Tema 5. Probele de audit şi necesitatea acestora în exprimarea opiniei auditorului

5.1. Necesitatea şi calitatea probelor de audit

5.2. Planificarea şi clasificarea probelor de audit

5.3. Temeinicia şi costul probelor de audit

5.1. Necesitatea şi calitatea probelor de audit

Auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru formarea concluziilor

argumentate pe care se bazează opinia de audit.

Suficienţa şi adecvarea sînt noţiuni interconexate ce se referă la probele de audit obţinute în rezultatul

atît a testării controlului intern cît şi a procedurilor ce ţin de esenţă.

Suficienţa prezintă o caracteristică cantitativă a probelor de audit.

Adecvarea prezintă o caracteristică calitativă şi determină relevanţa probelor în raport cu anumite

aspecte calitative ale rapoartelor financiare, precum şi credibilitatea acestor probe.

De obicei, auditorul se bazează pe probele de audit care sînt mai degrabă convingătoare, decît de

confirmare şi, de aceea, el încearcă să obţină probe de audit de tip diferit şi din surse diferite pentru

confirmarea unuia şi aceluiaşi aspect calitativ al rapoartelor financiare.

La formarea opiniei de audit auditorul, de regulă, nu examinează tot volumul de informaţie disponibilă,

deoarece concluziile referitoare la soldul contului, grupa de tranzacţii sau procedura controlului intern pot fi

formulate în baza aprecierii profesionale a auditorului sau procedurilor de eşantionaj, bazate pe metode

statistice.

Aprecierea auditorului referitoare la suficienţa şi adecvarea probelor de audit depinde de aşa factori,

cum sunt:

evaluarea de către auditor a naturii şi nivelului riscului inerent atît la nivelul rapoartelor

financiare în întregime, cît şi în prisma soldurilor conturilor şi grupurilor de tranzacţii;

natura sistemelor contabil şi de control intern şi evaluarea riscului legat de control;

caracterul semnificativ al posturilor situaţiilor financiare sau grupelor de tranzacţii verificate;

experienţa acumulată în procesul auditelor precedente;

rezultatele procedurilor de audit, inclusiv frauda sau erorile identificate sau posibile;

sursa şi credibilitatea informaţiei disponibile.

1

La obţinerea probelor de audit pe baza testării controlului intern, auditorul trebuie să ia în considerare

suficienţa şi adecvarea acestora pentru confirmarea nivelului stabilit al riscului legat de control.

Auditorul urmează să obţină probe de audit referitoare la următoarele aspecte ale sistemelor contabil şi

de control intern:

(a) structura: sistemele contabil şi de control intern au o structură corespunzătoare destinată prevenirii

şi /sau descoperirii şi corectării denaturărilor semnificative;

(b) funcţionarea: sistemele există şi au funcţionat eficient pe parcursul perioadei de timp

corespunzătoare.

La obţinerea probelor de audit în procesul efectuării procedurilor ce ţin de esenţă, auditorul trebuie să

ia în considerare suficienţa şi adecvarea acestor dovezi paralel cu orice probe obţinute pe parcursul testării

controlului intern, în scopul confirmării aspectelor calitative ale situaţiilor financiare.

De regulă, probele de audit trebuie să fie obţinute pentru fiecare aspect calitativ al situaţiilor financiare.

Probele de audit referitoare la un aspect calitativ, spre exemplu, existenţa stocurilor de mărfuri şi materiale,

nu vor compensa lipsa probelor ce ţin de un alt aspect calitativ, spre exemplu, evaluarea acestora. Caracterul,

momentul de exercitare şi volumul procedurilor ce ţin de esenţă variază în funcţie de aspectele calitative.

Procedurile pot oferi probe de audit referitoare la cîteva aspecte calitative, spre exemplu, verificarea

colectării sumelor creanţelor poate oferi probe de audit ce ţin atît de existenţa, cît şi de evaluarea creanţelor.

Credibilitatea probelor de audit depinde de:

(a) sursa (internă şi/sau externă);

(b) caracterul acestora (vizual, documentar sau verbal);

(c) gradul de competenţă profesională a sursei (credibilitatea dovezilor de audit depinde de competenţa

persoanei de la care este obţinută).

Deşi, credibilitatea probelor de audit depinde de circumstanţe concrete în care ele au fost obţinute, la

evaluarea credibilităţii probelor de audit se pot utiliza următoarele generalizări:

probele de audit externe (de exemplu, informaţia primită de la persoană terţă) sînt mai credibile decît

probele de audit interne;

probele de audit interne sînt mai credibile în cazul cînd sistemele contabil şi de control intern

corespunzătoare funcţionează eficient;

probele de audit obţinute personal de auditor sînt mai credibile decît probele de audit obţinute de la

client;

probele de audit cu caracter documentar sunt mai credibile decit cele cu caracter verbal.

2

Probele de audit sînt mai convingătoare dacă probele de tip diferit sau probele obţinute din diferite

surse nu se contrazic. În aceste cazuri, auditorul poate obţine un grad cumulat mai înalt de încredere, decît

gradul de încredere la examinarea probelor de audit în mod separat. Dacă însă, probele de audit obţinute

dintr-o sursă nu corespund cu probele obţinute din altă sursă, poate apărea necesitatea efectuării procedurilor

suplimentare pentru înlăturarea acestei necorespunderi.

Auditorul trebuie să ia în considerare corelaţia dintre cheltuielile legate de obţinerea probelor şi

utilitatea informaţiei obţinute. Totuşi, problema legată de complexitate şi cheltuieli, nu reprezintă o bază

solidă pentru renunţarea aplicării unei proceduri necesare.

Când apar dubii considerabile legate de careva aspect calitativ semnificativ al situaţiilor financiare,

auditorul trebuie să încerce să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru înlăturarea acestor dubii.

Dacă nu se pot obţine probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să exprime opinie cu menţiuni

sau să refuze expunerea opiniei.

5.2. Planificarea şi clasificarea probelor de audit

Opinia auditorului cu privire la autenticitatea situaţiilor financiare se formulează în baza probelor de

audit, obţinute cu ajutorul procedurilor de colectare a lor. Procedurile de obţinere a probelor de audit sunt

definite de ISA 500 „Probe de audit” şi includ:

examinarea;

observarea;

solicitarea şi confirmarea;

recalcularea;

proceduri analitice.

Momentul exercitării procedurilor de audit va depinde şi de perioadele în care probele de audit

corespunzătoare pot fi obţinute.

Examinarea

Examinarea constă în cercetarea înregistrărilor, documentelor sau activelor materiale. Examinarea

înregistrărilor şi a documentelor permite de a obţine probe de audit de diferite grade de credibilitate, în

funcţie de natura şi sursa acestora, precum şi de eficienţa procedurilor de control intern. Există trei categorii

principale de probe de audit documentate, care au grade diferite de credibilitate pentru auditor:

(a)probe de audit documentate create şi prezentate de terţi;

(b)probe de audit documentate create de terţi şi prezentate de agentul economic;

3

(c)probe de audit documentate create şi prezentate de agentul economic.

Examinarea activelor materiale oferă probe de audit credibile referitoare la existenţa acestor active, dar

nu neapărat şi informaţia despre proprietarul sau valoarea lor.

Observarea

Observarea constă în urmărirea procedurilor sau proceselor desfăşurate de alte persoane, care nu

necesita a fi documentate.

Scopul procedurii de observare vizează urmărirea procedurilor de control intern sau a altor procese

nedocumentate.

Tipurile principale de probe de audit obţinute cu ajutorul procedurilor de observare:

1. probe de audit ce confirmă neajunsurile sistemei de organizare a activităţilor economice de baza ale

întreprinderii;

2. probe de audit cu privire la eficienţa măsurilor de asigurare a integrităţii mijloacelor fixe şi

stocurilor de mărfuri şi materiale.

În calitate de proceduri de observare utilizate de auditor pentru acumularea probelor de audit pot fi:

1. anchetarea personalului întreprinderii;

2. cronometrarea procesului de producţie, altor evenimente economice din cadrul întreprinderii pentru

a stabili în ce măsură este utilizat în mod corespunzător timpul de munca;

3. fotografierea încăperilor unde se află stocurile, alte active pentru fixarea condiţiilor de păstrare a lor;

4. urmărirea acţiunilor efectuate de persoana material-responsabilă.

În calitate de procedură de testare detaliată a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor, observarea poate fi

utilizată la urmărirea procesului de colectare şi înregistrare a operaţiunilor economice în documentaţia

justificativă, registrele contabile. Asemenea proceduri permit auditorului să urmărească întregul proces de

prelucrare a informaţiei în contabilitate, inclusiv şi lucrările de întocmire a situaţiilor financiare. Practicienii

recomandă utilizarea observării la identificarea înregistrărilor contabile neobişnuite. De asemenea se

recomandă ca prin intermediul observării să fie identificate formulele contabile de stornare. In practică,

deseori la întocmirea unor astfel de formule contabile se comit erori sau fraude.

Solicitarea şi confirmarea

Solicitarea constă în adresarea după informaţie către persoane competente din cadrul agentului

economic sau către terţi. Solicitările pot varia de la oficiale, în forma scrisă, adresate terţilor, pînă la

neoficiale, verbale, adresate personalului agentului economic. Răspunsurile la solicitări pot oferi auditorului

informaţie de care el nu dispunea anterior sau pot asigura cu probe de audit confirmătoare.

Confirmarea este răspunsul la o solicitare în scopul confirmării informaţiei contabile.

4

Auditorul trebuie să ia în considerare necesitatea utilizării confirmărilor pentru a obţine probe de audit

suficiente şi adecvate în scopul confirmării anumitor aspecte calitative ale situaţiilor financiare. Totodată,

auditorul trebuie să ia în considerare caracterul semnificativ, evaluările riscului inerent şi riscului legat de

control, precum şi faptul în ce măsură probele de audit, obţinute în baza altor proceduri de audit planificate,

vor reduce riscul de audit referitor la aspectele calitative ale situaţiilor financiare pînă la un nivel scăzut

acceptabil.

Conform prevederilor ISA 500 "Probe de audit" credibilitatea probelor de audit depinde de sursa şi

caracterul acestora. ISA 500 de asemenea indică faptul că, de regulă, probele de audit externe sînt mai

credibile decît probele de audit interne, totodată probele de audit cu caracter documentar sînt mai credibile

decît cele cu caracter verbal. Prin urmare, probele de audit sub formă de răspunsuri scrise la solicitările

privind confirmarea, obţinute de auditor nemijlocit de la terţe părţi nelegate de agentul economic auditat,

contribuie, în mod separat sau împreună cu probele de audit obţinute în rezultatul efectuării altor proceduri

de audit, la reducerea riscului de audit aferent aspectelor calitative respective ale situaţiilor financiare pînă la

un nivel acceptabil.

Confirmările deseori se aplică pentru soldurile conturilor şi componentelor lor, însă nu urmează a se

limita la aceşti indicatori. Confirmările pot fi aplicate următoarelor articole:

soldurile mijloacelor băneşti în conturile bancare şi altă informaţie solicitată de la bănci;

soldurile conturilor de creanţe;

stocurile aflate la terţele părţi pentru păstrare, prelucrare sau în consignaţie;

creditele şi împrumuturile primite;

soldurile conturilor de datorii comerciale.

Confirmarea, de regulă este cerută în numele entităţii auditate care solicită terţilor să răspundă

auditorului. Aceasta este solicitată în scris, fiind uşor verificată de superiorii auditorului, însă este mai

costisitoare pentru entitatea auditată şi incomodă pentru terţii care oferă confirmare.

Auditorul poate utiliza o formă de confirmare externă pozitivă sau negativă sau o combinaţie a

acestora.

Solicitarea ce presupune confirmarea pozitivă solicită de la respondent un răspuns obligatoriu adresat

auditorului prin expunerea acordului cu informaţia conţinută în solicitare sau prin completarea informaţiei ce

lipseşte. Răspunsul la o astfel de solicitare, de regulă, asigură probe de audit credibile. Însă, există riscul că

respondentul va răspunde la solicitare fără a verifica corectitudinea informaţiei. Auditorul nu poate, în mod

obişnuit, să identifice dacă acest fapt a avut loc. Totuşi, auditorul poate reduce acest risc prin faptul că nu va

include în solicitarea de confirmare pozitivă sumele (sau altă informaţie), ci va oferi respondentului

5

posibilitatea de a completa în mod individual sumele sau de a prezenta altă informaţie. Pe de altă parte,

utilizarea formularelor completate în alb pentru solicitările privind confirmarea poate reduce rata

răspunsurilor, deoarece completarea acestora va necesita eforturi suplimentare ale respondenţilor.

Solicitarea ce presupune confirmarea negativă solicită răspunsul respondentului numai în cazul, dacă

el nu este de acord cu informaţia conţinută în solicitare. Însă, dacă auditorul nu obţine răspuns la o astfel de

solicitare, acesta urmează să ia în considerare faptul că nu există probe de audit evidente a faptului că partea

terţă-destinatar a obţinut solicitarea şi a verificat corectitudinea informaţiei conţinută în aceasta. Prin urmare,

utilizarea solicitării privind confirmarea negativă, de regulă, asigură probe de audit mai puţin credibile în

comparaţie cu solicitarea privind confirmarea pozitivă, de aceea auditorul urmează să examineze necesitatea

efectuării altor proceduri ce ţin de esenţă în scopul completării informaţiei obţinute în baza confirmării

negative.

Poate fi utilizată o combinaţie de forme pozitive şi negative de confirmare. Spre exemplu, dacă totalul

soldului creanţelor este constituit dintr-un număr mic de solduri cu valoare mare şi un număr mare de solduri

cu valoare mică, auditorul poate decide că este adecvat să confirme:

toate sau doar un eşantion din soldurile cu valoare mare prin utilizarea solicitării de confirmare

pozitivă, şi

un eşantion din soldurile cu valoare mică folosind solicitări de confirmare negativă.

Recalcularea

Recalcularea constă în verificarea corectitudinii calculelor aritmetice în documentele primare şi în

registrele contabile sau în efectuarea calculelor independente.

Recalcularea se aplica atât la testarea controlului intern, cât şi ca procedură de testare detaliată la

verificarea corectitudinii calculării rulajelor şi soldurilor conturilor.

Proceduri analitice

Procedurile analitice reprezintă analiza corelaţiilor (coeficienţilor) şi tendinţelor importante pentru

business-ul clientului, inclusiv examinarea ulterioară a fluctuaţiilor şi a interconexiunilor acestora, care nu se

corelează cu altă informaţie relevantă sau care deviază de la rezultatele previzionate.

5.3. Temeinicia şi costul probelor de audit

Aprecierea nivelului de temeinicie al tipurilor probelor de audit obţinute din aplicarea tipurilor de

proceduri de audit în funcţie de anumite caracteristici este redată în următorul tabel:

6

Nr. crt.

Tip de probe de audit

obţinute din:

Criteriile de apreciere a temeiniciei probelor de audit

Independenţa sursei

Eficacitatea

controlului intern

Informarea directă a auditorului

Calificarea furnizorului informaţiilor

Obiectivitatea probei

de audit

1. Inspecţia Înaltă (de la auditor) Variază ÎnaltăÎn mod normal înaltă (de la auditor)

Înaltă

2. Observare Înaltă (de la auditor) Variază ÎnaltăÎn mod normal înaltă (de la auditor)

Medie

3. Documentare

Variază – documentele externe sunt mai independente decât cele interne

Variază Scăzută Variază Înaltă

4. InvestigareScăzută (de la entitate)

Nu se utilizează

Scăzută Variază Variază

5. Confirmare Înaltă (de la terţi)Nu se utilizează

ScăzutăVariază – de obicei înaltă

Înaltă

6. Recalculare Înaltă (de la auditor) Variază ÎnaltăÎn mod normal înaltă (de la auditor)

Înaltă / scăzută

7.Proceduri analitice

Înaltă / scăzută (de la auditor, dar entitatea răspunde)

Variază Scăzută

În mod normal înaltă (de la auditor, dar entitatea răspunde)

Variază – de obicei scăzută

Concluzii:

eficacitatea controlului intern al entitatii auditate îşi pune amprenta semnificativ asupra probelor de

audit, cu excepţia probelor de audit obţinute din confirmare şi din investigarea reprezentanţilor

entităţii auditate;

reconstituirea şi inspecţia sunt fiabile dacă sistemul de control intern este eficace, dar utilizarea lor

diferă;

un anumit tip de probe de audit este rareori suficient pentru a fi temeinice, motiv pentru are se impune

coroborarea mai multor tipuri de probe de audit obţinute din diverse proceduri de audit.

cele mai costisitoare probe de audit sunt:

inspecţia pentru că necesită prezenţa auditorului la inventarul activelor impunînd deplasarea

acestuia în diverse localităţi în cazul entităţilor cu structură organizatorică dispersată geografic;

confirmarea pentru că auditorul trebuie să aplice proceduri riguroase la:

7

întocmirea textului scrisorii de confirmare;

trimiterea scrisorii de confirmare;

recepţionarea răspunsului;

analiza răspunsurilor, precum şi a solicitărilor fără răspuns.

documentarea, dacă auditorii sunt obligaţi să caute singuri documentele;

procedurile analitice, în unele cazuri pot consuma mult timp auditorului.

cele mai ieftine tipuri de probe sunt cele obținute din:

observare;

investigare;

recalculare care presupun calcule, comparaţii simple făcute de auditor aşa cum îi convine

acestuia.

În realizarea angajamentului de audit pentru colectarea probelor de audit, auditorii trebuie să-şi

definească proceduri de audit care reprezintă de fapt:

paşii detaliaţi prezentaţi în instrucţiunile firmelor de audit pentru a colecta diferitele tipuri de probe

considerate adecvate pentru angajamentul de audit;

descrierea clară a ceea ce are de făcut fiecare memru al echipei de audit.

8