criterii diferite cum ar fi: activul net contabil (situaŃia netă) aşa cum reiese din bilanŃul încheiat înaintea fuziunii, cifra de afaceri, beneficiul net, cotaŃia bursieră etc., pentru fiecare din cele două societăŃi. În final, valoarea reală a acŃiunilor depinde de capacitatea economico-financiară a fiecărei societăŃi şi poate fi ajustată prin proiectul de fuziune prin negocieri directe între cele două părŃi

74

d) Determinarea raportului (parităŃii) de schimb1 (Rs) pentru acŃiunile celor două societăŃi:

4

3

40

30

VR

VRRs

A

B === , ceea ce înseamnă că pentru a înlocui 4 acŃiuni B sunt necesare 3

acŃiuni A;

e) Numărul de acŃiuni A ce trebuie creat pentru a remunera aportul societăŃii B = Numărul

de acŃiuni B x Rs = 40.000 acŃiuni B x 3/4 = 30.000 acŃiuni A;

f) Creşterea de capital la societatea A = Numărul de acŃiuni A nou emise x VN A = 30.000

acŃiuni x 25 lei/acŃiune = 750.000 lei;

g) Prima de fuziune = Numărul de acŃiuni A nou emise x (VR A – VN A) = =30.000 acŃiuni

A x (40 lei – 25 lei) = 450.000 lei;

Înregistrările contabile la societatea absorbantă sunt următoarele:

1. Înregistrarea majorării capitalului social al societăŃii A şi a primelor de fuziune:




= % 1.200.000


nevărsat”

750.000

1042 „ Prime de

fuziune/divizare”

450.000

2. Înregistrarea aportului de la societatea absorbită B:

2a) înregistrarea aportului de active:




2.000.000

212 „ ConstrucŃii ” 1.000.000

371 „ Mărfuri ” 300.000

411 „ ClienŃi” 500.000


lei”

200.000

1 Stabilirea raportului de schimb (parităŃii) este impusă de necesitatea cunoaşterii modului de remunerare a asociaŃilor societăŃii absorbite. Mai exact, remunerarea se referă la acŃiunile sau părŃile sociale noi, create de societatea absorbantă, acordate acŃionarilor sau asociaŃilor societăŃii absorbite pentru aportul adus de aceasta în procesul de fuziune

75

2b) înregistrarea preluării datoriilor societăŃii B:




= % 800.000

162 „ Credite bancare pe

termen lung”

250.000

401 „ Furnizori” 300.000

462 „ Creditori diverşi” 250.000

3. Înregistrarea capitalului subscris ca efectiv depus (la nivelul valorii nominale a acŃiunilor

cedate de societatea absorbantă):


nevărsat”


vărsat”

750.000

BilanŃul societăŃii A după fuziune se prezintă astfel:

lei

A. Active imobilizate

I. Imobilizări necorporale 0

II. Imobilizări corporale 3.000.000

III. Imobilizări financiare 0

Active imobilizate – total 3.000.000

B. Active circulante

I. Stocuri 750.000

II: CreanŃe 800.000

III. InvestiŃii pe termen scurt 0

IV. Casa şi conturi la bănci 450.000

Active circulante – total 2.000.000

C. Cheltuieli în avans 0

D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă

de până la un an

950.000

E. Active circulante nete/datorii curente nete 1.050.000

F. Total active minus datorii curente 4.050.000

G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă

mai mare de un an

450.000

H. Provizioane 0

76

I. Venituri în avans 0

J. Capital şi rezerve

I. Capital 2.250.000

II. Prime de capital 450.000

III. Rezerve din reevaluare 0

IV. Rezerve 650.000

V. Profitul sau pierderea reportat (ă) 250.000

VI. Profitul sau pierderea exerciŃiului financiar 0

Capitaluri proprii - total 3.600.000

Capitaluri - total 3.600.000

ObservaŃii:

1. Activele şi datoriile societăŃii A, după procesul de fuziune-absorbŃie, se obŃin prin

cumularea elementelor de activ, respectiv de datorii a celor două societăŃi aşa cum existau în

situaŃiile financiare dinainte de fuziune.

2. Capitalul propriu al societăŃii B (1.200.000 lei) se va regăsi în capitalul propriu al societăŃii

A după fuziune sub forma creşterii de capital social (750.000 lei) şi a primei de capital

(450.000 lei), element care nu apare în situaŃiile financiare a celor două societăŃi dinainte de

fuziune. În consecinŃă, rezervele şi rezultatul reportat al societăŃii B nu se vor regăsi în

rezervele şi rezultatul reportat al societăŃii A după fuziune.

Exemplul 4: O societate pe acŃiuni prezintă următoarea structură a capitalurilor

proprii:

- capital social 15.000 lei

- prime de capital 800 lei

- rezerve 6.600 lei

- profit nerepartizat din anii precedenŃi 100 lei

Total capitaluri proprii 22.500 lei

Capitalul social este format din 1.000 de acŃiuni.

actiune / lei 15actiuni 000.1

lei 000.15

actiuni de Numar

socialCapitalnominala Valoarea === ;

actiune lei/ 50,22

actiuni 000.1

lei 500.22

actiuni de Numar

propriu Capital contabila- matematica Valoarea

=

===

77

Societatea hotărăşte majorarea capitalului social cu 1.875 lei, printr-o emisiune

suplimentară de 125 acŃiuni noi cu valoarea nominală 15 lei/acŃiune, atribuite gratuit vechilor

acŃionari, prin încorporarea integrală a primelor de capital, profitului nerepartizat şi a unei

părŃi din rezerve în valoare de 975 lei. Pe baza acestor date, în contabilitate se va opera

înregistrarea:

% = 1012 „ Capital subscris

vărsat”

1.875

104 „ Prime de capital” 800

106 „ Rezerve” 975

117 „ Rezultatul reportat” 100

După operaŃia de creştere a capitalului social, situaŃia capitalurilor proprii la societatea în

cauză se prezintă după cum urmează:

- capital social iniŃial 15.000 lei

- creşterea de capital social (125 acŃiuni x 15 lei/acŃiune) 1.875 lei

- prime de capital 0 lei

- rezerve 5.625 lei

- profit nerepartizat din anii precedenŃi 0 lei

Total capitaluri proprii 22.500 lei

actiune / lei 20actiuni 125.1

lei 500.22

actiuni de Numar

propriu Capitalcontabila-matematica Valoarea ===

ObservaŃii:

1. Paritatea de atribuire a acestor acŃiuni este de o acŃiune nouă pentru 8 acŃiuni vechi (1.000

acŃiuni vechi / 125 acŃiuni noi) . AcŃionarii care nu deŃin un număr de acŃiuni multiplu de 8

vor trebui să vândă sau să cumpere drepturi de atribuire (D.A.)1 pentru a putea participa la

operaŃia de creştere a capitalului.

1 D.A. = 2,50 lei (22,50 lei – 20 lei).

2. Dacă un acŃionar vechi deŃinea, de exemplu, 8 acŃiuni (vechi) a 22,50 lei, după operaŃia de

creştere el deŃine 8 acŃiuni a 20 lei şi 8 D.A. a 2,50 lei.

3. Sunt situaŃii în care acŃionarii vechi nu deŃin un număr de drepturi de atribuire care să le

permită acordarea unui număr întreg de acŃiuni noi. De exemplu, un acŃionar deŃine 20 de

acŃiuni vechi care-i asigură 20 D.A.. Cele 20 D.A. îi permit obŃinerea în mod gratuit a 2

1 Valoarea teoretică a unui D.A. compensează pierderea de valoare rezultată din creşterea numărului de acŃiuni. Astfel spus, valoarea unui D.A. este dată de diferenŃa între valoarea matematică-contabilă a acŃiunilor înainte de majorarea capitalului social şi aceeaşi valoare după emisiunea suplimentară de acŃiuni. PoziŃia vechiului acŃionar nu se modifică întrucât valoarea capitalurilor proprii se raportează la un număr mai mare de acŃiuni.

78

acŃiuni noi (20:8 = 2). Pentru că nu deŃine un număr de acŃiuni divizibil cu 8, va rămâne cu 4

D.A. care nu pot fi valorificate direct la atribuirea de acŃiuni noi. El poate vinde 4 D.A. sau

cumpăra 4 D.A. disponibilizate de alŃi acŃionari, completând astfel numărul de D.A-uri care

să-i asigure atribuirea unei noi acŃiuni. În acest caz, acŃionarul va plăti 10 lei (4 D.A.x

2,50 lei/D.A.).

1.2.2.3. Contabilitatea amortizării capitalului social

Exemplu: Adunarea generală a acŃionarilor hotărăşte amortizarea unei părŃi din

capitalul social (în valoare de 150.000 lei) al unei societăŃi pe acŃiuni prin rambursarea a 10%

din valoarea nominală a acŃiunilor (15 lei/acŃiune). Ştiind că rambursarea se realizează pe

seama profitului obŃinut (9.000 lei) şi a rezervelor constituite la dispoziŃia societăŃii (6.000

lei), în contabilitate se va înregistra:

a) Diminuarea rezervelor şi a profitului pe seama cărora s-a făcut rambursarea:




15.000

106 „ Rezerve” 6.000

117 „ Rezultatul reportat” 9.000

b) Restituirea în numerar către acŃionari a sumei de 15.000 lei:





lei”

15.000

Schema înregistrărilor contabile se poate prezenta şi sub forma:

a) Înregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fracŃiunea amortizată:


vărsat”




15.000

b) Afectarea rezervelor şi a profitului la amortizare:

% = 1012.2 „ Capital amortizat” 15.000

106 „ Rezerve” 6.000

117 „ Rezultatul reportat” 9.000

c) Virarea la contul de capital a cotei corespunzătoare de capital neamortizat:

79


vărsat”

= 1012.1 „ Capital

neamortizat”

135.000

d) Restituirea în numerar către acŃionari:





lei”

15.000

1.3. Contabilitatea primelor de capital

Primele de capital reprezintă fonduri proprii create cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului

sau conversiei obligaŃiunilor în acŃiuni.

Delimitări: În funcŃie de modul de constituire, primele de capital se grupează astfel:

Primele de emisiune

Se calculează şi se percep la emisiunea unei noi serii de acŃiuni de către

societatea emitentă pentru noii acŃionari:

Prima

de emisiune =

Valoarea

de emisiune a

acŃiunilor

– Valoarea nominală

a acŃiunilor

Primele de fuziune/divizare

Apar în cazul fuziunii prin absorbŃie şi fuziunii prin reuniune sau

divizării prin absorbŃie şi divizării prin constituirea de noi societăŃi:

Prima

de fuziune/

divizare

= Valoarea reală a

aporturilor aduse –

Valoarea nominală

a acŃiunilor

Primele de aport

Se constituie, în cazul în care acŃionarii aportează bunuri în natură în

contul unei mize sociale, dar valoarea bunurilor aportate depăşeşte

valoarea mizei:

Prima

de aport =

Valoarea bunurilor

primite ca aport –

Valoarea nominală

a acŃiunilor sau a

părŃilor sociale

80

Prime de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni

Se constituie, în cazul în care un drept de creanŃă se transformă într-un

drept de proprietate (un creditor devine acŃionar, deci proprietar):

Prima

de conversie a

obligaŃiunilor în

acŃiuni

= Valoarea nominală

a obligaŃiunilor –

Valoarea nominală

a acŃiunilor

Contabilitatea primelor de capital se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I

104 „Prime de capital”, cu funcŃie contabilă de pasiv, care se detaliază pe următoarele

conturi sintetice de gradul II:

– 1041 Prime de emisiune

– 1042 Prime de fuziune/divizare

– 1043 Prime de aport

– 1044 Prime de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni

Exemplul 1: O societate comercială pe acŃiuni emite 2.000 de acŃiuni cu valoarea de

emisiune de 3,00 lei/acŃiune şi valoarea nominală de 2,60 lei/acŃiune.

a) Constituirea capitalului social şi a primelor de emisiune:




= % 6.000


nevărsat”

5.200

1041 „ Prime de emisiune” 800

b) Se încasează în numerar valoarea acŃiunilor:

5311 „ Casa în lei” = 456 „ Decontări cu



15.000

c) Înregistrarea capitalului subscris ca efectiv depus (la nivelul valorii nominale a acŃiunilor):


nevărsat”


vărsat”

5.200

81

Exemplul 2: O societate comercială preia de la societatea pe care o absoarbe activul

acesteia reprezentat de un teren şi o construcŃie evaluate la suma de 2.000 lei, respectiv 4.500

lei, precum şi disponibilităŃi băneşti în conturile bancare de 2.750 lei, în condiŃiile în care

societatea absorbită nu are datorii. În schimbul activului preluat, societatea absorbantă emite

2.000 acŃiuni cu valoarea nominală de 4,20 lei/acŃiune.

a) Înregistrarea majorării capitalului social al societăŃii absorbante şi cu primele de fuziune:




= % 9.250


nevărsat”

8.400

1042 „ Prime de

fuziune/divizare”

850

b) Înregistrarea aportului de la societatea absorbită:




9.250

2111 „ Terenuri” 2.000

212 „ ConstrucŃii ” 4.500


lei”

2.750



nevărsat”


vărsat”

8.400

Exemplul 3: O societate comercială pe acŃiuni hotărăşte majorarea capitalului social

printr-un aport de 5.000 lei, care este remunerat cu 1.500 de acŃiuni la o valoare nominală de

3,20 lei/acŃiune.

a) Constituirea capitalului social şi a primelor de aport:




= % 5.000


nevărsat”

4.800

1043 „ Prime de aport” 200

82

b) Se încasează în numerar valoarea acŃiunilor:

5311 „ Casa în lei” = 456 „ Decontări cu



5.000



nevărsat”


vărsat”

4.800

Exemplul 4: Se majorează capitalul social prin conversia de obligaŃiuni evaluate la

valoarea de rambursare de 850 lei în acŃiuni cu valoarea nominală de 800 lei.

a) Constituirea capitalului social şi a primelor de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni:




= % 850


nevărsat”

800

1044 „ Prime de conversie a

obligaŃiunilor în

acŃiuni”

50

b) Conversia obligaŃiunilor în acŃiuni:


emisiuni de

obligaŃiuni”




850



nevărsat”


vărsat”

800

Exemplul 5: O societate comercială hotărăşte încorporarea primelor de capital (2.350

lei) în capitalul social (1.850 lei) şi în rezervele legale (500 lei).

104 „ Prime de capital” = % 2.350


vărsat”

1.850

1061 „ Rezerve legale” 500

83

1.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile sau minusurile de valoare rezultate din

reevaluarea elementelor de activ de natura imobilizărilor

corporale.

Ca mărime, rezerva din reevaluare se determină astfel:

� Valoarea justă1

(–) Valoarea contabilă netă

= Rezerva din reevaluare

ObservaŃii 2:

1. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu

difere substanŃial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanŃului.

2. Elementele dintr-o grupa de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita

reevaluarea selectivă şi raportarea în situaŃiile financiare anuale a unor valori care sunt o

combinaŃie de costuri şi valori calculate la date diferite.

3. Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte

trebuie reevaluate, cu excepŃia situaŃiei când nu există nici o piaŃă activă3 pentru acel activ. În

această ultimă situaŃie, activul trebuie prezentat în bilanŃ la cost, minus ajustările cumulate de

valoare.

4. Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată prin referinŃă

la o piaŃă activă, valoarea activului prezentată în bilanŃ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la

data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare.

5. La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este

tratată în unul din următoarele moduri:

a) recalculată proporŃional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât

valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată.

Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin

aplicarea unui indice; sau

1 Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaŃi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naŃional şi internaŃional 2 Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene 3 O piaŃă activă este o piaŃă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiŃii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi găsiŃi în permanenŃă cumpărători şi vânzători interesaŃi; şi c) preŃurile sunt cunoscute de cei interesaŃi.

84

b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma

corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului.

Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea

lor de piaŃă.

6. Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faŃă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se

tratează astfel:

� ca o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului „Capital şi

rezerve”, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială

aferentă acelui activ; sau

� ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel

activ.

7. Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează

astfel:

� ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare

nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare); sau

� ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului „Capital şi

rezerve”, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar

eventuala diferenŃă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Schematic, observaŃiile 6 şi 7 sunt prezentate în tabelul următor:

REEVALUAREA IMOBILIZ ĂRILOR CORPORALE PREZINTĂ:

Creştere faŃă de valoarea contabilă

netă tratamentul se tratează ca:

Descreştere a valorii contabile nete se

tratează ca:

� creştere a rezervei din reevaluare

dacă nu există o descreştere

anterioare recunoscută ca o

cheltuială a acelui activ

� ca un venit care să compenseze

cheltuiala cu descreşterea

recunoscută anterior la acel activ

� o cheltuială cu întreaga valoare a

deprecierii, atunci când în rezerva de

reevaluare nu este înregistrată o

sumă aferentă acelui activ (surplus

din reevaluare)

� o scădere a rezervei din reevaluare

cu minimul dintre valoarea acelei

rezerve şi valoarea descreşterii, iar

eventuala diferenŃă neacoperită se

înregistrează ca o cheltuială.

85

8. Rezerva din reevaluare trebuie redusă în măsura în care sumele transferate la aceasta nu

mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate şi pentru obŃinerea scopului

său.

9. Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu

excepŃia cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situaŃie în care surplusul din

reevaluare reprezintă câştig efectiv realizat. Câştigul se consideră realizat la scoaterea din

evidenŃă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.

10. O parte din câştig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest

caz, valoarea rezervei transferate este diferenŃa dintre amortizarea calculată pe baza valorii

contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniŃial al activului.

Contabilitatea rezervelor din reevaluare se realizează cu ajutorul contului sintetic de

gradul I 105 „Rezerve din reevaluare”, care are funcŃie contabilă de pasiv.

Exemplu: O societate comercială deŃine un utilaj cu următoarele caracteristici:

- valoarea contabilă de intrare: 12.000 lei;

- durata de viaŃă utilă: 10 ani;

- metoda de amortizare: liniară.

Pe durata de viaŃă utilă a utilajului au loc reevaluări, după cum urmează:

- după 4 ani, valoarea justă stabilită: 10.800 lei;

- după 2 ani de la ultima reevaluare, valoarea justă stabilită: 5.760 lei;

- după 2 ani de la ultima reevaluare, valoarea justă stabilită: 576 lei;

- după 1 an de la ultima reevaluare, valoarea justă stabilită: 720 lei.

I. Reevaluarea utilajului prin metoda recalculării amortizării proporŃional cu modificarea

valorii contabile brute:

A. Prima reevaluare a utilajului după 4 ani

Elemente de calcul Mod de calcul Valoare

a) Valoarea contabilă brută – 12.000 lei

b) Durata de viaŃă – 10 ani

c) Amortizarea anuală a / b 1.200 lei

d) Amortizarea cumulată după 4 ani c x 4 4.800 lei

e) Valoarea contabilă netă a – d 7.200 lei

f) Valoarea justă – 10.800 lei

g) Rezerva din reevaluare f – e 3.600 lei

h) Indice de actualizare f / e 1,5

86

i) Valoarea contabilă brută actualizată a x h 18.000 lei

j) Valoarea amortizării actualizate d x h 7.200 lei

k) DiferenŃa dintre amortizarea actualizată şi

amortizarea cumulată j – d 2.400 lei

l) DiferenŃa din actualizarea valorii contabile brute

(creşterea valorii utilajului) i – a sau g + k 6.000 lei

a) Înregistrarea rezervei din reevaluare:


tehnologice”

= 105 „ Rezerve din reevaluare” 3.600

b) Înregistrarea diferenŃei dintre amortizarea actualizată şi amortizarea cumulată:


tehnologice”

= 2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,

mijloacelor de transport,

animalelor şi plantaŃiilor ”

2.400

sau

a) Înregistrarea diferenŃelor din actualizarea valorii contabile brute


tehnologice”


b) Înregistrarea diferenŃei dintre amortizarea actualizată şi amortizarea cumulată

105 „ Rezerve din

reevaluare”




2.400

ObservaŃii:

1. Indiferent de varianta de înregistrare a reevaluării utilajului, soldurile conturilor 2131, 2813

şi 105 sunt aceleaşi:

2131 2813

Si = 12.000 Si = 4.800

3.600 2.400

2.400 Rc Rd 0 2.400 Rc

Rd 6.000 0 Tsc Tsd 0 7.200 Tsc

Tsd 18.000 0 Sf = 7.200

Sf = 18.000

87

105

3.600

Rd 0 3.600 Rc

Tsd 0 3.600 Tsc

Sf = 3.600

2. Amortizarea anuală după prima reevaluare se calculează astfel:

a) Valoarea contabilă brută actualizată 18.000 lei

b) Valoarea amortizării actualizate 7.200 lei

c) Valoarea netă actualizată (valoarea justă) (a – b) 10.800 lei

d) Durata de viaŃă rămasă 6 ani

Amortizarea anuală (c / d) 1.800 lei

B. A doua reevaluare a utilajului, după 2 ani de la ultima reevaluare:



b) Amortizarea calculată – 7.200 lei

c) Amortizarea pe 2 ani 1.800 x 2 3.600 lei

d) Amortizarea cumulată b + c 10.800 lei



g) Rezerva din reevaluare f – e – 1.440 lei





amortizarea cumulată j – d – 2.160 lei


(descreşterea valorii utilajului) i – a sau g + k – 3.600 lei


105 „ Rezerve din reevaluare” = 2131 „ Echipamente

tehnologice”

1.440


2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,



= 2131 „ Echipamente

tehnologice”

2.160

88

sau

a) Înregistrarea diferenŃelor din actualizarea valorii contabile brute:

105 „ Rezerve din reevaluare” = 2131 „ Echipamente

tehnologice”

3.600





= 105 „ Rezerve din

reevaluare”

2.160

ObservaŃii:



2131 2813

Si = 18.000 Si = 10.800

1.440 2.160

2.160 Rc Rd 2.160 0 Rc

Rd 0 3.600 Tsc Tsd 2.160 10.800 Tsc

Tsd 18.000 3.600 Sf = 8.640

Sf = 14.400

105

Si = 3.600

1.440

Rd 1.440 0 Rc

Tsd 1.440 3.600 Tsc

Sf = 2.160

2. Soldul iniŃial al contului 2813 reprezintă soldul final al contului după prima reevaluare

(7.200 lei) la care s-a adăugat amortizarea înregistrată pe parcursul celor doi ani până la

momentul celei de-a doua reevaluări (3.600 lei)

3. Amortizarea anuală după cea de-a doua reevaluare se calculează astfel:



c) Valoarea netă actualizată (valoarea justă) (a – b) 5.760 lei


Amortizarea anuală (c / d) 1.440 lei

89

C. A treia reevaluare a utilajului, după 2 ani de la ultima reevaluare:




c) Amortizarea pe 2 ani 1.440 x 2 2.880 lei



f) Valoarea justă – 576 lei






amortizarea cumulată j – d – 9.216 lei


(descreşterea valorii utilajului) i – a sau g + k – 11.520 lei

a) Înregistrarea rezervei din reevaluare

% = 2131 „ Echipamente

tehnologice”

2.304

105 „ Rezerve din reevaluare” 2.160

6813 „ Cheltuieli de exploatare

privind ajustările pentru

deprecierea

imobilizărilor ”

144






tehnologice”

9.216

Sau

90

a) Înregistrarea diferenŃelor din actualizarea valorii contabile brute


tehnologice”

11.520




deprecierea

imobilizărilor ”

144





= 105 „ Rezerve din

reevaluare”

9.216

ObservaŃii:

1. Diminuare rezervei din reevaluare (2.304 lei) va fi acoperită parŃial din plusul din

reevaluare (2.160 lei), diferenŃa rămasă urmând să fie înregistrată ca o cheltuială (144 lei). În

urma acestei reevaluări, contul 105 nu mai prezintă sold.



2131 2813

Si = 14.400 Si = 11.520

2.304 9.216

9.216 Rc Rd 9.216 0 Rc

Rd 0 11.520 Tsc Tsd 9.216 11.520 Tsc

Tsd 14.400 11.520 Sf = 2.304

Sf = 2.880

105

Si = 2.160

2.160

Rd 2.160 0 Rc

Tsd 2.160 2.160 Tsc

3. Soldul iniŃial al contului 2813 reprezintă soldul final al contului după cea de-a doua

reevaluare (8.640 lei) la care s-a adăugat amortizarea înregistrată pe parcursul celor doi ani

până la momentul celei de-a treia reevaluări (2.880 lei).

91

4. Amortizarea anuală după cea de-a treia reevaluare se calculează astfel:



c) Valoarea netă actualizată (valoarea justă) (a – b) 576 lei


Amortizarea anuală (c / d) 288 lei

D. A patra reevaluare a utilajului, după 1 an de la ultima reevaluare:




c) Amortizarea pe 1 an 288 x 1 288 lei


e) Valoarea contabilă netă a – d 288 lei


g) Rezerva din reevaluare f – e 432 lei





amortizarea cumulată j – d 3.888 lei


(creşterea valorii utilajului) i – a sau g + k 4.320 lei



tehnologice”

= % 432

105 „ Rezerve din

reevaluare”

288

7813 „ Venituri din

ajustări pentru

deprecierea

imobilizărilor ”

144

92



tehnologice”




3.888

sau

a) Înregistrarea diferenŃelor din actualizarea valorii contabile brute:


tehnologice”

= % 4.320

105 „ Rezerve din

reevaluare”

4.176


ajustări pentru

deprecierea

imobilizărilor ”

144


105 „ Rezerve din

reevaluare”




3.888

ObservaŃii:

1. Creşterea rezervei din reevaluare (432 lei) va fi compensată parŃial cu cheltuiala din

reevaluare (144 lei), diferenŃa rămasă urmând să fie înregistrată ca o rezervă din reevaluare

(288 lei).



2131 2813

Si = 2.880 Si = 2.592

432 3.888

3.888 Rc Rd 0 3.888 Rc

Rd 4.320 0 Tsc Tsd 0 6.480 Tsc

Tsd 7.200 0 Sf = 6.480

Sf = 7.200

105

288

Rd 0 288 Rc

Tsd 0 288 Tsc

Sf = 288

93

3. Soldul iniŃial al contului 2813 reprezintă soldul final al contului după cea de-a treia

reevaluare (2.304 lei) la care s-a adăugat amortizarea înregistrată pe parcursul unui an până la

momentul celei de-a patra reevaluări (288 lei).

4. Amortizarea anuală după cea de-a patra reevaluare se calculează astfel:



c) Valoarea netă actualizată (valoarea justă) (a – b) 720 lei

d) Durata de viaŃă rămasă 1 an

Amortizarea anuală (c / d) 720 lei

II. Reevaluarea utilajului prin metoda eliminării amortizării din valoarea contabilă brută:

A. Prima reevaluare a utilajului după 4 ani:








g) Rezerva din reevaluare f – e 3.600 lei

h) Descreşterea valorii utilajului (–) f – a 1.200 lei

Înregistrarea în contabilitate este:

2813 „ Amortizarea

instalaŃiilor, mijloacelor

de transport, animalelor

şi plantaŃiilor ”

= % 4.800

105 „ Rezerve din

reevaluare”

3.600


tehnologice”

1.200

sau

a) Eliminarea amortizării din valoarea brută a utilajului:





tehnologice”

4.800

94

b) Înregistrarea rezervei din reevaluare:


tehnologice”


ObservaŃii: Indiferent de varianta de înregistrare a reevaluării utilajului, soldurile conturilor

2131, 2813 şi 105 sunt aceleaşi:

2131 2813

Si = 12.000 Si = 4.800

1.200 4.800

Rd 0 0 Rc Rd 4.800 0 Rc

Tsd 12.000 1.200 Tsc Tsd 4.800 4.800 Tsc

Sf = 10.800

105

3.600

Rd 0 3.600 Rc

Tsd 0 3.600 Tsc

Sf = 3.600

B. A doua reevaluare a utilajului, după 2 ani de la ultima reevaluare:











tehnologice”

5.040






3.600

95

ObservaŃii:

1. Soldurile conturilor 2131, 2813 şi 105 se prezintă după cum urmează:

2131 2813

Si=10.800 Si = 3.600

5.040 3.600

Rd 0 5.040 Rc Rd 3.600 0 Rc

Tsd 10.800 5.040 Tsc Tsd 3.600 3.600 Tsc

Sf = 5.760

105

Si = 3.600

1.440

Rd 1.440 0 Rc

Tsd 1.440 3.600 Tsc

Sf = 2.160

2. Soldul iniŃial al contului 2813 reprezintă amortizarea înregistrată pe parcursul celor doi ani

până la momentul celei de-a doua reevaluări

C. A treia reevaluare a utilajului, după 2 ani de la ultima reevaluare:











tehnologice”

5.184





2.880



deprecierea imobilizărilor ”

144

96

ObservaŃii:

1. Diminuare rezervei din reevaluare (2.304 lei) va fi acoperită parŃial din plusul din

reevaluare (2.160 lei), diferenŃa rămasă urmând să fie înregistrată ca o cheltuială (144 lei). În

urma acestei reevaluări, contul 105 nu mai prezintă sold.

2131 2813

Si = 5.760 Si = 2.880

5.184 2.880

Rd 0 5.184 Rc Rd 2.880 0 Rc

Tsd 5.760 5.184 Tsc Tsd 2.880 2.880 Tsc

Sf = 576

105

Si = 2.160

2.160

Rd 2.160 0 Rc

Tsd 2.160 2.160 Tsc

2. Soldul iniŃial al contului 2813 amortizarea înregistrată pe parcursul celor doi ani până la

momentul celei de-a treia reevaluări.

D. A patra reevaluare a utilajului, după 1 an de la ultima reevaluare:


a) Valoarea contabilă brută – 576 lei


c) Amortizarea anuală a / b 288 lei

d) Amortizarea cumulată după 1 an c x 1 288 lei

e) Valoarea contabilă netă a – d 288 lei


g) Rezerva din reevaluare f – e 432 lei

h) Creşterea valorii utilajului (+) f – a 144 lei






tehnologice”

288

97



tehnologice”

= % 432

105 „ Rezerve din

reevaluare”

288


ajustări pentru

deprecierea

imobilizărilor ”

144

ObservaŃii:

1. Creşterea rezervei din reevaluare (432 lei) va fi compensată parŃial cu cheltuiala din

reevaluare (144 lei), diferenŃa rămasă urmând să fie înregistrată ca o rezervă din reevaluare

(288 lei).

2. Soldurile conturilor 2131, 2813 şi 105 se prezintă după cum urmează:

2131 2813

Si = 576 Si = 288

432 288 288

Rd 432 288 Rc Rd 288 0 Rc

Tsd 1.008 288 Tsc Tsd 288 288 Tsc

Sf = 720

105

288

Rd 0 288 Rc

Tsd 0 288 Tsc

Sf = 288

3. Soldul iniŃial al contului 2813 reprezintă amortizarea înregistrată pe parcursul unui an până

la momentul celei de-a patra reevaluări.

4. Amortizarea anuală după cea de-a patra reevaluare se calculează astfel:

a) Valoarea contabilă brută 720 lei

b) Durata de viaŃă rămasă 1 an

Amortizarea anuală (a / b) 720 lei

98

1.5. Contabilitatea rezervelor

Rezervele reprezintă „beneficii afectate durabil întreprinderii până la o decizie contrară a

organelor competente”. Ele se constituie, în principal, pe seama rezultatelor (brute

ori nete) obŃinute şi în mod excepŃional din alte surse cum ar fi rezervele din

reevaluare şi primele de capital.

Delimitări: În funcŃie de modul de constituire şi utilizare, rezervele se grupează astfel:

Rezervele legale

Se constituie pe baza actelor normative în vigoare prin prelevări de

minim 5% din profitul brut realizat la închiderea exerciŃiului financiar

curent, până când rezerva atinge cel puŃin următoarele limite faŃă de

capitalul social (dacă prin actele de constituire ale societăŃii nu se

prevede altfel):

- 20% la societăŃile comerciale cu capital autohton şi regiile

autonome;

- 25% pentru societăŃile comerciale cu participare străină.

Scopul principal al constituirii rezervelor legale este protejarea

capitalului social în cazul în care exerciŃiile financiare s-ar încheia cu

pierderi.

Rezerve statutare sau contractuale

Se constituie anual din profitul net, conform prevederilor din statut

prin hotărârea adunării generale a asociaŃilor sau acŃionarilor.

Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare

Se constituie din diferenŃele favorabile provenite din rezervele din

reevaluare.

Alte rezerve

Alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut pot fi constituite

facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor

contabile sau în alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a

acŃionarilor sau asociaŃilor, cu respectarea prevederilor legale.

99

Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I 106

„Rezerve”, cu funcŃie contabilă de pasiv, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de

gradul II:

– 1061 Rezerve legale

– 1063 Rezerve statutare sau contractuale

– 1064 Rezerve de valoare justă

– 1065 Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare

– 1068 Alte rezerve

ObservaŃie: Rezervele de valoare justă apar numai în situaŃiile financiare consolidate atunci

când pentru uniformizarea valorilor preluate în perimetrul de consolidare de la alte societăŃi

din grup au fost utilizate metode de evaluare, amortizare sau ajustare a deprecierii diferenŃiate

la imobilizări, stocuri, creanŃe.

Exemple:

1. La o societate pe acŃiuni se constituie din profitul net realizat la închiderea exerciŃiului

curent o rezervă legală în sumă de 2.570 lei:

129 „ Repartizarea

profitului”

= 1061 „ Rezerve legale” 2.570

2. Se utilizează rezerve legale pentru acoperirea unor pierderi din exerciŃiile financiare

anterioare în valoare de 1.250 lei:

1061 „ Rezerve legale” = 1171 „ Rezultatul reportat


nerepartizat sau


1.250

3. Se constituie din profitul net realizat la închiderea exerciŃiului curent rezerve statutare în

sumă de 1.300 lei şi alte rezerve în sumă de 450 lei:


profitului”

= % 1.750

1063 „ Rezerve statutare sau

contractuale”

1.300


100

4. Se constituie din profitul reportat rezerve statutare în sumă de 750 lei şi alte rezerve în

sumă de 150 lei:

1171 „ Rezultatul reportat


nerepartizat sau


= % 900


contractuale”

750


5. Se utilizează rezerve statutare în valoare de 250 lei şi alte rezerve în valoare de 90 lei

pentru acoperirea unor pierderi reportate:

% = 1171 „ Rezultatul reportat


nerepartizat sau


340


contractuale”

250


6. O societate comercială deŃine un echipament tehnologic care la 31 decembrie prezintă

următoarele caracteristici:

a) Valoarea contabilă brută 12.000 lei

b) Amortizarea cumulată 9.500 lei

c) Valoarea contabilă netă (a – b) 2.500 lei

d) Valoarea justă 3.400 lei

e) Rezerva din reevaluare (d – c) 900 lei

Descreşterea valorii utilajului (d – a) (–) 8.600 lei

Reevaluarea echipamentului tehnologic s-a realizat prin metoda eliminării amortizării

din valoarea contabilă brută.

În momentul casării echipamentului tehnologic, rezerva din reevaluare reprezentând

surplus se încorporează la rezerve. În contabilitate au loc următoarele înregistrări:






tehnologice”

9.500

101



tehnologice”

= 105 „ Rezerve din reevaluare” 900

c) În momentul casării echipamentului tehnologic, încorporarea rezervei din reevaluare la

rezerve :

105 „ Rezerve din reevaluare” = 1065 „ Rezerve reprezentând

surplusul realizat din

rezerve din reevaluare”

900

7. Se majorează capitalul social prin încorporarea altor rezerve în sumă de 1.250 lei:

1068 „ Alte rezerve” = 1012 „ Capital subscris

vărsat ”

1.250

8. Se transferă prime de emisiune la alte rezerve în valoare de 580 lei:

1041 „ Prime de emisiune” = 1068 „ Alte rezerve” 580

ObservaŃie: În Planul de conturi general, la grupa 10 „Capital şi rezerve”, alături de contul

1064 „Rezerve de valoare justă” mai apar şi alte conturi specifice situaŃiilor financiare anuale

consolidate, respectiv:

- contul 107 „Rezerve din conversie”, cu ajutorul căruia se Ńine evidenŃa diferenŃelor de

curs valutar rezultate din conversia situaŃiilor financiare anuale ale societăŃilor nerezidente,

după metoda cursului de închidere;

- contul 108 „Interese minoritare”, cu ajutorul căruia se evidenŃiază interesele

minoritare, rezultate cu ocazia consolidării filialelor prin metoda integrării globale.

1.6. Contabilitatea acŃiunilor proprii

AcŃiunile proprii reprezintă acŃiunile emise de către societăŃile comerciale şi răscumpărate

de la acŃionarii sau asociaŃii acestora.

Răscumpărarea acŃiunilor proprii poate fi făcută numai în următoarele scopuri:

� reducerea capitalului social hotărâtă de adunarea generală a acŃionarilor sau

asociaŃilor;

� recompensarea unor acŃionari sau asociaŃi în urma fuziunii sau restructurării

societăŃii;

� participarea pe piaŃa de capital.

102

Contabilitatea acŃiunilor proprii se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I

109 „AcŃiuni proprii” , care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

– 1091 AcŃiuni proprii deŃinute pe termen scurt

– 1092 AcŃiuni proprii deŃinute pe termen lung

Contul 109 „AcŃiuni proprii” , după conŃinutul economic este un cont rectificativ al

capitalului propriu, adică se prezintă ca un element negativ de capital propriu, iar după funcŃia

contabilă este un cont de activ.

Exemplul 1: Adunarea generală a acŃionarilor unei societăŃi comerciale pe acŃiuni cu

un capital social de 20.000 lei format din 10.000 acŃiuni cu valoarea nominală 2 lei/acŃiune,

hotărăşte răscumpărarea şi anularea a 5% din numărul de acŃiuni, respectiv a 500 de acŃiuni, în

condiŃiile unui preŃ de răscumpărare de:

– 2,20 lei/acŃiune;

– 1,70 lei/acŃiune.

A) PreŃul de răscumpărare este de 2,20 lei/acŃiune:

a) Număr de acŃiuni proprii răscumpărate 500


c) PreŃul de răscumpărare a unei acŃiuni 2,20 lei






1091 „ AcŃiuni proprii

deŃinute pe termen

scurt”


lei”

1.100


% = 1091 „ AcŃiuni proprii

deŃinute pe termen

scurt”

1.100


vărsat”

1.000

6642 „ Pierderi din

investiŃiile pe termen

scurt cedate”

100

103

B) PreŃul de răscumpărare este de 1,70 lei/acŃiune:

a) Număr de acŃiuni proprii răscumpărate 500


c) PreŃul de răscumpărare a unei acŃiuni 1,70 lei


e) Valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate la preŃ de achiziŃie (a x c) 850 lei

DiferenŃă favorabilă (d – e) 150




deŃinute pe termen

scurt”


lei”

850



vărsat”

= % 1.000


deŃinute pe termen

scurt”

850

7642 „ Câştiguri din investiŃii

pe termen scurt cedate”

150

Exemplul 2: Adunarea generală a unei societăŃi comerciale pe acŃiuni hotărăşte

răscumpărarea a 2.500 de acŃiuni proprii cu preŃul de 4 lei/acŃiune cu plata prin contul curent,

în scopul participării pe piaŃa de capital. După 15 luni, acŃiunile proprii se revând în numerar

la bursă:

– cu preŃul de 4,80 lei/acŃiune;

– cu preŃul de 3,60 lei/acŃiune.

a) Răscumpărarea acŃiunilor proprii cu plata prin contul curent:

a) Număr de acŃiuni răscumpărate 2.500 acŃiuni

b) PreŃul de răscumpărare a unei acŃiuni 4 lei

c) Valoarea acŃiunilor răscumpărate (a x b) 10.000 lei

104


deŃinute pe termen

lung”


lei”

10.000

b) Vânzarea acŃiunilor proprii:

b1) cu preŃul de 4,80 lei/acŃiune:

a) Număr de acŃiuni vândute 2.500 acŃiuni

b) PreŃul de vânzare a unei acŃiuni 4,80 lei

c) Valoarea acŃiunilor vândute (a x b) 12.000 lei

d) Valoarea acŃiunilor răscumpărate 10.000 lei

DiferenŃa favorabilă (c – d) 2.000 lei

5311 „ Casa în lei” = % 12.000


deŃinute pe termen

lung”

10.000


imobilizări financiare

cedate”

2.000

b2) cu preŃul de 3,60 lei/acŃiune:

a) Număr de acŃiuni vândute 2.500 acŃiuni

b) PreŃul de vânzare 3,60 lei/acŃiune

c) Valoarea acŃiunilor vândute (a x b) 9.000 lei

d) Valoarea acŃiunilor răscumpărate 10.000 lei

DiferenŃa nefavorabilă (d – c) 1.000 lei

% = 1092 „ AcŃiuni proprii

deŃinute pe termen

lung”

10.000

5311 „ Casa în lei” 9.000

6641 „ Cheltuieli privind

imobilizările financiare

cedate”

1.000

105

Exemplul 3: Înregistrarea în contabilitate a acŃiunilor proprii deŃinute pe termen scurt

a căror perioadă de deŃinere a depăşit un an în valoare de 2.400 lei.


deŃinute pe termen

lung”

= 1091 „ AcŃiuni proprii

deŃinute pe termen

scurt”

2.400

1.7. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat reprezintă rezultatul sau partea din rezultatul exerciŃiilor precedente

(profit sau pierdere) a cărui repartizare a fost amânată de adunarea

generală a acŃionarilor sau asociaŃilor.

Delimitări: În categoria rezultatelor reportate sunt incluse:

• Rezultate aferente exerciŃiului curent dar transferate în exerciŃiile

financiare următoare;

• Rezultate aferente exerciŃiilor financiare precedente preluate de

exerciŃiul financiar curent;

• Rezultate apărute din corectarea erorilor contabile;

• Rezultate apărute din aplicarea unor noi reglementări contabile.

Contabilitatea rezultatului reportat se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I

117 „Rezultatul reportat”, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

– 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau

pierderea neacoperită;

– 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a

IAS, mai puŃin IAS 29;

– 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile;

– 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea

Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a

ComunităŃilor Economice.

Contul 117 „Rezultatul reportat”, după funcŃia contabilă, este un cont de bifuncŃional.

Exemple:

1. Se înregistrează acoperirea pierderilor din anii precedenŃi din profitul realizat în anul în

curs în sumă de 1.500 lei:

106


profitului”



nerepartizat sau


1.500

2. Se înregistrează acoperirea pierderilor din anii precedenŃi pe seama rezervelor legale în

sumă de 350 lei:

1061 „ Rezerve legale” = 1171 „ Rezultatul reportat


nerepartizat sau


350

3. Se înregistrează acoperirea pierderilor din anii precedenŃi pe seama capitalului social în

sumă de 650 lei:


vărsat”



nerepartizat sau


650

4. Se înregistrează profitul net realizat în exerciŃiul financiar încheiat rămas nerepartizat şi

reportat în sumă de 425 lei:

121 „ Profit sau pierdere” = 1171 „ Rezultatul reportat


nerepartizat sau


425

5. Se înregistrează reportarea pierderilor realizate în exerciŃiul financiar curent pentru

exerciŃiile financiare viitoare în sumă de 800 lei:



nerepartizat sau


= 121 „ Profit sau pierdere” 800

6. Se înregistrează dividendele datorate acŃionarilor sau asociaŃilor din profitul net realizat în

exerciŃiile financiare precedente în sumă de 2.350 lei:



nerepartizat sau


= 457 „ Dividende de plată” 2.350

107

7. Se înregistrează încorporarea la rezerve a profitului net realizat în exerciŃiile precedente şi

reportat în sumă de 1.240 lei:



nerepartizat sau


= 1068 „ Alte rezerve” 1.240

8. Se înregistrează încorporarea la capitalul social a profitului net realizat în exerciŃiile

precedente şi reportat în sumă de 2.000 lei:



nerepartizat sau



vărsat”

2.000

9. În exerciŃiul financiar N, organele de control fiscal au calculat penalităŃi de întârziere

pentru exerciŃiul financiar N-1 de 2.455 lei şi pentru exerciŃiul financiar N de 1.230 lei:

% = 4481 „ Alte datorii faŃă de

bugetul statului”

3.685


provenit din corectarea

erorilor contabile”

2.455

6581 „ Despăgubiri, amenzi

şi penalităŃi”

1.230

ObservaŃii:

1. Contul 1172 „Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai

puŃin IAS 29” se regăseşte doar la societăŃile care au aplicat OMFP nr.94/2001 şi apare în

Planul de conturi general stipulat de Reglementările contabile conforme cu directivele

europene doar până la închiderea soldului său.

Acest cont este bifuncŃional şi preia în credit rezultatele favorabile constatate cu

ocazia analizării soldurilor şi operaŃiilor conturilor din balanŃa de verificare, respectiv intrări

sau creşteri de valoare ale activelor şi diminuări sau ieşiri de datorii, iar în debit preia

108

rezultatele nefavorabile, respectiv ieşiri sau diminuări de valoare ale activelor şi intrări sau

creşteri de datorii.

Exemple privind corespondenŃele contului 1172:

a) OperaŃii care determină creditarea contului:

- diferenŃe de curs valutar la disponibilităŃi în valută pentru capitalul social, înregistrate

la rezerve, în sumă de 2.500 lei;

- provizioane pentru litigii constituite ilegal şi neadmise de IAS, în sumă de 17.500 lei;

- subvenŃii pentru investiŃii primite şi neamortizate prin trecerea la venituri, în sumă de

5.000 lei.

% = 1172 „ Rezultatul reportat

provenit din adoptarea

pentru prima data a IAS,

mai puŃin IAS 29”

25.000

1068 „ Alte rezerve” 2.500

1511 „ Provizioane pentru

litigii ”

17.500

131 „ SubvenŃii

guvernamentale pentru

investiŃii ”

5.000

b) OperaŃii care determină debitarea contului:

- scoaterea din activ a cheltuielilor de cercetare, în sumă de 30.000 lei;

- înregistrarea unor deprecieri ireversibile la active corporale neînregistrate în anii

precedenŃi, în sumă de 5.000 lei;

- constituirea de ajustări pentru stocuri neînregistrate în anii anteriori, în sumă de 15.000

lei;

- constituirea de ajustări pentru pierderi de valoare a imobilizărilor financiare, în sumă

de 8.000 lei.

109


provenit din adoptarea

pentru prima data a IAS,

mai puŃin IAS 29”

= % 58.000


dezvoltare”

30.000

2133 „ Mijloace de

transport”

5.000

3945 „ Ajustări pentru

deprecierea produselor

finite”

15.000


pierderea de valoare a

sumelor datorate de

entităŃile afiliate”

8.000

2. Contul 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor

contabile conforme cu Directiva a patra a ComunităŃilor Economice” apare în Planul de

conturi general stipulat de Reglementările contabile conforme cu directivele europene doar

până la închiderea soldului său.

Acest cont este bifuncŃional şi preia în debit şi credit soldurile unor conturi care dispar

ca urmare a noilor reglementări.


provenit din trecerea la

aplicarea Reglementărilor

contabile conforme cu

Directiva a patra a

ComunităŃilor Economice”

= Conturi diverse

şi

Conturi diverse = 1176 „ Rezultatul reportat

provenit din trecerea la

aplicarea Reglementărilor

contabile conforme cu

Directiva a patra a

ComunităŃilor Economice”

110

1.8. Contabilitatea rezultatului exerciŃiului financiar

Rezultatul exerciŃiului reprezintă diferenŃa dintre venituri şi cheltuieli, care poate fi

favorabilă (profit), atunci când veniturile sunt mai mari decât

cheltuielile sau nefavorabilă (pierdere), atunci când cheltuielile sunt

mai mari decât veniturile.

ObservaŃii:

1. Rezultatul se stabileşte cumulat de la începutul exerciŃiului financiar;

2. Profitul stabilit la sfârşitul exerciŃiului financiar se repartizează în mod provizoriu pe

următoarele destinaŃii, astfel:

DestinaŃii prevăzute obligatoriu prin lege:

- constituirea de rezerve legale (din profitul brut);

- acoperirea pierderilor contabile din anii precedenŃi;

- vărsăminte la bugetul statului (minim 50% din profitul net realizat de către

societăŃile cu capital majoritar de stat);

- alte rezerve constituite ca surse proprii de finanŃare, aferente profitului

rezultat din vânzări de active (la societăŃile cu capital majoritar de stat),

respectiv facilităŃilor fiscale la impozitul pe profit.

DestinaŃii stabilite prin actul constitutiv al societăŃii:

- constituirea de rezerve statutare.

DestinaŃii hotărâte de către adunarea generală a acŃionarilor sau asociaŃilor:

- constituirea fondului de participare a salariaŃilor la profit, până la 10 % în

cazul societăŃilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat şi

regiilor autonome, dar nu mai mult de nivelul unui salariu de bază mediu

lunar realizat la nivelul agentului economic în exerciŃiul financiar de

referinŃă, iar la societăŃile cu capital majoritar sau integral privat, potrivit

hotărârii adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor;

- dividende;

- constituirea de alte rezerve.

111

3. Profitul propus pentru repartizare pe destinaŃii altele decât rezervele constituite pe bază

legală se va regăsi în rezultatul reportat, urmând ca, după aprobarea de către adunarea

generală a acŃionarilor sau asociaŃilor a acestor destinaŃii, să fie reflectate în conturile

corespunzătoare de datorii.

Contabilitatea rezultatului exerciŃiului se conduce cu ajutorul următoarelor conturi

sintetice de gradul I:

– 121 Profit sau pierdere

– 129 Repartizarea profitului

Contul 121 „Profit sau pierdere”, după funcŃia contabilă este un cont de bifuncŃional,

iar contul 129 „Repartizarea profitului” are funcŃie contabilă de activ.

Exemple:

1. Se înregistrează închiderea conturilor de cheltuieli:

121 „ Profit şi pierdere” = %

601 „ Cheltuieli cu materiile

prime”

.

.

.

698 „ Cheltuieli cu impozitul pe

venit şi cu alte impozite care

nu apar în elementele de mai

sus”

2. Se înregistrează închiderea conturilor de venituri:

% = 121 „ Profit şi pierdere”

701 „ Venituri din vânzarea

produselor finite”

.

.

.

786 „ Venituri financiare din

ajustări pentru pierderea

de valoare”

112

3. Se înregistrează pierderea din exerciŃiul financiar încheiat reportată în exerciŃiul financiar

următor în sumă de 650 lei:



nerepartizat sau


= 121 „ Profit sau pierdere” 650

4. Se înregistrează profitul net realizat în exerciŃiul financiar precedent şi repartizat în sumă de

1.240 lei:

121 „ Profit sau pierdere” = 129 „ Repartizarea

profitului”

1.240

5. O societate comercială a realizat în exerciŃiul financiar N un profit contabil net de 9.400 lei.

DestinaŃiile profitului net au fost: constituirea de rezerve statutare în sumă de 1.300 lei,

constituirea de alte rezerve în sumă de 2.400 lei, dividende propuse a fi acordate acŃionarilor

în sumă de 3.000 lei, participarea salariaŃilor la profit în sumă de 800 lei, restul de până la

9.400 lei rămânând nerepartizat (se reportează):

a) repartizarea profitului pe destinaŃii la închiderea exerciŃiului financiar:


profitului”

= % 7.500


contractuale”

1.300

1068 „ Alte rezerve” 2.400



nerepartizat sau


3.800

b) la începutul exerciŃiului N+1 se închid conturile 121 „Profit şi pierdere” şi 129

„Repartizarea profitului”:

121 „ Profit sau pierdere” = % 9.400


profitului”

7.500



nerepartizat sau


1.900

113

6. Se înregistrează acoperirea pierderilor din anii precedenŃi din profitul realizat în anul în

curs în sumă de 1.500 lei:


profitului”



nerepartizat sau


1.500

1.9. Contabilitatea subvenŃiilor pentru investi Ńii

SubvenŃiile reprezintă sume primite cu titlu nerambursabil de la guvern, agenŃii

guvernamentale şi alte instituŃii similare naŃionale şi internaŃionale

Delimitări: În categoria subvenŃiilor se cuprind:

SubvenŃiile aferente activelor (SubvenŃii pentru investiŃii)

Reprezintă subvenŃii pentru acordarea cărora principala condiŃie

este ca entitatea beneficiară să cumpere, sa construiască sau

achiziŃioneze active imobilizate.

SubvenŃiile aferente veniturilor

Cuprind toate subvenŃiile, altele decât cele pentru active.

ObservaŃii:

1. SubvenŃiile pentru investiŃii pot fi asimilate capitalului propriu deoarece nu există obligaŃia

restituirii lor.

2. În conturile de subvenŃii pentru investiŃii se contabilizează şi donaŃiile pentru investiŃii,

precum şi plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale şi necorporale.

3. O subvenŃie guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar, caz în

care subvenŃia şi activul sunt contabilizate la valoarea justă.

4. SubvenŃiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor

corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenŃii urmează să le compenseze.

5. SubvenŃiile pentru active, inclusiv subvenŃiile nemonetare la valoarea justă, se

înregistrează în contabilitate ca subvenŃii pentru investiŃii şi se recunosc în bilanŃ ca venit

amânat. Venitul amânat se înregistrează în contul de profit şi pierdere pe măsura înregistrării

cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.

6. Restituirea unei subvenŃii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului

venitului amânat cu suma rambursabilă.

114

7. Restituirea unei subvenŃii aferente veniturilor se efectuează fie prin reducerea veniturilor

amânate dacă există, fie, în lipsa acestora, pe seama cheltuielilor.

Contabilitatea subvenŃiilor pentru investiŃii se conduce cu ajutorul următoarelor

conturi sintetice de gradul I:

Conturi cu funcŃie contabilă de pasiv:

– 131 SubvenŃii guvernamentale pentru investiŃii

– 132 Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenŃii pentru

investiŃii

– 133 DonaŃii pentru investiŃii

– 134 Plusuri de inventar de natura imobilizărilor

– 138 Alte sume primite cu caracter de subvenŃii pentru investiŃii

Conturi cu funcŃie contabilă de activ:

– 445 SubvenŃii

– 4451 SubvenŃii guvernamentale

– 4452 Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenŃii

– 4458 Alte sume primite cu caracter de subvenŃii

Exemple:

1. O societate comercială achiziŃionează un utilaj nou în valoare de 54.000 lei, pentru care

primeşte o subvenŃie guvernamentală de 30.000 lei. Utilajul se amortizează liniar, într-o

perioadă de 5 ani.

a) Înregistrarea achiziŃionării utilajului de la furnizori:

% = 404 „ Furnizori de

imobilizări ”

64.260


tehnologice”

54.000

4426 „ TVA deductibilă” 10.260

b) EvidenŃierea subvenŃiei guvernamentale de primit în sumă de 30.000 lei:

4451 „ SubvenŃii

guvernamentale”

= 131 „ SubvenŃii


investiŃii ”

30.000

115

c) Încasarea subvenŃiei guvernamentale:


lei”

= 4451 „ SubvenŃii

guvernamentale”

30.000

d) Începând cu luna punerii în funcŃiune a utilajului se înregistrează amortizarea aferentă

acestuia:

(Amortizarea lunară = 900luni 60

lei 54.000 = lei)


exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor ”

= 2813 „ Amortizarea




900

e) Concomitent se înregistrează cota-parte a subvenŃiei ce majorează veniturile societăŃii:

(Amortizarea lunară subvenŃionată = 500luni 60

lei 30.000 = lei)

131 „ SubvenŃii


investiŃii ”

= 7584 „ Venituri din subvenŃii

pentru investiŃii ”

500

ObservaŃii:

1. Ultimele două înregistrări se repetă şi în următoarele 59 luni, după care investiŃia se

amortizează.

2. Dacă utilajul achiziŃionat s-ar vinde după doi ani de folosinŃă la un preŃ de 35.000 lei s-ar

înregistra următoarele operaŃii:

– preŃul de cesiune al utilajului şi T.V.A. aferentă:

461 „ Debitori diverşi” = % 41.650


vânzarea activelor şi

alte operaŃii de

capital”

35.000

4427 „ TVA colectată” 6.650

– scoaterea din evidenŃă a utilajului vândut:

a) Amortizarea lunară 900 lei

b) Amortizarea anuală (a x 12) 10.800 lei

Amortizarea calculată în 2 ani (b x 2) 21.600 lei

116


tehnologice”

54.000


instalaŃiilor,

mijloacelor de

transport, animalelor şi

plantaŃiilor ”

21.600


activele cedate şi alte

operaŃii de capital”

32.400

� înregistrarea părŃii subvenŃionate din valoarea contabilă a activelor cedate:

a) Valoarea subvenŃiei guvernamentale primite 30.000 lei

b) Amortizarea lunară subvenŃionată 500 lei

c) Amortizarea anuală subvenŃionată (a x 12) 6.000 lei

d) Amortizarea calculată în 2 ani (c x 2) 12.000 lei

Partea subvenŃionată din valoarea contabilă a activelor cedate (a- d) 18.000 lei

131 „ SubvenŃii


investiŃii ”



18.000

2. Se înregistrează primirea unui împrumut nerambursabil cu caracter de subvenŃii pentru

investiŃii acordat de către un organism neguvernamental cu titlu nerambursabil cu condiŃia

achiziŃionării unui echipament tehnologic în sumă de 150.000 lei.


lei”

= 132 „ Împrumuturi

nerambursabile cu

caracter de subvenŃii


150.000

ObservaŃie: Înregistrarea cotei părŃi din subvenŃia pentru investiŃii care majorează veniturile

lunare ale societăŃii se face ca în exemplul anterior în funcŃie de durata de folosinŃă prevăzută

pentru echipamentul tehnologic.

3. O societate comercială primeşte sub formă de donaŃie un mijloc de transport în valoare de

20.100 lei care se amortizează liniar pe durata de 5 ani

117

a) Primirea mijlocului de transport sub formă de donaŃie:


transport”

= 133 „ DonaŃii pentru

subvenŃii ”

20.100

b) Înregistrarea amortizării lunare a mijlocului de transport:


lei 20.100 = lei)


exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor ”


instalaŃiilor,

mijloacelor de


plantaŃiilor ”

335

c) Concomitent se înregistrează cota-parte a subvenŃiei ce majorează veniturile societăŃii:

133 „ DonaŃii pentru

subvenŃii ”



335

4. O societate comercială constată la inventariere un plus de aparatură birotică în valoare de

1.800 lei care se amortizează liniar pe durata de 3 ani

a) Înregistrarea plusului de inventar de aparatură birotică:

214 „ Mobilier, aparatură

birotică, echipamente

de protecŃie a valorilor

umane şi materiale şi

alte active corporale”

= 134 „ Plusuri de inventar de

natura imobilizărilor ”

1.800

b) Înregistrarea amortizării lunare a aparaturii birotice:


lei 1.800 = lei)


exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor ”

= 2814 „ Amortizarea altor

imobilizări corporale”

50

c) Concomitent se înregistrează cota-parte a subvenŃiei ce majorează veniturile societăŃii:

134 „ Plusuri de inventar de




50

118

5. Se înregistrează primirea sumei de 45.000 lei cu titlu gratuit reprezentând bonusuri de bună

execuŃie a proiectelor subvenŃionate.


lei”

= 138 „ Alte sume primite cu

caracter de subvenŃii


45.000

6. Se înregistrează subvenŃiile pentru investiŃii neconsumate de restituit în sumă de 2.455 lei.

131 „ SubvenŃii


investiŃii ”

= 462 „ Creditori diverşi” 2.455

1.10. Contabilitatea provizioanelor

Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau valoare incertă.

Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:

– entitate are o obligaŃie curentă generată de un eveniment anterior;

– este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora

obligaŃia respectivă; şi

– poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaŃiei.

ObservaŃii:

1. Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau

cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea

sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei.

2. Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate.

3. Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data

bilanŃului a costurilor necesare stingerii obligaŃiei curente.

4. Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate

de către o terŃă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur

că va fi primită. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat.

5. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanŃ şi ajustate pentru a reflecta cea mai

bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaŃii nu mai este probabilă o

ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.

6. Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniŃial recunoscut.

7. Provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal al

acestora fiind cel prevăzut de legislaŃia fiscală.

119

Delimitări: În funcŃie de modul de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite,

provizioanele se grupează astfel:

Provizioane pentru litigii

Se pot constitui pentru litigiile aflate în curs la sfârşitul exerciŃiului

financiar. Ele trebuie să se constituie la nivelul sumelor aflate în

litigiu.

Provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor

Se constituie pentru cheltuielile legate de activitatea de service în

perioada de garanŃie şi alte cheltuieli privind garanŃia acordată

clienŃilor.

Provizioane pentru restructurare

Se pot constitui în următoarele situaŃii:

– vânzarea sau încetarea activităŃii unei părŃi a afacerii;

– închiderea unor sedii ale entităŃii;

– modificări în structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui

nivel de conducere);

– reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în

natura şi scopul activităŃilor entităŃii.

Provizioane pentru pensii şi obligaŃii similare

Se constituie pentru evidenŃierea resurselor de finanŃare a

beneficiilor angajaŃilor pe termen scurt (salarii, contribuŃii, concedii

etc.) şi pe termen lung apărute cu deosebire după expirarea

contractului de muncă (pensii, asigurări de viaŃă, asistenŃă

medicală, compensări pentru concedieri, beneficii ocazionale etc.)

Provizioane pentru impozite

Se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de

stat, în condiŃiile în care sumele respective nu apar reflectate ca

datorie în relaŃia cu statul.

Contabilitatea provizioanelor se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I cu

funcŃie contabilă de pasiv 151 „Provizioane”, care se detaliază pe următoarele conturi

sintetice de gradul II:

120

– 1511 Provizioane pentru litigii

– 1512 Provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor

– 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi

alte acŃiuni similare legate de acestea

– 1514 Provizioane pentru restructurare

– 1515 Provizioane pentru pensii şi obligaŃii similare

– 1516 Provizioane pentru impozite

– 1518 Alte provizioane

ObservaŃie: Provizioanele pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acŃiuni similare

legate de acestea apar doar la agenŃii economici care au aplicat Reglementările contabile

aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 şi până la scoaterea din evidenŃă a imobilizărilor corporale

în valoarea cărora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai

pot constitui în baza reglementărilor în vigoare.

Exemple:

1. La sfârşitul exerciŃiului financiar N, o societate comercială dispune constituirea unui

provizion în valoare de 3.000 lei pentru litigiul intervenit cu unul din colaboratorii săi externi,

procesul aflându-se pe rol:

– constituirea provizionului pentru litigiul în curs de desfăşurare de 3.000 lei, în

exerciŃiul financiar N:


exploatare privind

provizioanele”

= 1511 „ Provizioane pentru

litigii ”

3.000

– închiderea contului de cheltuieli cu afectarea rezultatului: [

121 „ Profit sau pierdere” = 6812 „ Cheltuieli de

exploatare privind

provizioanele”

3.000

În exerciŃiul financiar N+1 procesul continuă şi se estimează că societatea va fi

obligată la plata sumei de 3.500 lei colaboratorului extern cu care se află în litigiu:

– majorarea provizionului conform estimării f ăcute cu suma de 500 lei în exerciŃiul

N+1:


exploatare privind

provizioanele”


litigii ”

500

121

– închiderea contului de cheltuieli în exerciŃiul financiar N+1:


exploatare privind

provizioanele”

500

În exerciŃiul financiar N+2 se încheie procesul şi se pronunŃă hotărârea judecătorească

ce rămâne definitivă prin care se stabileşte că unitatea patrimonială va plăti în numerar

colaboratorului extern suma de 3.600 lei.

– plata colaboratorului extern conform hotărârii judecătoreşti în sumă de 3.600 lei:

621 „ Cheltuieli cu

colaboratorii”

= 5311 „ Casa în lei” 3.600

– anularea provizionului pentru litigii rămas fără obiect:


litigii ”

= 7812 „ Venituri din

provizioane”

3.500


121 „ Profit sau pierdere” = 621 „ Cheltuieli cu

colaboratorii”

3.600

– închiderea contului de venituri în exerciŃiul financiar N+2:


provizioane”

= 121 „ Profit sau pierdere” 3.500

2. O societate comercială produce aparatură electronică pentru care la vânzare acordă o

perioadă de garanŃie de un an. Pentru remedierea eventualelor defecŃiuni neimputabile

intervenite în această perioadă (exerciŃiul financiar N), societatea va constitui un provizion în

valoare de 7.000 lei.

– constituirea provizionului în exerciŃiul financiar N, în sumă de 7.000 lei:


exploatare privind

provizioanele”


garanŃii acordate

clienŃilor ”

7.000

– închiderea contului de cheltuieli în exerciŃiul financiar N:


exploatare privind

provizioanele”

7.000

122

În perioada de garanŃie, ca urmare a reclamaŃiilor primite de la clienŃi, se estimează că

societatea va fi obligată ca în exerciŃiul financiar N+1 să efectueze remedieri în valoare de

7.300 lei.

– majorarea provizionului în exerciŃiul financiar N+1, cu suma de 300 lei:


exploatare privind

provizioanele”


garanŃii acordate

clienŃilor ”

300

Cumpărătorul care solicită remedierea defecŃiunilor apărute în perioada de garanŃie se

află într-o localitate în care unitatea producătoare nu are reprezentanŃă proprie. În această

situaŃie lucrările de reparaŃii sunt efectuate de către o terŃă societate comercială, care le

facturează producătorului la valoarea de 7.500 lei, TVA 19%, în exerciŃiul financiar N+1:

– înregistrarea facturii privind cheltuielile de remediere efectuate în sumă de 7.500 lei,

TVA 19%:

% = 401 „ Furnizori” 8.925

628 „ Alte cheltuieli cu

serviciile executate de

terŃi”

7.500


– anularea provizionului constituit pentru garanŃii acordate în sumă de 7.300 lei:


garanŃii acordate

clienŃilor ”


provizioane”

7.300




serviciile executate

de terŃi”

7.500


exploatare privind

provizioanele”

300

– închiderea contului de venituri în exerciŃiul financiar N+1:


provizioane”


123

3. O societatea comercială care aplicat Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P.

nr.94/2001 hotărăşte anularea provizionului constituit pentru dezafectarea unui mijloc fix

întrucât acesta a fost scos din evidenŃă, în sumă de 9.400 lei1:

– anularea provizionului pentru restructurare rămas fără obiect:


dezafectare imobilizări

corporale şi alte acŃiuni

similare legate de

acestea”


provizioane”

9.400

– închiderea contului de venituri:


provizioane”


4. O societate comercială constituie unui provizion la sfârşitul exerciŃiul financiar N întrucât

are în vedere restrângerea activităŃii în exerciŃiul financiar următor şi efectuarea unor plăŃi

compensatorii personalului afectat în sumă de 250.000 lei:

– constituirea provizionului pentru restructurare în exerciŃiul financiar N:


exploatare privind

provizioanele”


restructurare”

250.000

– închiderea contului de cheltuieli cu afectarea rezultatului:


exploatare privind

provizioanele”

250.000

În exerciŃiul financiar N+1 se fac plăŃi compensatorii personalului afectat de

restructurare în sumă de 250.000 lei:

– înregistrarea datoriei către personal:

6588 „ Alte cheltuieli de

exploatare”

= 4281 „ Alte datorii în

legătură cu personalul”

250.000

– plata compensaŃiilor către personal:

4281 „ Alte datorii în



lei”

250.000

1 Potrivit legislaŃiei în vigoare, aceste provizioane nu se mai constituie

124



restructurare”


provizioane”

250.000

– închiderea contului de cheltuieli:

121 „ Profit sau pierdere” = 6588 „ Alte cheltuieli de

exploatare”

250.000



provizioane”


5. O societate comercială constituie un provizion în sumă de 2.350 lei în exerciŃiul financiar N

pentru penalităŃile probabile calculate în urma neachitării la termen a unor impozite şi care

urmează a fi achitate în exerciŃiul financiar următor.

– constituirea provizionului în exerciŃiul financiar N, în sumă de 2.350 lei:


exploatare privind

provizioanele”


impozite”

2.350

– închiderea contului de cheltuieli în exerciŃiul financiar N:


exploatare privind

provizioanele”

2.350

În exerciŃiul financiar N+1, societatea achită penalităŃile calculate în urma neachitării unor

impozite pentru exerciŃiul N în sumă de 2.200 lei:

– plata penalităŃilor:

6581 „ Despăgubiri, amenzi

şi penalităŃi”


lei”

2.200



impozite”


provizioane”

2.350

– închiderea contului de cheltuieli:

121 „ Profit sau pierdere” = 6581 „ Despăgubiri, amenzi

şi penalităŃi”

2.200

125



provizioane”


1.11. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate

Împrumuturile şi datoriile asimilate sunt resurse eterogene din punct de vedere al

conŃinutului, dar care îndeplinesc un rol asemănător în

economia unei firme şi anume, finanŃarea activităŃii

acesteia cu caracter de relativă permanenŃă

ObservaŃie: Împrumuturile şi datorii asimilate au fost incluse în clasa conturilor de capital

pentru că sunt utilizate pe termen lung (peste un an) fiind asimilate capitalului unui agent

economic.

Delimitări: Din categoria împrumuturilor şi datoriilor asimilate fac parte:

– Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni şi prime de

rambursare a acestora;

– Credite bancare pe termen lung;

– Sumele datorate entităŃilor afiliate şi entităŃilor de care

compania este legata prin interese de participare;

– Alte împrumuturi şi datorii asimilate;

– Dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate;

1.11.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni şi a

primelor de rambursare a acestora

Împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni sunt împrumuturi pe termen lung atrase de

unităŃile aflate temporar în dificultate sau care doresc dezvoltarea

activităŃii prin emisiunea unor titluri de credit de valori egale, numite

obligaŃiuni, rambursabile la o anumită dată şi generatoare de dobânzi

anual.

126

ObservaŃie: În funcŃie de condiŃiile pieŃei, obligaŃiunile sunt emise cu un randament (rata

dobânzii efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobânzii. Dacă obligaŃiunea este

emisă sub valoarea nominală, diferenŃa (valoarea nominală – preŃul de emisiune) reprezintă

prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare),

iar diferenŃa eventuală dintre costul de rambursare şi valoarea nominală este prima de

rambursare.

Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni se conduce cu ajutorul

următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II:

Conturi cu funcŃie contabilă de pasiv:

– 161 Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni

– 1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaŃiuni garantate de stat

– 1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaŃiuni garantate de bănci

– 1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaŃiuni garantate de stat

– 1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni

– 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

– 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaŃiuni

Conturi cu funcŃie contabilă de activ:

– 169 Prime privind rambursarea obligaŃiunilor

Exemplu:

O societate comercială pe acŃiuni emite la 1 ianuarie exerciŃiul N 1.000 obligaŃiuni cu

valoarea nominală unitară de 5 lei, în vederea contractării unui împrumut public pe o perioadă

de 5 ani. Prin prospectul de emisiune societatea se angajează să acorde o dobândă de 20% pe

an, iar la rambursare să plătească 5,10 lei/obligaŃiune. PreŃul de vânzare al obligaŃiunilor este

de 4,95 lei/bucată. Deci prima de rambursare totală este de 0,15 lei/ obligaŃiune (0,10 lei

prima de rambursare propriu-zisă şi 0,05 lei prima de emisiune). Primele de rambursare se

amortizează liniar pe parcursul celor 5 ani de utilizare a împrumutului. Pe baza acestor date,

în contabilitatea societăŃii emitente a obligaŃiunilor se va înregistra:

a) Subscrierea publicului (persoane fizice şi juridice) la cumpărarea de obligaŃiuni:

% = 161 5.100

461 „ Debitori diverşi”

„ Împrumuturi din

emisiuni de

obligaŃiuni” 4.950

169 „ Prime privind

rambursarea

obligaŃiunilor”

150

127

b) Se înregistrează cheltuielile ocazionate de emisiunea obligaŃiunilor în sumă totală de 240

lei, achitate prin virament bancar:


constituire”


lei”

240

c) Se încasează contravaloarea obligaŃiunilor subscrise, din care: prin virament 3.960 lei

(80%) şi în numerar 990 lei (20%):

% = 461 „ Debitori diverşi” 4.950


lei”

3.960

5311 „ Casa în lei” 990

d) La sfârşitul primului an, societatea emitentă a obligaŃiunilor înregistrează dobânda cuvenită

obligatarilor pentru împrumutul acordat:

a) Numărul de obligaŃiuni 1.000 buc.

b) Valoarea nominală 5 lei

c) Procentul dobânzii 20%

Dobânda datorată (a x b x c) 1.000 lei


dobânzile”

= 1681 „ Dobânzi aferente

împrumuturilor din

emisiunea de

obligaŃiuni”

1.000

e) Se achită dobânda cuvenită deŃinătorilor de obligaŃiuni în sumă de 1.000 lei, din care: prin

virament 800 lei şi în numerar 200 lei:

% 1.000


lei”

800

1681 „ Dobânzi aferente

împrumuturilor din

emisiunea de

obligaŃiuni”

=

5311 „ Casa în lei”

200

f) Concomitent se înregistrează cheltuielile cu amortizarea primelor de rambursare a

obligaŃiunilor de 30 lei (150.000 lei / 5 ani):

6868 „ Cheltuieli financiare

privind amortizarea

primelor de

rambursare a

obligaŃiunilor”

= 169 „ Prime privind

rambursarea

obligaŃiunilor”

30

128

g) Şi amortizarea cheltuielilor ocazionate de emisiunea obligaŃiunilor cu suma de 48 lei (240

lei / 5 ani):


exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor ”


cheltuielilor de

constituire”

48

ObservaŃii:

1. Ultimele patru operaŃiuni se repetă şi în următorii patru ani dacă societatea nu procedează

la răscumpărarea de obligaŃiuni sau la preschimbarea acestora în acŃiuni, înainte de scadenŃă.

2. ObligaŃiuni sunt titluri negociabile la bursa de valori, cursul acestora oscilând de la o

perioadă la alta, în funcŃie de raportul cerere-ofertă, situaŃia economico-financiară a societăŃii

emitente şi alŃi factori.

h) Presupunând că la începutul celui de-al treilea societatea răscumpără la bursă 200 de

obligaŃiuni, achitând contravaloarea lor prin virament, în condiŃiile în care:

– an cursul obligaŃiunilor coboară sub nivelul valorii nominale, respectiv preŃul de

răscumpărare este de 4,90 lei/obligaŃiune:

505 „ ObligaŃiuni emise şi

răscumpărate”


lei”

980

– dacă preŃul de răscumpărare al acestora este de 5,12 lei/obligaŃiune şi societatea

doreşte să le răscumpere în vederea scăderii obligaŃiei de achitare a dobânzii:


răscumpărate”


lei”

1.024

i) Se anulează cele 200 de obligaŃiuni răscumpărate pentru că societatea nu mai are nevoie de

împrumutul purtător de dobânzi şi prime de rambursare:

– preŃul de răscumpărare este de 4,90 lei/obligaŃiune:

a) Numărul de obligaŃiuni răscumpărate 200 buc.

b) PreŃul de răscumpărare a unei obligaŃiuni asumat prin prospectul

de emisiune 5,10 lei

c) PreŃul de răscumpărare a unei obligaŃiuni 4,90 lei

d) Valoarea obligaŃiunilor răscumpărate la preŃul de răscumpărare

asumat prin prospect (a x b) 1.020 lei

e) Valoarea obligaŃiunilor răscumpărate la preŃul de răscumpărare

efectiv (a x c) 980 lei

DiferenŃă favorabilă (d – e) 40 lei

129


emisiuni de

obligaŃiuni”

= % 1.020


răscumpărate”

980

764 „ Venituri din investiŃii

financiare cedate”

40

– preŃul de răscumpărare este de 5,12 lei/obligaŃiune:

a) Numărul de obligaŃiuni răscumpărate 200 buc.

b) PreŃul de răscumpărare a unei obligaŃiuni asumat prin prospectul

de emisiune 5,10 lei

c) PreŃul de răscumpărare a unei obligaŃiuni 5,12 lei

d) Valoarea obligaŃiunilor răscumpărate la preŃul de răscumpărare

asumat prin prospect (a x b) 1.020 lei

e) Valoarea obligaŃiunilor răscumpărate la preŃul de răscumpărare

efectiv (a x c) 1.024 lei


% = 505 „ ObligaŃiuni emise şi

răscumpărate”

1.024


emisiuni de

obligaŃiuni”

1.020


investiŃiile financiare

cedate”

4

j) La sfârşitul celui de-al treilea an se înregistrează dobânda cuvenită obligatarilor pentru

titlurile deŃinute:

a) Numărul de obligaŃiuni emise iniŃial: 1.000 buc.

b) Numărul de obligaŃiuni răscumpărate: 200 buc.

c) Valoarea nominală: 5 lei

d) Procentul dobânzii: 20%

Dobânda datorată [(a – b) x c x d)] 800 lei

130


dobânzile”


împrumuturilor din

emisiunea de

obligaŃiuni”

800

k) Se achită dobânda cuvenită deŃinătorilor de obligaŃiuni, din care, prin virament 700 lei şi în

numerar 100 lei:


împrumuturilor din

emisiunea de

obligaŃiuni”

= % 800


lei”

700

5311 „ Casa în lei” 100

l) Concomitent se înregistrează cheltuielile cu amortizarea primelor de rambursare a

obligaŃiunilor de 30 lei:

6868 „ Cheltuieli financiare

privind amortizarea

primelor de

rambursare a

obligaŃiunilor”

= 169 „ Prime privind

rambursarea

obligaŃiunilor”

30

m) Şi amortizarea cheltuielilor ocazionate de emisiunea obligaŃiunilor cu suma de 48 lei: [[


exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor ”


cheltuielilor de

constituire”

48

ObservaŃie: Ultimele patru înregistrări se repetă şi în următorii doi ani.

n) La scadenŃă se răscumpără obligaŃiunile la valoarea de rambursare de 4.080 lei, iar

achitarea contravalorii lor se realizează prin virament bancar (3.500 lei) şi în numerar (580

lei):

a) Valoarea obligaŃiunilor emise: 5.100 lei

b) Valoarea celor 200 de obligaŃiuni răscumpărate după trei ani: 1.020 lei

Valoarea obligaŃiunilor r ăscumpărate la scadenŃă (a – b) 4.080 lei

131


răscumpărate”

= % 4.080


lei”

3.500

5311 „ Casa în lei” 580

o) După răscumpărare obligaŃiunile se anulează:


emisiuni de

obligaŃiuni”

= 505 „ ObligaŃiuni emise şi

răscumpărate”

4.080

1.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Creditelor bancare pe termen lung sunt credite primite de la instituŃii bancare şi alte

instituŃii financiare, au o exigibilitate de peste un an şi

sunt purtătoare de dobândă

ObservaŃie1: EntităŃile trebuie să menŃină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de

dobândă în această categorie chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data

bilanŃului, dacă:

a) termenul iniŃial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi

b) există un acord de refinanŃare sau de reeşalonare a plăŃilor, care este încheiat înainte

de data bilanŃului.

Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung se conduce cu ajutorul următoarelor

conturi sintetice de gradul I şi gradul II cu funcŃie contabilă de pasiv:

– 162 Credite bancare pe termen lung

– 1621 Credite bancare pe termen lung

– 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenŃă

– 1623 Credite externe guvernamentale

– 1624 Credite bancare externe garantate de stat

– 1625 Credite bancare externe garantate de bănci

– 1626 Credite de la trezoreria statului

– 1627 Credite bancare interne garantate de stat


– 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung

1 Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene

132

Exemplu:

O societate comercială contractează de la o bancă un credit de 3.000 lei, pe o perioadă

de 2 ani cu o dobândă de 30% pe an:

a) Înregistrarea primirii (încasării) creditului:


lei”

= 1621 „ Credite bancare pe

termen lung”

3.000

b) La sfârşitul primului an societatea beneficiară a creditului înregistrează dobânda datorată

băncii în sumă de 900 lei (3.000 lei x 30%):


dobânzile”


creditelor bancare pe

termen lung”

900

c) Se achită dobânda:



termen lung”


lei”

900

d) La sfârşitul celui de-al doilea an se evidenŃiază dobânda cuvenită societăŃii bancare:


dobânzile”



termen lung”

900

e) Întrucât societatea beneficiară a creditului nu dispune de lichidităŃi pentru rambursarea

împrumutului, se înregistrează numai plata dobânzii aferente celui de-al doilea an:



termen lung”


lei”

900

f) Concomitent, se înregistrează creditul nerambursat la termenul prevăzut, trecut la restanŃă:


termen lung”

= 1622 „ Credite bancare pe

termen lung

nerambursate la

scadenŃă”

3.000

133

g) În momentul în care societatea debitoare îşi reface capacitatea de plată se restituie creditul

bancar de 3.000 lei, inclusiv dobânda de întârziere de 200 lei:

% = 5121 „ Conturi la bănci în

lei”

3.200


termen lung

nerambursate la

scadenŃă”

3.000


dobânzile”

200

1.11.3. Contabilitatea datoriilor care privesc imobilizările financiare

Datoriile care privesc imobilizările financiare sunt împrumuturi primite de la societăŃi din

cadrul grupului sau din afara acestuia în condiŃii avantajoase,

preferenŃiale, cu termen de rambursare mai mare de un an.

Contabilitatea datoriilor care privesc imobilizările financiare se conduce cu ajutorul

următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II cu funcŃie contabilă de pasiv:

– 166 Datorii care privesc imobilizările financiare

– 1661 Datorii faŃă de entităŃile afiliate

– 1662 Datorii faŃă de entităŃile de care compania este

legată prin interese de participare


– 1685 Dobânzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile afiliate

– 1686 Dobânzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile care

deŃin interese de participare

Exemplu:

O filială primeşte de la societatea-mamă un împrumut de 1.500 lei, pe termen de 3 ani,

cu o dobândă de 15% anual:

a) Înregistrarea încasării împrumutului:


lei”

= 1661 „ Datorii faŃă de


1.500

134

b) La sfârşitul primului an, filiala înregistrează dobânda aferentă împrumutului, în sumă de

225 lei (1.500 lei x 15%):


dobânzile”


datoriilor faŃă de


225

c) Se achită dobânda cuvenită societăŃii mamă:


datoriilor faŃă de



lei”

225

ObservaŃie: Ultimele două înregistrări se repetă şi în următorii doi ani.

d) La scadenŃă se rambursează valoarea împrumutului în sumă de 1.500 lei:

1661 „ Datorii faŃă de



lei”

1.500

1.11.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate

ObservaŃii:

1. În această categorie intră depozitele şi garanŃiile băneşti primite, datoriile privind

concesiunile, brevetele, licenŃele, alte datorii asimilate, precum şi valoarea imobilizărilor

corporale primite în leasing financiar

2. Datoriile privind concesiunile şi alte datorii similare se referă la bunurile preluate cu acest

titlu de către entitatea primitoare, potrivit contractelor încheiate. La sfârşitul duratei

contractului de concesiune, bunurile se restituie proprietarului, situaŃie în care are loc anularea

datoriilor corespunzătoare privind concesiunea.

Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate se conduce cu ajutorul

următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II cu funcŃie contabilă de pasiv:

– 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate


– 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii

asimilate

Exemplul 1: O societate comercială achiziŃionează la 1.07.N printr-un împrumut de

concesiune o licenŃă în valoare de 36.000 lei, pe o durată de 18 luni, cu o dobândă anuală de

12% plătibilă la sfârşitul fiecărui an:

135

a) OperaŃiunile în cursul exerciŃiului N

1. AchiziŃionarea licenŃei printr-un împrumut de concesiune la 1.07.N:

205 „ Concesiuni, brevete,

licenŃe, mărci

comerciale, drepturi şi

active similare”

= 167 „ Alte împrumuturi şi

datorii asimilate”

36.000

2. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea licenŃei pentru exerciŃiul financiar N (pentru

perioada 1.07.N – 31.12.N):

a) Valoarea licenŃei achiziŃionate 36.000 lei

b) Durata de utilizare a licenŃei 18 luni

c) Amortizarea lunară (a / b) 2.000 lei

Amortizarea aferentă exerciŃiului financiar N (c x 6) 12.000 lei


exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor ”


concesiunilor,

brevetelor, licenŃelor,

mărcilor comerciale,

drepturilor şi activelor

similare”

12.000

3. Înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile pentru exerciŃiul financiar N (1.07.N – 31.12.N):

a) Valoarea împrumutului de concesiune 36.000 lei

b) Procentul dobânzii anuale 12%

c) Dobânda anuală (a x b) 4.320 lei

Dobânda aferentă exerciŃiului financiar N (c / 2) 2.160 lei


dobânzile”

= 1687 „ Dobânzi aferente altor

împrumuturi şi datorii

asimilate”

2.160

4. Plata dobânzii aferente exerciŃiului financiar N:

1687 „ Dobânzi aferente altor


asimilate”


lei”

2.160

136

b) OperaŃiunile în cursul exerciŃiului N+1:

5. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea licenŃei pentru exerciŃiul financiar N+1 (pentru

perioada 1.01.N+1 – 31.12.N):

a) Valoarea licenŃei achiziŃionate 36.000 lei

b) Amortizarea calculată pentru exerciŃiul financiar N 12.000 lei

Amortizarea aferentă exerciŃiului financiar N+1 (a – b) 24.000 lei


exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor ”


concesiunilor,




similare”

24.000

6. Scoaterea din gestiune a licenŃei complet amortizate:


concesiunilor,




similare”

= 205 „ Concesiuni, brevete,

licenŃe, mărci

comerciale, drepturi şi

active similare”

36.000

7. Înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile pentru exerciŃiul financiar N+1:

a) Valoarea împrumutului de concesiune 36.000 lei

b) Procentul dobânzii anuale 12%

Dobânda aferentă exerciŃiului financiar N+1 (a x b) 4.320 lei


dobânzile”



asimilate”

4.320

8. Plata dobânzii aferente exerciŃiului financiar N+1:



asimilate”


lei”

4.320

137

9. Rambursarea împrumutului de concesiune:

167 „ Alte împrumuturi şi



lei”

36.000

Exemplul 2: O societate comercială a încheiat un contract de leasing financiar1 cu o

societate comercială de leasing care prevede următoarele clauze:

- obiectul contractului: un echipament tehnologic;

- perioada de derulare a contractului: 4 ani;

- valoarea de intrare: 60.000 lei;

- rata anuală a dobânzii: 15%;

- valoarea reziduală la expirarea contractului de leasing2: 20% din valoarea de

intrare;

- durata normală de funcŃionare a echipamentului tehnologic: 5 ani

Calculul cotei-părŃi anuale din valoarea de intrare

a) Valoarea de intrare a echipamentului tehnologic 60.000 lei

b) Valoarea reziduală (20% x a) 12.000 lei

c) Valoarea totală a cotelor-părŃi din valoarea de intrare (a – b) 48.000 lei

d) Perioada de derulare a contractului 4 ani

Valoarea cotei - părŃi anuale din valoarea de intrare (c / d) 12.000 lei

1 Contractul de leasing financiar are următoarele caracteristici:

- riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra locatarului (utilizatorului) din momentul încheierii contactului de leasing;

- contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului;

- utilizatorul are opŃiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferenŃa dintre durata normală de funcŃionare maximă şi durata contractului de leasing, raportată la durata normală de funcŃionare maximă, exprimată în procente;

- perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcŃionare maximă a bunului care face obiectul leasingului; în înŃelesul acestei definiŃii, perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;

- valoarea totală a ratelor de leasing, mai puŃin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului;

- rata de leasing este formată din cota-parte din valoarea de intrare plus dobânda de leasing, care se stabileşte pe baza ratei dobânzii convenite prin acordul părŃilor;

- amortizarea bunului care face obiectul contractului de leasing se face de către locatar. 2 Valoarea reziduală reprezintă valoarea la care, după achitarea de către utilizator a tuturor ratelor de leasing prevăzute în contract, precum şi a tuturor celorlalte sume datorate conform contractului, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar/utilizator şi este stabilită de părŃile contractante.

138

Calculul ratelor de leasing

lei

SpecificaŃie

Valoarea

de intrare a

echip. la

începutul

exerciŃiului

Cota-parte

anuală din

valoarea de

intrare

T.V.A.

col.3 x 19%

Dobânda

anuală de

leasing

col.2 x 15%

Rata de

leasing

col.3 + col.5

Total

col.4 + col.6

1 2 3 4 5 6 7

Rata 1 60.000 12.000 2.280 9.000 21.000 23.280

Rata 2 48.0001 12.000 2.280 7.200 19.200 21.480

Rata 3 36.000 12.000 2.280 5.400 17.400 19.680

Rata 4 24.000 12.000 2.280 3.600 15.600 17.880

În contabilitatea locatarului (utilizatorului) au loc următoarele înregistrări:

a) OperaŃiunile în cursul exerciŃiului N:

1. Primirea echipamentului tehnologic conform contractului de leasing:


tehnologice”

= 167 „ Alte împrumuturi şi


60.000

2. Înregistrarea dobânzii totale datorate conform contractului de leasing:

SpecificaŃie Dobânda anuală de leasing

Rata 1 9.000 lei

Rata 2 7.200 lei

Rata 3 5.400 lei

Rata 4 3.600 lei

Total 25.200 lei

471 „ Cheltuieli înregistrate

în avans”



asimilate”

25.200

3. Reflectarea extrabilanŃieră a echipamentului tehnologic primit în leasing şi a dobânzii totale

de plătit:

– reflectarea extrabilanŃieră a echipamentului tehnologic:

Debit cont 8036

„ RedevenŃe, locaŃii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”

60.000

1 Valoarea de intrare a echipamentului tehnologic la începutul exerciŃiului precedent – Cota-parte anuală din valoarea de intrare (60.000 lei – 12.000 lei). În mod asemănător se determină valoarea de intrare a echipamentului tehnologic la începutul exerciŃiului pentru rata 3 şi rata 4

139

– reflectarea extrabilanŃieră a dobânzii totale de plătit:

Debit cont 8051

„ Dobânzi aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate,

neajunse la scadenŃă. Dobânzi de plătit”

25.200

4. Înregistrarea amortizării anuale a echipamentului tehnologic (echipamentul tehnologic se

amortizează liniar):

a) Valoarea echipamentului tehnologic 60.000 lei

b) Durata de funcŃionare normală 5 ani

Amortizarea anuală (a / b) 12.000 lei


exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor ”




12.000

5. Înregistrarea facturii pentru prima rată scadentă:


imobilizări ”

23.280



12.000



asimilate”

9.000


6. Concomitent se înregistrează cheltuielile curente privind dobânda de leasing pentru primul

an:


dobânzile”

= 471 „ Cheltuieli înregistrate în

avans”

9.000

7. Achitarea facturii pentru prima rată scadentă:

404 „ Furnizori de

imobilizări ”


lei”

23.280

8. Diminuarea datoriei faŃă de societatea de leasing (locator) cu valoarea cotei-părŃi anuale din

valoarea de intrare şi a dobânzii plătite în primul an:

140

– diminuarea datoriei faŃă de locator cu valoarea cotei-părŃi anuale din valoarea de

intrare:

Credit cont 8036


12.000

– diminuarea datoriei faŃă de locator cu dobânda plătită:

Credit cont 8051



9.000

b) OperaŃiunile în cursul exerciŃiului N+1:

9. Înregistrarea amortizării anuale a echipamentului tehnologic:


exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor ”




12.000

10. Înregistrarea facturii pentru a doua rată scadentă:


imobilizări ”

21.480



12.000



asimilate”

7.200


11. Concomitent se înregistrează cheltuielile curente privind dobânda de leasing pentru al

doilea an:


dobânzile”


avans”

7.200

12. Achitarea facturii pentru a doua rată scadentă:


imobilizări ”


lei”

21.480

141

13. Diminuarea datoriei faŃă de societatea de leasing (locator) cu valoarea cotei-părŃi anuale

din valoarea de intrare şi a dobânzii plătite în al doilea an:


intrare:

Credit cont 8036


12.000


Credit cont 8051



7.200

c) OperaŃiunile în cursul exerciŃiului N+2:



exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor ”




12.000

15. Înregistrarea facturii pentru a treia rată scadentă:


imobilizări ”

19.680



12.000



asimilate”

5.400



treilea an:


dobânzile”


avans”

5.400

17. Achitarea facturii pentru a treia rată scadentă:


imobilizări ”


lei”

19.680

142


din valoarea de intrare şi a dobânzii plătite în al treilea an:


intrare:

Credit cont 8036


12.000


Credit cont 8051



5.400

d) OperaŃiunile în cursul exerciŃiului N+3:



exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor ”




12.000

20. Înregistrarea facturii pentru a patra rată scadentă:


imobilizări ”

17.880



12.000



asimilate”

3.600



patrulea an:


dobânzile”


avans”

3.600

22. Achitarea facturii pentru a patra rată scadentă:


imobilizări ”


lei”

17.880

143


din valoarea de intrare şi a dobânzii plătite în al patrulea an:


intrare:

Credit cont 8036


12.000


Credit cont 8051



3.600

24. Transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduală:


imobilizări ”

14.280

167 „ Furnizori-debitori ” 12.000

4426 „ TVA deductibil ă” 2.280

25. Diminuarea datoriei faŃă de societatea de leasing cu valoarea reziduală:

Credit cont 8036


12.000

26. Achitarea facturii privind valoarea reziduală a echipamentului tehnologic:


imobilizări ”


lei”

14.280

167 1687

op.5 12.000 60.000 op.1 op.5 9.000 25.200 op.2

op.10 12.000 op.10 7.200

op.15 12.000 op.15 5.400

op.20 12.000 op.20 3.600

op.24 12.000 Rd 25.200 25.200 Rc

Rd 60.000 60.000 Rc Tsd 25.200 25.200 Tsc

Tsd 60.000 60.000 Tsc

144

471

op.2 25.200 9.000 op.6

7.200 op.11

5.400 op.16

3.600 op.21

Rd 25.200 25.200 Rc

Tsd 25.200 25.200 Tsc

8036 8051

op.3 60.000 12.000 op.8 op.3 25.200 9.000 op.8

12.000 op.13 7.200 op.13

12.000 op.18 5.400 op.18

12.000 op.23 3.600 op.23

12.000 op.25 Rd 25.200 25.200 Rc

Rd 60.000 60.000 Rc Tsd 25.200 25.200 Tsc

Tsd 60.000 60.000 Tsc

145

CAPITOLUL 2 – CONTABILITATEA IMOBILIZ ĂRILOR CORPORALE

Imobilizările corporale reprezintă active care sunt deŃinute de o entitate pentru a fi utilizate

în producŃia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi

închiriate terŃilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative şi

sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Delimitări: În cadrul imobilizărilor corporale se cuprind:

– Imobilizări corporale de natura terenurilor şi amenajărilor de terenuri;

– Imobilizări corporale de natura mijloacelor fixe;

– Imobilizări corporale în curs de execuŃie;

– Avansuri acordate pentru imobilizări corporale.

ObservaŃii 1:

1. Potrivit Codului fiscal, sunt de asemenea, considerate imobilizări corporale:

– investiŃiile efectuate la mijloacele fixe2 care fac obiectul unor contracte de închiriere,

concesiune, locaŃie de gestiune etc;

– mijloacele fixe puse în funcŃiune parŃial, pentru care nu s-au întocmit formele de

înregistrare ca imobilizare corporală;

– investiŃiile efectuate pentru descopertă;

– investiŃiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare

realizate în scopul îmbunătăŃirii parametrilor tehnici iniŃiali şi care conduc la obŃinerea

de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.

2. Nu sunt considerate imobilizări corporale:

– componentele imobilizărilor corporale procurate în scopul înlocuirii celor uzate cu

ocazia reparaŃiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici iniŃiali ale acestora;

– sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale folosite fie la fabricarea anumitor

produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi;

– construcŃiile şi instalaŃiile provizorii;

– animalele care nu au îndeplinit condiŃiile pentru a fi trecute la animale adulte,

animalele de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;

– pădurile;

1 ObservaŃiile 3 şi 4 sunt preluate din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene 2 NoŃiunea de mijloc fix nu este definit în mod expres în Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene

146

– echipamentul de protecŃie şi de lucru, îmbrăcămintea specială şi accesoriile de pat,

indiferent de valoarea şi de durata lor de utilizare.

3. O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniŃial la costul său

determinat potrivit regulilor de evaluare, în funcŃie de modalitatea de intrare în entitate:

a) Valoarea stabilită în momentul primei recunoaşteri, sau la data intrării în patrimoniu,

se numeşte valoare contabilă (sau valoare de intrare), care se stabileşte astfel:

– în cazul achiziŃiei, imobilizările corporale cumpărate de la furnizori (procurate cu titlu

oneros) sunt evaluate la valoarea de achiziŃie, denumită cost de achiziŃie care este egal

cu preŃul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte

cheltuieli legate direct de punerea în funcŃiune a imobilizărilor corporale (cheltuielile

de transport – aprovizionare, manipulare, cheltuieli de montaj, comisioane de

intermediere şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau

intrarea în gestiune a imobilizărilor corporale).

– în cazul imobilizărilor corporale obŃinute din producŃie proprie, acestea sunt evaluate

la costul de producŃie care cuprinde costul de achiziŃie al materiilor prime şi

materialelor consumabile, celelalte cheltuieli directe de producŃie, precum şi cota

cheltuielilor indirecte de producŃie alocate în mod raŃional ca fiind legate de fabricaŃia

acestora. În costul de producŃie poate fi inclusă o proporŃie rezonabilă din cheltuielile

care sunt indirect atribuibile imobilizărilor corporale, în măsura în care acestea sunt

legate de perioada de producŃie. Dobânda la capitalul împrumutat pentru finanŃarea

achiziŃiei, construcŃiei sau producŃiei de active cu ciclu lung de fabricaŃie poate fi

inclusă în costurile de producŃie, în măsura în care aceasta este legată de perioada de

producŃie. În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată

în notele explicative.

– Imobilizările corporale reprezentând aport la capitalul întreprinderii se evaluează la

valoarea de aport stabilită în urma evaluării, efectuate potrivit legii, în funcŃie de

preŃul pieŃei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora.

– Imobilizările corporale obŃinute cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea justă.

b) Evaluarea imobilizărilor corporale în momentul încetării recunoaşterii sau la data

ieşirii din patrimoniu, în general se face la valoarea lor de intrare (metoda identificării

specifice sau individuale), ceea ce înseamnă scăderea lor din gestiune. O imobilizare

corporală trebuie scoasă din evidenŃă la cedare sau casare, atunci când nici un beneficiu

economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară. Câştigurile sau pierderile

obŃinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferenŃă

între veniturile generate de scoaterea din evidenŃă şi valoarea sa neamortizată, inclusiv

147

cheltuielile ocazionate de aceasta şi trebuie prezentate ca venit sau cheltuială, după caz, în

contul de profit şi pierdere.

c) Evaluarea imobilizărilor corporale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală,

denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcŃie de utilitatea bunului, starea acestuia şi

preŃul pieŃei.

d) Evaluarea în momentul închiderii exerciŃiului sau evaluarea bilanŃieră a imobilizărilor

corporale se face la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de

acord cu rezultatele inventarierii.

În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe

baza inventarierii astfel:

- diferenŃele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare,

conform principiului prudenŃei, nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente

menŃinându-se la valoarea lor de intrare;

- diferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă

a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare,

în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se efectuează o

ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă,

aceste elemente menŃinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

Altfel spus, valoarea ce urmează să fie înscrisă în bilanŃ pentru fiecare element al

imobilizărilor este reprezentată de costul de achiziŃie sau de costul de producŃie, cu excepŃia

cazurilor în care s-a înregistrat reduceri de valoare prin sistemul amortizărilor şi

provizioanelor.

4. În cazul distrugerii totale sau parŃiale a unor imobilizări corporale, creanŃele sau sumele

compensatorii încasate de la terŃi, legate de acestea, precum şi achiziŃionarea sau construcŃia

ulterioară de active noi sunt operaŃiuni economice distincte şi trebuie înregistrate ca atare pe

baza documentelor justificative. Astfel, deprecierea activelor se evidenŃiază la momentul

constatării acesteia, iar dreptul de a încasa compensaŃiile se evidenŃiază pe seama veniturilor

conform contabilităŃii de angajamente, în momentul stabilirii acestuia. Exemple de asemenea

compensaŃii pot fi înregistrate în următoarele situaŃii:

a) sume plătite/de plătit de către companiile de asigurare pentru deprecierea sau

pierderea unor imobilizări corporale cauzată, de exemplu, de dezastre naturale sau

furt;

b) sume acordate de guvern, în schimbul unor imobilizări corporale, de exemplu,

terenuri care au fost expropriate.

148

5. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă,

drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate. Costul reparaŃiilor efectuate la

imobilizările corporale, în scopul asigurării utiliz ării continue a acestora, trebuie recunoscut

ca o cheltuială în perioada în care este efectuată. Sunt recunoscute ca o componentă a

activului investiŃiile efectuate la imobilizările corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare.

Acestea trebuie sa aibă ca efect îmbunătăŃirea parametrilor tehnici iniŃiali ai acestora şi să

conducă la obŃinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faŃă de cele estimate

iniŃial. ObŃinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie

indirect prin reducerea cheltuielilor de întreŃinere şi funcŃionare.

2.1. Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura terenurilor şi amenajărilor de

terenuri

Delimitări: În cadrul imobilizărilor corporale de natura terenurilor şi amenajărilor de terenuri

se cuprind:

Terenuri

În contabilitatea analitică, sunt evidenŃiate pe categorii, astfel:

- terenuri agricole;

- terenuri silvice;

- terenuri fără construcŃii;

- terenuri cu construcŃii;

- terenuri cu zăcăminte;

- alte terenuri.

Amenajări de terenuri

Exemple:

- racordarea terenurilor la sistemul de alimentare cu energie;

- împrejmuiri;

- lucrări de acces.

Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura terenurilor şi amenajărilor de terenuri

se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I 211 „Terenuri şi amenajări de terenuri”

cu funcŃie contabilă de activ, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 2111 Terenuri

- 2112 Amenajări de terenuri

149

Exemple:

1. Cu prilejul constituirii unei societăŃi comerciale se aduce ca aport la capitalul social de

către un asociat o suprafaŃă de teren evaluată la 20.000 lei:

2111 „ Terenuri” = 456 „ Decontări cu



20.000

2. O societate comercială cumpără de la o altă societate care nu este înregistrată ca plătitor de

taxă pe valoarea adăugată, terenuri al căror cost de achiziŃie este de 15.000 lei + TVA:


imobilizări ”

17.850

2111 „ Terenuri” 15.000


3. O societate comercială cumpără de la o altă societate, teren al cărui cost de achiziŃie este de

10.000 lei + TVA, ambele societăŃi fiind înregistrate ca fiind plătitori de taxă pe valoarea

adăugată:

a) Înregistrarea intrării în gestiune pe baza facturii a terenului:

2111 „ Terenuri” = 404 „ Furnizori de

imobilizări ”

10.000

b) Autolichidarea taxei pe valoarea adăugată1:

4426 „ TVA deductibilă” = 4427 „ TVA colectată” 1.900

4. După o anumită perioadă societatea vinde 60% din suprafaŃa de teren achiziŃionată (vezi ex.

3) la un preŃ de 8.000 lei + TVA unei societăŃi care nu este înregistrată ca plătitor de taxă pe

valoarea adăugată:

a) Facturarea terenului cedat:



activelor şi alte operaŃii

de capital”

8.000


1 Potrivit Măsurilor de simplificare în cazul taxei pe valoarea adăugată, în cazul livrărilor de terenuri de orice fel se aplică taxarea inversă.

150

b) Concomitent, se trece pe cheltuieli valoarea contabilă corespunzătoare suprafeŃei de teren

vândută de 6.000 lei (10.000 lei x 60%):




= 2111 „ Terenuri” 6.000

5. Se finalizează şi recepŃionează lucrarea de amenajare a unui teren din proprietatea societăŃii

al cărei cost efectiv este de 9.000 lei, amortizabilă liniar într-o perioadă de trei ani:

2112 „ Amenajări de

terenuri”

= 722 „ Venituri din producŃia

de imobilizări

corporale”

9.000

6. Începând cu prima lună de la finalizarea lucrării de amenajare se înregistrează amortizarea

lunară, în sumă 250 lei [9.000 lei / (3 ani x 12 luni)]:


exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor ”


amenajărilor de

terenuri”

250

7. După trei ani se recuperează integral valoarea de intrare a amenajării de teren (ex. 5) prin

intermediul amortizării şi se înregistrează scoaterea sa din gestiune:


amenajărilor de

terenuri”

= 2112 „ Amenajări de

terenuri”

9.000

Ex. 8 O societate comercială primeşte prin donaŃie un teren evaluat la 12.500 lei:

2111 „ Terenuri” = 131 „ DonaŃii pentru

investiŃii ”

12.500

2.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe

Imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe sunt imobilizările corporale care

îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii:

– sunt deŃinute şi utilizate în producŃia, livrarea de bunuri sau prestarea de

servicii pentru a fi închiriate terŃilor sau în scopuri administrative;

151

– au o valoare de intrare mai mare decât limita minimă prevăzută de lege1.

Această valoare poate fi actualizată anual, în funcŃie de indicele de

inflaŃie;

– au o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Delimitări: În cadrul imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe se cuprind:

– ConstrucŃii;

– InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii;

– Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a

valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.

ObservaŃie: Există posibilitatea ca în contabilitate să se înregistreze imobilizări corporale care

se îndeplinească din punct de vedere contabil cele două condiŃii de a fi utilizate în producŃia

proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terŃilor sau pentru a fi folosite

în scopuri administrative şi de a avea o durată de viaŃă mai mare de un an, dar să aibă o

valoare diferită de plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal.

Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe se conduce cu

ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II cu funcŃie contabilă de activ:

- 212 ConstrucŃii

- 213 InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii

- 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru)

- 2132 Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare

- 2133 Mijloace de transport

- 2134 Animale şi plantaŃii

- 214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a valorilor umane

şi materiale şi alte active corporale

Exemplul 1: Se achiziŃionează o maşină de lucru din afara ComunităŃii la un preŃ de

10.000 $, condiŃia de livrare FOB portul străin de încărcare. Data efectuării livr ării şi

facturării este de 15 aprilie 2006, când s-a făcut vămuirea. Taxa vamală reprezintă 10% din

valoarea în vamă şi comisionul vamal de 0,5%. Plata furnizorului extern se face în două

tranşe: 40% la data de 30 aprilie 2006 şi 60% la 30 mai 2006.

1 În prezent limita minimă este de 1.800 lei

152

Cursurile de schimb valutar sunt următoarele:

Data 15.04.2006 30.04.2006 30.05.2006

Cursul dolarului 2,70 lei 3,00 lei 2,60 lei

a) Înregistrarea echipamentului tehnologic (maşina de lucru) importat conform facturii

externe, declaraŃiei vamale de import (DVI) şi a „Fişei de calcul al importului”:

Fişa de calcul al importului

Nr.

crt.

Elemente de calcul Valoarea în

valută ($)

Valoarea în lei

(1$=2,70 lei)

1. Valoarea externă FOB 10.000 27.000,00

2. Taxa vamală (1 x 10%) - 2.700,00

3. Comisionul vamal (1 x 0,5%) - 135,00

4. Cost de achiziŃie în vamă (1 + 2 + 3) 10.000 29.835,00

5. TVA deductibilă (4 x 19%) - 5.668,65


tehnologice”

= % 29.835


imobilizări ”

27.000

446 „ Alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate”

2.700

447 „ Fonduri speciale -

taxe şi vărsăminte

asimilate”

135

ObservaŃie: În contul 404 „Furnizori de imobilizări” se înregistrează valoarea externă FOB,

în, în contul 446 se înregistrează taxa vamală iar în contul 447 se înregistrează comisionul

vamal.

153

b) PlăŃile făcute în vamă cu ordine de plată emise potrivit declaraŃiei vamale de import:


lei”

8.503,65

446 „ Alte impozite, taxe şi


2.700,00

447 „ Fonduri speciale -

taxe şi vărsăminte

asimilate”

135,00

4426 „ TVA deductibilă” 5.668,65

c) Plata primei tranşe de 4.000 $ furnizorului extern (30 aprilie 2006):

1) Valoarea în lei la cursul din DVI: 4.000 $ x 2,70 lei = 10.800 lei

2) Valoarea în lei la plată: 4.000 $ x 3,00 lei = 12.000 lei

DiferenŃă de curs valutar nefavorabilă (2 – 1): 1.200 lei


valută”

12.000


imobilizări ”

10.800

665 „Cheltuieli din

diferenŃe de curs

valutar”

1.200

d) Plata celei de a doua tranşe de 6.000 $ furnizorului extern (30 mai 2006):

1) Valoarea în lei la cursul din DVI: 6.000 $ x 2,70 lei = 16.200 lei

2) Valoarea în lei la plată: 6.000 $ x 2,60 lei = 15.600 lei

DiferenŃă de curs valutar favorabilă (1 – 2): 600 lei


imobilizări ”

= % 16.200


valută”

15.600

765 „ Venituri din diferenŃe

de curs valutar”

600

154

Exemplul 2: Cu ocazia majorării capitalului social un acŃionar aduce ca aport, în

contul capitalului subscris, un utilaj evaluat la 25.000 lei:


tehnologice”




25.000

Exemplul 3: La inventarierea mijloacelor fixe se constată plus un aparat de măsurare

a cărui valoare este apreciată la 3.000 lei:

2132 „ Aparate şi instalaŃii de

măsurare, control şi

reglare”

= 134 „ Plusuri de inventar de


3.000

Exemplul 4: Se primeşte cu titlu gratuit un mijloc de transport evaluat la 450.000 lei:


transport”

= 133 „ DonaŃii pentru

investiŃii ”

450.000

Exemplul 5: Se înregistrează scoaterea din funcŃie a unui utilaj cu valoarea de

evidenŃă de 24.000 lei complet amortizat:


instalaŃiilor,

mijloacelor de


plantaŃiilor ”


tehnologice”

24.000

ObservaŃie: În urma scoaterii din patrimoniu a imobilizărilor corporale şi necorporale, din

cauza uzurii fizice sau morale, valoarea neamortizată şi cheltuielile cu casarea vor mări

cheltuielile curente ale exerciŃiului.

Astfel:

- înregistrările cheltuielilor cu casarea se înregistrează formulând articolul:


exploatare”

= %

3xx

4xx

5xx

155

- iar, înregistrarea bunurilor rezultate din casare vor fi evidenŃiate prin articolul:

302 „ Materiale

consumabile”

= 7588 „ Alte venituri din

exploatare”

Exemplul 6: Se scoate din folosinŃă un mijloc de transport cu valoare contabilă de

55.000 lei şi o amortizare calculată de 25.000 lei:

% = 2133 „ Mijloace de

transport”

55.000


instalaŃiilor,

mijloacelor de


plantaŃiilor ”

25.000

6583 „Cheltuieli privind



30.000

Exemplul 7: Se vinde un utilaj din proprietatea societăŃii la un preŃ stabilit cu

beneficiarul de 150.000 lei + TVA. Valoarea de intrare a utilajului vândut este de 200.000 lei,

iar amortizarea calculată până la momentul vânzării de 90.000 lei:

– înregistrarea facturării (transferului de proprietate):




de capital”

150.000


– descărcarea gestiunii pentru utilajul vândut:


tehnologice”

200.000


instalaŃiilor,

mijloacelor de


plantaŃiilor ”

90.000




110.000

156

Exemplul 8: O societate comercială donează un aparat de control şi reglare ştiind că

valoarea de intrare este de 8.000 lei şi amortizarea calculată până în momentul donaŃiei este

de 6.800 lei:

a) Acordarea donaŃiei:

% = 2132 „ Aparate şi instalaŃii de

măsurare, control şi

reglare”

8.000


instalaŃiilor,

mijloacelor de


plantaŃiilor ”

6.800

6582 „DonaŃii şi subvenŃii

acordate”

1.200

b) Înregistrarea taxei pe valoarea adăugată aferentă valorii rămasă de amortizat, care se

include în cheltuielile nedeductibile fiscal [(8.000 lei – 6.800 lei) x 19%]:

635 „ Cheltuieli cu alte

impozite, taxe şi


= 4427 „ TVA colectată” 228

Exemplul 9: O societate comercială înregistrează, după efectuarea inventarierii, o

lipsă a unui echipament tehnologic, din motive neimputabile, ştiind că valoarea de intrare este

de 4.200 lei şi amortizarea cumulată este de 3.400 lei:

a) Înregistrarea lipsei la inventar a echipamentului tehnologic:


tehnologice”

4.200


instalaŃiilor,

mijloacelor de


plantaŃiilor ”

3.400




800

157

b) Înregistrarea taxei pe valoarea adăugată aferentă valorii rămasă de amortizat, care se

include în cheltuielile nedeductibile fiscal [(4.200 lei – 3.400 lei) x 19%]:


impozite, taxe şi



Exemplul 10: O societate comercială încheie un contract de leasing operaŃional1 cu o

societate de leasing pentru o instalaŃie de lucru achiziŃionată în prealabil cu preŃul de 12.000

lei + TVA. Durata contratului de leasing este de 4 ani, iar durata normală de funcŃionare a

instalaŃiei este de 5 ani. Chiria (rata lunară) stabilită prin acordul părŃilor este de 400 lei +

TVA. La expirarea contractului de leasing utilizatorul preia instalaŃia de lucru la valoarea

reziduală convenită între părŃi de 2.400 lei:

A) Înregistrări în contabilitatea locatorului (societăŃii de leasing):

1. AchiziŃionarea instalaŃiei de lucru de la un furnizor intern:


imobilizări ”

14.280


tehnologice”

12.000

4426 „TVA deductibilă” 2.280

2. Plata facturii privind instalaŃia de lucru:


imobilizări ”


lei”

14.280

3. Întocmirea şi remiterea facturii privind rata lunară de leasing:

4111 „ ClienŃi” = % 476

706 „ Venituri din redevenŃe,

locaŃii de gestiune şi

chirii ”

400

4427 „ TVA colectată” 76

1 Contractul de leasing operaŃional are următoarele caracteristici:

- chiria se stabileşte prin acordul părŃilor; - amortizarea bunului care face obiectul contractului de leasing se face de către locator/finanŃator; - transferul dreptului de proprietate se face la valoarea reziduală stabilită între părŃi în conformitate cu

prevederile contractului de leasing, dacă locatarul/utilizatorul îşi exprimă opŃiunea de achiziŃie a bunului;

- riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduală există atunci când opŃiunea de cumpărare nu este exercitată la începutul contractului sau când contractul de cumpărare nu este exercitată la începutul contractului sau când contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirării contractului.

158

4. Încasarea ratei lunare de leasing:


lei”

= 4111 „ ClienŃi” 476

5. Înregistrarea amortizării lunare a instalaŃiei de lucru, stabilită prin metoda liniară:

a) Valoarea echipamentului tehnologic 12.000 lei

b) Durata de funcŃionare normală 5 ani

c) Amortizarea anuală (a / b) 2.400 lei

Amortizarea lunară (c / 12) 200 lei


exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor ”




200

ObservaŃie: OperaŃiunile 3, 4 şi 5 se repetă pe toată durata contractului de leasing.

6. La expirarea contractului de leasing se transferă către locator dreptul de proprietate la

valoarea reziduală a instalaŃiei de lucru:




de capital”

2.400


7. Descărcarea gestiunii pentru instalaŃia de lucru cedate:


tehnologice”

12.000


instalaŃiilor,

mijloacelor de


plantaŃiilor ”

9.600




2.400

159

8. Încasarea contravalorii instalaŃiei de lucru cedate de la locator:


lei”

= 461 „ Debitori diverşi” 2.856

B) Înregistrări în contabilitatea locatarului (utilizatorului):

1. Reflectarea extrabilanŃieră a instalaŃiei de lucru primită în leasing (valoarea ratelor de

leasing):

a) Valoarea ratei lunare (chiriei) stabilită 400 lei

b) Valoarea ratei anuale de leasing (a x 12) 4.800 lei

c) Valoarea totală a ratelor de leasing până la expirarea

contractului de leasing (b x 4) 19.200 lei

Debit cont 8036


19.200

2. Înregistrarea facturii primită de la locator, reprezentând rata lunară de leasing:

% = 401 „ Furnizori” 476


redevenŃele, locaŃiile de

gestiune şi chiriile”

400

4426 „TVA deductibilă” 76

3. Achitarea facturii privind rata lunară de leasing:

401 „ Furnizori” = 5121 „ Conturi la bănci în

lei”

476

4. Concomitent, se diminuează valoarea totală a ratelor de leasing de plătit cu valoarea ratei

lunare plătită:

Credit cont 8036


400

ObservaŃie: OperaŃiunile 2, 3 şi 4 se repetă pe toată durata contractului de leasing.

5. La expirarea contractului de leasing se transferă dreptul de proprietate de la locator la

valoarea reziduală de 2.400 lei, dacă locatarul şi-a exprimat o asemenea opŃiune:


imobilizări ”

2.856


tehnologice”

2.400


160

6. Plata facturii privind instalaŃia de lucru achiziŃionată:


imobilizări ”


lei”

2.856

7. Înregistrarea diferenŃei până la nivelul valorii contabile (costul de achiziŃie iniŃial) a

instalaŃiei de lucru, reprezentând amortizarea calculată de locator:


tehnologice”


instalaŃiilor,

mijloacelor de


plantaŃiilor ”

9.600

Exemplul 11: O societate comercială înregistrează scoaterea din gestiune a unui

mijloc de transport distrus din motive de calamitate naturală, în condiŃiile în care valoarea

contabilă a mijlocului de transport este de 32.000 lei şi amortizarea cumulată de 28.500 lei:

% = 2133 „ Mijloace de

transport”

32.000


instalaŃiilor,

mijloacelor de


plantaŃiilor ”

28.500


calamităŃile şi alte

evenimente

extraordinare”

3.500

2.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de execuŃie

Imobilizările corporale în curs de execuŃie reprezintă imobilizările corporale neterminate,

realizate în regie proprie sau în antrepriză, care se evaluează la

costul de producŃie, respectiv la costul de achiziŃie, ca preŃ de deviz

al investiŃiei.

Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de execuŃie se conduce cu ajutorul

contului sintetic de gradul I 231 „Imobilizări corporale în curs de execuŃie” care are funcŃie

contabilă de activ.

161

Exemplu: O societate comercială execută o lucrare de investiŃii în regie, pentru

construcŃia unei magazii necesară secŃiei de sculărie.

ObservaŃie: Imobilizările corporale rezultate din producŃia proprie (regie) se evaluează la

costul efectiv de producŃie stabilit în contabilitatea de gestiune, care cuprinde totalitatea

cheltuielilor efectuate cu realizarea lor.

În cursul perioadei se fac şi se înregistrează o serie de consumuri:

- materii prime 100.000 lei

- materiale consumabile 2.000 lei

- salarii datorate personalului 50.000 lei

- contribuŃia la asigurările sociale 19,50 %

- contribuŃia la fondul de şomaj 2 %

- contribuŃia la asigurările sociale de sănătate 6 %

a) Înregistrarea consumului de materii prime:


prime”

= 301 „ Materii prime” 100.000

b) Înregistrarea consumului de materiale consumabile:


materialele

consumabile”

= 302 „ Materii consumabile” 2.000

c) Înregistrarea salariilor datorate:

641 „ Cheltuieli cu salariile

personalului”

= 421 „ Personal – salarii

datorate”

50.000

d) Înregistrarea contribuŃiei la asigurările sociale

(50.000 lei × 19,50% = 9.750 lei):

6451 „ ContribuŃia unităŃii la

asigurările sociale”

= 4311 „ ContribuŃia unităŃii la


9.750

e) Înregistrarea contribuŃiei societăŃii la fondul de şomaj

(50.000 lei × 2% = 1.000 lei):

6452 „ ContribuŃia unităŃii

pentru ajutorul de

şomaj”

= 4371 „ ContribuŃia unităŃii la

fondul de şomaj”

1.000

162

f) Înregistrarea contribuŃiei la asigurările sociale

(50.000 lei × 6% = 3.000 lei):

6453 „ ContribuŃia

angajatorului pentru

asigurările sociale de

sănătate”

= 4313 „ ContribuŃia



sănătate”

3.000

La sfârşitul perioadei se evidenŃiază producŃia neterminată şi veniturile aferente

imobilizărilor în curs executate în regie (pe baza datelor de contabilitate internă de gestiune):

231 „ Imobilizări corporale

în curs de execuŃie”

= 722 „ Venituri din producŃia de


165.325

Se închid, concomitent, conturile de cheltuieli şi venituri prin rezultatul exerciŃiului:

– închiderea conturilor de cheltuieli:



prime”

100.000

602 „ Cheltuieli cu materialele

consumabile”

2.000

641 „ Cheltuieli cu salariile

personalului”

50.000

6451 „ ContribuŃia unităŃii la


9.750

6452 „ ContribuŃia unităŃii

pentru ajutorul de şomaj”

1.000

6453 „ ContribuŃia



sănătate”

3.000


722 „ Venituri din producŃia

de imobilizări

corporale”


La terminarea investiŃiei, în anul N+1, se recepŃionează şi se pune în funcŃiune mijlocul fix

(magazia) la costul de producŃie efectiv de 200.000 lei:

163

212 „ ConstrucŃii ” = % 200.000

231 „ Imobilizări corporale în

curs de execuŃie”

165.750

722 „ Venituri din producŃia de


34.250

ObservaŃie: ProducŃia proprie de imobilizări este considerată o vânzare-cumpărare a

întreprinderii pentru sine, şi în principiu, este supusă impunerii fiscale sub formă de TVA.

Exigibilitatea şi deductibilitatea TVA se înregistrează cu ocazia primei utilizări a respectivului

bun.

În consecinŃă, se înregistrează TVA 19% (200.000 lei × 19% = 38.000 lei):

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „ TVA colectată” 38.000

2.4. Contabilitatea avansurilor acordate pentru

imobilizările corporale

Avansurile acordate pentru imobilizările corporale reprezintă sume băneşti achitate

furnizorilor înaintea termenului de achiziŃie şi derulării

cheltuielilor reprezentând imobilizările corporale.

Contabilitatea avansurilor pentru imobilizările corporale se conduce cu ajutorul

contului sintetic de gradul I 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” care are

funcŃie contabilă de activ.

Exemplu: Se înregistrează acordarea unui avans de 5.000 lei + TVA către furnizori în

vederea achiziŃiei unui copiator. Se primeşte factura, se ştornează avansul pe baza facturii

fiscale de ştornare. Ulterior se recepŃionează copiatorul la un preŃ de 30.000 lei + TVA. Se

achită factura furnizorului prin bancă, Ńinându-se seama de avansul plătit.

1. Acordarea avansului către furnizori:


lei”

5.950

232 „ Avansuri acordate

pentru imobilizări

corporale”

5.000

4426 „ TVA deductibilă” 950

164

2. AchiziŃia copiatorului:


imobilizări ”

35.700

214 „ Mobilier, aparatură

birotică, echipamente

de protecŃie a valorilor

umane şi materiale şi

alte active corporale”

30.000


3. Ştornarea avansului:


imobilizări ”

5.950

232 „ Avansuri acordate

pentru imobilizări

corporale”

5.000

4426 „ TVA deductibilă”

950

4. Decontarea facturii furnizorului, Ńinând cont de avansul acordat

(35.700 lei – 5.950 lei):


imobilizări ”


lei”

29.750

165

CAPITOLUL 3 – CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCłIEI ÎN

CURS DE EXECUłIE

3.1. Delimitări şi structuri privind stocurile şi

producŃia în curs de execuŃie

Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:

– este achiziŃionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării

şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanŃului;

– este reprezentat de creanŃe aferente ciclului de exploatare;

– este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu

este restricŃionată.

Criterii de recunoaştere a unui activ circulant în bilanŃ

Este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor, ca

urmare a deŃinerii, utilizării, vânzării.

Constatarea unei datorii în

bilanŃ

Constatarea unui

activ circulant în

bilanŃ Constatarea unui venit în

contul de profit şi pierdere

Are un cost

sau o valoare

care poate fi

evaluată în

mod credibil.

În categoria activelor circulante se cuprind:

– Stocuri;

– CreanŃe;

– InvestiŃii pe termen scurt;

– Casa şi conturi la bănci.

\

166

Stocurile sunt active circulante:

– deŃinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii;

– în curs de producŃie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a

activităŃii; sau

– sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie

folosite în procesul de producŃie sau pentru prestarea de servicii.

După forma fizică şi destinaŃie, stocurile se clasifică astfel:

– Materiile prime;

– Materialele consumabile;

– Materialele de natura obiectelor de inventar;

– Produsele;

– Mărfurile;

– Animalele şi păsările;

– Ambalajele;

– ProducŃia în curs de execuŃie.

ObservaŃii:

1. În categoria stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie se includ şi bunurile de natura

stocurilor care nu se află, momentan, în patrimoniul unităŃii din punct de vedere fizic, dar care

sunt proprietatea sa. Ele se află temporar la terŃi, din cauze diferite sau în anumite scopuri

(custodie, prelucrare, consignaŃie) şi se reflectă distinct în contabilitate cu ajutorul unor

conturi specifice.

2. Ciclul de exploatare al unei entităŃi reprezintă perioada de timp dintre achiziŃionarea

materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în trezorerie

sau sub forma unui echivalent de trezorerie.

3. DeŃinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaŃiuni

economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. În acest scop este necesar să

se asigure:

a) recepŃionarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate şi înregistrarea acestora la

locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în

consignaŃie se recepŃionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În

contabilitate, valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanŃului;

b) în situaŃia unor decalaje între aprovizionarea şi recepŃia bunurilor care se dovedesc a fi

în mod cert în proprietatea entităŃii, se procedează astfel:

167

– bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de

depozitare cât şi în contabilitate, pe baza recepŃiei şi a documentelor însoŃitoare;

– bunurile sosite şi nerecepŃionate se înregistrează distinct în contabilitate ca

intrare în gestiune;

c) în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca

ieşiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:

– bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în

contabilitate în conturi în afara bilanŃului;

– bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la

locurile de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă

ieşirea din gestiune potrivit legii;

d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se

înregistrează la intrări şi, respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate,

potrivit contractelor încheiate.

3.2. Evaluarea curentă a stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie

De regulă, intrările de bunuri materiale nu ridică probleme sub aspectul evaluării,

întrucât toate informaŃiile necesare cu privire la cantităŃile şi preŃurile acestora sunt preluate

din documentele justificative. Astfel, la intrarea în patrimoniu stocurile şi producŃia în curs de

execuŃie se evaluează şi se înregistrează în contabilitate, în funcŃie de sursele lor de

provenienŃă, după cum urmează:

a) Stocurile cumpărate (materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar,

mărfuri, ambalaje etc.) se evaluează la costul de achiziŃie, care are următoarea structură:

PreŃul de cumpărare negociat

+ Cheltuielile accesorii:

• cheltuieli de transport-aprovizionare;

• cheltuieli de asigurare pe durata transportului;

• cheltuieli de manipulare, încărcare-descărcare;

• comisioanele intermediarilor.

+ Impozite şi taxe nerecuperabile:

• comisioane vamale, taxe vamale şi accize (în cazul importurilor), TVA la

unităŃile neplătitoare;

168

• taxa pe valoare adăugată (atunci când nu există dreptul de deducere a

acesteia).

– Reducerile de preŃ cu caracter comercial primite de la furnizori

b) Stocurile fabricate (produse finite, semifabricate etc.) se evaluează la costul de

producŃie, format din:

Costul de achiziŃie a materiilor prime şi materialelor consumabile directe

(+) alte cheltuieli directe

(+) o cota parte din cheltuielile indirecte de producŃie

(+) dobânzile bancare la creditele obŃinute pentru producŃia cu ciclu lung de fabricaŃie

c) Stocurile dobândite cu titlu gratuit se evaluează la valoarea justă, care reprezintă suma

pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părŃi aflate în cunoştinŃă

de cauză, în cadrul unei tranzacŃii, cu preŃul determinat obiectiv.

d) Stocurile intrate ca aport în natură pentru capitalul social se evaluează la valoarea de

aport, stabilită în urma evaluării, în funcŃie de preŃul pieŃei, utilitatea, starea şi

amplasarea acestora.

ObservaŃii:

1. Potrivit IAS 2 „Stocuri”, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi

valoarea realizabilă netă;

2. Prin valoare realizabilă netă se înŃelege preŃul de vânzare estimat care ar putea fi obŃinut

pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii, minus costurile estimate pentru finalizarea

bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării;

3. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziŃiei şi prelucrării,

precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc

în prezent. Aceste costuri pot fi: costurile de achiziŃie, costurile de prelucrare şi alte costuri

care se includ în costul stocurilor numai în măsură în care reprezintă costuri suportate pentru a

aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Exemple de costuri care nu

trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au

survenit:

a) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producŃie înregistrate peste

limitele normale admise;

b) Cheltuieli de depozitare, cu excepŃia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în

procesul de producŃie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaŃie;

169

c) Regii generale de administraŃie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în

locul în care se găsesc în prezent; şi

d) Costuri de desfacere.

4. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de

personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu

supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.

5. DificultăŃi, din punct de vedere practic, ridică evaluarea ieşirilor de stocuri, deoarece provin

din intrări diferite ale căror preŃuri pot varia, iar contabilitatea are sarcina de a evalua de aşa

manieră ieşirile, încât stocul final să fie corect evaluat. Eventualele diferenŃe de preŃ cu

caracter conjunctural trebuie să afecteze costurile perioadei la care se referă. Având în vedere

complexitatea operaŃiei de evaluare a ieşirii bunurilor materiale, în practica agenŃilor

economici din Ńările cu economie de piaŃă s-au consacrat anumite metode care, chiar dacă nu

asigură evaluarea cu exactitate a ieşirilor realizează o apropiere de valoarea stocurilor ieşite

din patrimoniu. Astfel, potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a

ComunităŃilor Economice Europene, la ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor active

fungibile, acestea se evaluează şi înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din

următoarele metode:

a) metoda FIFO (prima intrare – prima ieşire). Potrivit acestei metode stocurile ieşite

din gestiunea depozitului se evaluează la costul de achiziŃie sau de producŃie a primei

intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la

costul de achiziŃie (producŃie) al lotului următor, în ordine cronologică;

b) metoda LIFO (ultima intrare – prima ieşire), evaluează bunurile materiale ieşite la

costul de producŃie sau costul de achiziŃie al ultimei intrări. Stocurile ieşite din

gestiune sunt considerate ca aparŃinând ultimului lot intrat în depozit şi evaluate la

costul acestuia. În continuare, ieşirile de bunuri se consideră ca aparŃinând lotului

imediat precedent;

c) metoda CMP (costul mediu ponderat), presupune calcularea costului fiecărui element

pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul

perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei.

Se recomandă a fi utilizată în cazul în care bunurile materiale de natura stocurilor sunt

cumpărate la preŃuri diferite, iar în contabilitate, acestea nu sunt individualizate în

funcŃie de costul de achiziŃie (producŃie) al fiecărui lot.

170

Metoda CMP implică două variante:

1) CMUP (costul mediu unitar ponderat) determinat la sfârşitul perioadei, după

formula:

CiCsi

ViVsiCMUPt

++=

unde:

Vsi – Valoarea stocului iniŃial

Vi – Valoarea intrărilor

Csi – Cantitatea existentă în stocul iniŃial

Ci – CantităŃile intrate

2) CMUP (costul mediu unitar ponderat) determinat după fiecare intrare, astfel:

CuiCsi

VuiVsiCMUPui

++=

unde:

Vsi – Valoarea stocului înainte de ultima intrare

Vui – Valoarea ultimei intrări

Csi – Cantitatea existentă înainte de ultima intrare

Ci – Cantitatea ultimei intrări

6. Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenŃă pentru elemente similare de natura stocurilor

şi a activelor fungibile de la un exerciŃiu financiar la altul. Dacă, în situaŃii excepŃionale,

administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active

fungibile, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informaŃii:

- motivul schimbării metodei, şi

- efectele sale asupra rezultatului.

7. O entitate trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate

stocurile care au natură şi utilizare similare. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită,

folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificată.

8. Standardul IAS 2 „Stocuri” nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul ieşit

(LIFO) pentru determinarea costului stocurilor. Consiliul pentru Standarde InternaŃionale de

Contabilitate a decis eliminarea metodei LIFO din cauza lipsei sale de încredere

reprezentativă pentru fluxurile de stocuri. Consiliul a recunoscut că, în unele jurisdicŃii,

utilizarea metodei LIFO în scopuri fiscale este posibilă numai dacă metoda este utilizată de

asemenea în scopuri contabile.

171

9. IAS 2 „Stocuri” continuă să permită utilizarea atât a metodei FIFO, cât şi a metodelor

mediei ponderate pentru stocurile fungibile.

Exemplu: La o societate comercială stocul de materii prime la 1 aprilie exerciŃiul N

este de 1.000 tone cu un cost de achiziŃie de 200 lei/tonă.

În cursul lunii au loc următoarele mişcări la depozitul de materii prime:

1. intrare 10.04, 1.500 tone la un cost de achiziŃie de 210 lei/tonă;

2. intrare 12.04, 500 tone la un cost de achiziŃie de 220 lei/tonă;

3. ieşire 18.04, 2.600 tone;

4. intrare 21.04, 1.000 tone la un cost de achiziŃie de 190 lei/tonă;

5. ieşire 25.04, 600 tone;

6. intrare 28.04, 200 tone la un cost de achiziŃie de 230 lei/tonă.

A) Evaluarea ieşirilor din stoc după metoda FIFO

Debit Credit Sold

Data Exp Cant. PreŃ

unitar

Valori Cant. PreŃ

unitar

Valori Cant. PreŃ

unitar

Valori

1.04 Si - - - - - - 1.000 200 200.000

10.04 I 1.500 210 315.000 - - - 1.000

1.500

200

210

200.000

315.000

12.04 I 500 220 110.000 - - - 1.000

1.500

500

200

210

220

200.000

315.000

110.000

18.04 E - - - 1.000

1.500

100

200

210

220

200.000

315.000

22.000

400 220 88.000

21.04 I 1.000 190 190.000 - - - 400

1.000

220

190

88.000

190.000

25.04 E - - - 400

200

220

190

88.000

38.000

800 190 152.000

28.04 I 200 230 46.000 - - - 800

200

190

230

152.000

46.000

30.04 - 3.200 - 661.000 3.200 - 663.000 1.000 - 198.000

ObservaŃii:

1. Potrivit metodei FIFO materia primă ieşită din gestiune la data de 18.04.N se evaluează,

astfel:

1.000 tone la un preŃ de 200 lei / tonă = 200.000 lei


100 tone la un preŃ de 220 lei / tonă = 22.000 lei

Total 2.600 tone 537.000 lei

172

iar la data de 25.04.N, după cum urmează:



Total 600 tone 126.000 lei

2. Valoarea stocului final se determină astfel:

a) Valoarea stocului iniŃial: 200.000 lei

b) Valoarea intrărilor: 661.000 lei

c) Valoarea ieşirilor: 663.000 lei

Valoarea stocului final (a + b – c): 198.000 lei

B) Evaluarea ieşirilor din stoc după metoda LIFO

Debit Credit Sold


unitar

Valori Cant. PreŃ

unitar

Valori Cant. PreŃ

unitar

Valori

1.04 Si - - - - - - 1.000 200 200.000

10.04 I 1.500 210 315.000 - - - 1.000

1.500

200

210

200.000

315.000

12.04 I 500 220 110.000 - - - 1.000

1.500

500

200

210

220

200.000

315.000

110.000

18.04 E - - - 500

1.500

600

220

210

200

110.000

315.000

120.000

400 200 80.000

21.04 I 1.000 190 190.000 - - - 400

1.000

200

190

80.000

190.000

25.04 E - - - 600 190 114.000 400

400

200

190

80.000

76.000

28.04 I 200 230 46.000 - - - 400

400

200

200

190

230

80.000

76.000

46.000

30.04 - 3.200 - 661.000 3.200 - 659.000 1.000 - 202.000

ObservaŃii:

1. Potrivit metodei LIFO materia primă ieşită din gestiune la data de 18.04.N se evaluează,

astfel:




Total 2.600 tone 545.000 lei

173

iar la data de 25.04.N, după cum urmează:


Total 600 tone 114.000 lei






C) Evaluarea ieşirilor din stoc după metoda CMP

C1) Metoda costului mediu unitar ponderat la sfârşitul perioadei (CMUPt)

lei/tona 205 tone4.200

lei 861.000

tone200 tone1.000 tone500 tone1.500 tone1.000

lei 46.000 lei 190.000lei 110.000lei 315.000lei 200.000 CMUPt

==

=++++

++++=

Data ExplicaŃie Cantitate PreŃ unitar Valoare

1.04 Stoc iniŃial (Si) 1.000 tone 200 lei 200.000 lei

10.04 Intrare (I) 1.500 tone 210 lei 315.000 lei

12.04 Intrare (I) 500 tone 220 lei 110.000 lei

18.04 Ieşire (E) 2.600 tone 205 lei 533.000 lei

21.04 Intrare (I) 1.000 tone 190 lei 190.000 lei

25.04 Ieşire (E) 600 tone 205 lei 123.000 lei

28.04 Intrare (I) 200 tone 230 lei 46.000 lei

ObservaŃii:

1. Potrivit metodei costului mediu unitar ponderat la sfârşitul perioadei, materiile prime ieşite

din gestiune la data de 18.04 se evaluează la valoarea 533.000 lei (2.600 tone x 205 lei/tonă),

iar cele ieşite din gestiune la data de 25.04 se evaluează la valoarea 123.000 lei (600 tone x

205 lei/tonă)



b) Valoarea intrărilor (315.000 + 110.000 + 190.000 + 46.000): 661.000 lei

c) Valoarea ieşirilor (533.000 + 123.000) 656.000 lei


174

3. Valoarea stocului final se mai poate obŃine şi prin următoarea modalitate:

a) Cantitatea stocului final: 1.000 tone

b) Cost mediu unitar ponderat la sfârşitul perioadei: 205 lei/tonă

Valoarea stocului final (a x b) : 205.000 lei

C2) Metoda costului mediu unitar ponderat calculat după fiecare intrare (CMUPui)

Debit Credit Sold


unitar

Valori Cant. PreŃ

unitar

Valori Cant. PreŃ

unitar

Valori

1.04 Si - - - - - - 1.000 200 200.000

10.04 I 1.500 210 315.000 - - - 2.500 206 515.000

12.04 I 500 220 110.000 - - - 3.000 208,333 625.000

18.04 E - - - 2.600 208,333 541.666 400 208,333 83.334

21.04 I 1.000 190 190.000 - - - 1.400 195,239 273.334

25.04 E - - - 600 195,239 117.143 800 195,239 156.191

28.04 I 200 230 46.000 - - - 1.000 202,191 202.191

Costul mediu ponderat după intrarea din data de 10.04.N:

tona / lei 206tone 2.500

lei 515.000

tone 1.500tone 1.000

lei 315.000 lei 200.000 10.04 CMUP ==

++=


tona / lei 208,333tone 3.000

lei 625.000

tone 500tone 2.500

lei 110.000 lei 515.000 12.04 CMUP ==

++=


tona / lei 195,239tone 1.400

lei 273.334

tone 1.000tone 400

lei 190.000 lei 83.33421.04 CMUP ==

++=


tona / lei 191,022tone 1.000

lei 202.191

tone 200tone 800

lei 000.46 lei 156.19128.04 CMUP ==

++=

ObservaŃii:

1. Potrivit metodei costului mediu unitar ponderat calculat după fiecare intrare, materiile

prime ieşite din gestiune la data de 18.04 se evaluează la valoarea 541.666 lei (2.600 tone x

208,333 lei/tonă), iar cele ieşite din gestiune la data de 25.04 se evaluează la valoarea 117.143

lei (600 tone x 195,239 lei/tonă)

175



b) Valoarea intrărilor (315.000 + 110.000 + 190.000 + 46.000): 661.000 lei

c) Valoarea ieşirilor (541.666 + 117.143): 658.809 lei


3. Valoarea stocului final se mai poate obŃine şi prin următoarea modalitate:

a) Cantitatea stocului final: 1.000 kg

b) Cost mediu unitar ponderat la sfârşitul perioadei: 202,191 lei

Valoarea stocului final (a x b): 202.191 lei

ObservaŃii:

1. În funcŃie de specificul activităŃii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea,

metoda costului standard, în activitatea de producŃie sau metoda preŃului cu amănuntul, în

comerŃul cu amănuntul.

2. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor,

manoperei, eficienŃei şi capacităŃii de producŃie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi

ajustate, dacă este necesar, în funcŃie de condiŃiile existente la un moment dat.

3. DiferenŃele de preŃ faŃă de costul de achiziŃie sau de producŃie trebuie evidenŃiate distinct în

contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.

4. Repartizarea diferenŃelor de preŃ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se

efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

K = 100xViSis

DpiSidp

++

, în care:

K - Coeficient de repartizare a diferenŃelor de preŃ

Sidp - Soldul iniŃial al diferenŃelor de preŃ

Dpi - DiferenŃele de preŃ aferente intrărilor în cursul perioadei, cumulat de la

începutul exerciŃiului financiar până la finele perioadei de referinŃă

Sis - Soldul iniŃial al stocurilor la preŃ de înregistrare

Vi - Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preŃ de înregistrare, cumulat de

la începutul exerciŃiului financiar până la finele perioadei de referinŃă

5. Acest coeficient se înmulŃeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preŃ de

înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost

înregistrate bunurile ieşite.

176

6. CoeficienŃii de repartizare a diferenŃelor de preŃ pot fi calculaŃi la nivelul conturilor

sintetice de gradul I şi II, prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau categorii de

stocuri.

7. La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenŃe se cumulează cu soldurile conturilor

de stocuri, la preŃ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la

costul de achiziŃie sau costul de producŃie, după caz.

8. DiferenŃele de preŃ se înregistrează proporŃional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi

asupra bunurilor rămase în stoc.

9. În comerŃul cu amănuntul poate fi utilizată metoda preŃului cu amănuntul, pentru a

determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare

şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă.

În această situaŃie, costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute

din preŃul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a preŃului de vânzare presupune

recalcularea marjei brute.

10. O serie de bunuri de natura rechizitelor de birou, imprimatelor şi altor materiale

consumabile ce nu deŃin o pondere semnificativă în totalul activelor circulante materiale, pot

fi incluse direct pe cheltuieli încă din momentul aprovizionării lor, cu excepŃia, documentelor

cu regim special care sunt gestionate în conformitate cu normele prevăzute pentru acestea.

Modul de gestionare a bunurilor sus-amintite depinde însă de decizia pe care o ia echipa

managerială a entităŃii.

11. În ceea ce priveşte evaluarea stocurilor în momentul inventarului, acesta se realizează la

nivelul valorii actuale, similar celorlalte active (ca de exemplu, neimobilizări). La

determinarea valorii actuale (de inventar) a stocurilor, entităŃile pot utiliza criterii (categorii de

preŃ) multiple, specifice naturii bunului inventariat, cum ar fi: preŃul pieŃei, cotaŃia bursieră,

baremurile de preŃuri, indicii specifici etc. Astfel, evaluarea producŃiei în curs de execuŃie se

realizează prin inventarierea acesteia la sfârşitul perioadei cu ajutorul metodelor tehnice de

constatare a stadiului sau gradului de prelucrare ori prin metoda contabilă, potrivit căreia,

valoarea producŃiei neterminate se calculează ca diferenŃă între totalul cheltuielilor de

producŃie şi costul efectiv al producŃiei obŃinute.

12. La închiderea exerciŃiului financiar valoarea contabilă a stocurilor şi producŃiei în curs de

execuŃie se compară cu valoarea actuală a lor, iar dacă aceasta din urmă este inferioară, pentru

diferenŃă se constituie o ajustare pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de

execuŃie.

177

3.3. Metode de organizare a contabilităŃii sintetice şi analitice a stocurilor şi producŃiei

în curs de execuŃie

Contabilitatea stocurilor se Ńine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea

următoarele metode:

– Metoda (sistemul) inventarului permanent

– Metoda (sistemul) inventarului intermitent

A) Metoda (sistemul) inventarului permanent

Atunci când inventarul se realizează permanent, fiecare intrare şi ieşire de bunuri se

înregistrează valoric în conturile de stocuri specifice. Această înregistrare se face la nivelul

contului sintetic, cantităŃile evaluându-se la costul de achiziŃie sau costul de producŃie şi mai

rar, la preŃul pieŃei (situaŃii excepŃionale).

Utilizarea acestei metode de inventar permite cunoaşterea în permanenŃă a cantităŃilor

şi valorilor existente în stoc.

Potrivit acestei metode:

Vsf = (Vsi + I) – E

unde:

Vsi – Valoarea stocului iniŃial; I – Valoarea intrărilor

Vsf – Valoarea stocului final; E – Valoarea ieşirilor

ObservaŃie: În cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor şi

producŃiei în curs se poate organiza în funcŃie de specificul activităŃii şi de necesităŃile proprii

de informare a echipei manageriale, după una din următoarele metode:

� metoda operativ contabilă (pe solduri), care constă în evidenŃierea cantitativă a

bunurilor materiale (pe fişe de magazie) pe feluri, la locurile de gestionare, iar la

contabilitate, a evidenŃei valorice organizată pe gestiuni, şi în cadrul gestiunilor, pe

grupe sau subgrupe de bunuri, după caz. Controlul dintre înregistrările locurilor de

depozitare şi cele din contabilitate se realizează lunar, prin evaluarea stocurilor

cantitative din fişele de magazie în registrul stocurilor;

� metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic), are la bază evidenŃierea cantitativă

a bunurilor deŃinute (pe feluri) la locul de depozitate, iar în contabilitate evidenŃa se

178

realizează cantitativ-valoric. În cazul acestei metode, contabilitatea stocurilor se

desfăşoară pe gestiuni, iar în cadrul acestora, pe feluri de bunuri. Asigurarea controlului

între exactitatea şi concordanŃa înregistrărilor din evidenŃa organizată la locul de

depozitare şi contabilitate se asigură periodic, prin punctajele dintre cantităŃile

înregistrate în fişele de magazie şi cele din fişele de cont analitic, Ńinute la contabilitate;

� metoda global-valorică, care asigură evidenŃa valorică atât la locurile de depozitare, cât

şi în contabilitate. Controlul între concordanŃa înregistrărilor din evidenŃa depozitului

(magaziei) cu cea de contabilitate se realizează periodic. Această metodă se aplică, în

general, pentru evidenŃa mărfurilor şi ambalajelor gestionate în unităŃile de desfacere cu

amănuntul, precum şi pentru alte bunuri.

B) Metoda (sistemul) inventarului intermitent

Metoda constă în inventarierea la sfârşitul perioadei de gestiune a diferitelor stocuri,

iar existenŃele cantitative, constatate faptic, sunt evaluate printr-un calcul extracontabil.

În acest caz, ieşirile se determină cu ajutorul relaŃiei:

E = (Vsi + I) – Vsf

unde:

Vsi – Valoarea stocului iniŃial; I – Valoarea intrărilor

Vsf – Valoarea stocului final; E – Valoarea ieşirilor

ObservaŃii:

1. ConcepŃia de bază a metodei inventarului intermitent este cea potrivit căreia bunurile

materiale nu sunt aprovizionate în scopul stocării, ci al consumului, astfel încât, în momentul

aprovizionării lor, bunurile intrate în patrimoniu nu se reflectă în conturile de stocuri, ci direct

în conturile specifice de cheltuieli (cu materiile prime, materialele consumabile etc.);

2. Stocurile apar evidenŃiate în contabilitate, doar la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune

când se stabilesc pe baza inventarierii şi a datelor oferite de contabilitatea internă de gestiune;

3. Această metodă presupune parcurgerea următoarelor etape:

– la începutul lunii se preia ca stoc iniŃial stocul final al lunii precedente;

– acest stoc iniŃial este trecut în contul de cheltuieli corespunzător;

– toate intrările de stocuri din lună se contabilizează direct în conturile de cheltuieli

corespunzătoare;

– la sfârşitul fiecărei luni se stabilesc stocurile finale prin inventariere şi se

înregistrează în conturile de stocuri corespunzătoare, concomitent cu micşorarea

cheltuielilor;

179

4. Sistemul inventarului intermitent este în general, preferat de unităŃile mici şi mijlocii care

nu utilizează un nomenclator variat de active circulante materiale, datorită dezavantajului

major pe care îl prezintă şi anume: este suficientă o eroare de omisiune în inventarul fizic

pentru a se ajunge la informaŃii false în conturile anuale.

3.4. Contabilitatea materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor de

natura obiectelor de inventar

Materiile prime

Bunuri care participă direct la realizarea produselor, regăsindu-se în

produsul finit integral sau parŃial;

Materialele consumabile

Bunuri care participă sau ajută la procesul de fabricaŃie fără a se regăsi, de

regulă, în produsul finit: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru

ambalat, piese de schimb, seminŃe şi materiale de plantat, furaje, alte

materiale consumabile;

Materialele de natura obiectelor de inventar

Bunuri care nu îndeplinesc în mod cumulativ condiŃiile pentru a fi incluse în

categoria imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe. Cu alte

cuvinte, au o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi

considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau au o

durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor.

ObservaŃie: Materiile prime şi materialele consumabile care sunt în mod constant înlocuite şi

a căror valoare totală este de o importanŃă secundară pentru entitate pot fi prezentate la

„Active” la o valoare şi cantitate fixe, dacă valoarea, cantitatea şi structura acestora nu variază

în mod semnificativ.

Contabilitatea materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura

obiectelor de inventar se conduce cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I şi

gradul II:

- 301 Materii prime

- 302 Materiale consumabile

- 3021 Materiale auxiliare

180

- 3022 Combustibili

- 3023 Materiale pentru ambalat

- 3024 Piese de schimb

- 3025 SeminŃe şi materiale de plantat

- 3026 Furaje

- 3028 Alte materiale consumabile

- 303 Materiale de natura obiectelor de inventar

- 308 DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale

Conturile 301 „Materii prime”, 302 „Materiale consumabile” şi 303 „Materiale de

natura obiectelor de inventar” au funcŃie contabilă de activ, în timp ce contul 308 „DiferenŃe

de preŃ la materii prime şi materiale” este bifuncŃional.

ObservaŃii:

1. Cu ajutorul contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” se Ńine evidenŃa

diferenŃelor (în plus sau nefavorabile, respectiv în minus sau favorabile) între preŃul de

înregistrare standard (prestabilit) şi costul de achiziŃie, aferente materiilor prime, materialelor

consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar.

2. Contul 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” este un cont rectificativ al

valorii de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura

obiectelor de inventar.

3. În debitul contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” se înregistrează:

- diferenŃele de preŃ în plus sau nefavorabile (costul de achiziŃie este mai mare decât

preŃul standard) aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de

natura obiectelor de inventar intrate în gestiune (C. ct. 401, 542);

- diferenŃele de preŃ în plus sau nefavorabile aferente materiilor prime, materialelor

consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar achiziŃionate de la

entităŃile afiliate sau entităŃile legate prin interese de participare (C. ct. 451, 453);

- diferenŃele de preŃ în minus sau favorabile aferente materiilor prime, materialelor

consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune (C. ct.

601, 602, 603).

4. În creditul contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” se înregistrează:

- diferenŃele de preŃ în minus sau favorabile, aferente materiilor prime, materialelor

consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar achiziŃionate (D. ct. 301,

302, 303, 542);

181

- diferenŃele de preŃ în plus sau nefavorabile aferente materiilor prime, materialelor

consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune (D. ct.

601, 602, 603).

5. Soldul contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” reprezintă diferenŃele

de preŃ aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura

obiectelor de inventar existente în stoc.

6. Schematic, funcŃiunea contului 308 poate fi prezentată astfel:

Debit 308 Credit

Intr ări

DiferenŃele de preŃ în plus sau

nefavorabile dintre Ca şi Ps aferente

materiilor prime, materialelor

consumabile şi materialelor de natura

obiectelor de inventar

(Ca > Ps)

DiferenŃele de preŃ în minus sau

favorabile dintre Ca şi Ps aferente

materiilor prime, materialelor

consumabile şi materialelor de natura


(Ca < Ps)

Intr ări

Ieşiri


favorabile aferente materiilor prime,

materialelor consumabile şi

materialelor de natura obiectelor de

inventar


nefavorabile aferente materiilor

prime, materialelor consumabile şi


inventar

Ieşiri

unde:

Ca – costul de achiziŃie

Ps – preŃul standard

7. Dacă se respectă normele de contabilizare a diferenŃelor dintre costul de achiziŃie şi preŃul

standard, se impune ca repartizarea diferenŃelor de preŃ (K) asupra consumurilor (ieşirilor) să

se facă distinct pentru:

a) eventualele solduri iniŃiale şi rulaje debitoare reprezentând diferenŃe în plus dintre

costurile de achiziŃie mai mari şi preŃurile standard mai mici ale achiziŃionărilor de materii

prime, materiale consumabile sau materiale de natura obiectelor de inventar, potrivit

următoarei proceduri:

– Determinarea coeficientului de repartizare (K):

Kd308 = 100xRdSi

RdSid

303302301303302301

308308

++++ ++

182

în care:

Sid308 – soldul iniŃial debitor al contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii

prime şi materiale”

Rd308 – rulajul debitor al contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi

materiale” provenit din diferenŃe în plus

Si301+302+303 – soldurile iniŃiale ale conturilor 301 „Materii prime” , 302 „Materiale

consumabile” şi 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”

evaluate la preŃuri standard

Rd301+302+303 – rulajele debitoare ale conturilor 301 „Materii prime” , 302 „Materiale

consumabile” şi 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”

evaluate la preŃuri standard

– Determinarea diferenŃelor de preŃ în plus:

Dpp = Rc301+302+303 x Kd308

în care:

Dpp – diferenŃe de preŃ în plus

Rc301+302+303 – rulajele creditoare ale conturilor 301 „Materii prime” , 302

„Materiale consumabile” şi 303 „Materiale de natura

obiectelor de inventar” evaluate la preŃuri standard

– Înregistrarea în contabilitate a diferenŃelor de preŃ în plus:

% = 308 „ DiferenŃe de preŃ la materii



prime”


consumabile”


materialele de natura


b) eventualele solduri iniŃiale şi rulaje creditoare reprezentând diferenŃe în minus dintre

costurile de achiziŃie mai mici şi preŃurile standard mai mari ale achiziŃionărilor de materii

prime, materiale consumabile sau materiale de natura obiectelor de inventar, potrivit

următoarei proceduri:

– Determinarea coeficientului de repartizare (K):

Kc308 = 100xRdSi

RcSic

303302301303302301

308308

++++ ++

183

în care:

Sic308 – soldul iniŃial creditor al contului 308 „DiferenŃe de preŃ la

materii prime şi materiale”

Rc308 – rulajul creditor al contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii

prime şi materiale” provenit din diferenŃe în minus

– Determinarea diferenŃelor de preŃ în minus:

Dpm = Rc301+302+303 x Kc308

în care:

Dpm – diferenŃe de preŃ în minus

– Înregistrarea în contabilitate a diferenŃelor de preŃ în minus

308 „ DiferenŃe de preŃ la materii


= %


prime”


consumabile”




8. Există şi o altă modalitate de determinare a coeficientului de preŃ (K):

K308 = 100xRdSi

)RcRd()SicSid(

303302301303302301

308308

++++ +−+−

Potrivit acestei metode, se calculează un singur coeficient de repartizare a diferenŃelor

de preŃ.

– Determinarea diferenŃelor de preŃ de repartizat se calculează după formula:

Dp = Rc301+302+303 x K308

– Dacă coeficientul K este pozitiv, atunci vom repartiza diferenŃe de preŃ în plus:

Conturile care reflectă ieşirea de

materii prime, materiale

consumabile şi materiale de natura


= 308 „ DiferenŃe de preŃ la materii


184

– Dacă coeficientul K este negativ, atunci vom repartiza diferenŃe de preŃ în minus:

308 „ DiferenŃe de preŃ la materii


= Conturile care reflectă ieşirea de

materii prime, materiale

consumabile şi materiale de natura


9. Unii practicieni „forŃează” conŃinutul economic şi corespondenŃele contabile ale conturilor

de diferenŃe de preŃ, procedând astfel:

a) Înregistrează diferenŃele de preŃ în plus (cost achiziŃie > preŃ standard) în debitul

conturilor de diferenŃe de preŃ, în negru în conformitate cu actualele norme

metodologice;

b) Tot în debitul conturilor de diferenŃe de preŃ se înregistrează şi diferenŃele în minus

(cost achiziŃie < preŃ standard),dar în roşu;

c) În cazul unei astfel de practici, soldul conturilor de diferenŃe de preŃ poate fi numai

debitor:

– în negru, dacă suma diferenŃelor în plus (cost de achiziŃie > preŃ standard) este

mai mare decât suma diferenŃelor în minus (cost de achiziŃie < preŃ standard);

– în roşu, în situaŃia inversă.

A) Metoda inventarului permanent

Exemplul 1: În baza contractului economic încheiat între furnizor şi cumpărător, se

recepŃionează bunuri conform Notei de intrare-recepŃie şi facturii furnizorului, în care se

precizează următoarele elemente:

– materii prime la preŃ de cumpărare 1.100,00 lei

– cheltuieli de transport-aprovizionare facturate 100,00 lei

– TVA 19 % (1.100 lei + 100 lei) × 19% 228,00 lei

– materiale consumabile la preŃ de cumpărare 500,00 lei


– TVA 19% (500 lei + 50 lei) × 19% 104,50 lei

– materiale de natura obiectelor de inventar la preŃ de cumpărare 2.000,00 lei


– TVA 19% (2.000 lei + 220 lei) × 19% 421,80 lei

Deci, total cost de achiziŃie = 1.200 lei + 550 lei + 2.220 lei = 3.970 lei

Total TVA = 3.970 lei × 19% = 754,30 lei sau 228 lei + 104,50 lei + 421,80 lei

Total factură = 3.970 lei + 754,30 lei = 4.724,30 lei

185

% = 401 „ Furnizori” 4.724,30

301 „ Materii prime” 1.200,00

302 „ Materiale

consumabile”

550,00



2.220,00

4426 „ TVA deductibilă” 754,30

Exemplul 2: Dacă entitatea cumpărătoare Ńine evidenŃa bunurilor la preŃ prestabilit

(standard), atunci în contabilitate se reflectă distinct diferenŃele de preŃ între costul de

achiziŃie şi preŃul prestabilit.

a) Presupunem următoarele preŃuri de înregistrare (prestabilite) pentru bunurile

aprovizionate la exemplul 1, şi anume:

– preŃ prestabilit la materii prime: 1.000 lei

– preŃ prestabilit la materiale consumabile: 450 lei

– preŃ prestabilit la materiale de natura obiectelor de inventar: 1.900 lei

% = 401 „ Furnizori” 4.724,30


302 „ Materiale

consumabile”

450,00



190,00

308 „ DiferenŃe de preŃ la

materii prime şi

materiale”

620,00


b) Presupunem următoarele preŃuri prestabilite:

– preŃ prestabilit la materii prime: 1.300 lei

– preŃ prestabilit la materiale consumabile: 600 lei

– preŃ prestabilit la materiale de natura obiectelor de inventar: 2.400 lei

186

% = 401 „ Furnizori” 4.724,30


302 „ Materiale

consumabile”

550,00



2.220,00


c) Şi, concomitent, se evidenŃiază diferenŃele de preŃ în minus aferente materiilor prime,

materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar aprovizionate.

% = 308 „ DiferenŃe de preŃ la

materii prime şi

materiale”

330

301 „ Materii prime” 100

302 „ Materiale

consumabile”

50



180

Exemplul 3: Se recepŃionează şi se înregistrează estimativ valoarea bunurilor primite

fără factură, după cum urmează:

– materii prime la o valoare estimată: 4.500 lei

– materiale consumabile: 8.000 lei

– materiale de natura obiectelor de inventar 5.200 lei

– TVA aferentă valorii estimate: 3.363 lei

Ulterior se primeşte factura furnizorului în care sunt precizate următoarele elemente:

– materii prime la cost de achiziŃie: 5.000 lei

– materiale consumabile la cost de achiziŃie: 8.500 lei

– materiale de natura obiectelor de inventar la cost de achiziŃie: 5.000 lei

– TVA deductibilă înscrisă în factură: 3.515 lei

187

a) RecepŃionarea bunurilor primite de la furnizor fără factură şi estimarea valorii înregistrate:

% = 408 „ Furnizori – facturi

nesosite”

21.063


302 „ Materiale

consumabile”

8.000



5.200

4428 „ TVA neexigibilă” 3.363

b) Înregistrări la primirea facturii:

% = 401 „ Furnizori” 22.015


302 „ Materiale

consumabile”

500



200

408 „ Furnizori – facturi

nesosite”

21.063


c) Şi, concomitent,

4426 „ TVA deductibilă” = 4428 „ TVA neexigibilă” 3.363

Exemplul 4: Se evidenŃiază materii prime, materiale consumabile şi materiale de

natura obiectelor de inventar primite de la terŃi:

a) Înregistrarea bunurilor primite la preŃ de înregistrare:

% = 351 „ Materii şi materiale

aflate la terŃi”

3.200


302 „ Materiale

consumabile”

800



1.800

188

b) Înregistrarea facturii privind prelucrarea materiilor prime şi materialelor consumabile şi

repararea materialelor de natura obiectelor de inventar:

% = 401 „ Furnizori”

(valoarea facturii + TVA)

952


302 „ Materiale

consumabile”

300



400


Exemplul 5: Materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de

inventar constatate plus cu ocazia inventarierii gestiunii activelor circulante conform listelor

de inventariere:

301 „ Materii prime” = 601 „ Cheltuieli cu materiile

prime”

240

302 „ Materiale

consumabile”

= 602 „ Cheltuieli cu

materialele

consumabile”

170



= 603 „ Cheltuieli privind



90

ObservaŃie: Pentru a evita creditarea conturilor de cheltuieli în cursul perioadei de gestiune,

aceste înregistrări mai pot fi formulate astfel:


prime”

= 301 „ Materii prime”

240


materialele

consumabile”

= 302 „ Materiale

consumabile”

170




= 303 „ Materiale de natura


90

189

Exemplul 6: Materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de

inventar primite ca aport în natură adus de către asociaŃi la capitalul societăŃilor comerciale, la

preŃul de înregistrare, conform procesului verbal de predare-preluare:




2.150


302 „ Materiale

consumabile”

200



450

Exemplul 7: Valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime, materialelor

consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar primite de la entităŃile afiliate,

unitate sau subunităŃi:

% = % 6.750

301 „ Materii prime” 4511 „ Decontări între


3.200

sau

302 „ Materiale

consumabile”

481 „ Decontări între

unitate şi subunităŃi”

2.300

sau




subunităŃi”

1.250


consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar primite cu titlu gratuit:

% = 7582 „ Venituri din donaŃii şi

subvenŃii primite”

880


302 „ Materiale

consumabile”

260



320

190

Exemplul 9: Cea mai importantă cale de ieşire a stocurilor de materii prime şi

materiale consumabile o constituie consumurile acestora în cadrul procesului de fabricaŃie în

baza Bonurilor de consum sau a Fişelor limită de consum, astfel:


prime”

= 301 „ Materii prime” 2.300


materialele

consumabile”

= 302 „ Materiale

consumabile”

400






1.420

Exemplul 10: Se transferă la mărfuri un lot de materii prime, materiale consumabile şi

materiale de natura obiectelor de inventar pentru a fi vândute ca atare:

371 „ Mărfuri ” = % 1.675


302 „ Materiale

consumabile”

250



375


consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar distruse în calamităŃi:



evenimente extraordinare”

= % 830


302 „ Materiale consumabile” 133



452

Exemplul 12: Valoarea materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de

natura obiectelor de inventar constatate lipsă la inventar:


prime”

= 301 „ Materii prime” 631

191


materialele

consumabile”

= 302 „ Materiale

consumabile”

354






860


consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar trimise la terŃi pentru prelucrare,

în custodie sau reparare:

351 „ Materii şi materiale

aflate la terŃi”

= % 1.160


302 „ Materiale

consumabile”

350



690

Exemplul 14: O entitate distribuie personalului său echipament de lucru în valoare de

3.800 lei cu suportarea a 50% din valoarea acestuia de către personal inclusiv taxa pe valoarea

adăugată:

a) Se înregistrează valoarea echipamentului de lucru suportată de către entitate 50% şi de

către personal 50%:

% = 303 „ Materiale de natura


3.800




1.900

4282 „ Alte creanŃe în


1.900

b) TVA aferentă valorii echipamentului suportată de entitate (1.900 lei x 19%):


impozite, taxe şi



192

c) TVA aferentă valorii echipamentului suportată de salariaŃi (1.900 lei x 19%):




Exemplul 15: O entitate are la începutul perioadei un stoc de materiale auxiliare în

valoare de 1.200 lei, diferenŃele de preŃ aferente stocului iniŃial fiind nefavorabile în sumă de

199 lei În cursul perioadei entitatea a achiziŃionat materiale auxiliare în valoare de 500 lei +

TVA, preŃul standard fiind de 600 lei. În această perioadă se înregistrează un consum de

materiale auxiliare în valoare de 400 lei:

a) Înregistrarea achiziŃiei de materiale auxiliare:

% = % 695 695

3021 „ Materiale auxiliare” 401 „ Furnizori” 600 595

4426 „ TVA deductibilă” 308 „ DiferenŃe de preŃ la

materii prime şi

materiale”

95 100

sau

% = 401 „ Furnizori” 595

3021 „ Materiale auxiliare” 500


şi concomitent:

3021 „ Materiale auxiliare” = 308 „ DiferenŃe de preŃ la

materii prime şi

materiale”

100

b) Înregistrarea consumului de materiale auxiliare:


materialele auxiliare”

= 3021 „ Materiale auxiliare” 400

c) Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ şi repartizarea diferenŃelor

de preŃ aferente consumurilor:

3021 308

Sid = 1.200 Sid = 199

op.a 500 400 op.b 100 op.a

op.a 100 Rd 0 100 Rc

Rd 600 400 Rc Tsd 199 100 Tsc

Tsd 1.800 400 Tsc

Sfd=1.400

193

– Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ (K):

Kd308 = 100xRdSi

DpSi

30213021

308308

++

= 100xRdSi

)RcRd(Sid

30213021

308308

+−+

=

= 100x600200.1

)1000(199

+−+

= 100x800.1

99= 5,50 %

– Repartizarea diferenŃelor de preŃ aferente consumurilor = Rc3021 x Kd308 =

= 400 lei x 5,50 % = 22 lei.

d) Înregistrarea în contabilitate a diferenŃelor în plus:



= 308 „ DiferenŃe de preŃ la

materii prime şi

materiale”

22

sau

– Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ (K)

K308 = 100xRdSi

)RcRd()SicSid(

30213021

308308

+−+−

= 100x600200.1

)1000()0199(

+−+−

=

= 100x800.1

99= + 5,50 %

– Repartizarea diferenŃelor de preŃ aferente consumurilor = Rc3028 x K308 =

= 200 lei x (+5,50 %) = + 22 lei.

Ştiind funcŃiunea contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” :

Debit 308 Credit

Ieşiri


favorabile aferente materiilor prime,

materialelor consumabile şi


inventar





inventar

Ieşiri

şi că avem de repartizat o diferenŃă în plus, contul 308 se va credita, în debit înregistrându-

se contul care reflectă ieşirile de materiale auxiliare, respectiv contul 6021 „Cheltuieli cu

materialele auxiliare” .

Exemplul 16: O entitate are la începutul perioadei un stoc de alte materiale

consumabile în valoare de 840 lei, diferenŃele de preŃ aferente stocului iniŃial fiind favorabile

în sumă de 100 lei În cursul perioadei entitatea a achiziŃionat alte materiale consumabile în

valoare de 400 lei + TVA, preŃul standard fiind de 360 lei. În această perioadă se înregistrează

un consum de alte materiale consumabile în valoare de 200 lei.

194

a) Înregistrarea achiziŃiei de alte materiale consumabile:

% = 401 „ Furnizori” 476

3028 „ Alte materiale

consumabile”

360


materii prime şi

materiale”

40


sau

% = 401 „ Furnizori” 476


consumabile”

400


şi concomitent:


materii prime şi

materiale”

= 3028 „ Alte materiale

consumabile”

40

b) Înregistrarea consumului de alte materiale consumabile:

6028 „ Cheltuieli privind alte

materiale consumabile”


consumabile”

200



3028 308

Sid = 840 Sic = 100

op.a 360 200 op.b op.a 40

Rd 360 200 Rc Rd 40 0 Rc

Tsd 1.200 200 Tsc Tsd 40 100 Tsc

Sfd=1.000

195


Kc308 = 100xRdSi

DpSi

30283028

308308

++

= 100xRdSi

)RdRc(Sic

30283028

308308

+−+

=

= 100x360840

)400(100

+−+

= 100x200.1

60= 5 %

– Repartizarea diferenŃelor de preŃ aferente consumurilor = Rc3028 x Kc308 =

= 200 lei x 5 % = 10 lei.

d) Înregistrarea în contabilitate a diferenŃelor în minus:


materii prime şi

materiale”

= 6028 „ Cheltuieli privind alte


10

sau


K308 = 100xRdSi

)RcRd()SicSid(

30283028

308308

+−+−

= 100x360840

)040()1000(

+−+−

=

= 100x200.1

60−= – 5 %


= 200 lei x (–5 %) = –10 lei.


Debit 308 Credit

Ieşiri


favorabile aferente materiilor



inventar





inventar

Ieşiri

şi că avem de repartizat o diferenŃă în minus, contul 308 se va debita, în credit

înregistrându-se contul care reflectă ieşirile de alte materiale consumabile, respectiv contul

6028 „Cheltuieli privind alte materiale consumabile” .

196

Exemplul 17: Având în vedere exemplele 15 şi 16 şi presupunem că aceeaşi entitate

ar avea în stoc şi materiale auxiliare şi alte materiale consumabile, putem sintetiza datele în

următorul tabel:

lei

AchiziŃii

SpecificaŃii Sold

iniŃial

Cost

achiziŃie

fără TVA

PreŃ

standard

DiferenŃe

de preŃ

Consumuri Sold

final

Sold

iniŃial

diferenŃe

de preŃ

Materiale auxiliare 1.200 500 600

100 400 1.400 199

Alte materiale

consumabile 840 400 360 40 200 1.000 100

Total 2.040 900 960

60

600 2.400 99

a) Înregistrarea achiziŃiei de materiale auxiliare şi alte materiale consumabile:

% = % 1.131 1.131

3021 „ Materiale auxiliare” 401 „ Furnizori” 600 1.071


consumabile”

360 60

4426 „ TVA deductibilă”

308 „ DiferenŃe de preŃ

la materii prime şi

materiale”

171

b) Înregistrarea consumului de materiale auxiliare şi alte materiale consumabile:



= 3021 „ Materiale auxiliare” 400




consumabile”

200



302 308

Sid=2.040 Sid = 99

600 400 60

360 200 Rd 0 60 Rc

Rd 960 600 Rc Tsd 99 60 Tsc

Tsd 3.000 600 Tsc

Sfd=2.400

197


K308 = 100xRdSi

DpSi

30213021

308308

++

= 100xRdSi

)RcRd(Sid

30213021

308308

+−+

=

= 100x960040.2

)600(99

+−+

= 100x000.3

39= 1,30 %


= 600 lei x 1,30 % = 7,80 lei, din care:

- aferente consumului de materiale auxiliare : 400 lei x 1,30% = 5,20 lei

- aferente consumului de alte materiale consumabile: 200 lei x 1,30% = 2,60 lei

d) Înregistrarea în contabilitate a diferenŃelor în plus:

% = 308 „ DiferenŃe de preŃ la

materii prime şi

materiale”

7,80



5,20



2,60

B) Metoda inventarului intermitent

ObservaŃii:

1. Stocurile existente la începutul exerciŃiului financiar, precum şi intrările în cursul perioadei

de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar se

înregistrează direct în debitul conturilor 601 „Cheltuieli cu materiile prime”, 602 „Cheltuieli

cu materialele consumabile” şi 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de

inventar”, astfel:

– La începutul exerciŃiului financiar:


prime”

= 301 „ Materii prime”


consumabile”

= 302 „ Materiale consumabile”






198

– În cursul exerciŃiului financiar evidenŃierea stocurilor de materii prime şi materiale

intrate:

% = 401 „ Furnizori”


prime”


consumabile”




2. Conturile 301 „Materii prime”, 302 „Materiale consumabile” şi 303 „Materiale de natura

obiectelor de inventar” se debitează numai la sfârşitul perioadei cu valoarea la preŃ de

înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de

inventar, existente în stoc, stabilită pe baza inventarului, prin creditul conturilor 601

„Cheltuieli cu materiile prime”, 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile” şi 603

„Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”, iar la începutul perioadei

imediat următoare, pentru respectarea permanenŃei metodelor, se reiau pe cheltuieli la aceeaşi

valoare:

301 „ Materii prime” = 601 „ Cheltuieli cu materiile

prime”

302 „ Materiale consumabile” = 602 „ Cheltuieli cu materialele

consumabile”






Exemplul 18: O entitate, care Ńine evidenŃa stocurilor la cost de achiziŃie prin

intermediul inventarului intermitent, are în stoc la începutul perioadei seminŃe şi materiale de

plantat evaluate la 4.520 lei. În cursul perioadei a achiziŃionat seminŃe şi materiale de plantat

în valoare de 1.200 lei + TVA. La inventariere se constată un stoc de seminŃe şi materiale de

plantat în valoare de 3.750 lei:

199

a) Înregistrarea pe cheltuieli a stocului iniŃial de seminŃe şi materiale de plantat (la începutul

perioadei de referinŃă):


seminŃele şi materialele

de plantat”

= 3025 „ SeminŃe şi materiale

de plantat”

4.520

b) AchiziŃionarea de seminŃe şi materiale de plantat de la furnizori:

% = 401 „ Furnizori” 1.428



de plantat”

1.200


c) Înregistrarea la sfârşitul perioadei de referinŃă a stocului final de seminŃe şi materiale de

plantat stabilit prin inventariere:

3025 „ SeminŃe şi materiale

de plantat”



de plantat”

3.750

sau



de plantat”

= 3025 „ SeminŃe şi materiale

de plantat”

3.750

ObservaŃie: Ieşirile de seminŃe şi materiale de plantat se determină astfel:



c) Valoarea stocului final: 3.750 lei

Valoarea ieşirilor (a + b – c): 1.970 lei

Exemplul 19: O entitate prezintă la începutul perioadei de gestiune un stoc iniŃial de

materii prime în valoare de 10 lei. În cursul perioadei a achiziŃionat materii prime în valoare

de 40 lei + TVA. EvidenŃa stocurilor se Ńine în costuri efective de achiziŃie.

ObservaŃii:

1. În condiŃiile inventarului permanent se cunoaşte informaŃia consumului de materii prime,

respectiv 26 lei, în timp ce în condiŃiile inventarului intermitent, această informaŃie se

cunoaşte la sfârşitul perioadei de gestiune, după efectuarea inventarului, astfel:

200

a) Valoarea stocului iniŃial: 10 lei

b) Valoarea intrărilor: 40 lei

c) Valoarea stocului final: 24 lei

Valoarea ieşirilor (a + b – c): 26 lei

2. Dacă în condiŃiile inventarului intermitent, valoarea stocului final de materii prime se

determină după efectuarea inventarului, în condiŃiile inventarului permanent, valoarea stocului

final se determină astfel:

a) Valoarea stocului iniŃial: 10 lei

b) Valoarea intrărilor: 40 lei

c) Valoarea ieşirilor: 26 lei

Valoarea stocului final (a + b – c): 24 lei

În cazul inventarului permanent În cazul inventarului intermitent

a) Înregistrarea la începutul perioadei de referinŃă pe

cheltuieli a stocului iniŃial

601 „Cheltuieli cu

materiile

prime”

= 301 „Materii

prime” 10

a) AchiziŃia de materii prime b) AchiziŃia de materii prime

% = 401 „Furnizori” 47,60 % = 401 „Furnizori” 47,60

301 „Materii

prime”

40,00 601 „Cheltuieli cu

materiile

prime”

40,00

4426 „TVA

deductibilă”

7,60 4426 „TVA

deductibilă”

7,60

b) Consum de materii prime

601 „Cheltuieli cu

materiile

prime”

= 301 „Materii

prime”

26,00

c) Înregistrarea la sfârşitul perioadei de referinŃă a

stocului final de materii prime stabilit prin

inventariere

301 „Materii

prime”

= 601 „Cheltuieli cu

materiile

prime”

24

201

3.5. Contabilitatea produselor şi a producŃiei în curs de execuŃie

Produsele sunt bunuri şi servicii executate de către entităŃile din sfera producŃiei materiale

cu scopul de a fi comercializate în vederea obŃinerii de venituri.

În cadrul conceptului de produse regăsim:

Semifabricatele

Produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secŃie (fază de

fabricaŃie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secŃii

(faze de fabricaŃie) sau se livrează terŃilor;

Produsele finite

Produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaŃie şi

nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităŃii, putând fi

depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienŃilor;

Produsele reziduale

Reprezintă rezultatele obŃinute din desfăşurarea procesului de producŃie

sub forma rebuturilor, materialelor recuperabile şi deşeurilor.

ProducŃia în curs de execuŃie reprezintă producŃia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile)

de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse

probelor şi recepŃiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producŃiei în

curs de execuŃie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile

în curs de execuŃie sau neterminate

ObservaŃie: ProducŃia în curs de execuŃie se determină prin inventarierea producŃiei

neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare

sau a stadiului de efectuare a operaŃiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de

producŃie.

Contabilitatea produselor şi a producŃiei în curs de execuŃie se conduce cu ajutorul

următoarelor conturi sintetice de gradul I:

- 331 Produse în curs de execuŃie

- 332 Lucrări şi servicii în curs de execuŃie

- 341 Semifabricate

- 345 Produse finite

- 346 Produse reziduale

- 348 DiferenŃe de preŃ la produse

202

Conturile 331 „Produse în curs de execuŃie” , 332 „Lucrări şi servicii în curs de

execuŃie” , 341 „Semifabricate”, 345 „Produse finite” şi 346 „Produse reziduale” au funcŃie

contabilă de activ, în timp ce contul 348 „DiferenŃe de preŃ la produse” este bifuncŃional.

ObservaŃii:

1. Contul 348 „DiferenŃe de preŃ la produse”, reflectă diferenŃele între preŃul prestabilit

(standard) şi costul de producŃie la produse. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare,

prezentând aceeaşi funcŃiune ca şi contul 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi

materiale”.

2. Schematic, funcŃiunea contului 348 „DiferenŃe de preŃ la produse” poate fi prezentată

astfel:

Debit 348 Credit

Intr ări


nefavorabile dintre Cp şi Ps

aferente produselor intrate în

gestiune din producŃie proprie

(Cp > Ps)


favorabile dintre Cp şi Ps

aferente produselor intrate în


(Cp < Ps)

Intr ări

Ieşiri


favorabile repartizate asupra

produselor ieşite din gestiune


nefavorabile repartizate asupra


Ieşiri

unde:

Cp – costul de producŃie


3. Contabilitatea stocurilor de produse fabricate se poate realiza în, contabilitatea financiară, şi

prin inventar intermitent, caz în care:

a) Contul 348 „DiferenŃe de preŃ la produse” rămâne fără obiect deoarece evaluarea

produselor fabricate pe bază de inventare faptice se poate realiza direct în costuri

efective;

b) Celelalte conturi din grupa 34 „Produse” urmează să fie folosite intermitent pentru:

b1) Destocarea, la începutul perioadei de referinŃă, a stocurilor de semifabricate,

produse finite şi produse reziduale, provenite din perioada precedentă:

711 „ VariaŃia stocurilor” = %

341 „ Semifabricate”

345 „ Produse finite”

346 „ Produse reziduale”

203

b2) Stocarea, la sfârşitul perioadei de referinŃă, a stocurilor de semifabricate,

produse finite şi produse reziduale stabilite pe baza de inventare fizice, evaluate

în costuri efective:

% = 711 „ VariaŃia stocurilor”

341 „ Semifabricate”

345 „ Produse finite”

346 „ Produse reziduale”

Exemplul 1: O entitate are la începutul perioadei un stoc de semifabricate în valoare

de 1.500 lei. În cursul perioadei, se obŃin semifabricate în valoare de 3.250 lei şi, totodată, se

vând semifabricate în valoare de 2.000 lei + TVA, ştiind că valoarea de intrare a

semifabricatelor vândute este de 1.800 lei.

A) Metoda inventarului permanent

a) Se obŃin, în cursul perioadei de gestiune, semifabricate în valoare de 3.250 lei:

341 „ Semifabricate” = 711 „ VariaŃia stocurilor” 3.250

b) Vânzarea de semifabricate în valoare de 2.000 lei + TVA:

4111 „ ClienŃi” = % 2.380


semifabricatelor”

2.000


c) Scoaterea din gestiune a semifabricatelor:

711 „ VariaŃia stocurilor” = 341 „ Semifabricate” 1.800

d) Încasarea contravalorii semifabricatelor vândute:


lei”

= 4111 „ ClienŃi” 2.380

ObservaŃie: Valoarea stocului final se determină astfel:





204

B) Metoda inventarului intermitent

a) Destocarea stocurilor de semifabricate la începutul perioadei de referinŃă:

711 „ VariaŃia stocurilor” = 341 „ Semifabricate” 1.500

b) Vânzarea de semifabricate în valoare de 2.000 lei + TVA:

4111 „ ClienŃi” = % 2.380


semifabricatelor”

2.000


c) Încasarea contravalorii semifabricatelor vândute:


lei”

= 4111 „ ClienŃi” 2.380

d) Restocarea stocurilor de semifabricate, la sfârşitul perioadei de referinŃă, stabilite pe baza

de inventare fizice:

341 „ Semifabricate” = 711 „ VariaŃia stocurilor” 2.950

ObservaŃie: În condiŃiile utilizării metodei inventarului intermitent, obŃinerea şi scoaterea din

gestiune a produselor din cursul perioadei de referinŃă nu fac obiectul contabilităŃii stocurilor.

Exemplul 2: Un agent economic productiv prezintă la începutul unei luni următoarea

situaŃie privind produsele finite şi produsele în curs de execuŃie:

a) produse finite:

– produs „A” 100 buc x 750 lei (cost standard) 75.000 lei

– produs „A” 100 buc x 780 lei (cost efectiv) 78.000 lei

diferenŃă de preŃ nefavorabilă 3.000 lei

– produs „B” 25 buc x 1.200 lei (cost standard) 30.000 lei

– produs „B” 25 buc x 1.140 lei (cost efectiv) 28.500 lei

diferenŃă de preŃ favorabilă 1.500 lei

b) produse în curs de execuŃie

25.000 lei

În cursul lunii se obŃin din producŃie proprie 500 buc. produs „A” şi 400 buc. produs

„B” evaluate la acelaşi cost normat de 750 lei/buc. şi respectiv 1.200 lei/buc. De asemenea,

se vând 480 buc. produs „A” la un preŃ de 1.000 lei/buc. şi 415 buc. produs „B” la un preŃ de

1.400 lei/buc.

205

a) La începutul perioadei de gestiune se preia în exploatare stocul de producŃie în curs de

execuŃie, în valoare de 25.000 lei, cost efectiv:

711 „ VariaŃia stocurilor” = 331 „ Produse în curs de

execuŃie”

25.000

b) În cursul perioadei de gestiune sunt înregistrate următoarele operaŃii:

b1) Se obŃin 500 buc. produse finite „A” la costul standard de 750 lei/buc. şi 400 buc.

produse finite „B” la costul standard de 1.200 lei/buc. :

– 500 buc. produse finite „A” × 750 lei/ buc. = 375.000 lei

– 400 buc. produse finite „B” × 1.200 lei/ buc. = 480.000 lei

Total = 855.000 lei

% = 711 „ VariaŃia stocurilor” 855.000

345.A „ Produse finite”

An: prod. „A”

375.000

345.B „ Produse finite”

An: prod. „B”

480.000

b2) Se vând clienŃilor 480 buc. produse „A” la un preŃ (exclusiv TVA) de 1.000 lei/buc. şi

415 buc. produse „B” la un preŃ de 1.400 lei/buc.:

– 480 buc. produse finite „A” × 1.000 lei/ buc. = 480.000 lei


Total = 1.061.000 lei

4111 „ ClienŃi” = % 1.262.590



1.061.000


b3) Concomitent, se descarcă gestiunea pentru produsele vândute la nivelul costului

standard de 858.000 lei:

– 480 buc. produse finite „A” × 750 lei/ buc. = 360.000 lei


Total = 858.000 lei

206

711 „ VariaŃia stocurilor” = % 858.000

345.A „ Produse finite”

An: prod. „A”

360.000

345.B „ Produse finite”

An: prod. „B”

498.000

c) La sfârşitul lunii se determină pe baza datelor din contabilitatea internă de gestiune:

c1) costul efectiv al producŃiei obŃinute în cursul perioadei şi se înregistrează diferenŃele

de preŃ astfel:

– pentru produsul „A”

– cost efectiv: 363.000 lei

– preŃ de înregistrare (standard): 375.000 lei

diferenŃă favorabilă: 12.000 lei

– pentru produsul „B”

– cost efectiv: 496.800 lei

– preŃ de înregistrare (standard): 480.000 lei

diferenŃă nefavorabilă: 16.800 lei

711 „ VariaŃia stocurilor” = 348.A „ DiferenŃe de preŃ

la produse”

An: prod. „A”

12.000

348.B „ DiferenŃe de preŃ

la produse”

An: prod. „B”

= 711 „ VariaŃia stocurilor” 16.800

c2) calculul şi înregistrarea diferenŃelor de preŃ aferente produselor ieşite din gestiune în

cursul perioadei:

SituaŃia din conturile implicate se prezintă astfel:

345 345.A 345.B

D „Produse finite” C D „Produse finite” An =„A” C D „Produse finite” An = „B” C

Si 105.000 Si 75.000 Si 30.000

855.000 858.000 375.000 360.000 480.000 498.000

Rd 855.000 858.000 Rc Rd 375.000 360.000 Rc Rd 480.000 498.000 Rc

Tsd 960.000 858.000 Tsc Tsd 450.000 360.000 Tsc Tsd 510.000 498.000 Tsc

102.000 Sfd 90.000 Sfd 12.000 Sfd

207

348

„DiferenŃe de preŃ

348.A


348.B


D la produse” C D produse ” An = „A” C D produse” An = „B” C

Si 1.500 Si 3.000 1.500 Si

Rd 4.800 12.000 Rc Rd 16.800

– Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ (K)

K348.A = 100xRdSi

)RcRd()SicSid(

A.345A.345

A.348A.348

+−+−

=

= 100x000.375000.75

)000.120()0000.3(

+−+−

= 100x000.450

000.9−= – 2 %

K348.B = 100xRdSi

)RcRd()SicSid(

B.345B.345

B.348B.348

+−+−

=

= 100x000.480000.30

)0800.16()500.10(

+−+−

= 100x000.510

300.15+= + 3 %

– Repartizarea diferenŃelor de preŃ aferente ieşirilor:

– pentru produsul „A”: Rc345.A x K348.A = 360.000 lei x (–2 %) = – 7.200 lei;

– pentru produsul „B”: Rc345.B x K348.B = 498.000 lei x (+3 %) = + 14.940 lei.

Ştiind funcŃiunea contului 348 „DiferenŃe de preŃ la produse” :

Debit 348 Credit

Ieşiri


favorabile repartizate asupra



nefavorabile repartizate asupra


Ieşiri

şi că avem de repartizat o diferenŃă în minus pentru produsul „A” şi o diferenŃă în plus

pentru produsul „B”, rezultă următoarele înregistrări:

348.A „ DiferenŃe de preŃ

la produse”

An: prod. „A”


711 „ VariaŃia stocurilor” = 348.B „ DiferenŃe de preŃ la

produse”

An: prod. „B”

14.940

208

c3) se inventariază, evaluează şi înregistrează producŃia în curs de execuŃie de 37.500

lei, cost efectiv:

331 „ Produse în curs de

execuŃie”


ObservaŃie: Considerăm utilă evidenŃa separată în contabilitatea fiecărui agent economic a

diferenŃelor de preŃ la produse finite, semifabricate şi produse reziduale prin dezvoltarea

contului 348 „DiferenŃe de preŃ la produse”, pe conturi analitice.

Exemplul 3: La inventarierea produselor reziduale se constată un minus de 200 lei,

care se impută gestionarului:

a) Constatarea minusului de produse reziduale:

711 „ VariaŃia stocurilor” = 346 „ Produse reziduale” 200

b) Imputarea pagubei gestionarului:



= % 238

7588 „ Alte venituri din

exploatare”

200


Exemplul 4: O entitate oferă cu titlu gratuit produse finite în valoare de 800 lei:

Varianta I

– Înregistrarea donaŃiei de produse finite:

6582 „ DonaŃii şi subvenŃii

acordate”

= 345 „ Produse finite” 800

– Înregistrare TVA aferentă produselor finite donate:


impozite, taxe şi



Varianta II

– Înregistrarea donaŃiei de produse finite:

711 „ VariaŃia stocurilor” = 345 „ Produse finite” 800

209

şi

6582 „ DonaŃii şi subvenŃii

acordate”

= 701 „ Venituri din vânzarea


800

� Înregistrare TVA aferentă produselor finite donate:


impozite, taxe şi



Exemplul 5: O entitate constată, după inundaŃii, pierderi de semifabricate în valoare

de 6.450 lei:



evenimente

extraordinare”

= 341 „ Semifabricate” 6.450

Exemplul 6: Valoarea la preŃ de înregistrare a semifabricatelor primite de la entităŃile

afiliate, alte entităŃi legate de interese de participare, unitate sau subunităŃi.

341 „ Semifabricate” = % 3.082



1.240

sau

4531 „ Decontări privind

interesele de

participare”

350

sau



640

sau


subunităŃi”

852

210

Exemplul 7: Se înregistrează produse finite deŃinute şi consumate de aceeaşi entitate:

% = 345 „ Produse finite” 1.066


302 „ Materiale

consumabile”

245

303 „Materiale de natura


521

Exemplul 8: O entitate hotărăşte trecerea deşeurilor în categoria materialelor

consumabile pentru a fi utilizate în cadrul activităŃii de producŃie:


consumabile”

= 346 „ Produse reziduale” 1.365

Exemplul 9: La inventarierea produselor finite se constată un plus de 125 lei:

345 „ Produse finite” = 711 „ VariaŃia stocurilor” 125

3.6. Contabilitatea stocurilor aflate la terŃi

Stocurile aflate la terŃi sunt valori materiale, aflate în proprietatea entităŃii, dar care nu se

regăsesc faptic în patrimoniu, ele aflându-se la terŃi pentru diferite

scopuri sau din anumite cauze (trimise spre prelucrare, lăsate în

custodie, predate spre vânzare, depozitate temporar la aceştia, în

curs de aprovizionare etc.).

ObservaŃii:

1. În conturile de stocuri aflate la terŃi se înregistrează şi valoarea bunurilor, aflate în una din

următoarele situaŃii:

- achitate şi nesosite;

- s-au primit documentele justificative, înaintea sosirii bunurilor înscrise în aceste

documente;

- recepŃionate de către delegatul unităŃii cumpărătoare la furnizor.

2. Evaluarea stocurilor aflate la terŃi se face la preŃurile de înregistrare utilizate pentru

stocurile respective aflate în depozitele unităŃii.

3. Cheltuielile ocazionate cu trimiterea, păstrarea, prelucrarea sau recondiŃionarea stocurilor

aflate la terŃi (cheltuieli cu transport-manipulare, costul prelucrării, chirii pentru depozitare

etc.) se suportă de societatea proprietară a stocurilor respective, ele încărcând preŃul de

înregistrare al acestora.

211

4. Contabilitatea analitică a stocurilor aflate la terŃi se poate Ńine global valoric, iar cele aflate

în curs de aprovizionare, documentele de expediere ale furnizorilor (facturi, avize de expediŃie

etc.) se păstrează în dosare separate.

5. Contabilitatea sintetică se organizează utilizând metoda inventarului permanent.

Contabilitatea stocurilor aflate la terŃi se conduce cu ajutorul următoarelor conturi

sintetice de gradul I, cu funcŃie contabilă de activ:

- 351 Materii şi materiale aflate la terŃi

- 354 Produse aflate la terŃi

- 356 Animale aflate la terŃi

- 357 Mărfuri aflate la terŃi

- 358 Ambalaje aflate la terŃi

Exemplul 1: O entitate înregistrează materii prime primite de la furnizori în valoare

de 15.000 lei şi care însă, din diferite motive, nu se recepŃionează imediat ci ulterior, TVA

19%:

a) Materii prime sosite dar nerecepŃionate:

% = 401 „ Furnizori” 17.850


aflate la terŃi”

15.000

4428 „TVA neexigibilă” 2.850

b) Se recepŃionează materii prime sosite anterior:

301 „ Materii prime” = 351 „ Materii şi materiale

aflate la terŃi”

15.000

c) TVA neexigibilă devine deductibilă:

4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 2.850

Exemplul 2: Entitatea trimite la o altă entitate materiale în valoare de 5.000 lei şi

doreşte să le prelucreze şi să le transforme în materiale de natura obiectelor de inventar.

Cheltuielile de prelucrare sunt de 1.500 lei, TVA 19%:

a) Se înregistrează materialele trimise spre prelucrare:


aflate la terŃi”

= 302 „ Materiale

consumabile”

5.000

212

b) Materialele au fost prelucrate şi transformate în obiecte de inventar care se recepŃionează la

înapoiere:



= 351 „ Materii şi materiale

aflate la terŃi”

5.000

c) Se înregistrează cheltuielile de prelucrare plătite şi TVA 19%:

% = 401 „ Furnizori” 1.785



1.500


d) Plata costului prelucrării:


lei”

1.785

Exemplul 3: O entitate trimite spre prelucrare la terŃi următoarele produse fabricate:

semifabricate 8.000 lei, produse finite 15.000 lei şi produse reziduale 2.000 lei. În cadrul

prelucrării au avut loc următoarele operaŃiuni: semifabricatele au fost transformate în produse

finite – costul transformării fiind de 6.000 lei; produsele finite au fost finisate special, costul

finisării 3.000 lei; produsele reziduale au fost transformate în ambalaje, cheltuielile de

transformare 1.000 lei. Nu s-a calculat TVA:

a) Înregistrarea trimiterii la terŃi pentru prelucrare:

354 „ Produse aflate la terŃi” = % 25.000

341 „ Semifabricate” 8.000

345 „ Produse finite” 15.000

346 „ Produse reziduale” 2.000

b) Se înapoiază de la terŃi semifabricatele transformate în produse finite (inclusiv cheltuielile

de transport):

345 „ Produse finite” = % 14.000

354 „ Produse aflate la terŃi” 8.000

401 „ Furnizori” 6.000

213

c) Se restituie produsele finite cu finisări speciale:

345 „ Produse finite” = % 18.000



d) Se înapoiază produsele reziduale transformate în ambalaje:

381 „ Ambalaje” = % 3.000



Exemplul 4: O entitate trimite animale la alte unităŃi pentru a fi îngrăşate, valoarea

acestora fiind de 50.000 lei. La înapoierea acestora s-a constatat că au luat în greutate la

nivelul valorii de 25.000 lei, cheltuielile pentru întreŃinere şi îngrăşare fiind de 15.000 lei. De

asemenea, entitatea trimite la abator pentru sacrificare animale în valoare de 20.000 lei,

cheltuielile de sacrificare ridicându-se la 3.000 lei. După sacrificare rezultă produse din carne

în valoare 18.500 lei, pierderile normale din sacrificare fiind de 1.500 lei. Nu s-a calculat

TVA:

a) Se înregistrează animale trimise la terŃi pentru îngrăşare:

356 „ Animale aflate la

terŃi”

= 361 „ Animale şi păsări ” 50.000

b) La înapoiere se înregistrează costul animalelor trimise la îngrăşat, creşterea în greutate şi

cheltuielile de întreŃinere:

361 „ Animale şi păsări ” = % 25.000

356 „ Animale aflate la terŃi” 50.000

711 „ VariaŃia stocurilor” 25.000

401 „ Furnizori” 15.000

c) Se înregistrează animale trimise la abatorul altei unităŃi pentru sacrificare:

356 „ Animale aflate la

terŃi”


d) Cheltuielile de sacrificare:


serviciile executate de

terŃi”


lei”

3.000

214

e) Se înregistrează mărfuri rezultate din sacrificarea animalelor:

371 „ Mărfuri ” = 356 „ Animale aflate la

terŃi”

18.500

f) Se înregistrează pierderi normale rezultate din sacrificare:


animalele şi păsările”

= 356 „ Animale aflate la

terŃi”

1.500

Exemplul 5: Se trimit la terŃi mărfuri în valoare de 12.000 lei datorită lipsei de

spaŃiilor de depozitare. Chiria percepută este de 1.400 lei + TVA. Ulterior, se înregistrează

sosirea mărfurilor în entitate:

a) Se înregistrează trimiterea mărfurilor la terŃi:

357 „ Mărfuri aflate la terŃi” = 371 „ Mărfuri ” 12.000

b) Se înregistrează achitarea chiriei:

% = 5311 „ Casa în lei” 1.666


redevenŃele, locaŃiile de

gestiune şi chiriile”

1.400


c) Se înregistrează reîntoarcerea mărfurilor:

371 „ Mărfuri ” = 357 „ Mărfuri aflate la terŃi” 12.000

Exemplul 6: Se trimit la unităŃi specializate ambalaje pentru a fi recondiŃionate la un

preŃ de înregistrare de 5.000 lei. Cheltuielile de recondiŃionare sunt de 500 lei, TVA 19%. La

restituire se constată lipsuri reclamate debitorului în valoare de 1.000 lei:

a) Ambalaje trimise terŃilor pentru recondiŃionare:

358 „ Ambalaje aflate la

terŃi”

= 381 „ Ambalaje” 5.000

b) Restituirea ambalajelor recondiŃionate:

381 „ Ambalaje” = 358 „ Ambalaje aflate la

terŃi”

4.000

215

c) Înregistrarea cheltuielilor de recondiŃionare şi TVA aferentă:

% = 401 „ Furnizori” 595

381 „ Ambalaje” 500


d) Lipsuri reclamate debitorului:

461 „ Debitori diverşi” = 358 „ Ambalaje aflate la

terŃi”

1.000

3.7. Contabilitatea animalelor şi păsărilor

Stocurile de natura animalelor şi păsărilor se referă la animalele născute şi cele tinere de

orice fel (viŃei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru

reproducŃie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate,

coloniile de albine, precum şi animalele pentru producŃie - lână, lapte şi

blană.

ObservaŃie: Nu sunt cuprinse în categoria stocurilor, animalele de muncă care se consideră

imobilizări corporale.

Contabilitatea stocurilor de natura animalelor şi păsărilor se conduce cu ajutorul

următoarelor conturi sintetice de gradul I:

- 361 Animale şi păsări

- 368 DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări

Contul 361 „Animale şi păsări” are funcŃie contabilă de activ, în timp ce contul 368

„DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări” este bifuncŃional.

ObservaŃii:

1. Contul 368 „DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări” , reflectă diferenŃele care apar, în plus

sau în minus, între preŃul de înregistrare prestabilit (standard) şi costul de achiziŃie, respectiv

costul de producŃie. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a animalelor şi păsărilor,

prezentând aceeaşi funcŃiune ca şi conturile 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi

materiale” şi 348 „DiferenŃe de preŃ la produse”.

2. Schematic, funcŃiunea contului 368 „DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări” poate fi

prezentată astfel:

216

Debit 368 Credit

Intr ări



animalelor şi păsărilor achiziŃionate

(Ca > Ps)


nefavorabile dintre Cp şi Ps aferente

animalelor şi păsărilor intrate în


(Cp > Ps)



animalelor şi păsărilor achiziŃionate

(Ca < Ps)


favorabile dintre Cp şi Ps aferente

animalelor şi păsărilor intrate în


(Cp < Ps)

Intr ări

Ieşiri


favorabile aferente animalelor şi

păsărilor incluse pe cheltuieli sau

repartizate asupra animalelor şi

păsărilor ieşite din gestiune, din

producŃie proprie


nefavorabile aferente animalelor şi




producŃie proprie

Ieşiri

unde:

Cp – costul de achiziŃie

Ca – costul de producŃie


Exemplul 1: La o unitate agricolă cu profil zootehnic se înregistrează următoarele

operaŃii privind animalele:

a) Se achiziŃionează de la furnizori animale pentru reproducŃie la un cost de 2.800 lei + TVA:

% = 401 „ Furnizori” 3.332

361 „ Animale şi păsări ” 2.800


b) Se trimit unei subunităŃi animale tinere în valoare de 800 lei:



= 361 „ Animale şi păsări ” 800

c) Se înregistrează sporul în greutate al animalelor tinere puse la îngrăşat, evaluat la 1.000 lei:

361 „ Animale şi păsări ” = 711 „ VariaŃia stocurilor” 1.000

217

d) Se înregistrează ca mărfuri valoarea animalelor ce urmează a fi vândute pentru sacrificare

de 2.700 lei:

371 „ Mărfuri ” = 361 „ Animale şi păsări ” 2.700

e) Se înregistrează valoarea de 7.000 lei a produşilor rezultaŃi din fătări:

361 „ Animale şi păsări ” = 711 „ VariaŃia stocurilor” 7.000

f) Se înregistrează valoarea pierderilor din mortalităŃi, în valoare de 200 lei:



= 361 „ Animale şi păsări ” 200

Exemplul 2: O entitate prezintă la începutul perioadei un stoc de animale în valoare

de 20.000 lei şi o diferenŃă nefavorabilă aferentă acestui stoc de 400 lei. În timpul perioadei

de gestiune entitatea achiziŃionează animale în valoarea de 4.200 lei +TVA, preŃul standard

fiind de 4.000 lei şi vinde animale în valoarea de 12.000 lei + TVA, preŃul standard fiind de

10.000 lei:

a) Înregistrarea achiziŃiei de animale:

% = 401 „ Furnizori” 4.998

361 „ Animale şi păsări ” 4.000


animale şi păsări ”

200


b) Înregistrarea vânzării de animale:

4111 „ ClienŃi” = % 14.280



12.000


c) Scoaterea din gestiune a animalelor vândute:




218

d) Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ şi repartizarea diferenŃelor

de preŃ aferente animalelor vândute:

361 368

Sid = 20.000 Sid = 400

op.a 4.000 10.000 op.c op.a 200

Rd 4.000 10.000 Rc Rd 200 0 Rc

Tsd 24.000 10.000 Tsc Tsd 600 0 Tsc

Sf=14.000


K368 = 100xRdSi

)RcRd()SicSid(

361361

368368

+−+−

= 100x000.4000.20

)0200()0400(

+−+−

=

= 100x000.24

600= + 2,5 % ;

– Repartizarea diferenŃelor de preŃ aferente animalelor vândute =

= Rc361 x K368 = 10.000 lei x (+ 2,5 %) = + 250 lei.


Debit 368 Credit

Ieşiri


favorabile aferente animalelor şi




producŃie proprie


nefavorabile aferente animalelor

şi păsărilor incluse pe cheltuieli

sau repartizate asupra animalelor

şi păsărilor ieşite din gestiune,

din producŃie proprie

Ieşiri


se contul care reflectă ieşirile de animale, respectiv contul 606 „Cheltuieli privind animalele

şi păsările” , astfel:




animale şi păsări ”

250

219

3.8. Contabilitatea mărfurilor

Mărfurile bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate

spre vânzare magazinelor proprii.

ObservaŃii:

1.Sunt asimilate mărfurilor şi stocurilor de materii prime, materiale consumabile, obiecte de

inventar achiziŃionate de la terŃi, care devin disponibile şi sunt destinate vânzării în starea în

care au intrat în patrimoniu (nu au suferit prelucrări în cadrul entităŃii).

2. Contabilitatea sintetică a stocurilor de mărfuri se Ńine cantitativ şi valoric sau numai valoric

prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.

3. Contabilitatea analitică a stocurilor de mărfuri se poate organiza după una din următoarele

metode:

– metoda cantitativ-valorică, specifică comerŃului en-gros sau cu ridicata1;

– metoda global-valorică, specifică comerŃului en-detail sau cu amănuntul2.

4. În comerŃul en-gros sau cu ridicată mărfurile se evaluează la unul din următoarele preŃuri

de înregistrare:

– costul de achiziŃie efectiv, format din preŃul de cumpărare, taxele nerecuperabile (taxe

vamale, comisioane, accize), cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli

accesorii necesare pentru intrarea lor în gestiune;

– preŃul standard (prestabilit sau planificat), stabilit pe baza unor preŃuri medii din

perioada anterioară;

– preŃul de vânzare en-gros (cu ridicata), format din costul complet al bunurilor vândute,

adaosul comercial (profitul producătorului sau comerciantului) care se stabileşte în

funcŃie de nivelul preŃurilor de pe piaŃă.

5. În comerŃul en-detail sau cu amănuntul mărfurile se evaluează la preŃul de vânzare cu

amănuntul format din: costul de achiziŃie, adaosul comercial şi taxa pe valoarea adăugată.

6. Schema formării costurilor şi preŃurilor se prezintă astfel:

1 ComerŃul en-gros au cu ridicata presupune achiziŃionarea de mărfuri în cantităŃi mari şi foarte mari, de la producătorii şi furnizorii interni sau externi în scopul revânzării acestora către alte entităŃi comerciale, de regulă cu profil comercial en-detail 2 ComerŃul en-detail presupune achiziŃia de mărfuri în cantităŃi mici sau relativ mici, de regulă, de la unităŃile en-gros, dar şi de la producătorii şi furnizorii interni şi vânzarea acestora către populaŃie, precum şi unor entităŃi pentru consumul propriu

220

PreŃul de cumpărare

(din factură)

Taxe nerecuperabile

Cheltuieli de transport-aprovizionare

Alte cheltuieli accesorii

Cost de

achiziŃie

Celelalte cheltuieli directe

Cota-parte din cheltuielile de regie

(de secŃie şi de uzină)

Cost de

producŃie

(de secŃie

sau de

uzină)

Cheltuieli de desfacere şi generale ale entităŃii1

Cost

complet

sau

comercial

Profitul producătorului

PreŃul de

vânzare al

producă-

torului

Adaosul comercial (al comerŃului cu ridicata)

PreŃul de

vânzare

cu ridicata

Taxa pe valoarea adăugată şi adaosul comercial al comerŃului cu amănuntul

PreŃul de

vânzare

cu

amănuntul

Contabilitatea mărfurilor se conduce cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de

gradul I:

- 371 Mărfuri

- 378 DiferenŃe de preŃ la mărfuri

Contul 371 „Mărfuri” are funcŃie contabilă de activ, în timp ce contul 378 „DiferenŃe

de preŃ la mărfuri” este bifuncŃional.

ObservaŃie: Contul 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri” este un cont rectificativ al valorii de

înregistrare a mărfurilor iar conŃinutul lui este influenŃat de preŃul de înregistrare utilizat

pentru mărfuri:

a) În cazul utilizării preŃului standard, contul 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri” prezintă

aceeaşi funcŃiune ca şi celelalte conturi de diferenŃe de preŃ, respectiv conturile 308

„DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale”, 348 „DiferenŃe de preŃ la produse” şi

368 „DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări” :

Debit 378 Credit

Intr ări


nefavorabile dintre Ca şi Ps

aferente mărfurilor achiziŃionate

(Ca > Ps)


favorabile dintre Ca şi Ps

aferente mărfurilor achiziŃionate

(Ca < Ps)

Intr ări

Ieşiri


favorabile aferente mărfurilor


nefavorabile aferente mărfurilor

Ieşiri

unde:

Ca – costul de producŃie


Soldul contului 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri” reprezintă diferenŃele de preŃ

aferente mărfurilor existente în stoc

1 dacă cheltuielile generale se includ în costuri

221

b) În cazul utilizării preŃului cu vânzare cu amănuntul, contul 378 „DiferenŃe de preŃ la

mărfuri” este un cont de pasiv prin intermediul căruia se Ńine evidenŃa adaosului

comercial, astfel:

Debit 378 Credit

Valoarea adaosului comercial

aferent mărfurilor ieşite în gestiune

Valoarea adaosului comercial

aferent mărfurilor intrate în gestiune

În acest caz, soldul contului 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri” reprezintă valoarea

adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei.

Exemplul 1: Contabilitatea stocurilor de mărfuri evaluate la cost de achiziŃie

O entitate achiziŃionează mărfuri în valoare de 8.000 lei + TVA care se revând la un preŃ de

10.000 lei + TVA:

a) Se achiziŃionează mărfuri de la furnizori:

% = 401 „ Furnizori” 9.520

371 „ Mărfuri ” 8.000


b) Se achită factura către furnizori:


lei”

9.520

c) Se vând mărfurile achiziŃionate:

4111 „ ClienŃi” = % 11.900


mărfurilor ”

10.000


d) Se scot din gestiune mărfurile vândute:


mărfurile”

= 371 „ Mărfuri ” 8.000

e) Se încasează factura:


lei”

= 4111 „ ClienŃi” 11.900

222

Exemplul 2: Contabilitatea stocurilor de mărfuri evaluate la cost standard

(prestabilit)

O entitate are la începutul perioadei un stoc de mărfuri în valoare de 1.050 lei,

diferenŃele de preŃ aferente stocului de mărfuri fiind favorabile în sumă de 200 lei În cursul

perioadei entitatea a achiziŃionat mărfuri în valoare de 4.100 lei + TVA, preŃul standard

fiind de 3.950 lei. În această perioadă se înregistrează vânzări de mărfuri în valoare de 3.400

lei + TVA, preŃul standard al acestora fiind de 3.200 lei:

a) Înregistrarea achiziŃiei de mărfuri de la furnizori:

% = 401 „ Furnizori” 4.879

371 „ Mărfuri ” 3.950


mărfuri ”

150


b) Înregistrarea vânzării de mărfuri:

4111 „ ClienŃi” = % 4.046


mărfurilor ”

3.400


c) Scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute:


mărfurile”

= 371 „ Mărfuri ” 3.250

d) Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ şi repartizarea diferenŃelor

de preŃ aferente mărfurilor vândute:

371 378

Sid = 1.050 Sic = 200

op.a 3.950 3.200 op.c op.a 150

Rd 3.950 3.200 Rc Rd 150 0 Rc

Tsd 5.000 3.200 Tsc Tsd 150 200 Tsc

Sf = 1.800

223


K378 = 100xRdSi

)RcRd()SicSid(

371371

378378

+−+−

= 100x950.3050.1

)0150()2000(

+−+−

=

= 100x000.5

50−= – 1 %;

– Repartizarea diferenŃelor de preŃ aferente mărfurilor vândute = Rc371 x K378 = 3.200

lei x (– 1 %) = – 32 lei.

Ştiind funcŃiunea contului 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri” :

Debit 378 Credit

Ieşiri


favorabile aferente mărfurilor


nefavorabile aferente mărfurilor

Ieşiri

şi că avem de repartizat o diferenŃă în minus, contul 378 se va debita, în credit

înregistrându-se contul care reflectă ieşirile de mărfuri, respectiv contul 607 „Cheltuieli

privind mărfurile” , astfel:


mărfuri ”


mărfurile”

32

Exemplul 3: Contabilitatea stocurilor de mărfuri evaluate la preŃ de vânzare cu

amănuntul

O entitate achiziŃionează mărfuri în valoare de 16.000 lei + TVA. Adaosul comercial

este de 25%. MenŃionăm că entitatea nu deŃine stocuri de mărfuri la începutul perioadei şi că

mărfurile sunt vândute în totalitate:

a) Se înregistrează achiziŃia de mărfuri:

% = 401 „ Furnizori” 19.040

371 „ Mărfuri ” 16.000


b) Se înregistrează adaosul comercial de 25% (16.000 lei x 25%):

371 „ Mărfuri ” = 378 „ DiferenŃe de preŃ la

mărfuri ”

4.000

224

c) Se înregistrează TVA neexigibilă aferentă stocului de mărfuri:

a) Valoarea mărfurilor achiziŃionate: 16.000 lei

b) Valoarea adaosului comercial (a x 25%): 4.000 lei

c) Total bază de calcul: 20.000 lei

TVA neexigibilă aferentă stocului de mărfuri: 3.800 lei

371 „ Mărfuri ” = 4428 „ TVA neexigibilă” 3.800

ObservaŃii:

1. Înregistrările b) şi c) pot fi scrise într-un singur articol contabil, astfel:

371 „ Mărfuri ” = % 7.800


mărfuri ”

4.000


2. PreŃul de vânzare al mărfurilor afişat în magazin este de 23.800 lei, adică 16.000 lei + 4.000

lei + 3.800 lei.

d) Se înregistrează vânzarea mărfurilor:

5311 „ Casa în lei” = % 23.800


mărfurilor ”

20.000


e) Scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute:

% = 371 „ Mărfuri ” 23.800


mărfurile”

16.000


mărfuri ”

4.000


225

Exemplul 4: Contabilitatea stocurilor de mărfuri evaluate la preŃ de vânzare cu

amănuntul

O entitate achiziŃionează mărfuri în valoare de 50.000 lei + TVA, pentru care se

stabileşte un adaos comercial de 20% şi mărfuri în valoare de 30.000 lei, pentru care se

stabileşte un adaos comercial de 25%. La sfârşitul perioadei de gestiune totalul încasărilor din

vânzarea mărfurilor este de 83.300 lei inclusiv TVA:

a) Se înregistrează achiziŃia de mărfuri în valoare de 50.000 lei + TVA:

% = 401 „ Furnizori” 59.500

371 „ Mărfuri ” 50.000


b) Se înregistrează adaosul comercial de 20% (50.000 lei x 20%) şi a TVA neexigibilă

aferentă mărfurilor [19% x (50.000 lei + 10.000 lei)]:

371 „ Mărfuri ” = % 21.400


mărfuri ”

10.000


c) Se înregistrează achiziŃia de mărfuri în valoare de 30.000 lei + TVA:

% = 401 „ Furnizori” 35.700

371 „ Mărfuri ” 30.000


d) Se înregistrează adaosul comercial de 25% (30.000 lei x 25%) şi a TVA neexigibilă

aferentă mărfurilor [19% x (30.000 lei + 7.500 lei)]:

371 „ Mărfuri ” = % 14.625


mărfuri ”

7.500


e) Se înregistrează vânzarea mărfurilor:

5311 „ Casa în lei” = % 83.300


mărfurilor ”

70.000


226

f) Scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute:

% = 371 „ Mărfuri ” 83.300


mărfurile”

57.436


mărfuri ”

12.564


3.9. Contabilitatea ambalajelor

Ambalajele bunuri folosite în scopul protecŃiei materialelor, produselor, mărfurilor etc.

împotriva agenŃilor naturali pentru evitarea deteriorării şi a conservării pe

timpul transportului, a manipulării depozitării, precum şi pentru menŃinerea

proprietăŃilor în vederea utilizării lor. Ele mai au şi rolul de prezentare estetică

a mărfurilor în vederea comercializării.

ObservaŃie: În categoria ambalajelor se includ ambalajele refolosibile, achiziŃionate sau

fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terŃi, cu

obligaŃia restituirii în condiŃiile prevăzute în contracte.

Delimitări: Din punct de vedere contabil după natura lor, ambalajele sunt grupate astfel:

Ambalaje de natura imobilizărilor

urmează regimul de evidenŃă şi amortizare al imobilizărilor corporale;

Ambalaje de natura obiectelor de inventar

urmează regimul de evidenŃă a obiectelor de inventar;

Ambalaje de transport care au un regim deosebit:

– Ambalaje de transport care circulă după principiul vânzării-cumpărări;

– Ambalaje de transport care circulă pe principiul restituirii.

Contabilitatea ambalajelor se conduce cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de

gradul I:

- 381 Ambalaje

- 388 DiferenŃe de preŃ la ambalaje

Contul 381 „Ambalaje” are funcŃie contabilă de activ, în timp ce contul 388

„DiferenŃe de preŃ la ambalaje” este bifuncŃional.

227

ObservaŃii:

1. Contul 388 „DiferenŃe de preŃ la ambalaje” reflectă diferenŃele între preŃul prestabilit

(standard) şi costul de achiziŃie aferente ambalajelor. Este un cont rectificativ al valorii de

înregistrare a ambalajelor, prezentând aceeaşi funcŃiune ca şi celelalte conturi de diferenŃe de

preŃ.

2. Schematic, funcŃiunea contului 388 „DiferenŃe de preŃ la ambalaje” poate fi prezentată

astfel:

Debit 388 Credit

Intr ări



ambalajelor intrate în gestiune

(Ca > Ps)



ambalajelor intrate în gestiune

(Ca < Ps)

Intr ări

Ieşiri


favorabile aferente ambalajelor

incluse pe cheltuieli


nefavorabile aferente ambalajelor

ieşite din gestiune

Ieşiri

unde:

Ca – costul de achiziŃie


A) Ambalajele de transport care circulă după principiul vânzării-cumpărării

ObservaŃii: Acestea prezintă următoarele aspecte:

– provin prin cumpărare de la furnizori sau din producŃie proprie;

– se facturează clienŃilor separat de mărfuri;

– se recuperează de la clienŃi la preŃurile stabilite de părŃi;

– pot fi evaluate la cost de achiziŃie când se procură de la furnizori sau cost de producŃie

când se obŃin din producŃie proprie; acestea devin preŃuri de înregistrare ce fac obiectul

contului 381 „Ambalaje”;

– mai pot fi evaluate la preŃ standard ce face obiectul înregistrării lor la contul 381

„Ambalaje” , iar diferenŃele până la costul efectiv se înregistrează la contul 388

„DiferenŃe de preŃ la ambalaje”;

– în cazul acestor ambalaje se recomandă utilizarea metodei inventarului permanent

pentru organizarea contabilităŃii.

228

Exemple:

I. Ambalaje cumpărate de la terŃi pentru a fi folosite în procesul de producŃie

a) Se înregistrează recepŃia ambalajelor livrate de furnizori pe bază de factură, preŃ de

achiziŃie 20.000 lei + TVA 19%:

% = 401 „ Furnizori” 23.800

381 „ Ambalaje” 20.000


b) Cheltuieli de transport şi manipulare facturate, aferente ambalajelor achiziŃionate 2.000 lei

+ TVA 19%:

% = 401 „ Furnizori” 2.380


ambalaje”

2.000


c) Darea în consum a 50% din valoarea ambalajelor achiziŃionate:


ambalajele”

= 381 „ Ambalaje” 10.000

d) Repartizarea diferenŃelor de preŃ, respectiv a cheltuielilor de transport pentru ambalajele

consumate în procesul de fabricaŃie:

K388 = 100xRdSi

)RcRd()SicSid(

381381

388388

+−+−

= 100x000.200

)0000.2()00(

+−+−

=

= 100xlei 000.20

lei 000.2+= + 10 %;

Repartizarea diferenŃelor de preŃ aferente = Rc381 x K388 = 10.000 lei x (+ 10 %) = + 1.000

Ştiind funcŃiunea contului 388 „DiferenŃe de preŃ la ambalaje” :

Debit 388 Credit

Ieşiri


favorabile aferente ambalajelor


nefavorabile aferente ambalajelor

Ieşiri


se contul care reflectă ieşirile de ambalaje, respectiv contul 608 „Cheltuieli privind

ambalajele” , astfel:

229


ambalajele”


ambalaje”

1.000

e) În cazul când întreprinderea utilizează preŃul standard pentru înregistrarea ambalajelor

achiziŃionate, se fac înregistrările:

– la recepŃia ambalajelor: preŃ de achiziŃie 20.000 lei, preŃ standard 22.000 lei, TVA

19%:

% = 401 „ Furnizori” 23.800

381 „A mbalaje” 20.000


şi concomitent

381 „A mbalaje” = 388 „ DiferenŃe de preŃ la

ambalaje”

2.000

sau

% = 401 „ Furnizori” 23.800

381 „A mbalaje” 22.000


ambalaje”

2.000


– Darea în consum productiv a ambalajelor achiziŃionate în totalitate:


ambalajele”

= % 20.000

381 „A mbalaje” 22.000


ambalaje”

2.000

II. Ambalaje cumpărate de la terŃi şi ulterior vândute odată cu bunurile livrate

a) RecepŃia ambalajelor cumpărate la preŃ de achiziŃie 3.000 lei, TVA 19%:

% = 401 „ Furnizori” 3.570

381 „ Ambalaje” 3.000


230

b) Vinderea ambalajelor odată cu bunurile livrate, preŃ de livrare 3.500 lei, TVA 19%:

4111 „ ClienŃi” = % 4.165

708 „ Venituri din activităŃi

diverse”

3.500


c) Descărcarea gestiunii cu ambalajele vândute:


ambalajele”

= 381 „ Ambalaje” 3.000

III. Ambalajele achiziŃionate şi revândute la livrarea mărfurilor sau produselor finite a

căror valoare este cuprinsă distinct în factură

a) Se recepŃionează cutii de lemn necesare pentru ambalarea produselor finite livrate, primite

de la furnizori cu facturi în valoare de 8.000 lei:

% = 401 „ Furnizori” 9.520

371 „ Mărfuri ” 8.000


b) Se vând produse finite, facturate astfel:

- produse finite la preŃ de vânzare 15.000 lei

- ambalaj (cutii din lemn) 4.500 lei

Total 19.500 lei

- TVA 19% 3.705 lei

Total de plată 23.205 lei

4111 „ ClienŃi” = % 23.205



15.000


mărfurilor ”

4.500


c) Se descarcă gestiunea de produse finite, la preŃ de înregistrare de 12.000 lei:

711 „ VariaŃia stocurilor” = 345 „ Produse finite” 12.000

231

d) Se descarcă gestiunea de ambalaje (cutii din lemn) vândute împreună cu produsele finite,

preŃ de înregistrare (intrare) 4.000 lei:


mărfurile”

= 371 „ Mărfuri ” 4.000

B) Ambalaje de transport care circulă pe principiul restituirii

ObservaŃii: Acestea prezintă următoarele aspecte:

– se cuprind în facturile furnizorilor dar nu se decontează şi ele se restituie de client

furnizorilor;

– la furnizori ambalajele se consideră că circulă în regim de consignaŃie şi fac obiectul

contului 419 „ClienŃi creditori” ;

– la clienŃi, de asemenea, ambalajele se consideră că circulă în regim de consignaŃie şi

fac obiectul contului 409 „Furnizori debitori”.

Exemple:

I. Înregistrări în contabilitatea furnizorului

1. Livrarea ambalajelor:

a) Mărfurile livrate în ambalaje, restituite conform facturii; valoarea mărfii 100.000 lei, TVA

19%, valoarea ambalajelor restituibile 10.000 lei (1.000 cutii din plastic x 10 lei/cutie):

4111 „ ClienŃi” = % 129.000


mărfurilor ”

100.000


419 „ ClienŃi–creditori” 10.000

b) Se încasează prin bancă valoarea facturii:


lei”

= 4111 „ ClienŃi” 129.000

c) Se descarcă gestiunea cu valoarea mărfurilor vândute, preŃul de înregistrare (intrare) fiind

de 80.000 lei:


mărfurile”

= 371 „ Mărfuri ” 80.000

232

d) Se înregistrează ieşirea ambalajelor în regim de recuperare, preŃul de înregistrare (intrare)

fiind de 8.000 lei (1.000 cutii x 8 lei/cutie):

358 „ Ambalaje aflate la

terŃi”

= 381 „ Ambalaje” 8.000

2. Reprimirea ambalajelor :

a) RecepŃia ambalajelor restituite de clienŃi în proporŃie de 50% la preŃul de înregistrare (500

cutii x 8 lei/buc):


terŃi”

4.000

b) Plata contravalorii ambalajelor vândute de clienŃi la nivelul preŃului de livrare al acestora

(500 cutii x 10 lei/buc) = 5.000 lei:

419 „ ClienŃi–creditori” = 5121 „ Conturi la bănci în

lei”

5.000

3. Reprimirea de ambalaje deteriorate:

a) Se recepŃionează 25% din ambalaje restituite de clienŃi (250 cutii) în stare deteriorată al

căror preŃ de înregistrare a fost de 8 lei/cutie (250 cutii × 8 lei/cutie = = 2.000 lei) pentru care

se convine un preŃ de recuperare de 6 lei/cutie:


terŃi”

2.000

b) Se plăteşte cu dispoziŃie de plată contravaloarea ambalajelor restituite în stare deteriorată

(250 cutii × 6 lei/cutia = 1.500 lei):

419 „ ClienŃi – creditori” = 5121 „ Conturi la bănci în

lei”

1.500

c) Se înregistrează diferenŃele dintre preŃul de livrare (10 lei/cutie) încasate de la clienŃi prin

factura mărfurilor şi preŃul de recuperare (6 lei/cutie), adică 4 lei/cutie respectiv 1.000 lei (4

lei/cutia x 250 cutii), diferenŃă ce rămâne furnizorului şi care se consideră un venit din alte

activităŃi pentru care se datorează TVA:

419 „ ClienŃi–creditori” = % 1.000,00

708 „ Venituri din activităŃi

diverse”

840,34

4427 „ TVA colectată” 159,66

233

4. Nerestituirea ambalajelor:

a) Pentru ambalajele nerestituite (250 cutii) de clienŃi care au comunicat că le reŃin pentru

nevoile proprii se emite factură pentru vânzarea acestora (250 cutii x 10 lei/cutie = 2.500

lei):

4111 „ ClienŃi” = % 2.500,00


mărfurilor ”

2.100,84

4427 „ TVA colectată” 399,16

b) Decontarea facturii din sume încasate la livrarea mărfurilor:

419 „ ClienŃi–creditori” = 4111 „ ClienŃi” 2.500

ObservaŃie: În cazul de mai sus TVA este inclus în preŃul ambalajelor, lucru care în practică

este cel mai frecvent. În cazul când TVA nu este inclus în preŃ, atunci sumele se modifică prin

adăugarea la preŃul ambalajelor a cotei de TVA (adică la 2.500 lei se adaugă 19% TVA):

– Trecerea ambalajelor vândute în gestiunea mărfurilor (250 cutii x 8 lei/cutia):

371 „ Mărfuri ” = 358 „ Ambalaje aflate la

terŃi”

2.000

– Se descarcă gestiunea de mărfuri cu ambalajele vândute:


mărfurile”

= 371 „ Mărfuri ” 2.000

ObservaŃie: În urma acestor înregistrări conturile care evidenŃiază relaŃiile cu clienŃii pentru

operaŃiile cu ambalajele restituite şi contul ambalajelor la terŃi arată încheierea decontărilor şi

recuperarea ambalajelor (conturile se închid).

II. Înregistr ări în contabilitatea clientului

1. Intrarea (aprovizionarea) ambalajelor:

a) Se recepŃionează materiile prime primite, ambalate în ambalaje restituibile conform facturii

emise de furnizor:

% = 401 „ Furnizori” 129.000



409 „ Furnizori–debitori” 10.000

234

b) Se achită furnizorul conform facturii din contul curent:


lei”

129.000

c) Înregistrarea în conturi în afara bilanŃului a ambalajelor preluate în regim de restituire

(1.000 cutii x 10 lei/cutie):

Debit cont 8033

„ Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

10.000

2. Restituirea ambalajelor:

a) Se descarcă gestiunea ambalajelor deŃinute în custodie cu valoarea ambalajelor restituite în

stare bună conform avizului de însoŃire (500 cutii x 10 lei/cutie):

Credit cont 8033


5.000

b) Se încasează contravaloarea ambalajelor restituite furnizorului în contul curent, conform

dispoziŃiei de plată:


lei”

= 409 „ Furnizori–debitori” 2.500

3. Restituiri de ambalaje deteriorate:

a) Se descarcă gestiunea ambalajelor deŃinute în custodie cu valoarea ambalajelor restituite

deteriorate, conform avizului de însoŃire (250 cutii x 10 lei/cutie):

Credit cont 8033


2.500

b) Se încasează în contul curent preŃul de recuperare al ambalajelor deteriorate cu suma de

1.500 lei (250 cutii x 6 lei/cutie):


lei”

= 409 „ Furnizori–debitori” 1.500

c) Se înregistrează diferenŃa dintre preŃul de facturare (10 lei/cutie.) şi preŃul de recuperare (6

lei/cutie), adică 1.000 lei (4 lei/cutie x 250 cutii), diferenŃă ce reprezintă o cheltuială pentru

client şi în care este inclusă şi TVA deductibilă:

235

% = 409 „ Furnizori–debitori” 1.000,00


exploatare”

840,34


4. Nerestituirea ambalajelor:

a) Ambalaje reŃinute de client pentru nevoile proprii, pentru care furnizorul achită factura de

vânzare:

% = 401 „ Furnizori” 2.500,00

381 „ Ambalaje” 2.100,84


b) Decontarea obligaŃiilor din suma plătită la aprovizionarea materialelor:

401 „ Furnizori” = 409 „ Furnizori–debitori” 5.000

ObservaŃie: În cazul când TVA nu este inclus în preŃ, acesta se va adăuga la preŃul de factură

(adică la 2.500 lei se adaugă 19% TVA).

c) Se înregistrează ieşirea ambalajelor cumpărate din gestiunea celor păstrate în custodie (250

cutii x 10 lei/cutie):

Credit cont 8033


2.500

ObservaŃie: În urma acestor înregistrări conturile care evidenŃiază relaŃiile cu furnizorii

pentru ambalajele restituite şi cele de gestiune a ambalajelor se închid, ceea ce arată lichidarea

decontărilor.

3.10. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi

producŃiei în curs de execuŃie

Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a stocurilor şi producŃiei în curs de

execuŃie reprezintă o constatare a diminuării valorii unui stoc, în condiŃiile în care

natura ajustării este clar precizată, dar incertă în ceea ce priveşte mărimea sau realizarea sa,

pe care evenimentele survenite sau în curs o fac previzibilă la data stabilirii situaŃiilor din

conturi (de regulă, la sfârşitul anului).

236

ObservaŃie: Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanŃ la o valoare mai mare

decât valoarea care se poate obŃine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea

stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru

depreciere.

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie

se conduce cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II, cu funcŃie

contabilă de pasiv:

- 391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime

- 392 Ajustări pentru deprecierea materialelor

- 3921 Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile

- 3922 Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de

inventar

- 393 Ajustări pentru deprecierea producŃiei în curs de execuŃie

- 394 Ajustări pentru deprecierea produselor

- 3941 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor

- 3945 Ajustări pentru deprecierea produselor finite

- 3946 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale

- 395 Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terŃi

- 3951 Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terŃi

- 3952 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terŃi

- 3953 Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terŃi

- 3954 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terŃi

- 3956 Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terŃi

- 3957 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terŃi

- 3958 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terŃi

- 396 Ajustări pentru deprecierea animalelor

- 397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor

- 398 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor

237

Exemple:

1. La sfârşitul exerciŃiului N se constată o depreciere de 5.000 lei la produse finite şi de 2.000

la mărfuri:

6814

„ Cheltuieli de exploatare


deprecierea activelor

circulante”

=

%

7.000


deprecierea


5.000


deprecierea

mărfurilor ”

2.000

ObservaŃie: Toate ajustările pentru depreciere se supun aceloraşi reguli. În general, atât timp

cât incertitudinea rămâne şi deprecierea apare probabilă, ajustările trebuie să fie corectate în

funcŃie de variaŃia mărimii pierderilor probabile de valoare. Aceste pierderi pot să crească sau

să se reducă. Dacă pierderea estimată va creşte, ajustările se vor suplimenta, iar dacă se

reduce, excedentul de ajustări se va reintegra la venituri. Subdiviziunea contului de venituri

corespunde subdiviziunii contului de cheltuială pentru care s-a constituit respectiva ajustare.

2. La sfârşitul exerciŃiului următor se constată că deprecierea produselor finite este de 4.000

lei; deprecierea mărfurilor este de 3.500 lei şi apar deprecieri la obiecte de inventar de 1.000

lei. Ca urmare, se va proceda astfel:

a) Provizionul pentru deprecierea produselor se reduce cu suma de 1.000 lei (ajustarea

constituită era de 5.000 lei, iar deprecierea apreciată este de 4.000 lei):



finite”

= 7814 „ Venituri de exploatare



circulante”

1.000

b) Ajustarea pentru deprecierea mărfurilor se suplimentează cu valoarea de 1.500 lei

(ajustarea constituită era de 2.000 lei, dar deprecierea este evaluată la 3.500 lei):




circulante”

= 397 „ Ajustări pentru

deprecierea

mărfurilor ”

1.500

238

c) Se constituie o ajustare pentru deprecierea obiectelor de inventar (nu era constituită ajustare

cu această destinaŃie):




circulante”

= 3922 „ Ajustări pentru

deprecierea

materialelor de

natura obiectelor de

inventar”

1.000

ObservaŃie: Având în vedere faptul că stocurile, prin natura lor, sunt destinate să fie

consumate sau vândute într-un termen scurt, corectarea ajustărilor pentru depreciere de la un

exerciŃiu la altul se poate realiza şi prin metoda anulării globale, potrivit căreia, ajustările

existente, la începutul exerciŃiului, sunt anulate integral, constituindu-se altele la finele

exerciŃiului.

3. Pe baza datelor din exemplul anterior, metoda anulării globale se materializează în:

a) La începutul exerciŃiului se anulează ajustările constituite la sfârşitul exerciŃiului anterior.

% = 7814 „ Venituri de exploatare



circulante”

7.000



finite”

5.000


deprecierea

mărfurilor ”

2.000

239

b) Constituirea ajustărilor aferente deprecierilor constatate la sfârşitul exerciŃiului:

6814

„ Cheltuieli de exploatare



circulante”

=

%

8.500


deprecierea materialelor

de natura obiectelor de

inventar”

1.000



finite”

4.000


deprecierea mărfurilor ”

3.500

240

PARTEA a III-a

CONTABILITATE DE GESTIUNE

CAPITOLUL 1 – BAZELE TEORETICE ŞI OBIECTIVELE CONTABILIT ĂłII DE

GESTIUNE

Producerea de bunuri materiale în acord cu comanda socială cu un consum minim de

resurse, deci asigurarea unei eficienŃe economice maxime constituie prima şi cea mai

importantă coordonată a gestiunii economice ca metodă de conducere a firmei într-o

economie concurenŃială. Aceasta presupune un complex de măsuri de natură tehnică,

organizatorică, informaŃională etc., prin care se încearcă o sincronizare optimă a tuturor

factorilor de producŃie care formează potenŃialul tehnic, uman şi financiar al întreprinderii.

Din acest unghi de vedere, gestiunea economică urmăreşte, în primul rând, optimizarea unui

sistem de corelaŃii care se formează în activitatea economică, ca expresie a folosirii optime a

factorilor de producŃie, între diferitele elemente ale structurii de ansamblu a firmei (elemente

materiale, umane, financiare etc.), iar în cadrul acesteia a corelaŃiilor derivate care se referă la

elementele analitice ale structurii generale. Optimizarea corelaŃiilor ca proces dirijat,

presupune mai întâi organizarea gestiunii informaŃiilor în vederea cunoaşterii acestor corelaŃii

pentru luarea deciziilor de corectare în cazul apariŃiei unor perturbaŃii sau disfuncŃionalităŃi în

echilibrul sistemelor de corelaŃii.

Gestionarea eficientă a informaŃiilor este premisa cunoaşterii în timp util a abaterilor

de la o evoluŃie considerată normală, pe cauze şi responsabilităŃi, în timp şi pe locuri

generatoare, astfel încât firma, prin măsurile luate, să fie ferită de eventualele fenomene

negative care pot interveni pe parcursul desfăşurării activităŃii.

În acest sens, în vederea unei gestiuni interne eficiente, fiecare firmă are obligaŃia

organizării unui sistem informaŃional propriu în funcŃie de condiŃiile concrete şi necesarul de

informaŃii, precum şi posibilităŃile financiare ale ei. Acest subsistem informaŃional organizat

numai pentru necesităŃi proprii poartă amprenta particularităŃilor proceselor interne ale firmei

şi este materializat în cea mai mare parte într-un mod concret de organizare şi conducere a

contabilităŃii de gestiune.

1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune

Orice manager este interesat ca afacerea sa sau afacerea pe care o conduce să fie

profitabilă şi să reziste în condiŃiile unei pieŃe concurenŃiale. În acest sens, conducerea

operativă, tactică şi strategică a sistemului întreprinderii se realizează prin decizii manageriale

241

permanente, ca răspuns la unele întrebări, cum ar fi: ce să producă?; cu ce resurse să

producă?; cât să producă?; pentru cine să producă?. Răspunsul la aceste întrebări materializat

în decizii cotidiene constituie problema fundamentală a managerului oricărei firme,

management care trebuie să asigure permanent o concordanŃă, un echilibru între comanda

socială şi valorificarea cu maximă eficienŃă a factorilor de producŃie utilizaŃi. În esenŃă,

deciziile luate pentru realizarea performanŃelor prevăzute şi menŃinerea echilibrului firmei

înseamnă în primul rând a gestiona resursele, iar pentru aceasta gestionarii (managerii) au

nevoie de informaŃii sistematizate atât din interiorul firmei cât şi din exteriorul ei.

Asigurarea informaŃiilor pentru cunoaşterea şi reglarea proceselor interne de

transformare a factorilor de producŃie în utilităŃi noi este în sarcina contabilităŃii de gestiune,

ca circuit separat al contabilităŃii firmei. Pe de altă parte, conducerea eficientă a firmei solicită

şi cunoaşterea sub multiple aspecte a mediului economic în care sistemul condus îşi

desfăşoară activitatea. Un marketing coerent, o cunoaştere a situaŃiei patrimoniale, financiare

şi tehnice a firmei sunt coordonatele esenŃiale ale formării bazei de date a contabilităŃii de

gestiune.

Organizarea acestei baze de date după principii impuse de gestiunea internă a

întreprinderii dă naştere unui subsistem informaŃional destinat utilizatorilor interni pe diverse

niveluri de conducere.

Proiectarea, organizarea şi exploatarea unui sistem informaŃional propriu, care să

răspundă cerinŃelor de informare cu privire la procesele interne care produc transformări

cantitative şi calitative în masa patrimoniului şi la rezultate analitice obŃinute, este o obligaŃie

legală dar nenormalizată în condiŃiile legislaŃiei actuale din Ńara noastră.

Cu mai multe sau mai puŃine mijloace la dispoziŃie, dar fără constrângeri, gestionarul

(managerul) îşi poate proiecta un sistem informaŃional în funcŃie de specificul activităŃii şi

nevoia de informaŃii, capabil să răspundă cerinŃelor de cunoaştere permanentă a condiŃiilor

interne de producŃie şi să asigure efectuarea unui control de gestiune eficient.

Ca instrument operativ la dispoziŃia utilizatorilor interni, contabilitatea de gestiune nu

se poate limita la „înregistrarea operaŃiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe

destinaŃii, respectiv pe activităŃi, secŃii, faze de fabricaŃie etc., decontarea producŃiei, precum

şi calculul costului de producŃie efectiv al producŃiei fabricate, lucrărilor executate şi

serviciilor prestate, inclusiv al producŃiei în curs"1 aşa cum prevede legislaŃia actuală. În

funcŃie de nevoile de informaŃii pe diverse structuri în plan orizontal sau vertical şi de

priorităŃile momentului, contabilitatea de gestiune trebuie să furnizeze informaŃii "la

comandă", să devină o bază de date extrem de mobilă, integrată în managementul firmei şi

242

orientată cu precădere spre viitor, astfel încât informaŃiile ei să constituie veritabile resurse

strategice în asigurarea avantajului concurenŃial.

Într-o accepŃiune actuală, utilizările tradiŃionale ale contabilităŃii de gestiune ca

furnizor de informaŃii cu privire la stocuri, costuri, previziuni bugetare, control intern prin

urmărirea abaterilor, rezultate analitice etc., trebuiesc completate cu elemente noi care privesc

mediul economic, politic şi social, elemente care pot fi de un real folos în conceperea

politicilor interne şi luării măsurilor de asigurare a unui climat prielnic desfăşurării activităŃii

economice în condiŃii de eficienŃă maximă.

O schemă simplificată a surselor de "aprovizionare" şi a utilizărilor informaŃiilor

contabilităŃii de gestiune este prezentată în figura 1.7

Informa ii generaleŃ - mediu economic -

Informa ii cu privire la ŃPia ã (Ń marketing)

Informa ii de naturã Ńtehnicã privind domeniul

Servicii tehnice

- Informa ii cu privire la Ństarea tehnicã a sistemului condus

Contabilitatea de gestiune

- baza de date -

Contabilitate financiarã - Informa iŃ i privind:

- patrimoniul

Previziuni

Calculul costurilor

Urmãrirea abaterilor

Controlul intern de gestiune

Alte informa ii Ńspecifice interne

Cunoa terea şperforman eŃ lor

Ńiilor costurilor

Sistemul condus

DE

CIZ

II

Dec

izii

Dec

izii

Dec

izii

Dec

izii

Fig. 1.7 Constituirea şi utilizările bazei de date a contabilităŃii de gestiune

Analizând fluxurile informaŃionale privind formarea bazei de date şi utilizările

informaŃiilor prelucrate de contabilitatea de gestiune concluzionăm că aceasta are rolul de a

identifica, prelucra, stoca şi transmite informaŃii factorilor responsabili în vederea luării

deciziilor pentru garantarea utilizării cu maximă eficienŃă a resurselor întreprinderii.

1.2. Obiectivele contabilităŃii de gestiune

PotenŃialul cognitiv al contabilităŃii de gestiune poate fi analizat şi apreciat prin prisma

efectelor unor decizii manageriale asupra sistemului condus. Orice structură productivă a

economiei este consumatoare de resurse şi generatoare de rezultate. Raportul dintre rezultatele

1 *** Regulamentul de aplicare a legii contabilităŃii, pct 105, al. 1

243

obŃinute şi eforturile depuse reflectate în general prin consumul factorilor de producŃie poate

fi îmbunătăŃit prin urmărirea şi analiza condiŃiilor interne de gestiune în baza unui sistem

informaŃional numit contabilitate de gestiune care are în principal următoarele obiective:

• Cunoaşterea multidimensională a costurilor produselor fabricate, ale lucrărilor executate

şi serviciilor prestate, precum şi a diferitelor funcŃii ale unităŃii patrimoniale.

Cunoaşterea costurilor pe produs, lucrări şi servicii prestate are o dublă motivaŃie, şi

anume:

− o motivaŃie comercială, care are în vedere furnizarea ofertei de preŃ prentru produsele

unicat, comenzile şi produsele noi, doarece într-o economie concurenŃială nu costul stă

la baza formării preŃurilor;

− o motivaŃie economică, ce are în vedere determinarea rezultatelor analitice, asigurând

prin acestea fundamentarea unor decizii pertinente cu privire la structura optimă de

producŃie şi de comercializare. În acest fel, implicarea informaŃiilor contabilităŃii de

gestiune în deciziile care privesc portofoliul de produse are şi o conotaŃie strategică.

Decizia de renunŃare la unele produse nerentabile şi acceptarea în fabricaŃie a unor noi

produse poate fi consecinŃa cunoaşterii complexe a costurilor prin contabilitatea de gestiune.

Dintr-un alt unghi de vedere, cunoaşterea multicriterială a costurilor are şi alte

motivaŃii pentru decizia de gestiune, cum ar fi: determinarea valorii produselor aflate în stoc,

analiza structurală şi factorială a costurilor, analiza comparativă în timp şi spaŃiu.

• Stabilirea şi explicarea rezultatelor analitice obŃinute, ca obiectiv strategic al

contabilităŃii de gestiune este în strânsă legătură cu calculul şi cunoaşterea multicriterială a

costurilor. Pentru cunoaşterea rezultatelor, operatorul economic compară permanent preŃul

obŃinut pe piaŃă cu costul privat al bunurilor fabricate şi serviciilor prestate.

Este cunoscut că diferenŃa dintre preŃul de vânzare şi costul produsului reprezintă

profitul aferent bunului respectiv. Pentru a-şi spori acestă diferenŃă, profitul, dacă acest lucru

este obiectivul organizaŃiei, întreprinzătorul nu poate acŃiona direct asupra preŃului de

vânzare. Rămâne de acŃionat asupra celui de al doilea element al ecuaŃiei, costul, şi în

consecinŃă, întreprinzătorul trebuie să cunoască exact şi în timp oportun structura lui pe

elemente componente, activităŃi sau funcŃii. Calculul costurilor este principala premisă în

stabilirea şi explicarea rezultatelor analitice, iar realizarea controlului intern de gestiune

constituie, de asemenea, o premisă în optimizarea rezultatelor analitice.

Cunoaşterea costurilor ca obiectiv cu implicaŃii majore în optimizarea consumului de

resurse este acceptat de legislaŃia din domeniu din Ńara noastră sub denumirea de calcularea

costurilor.

244

• Stabilirea previziunilor privind cheltuielile, costurile şi veniturile este un alt obiectiv al

contabilităŃii de gestiune materializat în intocmirea bugetelor pe feluri de activităŃi, urmărirea

şi controlul executării acestora în vederea cunoaşterii rezultatelor şi furnizării informaŃiilor

necesare fundamentării deciziilor de optimizare a consumurilor în raport cu rezultatele

obŃinute.

• Cunoaşterea condiŃiilor interne de exploatare este obiectivul care are ca punct de plecare

previziunea costurilor sau bugetarea. Urmărirea operativă a costurilor pe produse, lucrări şi

servicii, iar în cadrul acestora pe structuri bugetare, prezintă un deosebit interes pentru decizia

de gestiune. Orice abatere de la previziunile elaborate poate fi cunoscută şi analizată pe cauze

de apariŃie, pe subdiviziuni productive, iar corecŃia necesară să intervină în timp oportun prin

sesizarea responsabililor în vederea luării celor mai bune decizii.

Descompunerea costurilor pe fiecare funcŃie este o altă modalitate de cunoaştere a

condiŃiilor interne de gestiune. Analiza comparativă a consumurilor pe funcŃii în raport cu

anumite previziuni sau în dinamică este principala cale de identificare a centrelor de

responsabilitate performante, eficiente, precum şi a celor a căror funcŃionare este deficitară.

• Furnizarea informaŃiilor pentru determinarea bazelor de evaluare a unor elemente

patrimoniale din contabilitatea financiară constituie un alt obiectiv al contabilităŃii de gestiune

care contribuie la cunoaşterea reală a patrimoniului la anumite perioade de gestiune.

Evaluarea stocurilor din producŃia proprie, a producŃiei imobilizate şi a stocurilor

aprovizionate în termeni reali este o condiŃie hotărâtoare în promovarea consecventă a

principiului “imagine fidelă”, la care contabilitatea de gestiune îşi aduce o contribuŃie

hotărâtoare.

Atât obiectivele enumerate cât şi altele derivate nu pot fi interpretate separat, ele

reflectând un întreg flexibil în raport cu nevoile de informaŃii în timp şi spaŃiu ale unităŃii

patrimoniale. Ele sunt de natură economică şi sunt concepute în interacŃiunea lor ca un

instrument de cunoaştere şi analiză multifuncŃională a costurilor, stocurilor şi rezultatelor în

vederea facilitării noilor decizii care pot avea ca rezultat sporirea performanŃelor organizaŃiei.

Realizarea în condiŃii optime a acestor obiective creează premisele naşterii unui alt

subsistem informaŃional cu implicaŃii majore în pregătirea deciziilor de gestiune. În acest

context controlul de gestiune trebuie privit ca un subsistem informaŃional care oferă

sistemului decizional suficiente elemente pertinente în soluŃionarea problemelor de gestiune.

Schematic, relaŃia dintre obiectivele contabilităŃii de gestiune şi acŃiunile în care se

materializează se prezintă în figura 1.8

În concluzie, contabilitatea de gestiune, prin realizarea obiectivelor ei, asigură

identificarea, măsurarea şi comunicarea informaŃiilor economice care permit utilizatorilor să

245

formuleze judecăŃi şi decizii pertinente în legătură cu gestiunea curentă şi previzională a

unităŃii patrimoniale. Asocierea obiectivelor contabilităŃii de gestiune, unor categorii de

decizii este prezentată în tabelul 1.1.

Obiectivele contabilitatiide gestiune

Cunoasterea costurilorpe produs

Pentru scopuri

comerciale

Fixareapreturilor

Determinarearezultatelor

Stabilirea politicii de

produs

Cunoastereaeficacitatii strategiilor

Pentru asig.gest. pe produs

Pentru alte

scopuri

Descomp.costurilor pe

produse

Descomp.costurilor pe

functii

Evaluareastocurilor

Evaluareaimobilizarilor

Control de gestiune

Cunoasterea conditiilorinterne de exploatare

Furnizarea de informatiicontabilitatii financiare

.

Fig. 1.8 RelaŃia dintre obiectivele şi acŃiunile contabilităŃii interne de gestiune

.

Obiectivele contabilităŃii de gestiune şi deciziile

corespunzătoare acestora

Tabelul nr. 1.1

Obiectivele contabilităŃii de

gestiune

Decizii şi acŃiunii

1. Cunoaşterea costurilor

• funcŃii;

• produse, lucrări şi servicii;

• sectoare de activitate

• decizii curente;

• formarea unei baze tradiŃionale de

decizii

2. Evaluarea anumitor costuri din

bilanŃ

• stocuri;

• anumite imobilizări;

• producŃie imobilizată

• decizii la anumite intervale de timp;

• asigurarea unei imagini fidele a

contabilităŃii

3. Explicarea rezultatelor

• pe funcŃii;

• pe produse, lucrări şi servicii;

• pe sectoare de activitate

• decizii în legătură cu fixarea

priorităŃilor;

• stabilirea responsabilităŃilor

4. Stabilirea previziunilor

• pe funcŃii;

• pe produse, lucrări şi servicii;

• pe sectoare de activitate

• evaluarea obiectivelor

246

5. Calculul diferenŃelor

• pe costuri;

• pe cifra de afaceri;

• pe volum

• pe randament

• decizii pentru a angaja acŃiuni

corective

EvidenŃierea şi evaluarea valenŃelor cognitive ale contabilităŃii de gestiune sunt strâns

legate de rezultatele obŃinute în urma deciziilor luate.

1.3. Organizarea contabilităŃii de gestiune

Organizarea contabilităŃii unităŃilor patrimoniale este un proces complex care include

atât modalităŃile concrete de prelucrare, stocare şi prelucrare a informaŃiilor generate de

mişcarea valorilor patrimoniale în vederea satisfacerii unor cerinŃe decizionale, cât şi

principiile, metodele, procedurile etc., folosite în vederea cunoaşterii multicriteriale a

structurilor patrimoniale în dinamica lor.

Spre deosebire de contabilitatea financiară care are un mod de organizare normalizat,

modul de organizare a contabilităŃii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităŃi patrimoniale

şi este influenŃat de o serie de factori cum ar fi:

- specificul procesului tehnologic;

- tipul de producŃie şi modul de organizare a acestuia;

- mărimea unităŃii patrimoniale;

- organele care execută lucrările contabile;

- tipul de management etc.;

În mod concret, la nivelul firmei, organizarea contabilităŃii de gestiune presupune:

- organizarea structurală a activităŃilor (servicii, birouri etc.);

- organizarea bugetării activităŃii;

- organizarea calculaŃiei costurilor şi a modului de determinare a rezultatelor;

- organizarea controlului intern de gestiune;

- organizarea fluxurilor informaŃionale pe orizontală şi verticală în vederea luării

deciziilor care se impun.

În concepŃia modernă, organizarea contabilităŃii de gestiune depăşeşte cadrul de

asigurare a unor calculaŃii de cost. Ea trebuie să aibă în vedere un întreg sistem informaŃional

în care organizarea informaŃiei costurilor şi a circulaŃiei ei să răspundă operativ necesităŃilor

manageriale.

247

În acest sens, în literatura de specialitate se apreciază că este de preferat o informaŃie

mai puŃin exactă, dar apărută la momentul oportun, unei informaŃii exacte dar tardive,

deoarece numai astfel se pot lua deciziiile cu efecte reale în corectarea unor situaŃii curente.

Organizarea contabilităŃii de gestiune trebuie subordonată acestui mod de percepere a

informaŃiei costurilor în gestiunea unităŃii patrimoniale. RelevanŃa informaŃiei ei este dovedită

numai în legătură cu efectul deciziilor manageriale asupra optimizării consumurilor şi

eficientizării gestiunii.

Integrarea informaŃiei costurilor într-o structură informaŃională multidisciplinară

constituie o altă latură a unui mod eficient de organizare a contabilităŃii de gestiune.

Completarea tabloului de bord privind gestiunea cu informaŃii pertinente obŃinute din surse

diferite cu privire la mediul economic extern constituie o cale sigură de materializare a

deciziilor manageriale în acŃiuni eficiente pentru gestiunea unităŃii patrimoniale.

Sub aspectul procedurilor şi tehnicilor de înregistrare în conturi a informaŃiilor ce

privesc cheltuielile şi costurile, în teoria şi practica economică s-au conturat în principal două

concepŃii de organizare a contabilităŃii de gestiune şi anume:

1. concepŃia integrată

2. conceŃia dualistă

1. ConcepŃia integrată presupune un singur circuit al informaŃiei cheltuielilor, costurilor

şi veniturilor prin care conturile de cheltuieli ale contabilităŃii financiare intră în

corespondenŃă directă cu conturile utilizate în contabilitatea de gestiune astfel:

- cheltuielile directe sunt preluate din contabilitatea financiară prin debitul

conturilor de costuri ale contabilităŃii de gestiune în corespondenŃă directă cu

creditul conturilor de cheltuieli ale contabilităŃii financiare;

- cheltuielile indirecte sunt preluate în debitul conturilor de centre de analiză ale

contabilităŃii de gestiune în corepondenŃă cu conturile de cheltuieli ale

contabilităŃii financiare;

- veniturile sunt preluate în contabilitatea de gestiune prin debitarea conturilor

de venituri din contabilitatea financiară în corespondenŃă cu creditul conturilor

de rezultate analitice ale contabilităŃii de gestiune.

ConcepŃia integrată se poate materializa în două variante şi anume:

- varianta prelungirii contabilităŃii financiare;

- varianta nucleu.

În varianta prelungirii contabilit ăŃii financiare, înregistrările contabilităŃii de

gestiune se succed celor din contabilitatea financiară, aplicându-se aceleaşi procedee de

tratare a informaŃiilor. În acestă situaŃie nu se folosesc conturile din grupa 90 „Decontări

248

interne”. Conturile de cheltuieli ale contabilităŃii financiare (clasa 6) şi cele de venituri (clasa

7), în care cheltuielile şi veniturile sunt evidenŃiate după natura lor, sunt conturi de trecere

urmând a se solda prin creditul, respectiv debitul, conturilor din clasa 9 „Conturi de gestiune”

în care informaŃia este retratată în raport cu destinaŃia cheltuielilor şi veniturilor.

În opinia profesorului M. Ristea aplicarea acestei variante impune introducerea unui

cont nou „Rezultate analitice” în clasa 9 „Conturi de gestiune”.

Înregistrările contabile determinate de aplicarea acestei variante sunt:

- înregistrarea cheltuielilor după natura lor în contabilitatea financiară:

Conturi de cheltuieli (clasa

6)

= Conturi care reflectă natura

consumaŃiunilor

(grupele 28, 29, 3, 4, 5)

- preluarea prin conturile de gestiune a cheltuielilor pe destinaŃii:

Conturi de calculaŃie (grupa

92) =

Conturi de cheltuieli

(clasa 6)

- înregistrarea producŃiei finite şi a producŃiei neterminate:

Conturi de stocuri şi

producŃie în curs de execuŃie

(clasa 3)

= Venituri din producŃia stocată

(grupa 71)

- înregistrarea veniturilor din vânzări:

Conturi ale contabilităŃii

financiare

(clasa 4 şi 5)

= Conturi de venituri din contabilitatea

financiară

(clasa 7)

- înregistrarea decontării costului produselor vândute :

Conturi de venituri

(clasa 7)

= Conturi de stocuri şi producŃie în curs de

execuŃie

(clasa 3)

- înregistrarea veniturilor pe structurile analitice :

a. pentru costul de producŃie:

Venituri din producŃia stocată

(grupa 71)

= Costul producŃiei

(grupa 93)

b. pentru marja brută :

Conturi de venituri

(clasa 7) =

Rezultatele analitice

(cont nou)

249

c. pentru costul perioadei :

Rezultate analitice = Conturi privind costul perioadei (grupele

923, 924, 925)

- înregistrarea rezultatelor analitice:

Rezultate analitice

(cont nou) =

Conturi de calculaŃie

(grupa 92)

şi

Costul producŃiei

(grupa 93) =

Rezultate analitice

(cont nou)

- înregistrarea profitului sau pierderii :

d. Pentru rulajul debitor al conturilor de rezultate analitice

Profit şi pierdere

(contul 121)

= Rezultate analitice

(cont nou)

e. pentru rulajul creditor al conturilor de rezultate :

Rezultate analitice

(cont nou)

= Profit şi pierdere

(contul 121)

În varianta nucleu nu se folosesc conturile din grupa 90 „Decontări interne”, iar

conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” şi 7 „Conturi de venituri” nu funcŃionează în

cursul perioadei. La sfârşitul perioadei acestea preiau cheltuielile şi veniturile grupate în

funcŃie de destinaŃia lor, iar reclasarea lor în funcŃie de natură se realizează prin atribuirea

unui cod în momentul înregistrării lor în conturile de calculaŃie ale contabilităŃii de gestiune.

În această variantă, înregistrările contabile sunt următoarele:

- înregistrarea cheltuielilor pe destinaŃii în cursul perioadei:

Conturi de calculaŃie (grupa 92) = Conturi de reflectare a factorilor de

producŃie consumaŃi

(grupele 28, 29, 3, 4, 5)

- înregistrarea producŃiei obŃinute în cursul perioadei:

Conturi de stocuri şi produse în

curs de execuŃie

(clasa 3)

= Costul producŃiei

(grupa 93)

250

- înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în contabilitatea financiară la sfârşitul perioadei:

Costul producŃiei

(grupa 93) = Venituri din producŃia stocată (grupa 71)

şi

Conturi de cheltuieli (clasa 6) = Conturi de calculaŃie

(grupa 92)

Acest mod de organizare a contabilităŃii de gestiune este greu de realizat şi are

inconvenientul că rezultatul financiar global din contabilitatea financiară nu poate fi obŃinut

direct. InformaŃiile furnizate prin conturile de cheltuieli şi venituri din contabilitatea

financiară nu conduc la stabilirea rezultatelor deoarece conturile se soldează pe măsură ce

cheltuielile şi veniturile sunt preluate de contabilitatea de gestiune.

2. ConcepŃia dualistă. Potrivit acestei concepŃii, contabilitatea de gestiune este

organizată într-un circuit separat de contabilitatea financiară. Este modelul adoptat prin

legislaŃia din Ńara noastră şi are ca elemente definitorii următoarele:

− utilizează numai conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune”. Deci conturile de

cheltuieli şi venituri nu intră în corespondenŃă cu conturile de gestiune;

− toate cheltuielile şi veniturile unităŃii patrimoniale sunt înregistrate după natura lor

economică în conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”, respeciv clasa 7 „Conturi

de venituri”, iar pentru reflectarea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiară se

folosesc conturile din clasa 90 „Decontări interne”;

− în contabilitatea de gestiune sunt preluate doar cheltuielile incorporabile în costuri,

cheltuieli care sunt reclasate în funcŃie de destinaŃia lor pe produse, lucrări sau servicii

prestate;

− veniturile preluate din contabilitatea financiară, unde sunt înregistrate după natura lor,

sunt reclasate prin prelucrările contabilităŃii de gestiune în vederea stabilirii

rezultatelor analitice;

− nu este supusă unor reguli rigide, putându-şi organiza informaŃiile privind cheltuielile

şi veniturile în funcŃie de necesităŃi, perioade sau alte criterii determinate de cerinŃe

interne.

Pentru înregistrarea operaŃiilor de gestiune în Planul de conturi general, adoptat în

România, s-a prevăzut un sistem nominal de conturi grupate în clasa 9 „Conturi de gestiune”.

251

CAPITOLUL II - COSTURILE, VENITURILE ŞI REZULTATELE –

CONCEPTE EXPLICATIVE ÎN CONTABILITATEA DE GESTIUNE

2.1. NoŃiuni şi delimitări privind cheltuielile şi costurile

Folosirea unitară a unor noŃiuni şi concepte, precizarea clară a conŃinutului lor,

definirea şi delimitarea zonelor de interferenŃă cu alte concepte şi noŃiuni constituie premisa

fundamentală în eliminarea unor confuzii şi interpretări multiple pentru acelaşi fenomen. Este

bine cunoscut că orice activitate economică are ca premisă iniŃială existenŃa resurselor, adică a

acelor mijloace disponibile - informaŃie, management, muncă, bunuri materiale etc. -

susceptibile de a fi valorificate în producerea de bunuri economice şi servicii. În acest sens,

conceperea, înfiinŃarea, menŃinerea în stare de funcŃionare sau chiar desfiinŃarea unei firme, se

realizează prin atragerea acestor resurse şi folosirea lor în acord cu interesele

întreprinzătorului.

Procurarea resurselor şi utilizarea lor în activitatea economică conduc la noŃiunea de

factori de producŃie. Generalizând, factorii de producŃie reprezintă resurse atrase şi utilizate în

activitatea productivă.

În procesul complex de producere a bunurilor şi serviciilor, firma, ca entitate

organizată cu un scop bine definit, trebuie să decidă permanent cu privire la organizarea

fluxurilor de intrare şi a modalităŃilor de combinare a factorilor de producŃie, astfel încât

răspunsul la comanda socială să se realizeze cu abateri cât mai mici.

Indiferent de opŃiunea firmei cu privire la modul de procurare şi combinare a factorilor

de producŃie în procesul productiv, aceştia se consumă, se transformă şi în alte bunuri, îşi

schimbă forma fizică şi utilitatea lor iniŃială, devenind bunuri, servicii, prestaŃii cu alte

destinaŃii, alte valori şi utilit ăŃi. ConsumaŃiunile1 sau, altfel spus, sacrificarea factorilor de

producŃie într-un proces condus cu un scop bine definit, reprezintă principala premisă în

precizarea conŃinutului noŃiunii de cost. În opinia unor autori, consumaŃiunile de valori sunt

definite ca fiind “totalitatea valorilor aparŃinând unor structuri organizatorice a economiei

naŃionale care se consumă sub durata unei perioade de timp. În funcŃie de modul cum se

materializează în structura costurilor, consumaŃiunile se pot grupa în:

• consumaŃiuni de valori productive;

• consumaŃiuni de valori accidentale;

• consumaŃiuni de valori neutre;

• consumaŃiuni de valori cu caracter special;

252

Pentru precizarea conŃinutului noŃiunii de “cost” un interes deosebit îl prezintă

consumaŃiunile de valori productive. Numai acestea sunt necesare în procesul producerii

bunurilor şi serviciilor.

ConsumaŃiunile de valori neutre pot avea drept cauze unele disfuncŃionalităŃi

organizatorice sau alte influenŃe externe.

Alte consumaŃiuni, cele accidentale, cauzate de forŃe externe firmei (calamităŃi,

accidente etc.), nu se concretizează în produse, lucrări şi servicii noi, ele fiind suportate din

fonduri speciale (risc, asigurare etc.).

ConsumaŃiunile cu caracter special nu au nici o legătură cu costurile, ele fiind

suportate din fonduri special constituite cu această destinaŃie sau din rezultatele financiare, în

limitele unor reglementări în vigoare.

Prin urmare, categoria economică de cost apare nemijlocit în producŃia bunurilor

materiale şi nu poate fi fundamentată ştiinŃific în afara consumaŃiunilor de valori productive.

“Costul nu trebuie şi nu poate fi considerat ca un rezultat al unei calculaŃii, ci ca o apariŃie

obiectivă generată de consumul de valori care l-a ocazionat”2. În materie de costuri unii autori

afirmă că vocabularul economiştilor nu este acelaşi cu cel al contabililor3. În acest sens,

delimitarea noŃiunii de cost de alte noŃiuni cu care uneori se fac confuzii este prima

coordonată în definirea conceptului de cost. Astfel, în primul rând, trebuie precizat că

noŃiunea de cheltuieli, noŃiune care adesea se foloseşte pentru a desemna costuri, are un

conŃinut eterogen şi o sferă mai largă de cuprindere. În timp ce costul reflectă un consum de

factori de producŃie, cheltuielile reprezintă plăŃi (transferuri de numerar sau disponibilităŃi)

efectuate în vederea sau în urma unei aprovizionări stocabile sau nestocabile, ori stingerii

diverselor obligaŃii generate legal în sistemul de relaŃii cu terŃii. Unele plăŃi sunt generate de

aprovizionarea cu bunuri stocabile necesare producŃiei. Acestea sunt cheltuieli de

aprovizionare, devenind costuri numai în momentul consumului, adică al transformării lor în

procesul de producŃie în alte utilităŃi. “Când consumaŃiunile de valori afectează direct un

produs finit, o anumită comandă, un lot sau o serie de produse, o fază de fabricaŃie ş.a., poartă

denumirea de cheltuieli de producŃie”4. Alte plăŃi care fac parte tot din sfera cheltuielilor

firmei, pot fi considerate costuri sau cheltuieli de producŃie chiar în momentul efectuării lor

deoarece însăşi plata acestora reflectă un consum de resurse. Este cazul factorilor de producŃie

nestocabili. În relaŃiile firmei cu terŃii există şi plăŃi explicite, dar care nu au nici o legătură cu

1 NoŃiunea de “consumaŃiune” a fost introdusă în literatura de specialitate în Ńara noastră de Prof. Dr. I. Evian. Vezi Cursul de contabilitate industrială, Bucureşti 1945, p.151-158. 2 Olariu, C., Costul şi calculaŃia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1977, p.28. 3 Lasseque, P., Gestion de l’entreprise et comptabilité, Dallaz, Paris, 1967, EdiŃia IV, p.433. 4 Rusu, D., Bazele contabilităŃii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980, p.153.

253

consumurile productive ale firmei. Din punct de vedere teoretic asemenea plăŃi nu pot fi

incluse în nici una din componentele care formează conŃinutul ştiinŃific al costurilor, acestea

încadrându-se în noŃiunea generică de cheltuială. În practica economică, prin efectul unor

reglementări în legătură cu calculul costurilor, unele din aceste cheltuieli sunt incluse în

structura costurilor. De exemplu, contribuŃia firmei la formarea fondurilor asigurărilor sociale,

a fondului pentru ajutorul de şomaj etc. constituie abateri de la exprimarea costurilor ca

expresie valorică a consumaŃiunilor de valori cu caracter productiv. În literatura de

specialitate acest gen de cheltuieli sunt numite”cheltuieli adiŃionale”1.

Din punct de vedere etimologic, noŃiunea de “cost” este de origine latină şi derivă din

verbul “constare”, care înseamnă “a stabili”, “a fixa”. Din sensul original al cuvântului s-a

conturat, apoi, noŃiunea de “costa” folosită pentru a exprima un consum ocazionat de

producerea unui obiect. Ulterior, de la noŃiunea de “costa” s-a ajuns la noŃiunea de “cost”

folosită în acelaşi sens, în mod curent, în literatura de specialitate străină. Astfel, în literatura

americană şi engleză întâlnim noŃiunea de “Cost”, în literatura germană “Kosten”, în literatura

italiană “Costi”, în literatura franceză “Coût”2.

Definit ca “ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obŃinerea unui bun, efectuarea unei

lucrări, prestarea unui serviciu”3 sau “suma exprimată în general în monedă, a cheltuielilor

necesare pentru achiziŃionarea sau producerea unui bun sau unui serviciu”4, costul este în

acelaşi timp “o categorie economică specifică producŃiei de mărfuri care evidenŃiază relaŃiile

care apar în legătură cu comensurarea în expresie bănească a cheltuielilor cu mijloacele de

producŃie şi forŃa de muncă utilizate pentru obŃinerea unui produs sau a unui serviciu”5.

În opinia profesorului C. Olariu “totalul consumaŃiunilor de valori în procesul de fabricaŃie

reprezintă costul producŃiei”6. El este generat de consumurile de valori materiale şi de muncă

vie în procesul de producŃie şi nu de către o calculaŃie.

Al Ńi autori, într-o accepŃiune mai largă definesc costul de producŃie ca fiind “totalitatea

cheltuielilor ocazionate de producerea unor bunuri sau servicii de către o unitate economică“

sau în mod concret, “costul reflectă în expresie bănească consumul de factori de producŃie

(capital fix şi variabil, muncă, utilaje, clădiri, mediu etc.) pentru obŃinerea unei cantităŃi de

bunuri şi servicii”1. Eliminând noŃiunea de consumaŃiuni dar nu şi pe cea de cheltuieli, costul

mai este definit ca fiind “un raport, o corelaŃie, între forma bănească a cheltuielilor pe care le

1 Cârstea, Gh., Oprea, C., CalculaŃia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980, p.21. 2 Olariu, C., Costul şi calculaŃia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1977, p.27-28. 3 Buşe, G. (coord.), DicŃionarul complet al economiei de piaŃă, Editor Societatea InformaŃia, Bucureşti, 1994, p.103. 4 Bernard, Y., Colli, J-C., Vocabular economic şi financiar, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, p.140. 5 Colectiv de autori, DicŃionar de marketing, Editura Junimea, Iaşi, 1979, p.97. 6 Olariu, C., Costul şi calculaŃia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1977, p.28.

254

efectuează o întreprindere pentru obŃinerea şi desfacerea produselor sale într-o perioadă de

timp determinată şi cantitatea de bunuri materiale, lucrări sau servicii care formează această

producŃie exprimată în anumite unităŃi de măsură”2.

Potrivit acestor definiŃii, noŃiunea de “cost” nu exclude noŃiunea de “cheltuială”. Într-un

proces de producŃie atât consumaŃiunile de valori propriu-zise cât şi consumaŃiunile adiŃionale

formează cheltuielile de producŃie. Deci, costurile pot fi definite ca expresie monetară a

consumaŃiunilor de valori determinate de un produs, o comandă sau o lucrare executată.

În literatura economică franceză unii autori definesc costul (coût) ca “un ansamblu de

cheltuieli alocate unui produs (sau unui serviciu dat), unei funcŃii (sau unui centru) a

întreprinderii la un moment şi la un nivel, altul decât stadiul final3. În opinia autorului,

conceptul de cost are o deschidere generală şi poate fi aplicat la o activitate, o fază, un produs

etc, iar ansamblul costurilor de referinŃă pentru un produs sau o lucrare constituie costul

complet (coût de revient). Definind costul complet ca “tot ceea ce a costat un grup de obiecte,

un produs sau un serviciu în stadiul final de producŃie şi de comercializare” sau “ansamblul

cheltuielilor care se referă la grupul de obiecte, la produsul sau la serviciul considerat”4,

autorul elimină în plan teoretic confuzia dintre costurile parŃiale şi costurile complete. Prima

definiŃie are în vedere elementele constitutive ale costurilor luate separat pe diferite niveluri şi

este orientată mai mult spre o analiză structurală a costurilor, în timp ce definiŃia costului

complet abordează costurile ca elemente de sprijin în alegerea politicilor preŃurilor de vânzare

şi măsurării gradului de competitivitate în raport cu concurenŃii din branşă. Într-un alt context

“un cost nu este decât rezultatul măsurării de către un observator a consecinŃelor (trecute sau

viitoare, dar foarte probabile) a unei acŃiuni specifice în contextul altor decizii bine

precizate”5.

Planul Contabil General Francez defineşte un cost ca fiind “suma algebrică a cheltuielilor

corespunzătoare unui element definit în cadrul unei reŃele contabile”1. Acest element poate fi

un produs, o operaŃiune sau o funcŃie. OpŃiunea în legătură cu tipul de cost calculat se face în

funcŃie de activităŃile întreprinderii, de structura sa tehnică, precum şi de imperativele sale de

gestiune. Conform Planului Contabil General Francez costul se defineşte prin 3 caracteristici

independente una de alta:

• câmpul de aplicare;

1 Rusu, C. (coord.), Analiza şi reglarea firmei prin costuri, Editura “Gh. Asachi”, Iaşi, 1995, p.17. 2 Diaconu, I., Moldoveanu, L., Ivan, M., Costuri, preŃuri şi tarife în economia modernă, Editura TradiŃie, Bucureşti, 1997, p.21. 3 Launois, S., Analise economique des coûts, Presses Universitaires de France, Paris, 1981, p.88. 4 ibidem, p. 87. 5 Le Lous, H., Congrès Association françcaise de Comptabilité 1980, citat după Oger, B., La Gestion par l’ Analyse des coûts, Presses Universitaires des Frances 1994, Paris, p.11.

255

• momentul calculului;

• conŃinut.

Schematic, cele 3 dimensiuni ale costului pot fi redate în figura nr. 2.1.

Func ia economicŃ ăAdministra ie, produc ie, Ń Ń desfacere ...

Mijloace de exploatare:Maga

zii, birouri, uzine, ateliere

secŃii, maşini, ...

Activitatea de exploatare:Mărfuri vândute, produse finite, etc.

Responsabilitate: Director general , Comercial, Tehnic ...

Alte c mpuri de aplicareâ

Cost variabil

Cost complet

Cost complet

Cost direct

variabil

economic

Con inutŃ Câmp deaplicare

Costuri constante (”reale” sau “istorice”)

Cost prestabilit(normă, obiectiv, previziune, cost standard, buget, deviz ...

Fig. 2.1. Schema tridimensională a costurilor

LegislaŃia actuală din Ńara noastră aduce îmbunătăŃiri substanŃiale sistemului contabil prin

alinierea acestuia la prevederile Directivelor a IV-a, a VII-a şi a VIII-a ale Uniunii Europene

şi la standardele de contabilitate internaŃionale aplicabile şi în sistemul contabil vest-european

continental. Astfel, conform Legii contabilităŃii nr.82/1991, aplicabilă de la 1 ianuarie 1994,

unităŃile economice au trecut la un nou sistem contabil în care informaŃia costurilor este

organizată printr-un circuit separat de contabilitatea financiară, numit contabilitate de

gestiune. Potrivit acestor reglementări “costul de producŃie a unui bun cuprinde: costul de

achiziŃie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de

producŃie, precum şi cota de cheltuieli indirecte de producŃie determinate raŃional ca fiind

legate de fabricaŃia acestuia”2. În acelaşi regulament se menŃionează că toate cheltuielile

generale de administraŃie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, cu excepŃia dobânzilor la

creditele bancare contractate pentru producŃia cu ciclul lung de fabricaŃie, nu se includ în

costuri. “Dacă la costul de producŃie se adaugă cheltuielile generale de administraŃie şi

cheltuielile de desfacere se obŃine costul complet al produsului fabricat, lucrării executate sau

serviciului prestat”. Din cele prezentate rezultă că în concepŃia legiuitorului noŃiunea de cost

1 Alazard, C., Separes, S., Controle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p.95. 2 *** Regulamentul de aplicare a legii contabilităŃii, pct.19, aliniat 3. Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din 27.12.1991.

256

de producŃie este asociată proceselor productive reflectând consumuri şi alte cheltuieli de

producŃie.

Ca materializare a structurii consumaŃiunilor de valori într-un proces de producŃie delimitat

în timp şi spaŃiu, costul reflectă sub raport categorial esenŃa întregului sistem de legături pe

linie de producŃie şi de circulaŃie ce se stabilesc între agenŃii economici producători şi

consumatori. Ignorarea acestor aspecte într-un sistem economic deschis, în care funcŃia

producŃiei este separată de funcŃia consumului, iar piaŃa este principalul mecanism de reglare

a activităŃilor economice, conduce inevitabil la decizii cu efecte economice imprevizibile

asupra agenŃilor economici.

Dacă sub aspect teoretic delimitarea în conŃinut a conceptului în materie de costuri reflectă

în general latura calitativă, problemă nerezolvată în întregime în literatura economică,

dimensionarea lor în practica firmei ridică o serie de dificultăŃi aproape imposibil de rezolvat.

De aici şi expresia “costul unui bun sau a unui serviciu nu există”1 sau “costul este o noŃiune

simplă pe care toată lumea o cunoaşte sau crede că o cunoaşte; calculul acestuia ridică însă

probleme de un anumit grad de dificultate”2. DificultăŃile în determinarea unui cost real care

să stea la baza unui calcul corect al rentabilităŃii produsului îşi au izvorul atât în complexitatea

actuală a proceselor de producŃie cât şi în dinamica accentuată a transformărilor de mediu

economico-social în care firma se dezvoltă. Astfel, răsturnarea piramidei costurilor în sensul

creşterii semnificative a ponderii costurilor indirecte în defavoarea costurilor directe, rezultat

al automatizării şi robotizării proceselor de producŃie, implică folosirea anumitor procedee de

repartizare a cheltuielilor indirecte pe produse, stabilite mai mult sau mai puŃin ştiinŃific,

procedee ce variază în funcŃie de context.

Prin urmare, evaluarea costului unui bun sau serviciu reflectă o opŃiune şi nu o

cunoaştere reală. DificultăŃile legate de repartizarea cheltuielilor indirecte şi necesitatea unor

decizii operative în gestiunea întreprinderii au condus la apariŃia şi dezvoltarea în teoria

economică a conceptului de “cost parŃial”. Costurile parŃiale reprezintă de fapt o concepŃie de

calculaŃie a costurilor care renunŃă la calcule subiective şi arbitrare de repartizare a

cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate, serviciilor prestate şi lucrărilor

executate. Este cazul cheltuielilor de structură, care în concepŃia sistemului costurilor parŃiale

sunt cheltuieli ale perioadei, generate de timp şi nu de activitatea productivă desfăşurată. În

teoria şi practica economică sistemul costurilor parŃiale s-a dezvoltat în special în două

versiuni:

1 Oger, B., La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p.10. 2 Mazars, R., Calcul et control de prix de revient, Paris, 1967, preluat după Rusu, C. (coord.), Analiza şi reglarea firmei prin costuri, Editura “Gh. Asachi”, Iaşi 1995, p. 16.

257

• versiunea costurilor variabile, cunoscută sub denumirea anglo-saxonă de “direct costing”,

fundamentată pe delimitarea costurilor variabile de costurile fixe sau de structură. În

această concepŃie suma cheltuielilor de producŃie variabile formează costul variabil, caz în

care elementul cheie în luarea deciziilor îl constituie marja brută unitară a costului variabil,

determinată ca diferenŃă dintre veniturile realizate din vânzările fiecărui produs şi costurile

variabile ale acestuia. Acest sistem este recomandat atunci când cheltuielile de structură

reprezintă stabilitate în timp iar cheltuielile variabile au o pondere ridicată în totalul

cheltuielilor încorporate în costuri.

• versiunea costului direct, situaŃie în care costul utilizat în gestiunea întreprinderii nu

cuprinde decât costurile directe, adică acele cheltuieli variabile şi fixe care pot fi regăsite

fără ambiguitate în structura costurilor totale.

Un alt argument în sprijinul ideii că evaluarea unui cost este o opŃiune, se referă la

preŃurile care pot fi folosite în evaluarea factorilor de producŃie daŃi în consum. Sub acest

aspect, preŃurile folosite pentru evaluarea consumurilor productive din structura costurilor pot

determina abateri ale costului stabilit prin calculele contabilităŃii faŃă de ceea ce trebuie să

reprezinte el din punct de vedere valoric. Aprovizionarea cu factori de producŃie stocabili în

momente diferite, de la furnizori diferiŃi, cu o mare diversitate de preŃuri pentru aceeaşi

unitate de factori, mai ales în condiŃii de inflaŃie şi existenŃa unui decalaj între momentul

aprovizionării şi cel al consumului acestor factori, sunt realităŃi într-o economie concurenŃială

care conduc la luarea unor decizii cu privire la metoda de evaluare a ieşirilor din stocuri şi

afectare a costurilor. În funcŃie de metoda folosită1 vor rezulta mărimi diferite ale costului

aceluiaşi produs finit sau serviciu.

Pe de altă parte, complexitatea calculelor tehnico-economice pe baza cărora se

determină mărimea valorică a unor componente structurale ale costului poate contribui la

anumite aproximaŃii în măsurarea costurilor complete. Aceste aproximaŃii pot fi puse în

legătură cu: modalităŃile de evaluare a producŃiei neterminate; caracterul mediu al unor cote

de cheltuieli de repartizat; afectarea exerciŃiului curent cu o serie de cheltuieli efectuate în

avans; metodele de amortizare folosite; gradul de utilizare a capacităŃilor de producŃie etc. O

problemă deosebită în determinarea unui cost real o constituie modul de afectare a costurilor

cu amortizarea activelor fixe în situaŃia în care unitatea nu lucrează la parametrii proiectaŃi. În

acŃiunile de previzionare a costurilor, acestea se dimensionează în funcŃie de un anumit nivel

de activitate considerat normal. Nivelul real al activităŃii pentru anumite perioade poate fi

1 CMP , Metoda costului mediu ponderat cu variantele ei; FIFO , Metoda primului intrat, primul ieşit (First in first out); LIFO , Metoda ultimului intrat, primul ieşit (Last in first out);

258

diferit de cel normal. În aceste condiŃii, imputarea cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe,

calculate pentru un nivel normal de activitate şi imputate unor cantităŃi de produse diferite faŃă

de previziuni, conduce implicit la modificarea mărimii costurilor unitare. Pentru eliminarea

din costurile complete a surplusului de amortizare datorat folosirii incomplete a capacităŃii de

producŃie, teoria economică propune un nou concept, costul raŃional sau costul imputării

raŃionale. Imputarea raŃională a cheltuielilor de structură determină un surplus de cheltuieli

care rămân nerepartizate, un cost de subactivitate suportat din rezultatul exerciŃiului, sau, în

situaŃia inversă, o “primă” sau “câştig” de supraactivitate. LegislaŃia1 economică actuală

impune calculul costului de subactivitate şi reflectarea lui directă în rezultatul exerciŃiului.

Dintr-un alt unghi de vedere, abaterile valorice ale costurilor calculate de la dimensiunea

lor reală, pot fi provocate şi de existenŃa unor disfuncŃionalităŃi în realizarea performanŃelor

preconizate ale firmei. Astfel, întreruperea activităŃii pentru o perioadă de timp datorită unor

greve sau din diverse alte motive neprevăzute, poate genera o creştere a consumurilor

specifice de materiale, muncă, energie etc, şi implicit, “apariŃia” unor costuri suplimentare

numite în literatura economică “costuri ascunse”2.

În practica economică, calculul costurilor constituie pentru fiecare firmă un caz concret, cu

particularităŃi conturate explicit, în funcŃie de caracterul procesului de producŃie, de

tehnologia folosită, de mărimea unităŃii patrimoniale, de tipul de producŃie, de structura

organizatorică, de modul de organizare, de structura sistemului informaŃional etc.

2. 2. Cheltuielile şi costurile în gestiunea economică

Abordarea teoretică a problematicii complexe a costurilor de producŃie nu se poate

opri numai la delimitarea unor concepte şi noŃiuni cu care se operează frecvent în teoria şi

practica economică. Cunoaşterea multidimensională a costului şi analiza lui ca descriptor

cantitativ şi calitativ al activităŃii economice necesită şi o sistematizare logică a categoriilor de

cheltuieli şi costuri după anumite criterii.

Orice întreprinzător, pentru a acŃiona raŃional în vederea creşterii eficienŃei economice este

obligat să cunoască şi să urmărească în permanenŃă distribuŃia cheltuielilor pe purtători de

costuri şi perioade de gestiune. În acest sens, clasificarea cheltuielilor este în măsură să

contribuie la cunoaşterea oportunităŃii lor în afectarea costurilor, potenŃând astfel funcŃia

cognitivă a costurilor în vederea fundamentării deciziilor de gestiune pe baze realiste. O

construcŃie teoretică bazată pe fundamente ştiinŃifice în legătură cu gruparea cheltuielilor în

NIFO, Metoda proxima intrare, prima ieşire (Next in first out) 1 *** Regulamentul de aplicare a Legii ContabilităŃii, pct 110, al.1. Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din 27.12.1991. 2 Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focşani, 1998, p.114.

259

categorii care pot sau nu pot afecta costurile este de natură să contribuie în mod decisiv la

analize comparative menite să furnizeze informaŃii importante pentru activitatea

întreprinzătorului pe o piaŃă concurenŃială. În acelaşi sens, gruparea cheltuielilor întreprinderii

după anumite caracteristici permite urmărirea şi controlul operaŃional al acestora pe categorii

de cheltuieli, centre de analiză şi perioade de gestiune.

Sub un alt unghi de vedere, clasificarea cheltuielilor firmei în anumite categorii prezintă un

interes major la nivel macroeconomic. MulŃi indicatori macroeconomici au la bază raporturi

statistice a anumitor categorii de cheltuieli ale firmelor. Indiferent de criteriul de clasificare a

cheltuielilor de producŃie, scopul principal al acestor grupări este de a furniza operatorilor

economici informaŃii sintetice şi analitice, astfel ca deciziile lor să aibă un suport

informaŃional operaŃional.

Pe de altă parte, o altă coordonată a cercetării efortului depus, materializat în cheltuielile

întreprinderii, o constituie eficienŃa lor în procesul productiv al firmei. În planul

consumaŃiunilor de valori generatoare de costuri, construcŃiile teoretice cu privire la definirea

şi clasificarea lor sunt de natură să favorizeze conceptualizarea unui sistem informaŃional

flexibil, capabil să permită urmărirea operativă a consumurilor, a abaterilor de la norme pe

cauze şi responsabilităŃi, astfel încât costurile calculate să devină instrumente reale de măsură

a rentabilităŃii, de control şi reglare a gestiunii în vederea sporirii eficienŃei resurselor

consumate. În acest sens, studiul teoretic al costului reprezintă un punct de sprijin, o premisă

fundamentală în organizarea contabilităŃii de gestiune după principii şi reguli care să

corespundă unor necesităŃi practice de fundamentare a deciziilor în legătură cu gestiunea

firmei.

2.2.1. Clasificarea cheltuielilor

La nivelul firmei, pentru care cuantificarea efortului depus materializat în multitudinea

plăŃilor efectuate şi compararea acestora cu veniturile realizate sunt preocupări cotidiene, vom

constata că însăşi legislaŃia actuală1 impune prin sistemul contabil adoptat o clasificare a

cheltuielilor şi un tratament contabil diferit în funcŃie de natura lor economică. Colectarea

sistematică în conturi diferite a cheltuielilor firmei după natura lor şi compararea acestora cu

veniturile structurate după aceleaşi criterii, generează o veritabilă sursă de informaŃii

prezentată utilizatorilor interni şi externi prin forme specifice contabilităŃii financiare. Aşadar

după natura lor economică, cheltuielile întreprinderii sunt grupate în zece grupe, fiecare

conŃinând un număr variabil de conturi în care sunt înregistrate cheltuieli omogene.

1 *** Legea ContabilităŃii nr.82 /1991 şi Regulamentul de aplicare a Legii contabilităŃii . Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din 27.12.1991.

260

O regrupare a cheltuielilor în funcŃie de natura şi destinaŃia lor se realizează prin structura

contului de profit şi pierdere. Conform modelului de raportare bilanŃieră, contul de profit şi

pierdere evidenŃiează cheltuielile grupate pe patru mari categorii: cheltuieli de exploatare,

cheltuieli financiare, cheltuieli excepŃionale, cheltuieli cu impozitul pe profit.

Cheltuielile de exploatare includ grupe de cheltuieli eterogene, care sunt în legătură

directă cu activitatea de producŃie şi comercializare a firmei. În această categorie sunt

cuprinse: cheltuieli materiale pe principalele elemente componente; cheltuieli privind

mărfurile; cheltuieli cu remuneraŃiile şi asimilate; cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte;

cheltuieli cu amortizările şi provizioanele şi alte cheltuieli de exploatare.

Cheltuielile financiare sunt plăŃi ocazionate de: atragerea de către întreprindere a

capitalurilor temporar disponibile a altor firme, plasarea capitalurilor proprii disponibile,

asigurarea circuitului lichidităŃilor şi disponibilului în conturi bancare etc. Acestea se

materializează în dobânzi plătite pentru credite şi datorii, pierderi din creanŃe legate de

participaŃii, sconturi acordate clienŃilor, diferenŃe nefavorabile de curs valutar aferente

disponibilităŃilor şi operaŃiilor efectuate în devize etc.

Cheltuielile excepŃionale sunt plăŃi şi consumuri ce nu au caracter obişnuit şi nu sunt

generate de activitatea normală a întreprinderii. Au o apariŃie excepŃională şi se referă fie la

operaŃii de gestiune, fie la operaŃii de capital (perisabilităŃi, penalităŃi, debite prescrise,

pierderi din calamităŃi, lipsuri, donaŃii etc)

Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt plăŃi reglementate prin lege reprezentând o

anumită cotă din profit virată la buget.

Aceste grupări de cheltuieli cu care operează contabilitatea financiară sunt rezultatul unor

normalizări în vederea aplicării unitare a contabilităŃii de către toŃi agenŃii economici, formării

unui limbaj comun şi furnizării unor informaŃii mediului extern care să contribuie la buna

funcŃionare a sistemului economic concurenŃial.

Dacă nevoia de informaŃii externe este satisfăcută prin contabilitatea financiară, deciziile

de gestiune internă solicită în mod cert un alt tratament al cheltuielilor întreprinderii. Acest

tratament realizat prin contabilitatea de gestiune este în măsură să contribuie la o cunoaştere

reală a costurilor pe fiecare produs, lucrare sau serviciu, în vederea comparării lor cu preŃurile

de vânzare şi stabilirii cu exactitate a rezultatelor. În condiŃii de concurenŃă, fiecare agent

economic este interesat de rentabilitatea fiecărui bun produs de firmă. Aceasta impune o

analiză sistematică a cheltuielilor întreprinderii în vederea afectării costurilor numai cu acele

cheltuieli care au o legătură nemijlocită cu purtătorul de cost stabilit. În acest sens, cheltuielile

261

înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică se regrupează după legătura

lor cu costul de producŃie în următoarele categorii:

• Cheltuieli integral încorporabile în costuri; sunt cheltuieli ale firmei care se includ în

costuri în sumă egală cu plata lor înregistrată în contabilitatea financiară; de regulă,

cheltuielile de exploatare pot fi incluse în categoria cheltuielilor integral încorporabile.

Acestea pot îmbrăca forma unor plăŃi pentru stingerea obligaŃiilor apărute ca urmare a

procurării factorilor de producŃie sau ca efect al unor reglementări legale în domeniu şi

care tot în virtutea reglementărilor în vigoare sunt încorporate în costuri.

• Cheltuieli parŃial încorporabile în costuri; sunt reflectate în contabilitatea financiară

într-o formă diferită de cea cu care sunt afectate costurile. DiferenŃele sunt cunoscute sub

denumirea de diferenŃe de încorporare şi provin din:

- cotele de cheltuieli constatate în avans, generate de plăŃi pentru chirii, impozite, taxe etc.,

înregistrate în contabilitatea financiară într-o sumă globală în momentul plăŃii, dar care se

referă la perioade mai mari decât cea pentru care se calculează costurile;

- cheltuieli de înlocuire, determinate de calcule care în contabilitatea financiară se stabilesc

după alte criterii, uneori impuse prin legislaŃia fiscală, faŃă de cheltuielile corespondente care

afectează costurile şi sunt determinate prin calcule tehnico-economice, asigurând realitate şi

comparabilitate costurilor.

• Cheltuieli neîncorporabile în costuri; sunt cheltuieli înregistrate de contabilitatea

financiară, dar care nu pot afecta costurile, deoarece nu au un caracter obişnuit în raport cu

activităŃile generatoare de costuri. De regulă, aici se includ cheltuielile excepŃionale care

privesc amenzi şi penalităŃi, pierderi din lipsuri, degradări şi declasări ale materiilor prime

şi produselor etc;

• Cheltuieli supletive sau suplimentare; nu reprezintă cheltuieli propriu-zise deoarece nu

sunt înregistrate în contabilitatea financiară. În această categorie pot fi incluse

“consumuri” care prin încorporarea lor în costuri permit efectuarea unor calcule de

eficienŃă şi analize comparative în domeniul costurilor. Includerea în costuri a remuneraŃiei

întreprinzătorului şi a familiei sale, în cazul firmelor individuale sau familiale, şi a

remuneraŃiei capitalului propriu la nivelul ratei medii a dobânzilor capitalurilor

împrumutate, contribuie la determinarea unor costuri comparabile cu ale firmelor la care

remuneraŃia conducătorului şi dobânda aferentă capitalului împrumutat este înregistrată ca

cheltuială în contabilitatea financiară şi deci, încorporabilă în costuri. Sintetic această

clasificare este redată în figura 2.2.

În practica agenŃilor economici gruparea cheltuielilor în funcŃie de anumite criterii nu

reprezintă un scop în sine. Urmărirea operativă a cheltuielilor pe diverse structuri, analiza lor

262

comparativă în timp şi spaŃiu sunt obiective subordonate unui scop unic, prioritar oricărei

firme, acela de a urmări eficienŃa lor şi de a acŃiona în vederea creşterii ei. Acestui deziderat îi

răspund şi alte criterii de grupare a cheltuielilor întreprinderii.

CheltuielievidenŃiate încontabilitatea

financiară

Cheltuielineîncorporabile

CheltuieliparŃial

încorporabile

Cheltuieliintegral

încorporabileîn costuri

Cheltuieliîncorporate în costurileproduselor,lucrărilor şiserviciilor

Cheltuieli reale(plata factorilorde producŃie)

Cheltuielisupletive

(calculate)

Fig. 2.2. Încorporarea cheltuielilor în costuri

Astfel, dacă se are în vedere destinaŃia cheltuielilor în raport cu funcŃiile firmei, ca

elemente intercorelate în procesul de producŃie a bunurilor, acestea se pot grupa în:

• cheltuieli destinate funcŃiei aprovizionării, în care sunt incluse categorii

neomogene, dar care au ca finalitate asigurarea bazei materiale necesare

continuităŃii procesului de producŃie. Acestea nu privesc în mod direct preŃul

factorilor de producŃie la furnizor, ele fiind legate de conducerea, organizarea şi

exercitarea funcŃiei de aprovizionare;

• cheltuieli destinate funcŃiei de producŃie, au ponderea cea mai însemnată în

totalul cheltuielilor firmei. Includ plăŃi de natură diferită în legătură cu preŃul

factorilor de producŃie achiziŃionaŃi şi destinaŃi consumurilor productive. Tot în

această categorie pot fi incluse şi alte plăŃi de natura cheltuielilor adiŃionale care

prin lege pot face obiectul unor calculaŃii de costuri.

• cheltuieli destinate funcŃiei desfacerii, în care plăŃile au rolul de a asigura

transformarea bunurilor produse şi destinate pieŃei în lichidităŃi băneşti care să facă

posibilă reluarea producŃiei;

• cheltuieli destinate funcŃiei de administraŃie, unde sunt incluse plăŃile generate

de remunerarea factorilor de conducere şi administraŃie generală şi de asigurare a

bazei materiale necesare exercitării acestei funcŃii.

263

În cadrul fiecărei funcŃii cheltuielile pot fi regrupate după diverse alte criterii, astfel ca

informaŃiile furnizate analizei comparative să contribuie efectiv la decizii operative cu efecte

reale în creşterea eficienŃei activităŃii.

Un alt criteriu de clasificare a cheltuielilor de producŃie este acela al naturii factorilor de

producŃie consumaŃi sau neconsumaŃi, conŃinuŃi în structura costurilor. Acest criteriu poate

oferi informaŃii care, cercetate în dinamică şi analizate comparativ cu cheltuielilor unităŃilor

similare, pot conduce la decizii strategice de modernizare a unor activităŃi sau de renunŃare la

altele. Din acest punct de vedere, cheltuielile firmei pot fi grupate în cheltuieli cu munca vie şi

cheltuieli cu munca materializată.

Cheltuielile cu munca vie cuprind în mod normal plăŃile generate de remunerarea

personalului întreprinderii. În practica economică această categorie cuprinde şi o serie de plăŃi

impuse prin legislaŃia economică, care dau conŃinut relaŃiei agentului economic cu societatea.

Sunt incluse aici: contribuŃia la asigurările sociale, la constituirea fondului de şomaj şi diverse

alte contribuŃii şi taxe impuse, variabile în timp, în raport cu politica economică a statului în

diferite etape.

Cheltuielile cu munca materializată sunt ocazionate de plăŃile efectuate pentru

cumpărarea factorilor de producŃie, materiale stocabile sau nestocabile. Tot în această

categorie se cuprind şi recuperările de cheltuieli investite în active fixe prin includerea

amortizării lor în costurile producŃiei.

ExistenŃa unui decalaj de timp între momentul efectuării plăŃii şi momentul afectării

costurilor conduce la gruparea cheltuielilor în trei categorii: cheltuieli curente, cheltuieli

anticipate şi cheltuieli preliminate.

Cheltuielile curente sunt plăŃi efectuate în cursul unei perioade de gestiune pentru diverse

aprovizionări stocabile sau nestocabile destinate să afecteze costurile aceleiaşi perioade de

gestiune. În această categorie pot fi incluse: cheltuielile cu salariile, cheltuielile cu materiile

prime şi materialele, cheltuielile cu utilităŃile etc.

Cheltuielile anticipate sunt de asemenea plăŃi şi consumaŃiuni ale perioadei de

gestiune, dar care potrivit principiului delimitării în timp a cheltuielilor de producŃie, vor

afecta costurile perioadelor viitoare de gestiune. Abonamentele, reviziile tehnice, reparaŃiile

capitale ş.a. sunt cheltuieli care se încadrează în această categorie.

Cheltuielile preliminate sau consumuri determinate prin calcule, se mai numesc şi

cheltuieli calculate sau contabile, care afectează costurile perioadei de gestiune dar pentru

care plata efectivă are loc într-o perioadă ulterioară. De exemplu, dacă plata efectivă a

concediilor de odihnă se realizează în anumite perioade ale anului, afectarea costurilor se

realizează preliminat proporŃional pentru toate lunile.

264

2.2.2. Clasificarea costurilor

Ca parte componentă a studiului teoretic, clasificarea costurilor este un rezultat firesc al

cercetării comportamentului lor pe diverse structuri, niveluri de activitate sau alte criterii, într-

un mediu economic determinat în timp şi spaŃiu.

Un prim aspect are în vedere comportamentul lor în raport cu volumul de activitate. Acest

criteriu înlesneşte înŃelegerea corectă a relaŃiilor: cost-volum, cost-preŃ, cost-beneficiu, cost-

piaŃă şi în acelaşi timp, oferă posibilitatea efectuării unor calcule reale în legătură cu limitele

în care activitatea de producŃie şi comercializare este rentabilă.

Din acest punct de vedere, costurile firmei, atât cele totale, cât şi cele unitare (medii), se

împart în costuri fixe şi costuri variabile. La încadrarea unui cost în categoria fix sau variabil

trebuie să se aibă în vedere trei coordonate:

• durata perioadei de analiză a acestuia;

• volumul fizic de producŃie;

• caracterul însuşi al costului respectiv.

Durata perioadei de analiză a costului se referă la timpul în care firma are interesul şi

posibilitatea de a-şi suplimenta capacitatea de producŃie sau de a o moderniza pe cea

existentă. Astfel, perioada scurtă este definită în raport cu posibilitatea producătorului de a-

şi spori producŃia fără o suplimentare a capacităŃilor de producŃie. Se caracterizează prin

folosirea aceloraşi utilaje, modificarea volumului producŃiei realizându-se prin suplimentarea

cantităŃilor de muncă şi a consumurilor materiale.

Perioada lungă se defineşte în raport cu timpul în care se produc modificări în dotarea

tehnică a firmei şi prin urmare, se produc modificări în volumului producŃiei. În sensul tratării

costurilor, perioadele nu sunt definite în termeni calendaristici, ele variind în funcŃie de tipul

de întreprindere, dorinŃa întreprinzătorului şi forŃa lui financiară. Pe termen lung toate

costurile sunt variabile.

Volumul fizic al producŃiei are efect hotărâtor asupra mărimii costurilor, care reacŃionează

diferit pe diverse trepte de modificare a acestuia. Este bine cunoscut că răspunsul la

întrebarea: “Cât costă unitatea de produs x?” nu poate fi dat dacă nu i se asociază informaŃia

cu privire la nivelul cantităŃii pentru care se calculează acel cost.

A treia coordonată, caracterul însuşi al costului, priveşte sensibilitatea variaŃiei lui la

modificările volumului fizic.

În mod concret, gruparea şi analiza costurilor în termeni de variabile şi fixe în raport cu

producŃia, vizează două limite determinate de cauze diferite. O limită minimă, sub al cărei

265

nivel întreprinderea produce pierderi, şi o limită maximă, fixată de capacitatea de producŃie

proiectată. Peste această limită sunt necesare noi investiŃii, fapt care provoacă o nouă

reconsiderare în maniera de abordare a costurilor firmei. Numai pe acest interval costurile pot

fi grupate în costuri fixe şi costuri variabile.

2.2.2.1. Costurile fixe

Costurile fixe, numite şi de structură, au un nivel independent de volumul activităŃii.

Acestea fac indespensabilă existenŃa şi funcŃionarea întreprinderii, sunt angajate global şi

permanent, fiind preponderent consecinŃa deciziei de investiŃie sau dezinvestiŃie. Mărimea lor

absolută nu se modifică pe termen scurt, însă ponderea lor pe totalul costurilor scade pe

măsură ce volumul producŃiei creşte şi invers. La o mărime constantă a acestora, nivelul lor

pe unitate de produs devine variabil, aspect evidenŃiat de figura nr. 2.3.

Spre deosebire de evoluŃia costurilor fixe totale reprezentată de o dreaptă paralelă cu

axa pe care este înscris volumul producŃiei, curba costurilor fixe unitare descrie influenŃa

simultană a 2 factori:

- nivelul costurilor fixe totale;

- nivelul de folosire a capacităŃii de producŃie.

(q)(q)

(c)(c)

a) costuri fixe totale b) costuri fixe unitare

Fig. 2.3. EvoluŃia costurilor fixe

La rândul lui, primul factor - nivelul costurilor fixe totale - este o rezultantă a gradului de

mecanizare, automatizare şi robotizare a producŃiei şi prezintă o tendinŃă de creştere în ritmuri

accelerate datorate concurenŃei şi creşterii potenŃialului de cercetare - dezvoltare în mediul

economico-social actual.

Cel de-al doilea factor, nivelul de folosire a capacităŃilor de producŃie, contribuie la o

reducere relativă a costurilor fixe, care poate fi evidenŃiată prin următorul model:

)1(0

1 −=Q

QCC

off , în care:

266

fC - efectul de reducere a costurilor fixe;

ofC - costurile fixe în perioada de bază;

Q1 şi respectiv Q0 volumul producŃiei în perioada raportată şi de bază.

Pe termen lung, ca urmare a sporirii capacităŃii de producŃie prin noi investiŃii, costurile

fixe pot cunoaşte salturi, ca efect al modificării sumei amortizării. De asemenea, datorită

deciziei de reducere a capacităŃilor de producŃie, costurile fixe se pot diminua ca suma

absolută, dar în nici una din situaŃii ele nu-şi schimbă caracterul de cost fix, aşa cum rezultă în

figura 2.4.

(c) (c)

(q)(q)a) costuri fixe totale b) costuri fixe unitare

Fig 2.4. EvoluŃia costurilor fixe pe termen lung

În funcŃie de caracterul deciziei, de investiŃie sau dezinvestiŃie, costurile fixe pot

cunoaşte salturi ascendente sau descendente (fig 2.5.).

a) costuri fixe totale b) costuri fixe unitare

(c) (c)

(q)(q)

cf3

cf2

cf1

cf1

cf2

cf3

Fig. 2.5. Costuri fixe în salt

Studiul costurilor fixe în corelaŃie cu gradul de utilizare a capacităŃilor de producŃie

furnizează informaŃii operative pentru fundamentarea unor decizii pe linia neincluderii în

calcul a unor costuri fără acoperire numite costuri de subactivităŃi. Determinarea exactă a

267

costurilor subactivităŃii şi suportarea lor conform legislaŃiei în vigoare1, din rezultatul

exerciŃiului, contribuie la identificarea contribuŃiei fiecărui produs sau activităŃi la realizarea

profitului firmei.

2.2.2.2. Costurile variabile

Analizate pe anumite intervale de timp, costurile al căror volum total se modifică în raport

cu nivelul de activitate sunt cunoscute în literatura şi practica economică sub denumirea de

costuri variabile. Acestea sunt în general consecinŃa deciziei de exploatare, modificarea lor

fiind proporŃională sau neproporŃională cu variaŃia volumului de producŃie, în funcŃie de

caracterul însuşi al costului respectiv.

Asemenea costurilor fixe, costurile variabile pot fi analizate, fie prin raportarea la volumul

total al producŃiei, fie prin raportare la unitatea de produs.

Teoretic, costurile variabile constituie o funcŃie a volumului producŃiei, exprimată

matematic astfel:

CV= f(q) , pentru costurile variabile totale;

q

qfCv

)(= pentru costurile variabile unitare (medii);

în care:

CV - reprezintă costuri variabile totale;

CV - reprezintă costuri variabile unitare;

q - reprezintă volumul producŃiei fabricate.

Caracterizând elementele eterogene de consumaŃiuni, care prin natura lor reacŃionează

diferit la modificarea volumului producŃiei, costurile variabile pot fi regrupate, în funcŃie de

ritmul lor de modificare comparativ cu ritmul de modificare a volumului producŃiei, în costuri

proporŃionale, costuri progresive, costuri degresive, costuri regresive şi costuri flexibile.

Costurile variabile propor Ńionale sunt legate nemijlocit de volumul fizic al producŃiei,

variaŃia lor fiind direct proporŃională cu cea a volumului fizic. VariaŃia lor proporŃională cu

producŃia şi evoluŃia lor în acelaşi sens cu volumul fizic se referă la suma lor totală. Pe unitate

de produs ponderea lor rămâne variabilă, aspect reliefat în figura 2.6 .

Variabilitatea proporŃională a costurilor reflectată în graficul prezentat mai sus are în

vedere comportamentul lor ca tendinŃă pe un anumit interval de timp. În practica economică,

sub influenŃa simultană a unui complex de factori de natură diferită, care acŃionează deseori

contradictoriu, evoluŃia lor poate cunoaşte salturi descendente sau ascendente.

1 Regulamentul de aplicare a Legii ContabilităŃii , Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din 27 decembrie 1991, art.10.

268

a propo ionale ) costuri rŃ totale b) costuri proporŃionale medii(q)(q)

(c) (c)

Fig 2.6. EvoluŃia cheltuielilor de producŃie proporŃionale

Astfel, aplicarea în producŃie a rezultatelor cercetării ştiinŃifice, substituirea optimă a

factorilor de producŃie etc. pot avea ca efect reducerea consumurilor specifice şi ca urmare,

aceeaşi unitate de produs să conŃină o sumă mai mică de costuri variabile proporŃionale. În

acest caz, ele vor evolua în salt descendent, aşa cum reiese din fig 2.7.

a propo ionale ) costuri rŃ totale b) costuri proporŃionale unitare(q)(q)

(c) (c)

Fig 2.7. Dinamica costurilor proporŃionale în salt descendent

O altă serie de factori interni sau externi (cererea de produse calitativ superioare, inflaŃia

etc.) pot contribui la o majorare a costurilor în intervale de timp relativ scurte, justificând

apariŃia costurilor proporŃionale în salt ascendent (fig 2.8.).

a propo ionale ) costuri rŃ totale b) costuri proporŃionale unitare(q)(q)

(c) (c)

Fig 2.8. Dinamica costurilor proporŃionale în salt ascendent

269

Costurile progresive se caracterizează printr-o creştere mai mare şi cu un ritm mai

rapid decât creşterea volumului fizic al producŃiei. Aceste ritmuri se menŃin atât pe total

costuri, cât şi pe unitatea de produs (fig 2.9.).

a progresive ) costuri totale b) costuri progresive unitare(q)(q)

(c) (c)

Fig. 2.9. EvoluŃia costurilor progresive

Costurile progresive pot urma o evoluŃie liniară, concavă sau convexă. ApariŃia lor

constituie un semnal de alarmă pentru gestiunea firmei, deoarece cauzele lor se regăsesc în

general în zona folosirii neeconomicoase a factorilor de producŃie şi a modului de remunerare

a lor.

În mod concret unele cauze se referă la:

• modificări în structura personalului productiv pe categorii de calificare datorate unor

plecări masive ale lucrătorilor calificaŃi şi încadrări noi cu muncitori mai puŃin calificaŃi;

• reducerea randamentului unor maşini şi instalaŃii din diverse cauze cu consecinŃe directe

materializate în reducerea volumului de producŃie şi respectiv creşterea costurilor;

• remunerarea supradimensionată a personalului fără o creştere corespunzătoare a

productivităŃii muncii etc.

Costurile degresive. Sub aspectul variabilităŃii în structura costurilor totale şi medii există

şi elemente care reacŃionează în acelaşi sens cu volumul fizic al producŃiei, însă cu un ritm

inferior acestuia. În literatura de specialitate sunt cunoscute sub denumirea de costuri

degresive. ExplicaŃia acestui comportament constă în faptul că la o creştere mai substanŃială a

volumului fizic şi nu la fiecare unitate de produs fabricată în plus, orice cost degresiv are, pe

de o parte, un comportament similar costurilor relativ fixe, iar pe de altă parte, variaŃia lor este

proporŃională. EvoluŃia lor poate fi liniară sau neliniară (figura 2.10, figura 2.11).

270

(c) (c)

a) costuri totale b) costuri unitare(q)(q)

Fig 2.10. Costuri degresive liniare

(c) (c)

a) costuri totale b) costuri unitare(q)(q)

Fig 2.11. Costuri degresive neliniare

Costurile degresive neliniare, spre deosebire de cele liniare, deşi cresc într-o proporŃie mai

mică decât creşte volumul fizic al producŃiei, proporŃia lor nu se menŃine constantă, ele

oscilând în cadrul anumitor limite.

Indicele de degresie, calculat ca un raport între creşterea relativă a costurilor şi creşterea

relativă a volumului fizic al producŃiei fizice este subunitar cu valori între 0 şi 1. Valorile

limită ale indicelui de degresie schimbă caracterul de costuri degresive. Astfel, limita

inferioară 0 le transformă în costuri fixe, iar limita superioară 1 conduce la noŃiunea de costuri

variabile proporŃionale.

În analiza costurilor, ritmul variabilităŃii costurilor comparativ cu cel al producŃiei fizice se

cercetează pe baza coeficientului de elasticitate. În funcŃie de gradul de reacŃie a costurilor la

modificarea volumului fizic, elasticitatea costurilor totale poate fi: unitară, supraunitară şi

subunitară. Sintetic, elasticitatea costurilor este prezentată în tabelul 2.1.

Studiul costurilor sub aspectul elasticităŃii lor contribuie în mod decisiv, atât la

elaborarea bugetelor de costuri, cât şi la proiectarea unor sisteme de calcul al costurilor

adaptate condiŃiilor concrete ale firmei, care să permită urmărirea şi analiza operativă a

abaterilor pe diverse structuri de costuri şi centre de analiză.

271

Tabelul 2.1.

Modificarea relativă a

costurilor totale Elasticitatea

costurilor

totale Modificarea relativă a

volumului fizic

Com

port

amen

tul

cost

urilo

r

unita

re

Com

port

amen

tul

cost

urilo

r

varia

bile

Ec = 1 Se menŃin

constante

Sunt

proporŃionale

Ec > 1 Nivel în

creştere

Sunt progresive

Ec < 1 Nivel în

scădere

Sunt degresive

Costuri regresive. Uneori în practica economică se face confuzie între costurile

degresive şi cele regresive. Spre deosebire de costurile degresive, care totuşi cresc la o sporire

a volumului fizic, dar creşterea se realizează într-o proporŃie mai mică, costurile regresive au

un nivel ridicat când producŃia fizică este mică, dar scad cu o rată mare pe măsură ce volumul

fizic cunoaşte rate importante de creştere.

Costuri flexibile. Uneori, pe perioade determinate, asupra costurilor variabile

acŃionează o serie de factori aleatori care determină un comportament schimbător al acestora.

Pe măsura creşterii volumului fizic al producŃiei fabricate sub influenŃa acestor factori,

costurile variabile pot evolua liniar, după care neliniar, progresiv, degresiv sau proporŃional,

schimbările intervenind alternativ. Aceste costuri sunt cunoscute sub denumirea de costuri

flexibile.

Costuri marginale. Costul marginal sau costul unei unităŃi adiŃionale în raport cu un

anumit nivel al activităŃii constituie un instrument esenŃial în investigarea raŃionalităŃii

consumului suplimentar de resurse economice, folosit în fundamentarea deciziilor de sporire a

volumului de activitate prin lansarea unor noi serii de produse sau acceptarea unor comenzi

suplimentare. Definit ca “sporul de cheltuieli determinat de creşterea cu o unitate a

producŃiei” sau ca “diferenŃă între ansamblul cheltuielilor curente necesare unei producŃii date

şi ansamblul cheltuielilor pentru aceeaşi producŃie majorată sau diminuată cu o unitate”,

costul marginal este expresia monetară a ultimei unităŃi fabricate, unitate care poate fi: un

qCT II

Q

QQCT

CTCT

==×−

×−

;1100

100

0

01

0

01

qCT II

Q

QQCT

CTCT

>>×−

×−

;1100

100

0

01

0

01

qCT II

Q

QQCT

CTCT

<<×−

×−

;1100

100

0

01

0

01

272

articol, un lot de produse, o serie de produse etc. Fiind costul ultimei unităŃi produse, costul

marginal (Cm) se calculează ca diferenŃă între costul total pentru “n+1” unităŃi de produs

(Cn+1) şi costul total pentru “n” produse (Cn).

nnm CCC −= +1

Dacă unitatea adiŃională de produs reprezintă un lot sau o serie se poate determina un cost

marginal unitar prin divizarea costului marginal al seriei sau lotului cu numărul unităŃilor

fizice din serie sau lot.

nn

nnmu QQ

CCC

−−=

+

+

1

1

Pe termen scurt, dacă producŃia creşte fără investiŃii suplimentare, cu aceleaşi dotări

tehnice, costul marginal va conŃine doar costuri variabile, deoarece nivelul costurilor fixe nu

se modifică şi au fost imputate primelor unităŃi fabricate. Această manieră de abordare a

costului marginal nu este posibilă decât dacă: există disponibilităŃi în folosirea capacităŃilor de

producŃie, costurile variabile sunt strict proporŃionale cu cantităŃile fabricate, iar costul

marginal corespunde preŃului elementelor conŃinute în ultima unitate adiŃională. Prin urmare,

costul marginal rezultă dintr-o variaŃie a costului total, care la rândul lui, are drept cauze

modificarea costului variabil. Comportamentul diferit, proporŃional şi nonproporŃional al unor

categorii de costuri variabile la modificarea volumului producŃiei, determină ca atât curba

costurilor variabile totale cât şi curba costurilor marginale să nu fie liniară, ci sub formă de S,

respectiv U.

Pe termen lung, folosirea costului marginal ca instrument de cunoaştere pentru pregătirea

deciziei de gestiune trebuie corelată cu raŃionamente noi, bazate pe studii previzionale în

legătură cu evoluŃia pieŃei factorilor de producŃie şi a produselor fabricate.

2.2.2.3. Alte criterii folosite în clasificarea costurilor

Decizia de gestiune, ca reacŃie de adaptare a sistemului condus la comanda socială, trebuie

să se bazeze pe o cunoaştere multidimensională a costurilor ca indicator complex de

caracterizare a gestiunii. Prin urmare, diferenŃierea costurilor după diverse criterii,

sistematizarea lor în grupe omogene şi urmărirea operativă a acestora contribuie nemijlocit la

îmbunătăŃirea condiŃiilor de exploatare şi, implicit, la sporirea rezultatelor activităŃii

desfăşurate.

ValenŃele cognitive ale unor criterii de grupare a costurilor au o dublă semnificaŃie. Pe de o

parte, asigură o înŃelegere corectă a conceptelor cu care se operează în gestiunea

întreprinderii, iar pe de altă parte, contribuie la o structurare a informaŃiilor privind costurile şi

273

la formarea unei baze de date relevante în analiza economică şi luarea deciziilor de gestiune.

Astfel, oportunitatea unor decizii curente de reducere sau sporire a activităŃii, precum şi

criticile aduse costului complet în legătură cu opŃiunile contestabile de repartizare a

cheltuielilor de structură au condus la direcŃionarea cercetărilor spre conceptualizarea şi

folosirea costurilor parŃiale ca instrumente operative în gestionarea resurselor economice

consumate. În acest sens, un prim criteriu cu implicaŃii practice în organizarea contabilităŃii de

gestiune are în vedere conŃinutul consumurilor şi nivelul la care se calculează costul.

După acest criteriu costurile se împart în două mari categorii:

•costuri complete;

•costuri parŃiale.

Costurile complete sunt determinate prin încorporarea ansamblului de cheltuieli de

producŃie, fixe şi variabile, care se referă la produsul, lucrarea sau serviciul considerat.

Determinate la nivel global sau pe unitate de produs, costurile complete sau integrale sunt

analizate în literatura de specialitate în funcŃie de modul de grupare a cheltuielilor înregistrate

în contabilitatea financiară, pe două alte mari categorii:

• Costuri complete tradiŃionale sau costuri consumate, formate din ansamblul

cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară şi încorporate în costuri fără

nici o modificare;

• Costuri complete economice, care reflectă mai fidel realitatea economică deoarece

cheltuielile contabilităŃii financiare sunt încorporate în costuri numai după o

retratare a lor.

Costurile complete, tradiŃionale şi economice, constituie cu siguranŃă informaŃii de

gestiune fundamentale pentru analiza rentabilităŃii pe produs, a gradului de competitivitate în

raport cu întreprinderi similare din ramură şi, în acelaşi timp, informaŃii esenŃiale în alegerea

politicii preŃurilor de vânzare.

În opoziŃie cu aceste argumente, în literatura de specialitate se apreciază că un cost

complet este un mit, invocând argumentul repartizării arbitrare a cheltuielilor de structură. De

asemenea, costul complet regrupează toate cheltuielile, ceea ce îl face greu accesibil unei

analize reale; fiind calculat cu întârziere nu poate fi utilizat operativ în decizia de gestiune.

Costurile parŃiale sunt determinate prin încorporarea unei părŃi din cheltuielile de

producŃie care se referă la produsul, lucrarea sau serviciul executat. Sistemul costurilor

parŃiale a apărut ca o alternativă la limitele sistemului costurilor complete, şi în acelaşi timp,

instrument operativ al deciziei de gestiune.

În funcŃie de natura cheltuielilor ce intră în componenŃa costurilor parŃiale, s-au

conturat două versiuni:

274

• Versiunea costurilor variabile, conform căreia cheltuielile fixe sunt puse pe seama

perioadei, iar suma cheltuielilor variabile formează costul variabil;

• Versiunea costului direct, potrivit căreia, costul, ca instrument operativ în deciziile curente

de gestiune trebuie să cuprindă numai cheltuielile directe, adică acele cheltuieli de

producŃie variabile şi fixe care se pot identifica fără ambiguitate într-un cost particular.

Pe lângă faptul că sistemul costurilor parŃiale elimină dificultăŃile şi arbitrariul inevitabil în

repartizarea cheltuielilor de structură pe produse, prin studiul comparat al costurilor parŃiale se

poate cunoaşte produsul care conŃine marja cea mai mare şi care poate să absoarbă o parte

importantă a cheltuielilor de structură. În acelaşi timp, costurile parŃiale servesc ca informaŃie

de bază în cercetarea limitelor inferioare şi superioare ale exploataŃiei în condiŃii de eficienŃă.

Analiza costurilor parŃiale contribuie de asemenea la cunoaşterea preŃului minim pentru a

introduce un produs pe piaŃă sau a cuceri noi segmente de piaŃă.

Gradul de omogenitate al consumaŃiunilor înglobate în structura costurilor conduce la

gruparea costurilor în două categorii:

• costuri simple (primare);

• costuri complexe (polielementare).

Costurile simple grupează elemente de acelaşi fel, au un conŃinut omogen, fiind formate

dintr-un singur element care nu se mai poate descompune în alte componente. De exemplu:

costurile cu amortizarea activelor fixe, costurile cu salariile sau costurile cu materiile prime.

Costurile complexe sunt consumaŃiuni cu un conŃinut eterogen, formate din mai multe

costuri simple. Structura lor complexă sau polielementară este determinată în mare parte de

caracterul lor indirect, care nu permite încorporarea lor în produs în momentul producerii, ci

ulterior, pe baza unor calcule de imputare. Colectarea şi urmărirea lor separată asigură, în

practica economică, informaŃiile necesare analizelor comparative structurale sau în dinamică

în vederea îmbunătăŃirii condiŃiilor de gestiune.

Un alt criteriu de grupare a costurilor are în vedere nivelul la care se analizează. În funcŃie

de acest criteriu costurile pot fi grupate în:

• costuri unitare (medii);

• costuri totale (globale).

Costurile unitare reflectă suma cheltuielilor de producŃie directe şi indirecte ce revin pe

unitate de produs; în raport cu elementele de cheltuieli pe care le conŃin, costurile unitare pot

fi: fixe, variabile şi totale.

Costurile totale au în vedere ansamblul cheltuielilor de producŃie determinate de producŃia

unei perioade de gestiune.

275

În funcŃie de posibilităŃile de includere a cheltuielilor de producŃie în costul unitar,

costurile se pot grupa astfel:

• costuri directe;

• costuri indirecte.

Costurile directe cuprind acele cheltuieli de producŃie care în momentul efectuării lor pot

fi individualizate şi repartizate pe unităŃi de produs, lucrare sau serviciu efectuat. Ele sunt

specifice unei singure destinaŃii, fiind într-o legătură uşor identificabilă cu purtătorul de

costuri, se pot atribui cu uşurinŃă acestuia, regăsindu-se ca elemente distincte în structura lui.

Costurile indirecte sunt consumaŃiuni sau cheltuieli de producŃie ocazionate de întreaga

producŃie. Fiind formate din elemente eterogene, care contribuie la desfăşurarea întregului

proces de producŃie, nu pot fi repartizate cu uşurinŃă pe unitatea de produs. Afectarea unităŃii

de produs cu costurile indirecte se realizează prin calcule de repartizare specifice contabilităŃii

de gestiune. În raport cu natura activităŃii care le-a generat, acestea pot fi grupate în mai multe

categorii: cheltuieli cu întreŃinerea şi funcŃionarea utilajului, cheltuieli generale la nivelul

secŃiei, cheltuieli generale de administraŃie, cheltuieli de desfacere etc.

În activitatea managerială cunoaşterea operativă a dinamicii costurilor directe şi indirecte,

unitare şi totale, oferă un plus de cunoaştere în identificarea produselor, sectoarelor,

activităŃilor, care contribuie la îmbunătăŃirea, sau dimpotrivă, la degradarea rezultatelor

activităŃii întreprinderii.

Momentul şi scopul calculării costurilor constituie un alt criteriu de diferenŃiere a acestora,

criteriu care oferă o bază de comparaŃie pentru analiza lor. Potrivit acestui criteriu, toate

costurile, indiferent de natura lor, se pot grupa în:

• costuri prestabilite (antecalculate);

• costuri efective (reale, istorice);

Costurile prestabilite se determină prin calcule pe baza unor cheltuieli de producŃie

estimative în funcŃie de anumite norme de consum a factorilor de producŃie şi de preŃul lor.

Sunt determinate la începutul perioadei de gestiune şi servesc ca bază de comparaŃie pentru

costurile reale.

Costurile efective au la bază evidenŃierea prin contabilitatea de gestiune a cheltuielilor

reale de producŃie, mărimea lor determinându-se prin calcule concrete de colectare a unor

cheltuieli şi de repartizare a altora la sfârşitul perioadei de gestiune. Ele reflectă condiŃiile

concrete de desfăşurare a producŃiei şi se pot folosi în analiză pentru comparaŃii în cadrul

sectorului, în vederea generalizării rezultatelor favorabile şi asigurării avantajului

concurenŃial.

276

Compararea costurilor reale cu cele prestabilite permite cunoaşterea abaterilor şi analiza

lor în vederea deciziilor operative de corecŃie prin care se asigură controlul condiŃiilor interne

de producŃie, obiectiv fundamental al managementului firmei.

În analiza economică un interes deosebit îl reprezintă gruparea costurilor pe:

• elemente primare;

• articole de calculaŃie.

Pentru gruparea costurilor pe elemente primare se foloseşte o nomenclatură unică pe

economia naŃională, structură care permite comparaŃii la nivel de ramură, pe baza cărora se

pot elabora strategii de dezvoltare, modernizare şi asimilare a progresului tehnic. Structura

costurilor pe elemente primare se prezintă astfel:

• materii prime şi materiale consumabile (din Ńară, din import şi din recuperări);

• deşeuri (se scad din totalul materiilor prime şi materialelor);

• amortizarea imobilizărilor;

• alte cheltuieli materiale;

Total cheltuieli materiale.

• salarii;

• contribuŃia la asigurările sociale;

• contribuŃia la fondul de sănătate;

• contribuŃia la fondul de şomaj;

• alte cheltuieli cu munca vie;

Total cheltuieli cu munca vie.

• impozite, taxe şi alte cheltuieli prevăzute de lege.

Total cheltuieli.

Această grupare permite efectuarea unor analize comparative în vederea cunoaşterii

gradului de folosire a resurselor materiale şi financiare alocate, precum şi a nivelului de

înzestrare tehnică a firmei.

Gruparea cheltuielilor de producŃie pe elemente primare nu permite calculul costului

unitar, deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produs în momentul efectuării lor.

Pentru înlăturarea acestui inconvenient, în evidenŃa cheltuielilor de producŃie şi calculul

costului unitar se utilizează clasificarea cheltuielilor de producŃie pe articole de calculaŃie.

Structura articolelor de calculaŃie este variabilă în funcŃie de ramura de activitate. O

structură minimă a nomenclaturii articolelor de calculaŃie se prezintă astfel:

• materii prime şi materiale;

• materiabile recuperabile (se scad);

277

• manoperă directă;

• contribuŃia unităŃii la asigurările sociale şi la fondul de şomaj;

Total cheltuieli directe.

• cheltuieli cu întreŃinerea şi funcŃionarea utilajelor (CIFU);

• cheltuieli generale ale secŃiei (CGS);

Total cheltuieli comune.

• cheltuieli generale de administraŃie;

• cheltuieli de desfacere;

• alte articole de calculaŃie;

Cost complet.

Urmărirea sistematică a costurilor în structura articolelor de calculaŃie face posibilă

informarea permanentă a responsabililor despre abaterile realizate faŃă de normele proiectate.

Aceste abateri pot fi urmărite în structurile considerate, pe locurile unde se produc şi pe

unitatea de produs. Încadrarea articolelor de calculaŃie în costuri directe şi costuri indirecte nu

asigură însă informaŃia necesară deciziilor de modificare a volumului de activitate, deoarece

în costul unitar calculat pe articole de calculaŃie o parte din costurile indirecte sunt costuri

variabile.

În gestionarea eficientă a costurilor, într-o economie concurenŃială a cărui dominantă o

constituie caracterul mai limitat al resurselor, poate contribui în mod decisiv şi modul de

organizare a sistemului informaŃional al costurilor.

În acest sens, un rol important revine contabilităŃii de gestiune, care prin modalităŃi

specifice pune la dispoziŃia decidenŃilor, pe niveluri ierarhice diferite, informaŃii pertinente şi

oportune cu privire la dinamica costurilor pe anumite structuri, în funcŃie de cerinŃele concrete

ale procesului managerial. EvidenŃierea costurilor în contabilitatea analitică după diferite

criterii de clasificare constituie o veritabilă sursă de date pentru analiza economică ca

instrument al deciziei de gestiune.

În afara acestor categorii de costuri, care se circumscriu obiectului contabilităŃii de

gestiune şi care constituie una din premisele proiectării unui sistem informaŃional operativ al

costurilor, literatura şi practica economică operează şi cu alte tipuri de costuri, care nu

întotdeauna sunt formalizate în contabilitatea de gestiune, dar prezintă interes în prelucrarea

informaŃiilor necesare deciziei manageriale (fig. 2.12). Astfel, din punct de vedere al

dificultăŃilor de investigare a câmpului de aplicare şi de realizare a controlului asupra lor,

costurile pot fi grupate în mai multe categorii:

278

• Costuri explicite şi costuri implicite. Costurile explicite sunt generate de plăŃi care

reprezintă contravaloarea tuturor categoriilor de input-uri prin intermediul cărora este

posibilă producŃia de bunuri materiale şi servicii. Costurile implicite nu sunt generate de

plăŃi care vizează perioada curentă, acestea reflectând consumuri de resurse proprii sustrase

altor întrebuinŃări. Este cazul consumului de capital propriu (amortizarea echipamentelor,

clădirilor etc), precum şi consumul de muncă al proprietarilor de capital. Din acest punct

de vedere, costul implicit relevă necesitatea recuperării capitalului investit şi a cheltuielilor

de muncă ale proprietarilor firmei.

• Costuri reversibile şi costuri ireversibile. Un cost este reversibil dacă decidentul poate

reveni asupra lui. În caz contrar, costul este ireversibil. De exemplu, decizia de instalare a

unui utilaj de producŃie generează un cost ireversibil, în timp ce decizia de creştere sau de

reducere a gradului de folosire a utilajului instalat conduce la un cost reversibil. Creşterea

ponderii costurilor ireversibile în total costuri conduce la reducerea ariei de acŃiune a

decidentului.

Costdirect Cost

ascuns

Coststandard

Costireversibil

Costadministrat

Costextern

Costimput riira

ăŃionale

Costmarginal

Cost deoportunitate

Costcomplet

Costdiscre ionarŃ

Costulcalit iiăŃ

Costvariabil

poateac ionaasupra

costurilor

Ń

nu poateac ionaasupra

costurilor

Ń

GESTIONARUL DECIDENT

Costuri cunoscute prin contabilitatea

de gestiune

Costuri necalculate prin contabilitatea

de gestiune

Fig. 2.12 Costurile şi decizia de gestiune

279

• Costuri controlabile şi costuri administrate. Dacă decidentul are o putere nelimitată în

legătură cu apariŃia sau modificarea unui cost atunci acel cost este controlabil. De exemplu,

angajarea unui nou salariat sau reducerea forŃei de muncă existente. Costul administrat este

impus decidentului din afara unităŃii şi ia naştere ca urmare a unor reglementări legale cu

privire la obligaŃiile sociale sau fiscale ale firmei.

• Costuri relevante şi costuri irelevante. Costurile relevante se referă la costurile viitoare

folosite ca informaŃie pertinentă în alegerea unei alternative printr-o decizie de gestiune.

Astfel, dacă între două instalaŃii cu aceleaşi caracteristici şi performanŃe la care costurile de

exploatare sunt identice pentru “n-1” elemente din cost, decizia de achiziŃionare va fi luată

în funcŃie de elementul de cost “n”, care apare în acest fel ca un cost relevant. Celelalte

costuri care nu afectează decizia sunt costuri irelevante.

• Costuri vizibile şi costuri ascunse. Costul este vizibil dacă prin procedeele contabilităŃii

de gestiune se poate cunoaşte cuantumul real al cheltuielilor de producŃie încorporate.

Costurile ascunse sunt determinate de un element cunoscut, însă cheltuielile de producŃie

generate de acest element nu se pot separa prin calcule, ci sunt înglobate într-un alt tip de

cost. De exemplu: costurile suplimentare impuse de timpul de aşteptare între două loturi de

fabricaŃie.

• Costuri determinate şi costuri discreŃionare. Costurile determinate sunt într-o relaŃie

bine individualizată cu efectul obŃinut. Consumul de materie primă este într-o relaŃie clară

cu volumul producŃiei obŃinute. Costurile discreŃionare reflectă consumuri al căror nivel

este lăsat la discreŃia decidentului. RelaŃia lor cu rezultatul obŃinut este mai greu de stabilit.

Spre exemplu, este dificil de stabilit o corelaŃie între consumul de furnituri de birou şi

eficacitatea conducerii administrative. Aceste cheltuieli se pretează mai mult la analize

comparative în timp şi spaŃiu.

• Costuri private şi costuri sociale. Costul privat reflectă totalitatea consumaŃiunilor pentru

producerea unui bun sau serviciu. Ca mărime, costul privat pentru acelaşi produs diferă de

la o societate comercială la alta ca urmare a gradului diferit de introducere a progresului

tehnic, a productivităŃii muncii inegale şi a altor factori. Costul social poate fi cauzat de

producătorii privaŃi dar nu este suportat de aceştia. Înlăturarea efectelor negative ale

poluării, de pildă, este un cost social suportat de colectivitate, dar cauzat uneori de

producători privaŃi. În literatura de specialitate mai sunt cunoscute şi sub denumirea de

costuri interne şi costuri externe.

• Costul de oportunitate. Folosirea aceloraşi resurse în producerea mai multor bunuri şi

caracterul limitat al resurselor în condiŃii de concurenŃă impune producătorului ca decizia

280

de a produce un bun să fie însoŃită de o altă decizie de a renunŃa la producerea altui bun.

Orice opŃiune implică o renunŃare la a face altceva. Un producător raŃional va opta pentru

soluŃia care-i va asigura cea mai bună valorificare a resurselor de care dispune. “Costul de

oportunitate este cel care măsoară cheltuiala ce s-ar realiza cu alt produs sau serviciu, în

termeni de alternativă, atunci când se dispune de resurse (materiale, capital) limitate”1.

Odată aleasă alternativa de utilizare a resurselor, costul de oportunitate apare ca un cost al

profitului nerealizat şi este egal cu “diferenŃa dintre valoarea maximală teoretică pe care ar

fi generat-o cea mai bună combinaŃie posibilă de utilizare a factorilor de producŃie şi

valoarea efectivă adusă de combinaŃia aleasă” 2.

Costul de oportunitate este sinonim cu costul de producŃie în lipsa concurenŃei în domeniul

resurselor. Evaluarea lui în condiŃii de concurenŃă constituie o informaŃie pentru

fundamentarea deciziilor de plasare a capitalului de care dispune investitorul în condiŃii

avantajoase.

1 Drury, C., Management and Cost Accounting, Von Nostrand Reinhold 1985, preluare după Rusu, C. (coord.), Analiza şi reglarea firmei prin costuri, p. 24. 2 Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitate de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva 1997, p. 30.

281

CAPITOLUL III - CALCULA łIA COSTURILOR-DIMENSIUNE COGNITIV Ă

A CONTABILIT ĂłII DE GESTIUNE

3.1 NoŃiunea şi rolul calculaŃiei costurilor în gestiunea firmei

Creşterea eficienŃei economice reprezintă un deziderat fundamental pentru fiecare unitate

economică. În realizarea acestui obiectiv, cunoaşterea costurilor are un rol incontestabil.

Oglindind efortul de muncă vie şi materializată pentru obŃinerea unui produs, lucrare sau

serviciu, costul, ca indicator sintetic de reflectare multidimensională a modului de combinare

şi consum a factorilor de producŃie este, în acelaşi timp, principalul factor intern asupra căruia

managerul poate acŃiona în vederea creşterii eficienŃei economice. AcŃiunile şi deciziile

manageriale pe această linie au ca principală premisă cunoaşterea lui sub multiple aspecte.

ConŃinutul complex şi variat al informaŃiei costurilor face ca aceasta să fie cea mai importantă

sursă potenŃială de asigurare a avantajului competitiv.

3.1.1. Definirea calculaŃiei costurilor

Organizarea contabilităŃii interne de gestiune, în concordanŃă cu necesităŃile de

informare permanentă a managerilor în materie de costuri, constituie principala premisă în

asigurarea cadrului de realizare a unui control riguros, a unei analize temeinice, ca suport al

fundamentării deciziilor privind gestiunea curentă a producŃiei. În acest context, informaŃia

costurilor cunoaşte şi o dimensiune cantitativă, determinată prin calcule matematice, folosind

metode specifice, alese în funcŃie de anumiŃi factori, cum ar fi: particularităŃile procesului

tehnologic, organizarea procesului de producŃie, tipul de producŃie, obiectul calculaŃiei,

unitatea de calculaŃie, procedeul de repartizare a costurilor indirecte, nomenclatura costurilor,

cerinŃele de informare pe niveluri ierarhice de decizie etc.

Necesitatea cunoaşterii rezultatelor, nu numai la nivel global, ci şi pe fiecare activitate

consumatoare de factori de producŃie, a impus găsirea unor metode şi tehnici de cuantificare,

măsurare şi control a acestor consumuri, în vederea comparării lor cu efectele produse şi

stabilirii rezultatului analitic. La soluŃionarea acestor probleme, o contribuŃie importantă o are

calculaŃia costurilor ca mijloc de informare, cunoaştere şi reglare a proceselor productive. “A

calcula costurile de producŃie îmsemnează a determina cu ajutorul unor procedee cheltuielile

care se fac la nivelul întreprinderii în scopul fabricării şi desfacerii unei unităŃi de produs şi,

respectiv, a întregii producŃii”.

282

Într-o altă definiŃie calculaŃia costurilor reprezintă un ansamblu de operaŃii

matematice, mai mult sau mai puŃin complexe, prin care se realizează identificarea, evaluarea,

gruparea, divizarea şi agregarea elementelor şi structurilor de cheltuieli în urma căruia se

obŃine costul resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activităŃii sau produsului iar,

în final, costul produsului şi costul perioadei.

În literatura de specialitate, întreaga problematică teoretică a costurilor şi a calculaŃiei

costurilor este cuprinsă într-un cadru mai larg denumit studiul costurilor. În acest context,

având în vedere destinaŃia informaŃiei costurilor şi necesitatea organizării unui întreg proces

de informare cu privire la costuri, calculaŃia costurilor constituie numai o parte a studiului

costurilor, aşa cum rezultă din figura 3.1.

Fig. 3.1. Sfera de cuprindere a studiului costurilor

InformaŃia costurilor, sursă veritabilă în asigurarea avantajului concurenŃial, nu este

numai produsul exclusiv al unor calculaŃii de cost.

Pentru a fi eficientă, calculaŃia costurilor trebuie să fie rezultatul cunoaşterii

dimensiunilor teoretice, sub toate aspectele, a costurilor în strânsă corelaŃie cu dimensiunea

lor cantitativă determinată prin calcule matematice de către calculaŃia costurilor. În acest sens,

studiului costurilor îi revin sarcini complexe nu numai în explicarea ştiinŃifică a calculaŃiei,

noŃiunilor şi teoriei costurilor, ci şi în explicarea dinamicii costurilor sub raportul cauzelor

interne şi externe care determină modificări cantitative, calitative şi structurale ale producŃiei

şi implicit a rezultatelor economico-financiare ale agentului economic.

A rezuma studiul costurilor numai la calculaŃia costurilor, confuzie întâlnită în

literatura de specialitate la începutul secolului nostru, constituie o eroare ştiinŃifică, întrucât

283

aceasta ar reduce întregul la numai o latură a lui, aceea care reflectă numai instrumentele şi

tehnicile de stabilire concretă a mărimii costurilor de producŃie.

Studiul costurilor este un concept complex cu o evoluŃie istorică bine conturată.

Acesta cuprinde cunoaşterea şi explicarea noŃiunilor de costuri, a teoriei costurilor, a teoriei

calculaŃiei costurilor, a calculaŃiei costurilor şi a informaŃiei costurilor în unitatea şi

interdependenŃa lor, precum şi a legăturilor de intercondiŃionare dintre aceste elemente.

Sub aspectul dinamicii perfecŃionărilor în timp, componentele studiului costurilor nu

au avut o apariŃie simultană, ci o evoluŃie succesivă, pe faze şi într-o ordine impusă de

necesităŃile practice. Astfel, necesităŃile de ordin practic ale agenŃilor economici au determinat

apariŃia mai întâi a calculaŃiei costurilor ca sector integrat în contabilitate, folosind în totalitate

datele oferite de aceasta.

Într-o următoare fază, studiul costurilor s-a concentrat asupra explicării şi definirii

noŃiunilor de costuri, aceasta realizându-se sub aspectul tehnicilor de calculaŃie efectivă a

costurilor.

EvoluŃia firească a fenomenului economic în sensul sporirii complexităŃii lui, ca

urmare a aplicării permanente în practică a unor noi cuceriri tehnice, impune şi în plan

teoretic o evoluŃie ascendentă în sensul clarificării unor concepte şi a metodelor de cunoaştere

Astfel, studiul costurilor trece la o a treia fază în care costurile sunt analizate sub

aspect teoretic, respectiv teoria costurilor, care studiază şi interpretează costul ca fenomen

economic al activităŃii productive în strânsă corelaŃie cu celelalte componente ale studiului

costurilor.

Ideea teoriei calculaŃiei costurilor apărută în ultimul timp în literatura de specialitate

ca urmare a modernizării metodelor de calculaŃie “vine să completeze, să întregească

calculaŃia costurilor şi nicidecum s-o înlocuiască aşa cum greşit se interpretează de unii

autori”.

Reunite după criterii logice, într-o altă ordine decât a apariŃiei în timp, componentele

studiului costurilor, privite în unitatea şi interdependenŃa lor, reflectă totalitatea fenomenelor

în legătură cu costurile de producŃie şi noŃiunile aferente. Folosind categorii specifice proprii,

acesta se constituie într-o disciplină ştiinŃifică care are din ce în ce mai multe de spus în

legătură cu organizarea producŃiei şi a informaŃiei costurilor. Interpretând costurile dintr-un

unghi de vedere propriu, stabilind raporturi de cauzalitate şi interdependenŃă între fenomene,

studiul costurilor constituie o treaptă superioară în evaluarea ştiinŃifică a fenomenelor

economice ce dau naştere la consumaŃiuni de valori în legătură cu obŃinerea unor produse,

lucrări sau servicii. Principala sarcină a studiului costurilor o constituie explicarea noŃiunilor

utilizate în domeniu şi pregătirea informaŃiilor necesare managerilor în vederea cuantificării şi

284

multiplicării raportului dintre rezulatele obŃinute şi eforturile depuse. Subsistem în sistemul

ştiinŃelor economice, studiul costurilor contribuie nemijlocit la formarea unei noi concepŃii cu

privire la conducerea prin costuri cunoscută în alte Ńări sub denumirea de “Management by

cost” sau “Kosten-management”. Ca parte a studiului costurilor, privită ca o sursă de

informare şi nu ca un scop în sine, calculaŃia costurilor este subordonată necesităŃilor de

informare. În funcŃie de metodele şi procedeele folosite, informaŃiile furnizate de calculaŃia

costurilor pot reflecta costurile istorice, costurile actuale şi costurile viitoare, pe elemente,

locuri, cauze şi responsabilităŃi.

Din acest punct de vedere, calculaŃia costurilor poate fi analizată ca un calcul al

perioadelor trecute, un calcul al perioadei prezente sau un calcul privind evenimentele

viitoare, toate acestea având un rol important în gestiunea curentă a producŃiei şi în fixarea în

termeni reali a obiectivelor care privesc viitorul mai apropiat sau mai îndepărtat. Privită ca un

calcul curent, dar care reflectă componente ale perioadei trecute, costul produselor, lucrărilor

şi serviciilor pentru perioada raportată, calculaŃia costurilor este dependentă de durata

procesului de producŃie, ceea ce-i conferă o capacitate limitată de informare, o valoare scăzută

a informaŃiilor în procesul managerial. Valoarea cognitivă a informaŃiilor privind costurile

efective ale producŃiei fabricate şi serviciilor executate în perioade trecute are în vedere

orientarea activităŃii viitoare a întreprinderii.

3.1.2. Rolul calculaŃiei costurilor în managementul firmei

Urmărirea şi controlul costurilor, în paralel cu desfăşurarea activităŃilor şi nu după

obŃinerea produsului fabricat prezintă o importanŃă deosebită în fundamentarea deciziilor de

corectare a unor abateri, de urmărire şi control a rezultatelor pe subdiviziuni productive sau pe

funcŃii ale întreprinderilor. Un management performant, dublat de o modernizare adecvată a

sistemului informaŃional al costurilor, poate atribui calculaŃiei costurilor valenŃe

informaŃionale în concordanŃă cu cerinŃele supravegherii şi controlului operativ al costurilor

pe toată durata procesului de producŃie. În astfel de situaŃii, calitatea informaŃiei furnizate este

apreciată în funcŃie de gradul în care face cunoscut locul, felul, cauzele şi răspunderile pentru

abaterile semnalizate.

Caracterul previzional al calculaŃiei costurilor este pus în evidenŃă de rapiditatea şi

soliditatea calculelor în stabilirea cu anticipaŃie a anumitor niveluri de costuri, pe baza

informaŃiilor trecute şi prezente.

Având ca principal obiectiv cunoaşterea costurilor sub multiple aspecte, folosindu-se

de o gamă largă de metode de calcul, calculaŃia costurilor cuprinde în sfera ei de cercetare mai

multe aspecte:

285

- cunoaşterea cheltuielilor de producŃie şi desfacere prin: cercetarea modului de

formare şi stabilirea criteriilor de diferenŃiere de alte consumuri; gruparea lor în

raport cu factorii care le generează şi studierea comportamenelor lor pe grupe;

alegerea metodelor de calcul al costurilor în raport cu condiŃiile concrete; precizarea

scopurilor şi limitelor calculaŃiei;

- cunoaşterea producŃiei sub dublu aspect: în calitate de activitate sau proces, care se

desfăşoară într-o anumită structură tehnico-productivă, contribuind astfel la

delimitarea cheltuielilor pe sectoare; în calitate de rezultat material al modului

concret de combinare şi consum al factorilor de producŃie – produse, lucrări, servicii

care se constituie ca purtători de costuri;

- cunoaşterea analitică a sectoarelor de cheltuieli, cu referire la principiile de

constituire şi delimitare, particularităŃile acestora în raport cu factorii care determină

numărul, dimensiunea şi nomenclatura lor şi raportul dialectic dintre sectoare, centre

şi costuri;

- cunoaşterea purtătorilor de costuri pe structuri, din punct de vedere al caracteristicilor

şi al posibilităŃilor de comensurare, în vederea exprimării costurilor.

În aprecierea calităŃii şi importanŃei informaŃiei furnizate de diferitele metode de calculaŃie

a costurilor se are în vedere, în primul rând, modul în care sunt satisfăcute două funcŃii de

bază ale costului: funcŃia de măsurare şi funcŃia de reglare a proceselor productive.

Satisfacerea acestor funcŃii presupune ca informaŃia costurilor să fie relevantă, exactă, actuală

şi să aibă un cost acceptabil sub aspectul eficienŃei. Indiferent de metoda adoptată, calculaŃia

costurilor are un scop bine definit în condiŃiile concrete de loc şi timp, iar eficienŃa fiecărei

metode este judecată prin capacitatea ei de a furniza operativ informaŃii relevante, utile, în

vederea fundamentării deciziilor care privesc orientarea şi optimizarea activităŃii

întreprinderii.

Exactitatea informaŃiei furnizate de metoda acceptată nu trebuie privită exclusiv sub

aspectul dimensiunii cantitative rezultate dintr-un calcul matematic, ci are în vedere

reflectarea reală a “fenomenului” cost sub toate aspectele, dar mai ales cu privire la cauzele,

responsabilităŃile şi efectele acŃiunilor şi deciziilor manageriale curente asupra costurilor

viitoare. În legătură cu aceasta există opinii conform cărora este preferabilă lipsa unei

informaŃii în locul informaŃiei inexacte. Pe de altă parte, se cunoaşte că o creştere a gradului

de exactitate a informaŃiei costurilor generează costuri suplimentare. Raportul dintre costul

informaŃiei costurilor şi valoarea ei, pus în evidenŃă prin anumiŃi paramentri, constituie o

problemă mult discutată în literatura de specialitate, rezolvarea ei fiind o activitate concretă la

nivelul fiecărei întreprinderi.

286

Un alt atribut al informaŃiei costurilor, care-i conferă un plus de valoare şi poate rezulta din

alegerea celei mai potrivite metode de calculaŃie, se referă la actualitatea ei. O informaŃie

tardivă îşi pierde valoarea în procesul decizional. AcŃiunile concentrate spre creşterea

operativităŃii metodelor de calculaŃie au în vedere conceperea unor modele de costuri

previzionale, bazate şi interpretate pe principiile de analiză a întreprinderii ca sistem

cibernetic.

În soluŃionarea acestor aspecte de-a lungul timpului s-au confruntat şi se confruntă două

concepŃii privind teoretizarea calculaŃiei costurilor şi anume:

• O concepŃie care pune accentul pe natura economică a tipului de cost calculat, caz în

care se vorbeşte de “sisteme de costuri“. In această idee, calculaŃia costului este

subordonată tipului de cost calculat: cost complet (integral sau full costing) sau parŃial

(proporŃional);

• O concepŃie care pune accentul pe procedurile şi tehnicile folosite în agregarea şi

prelucrarea cheltuielilor în vederea determinării cât mai exacte a nivelului şi structurii

costurilor, caz în care se vorbeşte de metode de calculaŃie a costurilor.

În practica economică, calculaŃia costurilor este folosită ca principal instrument de

urmărire şi control a costurilor, în scopul conducerii operative a proceselor economice şi

tehnice ale întreprinderii. A organiza, a conduce şi a controla prin intermediul costurilor

desfăşurarea activităŃii productive, presupune concentrarea eforturilor în găsirea celei mai

adecvate metode de calculaŃie în raport cu particularităŃile organizării şi conducerii procesului

de producŃie, cu gradul de înzestrare tehnică şi alte particularităŃi ale domeniului de activitate.

3.2. Clasificarea calculaŃiilor costurilor

Varietatea şi numărul mare de metode şi tehnici de calculaŃie a costurilor cunoscute în

literatura şi practica economică, precum şi necesitatea cunoaşterii sistematice a conŃinutului

acestora în vederea organizării şi aplicării lor, impune incontestabil o structurare raŃională a

calculaŃiilor în raport cu principalele criterii care le diferenŃiază.

Un prim criteriu are în vedere particularităŃile şi modul de organizare a procesului

tehnologic. Metoda de calculaŃie a costurilor adoptată este subordonată în mod obiectiv

naturii procesului tehnologic, proces care poate conduce la obŃinerea unui singur produs sau a

mai multor produse care, la rândul lor, pot fi realizate într-o fază de producŃie, mai multe faze

sau pot fi produse unicat, de serie, sortodimensionale etc. Din acest punct de vedere

calculaŃiile pot fi:

• calculaŃii globale, care se regăsesc în general în întreprinderile ce obŃin un singur

produs, caz în care costul unitar se determină printr-un calcul divizionar;

287

• calculaŃii pe faze, adoptate în general în procesele de producŃie în care se obŃin mai

multe produse. În acest caz procesul de producŃie trebuie să poată fi delimitat pe

anumite faze de producŃie, astfel ca fiecare fază să constituie o fază de calculaŃie a

costurilor. Există şi situaŃii când mai multe faze tehnologice sunt grupate într-o

singură fază de calculaŃie;

• calculaŃii pe comenzi, în care obiectul calculaŃiei este o comandă, iar procesul

tehnologic permite gruparea tuturor costurilor ocazionate de acea comandă.

După raportul dintre momentul elaborării calculaŃiilor şi timpul în care s-a produs

fenomenul economic, deosebim:

• AntecalculaŃiile - se elaborează înaintea producerii fenomenului economic pentru care

se calculează costurile. Acestea se pot efectua pentru un produs, o comandă, o lucrare

sau un serviciu de executat. Ele pot avea ca obiect, fie un produs nou, caz în care sunt

cunoscute sub denumirea de calculaŃii de proiect, fie întreaga producŃie, caz în care se

întocmesc periodic pentru cunoaşterea condiŃiilor de exploatare în exerciŃiul viitor. În

această situaŃie se numesc calculaŃii de plan.

• PostcalculaŃiile (calculaŃia efectivă), întocmite pe baza datelor reale, după ce

evenimentul economic a avut loc. Ele stabilesc costurile efective, oferind astfel

posibilitatea efectuării comparaŃiilor pentru a stabili în ce măsură s-au îndeplinit

obiectivele cuprinse în calculaŃiile de plan. Pentru a folosi comparaŃia între costurile

efective şi cele prestabilite prin calculaŃiile de plan, este necesar ca ambele calculaŃii să

aibă în comun unele elemente structurale, cum ar fi: aceeaşi nomenclatură a producŃiei,

aceleaşi grupări privind cheltuielile de producŃie, şi acelaşi conŃinut al diferitelor

posturi de cheltuieli care determină structura costurilor, aceleaşi procedee de calcul şi

delimitare a cheltuielilor pe purtător şi pe sectoare, aceeaşi structură generală a

întreprinderii şi acelaşi regim al cheltuielilor de administraŃie generală. Elaborarea

antecalculaŃiilor şi a postcalculaŃiilor, ca faŃete ale aceluiaşi purtător de cost, este

impusă practicii economice de cerinŃele procesului decizional în legătură cu controlul

operativ al costurilor de producŃie.

În funcŃie de legătura calculaŃiilor cu unitatea, şi respectiv, obiectul calculaŃiei, se disting:

• calculaŃii pe unitate de produs în care obiectul calculaŃiei îl reprezintă un produs, o

comandă, un serviciu etc.;

• calculaŃii pe zone sau sectoare de cheltuieli, folosite în general la cunoaşterea

costurilor din anumite perioade de gestiune, în raport cu anumite substructuri

productive (zone sau sectoare);

288

• calculaŃii globale, ce realizează cunoaşterea costurilor, a structurilor în raport cu

componentele întregii activităŃi ale organizaŃiei (produse ale activităŃii de bază, ale

activităŃii auxiliare etc.).

După structura lor pe principalele componente, calculaŃiile se divid în două mari

grupe:

• calculaŃii pe elemente primare de cheltuieli, prin care se pot cunoaşte cheltuielile de

producŃie ocazionate de întreaga activitate productivă;

• calculaŃii pe articole de calculaŃie, care au ca scop principal identificarea elementelor

de cost (articole de calculaŃie), care se regăsesc în mod direct şi indirect pe unitatea de

produs.

Din punctul de vedere al periodicităŃii efectuării calculaŃiilor acestea se pot divide în

următoarele grupe:

• calculaŃii periodice, efectuate în general la încheierea lunii calendaristice, a

trimestrului sau a exerciŃiului financiar;

• calculaŃii neperiodice, efectuate în general la sfârşitul ciclului de fabricaŃie sau în alte

momente, fără a se repeta cu regularitate (calculaŃii pe proiecte, pe comenzi etc.).

Atât calculaŃiile periodice cât şi cele neperiodice pot fi antecalculaŃii sau calculaŃii

efective.

Pentru fundamentarea deciziilor de gestiune, un rol important îl are modul de grupare a

costurilor în vederea organizării controlului de gestiune. Din acest punct de vedere calculaŃiile

costurilor se pot grupa în următoarele categorii:

• calculaŃiile pe feluri de costuri grupează elementele de costuri în grupe omogene,

urmărind determinarea costurilor după natura consumaŃiunilor de valori, indiferent de

produsul sau lucrarea care le-a generat;

• calculaŃiile pe locuri generatoare de costuri permit cunoaşterea costurilor pe fiecare

sector de activitate şi fiecare compartiment funcŃional. Acest tip de calculaŃie

presupune delimitarea locurilor de costuri şi definirea exactă a acestora în cadrul

activităŃilor întreprinderii. Cu cât locurile de costuri pot fi individualizate mai analitic,

cu atât posibilităŃile de cunoaştere a abaterilor şi a responsabililor pentru acestea pot fi

cunoscute mai uşor şi în consecinŃă se poate acŃiona în timp util prin decizii eficiente

pentru corectarea situaŃiilor;

• calculaŃiile pe purtători de costuri, care sunt în măsură să conducă la cunoaşterea

exactă a costurilor pe fiecare unitate de produs, lucrare sau serviciu efectuat, ceea ce

prezintă o importanŃă deosebită pentru stabilirea eficienŃei cu care sunt obŃinute

289

produsele, lucrările şi serviciile prestate – obiectiv fundamental al contabilităŃii de

gestiune.

Multitudinea mijloacelor şi eliminarea restrângerilor caracteristice noului sistem contabil,

cu referire la organizarea şi conducerea contabilităŃii de gestiune, consfinŃite şi prin

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităŃii, asigură libertatea agenŃilor economici în a-şi

organiza şi conduce calculaŃia costurilor în funcŃie de cerinŃele proprii, pentru obŃinerea celor

mai utile informaŃii necesare procesului decizional. Este necesar ca soluŃiile alese să răspundă

unor comandamente de amplificare a caracterului operativ al calculaŃiilor, de asigurare a unui

control riguros al cheltuielilor de producŃie în toate fazele procesului, de cunoaştere a cauzelor

şi consecinŃelor modificării lor asupra mersului activităŃii agentului economic.

3.3. Principiile calculaŃiei costurilor

Indiferent de tipurile de producŃie, de modul de organizare a contabilităŃii cheltuielilor sau

de alŃi factori care influenŃează organizarea calculaŃiei costurilor, pentru a răspunde cerinŃelor

reale de informare din acest domeniu, calculaŃia costurilor trebuie organizată în baza unor

principii şi reguli esenŃiale, a căror aplicare corectă să conducă la o reflectare cât mai exactă a

fenomenului economic şi în acelaşi timp să permită tuturor categoriilor de utilizatori un

limbaj comun în interpretarea şi analiza informaŃiei costurilor. Cercetările teoretice şi

aplicative pe această linie au condus la formularea, în teoria economică, a unor principii

general valabile pentru toate metodele, indiferent de particularităŃile procesului de producŃie şi

produsele pentru care se face calculaŃia. Cele mai cunoscute principii sunt:

Principiul delimit ării în timp a costurilor . Conform acestui principiu fiecare

perioadă de gestiune trebuie să suporte numai acele costuri care se referă la produsele obŃinute

în perioada respectivă, indiferent de momentul efectuării cheltuielilor. Delimitarea în timp a

cheltuielilor de producŃie are ca scop cunoaşterea exactă a costurilor prin eliminarea din calcul

a acelor cheltuieli care aparŃin altor perioade de gestiune. Aplicarea acestui principiu conduce

la gruparea cheltuielilor în trei subgrupe: cheltuieli anticipate, cheltuieli curente şi cheltuieli

preliminate.

Cheltuielile anticipate sunt plăŃi efectuate în perioada curentă, dar care privesc

perioadele următoare de gestiune. Aceasta presupune separarea lor de cheltuielile perioadei

curente (înregistrarea lor în conturi separate) şi trecerea lor pe costurile produselor din

perioadele pentru care s-au efectuat. Astfel, costurile perioadei curente pot fi afectate cu

cheltuielile de producŃie pentru care plăŃile s-au efectuat într-o perioadă precedentă, iar plăŃile

perioadei curente pot deveni costuri în perioadele următoare de gestiune. Nu momentul

efectuării cheltuielilor (plăŃii) este în legătură cu costul producŃiei, ci momentul consumului

290

de valori materiale şi de muncă vie ocazionat de fabricarea produselor pentru care se

determină costurile.

Cheltuielile curente sunt plăŃi efectuate în perioada de gestiune, care devin costuri în

aceeaşi perioadă, prin faptul că se referă la produse, lucrări şi servicii care fac obiectul

calculaŃiei în perioada respectivă. Separarea lor în spaŃiu, delimitarea cheltuielilor productive

de cele neproductive şi separarea cheltuielilor aferente producŃiei finite de cele ce aparŃin

producŃiei neterminate (imobilizate) sunt aspecte care Ńin de un alt principiu, principiul

localizării costurilor.

Cheltuielile preliminate sunt determinate prin calcule şi se includ în costurile

produselor fabricate în perioada de gestiune, fără ca plata lor efectivă să fi avut loc. Spre

deosebire de cheltuielile anticipate, când plata efectuată în perioada curentă devine cost în

perioadele următoare, prin delimitarea lor în timp, în cazul cheltuielilor preliminate, costurile

sunt calculate prin includerea unor cheltuieli care în mod efectiv se vor produce în perioada

următoare de gestiune.

Principiul localizării costurilor. Respectarea principiului localizării costurilor este în

strânsă legătură cu obiectul calculaŃiei costurilor şi cu cunoaşterea rentabilităŃii la nivelul

produsului. Conform acestui principiu, costul producŃiei trebuie să cuprindă numai

consumaŃiunile de valori materiale şi de muncă vie, ocazionate de locul unde s-a desfăşurat

activitatea respectivă. În orice întreprindere productivă, în funcŃie de natura activităŃii şi

cerinŃele informaŃionale, localizarea costurilor poate fi structurată pe diverse subdiviziuni a

căror nomenclatură au o determinare subiectivă, subordonată tipului de management practicat.

O structură comună care poate fi regăsită, în general, la toate activităŃile productive are

în vedere localizarea costurilor pe următoarele tipuri de subdiviziuni:

- localizarea costurilor în spaŃiu pe activităŃi generatoare de costuri. Cunoaşterea

costurilor de aprovizionare şi de desfacere separat de cele ocazionate de procesul de

fabricaŃie are importanŃă deosebită în decizia managerială pentru corectarea unor

perturbaŃii care pot să apară în desfăşurarea normală a procesului de producŃie;

- localizarea costurilor pe sectoare prezintă, de asemenea, o importanŃă deosebită în

asigurarea managerilor pe diverse niveluri, cu informaŃii importante în procesului

controlului intern de gestiune. Afectarea fiecărui sector considerat loc de costuri

numai cu acele costuri ocazionate de activitatea acestuia dă conŃinut noŃiunii de

calculaŃie pe locuri de costuri. Pentru managementul firmei, calculaŃia costurilor pe

locuri de costuri este o sursă de informaŃii cu privire la provenienŃa costurilor în

vederea determinării locurilor de costuri comune şi costurile acelor locuri pentru

repartizarea lor pe purtători de costuri;

291

- localizarea costurilor pe feluri de activităŃi priveşte, în principal, structurarea

informaŃiei costurilor în vederea luării celor mai eficiente decizii. Separarea costurilor

activităŃilor de bază de cele ale activităŃilor auxiliare sau de costul altor tipuri de

activităŃi soluŃionează probleme legate atât de stabilirea corectă a răspunderilor şi a

controlului de gestiune cât şi a eficientizării metodei de calculaŃie adoptată.

Aplicarea acestui principiu asigură un grad mai înalt de exactitate costului unitar pe

fiecare produs sau obiect de calculaŃie. Structurarea din punct de vedere organizatoric a

unitaŃilor economice în sectoare, secŃii, brigăzi etc. impune un mod specific de urmărire şi

calcul a costurilor de producŃie. În acest fel, fiecare verigă organizatorică poate constitui un

loc generator de costuri cu calculaŃie separată, care este în acelaşi timp şi un mijloc relevant

de informare operativă cu privire la abaterile faŃă de norme şi stabilirea responsabilităŃilor la

nivelul fiecărui loc de costuri. EvidenŃa şi calcularea costului pe locuri de costuri ridică

problema optimizării numărului de locuri de costuri în vederea asigurării nivelului optim de

informare pentru luarea deciziilor eficiente. Aceasta trebuie să aibă în vedere atât aspectul

formal al evidenŃei şi calculului costului, ceea ce implică un nivel al cheltuielilor cu evidenŃa,

cât şi aspectul funcŃional, materializat într-un cadru adecvat de informare pentru conducerea

eficientă a activităŃii pe baza responsabilităŃii conducătorilor locurilor respective. TendinŃa de

creştere a numărului de locuri de costuri conduce la o sporire a volumului de informaŃii şi,

implicit, a eficienŃei controlului asupra locurilor de costuri. Concomitent sporeşte şi efortul

financiar prin creşterea costului organizării evidenŃei fiecărui loc de costuri, efort care poate fi

compensat de efectele pozitive ale deciziilor luate în condiŃiile unui număr optim de locuri de

costuri.

Adâncirea principiului localizării costurilor la nivelul fiecărei structuri organizatorice

se realizează prin determinarea costurilor pe “purtători de costuri” (ateliere, secŃii de

producŃie, brigăzi, fabrici etc.)

Cunoaşterea reală a costului fiecărui produs permite studiul dinamicii costului şi a

rentabilităŃii produselor, aspecte fundamentale ale strategiei de dezvoltare a intreprinderii. De

asemenea, localizarea costurilor are o mare importanŃă şi pentru analiza comparativă în

vederea mobilizării permanente a rezervelor interne de reducere a costurilor de producŃie.

Principiul separării costurilor. Calculul costurilor reale aferente fiecărui produs,

lucrare sau serviciu prestat impune, pe de o parte, separarea costurilor productive de costurile

neproductive, iar pe de altă parte separarea costurilor aferente producŃiei finite de costurile

producŃiei nefinite. Potrivit acestui principiu consumaŃiunile de valori care apar accidental ca

o abatere de la consumaŃiunile de valori necesare nu trebuie să fie imputate produsului. Astfel,

penalizările plătite pentru nerespectarea disciplinei financiare, locaŃiile plătite organizaŃiei de

292

transport pentru imobilizarea mijloacelor de transport, şi alte consumaŃiuni de valori care nu

au legatură cu obiectul calculaŃiei, considerate cheltuieli accidentale, nu trebuie incluse în

costuri. Includerea unor astfel de consumaŃiuni în costul produselor măreşte artificial costul,

denaturând rentabilitatea produselor.

Separarea costurilor de producŃie de consumaŃiunile neutre şi accidentale facilitează

analiza cauzelor care le-au generat şi determinarea corectă a efortului depus pentru obŃinerea

produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.

Un alt aspect al acestui principiu priveşte separarea costurilor aferente produselor finite de

cele ale producŃiei neterminate. Aceasta este o cerinŃă de prim ordin a teoriei şi practicii

calculaŃiei costurilor. Efectele determinării incorecte a costurilor producŃiei neterminate se

propagă direct asupra rezultatelor financiare (fig. 3.2).

Astfel, o subevaluare a costurilor producŃiei neterminate majorează în mod artificial

costul producŃiei finite diminuând profitul perioadei respective. Efectul asupra profitului este

invers atunci când costurile producŃiei neterminate sunt supraevaluate.

O coordonată esenŃială în asigurarea unei imagini fidele a situaŃiei financiare şi a

rezultatelor obŃinute o constituie asigurarea unei determinări exacte a producŃiei neterminate

şi o evaluare a ei în costurile cu care factorii de producŃie au fost daŃi în consum.

În practica unităŃilor patrimoniale, determinarea şi evaluarea producŃiei neterminate se

realizează prin două metode:

- metoda directă;

- metoda indirectă.

Metoda directă presupune inventarierea producŃiei nefinite, fie pe stadii succesive de

prelucrare, fie pe piese sau pe operaŃii.

Constatarea faptică a cantităŃilor de producŃie neterminată se realizează la faŃa locului

de către o comisie tehnică cu respectarea procedurilor legale ale procesului de inventariere şi

înscriere pe listele de inventar. În anumite situaŃii, cantităŃile de producŃie neterminată de pe

maşini sau din instalaŃii nu pot fi determinate direct, cazuri în care acestea se stabilesc Ńinând

cont de datele evidenŃei operative şi de capacitatea instalaŃiilor sau se aproximează.

Evaluarea cantităŃilor de producŃie neterminată din listele de inventariere se poate

efectua prin mai multe procedee în funcŃie de particularităŃile tehnologiei de fabricaŃie.

293

PROFIT(P )1

ProducŃianeterminată

(c )n1

PROFIT(P )2

Costde

producŃie(c )2


(c )n2

PROFIT(P )3

Costde

producŃie(c )3


(c )n3

+x

+x-x

-x

Costde

producŃie(c )1

1. Evaluarea reală

a costurilor

producŃiei

neterminate.

2. Supraevaluarea

costurilor

producŃiei

neterminate

(cn2=cn1+x)

3. Subevaluarea

costurilor

producŃiei

neterminate

(cn3=cn1-x)

c1=ce-cn1

P1=Pv-c1

c2=ce-cn2

c2=ce-(cn1+x)

c2=ce-cn1-x

c2=c1-x

P2=Pv-c2

P2=Pv-(c1-x)

P2=Pv-c1+x

P2=P1+x

c3=ce-cn3

c3=ce-(cn1-x)

c3=ce-cn1+x

c3=c1+x

P3=Pv-c3

P3=Pv-(c1+x)

P3=Pv-c1-x

P3=P1-x

Fig. 4.2. Efectele evaluării producŃiei neterminate asupra costului şi profitului

în care:

c – reprezintă costul de producŃie aferent producŃiei terminate;

cn – reprezintă costul de producŃie aferent producŃiei neterminate;

ce – reprezintă costul efectiv de producŃie;

294

Pv – reprezintă preŃul de înregistrare/vânzare;

P – reprezintă profitul;

x – mărimea cu care se supraevaluează sau subevaluează costul producŃiei neterminate.

Metoda indirectă sau metoda contabilă, cum mai este cunoscută în literatura de

specialitate, stabileşte producŃia neterminată prin procedee specifice contabilităŃii de gestiune.

Astfel, în cazul unităŃilor patrimoniale cu producŃie de masă, din totalul cheltuielilor colectate

şi debitul contului 921 „Cheltuielile activităŃii de bază” (soldul producŃiei neterminate de la

începutul perioadei plus cheltuielile colectate în decursul perioadei) se scad costurile efective

aferente produselor finite, diferenŃa constituind costurile producŃiei neterminate la sfârşitul

perioadei. În acelaşi mod se procedează şi pentru producŃia auxiliară. În cazul producŃiei

unicat sau de serie determinarea producŃiei neterminate se realizează folosind, de asemenea,

datele contabilităŃii de gestiune, însă în nici unul dintre cazuri, acest mod de determinare a

costurilor producŃiei neterminate nu conduce la date exacte şi deci, nu se poate asigura un

control al existenŃei faptice a acestei producŃii. AproximaŃiile în evaluarea producŃiei

neterminate sunt evidente în cazul folosirii metodei contabile, însă ele pot fi atenuate de la caz

la caz prin îmbunătăŃirea performanŃelor subsistemului informaŃional al costurilor şi prin

combinarea metodelor acolo unde situaŃia o permite.

În literatura de specialitate se cunosc şi alte principii ale calculaŃiei costurilor: principiul

documentării, principiul calculaŃiei unice, principiul eficienŃei calculaŃiei, principiul

cauzalităŃii, principiul contribuŃiei de acoperire etc.

Potrivit principiului documentării , fiecare element de cost trebuie să aibă la bază un

document justificativ din care să rezulte cantităŃile şi valorile consumurilor productive.

Principiul calculaŃiei unice nu admite mai multe calculaŃii pentru acelaşi element de

cost. Conform acestui principiu, în calculaŃia costurilor nu se admit aşa-zisele „costuri

adiŃionale” care nu au la bază consumaŃiuni de valori.

EficienŃa calculaŃiei este principiul care are în vedere în primul rând latura calitativă a

calculaŃiei. Orice calculaŃie trebuie să aibă o justificare prin prisma eforturilor în raport cu

efectele produse de informaŃia obŃinută şi de aceea calculaŃia nu trebuie extinsă decît în

limitele unei exactităŃi economice.

După unii autori, la baza calculaŃiei costurilor trebuie să stea un singur principiu, acela

al cauzalităŃii. Potrivit acestui principiu, toate costurile incluse într-o calculaŃie sunt o funcŃie

a unor factori de influenŃă, iar între cost şi intensitatea factorilor de influenŃă există relaŃii de

proporŃionalitate. Faptul că există mai mulŃi factori de influenŃă conduce la concluzia că există

mai multe relaŃii de cauzalitate între costuri şi aceşti factori. Deci, o calculaŃie este posibilă

295

numai dacă se reuşeşte o reprezentare prin legi lineare a legăturilor dintre costuri şi factorii

care acŃionează asupra lor.

Potrivit teoriei lui E. Kosiol, principiul contribu Ńiei de acoperire pleacă de la

premisa că orice produs fabricat este purtător de costuri şi generator de profituri brute. Cu cât

produsul fabricat aduce o contribuŃie mai mare la obŃinerea profiturilor brute, cu atât el poate

suporta mai multe costuri. Deci, în calculaŃia costurilor se poate accepta o nivelare a costurilor

între diferite produse datorită potenŃialului sporit al unor produse de a contribui la acoperirea

costurilor de structură. Aplicabilitatea acestui principiu poate fi pusă în evidenŃă la metodele

de calcul a costurilor parŃiale.

3.4. Zonele sau sectoarele de cheltuieli şi purt ătorii de costuri

Realizarea performanŃelor scontate impune atât previziunea detaliată a tuturor

categoriilor de costuri antrenate de activitatea firmei, aspect care se poate realiza printr-o

bugetare analitică a costurilor cât şi urmărirea şi controlul modului de încadrare în sarcinile

bugetate pe subdiviziuni cât mai analitice. O anticipare a costurilor pe subdiviziuni tehnico-

productive cât mai analitice şi o urmărire permanentă a acestora pe aceleaşi subdiviziuni,

sarcini ale contabilităŃii de gestiune, asigură formarea unei baze de date strict necesare

managementului operativ în luarea deciziilor curente şi de perspectivă. InformaŃiile astfel

obŃinute asigură cunoaşterea abaterilor şi a responsabilităŃilor pentru acestea, iar datorită

caracterului comparabil, pot fi folosite pentru analiza dinamicii costurilor în anumite perioade

sau pentru analiza comparativă cu structuri similare în vederea descoperirii şi mobilizării unor

rezerve privind creşterea eficienŃei economice a cheltuielilor de producŃie şi implicit

asigurarea avantajului concurenŃial.

Delimitarea subdiviziunilor tehnico-productive şi administrative ale firmei, atât după

criterii care derivă din structura tehnologică, cât şi după criterii care fac posibilă aplicarea

principiului localizării costurilor în raport cu subdiviziunile tehnice respective este de natură

să potenŃeze rolul calculaŃiei costurilor în fundamentarea deciziilor de rentabilizare a

produselor şi activităŃilor firmei. Structurarea activităŃilor în vederea afectării fiecărei

subdiviziuni numai cu costurile ocazionate de acestea este un proces complex care priveşte nu

numai latura tehnică ci şi latura concretă a sistemului informaŃional al costurilor care, în

ultimă instanŃă, are un caracter subiectiv, adică depinde de subiectul care „comandă” şi

„consumă” informaŃia, de costul informaŃiei în raport cu valoarea ei şi de posibilităŃile

financiare şi manageriale ale firmei. Corespunzător subdiviziunilor delimitate, calculaŃia

costurilor operează cu noŃiuni specifice cum ar fi: zone sau sectoare de cheltuieli, locuri de

costuri, centre de analiză, centre de costuri, centre de profit etc.

296

Prin zone sau sectoare de cheltuieli se înŃeleg subdivizinile cadrului tehnico-productiv,

organizatoric şi adminsitativ al unităŃii patrimoniale care generează consumaŃiuni de valori şi

care se au în vedere la normarea şi urmărirea efectivă a cheltuielilor de producŃie.

Zonele sau sectoarele de cheltuieli îndeplinesc în calculaŃie mai multe funcŃii printre

care amintim:

- sunt criterii de delimitare şi sectorizare a cheltuielilor de producŃie, de bugetare şi

urmărire analitică a cheltuielilor comune;

- constituie baza centrelor de responsabilitate pentru controlul condiŃiilor interne de

producŃie şi a producŃiei obŃinute;

- constituie criteriu de comparabilitate între subunităŃi şi structuri similare în ceea ce

priveşte producŃia obŃinută şi cheltuielile aferente acesteia.

Sub aspect organizatoric orice unitate economică are o structură concret determinată:

secŃii ale activităŃii de bază, secŃii ale activităŃii auxiliare, secŃii neindustriale şi

compartimente funcŃionale. Divizarea acestor structuri până la locul de muncă ca element

component al fiecărei structuri organizatorice sporeşte posibilitatea urmăririi şi stabilirii

responsabilităŃilor pentru produsul fabricat, lucrarea executată sau serviciul prestat.

Subdiviziunea organizatorică de bază în care au loc consumaŃiuni productive este locul

de muncă, denumit şi loc generator de cheltuieli, având caracter tehnologic sau funcŃional. În

raport cu baza lor, locurile de cheltuieli se împart în două categorii şi anume:

- locuri operaŃionale de cheltuieli (locuri de muncă unde se execută operaŃini de

aprovizionare, producŃie şi desfacere a produselor finite);

- locuri structurale de cheltuieli (locuri de muncă cu activităŃi adminsitrative şi de

conducere).

Mai multe locuri de cheltuieli grupate după anumite criterii de producŃie într-un element

structural al unităŃii patrimoniale formează o zonă sau un sector de cheltuieli.

Zonele de cheltuieli pot fi: principale (secŃii de bază cu subdivizinile lor) şi zone

auxiliare de cheltuieli (secŃii auxiliare, anexe şi componentele lor).

Compartimentele funcŃionale pot fi urmărite ca zone separate de cheltuieli. Un anumit

număr de astfel de compartimente formează un sector de cheltuieli. Dacă în cadrul secŃiilor

există aşa numitele centre de producŃie (mai multe maşini sau locuri de muncă manuale unde

se execută aceeaşi operaŃie) acestea sunt considerate tot sectoare de cheltuieli care pot fi de

asemenea principale sau secundare.

Numărul şi mărimea zonelor sau sectoarelor de cheltuieli şi a locurilor de cheltuieli

diferă în funcŃie de necesităŃile proprii de informare şi de resursele care pot fi alocate în

domeniul calculaŃiei costurilor de producŃie.

297

Deoarece în majoritatea cazurilor colectarea cheltuielilor de producŃie nu se poate

realiza cu exactitate pe structurile organizatorice şi funcŃionale ale întreprinderii (aceasta

implică volum mare de muncă şi costuri ridicate ale organizării contabilităŃii de gestiune) în

contabilitatea de gestiune se operează adesea cu noŃiunea de centrul de analiză, centrul de cost

şi centrul de profit.

În raport cu zonele sau sectoarele de cheltuieli, care privesc uneori aceeaşi

subdiviziune tehnico-organizatorică în care consumaŃiunile de valori pot fi delimitate, centrul

de analiză este o subdiviziune generată de modul de organizare a contabilităŃii de gestiune,

deci o subdiviziune contabilă a întreprinderii, în care sunt grupate elementele de cheltuieli

indirecte ale unităŃii patrimoniale care în urma analizei lor vor fi incluse pe costuri.

În general crearea unui centru de analiză, ca cerinŃă a contabilităŃii de gestiune în

organizarea informaŃiei costurilor, trebuie să aibă în vedere, pe cât posibil, elementele

structurii organizatorice şi funcŃionale ale unităŃii patrimoniale sau sectoarele de

responsabilitate. De regulă, un centru de analiză colectează cheltuieli de producŃie care au un

comportament comun, deci există posibilitatea determinării unei unităŃi de măsură pentru

fiecare centru de analiză.

Creşterea accentuată a ponderii cheltuielilor de producŃie indirecte în defavoarea

costurilor directe, fenomen datorat asimilării progresului tehnic, cunoscut în literatura

economică sub denumirea de răsturnarea piramidei costurilor, contribuie la creşterea

complexităŃii centrelor de analiză, motiv pentru care analiza cheltuielilor poate fi realizată pe

alte substructuri contabile cum ar fi: centre de lucru sau de activitate, centre de

responsabilitate, centre de cost, centre de profit etc.

Centrul de lucru sau de activitate este acea subdiviziune contabilă care rezultă din

organigrama unităŃii patrimoniale şi care se suprapune pe o diviziune a acesteia.

Centrul de responsabilitate este o subdiviziune contabilă (centrul de analiză) pentru

care este stabilit un responsabil cu autoritate şi putere de decizie asupra modului de folosire a

resurselor materiale financiare şi umane. Posibilitatea măsurării eforturilor şi comparării lor

cu rezultatele constituie caracteristica principală a unui asemenea centru, ceea ce facilitează

realizarea unui control operativ pentru eliminarea abaterilor de la previziunile bugetate.

Centrul de cost este, de asemenea, o subdiviziune contabilă pentru care toate

elementele caracteristice gestiunii sunt stabilite în termeni de cost. Acesta se referă în general

la o categorie de costuri sau un anumit cost care trebuie menŃinut în limitele prestabilite.

Cunoaşterea operativă a abaterilor constituie elemente cheie în deciziile responsabilităŃilor

pentru corectarea situaŃiei.

298

Centrul de profit este un centru de analiză în care acŃiunile contabilităŃii de gestiune

vizează veniturile comparativ cu cheltuielile şi stabilirea profitului aferent sibdiviziunii

respective.

Indiferent de particularităŃile tehnologiei de producŃie, centrele de analiză pot fi

operaŃionale sau structurale.

Centrele operaŃionale au o activitate care poate fi comensurată printr-o unitate fizică

de măsură (oră manoperă, oră maşină, kg. materie primă prelucrată etc.) numită „unitate de

lucru” şi sunt identice cu centrele de lucru (subdiviziunile tehnico-productive şi funcŃionale

ale unităŃii patrimoniale) dacă activitatea lor poate fi comensurată printr-o singură „unitate de

lucru”. În caz contrar se deschid mai multe centre de analiză operaŃionale în cadrul unui

centru de lucru.

Centrele de analiză structurale sunt grupate pe funcŃii generale ale unităŃii

patrimoniale a căror activitate nu poate fi măsurată printr-o unitate fizică de măsură, ci prin

unităŃi valorice.

Problema delimitării şi structurării activităŃii unei firme în subdiviziuni organizatorice

şi contabile constituie un caz concret pentru fiecare firmă şi se realizează în funcŃie de

cerinŃele tehnologiilor de producŃie şi necesităŃile informaŃionale pe linia consumului de

factori de producŃie şi a producŃiei obŃinute.

EficienŃa unei calculaŃii este evidenŃiată în general prin modul cum contribuie la

cunoaşterea rezultatelor analitice pe produse fabricate, lucrări executate şi servicii prestate.

Pentru aceasta nu este suficientă cunoaşterea costurilor pe zone, locuri, centre de analiză sau

alte substructuri tehnico-productive sau contabile care contribuie, în general, la cunoaşterea

unor rezultate sintetice şi analitice, dar care nu întotdeauna sunt în legătură directă cu

rentabilittea produselor şi lucrărilor executate. Fără a minimaliza rolul subdiviziunilor

tehnico-productive şi contabile în calculaŃia costurilor, trebuie remarcat că decizia strategică

de asimilare a unor noi produse sau de renunŃare la altele nu poate fi luată fără cunoaşterea

costurilor, preŃurilor şi rezultatelor aferente acestora. În acest sens calculaŃiei costurilor, ca

dimensiune cognitivă a contabilităŃii de gestiune, îi revine ca principală sarcină determinarea

costurilor pe produse fabricate, semifabricate, lucrări executate, servicii prestate sau pentru

orice alt reper al activităŃii unităŃii patrimoniale. Toate acestea formează obiectul calculaŃiei

costurilor.

Ca urmare a introducerii progresului tehnic are loc o diversificare tot mai accentuată a

producŃiei, o adâncire a specializării unităŃilor patrimoniale ceea ce, pe de o parte, măreşte

continuu gama obiectelor de calculaŃie a costurilor, iar pe de altă parte, mediul concurenŃial

puternic, face ca importanŃa informaŃiei calculaŃiei costurilor să crească necontenit. Pentru ca

299

informaŃiile costurilor să fie relevante în luarea deciziilor este necesar ca obiectul calculaŃiei

să fie exprimat în unităŃi de măsură cât mai adecvate. În unele cazuri, obiectul calculaŃiei este

dat de unităŃile de măsură în care se exprimă rezultatele producŃiei. În această situaŃie ele se

numesc şi unităŃi de calculaŃie.

UnităŃile de calculaŃie se grupează în două mari categorii, şi anume:

- unităŃi de calculaŃie naturale, folosite de regulă când producŃia este omogenă (tone,

kg., metru, kw, bucăŃi etc.).

- unităŃi de calculaŃie convenŃionale, folosite atunci când producŃia nu este omogenă,

dar este rezultată din aceleaşi consumaŃiuni de valori, aceeaşi tehnologie şi aceeaşi

organizare. Se utilizează de regulă pentru omogenizarea calculatorie a producŃiei.

UnităŃile de calculaŃie convenŃionale se pot prezenta în următoarele forme:

- unităŃi tehnice de măsură, care se stabilesc în funcŃie de o caracteristică calitativă

sau funcŃională de bază a produsului, ca de exemplu tractorul de 15 C.P.;

- unităŃi valorice de exprimare, cum ar fi, de exemplu, exprimarea producŃiei în lei,

indiferent din ce produs, lucrare sau serviciu provine;

- unităŃi de timp, cum ar fi numărul de ore funcŃionare a utilajului sau numărul de

ore producŃie;

- unităŃi exprimate sub forma cifrelor de echivalenŃă obŃinute prin calcule, prin

luarea în considerare a unui element comun tuturor produselor, după care, cu

ajutorul cifrelor de echivalenŃă, se omogenizează calculatoric întreaga producŃie.

Unitatea de calculaŃie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul de

bază al calculaŃiei pe purtători de costuri.

În esenŃă, prin purtătorul de costuri se înŃelege rezultatul material concret al procesului

de producŃie care serveşte ca bază de raportare în calculaŃia costurilor (produsul finit,

semifabricatul, lucrarea executată, serviciul prestat sau chiar producŃia exerciŃiului).

De regulă, în unităŃile patrimoniale, organizarea calculaŃiei costurilor se face pe

purtători de costuri conform specificului şi tehnologiei de fabricaŃie şi a modului de

organizare a producŃiei. Purtătorii de costuri îndeplinesc, în general, două funcŃii importante,

şi anume:

- funcŃia de identificare a cheltuielilor individuale şi de preluare a celor comune care

iniŃial au fost colectate pe sectoare sau centre de analiză;

- funcŃia de control a volumului de activitate obŃinut de unitatea patrimonială.

Purtătorii de costuri pot fi grupaŃi după mai multe criterii, şi anume:

• în funcŃie de gradul de finisare, purtătorul de cost poate fi:

- semifabricatul;

300

- produsul finit.

• în funcŃie de conŃinutul material concret, purtătorul de cost poate fi:

- produsul material (produsul finit);

- produsul nematerial (serviciul prestat).

• în raport cu destinaŃia pe care o are, acesta poate fi:

- produse destinate livrării;

- produse destinate consumului intern.

• în raport cu particularităŃile tehnologice de fabricaŃie, purtătorul de cost se poate

grupa în următoarele categorii:

- când procesul tehnologic se desfăşoară pe faze de fabricaŃie. Purtătorul de

cost poate să-l constituie produsul sau semifabricatul obŃinut în fiecare fază

de fabricaŃie;

- când procesul tehnologic se finalizează cu obŃinerea unor produse finite

independente, purtătorul de cost îl constituie aceste produse;

- dacă se realizează o producŃie de îmbinare sau asamblare, purtătorul de

cost îl constituie produsul asamblat;

- în cazul producŃiei cuplate din care pot rezulta produse principale,

secundare şi deşeuri, purtătorul de cost îl constituie produsele cuplate.

Purtătorii de cost pot fi sintetici şi analitici. Gradul de detaliere se stabileşte în aşa fel

încât să asigure unitatea între latura naturală şi cea valorică a procesului de producŃie.

301

BIBLIOGRAFIE

1. Belei, I., ş.a., Bazele contabilităŃii (suport de curs), Universitatea „George

Bacovia”, Bacău, 2007

2. Călin, O., Ristea, M., „Bazele contabilităŃii” , Editura Economică, Bucureşti,

2004

3. Cojocaru, C., „Contabilitate de gestiune”, Editura Moldavia, Bacău, 2002

4. Cojocaru, C., „Gestiunea şi analiza costurilor”, Editura Moldavia, Bacău, 1999

5. Paraschivescu, M. D., Păvăloaia, W., Radu, F., Olaru, G. D., Contabilitate

financiară. AplicaŃii şi studii de caz, Editura Tehnopress, Iaşi, 2007

6. Paraschivescu, M.D., „Contabilitate financiară” , Editura Moldavia, Bacău, 2003

7. Paraschivescu, M. D., Belei, I., ş.a., Contabilitate, ediŃia a II-a, Ed. Moldavia,

Bacău, 2001

8. *** Standarde InternaŃionale de Raportare Financiară (IFRSsTM) Incluzând

Standardele InternaŃionale de Contabilitate (IASsTM ) şi Interpretările lor la 1 ianuarie 2005, Editura CECCAR, 2005

9. Reglementări contabile conforme cu directivele europene aprobate prin

Ordinul ministrului finanŃelor publice nr.1752/2005: ghid practic, Editura Irecson, Bucureşti, 2006

10. Standarde InternaŃionale de Raportare Financiară: ghid practic, Editura

Irecson, Bucureşti, 2005

11. *** OMF nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene

12. *** Legea contabilităŃii nr.82/1991

13. *** Standardele InternaŃionale de Contabilitate

14. *** Codul fiscal

15. *** Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor

Economice Europene

Suport Examen Licenta CIG

Documents

Transcript of Suport Examen Licenta CIG