8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
1/70
Capitolul 5
Contabilitatea şi fiscalitatea comerului extracomunitar.
Fundamente teoretice şi aplicaii practice
Pe parcursul acestui capitol vom trata, sub aspect teoretic şi aplicativ, o serie de aspecte
contabile şi fiscale privind: operaiunile de import, operaiunile de export, operaiunile combinate
şi complexe de comer exterior, a operaiunilor de finanare a acestora etc.
Entităile responsabile, pările şi obiectele implicate în desf ăşurarea unei operaiuni de
export-import sunt următoarele:• entităile contractante;
• produsul sau serviciul – obiectul tranzaciei;
• plata – contravaloarea prestaiei;
• firma de transport – cărăuşul;
• firma de asigurări – asiguratorul;
• băncile entităilor partenere;
•
autorităile publice din ările partenere – ministere sau departamente cu atribuii îndomeniul activităii de comer exterior, autoritatea vamală, camere de comer etc.
În figura de mai jos este prezentată schematic modalitatea de desf ăşurare a unei
operaiuni de export-import:
Figura nr. 5.1. Schema unei opera iuni de export-import
(Sursa: Popa, I., Tehnica opera iunilor de comer exterior , Editura Economică, Bucureşti, 2008, p. 12.)
ORGANI
SME
PUBLICE
ORGANI
SME
PUBLICE
CĂRĂU
ASIGURATOR
BĂNCI
EXPORTATOR IMPORTATOR Marf ă /Plată
MEDIUL MONDIAL
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
2/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 250
5.1. Aspecte fiscale şi contabile privind operaiunile de import
Importul de mărfuri reprezintă toate operaiunile comerciale prin care se cumpără mărfuri
din alte ări în vederea satisfacerii consumului productiv şi neproductiv156. Acesta poate fi
realizat în mod diferit de către societăile de comer exterior în funcie de anumite criterii, caregenerează metodologii contabile particularizate care impun o tratare difereniată cel puin pentru
aspectele proprii unei forme sau alta de import (conturi, mod de evidenă şi calcul al
operaiunilor economico-financiare etc.).
Astfel, principalele criterii ce stau la baza clasificării importurilor sunt157:
• după modalităile de realizare a importului de către societăile specializate, distingem:
- import de mărfuri pe cont propriu;
- import de mărfuri în comision.
• după termenul de decontare a mărfurilor importate, avem:
- import cu încasare la vedere;
- import pe credit comercial.
• după modalităile de decontare cu furnizorii externi:
- import cu decontare prin acreditiv;
- import cu decontare prin incasso-documentar;
- import cu decontare prin efecte de comer.
• după condiiile de livrare, importul poate fi realizat în una din condiiile de livrare
prezentate în capitolul anterior, şi avem:
- import realizat în condiia FOB, port străin de încărcare;
- import realizat în condiia CAF sau CIF, port românesc de încărcare.
• după natura mărfurilor care fac obiectul importului, distingem:
- import de mărfuri generale;
- import de mărfuri complexe.
• după destinaia mărfurilor importate, poate exista:
- import pentru consum intern;
- import de mărfuri pentru reexport.
5.1.1. Aspecte fiscale privind operaiunile de import de bunuri
Importul de bunuri reprezintă, din punct de vedere fiscal158:
156 Vişan, D., Contabilitatea în comer ul exterior, ediia a II-a, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 13.157 Ibidem., p. 125.158 RENTROP & STRATON, Consilier – Colecia Taxe şi Impozite pentru Contabili, nr.7/iunie 2011, p. 06.11.
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
3/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 251
a) intrarea de bunuri, pe teritoriul Comunităii, care nu se află în liberă circulaie în înelesul
art. 24 din Tratatul de înfiinare a Comunităii Europene;
b) pe lângă operaiunile prevăzute la lit. a), intrarea în Comunitate a bunurilor care se află în
liberă circulaie, provenite dintr-un teritoriu ter, care face parte din teritoriul vamal al
Comunităii.
Locul importului de bunuri
Locul importului de bunuri, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, se
consideră a fi, conform regulii generale, pe teritoriul statului membru în care se află bunurile
când intră pe teritoriul comunitar.
Excepie de la regula de mai sus fac situaiile în care locul importului se consideră a fi159:
pe teritoriul statului membru în care bunurile, care nu se află în liberă circulaie, încetează să mai fie plasate în următoarele regimuri de scutire
temporară:
o regimul vamal de admitere temporară, cu exonerare totală de la
plata taxelor vamale;
o prezentarea bunurilor către autorităile vamale în vederea vămuirii
şi, eventual, plasarea acestora în depozit necesar cu caracter
temporar;o introducerea într-o zonă liberă sau într-un antrepozit liber;
o plasarea în regim de antrepozit vamal;
o plasarea în regim de perfecionare activă, cu suspendare de la plata
drepturilor de import;
o plasarea în regim de tranzit vamal extern;
o admiterea în apele teritoriale pentru diverse scopuri;
pe teritoriul statului membru în care se încheie procedura de tranzit internpentru bunurile care nu se află în liberă circulaie.
Alte aspecte fiscale privind importul de bunuri au fost prezentate şi detaliate pe parcursul
Capitolului III, din prezenta lucrare.
159 Ibidem, Locul livr ărilor, achizi iilor şi importului de bunuri, V5.1/007, p. 06.11
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
4/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 252
5.1.2. Regimul vamal al importurilor
Statutul vamal al mărfii este dat, în principal, de trei elemente: valoarea în vamă, poziia
tarifară şi originea mărfii. Valoarea în vamă serveşte pentru determinarea taxelor vamale şi a
taxei pe valoare adăugată, pentru stabilirea mărimii garaniei financiare solicitate de organelevamale şi pentru aplicarea, dacă este cazul, a altor măsuri de politică comercială.
Taxa vamală se constituie din sumele percepute de statul român pentru bunurile care trec
frontiera de stat. Aceasta se difereniază pe feluri de bunuri şi se determină prin aplicarea cotelor
legale prevăzute în TARIC160 la valoarea în vamă transformată în lei.
Comisionul vamal reprezintă comisionul perceput pentru prestarea serviciilor vamale şi
care constituie venit cu destinaie specială la bugetul de stat, acesta se determină pentru toate
mărfurile supuse vămuirii prin aplicarea unei cote unice de 0.5% la valoarea externă franco-frontiera română.
Accizele reprezintă taxe speciale de consumaie care se datorează bugetului de stat pentru
anumite produse din ară şi din import. Rolul acestora este de a reduce consumul de bunuri
considerate de lux sau care afectează sănătatea consumatorilor. Accizele se determină înaintea
stabilirii taxei pe valoare adăugată prin aplicarea unei cote procentuale la baza de calcul (preul
de livrare pentru produsele autohtone şi costul de achiziie pentru produsele importate.
Taxa pe valoare adăugată ce se aplică în cazul importurilor are ca bază de impozitare
valoarea în vamă a bunurilor, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele şi alte
taxe, exclusiv TVA, datorate pentru importul de bunuri.
La import, valoarea în vamă se determină la locul de intrare în ara de import sub forma
valorii de tranzacie161 a mărfii. Transformarea în lei a valorii în vamă se face la cursul de
schimb stabilit şi comunicat de Banca Naională a României în fiecare zi de joi. Acest curs se
utilizează pe toată durata săptămânii următoare, pentru declaraiile vamale înregistrate în cursul
acelei săptămâni.
Poziia tarifară este locul atribuit fiecărui bun în tariful vamal, în funcie de
caracteristicile acestuia, conform unui nomenclator (TARIC). Această poziie condiionează
mărimea taxei vamale. Originea mărfurilor permite tratarea difereniată a mărfurilor şi determină
nivelul taxelor vamale aplicabile la import, statisticile privind evoluia comerului exterior pe
zone geografice etc.
160 TARIC - Tariful Integrat al Comunit ă ilor Europene. 161 Valoarea de tranzacie reprezintă valoarea comercială a mărfii, calculată la punctul de trecere a frontierei laimport şi se calculează pornind de la preul din factura externă la care se adaugă cheltuielile suportate decumpărător : comisioane, cheltuieli de intermediere şi costul ambalajelor, redevene şi drepturi de licenă etc.
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
5/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 253
Mărfurile importate fac obiectul unei declaraii vamale de import care se completează şi
se semnează, pe formulare tipizate, de către titularul operaiunii sau de reprezentantul său şi se
depune la punctul vamal în vederea acceptării regimului vamal de import împreună cu:
documentul de transport, factura, declaraia de valoare în vamă, codul fiscal al declarantului etc.
Declaraia vamală (Anexa nr. 14) este „actul cu caracter public, prin care o persoană manifestă,
în formele si modalităile prevăzute în reglementările vamale, voina de a plasa mărfurile sub un
anumit regim vamal.162” După acceptarea declaraiei vamale se procedează la controlul
documentar al acesteia şi al documentelor însoitoare. Apoi, organele vamale realizează
procedura de vămuire şi de încasare a datoriei vamale aferente drepturilor de import163 , aplicând
şi măsurile de politică comercială.
Unele categorii de mărfuri pot beneficia de un tratament tarifar favorabil, în funcie de
felul mărfii sau de destinaia lor specifică. Prin tratament tarifar favorabil, se înelege o reduceresau o exceptare de drepturi vamale, care poate fi aplicată şi în cadrul unui contingent tarifar. De
asemenea, se pot stabili prin lege, în cazuri temeinic justificate scutiri de drepturi la import, sau
exceptări şi reduceri de taxe vamale pentru unele categorii de mărfuri. Acestea sunt realizate în
mod nediscriminatoriu faă de importatori sau faă de beneficiari, indicându-se, în mod expres,
codul tarifar al mărfurilor.
Sunt exceptate de la plata taxelor vamale de import produsele de pescuit maritim şi
oceanic şi alte produse extrase din marea teritorială a unei tere ări de navele înmatriculate înRomânia şi care navighează sub pavilion român şi bunurile obinute din produsele prevăzute
anterior la bordul unei nave-fabrică ce îndeplineşte condiiile de înmatriculare în România şi de
navigaie sub pavilion român.
În vederea acordării liberului de vamă la import, autoritatea vamală verifică dacă felul
mărfurilor constatate la controlul vamal corespunde cu cel înscris în declaraia vamală, cantitatea
mărfurilor înscrisă în documentele de transport şi în facturi corespunde cu cea din declaraia
vamală şi numărul şi valabilitatea licenei, înscrise în declaraia vamală, corespund cu datele dinlicenă, atunci când normele legale prevăd existena unei licene. Pe lângă verificările amintite
anterior, la importul de mărfuri se mai verifică şi clasificarea tarifară, taxa vamală, valoarea în
vamă, originea mărfurilor, cuantumul drepturilor de import164, felul, numărul şi data
instrumentului de plată.
162 Codul vamal al României.163
Drepturile vamale sunt reprezentate de taxe vamale, TVA, accize şi orice alte sume ce se cuvin statului laimportul de mărfuri.164 Drepturi de import :a) taxele vamale si taxele cu efect echivalent cu al taxelor vamale de pl ătit la importul demărfuri; b) taxele agricole si alte taxe la import introduse prin reglementările privind politica agricolă sau prinreglementările specifice aplicabile anumitor mărfuri rezultate din transformarea produselor agricole, dacă este cazul.
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
6/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 254
Liberul de vamă se acordă în scris, dacă sunt îndeplinite condiiile şi dacă sunt efectuate
formalităile de vămuire şi numai după prezentarea documentelor legale care atestă efectuarea
plăii datoriei vamale.
5.1.3. Aspecte contabile privind operaiunile de import
Tratamentul contabil aferent operaiunilor de import este în strânsă corelaie cu
modalitatea de realizare a activităii de import pentru care entitatea a optat, respectiv modalitatea
desf ăşurării schimbului pe cont propriu sau modalitatea realizării tranzaciei de import în
comision.
5.1.3.1. Aspecte contabile privind operaiunile de import pe cont propriu
Importul de mărfuri pe cont propriu reprezintă o formă de import, în care societăile
acionează pe pieele externe şi în continuare pe piaa internă în numele, pe contul şi riscul
propriu.
Societatea de comer exterior gestionează mărfurile care fac obiectul importului şi apoi al
vânzării către beneficiarul intern. Astfel, operaiile de import, respectiv vânzare către beneficiarii
interni, se vor evidenia distinct în contabilitatea SCE. În cazul de faă, SCE nu va pretinde
beneficiarului un comision, dar facturarea mărfurilor vândute către beneficiar se va face la un
pre ce va include şi aşa-numita marjă comercială165.
Relaiile economice ale societăilor care desf ăşoară activităi de import pe cont propriu au
ca bază juridică contractele economice încheiate cu furnizorii externi, clienii interni şi cu
prestatorii de servicii166:
a. Contractele externe încheiate cu furnizorii stabilesc principalele drepturi şi obligaii
ale părilor participante la vânzarea-cumpărarea internaională de mărfuri. Acestea sunt
supuse regulilor impuse de dreptul comercial internaional, iar aspectele de natură
juridică şi economică sunt reglementate de organisme specializate, prin elaborarea de
contracte tipizate. Acestea cuprind: pările contractului, obiectul contractului, preul
extern, condiia de livrare, expediia şi transportul mărfii, termenul de livrare, recepia şi
controlul bunului în cauză, condiia de plată, asigurarea mărfii, şi alte clauze.
b. Contractele interne încheiate cu beneficiarii mărfurilor importate sunt reglementate
de dreptul comercial naional şi conin aceleaşi clauze ca şi orice contract încheiat între
165 Pătru, V., Rotilă, A., Contabilitate şi diagnostic financiar. Fundamente teoretice şi aplica ii practice, EdituraSedcom Libris, Iaşi, 2010, p. 173.166 Toma, C., Contabilitatea în comer ul exterior, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2005, p. 168-169.
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
7/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 255
două persoane juridice autohtone (pările contractului, termenele şi modul de plată,
obligaiile părilor, durata, soluionarea litigiilor, clauze speciale şi dispoziii finale).
c. Contractele interne sau externe încheiate cu societăile ce asigură derularea
normală a importurilor. Aceste contracte sunt încheiate cu furnizorii de servicii
necesare realizării activităii de import, servicii care se referă la: transport pe parcurs
intern şi/sau extern, prelucrare, sortare şi ambalare, control şi certificare a calităii mărfii,
asigurare etc. În funcie de naionalitatea prestatorilor de servicii, autohtoni sau străini,
contractele încheiate prezintă caracteristicile şi clauzele principale ale contractelor
externe sau interne.
Regimul financiar-contabil al importului pe cont propriu
Mărfurile importate pot urma trasee diferite în funcie de condiiile de livrare prevăzute în
contractele încheiate cu furnizorii externi şi cu clienii interni, precum şi de politica adoptată de
societatea exportatoare, în materie de valorificare a importurilor.
Decontarea operaiilor ocazionate de activitatea de import se realizează similar indiferent
de termenul plăii datoriilor externe: la vedere sau la termen. Cu toate acestea, în cazul
importului pe credit comercial apar anumite particularităi, determinate de efectele creditării
importatorului de către exportator.
Ca urmare a faptului că între momentul înregistrării obligaiilor în valută şi cel al plăii
lor pot apărea fluctuaii ale cursului de schimb valutar, cu ocazia decontării, se determină şi
eventualele diferene de curs, în baza relaiei167:
( )∑ −×= CsiCsaVp DCV , unde:
DCV = diferena de curs valutar;
∑ =Vp suma în valută plătită;
Csa = Curs de schimb actual de plată;
Csi = Curs de schimb istoric la înregistrarea datoriei sau la sfârşitul exerciiului
precedent.
Diferena de curs rezultată poate fi: favorabilă, când cursul de schimb actual este mai mic
decât cel istoric, sau nefavorabilă, în situaia inversă. În contabilitate, aceste diferene se
înregistrează ca venituri sau cheltuieli financiare, după caz.
Preul extern complet de import reprezintă valoarea în vamă sau valoarea la frontieră
română şi cuprinde: preul net al mărfii (preul de import), cheltuielile cu transportul mărfurilor
167 Ibidem, p. 175.
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
8/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 256
pe parcurs extern, cheltuielile adiacente transportului de mărfuri achitate pe parcurs extern,
costul asigurării şi alte cheltuieli efectuate pe parcurs extern.
Preul de vânzare la intern al mărfurilor importate cuprinde168:
- cheltuielile externe f ăcute cu aducerea mărfurilor în ară (acestea coincid cu valoarea în vamă),
- plăile f ăcute în vamă (taxe vamale, accize, şi orice alte taxe ce se cuvin statului la importul demărfuri cu excepia TVA),
- cheltuieli efectuate pe parcurs intern (transportul bunurilor de la vamă la depozitul societăii,
cheltuieli cu depozitarea mărfurilor şi transportul lor de la depozit la beneficiarul de import ş.a.)
- adaosul societăii de comer extern numit şi marja importatorului.
Marja importatorului are rolul de a compensa cheltuielile efectuate pe parcurs intern,
cheltuielile de funcionare şi de a asigura profitul societăii importatoare. Se calculează prin cote
procentuale stabilite de fiecare societate, care se aplică la valoarea externă FFR
169
în valută,transformată în lei la cursul zilei din data livrării la intern sau la costul achiziiei.
Sistemul de conturi utilizat
Operaiile de înregistrare în contabilitate a actelor de comer privind importul de mărfuri
pe cont propriu sunt efectuate utilizând următoarele conturi:
• 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” – reflectă cota de garanie reinută
furnizorilor externi, dacă perioada de garanie depăşeşte un an;
• 2678 „Alte creane imobilizate” – reflectă sumele imobilizate în cota de garanie reinută
de clienii interni, dacă perioada de garanie depăşeşte un an;
• 371 „Mărfuri”/ 607 „Cheltuieli privind mărfurile” – servesc la evidena existenei şi
mişcării stocurilor de mărfuri în condiiile aplicării metodei inventarului permanent sau
intermitent (metode discutate intr-un capitol anterior);
• 357 „Mărfuri la teri” (în custodie sau în consignaie) – serveşte la evidena existenei şi
mişcării stocurilor de mărfuri, proprietatea unităii care se află temporar la teri din
diferite cauze: prelucrare, prezentare la expoziii, depozitare temporară etc.;
• 401 „Furnizori” asigură evidena datoriilor faă de furnizorii externi sau prestatorii de
servicii pe parcurs intern şi extern, generate de activitatea de import pe cont propriu, în
baza facturilor;
• 408 „Furnizori – facturi nesosite” este folosite pentru a evidenia obligaiile faă de
furnizori de la care nu s-au primit încă facturile;
168 Vişan, D., op.cit., p. 126-128.169 Preul extern franco-frontiera română.
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
9/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 257
• 4091 „Furnizori debitori” – pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor: evideniază
avansurile acordate furnizorilor externi pentru începerea fabricaiei produselor care fac
obiectul importului;
• 4111 „Clieni” – asigură evidena creanelor faă de beneficiarii interni de mărfuri
importate;
• 418 „Clieni – facturi nesosite” evideniază clienii interni pentru care nu s-au întocmit
încă facturile;
• 4426 „TVA deductibilă” – evideniază TVA datorată în vamă, aferentă costului de
achiziie al mărfurilor importate, precum şi cea datorată eventualilor prestatori de
servicii;
• 4427 „TVA colectată” – evidena TVA inclusă în facturile emise către clieni;
•
4428 „TVA neexigibilă” – este utilizat pentru evidena taxei cuvenite furnizorilor interni
de servicii/clienilor de la care nu s-au primit facturile/către care urmează să se
întocmească facturile;
• 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” – evideniază taxele vamale, accizele Si
alte sume datorate bugetului de stat;
• 447 „Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate” este folosit pentru înregistrarea
comisionului vamal datorat pentru importuri;
•
471 „Cheltuieli înregistrate în avans” – intervine pentru a reflecta dobânda datorată la
importurile pe credit comercial, a căror perioadă de decontare depăşeşte un an;
• 666 „Cheltuieli privind dobânzile” – dobânzile datorate furnizorilor externi pentru
finanarea importurilor pe credit comercial;
• 767 „Venituri din sconturi obinute” – asigură evidena sconturilor obinute de la
furnizorii externi, atunci când plata obligaiilor se realizează anticipat termenului de
decontare.
Studiu de caz privind înregistrarea în contabilitate a operaiunilor de import pe
cont propriu la S.C. W.M.W. S.A. Bacău
S.C. W.M.W. S.A. Bacău primeşte la data de 17.01.2008 o ofertă de garnitură de etanşare
mecanică de la INPRO/SEAL COMPANY SUA. După o verificare atentă a mai multor oferte de
la mai multe entităi, societatea hotărăşte achiziionarea acestei garnituri de la societatea mai sus
menionată. În aceste sens, S.C. W.M.W. S.A. Bacău trimite pe 28.01.2008 o comandă privind
marfa amintită anterior, la care anexează o schiă a garniturii de etanşare mecanică, iar pe19.02.2008 W.M.W. primeşte de la furnizorul extern un certificat de conformitate, care
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
10/70
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
11/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 259
Reflectarea în contabilitate a evenimentelor şi tranzaciilor prezentate mai sus se
efectuează astfel:
a) înregistrarea mărfurilor importate potrivit datelor din facturile externe, declaraia vamală de
import şi fişa de calcul a importului (25.02.2008).
4.321 lei371 „Mărfuri” = %401 „Furnizori”/extern401 „Furnizori”/transport408 „Furnizori-facturi nesosite” /asigurare446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminteasimilate”462 „Creditori diverşi”
3.614 lei436 lei180 lei
72 lei21 lei
b) înregistrarea plăilor în vamă, adică TVA, taxa vamală şi comision vamal (25.02.2008):914 lei%
4426 „TVA deductibilă”446 „Alte impozite, taxeşi vărsăminte asimilate”462 „Creditori diverşi”
= 5121 „Conturi la bănci în lei”
821 lei72 lei21 lei
c) înregistrarea schimbului valutar (26.02.2008):
Suma încasată în valută 1.568 USD x 2,75 lei/USD = 4.315 lei
Comision bancar 0.5% x 4.315 lei = 22 leiTotal disponibilităi în lei consumate: 4.337 lei
Suma virată din contul în lei pentru schimbul valutar este de 4.350 lei
Diferena restituită în RON: 13 lei
581 „Viramente interne” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 4.350 lei
4.350 lei%5124 „Conturi la bănci
în valută”627 „Cheltuieli cu serviciilebancare şi asimilate”5121 „Conturi la bănci în lei”
= 581 „Viramente interne”
4.315 lei
22 lei
13 lei
În contul 627 se înregistrează comisionul bancar, iar în debitul contului 5121 se înregistrează suma restituită în lei.
d) se înregistrează plata furnizorului din SUA (27.02.2008)
Valoarea în lei la plată: 1.400 USD x 2,6 lei/USD = 3.640 leiValoarea la curs primire factură: 1.400 USD x 2,5811 lei/USD = 3.614 lei
Diferenă de curs valutar nefavorabilă: 26 RON
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
12/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 260
3.640 lei%401 „Furnizori”/extern665 „Cheltuieli din diferene
de curs valutar”
= 5124 „Conturi la bănci în valută”
3.614 lei26 lei
e) achitarea obligaiei faă de societatea de transport (27.02.2008):
Valoarea în lei la plată: 168 USD x 2,6 lei/USD = 437 lei
Valoarea la curs primire factură: 168 USD x 2,5811 lei/USD = 436 lei
Diferenă de curs valutar nefavorabilă: 1 RON
437 lei%401 „Furnizori”/transport665 „Cheltuieli din diferenede curs valutar”
= 5124 „Conturi la bănci în valută”
436 lei1 leu
f) vânzarea mărfurilor către clienii interni (15.03.2008):
Cost de achiziie: 4.321 lei
Marja importatorului: Valoarea externă FFR în lei x 20% = 4.321 lei x 20% ≈ 864 lei
Pre de vânzare: 5.185 lei (cost de achiziie+marja importatorului)
TVA colectată: 19% x 5.185 lei ≈ 985 lei
Total valoare factură: 6.170 lei
6.170 lei4111 „Clieni” = %707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 „TVA colectată”
5.185 lei985 lei
Veniturile din vânzarea mărfurilor sunt formate din costul de achiziie şi marja
importatorului aplicată la valoarea externă FFR în lei, formând împreună preul de vânzare. La
acesta din urmă se calculează TVA colectată.
g) se înregistrează descărcarea gestiunii:
607 „Cheltuieliprivind mărfurile”
= 371„Mărfuri” 4.321 lei
h) înregistrarea primirii facturii de la societatea de asigurări (31.03.2008):
Valoarea facturii la cursul primirii: 70 USD x 2,73 lei/USD = 191 lei
Valoarea asigurării antecalculate: 70 USD x 2,5811 lei/USD ≈ 181 lei
Diferenă de curs valutar nefavorabilă: 11 lei
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
13/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 261
191 lei%408 „Furnizori-facturinesosite”665 „Cheltuieli din diferenede curs valutar”
= 401 „Furnizori”/asigurare
181 lei
10 lei
i) efectuarea schimbului valutar:
Suma încasată în valută: 70 USD x 2,73 lei/USD = 191 lei
Comision bancar: 0,5% x 191 lei ≈ 1 leu
Total disponibilităi consumate: 192 lei
Suma virată din contul lei pentru efectuarea schimbului valutar: 200 lei
Diferena restituită în RON: 8 lei
581 „Viramenteinterne”
= 5121 „Conturi la bănci în lei” 200 lei
200 lei%5124 „Conturi la bănci
în devize”627 „Cheltuieli cu serviciilebancare şi asimilate”5121 „Conturi la bănci în lei”
= 581 „Viramente interne”
191 lei
1 leu
8 lei
î) achitarea obligaiei faă de societatea de asigurare (31.03.2008):
Valoarea în lei la plată: 70 USD x 2,73 lei/USD = 191 lei
Valoarea în lei la curs primire factură: 70 USD x 2.73 lei/USD = 191 lei
Nu avem diferene din curs valutar.
401 „Furnizori”/asigurare = 5124 „Conturi la bănci în devize” 191 lei
j) înregistrarea încasării creanei de la clientul intern pentru mărfurile de import livrate:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clieni” 6.170 lei
k) înregistrarea regularizării taxei pe valoare adăugată (31.03.2008):
985 lei4427„TVA colectată”= = %4423 „TVA de plată”
4426 „TVA deductibilă”
164 lei
821 lei
l) închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri:
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
14/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 262
4.381 lei121 „Profit şi pierdere” = %607 „Cheltuieli privind mărfurile”627 „Cheltuielile cu serviciile bancare”665 „Cheltuieli privind diferenele de cursvalutar”
4.321 lei23 lei37 lei
707 „Venituri din vânzareamărfurilor”
= 121 „Profit şi pierdere” 5.185 lei
5.1.3.2. Aspecte contabile privind operaiunile de import în comision
Importul în comision reprezintă o modalitate indirectă de import, prin care societăile decomer exterior intermediază schimbul de mărfuri între furnizorii externi şi beneficiarii interni.
Aceste unităi pot comercializa mărfurile la intern în numele lor, dar pe contul şi pe riscul
unităilor beneficiare de importuri, sau în numele, pe contul şi pe riscul propriu. Ca urmare, în
primul caz, în contabilitatea societăii de comer exterior se înregistrează doar venitul obinut din
comisioanele de import, iar rezultatele economico-financiare ale operaiilor de import în
comision se reflectă în gestiunea beneficiarilor de importuri. În cel de-al doilea caz, totul se
înregistrează în contabilitatea societăii care efectuează importul în comision.
Regimul economico-financiar al importului în comision
Relaiile economice ale societăilor de comer exterior care realizează importuri în
comision au ca bază contractele încheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi şi cu
prestatorii de servicii.
Contractele interne încheiate cu beneficiarii de importuri sunt contracte de comision. Un
contract de comision este o în elegere scrisă între un comerciant numit comisionar şi un alt
comerciant sau producător numit comitent prin care comisionarul se angajează să vând ă sau să
cumpere o cantitate determinat ă de marf ă , conform instruc iunilor comitentului, contra unei
sume de bani numit ă comision170.
Contractele externe încheiate cu producătorii de bunuri importate stabilesc principalele
drepturi şi obligaii ale părilor participante la vânzarea-cumpărarea internaională de bunuri.
Contractele interne sau externe încheiate cu prestatorii de servicii care asigură derularea
normală a importurilor furnizează serviciile de transport pe parcurs intern şi/sau extern, sortare,
ambalare, asigurarea mărfurilor etc. Aceste contracte au anumite particularităi determinate de
170 C. Toma, op. cit., p.209.
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
15/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 263
lipsa obiectului material al contractului, modalitatea concretă de realizare a serviciului,
apartenena naională a partenerului, etc.
Similar importului pe cont propriu, importul de mărfuri în comision prezintă o serie de
caracteristici determinate de traseul pe care circulă mărfurile destinate importului, modalitatea de
decontare a creanelor şi datoriilor, scadena decontării datoriilor externe, natura bunurilor
importate, etc. Deoarece, în cazul importului în comision, societăile de comer exterior nu
gestionează efectiv mărfurile, acestea circulă, de regulă, pe traseul:
Figura 5.2. Traseul cel mai utilizat al importului în comision
Decontarea importului de mărfuri în comision
Decontarea operaiilor ocazionate de derularea importului în comision se realizează la
vedere sau la termen, la fel ca şi în cazul importului pe cont propriu, doar că apar anumite
particularităi generate de lipsa transferului de proprietate asupra mărfurilor destinate importului.
A. Decontarea importului de mărfuri în comision cu plata la vedereDecontările cu furnizorii externi se realizează în valuta convenită şi la termenele
prevăzute în contractele încheiate. În cazul unităilor prestatoare de servicii, decontarea se
realizează în lei, în cazul operaiilor realizate pe parcurs intern şi în valută în cazul operaiilor
desf ăşurate pe parcurs extern.
În cazul importului în comision decontările cu beneficiarii de importuri se realizează
astfel:
•
Înainte de primirea mărfurilor în vamă, societatea de comer exterior încasează de labeneficiarii de importuri anumite sume ca avans pentru a asigura plăile necesare la
recepionarea bunurilor. Aceste avansuri sunt utilizate pentru acoperirea plăilor de
efectuat în vamă, dar şi de a achita furnizorii externi şi prestatorii de servicii.
• După facturarea mărfurilor la intern, decontarea cu beneficiarii de importuri vizează
încasarea sau plata diferenei între valoarea facturată de către societatea de comer
exterior şi valoarea avansurilor acordate de beneficiari.
B. Decontarea importului în comision pe credit comercialImportul de mărfuri pe credit comercial se realizează atunci când beneficiarul de import
nu dispune de resurse financiare pentru a-şi achita obligaiile faă de furnizori, mai ales în cazul
Unitateproducătoare(Furnizorul
extern)
Vamă Beneficiar
intern(de import)
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
16/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 264
importurilor de volum, complexitate şi valori ridicate. Societatea de comer exterior nu este
implicată în finanarea importurilor în comision pe credit comercial, acest rol revenindu-i
furnizorului extern. După scadena achitării obligaiilor externe, importul pe credit comercial se
structurează în import în comision pe credit comercial pe termen scurt (până la un an), pe termen
mediu (1-5 ani) şi pe termen lung (peste 5 ani).Importul în comision pe credit comercial pe termen scurt se practică pentru mărfuri
generale, iar scadena este înscrisă în factură.
Importul în comision pe credit comercial pe termen mediu şi lung se practică pentru
mărfuri complexe, cu valoare ridicată, a căror scadenă de plată depăşeşte durata unui exerciiu
financiar.
Perioada de creditare a clientului intern influenează şi modul de calcul al dobânzii
externe, astfel în cazul importului cu scadena mai mică de un an, dobânda se calculează după formula simplă:
T
t d VI Ds
×
××=
100 ,
unde:
Ds = dobânda simplă;
VI = valoarea importului, exclusiv dobânda;
d= procentul dobânzii;
t = timpul de creditare, exprimat în luni sau zile;
T = numărul de luni sau zile dintr-un an.
Pentru importul în comision pe credit comercial pe termen mediu şi lung, aceasta se
calculează după formula dobânzii compuse:
( ) Vcr d Vcr Dc n −+×= 1 ,
unde:
Dc = dobânda compusă;
Vcr = valoarea creditului acordat;
d = procentul dobânzii;
n = numărul de ani de creditare.
De asemenea, în contractul extern poate fi prevăzută posibilitatea decontării anticipate
termenului de plată stabilit, din iniiativa clientului intern, caz în care acesta primeşte o reducere
denumită discount.
Pentru decontarea importurilor pe credit pot fi utilizate şi efecte de comer: cambii, bilete
la ordin şi cecuri.
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
17/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 265
Sistemul de conturi utilizat
Sistemul de conturi folosit pentru reflectarea în contabilitate a operaiilor privind importul
în comision este reprezentat de următoarele conturi:
• 401 „Furnizori” – asigură evidena datoriilor faă de unităile producătoare de mărfuri şi
faă de prestatorii de servicii, pe baza facturilor primite;
• 408 „Furnizori-facturi nesosite” – este folosit cu ocazia recepiei în vamă şi facturării la
intern a mărfurilor importate, pentru evidena obligaiilor faă de prestatorii de servicii de
la care nu s-au primit încă facturile;
• 4111 „Clieni” – asigură evidena creanelor faă de beneficiarii interni de mărfuri
generate de derularea importului în comision;
• 461 „Debitori diverşi” – este folosit pentru evidena creanelor faă de beneficiarii de
importuri, generate de diferenele nefavorabile generate de valoarea antecalculată a
prestaiilor, înainte de primirea facturilor, şi valoarea lor efectivă în momentul primirii
facturilor, precum şi de diferenele nefavorabile de curs valutar;
• 462 „Creditori diverşi” – evideniază datoriile faă de beneficiarii de importuri, generate
de diferenele favorabile generate de valoarea antecalculată a prestaiilor şi valoarea lor
efectivă, precum şi e diferenele favorabile de curs valutar;
• 704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” – asigură evidena veniturilor
obinute din comisioanele percepute clienilor interni pentru intermedierea cumpărării de
la extern a bunurilor;
• 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” – este destinat să asigure evidena cotei de
garanie reinută producătorilor externi;
• 2678 „Alte creane imobilizate” – reflectă sumele imobilizate în cota de garanie reinută
de clienii interni, dacă perioada de garanie depăşeşte un an;
• 419 „Clieni - creditori” – evideniază avansurile încasate în lei sau valută de la clienii
interni pentru efectuarea plăilor ocazionate de derularea importului;
• 409 „Furnizori - debitori” – reflectă avansurile acordate producătorilor externi pentru
începerea fabricării bunurilor ce fac obiectul importului.
Înregistrarea în contabilitate a operaiilor ce vizează activitatea de import în comision
Principalele operaii ce corespund importului în comision sunt:
a) primirea mărfurilor importate şi facturarea lor clientului intern:
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
18/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 266
4111 „Clieni” = %401 „Furnizori”446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”-taxa vamală 447 „Fonduri speciale-taxe şi vărsăminteasimilate”171
704 „Venituri din lucrări executate şi serviciiprestate”4427 „TVA colectată”
b) plata taxelor datorate în vamă:
%4426 „TVA deductibilă”446 „Alte impozite taxe şivărsăminte asimilate”
447 „Fonduri speciale-taxe şivărsăminte asimilate”
= 5121 „Conturi la bănci în lei”
c) plata furnizorului extern:
%401 „Furnizori”461 „Debitori diverşi”
= 5124 „Conturi la bănci în valută”
În contul 461 „Debitori diverşi se înregistrează diferenele nefavorabile de import.
d) plata obligaiei faă de societatea de asigurare:
401 „Furnizori” = %
5124 „Conturi la bănci în valută”
462 „Creditori diverşi”
În contul 462 „Creditori diverşi” se înregistrează diferenele favorabile de import.
e) decontarea cu clientul intern a contravalorii mărfurilor livrate:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clieni”
f) decontarea cu beneficiarul de import a diferenelor generate de derularea importului în
comision:
• în cazul în care diferenele favorabile sunt mai mici decât diferenele nefavorabile, avem:
%462 „Creditori diverşi”
5121 „Conturi la bănci în lei”
= 461 „Debitori diverşi”
171 Cont utlizat pentru evidenierea în contabilitate a comisionului bancar de ali specialişti şi normalizatori contabili în lucrările de specialitate, în locul contului 462 „Creditori diverşi”.
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
19/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 267
• în cazul în care diferenele nefavorabile sunt mai mici decât cele favorabile, înregistrarea
arată astfel:
462 „Creditori diverşi” = %
461 „Debitori diverşi”5121 „Conturi la bănci în lei”
g) înregistrarea decontului de TVA:
• TVA colectată > TVA deductibilă, avem:
4427 „TVA colectată” = %4423 „TVA de plată”4426 „TVA deductibilă”
• TVA colectată < TVA deductibilă, avem:
%4424 „TVA de recuperat”4427 „TVA colectată”
= 4426 „TVA deductibilă”
5.2. Aspecte fiscale şi contabile privind operaiunile de export
Exportul de mărfuri este definit ca fiind totalitatea operaiunilor comerciale prin care o
parte din mărfurile produse sau prelucrate într-o ară se vând în alte ări.
Ca şi în cazul importului, şi exportul îmbracă diferite forme în funcie de criteriile după
care acestea sunt structurate, şi anume:
• după modalităile de realizare a exportului de către societăile specializate, distingem:
- export de mărfuri pe cont propriu;
- export de mărfuri în comision.• după termenul de decontare a mărfurilor exportate, avem:
- export cu încasare la vedere;
- export pe credit comercial.
• după modalităile de decontare cu furnizorii externi:
- export cu decontare prin acreditiv;
- export cu decontare prin incasso-documentar;
-
export cu decontare prin efecte de comer.• după condiiile de livrare, exportul poate fi realizat în una din condiiile de livrare
prezentate în capitolul anterior, şi avem:
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
20/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 268
- export realizat în condiia FOB;
- export realizat în condiia CAF sau CIF.
• după natura mărfurilor care fac obiectul exportului, distingem:
- export de mărfuri generale;
-
export de mărfuri complexe.• după proveniena mărfurilor exportate, poate exista:
- export cu mărfuri indigene;
- export cu mărfuri străine (reexport).
5.2.1. Aspecte fiscale privind operaiunile de export de bunuri
Având în vedere că, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, funcionează principiul destinaiei – impozit aplicabil la destinaie (unde se consumă bunul/serviciul) şi nu la
origine (unde se realizează), exportul este exonerat de TVA.
Altfel spus, operaiunile de export fac parte din categoria operaiunilor incluse în sfera de
aplicare a TVA, ca şi operaiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxă pe
valoare adăugată, fiind însă permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite
pentru bunurile sau serviciile achiziionate.
Alte elemente care in de tratamentul fiscal aplicabil operaiunilor de export au fost
prezenatate pe parcursul capitolelor anterioare.
5.2.2. Regimul vamal al exporturilor
Potrivit Codului vamal al României, la trecerea frontierei de stat, mărfurile, mijloacele de
transport şi orice alte bunuri sunt supuse vămuirii de către autorităile vamale. După efectuarea
operaiunii de vămuire mărfurile rămân sub supraveghere vamală până la acordarea liberului de
vamă.
Declararea mărfurilor şi prezentarea lor pentru vămuire se face de către exportator sau de
către reprezentantul său, prin depunerea unei declaraii vamale în detaliu, în formă scrisă.
La introducerea sau scoaterea din ară a mărfurilor prezentate la vamă se stabileşte un
regim vamal care poate fi definitiv sau suspensiv. Din categoria regimurilor vamale definitive,
fac parte: importul, exportul, introducerea sau scoaterea din ară de bunuri aparinând călătorilor
sau altor persoane fizice, necomerciani. Regimurile vamale suspensive sunt: tranzitul
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
21/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 269
mărfurilor172, antrepozitul mărfurilor, perfecionarea activă a mărfurilor, transformarea sub
control vamal a mărfurilor, admiterea temporară a mărfurilor şi perfecionarea pasivă a
mărfurilor.173
Regimul de export constă în scoaterea definitivă a mărfurilor româneşti de pe teritoriul
României.
Valoarea în vamă a mărfurilor de export, înscrisă în declaraia vamală, se exprimă în
valută agreată de Banca Naională Română şi se consideră FFR. Transformarea în lei a valorii în
vamă se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR în fiecare zi de joi. Acest curs se
utilizează pe toată durata săptămânii următoare pentru declaraiile vamale înregistrate în cursul
acelei săptămâni.
La exportul de mărfuri nu se încasează taxe vamale şi taxa pe valoare adăugată. Liberul de vamă
la export se acordă cu condiia ca mărfurile în cauză să părăsească teritoriul ării în aceeaşi stare în care se aflau în momentul înregistrării declaraiei vamale de export.
Mărfurile pot fi exportate temporar, caz în care autoritatea vamală fixează termenul în
care mărfurile urmează a fi reintroduse sau în care trebuie să primească o altă destinaie vamală.
Operaiunile de export temporar se încheie prin: reimport sau exportul definitiv al mărfurilor,
emiterea unui act constatator de către biroul vamal, în cazul în care nu se respectă termenul
stabilit sau când nu se înapoiază din considerente economice. Birourile vamale şi titularii
operaiunilor de export temporar sunt obligai să ină evidena acestora până la încheierea totală aacestora.
5.2.3. Aspecte contabile privind operaiunile de export
Tratamentul contabil aferent operaiunilor de export este influenat de modalitatea de
realizare a activităii de export pentru care entitatea a optat, respectiv modalitatea desf ăşurării
livrării pe cont propriu sau modalitatea realizării tranzaciei de export în comision.
5.2.3.1. Aspecte contabile privind operaiunile de export pe cont propriu
Exportul de mărfuri pe cont propriu constituie o formă de organizare a modalităii
indirecte de export, în care societăile de comer exterior cumpără mărfuri de la furnizorii interni
172 Tranzitul vamal constă în transportul mărfurilor străine de la un birou vamal la alt birou vamal, f ără ca acestea să fie supuse drepturilor de import sau măsurilor de politică comercială. Mărfurile vămuite la un birou vamal deinterior, în vederea exportului, sunt în tranzit până la biroul vamal de frontieră.173 A se vedea Codul vamal al României.
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
22/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 270
şi le vând clienilor externi pe contul şi pe riscul lor. Ca urmare, rezultatele exportului pe cont
propriu se reflectă în gestiunea societăii de comer exterior ca profit sau pierdere, după caz.
Relaiile economice ale societăii de comer exterior au ca bază juridică contractele
încheiate cu furnizorii externi, cu prestatorii de servicii şi cu beneficiarii externi.
•
Contractele interne încheiate cu producătorii de mărfuri asigură reglementareaprincipalelor drepturi şi obligaii ale părilor participante. Principalele clauze ale acestui
tip de contract sunt: păr ile contractante (aici sunt cuprinse informaiile de identificare a
vânzătorului şi cumpărătorului), obiectul contractului (aici sunt prezentate cantităile,
calitatea şi preul negociat al bunurilor tranzacionate), termenele şi modalit ă ile de plat ă,
obliga iile păr ilor contractante, durata contractului, solu ionarea litigiilor şi clauze
speciale şi dispozi ii finale.
•
Contractele externe încheiate cu clienii externi. Acestea sunt supuse unor reguli şiuzane stabilite prin dreptul comercial internaional, aspectele de natură juridică şi
economică fiind reglementate de organisme specializate în domeniu174 prin elaborarea
unor tipizate. Pe lângă clauzele amintite mai sus, în cazul contractelor externe mai apar:
pre ul extern (constituie elementul fundamental al acestui tip de contract), condiia de
livrare (această clauză condiionează momentul trecerii mărfurilor din proprietatea
vânzătorului în proprietatea cumpărătorului, şi modul de împărire a cheltuielilor între
cele două pări), expedi ia şi transportul mărfurilor, termenele de livrare, recep ia şi
controlul mărfurilor, asigurarea mărfurilor, etc.
• Contractele încheiate cu societăile prestatoare de servicii sunt destinate să asigure
furnizarea de servicii necesare realizării exporturilor: transport intern/extern, control şi
certificare a calităii, asigurare, etc.
Regimul financiar-contabil al exportului pe cont propriu
Exportul de mărfuri pe cont propriu prezintă o serie de caracteristici determinate de
traseul pe care circulă mărfurile destinate exportului, modalitatea de decontare a creanelor şi
datoriilor, scadena decontării creanelor externe, natura mărfurilor exportate, etc.
Decontarea operaiilor ocazionate de derularea exportului pe cont propriu se realizează pe
baza unor tehnici şi modalităi similare cu decontarea importurilor. În funcie de termenul
încasării creanelor externe, avem export pe cont propriu cu plata la vedere sau la termen.
În cazul decontării cu furnizorii de mărfuri, sumele datorate acestora se achită în lei prin
virament bancar, în termenul normal de decontare, potrivit clauzelor din contractele încheiate.
174 Vezi Conven ia de la Haga, Comisia Economică a ONU pentru Europa, Conven ia de la Viena, Camera deComer Internaional de la Paris etc.
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
23/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 271
Aceste obligaii pot fi decontate şi prin efecte de comer cum sunt: trata, biletul la ordin, cecul,
acceptate de furnizor în cazul în care scadena de plată este mai mare. Decontările cu unităile
prestatoare de servicii pe parcurs intern sau extern se realizează în lei, respectiv în valută. Iar
decontările cu clienii externi se realizează în valuta convenită de pări şi la termenele prevăzute
în contractele încheiate.
Ca urmare a faptului că între momentul înregistrării obligaiilor/creanelor în valută şi cel
al plăii/ încasării lor, pot apărea fluctuaii ale cursului de schimb valutar, cu ocazia decontării se
determină şi diferenele de curs, cu ajutorul relaiei:
( )∑ −×= CsiCsaV DCV ,
în care:
DCV = diferena de curs valutar;
∑ =V suma în valută plătită /încasată;
Csa = curs de schimb actual;
Csi = curs de schimb istoric (la înregistrarea obligaiei/creanei).
Diferena rezultată poate fi favorabilă, şi este înregistrată într-un cont de venituri
financiare, sau nefavorabilă înregistrată într-un cont de cheltuieli financiare.
Decontarea operaiilor de export pe cont propriu, ca şi în cazul importului, se poate
realiza prin: incasso-documentar, acreditiv documentar sau ordin de plată.
Incasso-ul documentar175 este o formă de plată lipsită de garanii, în care vânzătorul se
bazează pe bonitatea cumpărătorului. Are la bază ordinul pe care vânzătorul îl dă băncii sale, de
a încasa contravaloarea unei tranzacii comerciale şi de a o vira în contul său. Acest tip de
decontare prezintă pentru vânzător anumite inconveniente cum sunt: nesigurana încasării
creanelor sale, întârzierea încasării cu perioada de timp impusă de circuitul bancar al
documentelor, deoarece incasso-ul este localizat la cumpărător. Din acest motiv, decontarea prin
incasso-documentar se practică numai între parteneri siguri, a căror bonitate şi seriozitate sunt
incontestabile.
Acreditivul documentar176 constituie un angajament prin care o bancă emitentă se
obligă să efectueze o plată către beneficiarul acreditivului, să accepte ori să plătească la ordinul
dat de beneficiar cambiile care au fost trase de către acesta sau să autorizeze o altă bancă să
efectueze o plată către beneficiar, să accepte ori să negocieze cambii. Acreditivul poate fi
revocabil, care poate fi modificat sau anulat de banca emitentă, sau irevocabil, caz în care banca
175 Cash against documents; această modalitate de plată fost reglementată de Camera Internaională de Comer de laParis, prin „Reguli uniforme privind incassourile” (Publicaia 552).176 Această modalitate de plată a fost reglementată de Camera Internaională de Comer de la Paris, prin „Reguli şiuzane uniforme cu privire la acreditivele documentare” (Publicaia 500).
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
24/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 272
emitentă se angajează irevocabil să plătească suma convenită beneficiarului. Modificarea sau
anularea acreditivului irevocabil se poate realiza doar cu acordul tuturor participanilor.
Ordinul de plată reprezintă dispoziia dată unei bănci de o persoană numită ordonator de
a plăti unei alte persoane numite beneficiar o sumă de bani, în contul unei obligaii contractate
anterior. Această modalitate este folosită foarte rar în comerul internaional datorită risculuimare de revocare.
În ceea ce priveşte decontarea exportului pe cont propriu pe credit comercial, această
prezintă aceleaşi particularităi ca şi în cazul importului pe credit comercial.
Sistemul de conturi utilizat
Sistemul de conturi folosit la reflectarea operaiilor privind exportul de mărfuri pe cont
propriu:• 371 „Mărfuri” – serveşte la evidena existenei şi mişcării stocurilor de mărfuri;
• 357 „Mărfuri la teri” (în custodie sau în consignaie) – serveşte la evidena existenei şi
mişcării stocurilor de mărfuri proprietatea unităii care se află temporar la teri din diferite
cauze;
• 401 „Furnizori” – asigură evidena datoriilor faă de furnizori, precum şi costul
operaiilor efectuate de teri asupra mărfurilor, inclusiv valoarea transportului realizat
prin firme specializate;
• 408 „Furnizori facturi nesosite”;
• 409 „Furnizori-debitori” – evideniază avansuri acordate;
• 4111 „Clieni” – asigură evidena creanelor faă de beneficiarii externi de mărfuri,
generate de derularea exporturilor pe cont propriu, în baza facturilor emise;
• 419 „Clieni-creditori” – reflectă avansurile încasate de la partenerii externi;
• 472 „Venituri înregistrate în avans” – evideniază cota-parte din dobânzile aferente
exerciiilor viitoare;
• 542 „Avansuri de trezorerie” ;
• 607 „Cheltuieli privind mărfurile” – asigură evidena costului de achiziie al mărfurilor
vândute la extern, în condiiile aplicării metodei inventarului permanent;
• 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare” – evideniază costul asigurării pe parcurs extern
a mărfurilor exportate;
• 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” – evideniază costul transportului
suportat de societatea exportatoare;• 666 „Cheltuieli privind dobânzile” – evideniază dobânzile datorate instituiilor de
creditare;
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
25/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 273
• 704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” – asigură evidena veniturilor
obinute din facturarea la extern a contravalorii transportului şi/sau asigurării, aferente
mărfurilor exportate;
• 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” – serveşte la evidena veniturilor obinute din
valorificarea mărfurilor la export, corespunzătoare valorii internaionale a acestora;
• 766 „Venituri din dobânzi” – asigură evidena dobânzii facturată la extern;
Studiu de caz privind înregistrarea în contabilitate a operaiunilor de import pe
cont propriu la S.C. W.M.W. S.A. Bacău
S.C. W.M.W. S.A. Bacău cumpără la 15.03.2008 cilindri pneumatici de la S.C.
PNEUMATICA S.A. din Bistria în valoare de 20000 RON pe care doreşte să-i trimită la extern.
Iar pe data de 16.03.2008 societatea achită contravaloarea mărfurilor achiziionate.
S.C. W.M.W. S.A. Bacău trimite pe data de 17.03.2008 o ofertă de cilindri pneumatici la
JINDAL IRON & STEEL din India. După o verificare atentă a mai multor oferte de la mai multe
entităi, societatea hotărăşte achiziionarea acestor cilindri de la întreprinderea noastră. În acest
sens, societatea din India trimite pe 27.03.2008 o comandă privind marfa amintită anterior.
Vânzarea se face în condiia de livrare CPT, iar marfa are un pre extern de 11000 USD.
La întocmirea declaraiei vamale de export, cheltuielile de transport, încărcare şi manipulare pe
parcurs extern se ridică la 1000 USD.În 30.03.2008 soseşte şi bunul la societatea indiană alături de factura nr. 1035049.
Pe 27.04.2008 se achită către societate contravaloarea mărfii exportate, iar W.M.W.
achită societăii TNT contravaloarea transportului pe parcurs extern în sumă de 800 USD,
conform facturii primite în aceeaşi zi.
Evoluia cursului în lei al dolarului american se prezintă astfel:
- 30.03.2008 2.7 lei/USD;
- 27.04.2008 2.6 lei/USD.Reflectarea în contabilitate a evenimentelor şi tranzaciilor expuse mai sus se prezintă
astfel:
a) cumpărarea mărfurilor de la furnizorul intern (15.03.2008):
23.800 lei%371 „Mărfuri”4426 „TVA deductibilă”
= 401 „Furnizori”
20.000 lei3.800 lei
b) achitarea contravalorii mărfii achiziionate către furnizorul intern:
23.800 lei401„Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei”
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
26/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 274
c) întocmirea facturii externe pentru uz intern (30.03.2008):
Nr.
crt.Elemente de decontare Valoarea în valută (USD)
Valoarea în RON
(2,7 lei/USD)
1. Valoarea externă CPT 11.000 29.700
2.Transport extern
(antecalculat)1.000 2.700
3.Valoarea internaională a
mărfurilor FCA10.000 27.000
Tabelul nr. 5.2. Elementele incluse în factura externă
d) înregistrarea facturii la extern a mărfurilor livrate în condiia CPT:
29.700 lei4111 „Clieni” = %704 „Venituri din lucrări executate şi serviciiprestate”707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”
2.700 lei
27.000 lei
e) descărcarea din gestiune a mărfurilor:
20.000 lei607 „Cheltuieli privindvânzarea mărfurilor”
= 371 „Mărfuri”
f) primirea facturii pentru transportul mărfii livrată la extern în condiia CPT (27.04.2008):
- valoare la curs facturare extern: 800 x 2,7 lei/USD = 2.160 lei
- valoare la curs primire factură (30.03.2008): 800 x 2,6 lei/USD = 2.080 lei
Diferene favorabile de curs valutar: 80 lei
2.160 lei624 „Cheltuieli cu transportulde bunuri şi personal”
= %401 „Furnizori”765 „Venituri din diferene de curs valutar”
2.080 lei80 lei
g) regularizarea veniturilor cu diferena dintre cheltuielile de transport antecalculate (1000 USD)
şi cele efective (800 USD), economii 200 USD×2,7 lei /USD = 540 lei
540 lei704 „Venituri din lucrăriexecutate şi servicii prestate”
= 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”
h) plata cheltuielilor de transport pe parcurs extern (27.04.2008):
2.080 lei401 „Furnizori” = 5124 „Conturi la bănci în valută”
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
27/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 275
i) încasarea clientului extern:
- valoare în RON la încasare: 11000 USD x 2,6 lei /USD = 28.600 lei
- valoare în RON la facturare: 11000 USD x 2,7 lei /USD = 29.700 lei
Diferenă nefavorabilă de curs valutar: 1.100 lei
29.700 lei%401 „Furnizori”665 „Cheltuieli din diferenede curs valutar”
= 5124 „Conturi la bănci în valută”
28.600 lei1.100 lei
î) regularizarea TVA:
3.800 lei4424 „TVA de recuperat” = 4426 „TVA deductibilă”
j) închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri:
23.260 lei121 „Profit şi pierdere” = %607 „Cheltuieli privind mărfurile”624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şipersonal”665 „Cheltuieli din diferene de curs valutar”
20.000 lei2.160 lei
1.160 lei29.240 lei%
704 „Venituri din lucrări
executate şi servicii prestate”707 „Venituri din vânzareamărfurilor”765 „Venituri din diferene decurs valutar”
= 121 „Profit şi pierdere”
2.160 lei
27.000lei
80 lei
5.2.3.2. Aspecte contabile privind operaiunile de export în comision
Exportul în comision reprezintă o formă a modalităii indirecte de export, în caresocietăile de comer exterior intermediază schimbul de mărfuri între furnizorii interni şi
beneficiarii externi. Aceste unităi pot comercializa mărfurile la extern în numele lor, dar pe
contul şi pe riscul unităilor beneficiare de exporturi, sau în numele, pe contul şi pe riscul
propriu. Ca urmare, în primul caz, în contabilitatea societăii de comer exterior se înregistrează
doar venitul obinut din comisioanele de export, iar rezultatele economico-financiare ale
operaiilor de export în comision se reflectă în gestiunea beneficiarilor de exporturi. În cel de-al
doilea caz, totul se înregistrează în contabilitatea societăii ce efectuează exportul în comision.
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
28/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 276
Regimul economico-financiar al exportului de mărfuri în comision
Exporturile în comision sunt reglementate din punct de vedere juridic de următoarele
categorii de contracte: contracte de comision încheiate la intern cu unităile producătoare de
bunuri, contracte ferme încheiate la extern cu beneficiarii mărfurilor exportate şi contracte
interne/externe încheiate cu societăi specializate care asigură prestarea serviciilor necesarederulării normale a exporturilor cum sunt: transportul pe parcurs intern şi extern, asigurare etc.
Contractele interne încheiate cu producătorii de mărfuri sunt contracte de comision.
Aceste contracte fiind încheiate la intern, sunt reglementate prin legislaia comercială naională,
prezentând aceleaşi clauze pe care le conine orice contract încheiat de două persoane juridice
autohtone.
Contractele externe încheiate cu beneficiarii mărfurilor exportate stabilesc principalele
drepturi şi obligaii ale părilor participante la vânzarea-cumpărarea internaională de bunuri, iarclauzele acestor conin referiri cu privire la: pările contractante, obiectul contractului, preul
extern, condiia de livrare, expediia şi transportul mărfurilor, termenul de livrare, recepia şi
controlul mărfurilor, condiia de plată, asigurarea mărfurilor, reclamaiile părilor şi soluionarea
acestora, exonerarea de răspundere, rezoluiunea şi rezilierea contractului, arbitrajul şi
dispoziiile finale.
Contractele interne/externe încheiate cu prestatorii de servicii ce asigură derularea
normală a exporturilor sunt destinate să asigure furnizarea de servicii necesare realizării
exporturilor. În funcie de naionalitatea furnizorilor de servicii, contractele încheiate prezintă
caracteristicile şi clauzele principale ale contractelor interne sau externe.
Similar exportului pe cont propriu, exportul în comision prezintă o serie de caracteristici
determinate de traseul pe care circulă mărfurile destinate exportului, modalitatea de decontare e
creanelor şi datoriilor, scadena decontării creanelor externe, natura bunurilor care fac obiectul
exportului etc.
Deoarece transferul de proprietate nu se realizează de la furnizor către exportator,
mărfurile destinate exportului în comision circulă, de regulă, direct de la producător la
beneficiarul extern.
Decontarea operaiilor ocazionate de derularea exportului în comision poate fi realizată la
vedere sau la termen, adică prin credit comercial (care poate fi pe termen scurt, decontarea
realizându-se într-o perioadă de până la 1 an, pe termen mediu, 1 la 5 ani, şi pe termen lung peste
5 ani).
Decontarea cu clienii externi se realizează în valuta convenită şi la termenele prevăzute
în contracte. Cu unităile prestatoare de servicii, decontarea se face în lei pentru serviciile interne
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
29/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 277
şi în valuta convenită pentru cele externe. În cazul exportului în comision, plata către furnizorul
intern se face în valuta încasată de la clientul extern, prin virament bancar.
Exportul de mărfuri în comision pe credit comercial e realizează în cazul în care
partenerul extern nu dispune de resurse financiare pentru a-şi achita imediat obligaiile faă de
furnizor, mai ales în cazul exportului de volum, complexitate sau valori ridicate. Exportatorul nu
este implicat în finanarea clientului extern, acest rol revenindu-i producătorului.
Sistemul de conturi utilizat
Sistemul de conturi utilizat pentru reflectarea în contabilitate a operaiilor privind
exportul de mărfuri în comision este:
• 401 „Furnizori” – asigură evidena datoriilor faă de unităile producătoare de mărfuri şi
faă de furnizorii de servicii interne şi externe.
• 408 „Furnizori – facturi nesosite” –este folosit pentru evidena obligaiilor faă de
prestatorii de servicii de la care nu s-au primit încă facturile;
• 4111 „Clieni” – asigură evidena creanelor faă de beneficiarii externi;
• 419 „Clieni-creditori” – evideniază avansurile încasate de la clienii externi;
• 409 „Furnizori-debitori” – înregistrează avansurile acordate de exportator societăii
producătoare pentru începerea fabricaiei produselor care fac obiectul exportului.
Înregistrarea în contabilitate a operaiilor ce vizează activitatea de export în
comision
Principalele operaii ce corespund importului în comision(condiia de livrare DDU) sunt:
a) înregistrarea facturii la extern a mărfurilor livrate:
4111 „Clieni” = %401 „Furnizori”
704 „Venituri din lucrări executate şi servicii
prestate”
În contul 401 „Furnizori” se deschid analitice pe fiecare furnizor în parte: unitatea
producătoare, societatea de transport, asigurări, etc. Iar în contul 704 „Venituri din lucrări
executate şi servicii prestate” se înregistrează comisionul societăii de comer exterior.
b) încasarea contravalorii mărfurilor livrate în comision de la clientul extern:
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
30/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 278
%5124 „Conturi la bănci învalută”665 „Cheltuieli din diferene decurs valutar”461 „Debitori diverşi”
= 4111 „Clieni”
Mai întâi se calculează diferena nefavorabilă dintre valoarea la cursul valutar în
momentul facturării la extern şi valoarea la cursul valutar în momentul încasării (cursul la
facturare mai mare decât cursul la încasare). Apoi se calculează diferena de curs nefavorabilă,
aferentă comisionului, pe care societatea de comer exterior o decontează cu unitatea
producătoare astfel: se face diferena dintre valoarea comisionului în valută înmulită cu
diferena dintre cursul din momentul facturării şi cursul la încasare. Din diferena rezultată din
încasarea contravalorii mărfurilor livrate se scade diferena aferentă comisionului şi se trece încontul 461 „Debitori diverşi”, iar diferena nefavorabilă aferentă comisionului se trece în contul
665 „Cheltuieli din diferene de curs valutar”.
În cazul în care avem diferene de curs valutar favorabile (cursul la încasare este mai
mare decât cursul din momentul facturării) avem:
5124 „Conturi la bănci învalută”
= %4111 „Clieni”
765 „Venituri din diferene de curs valutar”462 „Creditori diverşi”
În contul 462 „Creditori diverşi” se înregistrează diferena rezultată între diferena
favorabilă la încasarea mărfurilor şi diferena favorabilă aferentă comisionului.
În contul 765 „Venituri din diferene de curs valutar” se înregistrează diferena de curs
favorabilă aferentă comisionului.
c) achitarea datoriei faă de societatea producătoare:
%401 „Furnizori”
461 „Debitori diverşi”
= 5124 „Conturi la bănci în valută”
În contul 401 „Furnizori” se înregistrează valoarea datoriei la cursul de încasare, iar în
contul 461 „Debitori diverşi” se înregistrează diferena de curs nefavorabilă rezultată din
diferena dintre valoarea la curs de înregistrare şi valoarea la curs de plată.
În cazul în care avem diferene favorabile, înregistrarea contabilă arată astfel:
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
31/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 279
401 „Furnizori” = %5124 „Conturi la bănci în valută”
462 „Creditori diverşi”
d) decontarea cu unitatea producătoare a diferenelor de curs valutar rezultate din derulareaexportului în comision:
462 „Creditori diverşi” = %461 „Debitori diverşi”
5121 „Conturi la bănci în lei”
sau, dacă diferenele nefavorabile sunt mai mari decât diferenele favorabile:
%
462 „Creditori diverşi”5121 „Conturi la bănci în lei”
= 461 „Debitori diverşi”
5.3. Contabilitatea operaiunilor comerciale combinate
În condiiile dezvoltării continue şi a intensificării relaiilor comerciale dintre statele
lumii, operaiunile comerciale combinate şi operaiunile complexe de comer exterior au devenit
o prezenă constantă în sfera comerului internaional.
Operaiunile comerciale combinate sunt afaceri internaionale care îmbină elemente din
operaiunile de export, import, prestări de servicii şi altele, într-un mecanism tranzacional unic,
conceput şi pus în aplicare, de regulă, de compartimente de comer exterior sau firme
specializate în acest domeniu. Spre deosebire de operaiunile comerciale propriu-zise de export şi
import, operaiunile combinate se evideniază prin următoarele aspecte particulare177:
• caracterul mai complex şi valoarea ridicată a montajului tranzac ional;
• o bază juridică creată prin două sau mai multe contracte legate între ele;
• un grad mai ridicat de risc;
• realizarea tranzaciilor presupune un montaj financiar special.
În cele ce urmează vom prezenta o serie de aspecte ce vizează problematica operaiunilor
comerciale combinate, precum şi o serie de modele de reflectare a acestora în contabilitate, cu
meniunea că vor fi luate în considerare, în exemplele prezentate, doar schimburi comerciale
realizate de către o societate din ara noastră (X sau Y) cu o altă societate ce nu aparine unui stat
comunitar.
177 Popa, I., Tranzac ii de comer exterior , Editura Economică, Bucureşti, 2002, p. 388.
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
32/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 280
După scopul în care se efectuează, operaiunile combinate de comer exterior se grupează
astfel:
• operaiuni efectuate pentru realizarea de aport valutar şi de profit, din care amintim:
reexportul, switch-ul, operaiunile la bursele de mărfuri, operaiunile de perfecionare
activă a mărfurilor, operaiuni de brokeraj, leasing, factoring etc.;• operaiuni care elimină sau diminuează efortul valutar: operaiuni comerciale în
contrapartidă care includ în structura lor compensaiile de mărfuri şi operaiunile paralele.
După obiectul lor, operaiunile combinate de comer exterior se grupează astfel:
• operaiuni de schimburi de mărfuri, în care se cuprind: reexportul, switch-ul,
compensaiile, operaiunile paralele, operaiunile la bursele de mărfuri ş.a.
• operaiuni care substituie sau completează schimbul de mărfuri: operaiuni de
perfecionare, de tranzit, de brokeraj, de factoring, de leasing etc.
5.3.1. Contabilitatea operaiunilor în contrapartidă178
Termenului de contrapartida îi sunt atribuite în literatura de specialitate două accepiuni.
In sens larg, contrapartida include toate aranjamentele compensatorii prin care
exportatorul se obligă contractual să contribuie la realizarea unor venituri în valută de către
importator
179
, aranjamente ce presupun eliminarea sau reducerea instrumentelor de plată tradiionale şi înlocuirea lor cu schimburile reciproce de mărfuri, servicii, de regulă, însoite de
diferite aranjamente financiare180.
Astfel, în această accepiune, contrapartida include:
• operaiunile comerciale combinate (compensaiile, operaiunile paralele) şi
• operaiunile din sfera cooperării internaionale.
În sens restrâns, contrapartida se confundă cu acele tranzacii în care se impune
contractual o legătură, o condiionare între fluxurile de export şi cele de import, incluzând doar
compensaiile şi operaiunile paralele (cumpărări legate şi buy-back).
178 Precizăm faptul că în cadrul aplicaiilor ce vor fi prezentate pe parcursul acestui paragraf, se va face abstrac ie dereflectarea în contabilitate a obligaiilor către bugetul de stat (taxa vamală, comisionul vamal, taxa pe valoareaadăugată), pentru o mai clară reliefare în contabilitate a operaiunilor ce vizează în mod deosebit tranzaciile încontrapartidă.De asemenea, menionăm că societăile care încheie una din aceste forme de tranzacii combinate de contrapartidă se pot afla în situaia de a înregistra diferene de curs valutar la momentul decontării creanelor cu datoriilereciproce, în cazul în care cursul valutei a suferit modificări, chiar dacă nu folosesc instrumente de plată, şi asta
datorită faptului că creanele, respectiv datoriile, se înregistrează la cursul din data în care au luat naştere, adică de ladata în care s-a realizat operaiunea.179 Popa, I., op.cit., p. 281.180 Puiu, Al., Management în afacerile economice interna ionale, Editura Independena Economică, Bucureşti, 1992,p. 239.
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
33/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 281
5.3.1.1. Contabilitatea compensaiilor
Compensaiile sunt schimburi de marf ă contra marf ă, f ără intervenia mijloacelor de
plată. Cele mai întâlnite forme de compensaii în comerul internaional pot fi sistematizate, în
funcie de mai multe criterii, astfel:
• după obiectul lor:
o compensaii particulare (presupun schimbul de mărfuri fizice) – barterul
(compensaie integrală) sau compensaia prin contrapartidă (compensaia
parială);
o compensaii globale (presupun schimbul de bunuri şi servicii) – clearing;
• după numărul partenerilor:
o
compensaii simple (între 2 parteneri);
o compensaii lărgite/bilaterale (câte 2 parteneri din ara de export, respectiv
de import) - mărfurile circulă între cele două ări, iar decontările se fac
între firmele din aceeaşi ară în moneda naională;
o compensaii triunghiulare sau în lan (între parteneri din 3 sau mai multe
ări) – livrarea mărfurilor ia forma unui circuit închis, obligaia de
compensare transferându-se de la o firmă la alta; se evită decontarea
externă, între parteneri având loc doar schimbul de mărfuri.
5.3.1.1.1. Contabilitatea operaiunilor de barter
Barterul este o compensaie particulară, care se realizează între entităi ce aparin unor
două ări diferite, fiecare entitate parteneră având atât calitatea de exportator, cât şi de
importator, valorile celor 2 partizi de mărfuri sunt egale, compensându-se reciproc.
Figura nr. 5.3. Opera iunea de barter
Principalele particularităi ale tranzaciilor de barter sunt următoarele:
Firma „A” din ara „X”
Firma „B” din ara „Y”
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
34/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 282
• schimbul se realizează în baza unui singur contract, ce prevede aspecte privind ambele
fluxuri de mărfuri;
• decontarea bunurilor livrate de exportatorul dintr-o ară (care devine şi importator) se face în
procent de 100% cu alte bunuri livrate de importatorul lui (care devine şi exportator).
•
mărfurile care fac obiectul barterului nu se facturează aşadar în devize convertibile şi deci nuare loc un transfer valutar;
• schimbul are loc simultan sau la intervale foarte reduse de timp;
• dezavantajul major constă în riscul de a nu primi marfa de la celălalt pentru cel care trimite
primul marfa, de aceea se poate recurge la unele metode de prevenire şi combatere a acestui
risc (solicitarea unei scrisori de garanie bancară; expedierea mărfii pe adresa unui ter cu
dispoziia de a livra marfa numai după ce s-a primit dovada livrării propriei partizi de
mărfuri, divizarea mărfii în mai multe loturi care se vor livra eşalonat într-o anumită perioadă de timp).
Remarcă: Problema dificilă în negocierea operaiunilor de barter o constituie
determinarea raportului de schimb între bunurile care fac obiectul fluxurilor reciproce. În cazul
mărfurilor fungibile, stabilirea raportului de schimb se face plecând de la cotaiile de la bursă ale
produselor respective. La produsele manufacturate nu există un pre de piaă consacrat, de aceea
se manifestă o tendină de supralicitare a preurilor acestor produse pentru acoperirea riscurilor
specifice operaiunii şi pentru dobândirea de avantaje unilaterale.Evidenierea în contabilitate a operaiunii de barter, constă în înregistrarea obişnuită a
livrării de bunuri, a primirii - intrării în gestiune a bunurilor achiziionate, prin conturile de
clieni şi de furnizori şi prin stingerea creanei cu datoria, f ără intervenia conturilor de trezorerie.
Prin urmare, atât la exportator, cât şi la importator, sunt înregistrate toate operaiile ce
intervin, cu excepia operaiilor de încasare, respectiv plată. Contabilizarea compensării
creanelor şi angajamentelor externe se face la valoarea cea mai mică (la cursul cel mai mic),
diferenele evideniindu-se ca venituri sau cheltuieli financiare, după caz.
Aplicaie privind evidenierea în contabilitate a unei tranzacii de barter pe cont
propriu
Se consideră contractul de barter (vânzare-cumpărare), încheiat între SCE „A” din ara„X” şi SCE „B” din ara „Y”, în valoare de 10.000 euro.
Nr.crt.
Operaie Contabilitateafirmei „A” din ara „X”
Contabilitateafirmei „B” din ara „Y”
1. SCE „A” livrează bunurile către SCE „B”
la un curs de 4,1 lei/euro
4111.B = 701 41.000 lei -
2. Descărcarea gestiuniiSCE „A” de produsele
711 = 345 30.000 lei -
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
35/70
Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului extracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 283
livrate, costul total deproducie al produselorlivrate fiind de 30.000lei
3. SCE „B” primeştebunurile livrate de cătreSCE „A” la un curs de4,1 lei/euro
- 301 = 401.A 41.000 lei
4. SCE „B” livrează ulterior propria partidă de bunuri către SCE „A”la un curs de 4,15lei/euro
- 4111.A = 701 41.500 lei
5. Descărcarea gestiuniiSCE „B” de produselelivrate, costul total de
producie fiind de28.000 lei
- 711 = 345 28.000 lei
6. SCE „A” primeştebunurile livrate de cătreSCE „B” la un curs de4,15 lei/euro
371 = 401.B 41.500 lei -
7. Compensarea creanelorcu datoriile externe
401.B
= %4111.B
765
41.500 lei41.000 lei
500 lei
%401.A665
= 4111.A
41.500 lei41.000 lei
500 lei
Tabelul nr. 5.3. Sinteză privind eviden ierea în contabilitate a opera iunilor specifice barter-ului pe cont propriu
În ceea ce priveşte compensarea creanelor şi angajamentelor externe, se poate observa odiferenă clară între creana şi datoria reciprocă din contabilitatea fiecărei societăi participante la
barter, diferenă rezultată din fluctuaia cursului valutar.
I. La SCE „A” avem următoarea situaie:
• datoria (Rc 401.B) este în sumă de 41.500 lei, iar
• creana (Rd 4111.B) este în sumă de 41.000 lei.
II. La SCE „B” avem următoarea situaie:
• datoria (Rc 401.A) este în sumă de 41.000 lei, iar
• creana (Rd 4111.A) este în sumă de 41.500 lei.
Prin urmare, inând cont de logica primară, pentru SCE „A” datoria în valută crescând, s-
ar înregistra o diferenă de curs nefavorabilă, iar creana rămânând neschimbată, nu s-ar
înregistra diferenă de curs; reciproc şi pentru SCE „B”:Însă, din punct de vedere al regimului financiar-contabil al tranzaciei de barter, această
speă se va interpreta în mod specific astfel:
8/17/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului extracomunitar.pdf
36/70
CapitolulCapitolulCapitolulCapitolul 5 55 5 284
• SCE „A” are creane de încasat în sumă de 41.000 lei şi datorii de 41.500 lei, dar în acelaşi
timp, bunurile pe care le-a livrat au fost înregistrate la venituri cu suma de 41.000 lei, iar în
locul acestora au intrat în gestiunea activelor bunuri în valoare de 41.500 lei, f ără ca această
diferenă de valoare (500 lei) să fie decontată. Rezultă că pentru SCE „A”, diferena de curs
valutar este una favorabilă, înregistrându-se ca atare (vezi operaia nr. 7); • SCE „B” are creane de încasat în sumă de 41.500 lei şi datorii de 41.000 lei, dar în acelaşi
timp, bunurile pe care le-a primit au fost înregistrate la valoarea de 41.000 lei, f ără ca această
diferenă de valoare (500 lei) să fie decontată. Prin urmare, s-a înregistrat intrarea în gestiune
a unei valori mai mici decât contravaloarea creanei. Rezultă că pentru SCE „B”
Top Related