Post on 16-Jan-2016
description
Tema 5. Probele de audit şi necesitatea acestora în exprimarea opiniei auditorului
5.1. Necesitatea şi calitatea probelor de audit
5.2. Planificarea şi clasificarea probelor de audit
5.3. Temeinicia şi costul probelor de audit
5.1. Necesitatea şi calitatea probelor de audit
Auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru formarea concluziilor
argumentate pe care se bazează opinia de audit.
Suficienţa şi adecvarea sînt noţiuni interconexate ce se referă la probele de audit obţinute în rezultatul
atît a testării controlului intern cît şi a procedurilor ce ţin de esenţă.
Suficienţa prezintă o caracteristică cantitativă a probelor de audit.
Adecvarea prezintă o caracteristică calitativă şi determină relevanţa probelor în raport cu anumite
aspecte calitative ale rapoartelor financiare, precum şi credibilitatea acestor probe.
De obicei, auditorul se bazează pe probele de audit care sînt mai degrabă convingătoare, decît de
confirmare şi, de aceea, el încearcă să obţină probe de audit de tip diferit şi din surse diferite pentru
confirmarea unuia şi aceluiaşi aspect calitativ al rapoartelor financiare.
La formarea opiniei de audit auditorul, de regulă, nu examinează tot volumul de informaţie disponibilă,
deoarece concluziile referitoare la soldul contului, grupa de tranzacţii sau procedura controlului intern pot fi
formulate în baza aprecierii profesionale a auditorului sau procedurilor de eşantionaj, bazate pe metode
statistice.
Aprecierea auditorului referitoare la suficienţa şi adecvarea probelor de audit depinde de aşa factori,
cum sunt:
evaluarea de către auditor a naturii şi nivelului riscului inerent atît la nivelul rapoartelor
financiare în întregime, cît şi în prisma soldurilor conturilor şi grupurilor de tranzacţii;
natura sistemelor contabil şi de control intern şi evaluarea riscului legat de control;
caracterul semnificativ al posturilor situaţiilor financiare sau grupelor de tranzacţii verificate;
experienţa acumulată în procesul auditelor precedente;
rezultatele procedurilor de audit, inclusiv frauda sau erorile identificate sau posibile;
sursa şi credibilitatea informaţiei disponibile.
1
La obţinerea probelor de audit pe baza testării controlului intern, auditorul trebuie să ia în considerare
suficienţa şi adecvarea acestora pentru confirmarea nivelului stabilit al riscului legat de control.
Auditorul urmează să obţină probe de audit referitoare la următoarele aspecte ale sistemelor contabil şi
de control intern:
(a) structura: sistemele contabil şi de control intern au o structură corespunzătoare destinată prevenirii
şi /sau descoperirii şi corectării denaturărilor semnificative;
(b) funcţionarea: sistemele există şi au funcţionat eficient pe parcursul perioadei de timp
corespunzătoare.
La obţinerea probelor de audit în procesul efectuării procedurilor ce ţin de esenţă, auditorul trebuie să
ia în considerare suficienţa şi adecvarea acestor dovezi paralel cu orice probe obţinute pe parcursul testării
controlului intern, în scopul confirmării aspectelor calitative ale situaţiilor financiare.
De regulă, probele de audit trebuie să fie obţinute pentru fiecare aspect calitativ al situaţiilor financiare.
Probele de audit referitoare la un aspect calitativ, spre exemplu, existenţa stocurilor de mărfuri şi materiale,
nu vor compensa lipsa probelor ce ţin de un alt aspect calitativ, spre exemplu, evaluarea acestora. Caracterul,
momentul de exercitare şi volumul procedurilor ce ţin de esenţă variază în funcţie de aspectele calitative.
Procedurile pot oferi probe de audit referitoare la cîteva aspecte calitative, spre exemplu, verificarea
colectării sumelor creanţelor poate oferi probe de audit ce ţin atît de existenţa, cît şi de evaluarea creanţelor.
Credibilitatea probelor de audit depinde de:
(a) sursa (internă şi/sau externă);
(b) caracterul acestora (vizual, documentar sau verbal);
(c) gradul de competenţă profesională a sursei (credibilitatea dovezilor de audit depinde de competenţa
persoanei de la care este obţinută).
Deşi, credibilitatea probelor de audit depinde de circumstanţe concrete în care ele au fost obţinute, la
evaluarea credibilităţii probelor de audit se pot utiliza următoarele generalizări:
probele de audit externe (de exemplu, informaţia primită de la persoană terţă) sînt mai credibile decît
probele de audit interne;
probele de audit interne sînt mai credibile în cazul cînd sistemele contabil şi de control intern
corespunzătoare funcţionează eficient;
probele de audit obţinute personal de auditor sînt mai credibile decît probele de audit obţinute de la
client;
probele de audit cu caracter documentar sunt mai credibile decit cele cu caracter verbal.
2
Probele de audit sînt mai convingătoare dacă probele de tip diferit sau probele obţinute din diferite
surse nu se contrazic. În aceste cazuri, auditorul poate obţine un grad cumulat mai înalt de încredere, decît
gradul de încredere la examinarea probelor de audit în mod separat. Dacă însă, probele de audit obţinute
dintr-o sursă nu corespund cu probele obţinute din altă sursă, poate apărea necesitatea efectuării procedurilor
suplimentare pentru înlăturarea acestei necorespunderi.
Auditorul trebuie să ia în considerare corelaţia dintre cheltuielile legate de obţinerea probelor şi
utilitatea informaţiei obţinute. Totuşi, problema legată de complexitate şi cheltuieli, nu reprezintă o bază
solidă pentru renunţarea aplicării unei proceduri necesare.
Când apar dubii considerabile legate de careva aspect calitativ semnificativ al situaţiilor financiare,
auditorul trebuie să încerce să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru înlăturarea acestor dubii.
Dacă nu se pot obţine probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să exprime opinie cu menţiuni
sau să refuze expunerea opiniei.
5.2. Planificarea şi clasificarea probelor de audit
Opinia auditorului cu privire la autenticitatea situaţiilor financiare se formulează în baza probelor de
audit, obţinute cu ajutorul procedurilor de colectare a lor. Procedurile de obţinere a probelor de audit sunt
definite de ISA 500 „Probe de audit” şi includ:
examinarea;
observarea;
solicitarea şi confirmarea;
recalcularea;
proceduri analitice.
Momentul exercitării procedurilor de audit va depinde şi de perioadele în care probele de audit
corespunzătoare pot fi obţinute.
Examinarea
Examinarea constă în cercetarea înregistrărilor, documentelor sau activelor materiale. Examinarea
înregistrărilor şi a documentelor permite de a obţine probe de audit de diferite grade de credibilitate, în
funcţie de natura şi sursa acestora, precum şi de eficienţa procedurilor de control intern. Există trei categorii
principale de probe de audit documentate, care au grade diferite de credibilitate pentru auditor:
(a)probe de audit documentate create şi prezentate de terţi;
(b)probe de audit documentate create de terţi şi prezentate de agentul economic;
3
(c)probe de audit documentate create şi prezentate de agentul economic.
Examinarea activelor materiale oferă probe de audit credibile referitoare la existenţa acestor active, dar
nu neapărat şi informaţia despre proprietarul sau valoarea lor.
Observarea
Observarea constă în urmărirea procedurilor sau proceselor desfăşurate de alte persoane, care nu
necesita a fi documentate.
Scopul procedurii de observare vizează urmărirea procedurilor de control intern sau a altor procese
nedocumentate.
Tipurile principale de probe de audit obţinute cu ajutorul procedurilor de observare:
1. probe de audit ce confirmă neajunsurile sistemei de organizare a activităţilor economice de baza ale
întreprinderii;
2. probe de audit cu privire la eficienţa măsurilor de asigurare a integrităţii mijloacelor fixe şi
stocurilor de mărfuri şi materiale.
În calitate de proceduri de observare utilizate de auditor pentru acumularea probelor de audit pot fi:
1. anchetarea personalului întreprinderii;
2. cronometrarea procesului de producţie, altor evenimente economice din cadrul întreprinderii pentru
a stabili în ce măsură este utilizat în mod corespunzător timpul de munca;
3. fotografierea încăperilor unde se află stocurile, alte active pentru fixarea condiţiilor de păstrare a lor;
4. urmărirea acţiunilor efectuate de persoana material-responsabilă.
În calitate de procedură de testare detaliată a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor, observarea poate fi
utilizată la urmărirea procesului de colectare şi înregistrare a operaţiunilor economice în documentaţia
justificativă, registrele contabile. Asemenea proceduri permit auditorului să urmărească întregul proces de
prelucrare a informaţiei în contabilitate, inclusiv şi lucrările de întocmire a situaţiilor financiare. Practicienii
recomandă utilizarea observării la identificarea înregistrărilor contabile neobişnuite. De asemenea se
recomandă ca prin intermediul observării să fie identificate formulele contabile de stornare. In practică,
deseori la întocmirea unor astfel de formule contabile se comit erori sau fraude.
Solicitarea şi confirmarea
Solicitarea constă în adresarea după informaţie către persoane competente din cadrul agentului
economic sau către terţi. Solicitările pot varia de la oficiale, în forma scrisă, adresate terţilor, pînă la
neoficiale, verbale, adresate personalului agentului economic. Răspunsurile la solicitări pot oferi auditorului
informaţie de care el nu dispunea anterior sau pot asigura cu probe de audit confirmătoare.
Confirmarea este răspunsul la o solicitare în scopul confirmării informaţiei contabile.
4
Auditorul trebuie să ia în considerare necesitatea utilizării confirmărilor pentru a obţine probe de audit
suficiente şi adecvate în scopul confirmării anumitor aspecte calitative ale situaţiilor financiare. Totodată,
auditorul trebuie să ia în considerare caracterul semnificativ, evaluările riscului inerent şi riscului legat de
control, precum şi faptul în ce măsură probele de audit, obţinute în baza altor proceduri de audit planificate,
vor reduce riscul de audit referitor la aspectele calitative ale situaţiilor financiare pînă la un nivel scăzut
acceptabil.
Conform prevederilor ISA 500 "Probe de audit" credibilitatea probelor de audit depinde de sursa şi
caracterul acestora. ISA 500 de asemenea indică faptul că, de regulă, probele de audit externe sînt mai
credibile decît probele de audit interne, totodată probele de audit cu caracter documentar sînt mai credibile
decît cele cu caracter verbal. Prin urmare, probele de audit sub formă de răspunsuri scrise la solicitările
privind confirmarea, obţinute de auditor nemijlocit de la terţe părţi nelegate de agentul economic auditat,
contribuie, în mod separat sau împreună cu probele de audit obţinute în rezultatul efectuării altor proceduri
de audit, la reducerea riscului de audit aferent aspectelor calitative respective ale situaţiilor financiare pînă la
un nivel acceptabil.
Confirmările deseori se aplică pentru soldurile conturilor şi componentelor lor, însă nu urmează a se
limita la aceşti indicatori. Confirmările pot fi aplicate următoarelor articole:
soldurile mijloacelor băneşti în conturile bancare şi altă informaţie solicitată de la bănci;
soldurile conturilor de creanţe;
stocurile aflate la terţele părţi pentru păstrare, prelucrare sau în consignaţie;
creditele şi împrumuturile primite;
soldurile conturilor de datorii comerciale.
Confirmarea, de regulă este cerută în numele entităţii auditate care solicită terţilor să răspundă
auditorului. Aceasta este solicitată în scris, fiind uşor verificată de superiorii auditorului, însă este mai
costisitoare pentru entitatea auditată şi incomodă pentru terţii care oferă confirmare.
Auditorul poate utiliza o formă de confirmare externă pozitivă sau negativă sau o combinaţie a
acestora.
Solicitarea ce presupune confirmarea pozitivă solicită de la respondent un răspuns obligatoriu adresat
auditorului prin expunerea acordului cu informaţia conţinută în solicitare sau prin completarea informaţiei ce
lipseşte. Răspunsul la o astfel de solicitare, de regulă, asigură probe de audit credibile. Însă, există riscul că
respondentul va răspunde la solicitare fără a verifica corectitudinea informaţiei. Auditorul nu poate, în mod
obişnuit, să identifice dacă acest fapt a avut loc. Totuşi, auditorul poate reduce acest risc prin faptul că nu va
include în solicitarea de confirmare pozitivă sumele (sau altă informaţie), ci va oferi respondentului
5
posibilitatea de a completa în mod individual sumele sau de a prezenta altă informaţie. Pe de altă parte,
utilizarea formularelor completate în alb pentru solicitările privind confirmarea poate reduce rata
răspunsurilor, deoarece completarea acestora va necesita eforturi suplimentare ale respondenţilor.
Solicitarea ce presupune confirmarea negativă solicită răspunsul respondentului numai în cazul, dacă
el nu este de acord cu informaţia conţinută în solicitare. Însă, dacă auditorul nu obţine răspuns la o astfel de
solicitare, acesta urmează să ia în considerare faptul că nu există probe de audit evidente a faptului că partea
terţă-destinatar a obţinut solicitarea şi a verificat corectitudinea informaţiei conţinută în aceasta. Prin urmare,
utilizarea solicitării privind confirmarea negativă, de regulă, asigură probe de audit mai puţin credibile în
comparaţie cu solicitarea privind confirmarea pozitivă, de aceea auditorul urmează să examineze necesitatea
efectuării altor proceduri ce ţin de esenţă în scopul completării informaţiei obţinute în baza confirmării
negative.
Poate fi utilizată o combinaţie de forme pozitive şi negative de confirmare. Spre exemplu, dacă totalul
soldului creanţelor este constituit dintr-un număr mic de solduri cu valoare mare şi un număr mare de solduri
cu valoare mică, auditorul poate decide că este adecvat să confirme:
toate sau doar un eşantion din soldurile cu valoare mare prin utilizarea solicitării de confirmare
pozitivă, şi
un eşantion din soldurile cu valoare mică folosind solicitări de confirmare negativă.
Recalcularea
Recalcularea constă în verificarea corectitudinii calculelor aritmetice în documentele primare şi în
registrele contabile sau în efectuarea calculelor independente.
Recalcularea se aplica atât la testarea controlului intern, cât şi ca procedură de testare detaliată la
verificarea corectitudinii calculării rulajelor şi soldurilor conturilor.
Proceduri analitice
Procedurile analitice reprezintă analiza corelaţiilor (coeficienţilor) şi tendinţelor importante pentru
business-ul clientului, inclusiv examinarea ulterioară a fluctuaţiilor şi a interconexiunilor acestora, care nu se
corelează cu altă informaţie relevantă sau care deviază de la rezultatele previzionate.
5.3. Temeinicia şi costul probelor de audit
Aprecierea nivelului de temeinicie al tipurilor probelor de audit obţinute din aplicarea tipurilor de
proceduri de audit în funcţie de anumite caracteristici este redată în următorul tabel:
6
Nr. crt.
Tip de probe de audit
obţinute din:
Criteriile de apreciere a temeiniciei probelor de audit
Independenţa sursei
Eficacitatea
controlului intern
Informarea directă a auditorului
Calificarea furnizorului informaţiilor
Obiectivitatea probei
de audit
1. Inspecţia Înaltă (de la auditor) Variază ÎnaltăÎn mod normal înaltă (de la auditor)
Înaltă
2. Observare Înaltă (de la auditor) Variază ÎnaltăÎn mod normal înaltă (de la auditor)
Medie
3. Documentare
Variază – documentele externe sunt mai independente decât cele interne
Variază Scăzută Variază Înaltă
4. InvestigareScăzută (de la entitate)
Nu se utilizează
Scăzută Variază Variază
5. Confirmare Înaltă (de la terţi)Nu se utilizează
ScăzutăVariază – de obicei înaltă
Înaltă
6. Recalculare Înaltă (de la auditor) Variază ÎnaltăÎn mod normal înaltă (de la auditor)
Înaltă / scăzută
7.Proceduri analitice
Înaltă / scăzută (de la auditor, dar entitatea răspunde)
Variază Scăzută
În mod normal înaltă (de la auditor, dar entitatea răspunde)
Variază – de obicei scăzută
Concluzii:
eficacitatea controlului intern al entitatii auditate îşi pune amprenta semnificativ asupra probelor de
audit, cu excepţia probelor de audit obţinute din confirmare şi din investigarea reprezentanţilor
entităţii auditate;
reconstituirea şi inspecţia sunt fiabile dacă sistemul de control intern este eficace, dar utilizarea lor
diferă;
un anumit tip de probe de audit este rareori suficient pentru a fi temeinice, motiv pentru are se impune
coroborarea mai multor tipuri de probe de audit obţinute din diverse proceduri de audit.
cele mai costisitoare probe de audit sunt:
inspecţia pentru că necesită prezenţa auditorului la inventarul activelor impunînd deplasarea
acestuia în diverse localităţi în cazul entităţilor cu structură organizatorică dispersată geografic;
confirmarea pentru că auditorul trebuie să aplice proceduri riguroase la:
7
întocmirea textului scrisorii de confirmare;
trimiterea scrisorii de confirmare;
recepţionarea răspunsului;
analiza răspunsurilor, precum şi a solicitărilor fără răspuns.
documentarea, dacă auditorii sunt obligaţi să caute singuri documentele;
procedurile analitice, în unele cazuri pot consuma mult timp auditorului.
cele mai ieftine tipuri de probe sunt cele obținute din:
observare;
investigare;
recalculare care presupun calcule, comparaţii simple făcute de auditor aşa cum îi convine
acestuia.
În realizarea angajamentului de audit pentru colectarea probelor de audit, auditorii trebuie să-şi
definească proceduri de audit care reprezintă de fapt:
paşii detaliaţi prezentaţi în instrucţiunile firmelor de audit pentru a colecta diferitele tipuri de probe
considerate adecvate pentru angajamentul de audit;
descrierea clară a ceea ce are de făcut fiecare memru al echipei de audit.
8