60

Modulul VII Impozitele, taxele i contribuiile entitii elemente ale normalizrii relaiei

contabilitate - fiscalitate

Resurse

7.1. Coninutul impozitelor, taxelor i a contribuiilor entitilor la bugetul general consolidat

n cadrul economiei naionale impozitele, taxele i contribuiile au drept scop asigurarea finanrii sectorului public prin multiple prelevri, constituind mobilul interveniei n economie a autoritii publice n vederea corectrii fluctuaiilor ciclurilor economice caracteristice economiei de pia. Prelevrile fiscale au drept scop ndeplinirea funciilor statului, dar i satisfacerea nevoilor publice sau colective prin intermediul impozitelor i taxelor percepute de bugetul public precum i a contribuiilor mobilizate pentru constituirea anumitor fonduri cu destinaie special. Prelevrile fiscale mbrac forma: impozitelor, taxelor, contribuiilor.

7.2. Contabilitatea i fiscalitatea decontrilor cu personalul

Decontrile cu personalul intr sub incidena raportului dintre contabilitate i fiscalitatea entitii odat cu: - determinarea veniturilor din salarii; - calculul impozitului pe salarii; - determinarea obligaiilor sociale i a contribuiilor speciale n funcie de veniturile salariale.

7.2.1. Veniturile din salarii

Sunt reprezentate de totalitatea avantajelor (ctigurilor) n bani sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar activiti pe baza unui contract individual de munc, indiferent de forma sub care acestea se obin sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc.

Se cuprind n veniturile salariale: a) salariile de baz (ncadrare) care se stabilesc prin negocieri colective sau individuale ntre patronat i salariai

sau reprezentani ai acestora: - salariul se acord n raport cu timpul lucrat i poate fi egal sau mai mic n raport cu salariul de ncadrare; De la 1 ianuarie 2009 salariul de baz minim brut pe ar este de 600 lei, iar salariul minim brut negociat prin

contractul colectiv de munc la nivel naional pe anii 2007-2011, este de 540 lei, pentru un program complet de lucru de 170 ore.

b) sporurile se acord pentru: - vechime n munc: 5% pentru 3 ani vechime, 25% peste 20 de ani vechime; - condiii deosebite de munc: grele, periculoase, n procent de 10% din salariul de baz; - pentru orele suplimentare i pentru orele lucrate n zilele de repaus sptmnal sau n zilele de srbtori legale

(fr a fi compensate cu timp liber corespunztor): 100% din salariul de baz; - pentru lucrul n timpul nopii: 25% din salariul de baz; - pentru exercitarea unei funcii suplimentare se acord un spor de pn la 50% din salariul de baz; - pentru folosirea unei limbi strine, care nu este cuprins n obligaiile postului. c) adaosurile la salariul de baz sunt: - adaosul de acord; - premiile acordate din fondul de premiere calculate n procent de minim 1,5% din fondul de salarii realizat lunar i

cumulat; - alte adaosuri, convenite la nivelul unitilor i instituiilor. d) recompensele, stimulentele i premiile de orice fel: reprezint suma rezultat din aplicarea unor procente la

salariul de baz, ca urmare a creterii inflaiei (preurilor); e) indemnizaia pentru concediile de odihn reprezint media zilnic a drepturilor salariale din ultimele trei luni

anterioare celei n care s-a efectuat concediul, multiplicat cu numrul de zile de concediu i pltit de ctre angajator cu cel mult cinci zile lucrtoare nainte de plecarea n concediu. Indemnizaia nu poate fi mai mic dect salariul de baz, indemnizaiile i sporurile cu caracter permanent cuvenite pentru perioada respectiv.

f) indemnizaiile aferente concediilor pentru formare profesional, se acord la cererea angajatului, cu cel puin o lun nainte de efectuarea acesteia, iar durata aferent acestora nu poate fi dedus din durata concediului de odihn anual, ci dimpotriv, este asimilat unei perioade de munc efective. Concediile pentru formare profesional se pot

Pentru a v completa studiile dumneavoastr, n acest modul vei avea nevoie de:

- bibliografie

61

acorda cu plat sau fr plat. Cele fr plat se acord la iniiativa angajatului. n cazul salariailor care nu au beneficiat de astfel de concedii pe cheltuiala entitii au dreptul la acesta, pe o durat de pn la 10 zile lucrtoare sau 80 de ore. Indemnizaia de concediu se stabilete identic cu cea cuvenit pentru concediul de odihn.

g) indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc pltite (condiionate de plata contribuiei de 0,85% pentru concedii i indemnizaii ntr-un stagiu minim de cotizare de o lun realizat n ultimele 12 luni anterioare celei pentru care se acord concediul medical)1 sau nu din fondul de salarii brut realizat conform timpului efectiv lucrat.

Alte drepturi de personal neincluse n categoria celor salariale i care nu sunt impozabile sunt menionate n HG nr. 1861/2006 pentru modificarea i completarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, publicat n M.O. nr. 1044/2006.

Avantajele n bani sau n natur sunt considerate a fi orice foloase primite de contribuabil ca urmare a unei relaii contractuale. Acestea sunt impozabile numai dac au fost considerate cheltuieli deductibile de persoana sau entitatea care le-a acordat.

nregistrarea n contabilitate a veniturilor din salarii presupune n fapt evidenierea salariilor brute datorate de entitate personalului. Pentru personalul ncadrat prin contract individual de munc (cu carte de munc la ntreprindere) nregistrarea se face astfel:

641 Cheltuieli cu salariile personalului= 421 Personal salarii datorate Pentru colaboratori (contract sau convenie de prestri servicii): 621 Cheltuieli cu colaboratorii = 401 Furnizori

Veniturile de natura salariilor obinute de personal reprezint pentru ntreprindere cheltuieli de exploatare deductibile, care influeneaz rezultatul din exploatare i, n final, profitabilitatea.

7.2.2. Impozitul pe salarii

Impozitul pe salarii reprezint un impozit direct datorat de persoanele fizice care realizeaz venituri de natur salarial i reinut de ctre pltitorii de astfel de venituri, prin stopaj la surs.

Calculul impozitului pe salarii presupune parcurgerea urmtorilor pai: a) Determinarea venitului brut din salarii (Vbs), prin nsumarea tuturor veniturilor realizate de contribuabil

(salariat) pe fiecare loc de realizare (unitate): Vbs = Vrc b) Calculul venitului net din salarii (Vns), prin deducerea din venitul brut a urmtoarelor elemente: - contribuia salariailor la asigurrile sociale (CAS) 10,5% ; - contribuia salariailor la asigurrile sociale de sntate (CASS) 5,5%; - contribuia salariailor pentru protecia social a omerilor (CPSS) 0,5% din salariul de baz . Deducerile personale reprezint o sum neimpozabil acordat contribuabilului cuprinznd deducerea personal

de baz i deducerile suplimentare. Deducerea personal se acord pentru persoane fizice care au un venit lunar brut de pn la 1000 lei inclusiv astfel:

Contribuabil Suma dedus (lei) Fr persoane n ntreinere 250 O persoan n ntreinere 350 2 persoane n ntreinere 450 3 persoane n ntreinere 550 4 sau mai multe persoane n ntreinere 650

Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare (salarii) cuprinse ntre 1.001 inclusiv i 3.000 lei, deducerile personale sunt degresive fa de cele de mai sus, calculate conform relaiei:

( )100*250*2000

3000n

VbDp +=

unde n numrul de persoane n ntreinere Pentru salariaii cu venit brut de natur salarial mai mare de 3.000 lei, nu se acord deducere personal. Sistematizat venitul net din salarii se determin conform relaiei: Vns = Vbs (

CAS +

CASS

+ CPSS ) Alte reineri conf. legii c ) Determinarea venitului baz de calcul (venitului impozabil) se face diferit astfel: - pentru unitatea la care salariatul are funcia de baz, prin scderea din venitul net a deducerii personale de baz

(Dpb) i a deducerilor personale suplimentare (Dps) a cotizaiei sindicale (Csind) i a contribuiei la fondurile de pensii facultative (Fd.pens fac)2:

Vbc = Vns (Dpb + Dps) Csind Fd.pensfac - pentru veniturile salariale obinute n celelalte cazuri (n afara funciei de baz), prin scderea din venitul brut

obinut a contribuiilor obligatorii (Cobl) ale salariatului pe fiecare loc de realizare a venitului. d ) Determinarea impozitului pe salarii, se face prin aplicarea cotei unice de 16% lunar asupra venitului baz de

calcul: Vb = Vbs Cabl Impsal = Vbc * 16%

1 Legea nr.399/2006 pentru aprobarea O.U.G. nr. 158/2005 privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de

sntate, publicat n M.O. nr. 901/06.11.2006, art.7 2 Fondurile de pensii facultative nu pot depi echivalentul n lei a 400 de Euro anual.

62

Angajatorii au obligaia de a calcula i de a reine prin stopaj la surs impozitul pe veniturile din salarii, precum i de a-l vira lunar pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare.

Fiecare pltitor de venituri salariale are obligaia de a declara impozitul reinut, pn la termenul de plat a acestuia, la organul fiscal competent prin depunerea formularului 112 Declaraia privind obligaiile de plat a contribuiilor sociale, impozitului pe venit si evidena nominal a persoanelor asigurate3. Pltitorul este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe venituri din salarii pentru fiecare angajat, prin completarea fiei fiscale.

Contribuabilii pot dispune asupra destinaiei unei sume reprezentnd 2% din valoarea total a impozitului anual stabilit pentru susinerea entitilor nonprofit care se nfiineaz i funcioneaz n condiiile legii, instituii de cultur, precum i pentru acordarea de burse private potrivit reglementrilor n vigoare.

Organul fiscal are obligaia de a calcula, reine i vira aceste sume beneficiarilor desemnai de ctre contribuabili. Contribuabilul poate deduce din veniturile impozabile din salarii, obinute la funcia de baz, cheltuielile efectuate

pentru economisire n sistem colectiv pentru domeniul locativ, potrivit prevederilor OUG nr. 99/2006 aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 227/2007, n limita unei sume maxime egale cu 300 lei/an. Obligaia acordrii acestei deduceri revine organului fiscal competent, iar procedura de aplicare se stabilete prin ordin al ministrului economiei i finanelor4.

Neplata impozitului atrage dup sine majorri de ntrziere de 0,1% conform Codului de procedur fiscal5. nregistrarea n contabilitate a impozitului pe salarii presupune urmtoarele nregistrri: a) nregistrarea impozitului pentru persoanele angajate cu contract individual de munc pe durat nedeterminat:

421 Personal salarii datorate= 444 Impozitul pe salarii b) nregistrarea impozitului pentru persoane angajate cu convenie civil (activiti temporare): 401 Furnizori = 444 Impozitul pe salarii c) virarea impozitului de ctre angajator la bugetul general consolidat: 444 Impozitul pe salarii = % 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei

Angajatorilor le revin urmtoarele obligaii cu privire la impozitul pe salarii: - completarea fielor fiscale, prin utilizarea programelor informatice puse la dispoziie de ctre Ministerul

Economiei i Finanelor, i predarea lor n termen angajailor i organului fiscal; - calcularea, reinerea i vrsarea la bugetul general consolidat a impozitului lunar datorat; - determinarea venitului anual impozabil din salarii, calcularea impozitului aferent i efectuarea regularizrilor; - depunerea declaraiilor privind calcularea i reinerea impozitului pe veniturile din salarii.

7.2.3. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea datoriilor i creanelor fa de asigurrile i protecia social (CAS)

7.2.3.1. Asigurai, cote, baz de calcul, exonerri

Entitile economice (regii autonome, societi comerciale, persoane fizice autorizate, instituii publice etc.) din Romnia au obligaia calculrii, nregistrrii i virrii contribuiilor la: asigurrile sociale, fondul de omaj, asigurrile sociale de sntate, etc., n condiiile i la termenele stabilite prin lege.

n sistemul public sunt asigurate obligatoriu: a) Persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc, convenii civile ncheiate potrivit

codului civil; b) Persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive,

legislative ori judectoreti pe durata mandatului, precum i membrii cooperatori dintr-o organizaie a cooperaiei meteugreti ale cror drepturi i obligaii sunt asimilate n condiiile Legii nr.19/2000, cu modificrile i completrile ulterioare, cu persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc.

c) - Persoanele care beneficiaz de ajutor de omaj, ajutor de integrare profesional sau alocaie de sprijin din fondul pentru plata ajutorului de omaj;

d ) Persoanele care realizeaz un venit brut pe an calendaristic, echivalent cu cel puin cinci salarii medii brute pe economie i care se afl n una din situaiile urmtoare:

- asociat unic, asociai, acionari sau comanditari; - administratori sau manageri care au ncheiat contract de administrare sau de management; - membrii ai asociaiei familiale; - persoane autorizate s desfoare activiti independente; - persoane angajate n instituii internaionale, dac nu sunt asiguraii acestora; - proprietari de bunuri i/sau arendai de suprafee agricole sau forestiere; - persoane care desfoar activiti agricole n cadrul gospodriilor individuale sau activiti private n domeniul

forestier;

3 conform Hotrrii Guvernului Romaniei nr. 1397/2010

4 Art.58^1 din Codul Fiscal modificat de pct.17 al art. I din OUG nr. 106/2007, publicat n M.O. nr.703/2007

5 OG nr. 92/2003, republicat n M.O. nr. 513/2007

63

- membrii ai societilor agricole sau a altor forme de asociere din agricultur; - persoane care desfoar activiti n uniti de cult recunoscute potrivit legii i care nu au ncheiat contract

individual de munc; e) - Persoane care realizeaz prin cumul venituri brute pe an calendaristic, echivalente cu cel puin cinci salarii

medii brute pe economie i care se regsesc n cel puin dou situaii prevzute la punctul d; f ) - Persoane care desfoar activiti exclusiv pe baz de convenii civile de prestri servicii i care realizeaz un

venit brut pe an calendaristic, echivalent cu cel puin cinci salarii medii brute pe economie. Angajatorii au obligaia de a depune lunar Declaraia privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de

plat ctre bugetul asigurrilor sociale, la Casa Teritorial de Pensii n raza creia se afl sediul angajatorului. Contribuia angajatorilor la asigurrile sociale se stabilete ncepnd cu 01.02.2009 prin aplicarea asupra bazei de

calcul, reprezentat de venitul brut realizat lunar, a urmtoarelor cote6: - 20,80 % pentru condiii normale de munc; - 25,80 % pentru condiii deosebite de munc; - 30,80 % pentru condiii speciale de munc. Baza lunar de calcul a contribuiei de asigurri sociale, n cazul asigurailor o constituie: - salariile individuale brute realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile reglementate prin lege sau prin

contractul colectiv de munc i / sau veniturile asigurailor; - venitul lunar asigurat prevzut n declaraia sau contractul de asigurare, care nu poate fi mai mic de o ptrime din

salariul mediu brut lunar pe economie. Baza lunar de calcul la care angajatorul datoreaz contribuia la asigurrile sociale o constituie fondul total de

salarii lunare brute realizat de asiguraii angajai cu contract individual de munc i persoanele asimilate acestora. Nu se datoreaz contribuia la asigurrile sociale pentru: - prestaiile suportate din bugetul asigurrilor sociale de stat, inclusiv pentru indemnizaiile acordate n cazul

accidentelor de munc i bolilor profesionale; - diurne de deplasare7, detaare, indemnizaiile de transfer, precum i veniturile obinute n baza unor convenii

civile sau a unor contracte de colaborare; - sumele reprezentnd participarea salariailor la profit; - indemnizaia de edin pentru consilierii locali i judeeni. Datoreaz contribuie la asigurrile sociale att persoanele juridice, ct i persoanele fizice asigurate. Contribuia individual de asigurri sociale, datorat de asiguraii care desfoar activiti pe baz de contract de

munc sau activiti exclusiv pe baz de convenii civile, precum i persoanele care dein funcii elective pe durata mandatului, se determin, ncepnd cu data de 01.02.2009 prin aplicare cotei de 10,5%, asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv.

Diferena dintre cotele de contribuii la asigurrile sociale aprobate anual prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat i cota de contribuie individual de asigurri sociale se suport de ctre angajator.

Contribuia individual de asigurri sociale, precum i contribuia angajatorului la asigurrile sociale se datoreaz i pentru perioada n care asiguraii se afl n concediu medical, calculndu-se prin aplicarea cotelor prevzute mai sus la un salariu minim brut pe ar garantat n plat, proporional cu numrul de zile lucrtoare de concediu medical8.

Exemplu: Un salariat obine pentru 12 zile lucrate n cursul unei luni, venituri pentru munca prestat n sum de 850 lei. n cursul lunii salariatul beneficiaz de 14 zile calendaristice de concediu medical pentru boal obinuit, din care 10 zile lucrtoare. Salariul minim pe ar este de 600 lei, iar luna are un numr de 22 zile lucrtoare.

- Stabilirea bazei de calcul a contribuiei de asigurri sociale: Baza de calcul = 850 + (600lei / 22 zile lucrtoare * 10 zile lucrtoare de concediu medical) = 850 + 273 = 1.123 lei

- Stabilirea contribuiei de asigurri sociale datorat de salariat: 1.123 * 10,5 % = 118 lei - Stabilirea contribuiei de asigurri sociale datorat de angajator: 1.123 * 20,8 % = 234 lei nregistrarea n contabilitate: - reinerea de la salariat: % = 4312 Contrib. personalului 118 421 Personal salarii datorate la asigurrile sociale 89 423 Personal ajutoare materiale 29 - contribuia angajatorului: 6451 = 4311 234

ncepnd cu 1 ianuarie 2008 asiguraii, n vrst de pn la 35 de ani din sistemul public de pensii conform Legii

6 Art. 18, alin. (1) din Legea 19/26.02.2009, M.O. 122/27.02.2009.

7 Pentru salariaii instituiilor publice i regiilor autonome cu specific deosebit, indemnizaia zilnic de delegare sau detaare este de

13 lei, (H.G.1860/21.12.2006, M.O.1046/29.12.2006) 8 OUG 158/17.11.2005, privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate, M.O. 1072/29.11.2005

64

19/2000, trebuie s adere n mod obligatoriu la un fond de pensii administrat privat9. Pentru asiguraii ntre 35 i 45 de ani aderarea este opional. Contribuia la fondul de pensii privat este parte din contribuia individual de asigurri sociale, datorat la sistemul public de pensii i se deduce din veniturile brute lunare care reprezint baza de calcul, fiind constituit i virat mpreun i n aceleai condiii cu contribuia individual. Din momentul nceperii activitii de colectare, cota de contribuie la fondul de pensii administrat privat este de 2% din baza de calcul, urmnd ca n termen de 8 ani, aceast cot s se majoreze la 6%, cu o cretere de 0,5% puncte procentuale pe an.

7.2.3.2. Termene de plat i majorri de ntrziere

Contribuiile la asigurrile sociale datorate de personal se rein de angajator prin stopaj la surs i mpreun cu contribuiile datorate de acesta se vireaz n contul unic al bugetului asigurrilor sociale i fondurilor speciale pn la data 25 inclusiv a lunii urmtoare cu excepia cazurilor prevzute la art. 111, alin. (7) al OG 92/2003, privind Codul de procedur fiscal, republicat cu modificrile i completrile ulterioare. Excepiile se refer la pltitorii de impozit pe venitul microntreprinderii, pentru care termenul de declarare i plat este data de 25 a lunii urmtoare ncheierii trimestrului, precum i la asociaii, fundaii, organizaii nonguvernamentale i altele, pentru care termenul de declarare i plat este data de 25 a lunii urmtoare ncheierii semestrului. Atunci cnd data de 25 a lunii este zi nelucrtoare, plata se va face n prima zi lucrtoare dup data de 25.

n cazul plii n numerar a contribuiei de asigurri sociale, obligaia se consider achitat la data nscris pe documentul care atest plata.

n cazul contribuabililor care fac plata prin cont bancar, data plii se consider data la care bncile debiteaz contul pltitorului pe baza instrumentelor de decontare, confirmat prin tampila i semntura autorizat a acestora cu condiia creditrii contului bugetar corespunztor.

Neplata contribuiei la asigurrile sociale la termenele prevzute genereaz plata unor majorri calculate pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu ziua urmtoare celei n care datoria este scadent pn la data achitrii integrale a sumei datorate, potrivit reglementrilor privind executarea creanelor bugetare. Prin zi de ntrziere se nelege fiecare zi calendaristic.

Majorrile de ntrziere alturi de contribuia la asigurrile sociale datorate influeneaz rezultatul activitii i trezoreria unitii n sens negativ. n plus majorrile de ntrziere sunt cheltuieli nedeductibile fiscal, ceea ce determin excluderea lor la calculul rezultatului fiscal (impozabil), ceea ce va conduce la un impozit pe profit suplimentar. Nivelul majorrilor de ntrziere este de 0,1% pentru fiecare zi de ntrziere i poate fi modificat prin legile bugetelor anuale.

7.2.3.3. Reflectarea n contabilitate a contribuiei la asigurrile sociale

nregistrarea n contabilitate a contribuiei la asigurrile sociale presupune urmtoarele operaiuni: - contribuia angajatorului la asigurrile sociale: 6451 = 4311 - contribuia personalului (asigurailor) la asigurrile sociale:

% = 4312 Contribuia personalului 421 Personal salarii datorate la asigurrile sociale 423 Personal - ajutoare materiale datorate - plata contribuiei la asigurrile sociale:

% = 5121 Conturi la bnci n lei 4311 4312 - evidenierea majorrilor pentru neplata n termen a contribuiei: 6581 = 4381 - plata majorrilor: 4381 Alte datorii sociale= % 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei

Pentru a evidenia separat cheltuielile nedeductibile, contul 6581 Cheltuieli cu despgubiri, amenzi i penaliti poate fi dezvoltat n conturi analitice.

7.2.4.Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea contribuiei la fondul de omaj

Veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj se constituie din contribuiile angajatorilor; contribuiile individuale ale persoanelor asigurate n mod obligatoriu prin efectul legii10; contribuiile persoanelor care ncheie contract de asigurare pentru omaj i alte venituri.

Angajatorii calculeaz contribuia prin aplicarea unei cote de 0,5% asupra fondului de salarii realizat lunar n

9 Legea 411 din 18 octombrie 2004, privind fondurile de pensii administrate privat, cu modificrile i completrile ulterioare,

republicat n M.O. nr.482/18.07.2007. 10

Legea 76/16 ianuarie 2002, privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc, M.O. 103 din 6 februarie 2002.

65

valoare brut ce cuprinde: salarii de baz, sporuri, indemnizaii, stimulente, premii, indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc etc.

Urmtoarele categorii de peroane sunt asigurate n mod obligatoriu, n sistemul asigurrilor pentru omaj: - persoanele care desfoar activiti n baza unui contract de munc, cu excepia celor care au calitatea de

pensionar; - funcionarii publici i alte persoane care-i desfoar activitatea n baza unui act de numire; - persoanele care-i desfoar activitatea n funcii elective sau sunt numite n cadrul autoritii executive,

legislative ori judectoreti; - soldaii i gradaii voluntari; - persoanele care au raport de munc n calitate de membru cooperator; - alte persoane care realizeaz venituri din activiti desfurate. Angajatorii trebuie s rein, prin stopaj la surs, de la persoanele asigurate n mod obligatoriu, o contribuie de

0,5% aplicat asupra venitului brut realizat lunar. Pentru persoanele asigurate n baza contractului de asigurare contribuia la bugetul asigurrilor pentru omaj este de

1% aplicat asupra venitului lunar declarat n contract. Contribuia se calculeaz, reine i vireaz de persoanele juridice i fizice la care personalul i desfoar

activitatea, odat cu lichidarea drepturilor salariale pe luna expirat. n contabilitate contribuia la fondul de omaj se nregistreaz astfel: - constituirea obligaiei de plat, pentru contribuia angajatorului: 6452 = 4371

- reinerea contribuiei salariailor: % = 4372 Contribuia personalului

421 Personal salarii datorate la fondul de omaj 423 Personal - ajutoare materiale datorate - virarea prin cont a contribuiilor:

% = 5121 Conturi la bnci n lei 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj

Nevirarea la termen a obligaiei de plat antreneaz majorri de ntrziere de 0,1% pentru fiecare zi de ntrziere, ce vor genera cheltuielile nedeductibile fiscal cu efecte negative asupra trezoreriei unitii.

Angajatorii sunt obligai s depun lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz drepturile salariale, la agenia pentru ocuparea forei de munc, n a crei raz i are sediul sau domiciliul, o declaraie privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj. Termenul de plat a contribuiilor este tot pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare, cu excepia cazurilor prevzute la art. 111, alin. (7) al OG 92/2003, privind Codul de procedur fiscal.

7.2.5. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea asigurrilor sociale de sntate (CASS)

Asigurrile sociale de sntate reprezint principalul sistem de finanare a ocrotirii sntii populaiei, prin care se asigur accesul la un pachet de servicii de baz pentru asigurai, fiind reglementat n Romnia prin Legea 95/14.04.2006, privind reforma n domeniul sntii, publicat n M.O. 372 din 28.04.2006, cu modificrile i completrile ulterioare. Pentru funcionarea acestui sistem a fost constituit fondul naional unic de asigurri sociale de sntate, avnd ca surse de finanare: contribuiile pentru asigurri sociale de sntate ale asigurailor i ale angajatorilor; subvenii de la bugetul de stat; i alte surse (donaii, sponsorizri, dobnzi, exploatarea patrimoniului Casei Naionale de Asigurri de Sntate potrivit legii).

Potrivit legii, n sistemul asigurrilor sociale de sntate sunt asigurai toi cetenii romni cu domiciliul n ar, precum i cetenii strini i apatrizii care au drept de edere temporar sau domiciliul n Romnia i fac dovada plii contribuiei la fond. Persoanele prevzute mai sus sunt asigurate prin ncheierea unui contract cu casele de asigurri de sntate, prin intermediul angajatorilor, sau n mod direct dac nu au calitatea de salariai.

Beneficiaz de asigurare de sntate fr plata contribuiei urmtoarele categorii de persoane: - toi copiii pn la vrsta de 18 ani, precum i tinerii de la 18 pn la 26 de ani, dac sunt elevi sau studeni i nu

realizeaz venituri din munc; - tinerii cu vrsta de pn la 26 de ani, care provin din sistemul de protecie a copilului i nu realizeaz venituri din

munc, nefiind nici beneficiari de ajutor social; - soul, soia i prinii care nu au venituri proprii i sunt n ntreinerea unei persoane asigurate; - persoanele care beneficiaz de drepturile stabilite prin Decretul-lege nr. 118/1990, privind acordarea unor

drepturi persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurat cu ncepere de la 6 martie 1945, precum i a celor deportate n strintate ori constituite n prizonieri, precum i beneficiarii altor drepturi speciale acordate n baza unor legi cum sunt: Legea 51/1993, O.G. 105/1999, Legea 44/1994, Legea 309/2002 i Legea 341/2004, dac nu realizeaz alte venituri n afara celor acordate de aceste legi sau din pensii;

- persoanele cu handicap care nu realizeaz venituri din alte surse dect cele obinute pe baza O.U.G. 102/1999, privind protecia social a persoanelor cu handicap;

- bolnavii cu afeciuni incluse n programele naionale de sntate, pn la vindecarea afeciunii, cu condiia s nu realizeze venituri din alte surse;

66

- femeile nsrcinate i luzele, dac nu au venituri sau dac veniturile realizate se situeaz sub salariul de baz minim brut pe ar.

Persoanele nesalariate care au obligaia de a-i asigura sntatea potrivit prevederilor legii, trebuie s comunice veniturile realizate casei de asigurri de sntate alese, pe baza contractului de asigurare, n vederea stabilirii i achitrii unei contribuii de 6,5%, aplicate asupra acestor venituri11.

Contribuia celorlalte persoane asigurate este stabilit prin aplicarea unei cote de 5,5% asupra: - veniturilor din salarii sau asimilate salariilor supuse impozitului pe venit; - veniturilor impozabile realizate de persoanele care desfoar activiti independente, n situaia n care venitul

respectiv este singurul asupra cruia se calculeaz contribuia, baza de calcul nu poate fi mai mic dect nivelul unui salariu de baz minim brut pe ar, pentru fiecare lun n parte;

- veniturilor din agricultur i silvicultur, supuse impozitului pe venit; - indemnizaiilor de omaj; - veniturilor din pensii ce depesc limita supus impozitului pe venit; - veniturilor din cedarea folosinei bunurilor, din dividende i dobnzi, din drepturi de proprietate intelectual,

precum i asupra altor venituri ce intr sub incidena impozitului pe venit, cu excepia situaiei n care persoana respectiv realizeaz venituri de natura celor precizate mai sus, dar nu mai puin dect nivelul unui salariu minim brut pe ar, lunar.

Nu se datoreaz contribuie de asigurri sociale de sntate pentru: sumele acordate n momentul disponibilizrii, venitul lunar de completare sau pli compensatorii i, totodat, nici pentru indemnizaiile de asigurri sociale de sntate reglementate de O.U.G. 158/2005.

Angajatorilor le revine obligaia de a vira contribuia pentru asigurri sociale de sntate i de a depune lunar, la casele de asigurri de sntate alese n mod liber de ctre asigurai, declaraii nominale cu persoanele asigurate i contribuiile de asigurri de sntate datorate fondului unic, precum i dovada plii acestor contribuii.

Colectarea contribuiilor de la angajatori, persoane juridice sau fizice se realizeaz de ctre ANAF, n contul unic deschis pe seama CNAS, iar colectarea contribuiilor persoanelor fizice care nu au calitatea de salariai se face direct de ctre casele de asigurri de sntate.

Alturi de contribuia de asigurri de sntate, n cot de 5,5% pe care trebuie s o rein din drepturile salariale achitate personalului, angajatorii mai au obligaia de a calcula i vira la fondul naional unic de asigurri sociale de sntate o contribuie de 5,2% calculat asupra fondului de salarii. Prin fond de salarii se nelege totalitatea sumelor utilizate, de ctre un angajator, pentru plata drepturilor salariale sau asimilate salariilor. Cotele de contribuii datorate fondului pot fi modificate prin legile anuale ale bugetului de stat.

nregistrarea n contabilitate a contribuiei la asigurrile sociale de sntate : - nregistrarea contribuiei angajatorului: 6453 = 4313 - nregistrarea contribuiei reinute de la persoana fizic asigurat, ncadrat cu contract individual de munc;

421 = 4314 - nregistrarea contribuiei reinute de la persoanele fizice ce desfoar activiti pe baz de convenii civile de

prestri servicii: 401 = 4314 - plata prin cont a contribuiei la asigurrile sociale de sntate: % = 5121 Conturi la bnci n lei 4313 4314

Nerespectarea de ctre angajator a obligaiei privind completarea i depunerea la Casele de Asigurri de Sntate a declaraiei privind constituirea fondului de asigurri sociale de sntate constituie contravenie i se sancioneaz conform legii. Pentru neplata n termen a contribuiei se datoreaz majorri de ntrziere n cot de 0,1% pe fiecare zi de ntrziere.

7.2.6. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea fondurilor speciale de natur salarial

Persoanele fizice i juridice din Romnia, care folosesc personal angajat, trebuie s calculeze i s vireze n funcie de fondul de salarii brut realizat i contribuii la diverse fonduri speciale.

7.2.6.1. Contribuia pentru concedii i indemnizaii

Contribuia pentru concedii i indemnizaii este instituit n scopul finanrii drepturilor asigurailor ce decurg din: - concedii medicale acordate pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de boli obinuite sau de accidente n

afara muncii; - concedii medicale acordate pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc, cu excepia

situaiilor rezultate ca urmare a unor accidente de munc sau boli profesionale; - concedii medicale acordate pentru maternitate; - concedii medicale acordate pentru ngrijirea copilului bolnav;

11 Art. 259 alin. (4) din Legea 95/14.04.2006, privind reforma n domeniul sntii.

67

- concedii medicale acordate pentru risc maternal. nregistrarea n contabilitate a contribuiei pentru concedii i indemnizaii presupune urmtoarele operaiuni:

- constituirea obligaiei de plat a angajatorului: 6435 = 4315 - plata prin cont a contribuiei pentru concedii i indemnizaii: 4315 = 5121 - suportarea indemnizaiei din Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate, n limita sumei datorate de

ctre angajator ca i contribuie pentru concedii i indemnizaii: 4315 = 423 - suportarea indemnizaiei din fond, pentru partea care excede contribuia angajatorului pentru concedii i

indemnizaii: 4382 = 423 - restituirea din Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate a indemnizaiei suportate din acesta i

achitat de angajator: 5121 = 4382 n practic, pentru reflectarea n contabilitate a fondurilor de natur salarial sunt i pot fi utilizate diverse conturi.

Cel mai adesea sunt folosite analitice ale contului 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate.

7.2.6.2. Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale

Asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, face parte din sistemul de asigurri sociale de stat i cuprinde raporturi specifice prin intermediul crora se asigur protecia social a salariailor mpotriva diminurii sau pierderii capacitii de munc i decesului, ca urmare a accidentelor de munc i a bolilor profesionale.Asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale este obligatorie pentru toi cei ce utilizeaz fora de munc angajat cu contract individual de munc. Riscul profesional este asumat de ctre cei ce beneficiaz de rezultatul muncii prestate, contribuiile fiind difereniate n funcie de risc i suportate de ctre angajatori sau de persoanele fizice care ncheie asigurarea.

Sunt asigurate n mod obligatoriu prin efectul legii12, urmtoarele categorii de persoane: - cei care desfoar activiti pe baza unui contract individual de munc, indiferent de durata acestuia, precum i

funcionarii publici; - cei care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative

ori judectoreti, pe durata mandatului, precum i membrii cooperatori din organizaiile a cooperaiei meteugreti; - omerii, pe durata efecturii practicii profesionale n cadrul cursurilor organizate - ucenicii, elevii i studenii, pe durata efecturii practicii profesionale. n cadrul sistemului de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale asiguraii au dreptul la urmtoarele

prestaii i servicii: - reabilitare medical i recuperarea capacitii de munc; - reabilitare i reconversie profesional; - indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc; - indemnizaii pentru trecerea temporar n alt loc de munc i indemnizaii pentru reducerea timpului de munc; - compensaii pentru atingerea integritii; - despgubiri n caz de deces; - rambursri de cheltuieli. Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale se stabilete n funcie de tarife i clase de risc. Reflectarea n contabilitate a contribuiei pentru accidente de munc i boli profesionale: - constituirea obligaiei de plat a angajatorului: 6456 = 4316 - plata prin cont a contribuiei: 4316 = 5121 Aa dup cum am mai precizat, n scopul reflectrii n contabilitate a contribuiei pentru accidente de munc i boli

profesionale, pot fi folosite n locul conturilor 6456, respectiv 4316, i alte conturi. 7.2.6.3. Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale

Constituirea fondului de garantare are drept scop de a asigura plata creanelor salariale ce rezult din contractele individuale i din contractele colective de munc, ncheiate de salariai cu angajatorii, mpotriva crora au fost pronunate hotrri judectoreti definitive, de deschidere a procedurii de insolven i fa de care a fost dispus msura ridicrii totale sau pariale a dreptului de administrare13. Cota contribuiei la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale este de 0,25%, aplicat asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de salariai.

Angajatorii au obligaia de a declara lunar, trimestrial sau semestrial, dup caz, contribuia la Fondul de garantare la organul fiscal competent, pn la data de 25 a lunii urmtoare, acesta fiind i termenul de plat. Pentru neplata contribuiilor datorate la termenul prevzut de Codul de procedur fiscal, se aplic majorri de ntrziere.

nregistrarea n contabilitate a fondului de garantare pentru plata creanelor salariale: 635 = 447/x sau: 6457 = 4373 - plata prin cont a contribuiei: 4373 = 5121

12 Legea 346/05.06.2002, privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, cu modificrile i

completrile ulterioare, M.O. 454/27.06.2002. 13

Legea nr.200/22.05.2006, M.O.453/25.05.2006 privind constituirea i utilizarea fondului de garantare pentru plata creanelor salariale i H.G. 1850/21.12.2006, pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare, M.O. 1038/28.12.2005.

68

7.3. Studii de caz privind calculul i nregistrarea n contabilitate a salariilor i a contribuiilor aferente

Studiul de caz nr. 1. nregistrarea salariilor i obligaiilor aferente

Pentru luna august 2009 o societate comercial cu trei salariai, care lucreaz n condiii normale prezint, conform pontajului, urmtoarea situaie:

- Salariatul A ncadrat cu un salariu tarifar brut lunar de 1.600 lei, a fost prezent luna ntreag, nsumnd un numr de 21 zile lucrate, din care 2 lucrate n zile de smbt, compensate cu timp liber corespunztor. Conform contractului individual de munc, pentru munca prestat n zilele de smbt i duminic, compensat cu timp liber corespunztor, unitatea pltete un spor de 30%.

- Salariatul B ncadrat cu un salariu tarifar brut lunar de 1.000 lei, a fost prezent 6 zile, restul de 15 zile lucrtoare fiind n concediu de odihn. Salariatul are un copil n ntreinere.

- Salariatul C, ncadrat cu un salariu tarifar brut lunar de 1.000 lei, a beneficiat de un concediu medical pentru incapacitate temporar de munc, pentru boal obinuit n perioada 1 21 august 2009, dup care a fost prezent, nsumnd un numr de 6 zile lucrate. Situaia stagiului de cotizare, pentru calculul indemnizaiei salariatului C, se prezint astfel:

Perioada Nr. zile lucrtoare n lun Zile luate n calcul Venit brut realizat Iulie 2009 23 23 1.000 Iunie 2009 21 20 952 Mai 2009 21 21 1.000 Aprilie 2009 22 18 818

Martie 2009 22 5 zile Bo 170 17 zile lucrate 773

Februarie 2009 20 5 zile Bo 170 15 zile lucrate 750 TOTAL: 129 124 5.633

Salariaii au primit, n numerar n cursul lunii august un avans din salariu de 400 lei salariatul A, respectiv 300 lei salariatul B.

Calculul salariilor: Salariatul A: Venit brut pentru orele lucrate 1.600 lei. Sporul de 30% pentru munca n cele dou zile de smbt: 1.600/21 zile * 2 zile * 30% = 46 lei. Total venit brut salarial realizat = 1.646 lei. Contribuia de asigurri sociale: 1.646 * 10,5% = 173 lei. Contribuia la fondul de omaj: 1.646 * 0,5% = 8 lei. Contribuia la asigurrile de sntate: 1.646 * 5,5% = 91 lei. Venitul net din salarii: Vns = Vbs (CAS +

CASS

+ CPSS) Vns = 1.646 (173 + 8 + 91) = 1.374 lei. Deducerea personal de baz: Dpb = 170 lei14. Venitul baz de calcul: Vbc = Vns Dp. Vbc = 1.374 170 = 1.204 lei. Impozitul pe veniturile din salarii: Impsal = Vbc * 16% Impsal = 1.204 lei * 16% = 193 lei. Reineri = CAS +

CASS

+ CPSS + Impsal = 465 lei. Rest de plat = 1.646 465 400 (avans) = 781 lei. Salariatul B: Venit brut pt. ore lucrate = 1.000 lei/21 zile * 6 zile = 286 lei. Drepturile cuvenite pentru concediul de odihn = 1.000 lei/21 zile * 15 zile = 714 lei. Total venit brut salarial realizat = 1.000 lei. Contribuia de asigurri sociale: 1.000 * 10,5% = 105 lei. Contribuia la fondul de omaj: 1.000 * 0,5% = 5 lei. Contribuia la asigurrile de sntate: 1.000 * 5,5% = 55 lei. Vns = 1.000 (105 + 5 + 55) = 835 lei. Deducerea personal de baz: Dpb = 350 lei. Vbc = 835 350 = 485 lei. Impozitul pe veniturile din salarii: = 485 lei * 16% = 78 lei. Reineri = CAS +

CASS

+ CPSS + Impsal = 243 lei. Rest de plat = 1.000 243 300 (avans) = 457 lei.

14 OMFP 19/07.01.2005, publicat n M.O. 39/12.01.2005

69

Salariatul C: Venit brut pt. ore lucrate = 1.000 lei/21 zile * 6 zile = 286 lei. Pentru determinarea indemnizaiei cuvenite pentru perioada n care salariatul a fost n concediu medical se

procedeaz astfel: - se determin media zilnic a bazei de calcul, prin raportarea veniturilor realizate n ultimele 6 luni pentru care

s-a achitat contribuia pentru concedii i indemnizaii i numrul de zile lucrate din perioada respectiv. Se asimileaz ca stagiu de cotizare perioada n care salariatul a fost n concediu medical15 (februarie martie 2009), situaie n care se ia n calcul cuantumul indemnizaiilor.

Mzbci = NTZ

V =

124633.5

= 45,4274

- se determin cuantumul indemnizaiei ca produs ntre media zilnic a bazei de calcul i procentul legal de 75%, multiplicat cu numrul de zile lucrtoare de concediu medical:

Ci = Mzbci * 75% * NzlCM = 45,4274 * 75% * 15 = 511 lei. Din cadrul zilelor de concediu medical angajatorul suport din fondul de salarii primele 5 zile calendaristice,

rezultnd 3 zile lucrtoare: 45,4274 * 75% * 3 = 102 lei. Indemnizaia pentru urmtoarele zile de concediu medical se suport din bugetul Fondului naional unic de

asigurri sociale de sntate: 45,4274 * 75% * 12 zile = 409 lei. Total venit brut realizat = 797 lei. Se determin baza de calcul a contribuiei de asigurri sociale:

Baza de calcul = 286 lei + (600lei / 21 zile lucrtoare * 15 zile lucrtoare de concediu medical) = 286 + 429 = 715 lei Stabilirea contribuiei de asigurri sociale datorat de salariat: 715 * 10,5 % = 75 lei. Contribuia la fondul de omaj: (286 + 102) * 0,5% = 2 lei. Contribuia la asigurrile de sntate: 286 * 5,5% = 16 lei16. Vns = 797 (75 + 2 + 16) = 704 lei. Deducerea personal de baz: Dpb = 250 lei. Vbc = 704 250 = 454 lei. Impozitul pe veniturile din salarii: = 454 lei * 16% = 73 lei. Reineri = CAS +

CASS

+ CPSS + Impsal = 166 lei Rest de plat = 797 - 166 = 631 lei. Prezentm n continuare, simplificat, statul de plat al societii:

Nr. crt.

Numele i prenumele

Salariu brut Sporuri

Zile Co Sume Co Ore lucrate Zile Bo FS Sume Bo FS Sume regie Zile Bo FNUASS Sume Bo FNUASS

0 1 2 3 4 5

1. A 1.600

46 0 0

168 0 0 1.600 0 0

2. B 1.000

0 15 714

48 0 0 286 0 0

3. C 1.000

0 0 0

48 3 102 286 12 409

TOTAL: 3.600

46 15 714

264 3 102 2.172 12 409

Numele i prenumele

Total venit brut realizat

CAS 10,5% Venit net Impozit Salariu

net Rest de

plat omaj 0,5% Ded.p.baz Avans As.sn. 5,5% Ven. b. calc. Tot. re.

6 7 8 9 10 11 12

A 1.646 173 1.374 193

1.181 781 8 170 400 91 1.204 865

B 1.000 105 835 78

757 457 5 350 300 55 485 543

C 797 75 704 73

631 631 2 250 0 16 454 166

15 Art. 12 alin. (4), lit. a) din OUG 158/2005.

16 Potrivit art. 257, alin (6) din Legea 94/2006 salariatul nu datoreaz contribuia de asigurri sociale de sntate pentru indemnizaia

de concediu medical.

70

TOTAL: 3.443 353 2.913 344

2.569 1.869 15 770 700 162 2.143 1.574

Determinarea contribuiilor datorate de ctre angajator: Baza de calcul a contribuiei angajatorului la asigurrile sociale se compune din: - Veniturile brute realizate de salariai din care se scade indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc: 3.443 lei 102 lei 409 lei = 2.932 lei; i - Baza de calcul aferent indemnizaiilor care se stabilete prin raportarea unui salariu minim brut pe ar la

numrul de zile lucrtoare din lun i multiplicarea cu numrul de zile lucrtoare de concediu medical: 600 / 21 zile lucrtoare n lun * 15 zile lucrtoare de concediu medical = 429 lei. Calculul contribuiei de asigurri sociale: 2.932 lei * 20,8% = 610 lei; 429 lei * 20,8% = 89 lei. Total CAS datorat de angajator: 699 lei. Contribuia angajatorului la asigurrile pentru accidente de munc i boli profesionale se determin lund n

calcul aceiai baz ca i la CAS. Cota de contribuie se stabilete conform activitii desfurate (Cod CAEN 7311 Activiti ale ageniilor de publicitate) la 0,159%. (2.932 + 429) * 0,159% = 5 lei.

Pentru calculul contribuiei angajatorului la fondul de omaj se utilizeaz fondul de salarii, care reprezint toate drepturile salariale brute achitate de ctre angajator din fondurile proprii: 3.034 lei * 0,5% = 15 lei.

n mod identic se procedeaz i pentru stabilirea contribuiei angajatorului la asigurrile sociale de sntate: 3.034 lei * 5,2% = 158 lei. Contribuia pentru concedii i indemnizaii se calculeaz prin aplicarea cotei de 0,85% asupra fondului de salarii: 3.034 lei * 0,85% = 26 lei. Contribuia angajatorului la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale se determin prin aplicarea cotei

de 0,25% asupra fondului de salarii: 3.034 lei * 0,25% = 8 lei. nregistrarea operaiunilor n contabilitate:

- salariul brut datorat, inclusiv sporuri i drepturi cuvenite pentru zilele de concediu de odihn: 641 = 421 2.932

- indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc suportat din fondul de salarii: 6458 = 423 102

- reineri din drepturile brute acordate salariailor: 421 = % 1.480 4312 308 4314 162 4372 14

444 296 425 700

- reineri din indemnizaia de concediu medical: 423 = % 94 4312 45 4372 1 444 48

Repartizarea impozitului pe veniturile din salarii pe conturile corespondente (421 i 423) ridic anumite dificulti. n cazul prezentat impozitul a fost repartizat proporional cu ponderea sumelor aferente conturilor 421 i 423 n venitul net. mprit pe conturi restul de plat n sum de 1.869 lei se prezint astfel:

Contul 421 = 2.932 1.480 = 1.452 lei; Contul 423 = (102 + 409) 94 = 417 lei. - nregistrarea contribuiilor datorate de societate: Contribuia de asigurri sociale: 6451 = 4311 699 Contribuia la fondul de omaj: 6452 = 4371 15 Contribuia la asigurrile sociale de sntate: 6453 = 4313 158 Contribuia pentru concedii i indemnizaii: 6455 = 4315 26 Contribuia la asigurrile pentru accidente de munc i boli profesionale: 6456 = 4316 5 Contribuia la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale: 6457 = 4373 8 - nregistrarea reinerii indemnizaiei de concediu medical din contribuia datorat de ctre angajator:

4315 = 423 26 - nregistrarea creanei de ncasat reprezentnd indemnizaia de concediu medical suportat din fondul

naional unic de asigurri sociale de sntate diferena care excede contribuia datorat de ctre angajator: 4382.1 = 423 383

- Plata prin casierie a drepturilor salariale: % = 5311 Casa n lei 1.869 421 Personal salarii datorate 1.452 423 Personal ajutoare materiale datorate 417

- Plata din contul curent al societii a obligaiilor datorate la buget: % = 5121 1.782

4311 699

71

4312 353 4313 158 4314 162 4316 5 4371 15 4372 15 4373 8 444 344

- ncasarea de la Casa de Sntate a creanei privind indemnizaia de concediu medical: 5121 = 4382.1 383 Diferena de indemnizaie suportat din fondul naional unic de asigurri sociale de sntate, care excede

contribuia angajatorului pentru concedii i indemnizaii, se recupereaz de la Casa de Sntate prin depunerea unei cereri, nsoit de o copie de pe declaraia depus i exemplarul numrul 2 al certificatului de concediu medical.

Studiul de caz nr. 2. Determinarea i nregistrarea drepturilor de personal neridicate O societate comercial nregistreaz drepturi de personal neridicate n sum de 2.000 lei, compuse din 1.750 lei

salarii i 250 lei indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc. Dup 2 ani un salariat se prezint i i ridic drepturile ce i se cuvin n sum de 900 lei. Restul drepturilor de personal n sum de 1.100 lei nu sunt ridicate n termenul legal de prescriere i se

nregistreaz la venituri. - nregistrarea drepturilor de personal neridicate n termenul legal:

% = 426 Drepturi de personal 2.000 421 Personal salarii datorate neridicate 1.750 423 Personal ajutoare materiale datorate 250

- achitarea ulterioar a drepturilor de personal neridicate n termen: 426 = 5311 900 - trecerea la venituri a drepturilor de personal neridicate care au depit termenul de prescriere:

426 = 7588 1.100 Avnd n vedere faptul c n Romnia contabilitatea este una de angajamente poate c n locul contului 7588

Alte venituri din exploatare ar fi mai potrivit utilizarea contului 117 Rezultatul reportat.

Studiul de caz nr. 3. Determinarea i nregistrarea avantajelor n natur acordate salariailor

Avantajele acordate n natur personalului angajat reprezint, potrivit reglementrilor Codului fiscal, venituri impozabile ale persoanelor fizice care le primesc. Suma n bani cuvenit pentru munca prestat nu poate fi mai mic dect echivalentul salariului minim brut pe ar.

nregistrarea n contabilitate a acordrii avantajelor n natur se face potrivit coninutului economic al operaiunilor i nu conform formei juridice, respectndu-se astfel principiul prevalenei economicului asupra juridicului.

O entitate economic acord salariailor si avantaje n natur reprezentnd produse finite, conform contractului colectiv de munc, la preul de nregistrare n contabilitate de 3.000 lei. Valoarea avantajelor acordate n natur majoreaz venitul brut realizat de ctre salariai, nregistrndu-se n fondul de salarii, intrnd astfel att n baza de calcul a contribuiilor angajatorului i a salariailor, precum i n baza de calcul a impozitului pe veniturile din salarii.

- nregistrarea cheltuielilor salariale privind avantajele acordate salariailor n natur: 641 = 421 3.000 - predarea ctre salariai a produselor finite acordate ca avantaje n natur: 421 = 345 3.000 - nregistrarea TVA colectat aferent produselor acordate: 635 = 4427 570 Contribuiile i impozitul pe veniturile de natura salariilor, aferente avantajelor acordate n natur, se rein de la

salariat din drepturile cuvenite n bani. Dac avantajele acordate n natur salariailor nu sunt impozitate, cheltuielile aferente acestor avantaje reprezint cheltuieli nedeductibile pentru societate.

Studiul de caz nr. 4. Alte creane n legtur cu personalul Unui salariat i se acord de ctre entitatea la care lucreaz o locuin pentru care pltete o chirie lunar de 200 lei plus TVA 24%.

- nregistrarea creanei privind chiria de ncasat: 4282 = % 238

706 200 4427 48

- ncasarea n numerar a chiriei: 5311 = 4282 248 - sau reinerea chiriei pe statul de salarii: 421 = 4282 248

7.4. Impozitul pe profit ntre concepte contabile i reglementri fiscale 7.4.1.Coninut, reglementare i calculul impozitului

72

Profitul sau beneficiul reprezint expresia raionalitii activitii economice, relevnd avantajul realizat sub form bneasc dintr-o aciune, operaie sau exercitarea unei activiti. Acesta sintetizeaz rezultatele activitii unei entiti economice constituind motivaia obiectiv a ntreprinztorilor i proprietarilor de capital. Profitul se obine atunci cnd veniturile realizate din orice surs sunt superioare cheltuielilor efectuate pentru realizarea acestora.

Contribuabilii pltitori de impozit pe profit sunt: - persoanele juridice romne; - persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; - persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere

fr personalitate juridic; - persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia

sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn; - persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia ct i

n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de persoane fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn.

Contribuabilii care nu datoreaz impozit pe profit sunt precizai prin art.15 al Codului fiscal actualizat. Entitile economice care obin din activitatea desfurat profit, datoreaz bugetului de stat un impozit pe profit

calculat prin aplicarea unei cote procentuale (16%) asupra profitului impozabil care se determin ca diferena dintre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora n cadrul unui an fiscal, la care se adaug cheltuielile nedeductibile fiscal i se scad veniturile neimpozabile. Situaia invers, cnd volumul veniturilor este depit de cel al cheltuielilor, se concretizeaz ntr-o pierdere fiscal.

Rezultatul contabil brut = Venituri - Cheltuieli Rezultat impozabil = Rezultat contabil brut + Cheltuieli nedeductibile fiscal Venituri neimpozabile Alte deduceri

Impozitul pe profit = Rezultatul impozabil * 16% Contribuabili care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor

sau pariurilor sportive (inclusiv persoanele juridice care realizeaz aceste venituri n baza unui contract de asociere) i la care impozitul pe profit datorat pentru activitile prevzute este mai mic de 5% din veniturile respective sunt obligai la plata unui impozit de 5% aplicat asupra veniturilor respective.

Sunt considerate venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit: - dividendele primite de la o persoan juridic romn; - diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, a

beneficiilor sau a primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i diferenele de valoare a investiiilor financiare pe termen lung, reprezentnd aciuni deinute la societi afiliate, titluri de participare i investiii deinute ca imobilizri. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionrii, a retragerii, lichidrii investiiilor financiare, precum i la data retragerii capitalului social la persoana juridic la care se dein titlurile de participare;

- veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile, precum i din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau a veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile;

- alte venituri neimpozabile prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative; - dividendele primite, dup data aderrii, de o persoan juridic romn, societate-mam, de la o filial situat ntr-

un stat membru, dac persoana juridic romn ntrunete cumulativ urmtoarele condiii: 1. pltete impozit pe profit conform normelor n vigoare; 2. deine minim 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, respectiv 10% ncepnd cu

01.01.2009; 3. deine participaia de 15% pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani la data nregistrrii venitului din

dividende. - de asemenea n aceleai condiii sunt venituri neimpozabile i dividendele primite de persoana juridic romn

prin intermediul sediului sau permanent situat ntr-un stat membru al Uniunii Europene. La stabilirea bazei de calcul a impozitului pe profit profitul impozabil pot fi considerate cheltuieli deductibile

doar acele cheltuieli care sunt efectuate n scopul obinerii de venituri impozabile. Sunt considerate cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil i cheltuielile nregistrate la scoaterea

din eviden a creanelor nencasate, dac: - a fost nchis procedura de faliment a debitorilor, n baza unei hotrri judectoreti; - debitorul a decedat i nu exist posibilitatea recuperrii creanei de la motenitori; - debitorul este dizolvat, sau lichidat, fr a avea un succesor; - debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul. Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil i sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului

de rezerv n limita a 5% din profitul brut contabil anual pn ce acesta va atinge 20% din capitalul social subscris i vrsat. Totodat, reprezint cheltuieli deductibile fiscal i sumele constituite trimestrial ca provizioane pentru garanii de bun execuie acordate clienilor, ns numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv. Beneficiaz de deducere provizioanele constituite la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevzut n tariful lucrrilor executate ori serviciilor prestate.

73

Cheltuielile nedeductibile17 reprezint cheltuielile care, potrivit Codului fiscal, nu sunt acceptate la deducere, n determinarea profitului impozabil. Reprezint cheltuieli nedeductibile:

- cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitul pe profit sau pe venit pltit n strintate. Sunt totodat nedeductibile i cheltuielile cu impozitele nereinute la surs persoanelor fizice i juridice nerezidente, pentru veniturile realizate n Romnia i suportate de ctre contribuabil;

- dobnzile/majorrile de ntrziere, amenzile i penalitile datorate ctre autoritile romne i strine, potrivit prevederilor legale ori cele datorate n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente, cu excepia majorrilor al cror regim este reglementat prin conveniile de evitare a dublei impuneri;

- cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat potrivit prevederilor legale (cu excepia stocurilor i imobilizrilor corporale amortizabile distruse n urma calamitilor naturale sau datorit altor cauze de for major);

- cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs;

- cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preul de pia al acestor bunuri sau servicii;

- cheltuielile nregistrate n contabilitate care nu au la baz un document justificativ, ntocmit n conformitate cu reglementrile contabile n vigoare, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune;

- cheltuielile nregistrate de ctre societile agricole, constituite n baza legii, pentru dreptul de folosin al terenului agricol adus de membrii asociai, peste cota de distribuie din producia realizat n folosina acestuia, prevzut n contractul de societate sau asociere;

- cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dein participaii, precum i de diferenele nefavorabile de valoarea aferente obligaiunilor emise pe termen lung, cu excepia celor determinate de vnzarea-cesionarea acestora;

- cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile; - cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative n

vigoare; - cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile

salariale ale angajatului; - alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepia celor neimpozabile

potrivit prevederilor referitoare la impozitul pe venit; - cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii, pentru care

contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activitilor proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte;

- cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;

- pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu nencasate, pentru partea neacoperit de ajustare cu excepia situaiilor n care: procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti, debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori, debitorul este dizolvat sau lichidat i nu exist succesori sau debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul. n situaia n care contribuabilii scot din eviden clienii nencasai, sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare, dup caz;

- cheltuielile de sponsorizare i mecenat, precum i cheltuielile privind bursele private acordate potrivit legii; - cheltuielile nregistrate n contabilitate, care au la baz un document emis de un contribuabil inactiv, al crui

certificat de nregistrare fiscal a fost suspendat n baza ordinului preedintelui ANAF; - cheltuielile cu taxele i cotizaiile ctre organizaiile neguvernamentale sau asociaiile profesionale care au

legtur cu activitatea desfurat de contribuabil i care depesc echivalentul a 4.000 euro anual, cu excepia taxelor de nscriere, cotizaiilor i contribuiilor obligatorii, reglementate de actele normative n vigoare, a contribuiilor pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munc, a taxelor de nscriere, cotizaiilor i contribuiilor datorate ctre camerele de comer i industrie, organizaii sindicale i organizaii patronale;

- cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, n cazul n care, ca urmare a efecturii unei reevaluri, se nregistreaz o descretere a valorii acestora;

- n perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2011 inclusiv, cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maxim autorizat care s nu depeasc 3.500 kg i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n proprietatea sau n folosina contribuabilului, cu excepia situaiei n care vehiculele se nscriu n oricare dintre urmtoarele categorii:

1. vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenie, reparaii, paz i protecie, curierat, transport de personal la i de

17 Art.21, alin. (4) din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare.

74

la locul de desfurare a activitii, precum i vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de ageni de vnzri i de ageni de recrutare a forei de munc;

2. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru activitatea de taxi; 3. vehiculele utilizate pentru nchirierea ctre alte persoane, inclusiv pentru desfurarea activitii de instruire n

cadrul colilor de oferi. Cheltuielile de sponsorizare i mecenat, efectuate cu respectarea prevederilor legale n materie, se scad din

impozitul pe profit cu respectarea cumulativ a urmtoarelor condiii: - sunt n limita a 3 din cifra de afaceri; - nu depesc mai mult de 20% din impozitul pe profit. Din punct de vedere fiscal alturi de cheltuielile deductibile i cele nedeductibile, exist o categorie aparte de

cheltuieli care au o deductibilitate limitat18: - cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor

impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit;

- suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice;

- cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2% aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. - perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale, mpreun cu instituiile

de specialitate, cu avizul Ministerului Economiei i Finanelor; - cheltuielile cu tichetele de mas acordate de ctre angajatori salariailor, potrivit prevederilor legale; - cheltuielile cu provizioane i rezerve, n limitele prevzute la art. 22 din Codul fiscal; - cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, n funcie de nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii

Naionale a Romniei i de gradul de ndatorare a capitalului (gradul de ndatorare a capitalului trebuie s fie mai mic sau egal cu trei), conform regulilor prevzute la art. 23 din Codul fiscal.

- cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile n limitele prevzute la art. 24 din Codul fiscal. - cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele facultative de pensii ocupaionale, n limita unei sume

reprezentnd echivalentul n lei a 400 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; - cheltuielile cu primele de asigurare voluntare de sntate, n limita reprezentnd echivalentul n lei a 250 euro

ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; - cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl

sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de Legea locuinei nr. 114/1996, care se majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10%. Diferena nedeductibil trebuie recuperat de la beneficiari, respectiv chiriai/locatari;

- cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice, folosit n scop personal, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop;

- cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente autoturismelor folosite de angajaii cu funcii de conducere i de administrare a persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane fizice cu astfel de atribuii. Limitarea nu se refer la cheltuielile privind combustibilii, care reprezint cheltuieli nedeductibile, beneficiind de deducere doar pentru activitile exceptate19.

Pentru determinarea impozitului pe profit, contribuabilii trebuie s ntocmeasc Registrul de eviden fiscal. Acesta are 100 de file i trebuie nuruit, parafat i nregistrat la organul fiscal. Registrul de eviden fiscal are ca scop nscrierea tuturor informaiilor care au stat la baza determinrii profitului impozabil i a calculului impozitului pe profit cuprins n declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat20.

Informaiile din Registrul de eviden fiscal vor fi nregistrate n ordine cronologic i vor corespunde cu operaiunile fiscale i cu datele privind impozitul pe profit din declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat. Impozitul pe profit calculat i nscris n Registrul de eviden fiscal va fi identic cu cel nscris n declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat.

Pierderea anual fiscal stabilit prin declaraia de impozit pe profit se recupereaz, n ordinea nregistrrii, la fiecare termen de plat, din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi.

Pierderile fiscale anuale nregistrate ncepnd cu anul 2009, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 7 ani consecutivi, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit.

7.4.2. Termene de plata i declarare a impozitului pe profit

Calculul i nregistrarea impozitului pe profit se face cumulat de la nceputul anului. Contribuabilii sunt obligai s plteasc n contul impozitului pe profit pentru trimestrul IV, pn la data de 25

ianuarie inclusiv a anului urmtor, o sum egal cu impozitul calculat i evideniat pe trimestrul III, urmnd ca

18 Art.21, alin. (3) din Codul fiscal.

19 Activitile exceptate de la limitarea dreptului de deducere sunt cele prevzute la art. 21 alin. (4), lit. t) din Codul fiscal, introdus

prin OUG 34/2009. 20

OMFP 870/21.06.2005, privind Registrul de eviden fiscal, M.O. nr. 549/2005.

75

regularizarea pe baza datelor din bilan s se efectueze pn la termenul prevzut pentru depunerea declaraiei anuale privind impozitul pe profit, adic pn la data de 15 aprilie a anului urmtor.

Contribuabili care definitiveaz nchiderea exerciiului financiar pn la data de 15 februarie a anului urmtor, vor depune declaraia anual i vor plti impozitul pe profit pn la aceast dat, fr a mai avea obligaia de a declara i plti pentru trimestrul IV a anului anterior un impozit egal cu cel stabilit pentru trimestrul III.

Persoanele juridice fr scop patrimonial calculeaz i pltesc impozitul pe profit anual pn la data de 15 februarie a anului urmtor, celui pentru care se calculeaz impozitul.

Persoanele juridice care-i nceteaz activitatea au obligaia de a depune declaraia anual de impunere i de a plti impozitul pn la data depunerii situaiilor financiare la Registrul Comerului.

Pentru neplata la termen a impozitului pe profit se datoreaz majorri de ntrziere potrivit reglementrilor n vigoare privind executarea creanelor bugetare.

n cursul anului fiscal contribuabilii au obligaia de a depune declaraia de impunere pn la termenul de plat a impozitului inclusiv, urmnd ca dup definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilan, s depun declaraia de impunere pentru anul fiscal expirat pn la data de 15 aprilie inclusiv a anului urmtor.

Contribuabilii sunt obligai s depun odat cu declaraia de impunere anual i o declaraie privind plile sau angajamentele de plat ctre persoane fizice sau juridice strine care s cuprind: sumele datorate, scopul plii, beneficiarul. Declaraia de impunere se semneaz de ctre administrator sau orice alt persoan autorizat potrivit legii s-l reprezinte, contribuabilii fiind rspunztori pentru calculul impozitelor declarate i depunerea n termen a declaraiei de impunere.

Constatarea, controlul, urmrirea, ncasarea i executarea silit a impozitului pe profit, precum i a penalitilor sau majorrilor de ntrziere se efectueaz de organele fiscale ale Ministerului Economiei i Finanelor, respectiv ANAF.

7.4.3. Studiu de caz privind, calculul, nregistrarea i reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit

Reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit se realizeaz cu ajutorul conturilor 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit, respectiv 4411 Impozitul pe profit.

Studiu de caz: O societate comercial pltitoare de impozit pe profit nregistreaz la 31 decembrie a anului 2009 urmtoarele date: - cheltuieli cu materiile prime: 120.500 lei; - cheltuieli cu materiale auxiliare: 3.200 lei;

- cheltuieli cu energia i apa: 5.500 lei; - cheltuieli privind mrfurile: 180.000 lei; - cheltuieli cu reparaiile curente ale utilajelor: 25.500 lei; - cheltuieli de reclam i publicitate: 1.500 lei; - cheltuieli de protocol: 2.800 lei; - alte cheltuieli cu serviciile executate de teri: 85.500 lei; - cheltuieli cu impozite i taxe: 6.200 lei; - cheltuieli cu salariile personalului: 115.000 lei; - cheltuieli cu contribuiile sociale: 33.350 lei; - cheltuieli cu majorri de ntrziere: 1.550 lei; - cheltuieli de sponsorizare: 3.500 lei; - alte cheltuieli din exploatare: 650 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor: 45.500 lei; - ajustri pentru deprecierea creanelor clieni: 4.550 lei; - cheltuieli cu dobnzile: 9.200 lei; Total cheltuieli: 644.000 lei - venituri din vnzarea produselor finite: 355.000 lei; - venituri din vnzarea mrfurilor: 243.000 lei; - venituri din prestri servicii: 73.450 lei; - alte venituri din exploatare: 3.700 lei; - venituri din dobnzi: 550 lei. Total venituri: 675.700 lei

Pierderea fiscal de recuperat aferent exerciiului precedent este n sum de 9.350 lei. Cheltuielile nregistrate n contabilitatea societii sunt efectuate n scopul desfurrii obiectului de activitate al

societii i a obinerii de venituri impozabile. Din valoarea cheltuielilor cu majorrile de ntrziere 1.340 lei reprezint majorri pentru plata cu ntrziere a

obligaiilor bugetare, iar 210 lei majorri de ntrziere datorate n cadrul contractelor economice ctre furnizori. Alte cheltuieli reprezint cheltuieli nregistrate n contabilitate care nu au la baz un document justificativ corespunztor. Amortizarea a fost calculat prin utilizarea metodei liniare, valoarea contabil a activelor amortizabile corespunde cu valoarea fiscal i nu exist reevaluri a acestor active. Ajustrile pentru deprecierea creanelor clieni s-au constituit cu

76

respectarea prevederilor art. 22 din Codul fiscal, fiind considerate cheltuieli deductibile. Cheltuielile cu dobnzile sunt aferente unui credit bancar, fiind astfel considerate integral deductibile. Pn la data de 30 septembrie a exerciiului financiar societatea a constituit, declarat i pltit un impozit pe profit n sum de 1.850 lei. Societatea nu are constituite rezerve legale, capitalul social subscris vrsat al societii avnd o valoare de 20.000 lei.

Suma de 3.700 lei, nregistrat la alte venituri din exploatare, reprezint penaliti de ntrziere pltite bugetului de stat i anulate ulterior, care n momentul nregistrrii lor au fost tratate ca i cheltuieli nedeductibile. n consecin suma de 3.700 lei reprezint venituri neimpozabile.

Pe baza veniturilor totale realizate n anul 2008 de ctre societate, n sum de 211.500 lei, a fost stabilit un impozit minim anual de 4.300 lei.

nchiderea exerciiului financiar se definitiveaz pn la data de 15 februarie a anului urmtor. Se cere s se determine: impozitul pe profit i s se nregistreze operaiunile n contabilitatea societii. - Determinarea rezultatului contabil brut: Rezultatul contabil brut = Venituri Cheltuieli = 675.700 644.000 = 31.700 lei. - Determinarea cheltuielilor nedeductibile: Stabilirea limitei deductibile a cheltuielilor de protocol: Potrivit prevederilor art. 21 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita unei

cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit

Venituri impozabile = 675.700 3.700 = 672.000 lei; Cheltuielile aferente veniturilor impozabile mai puin cheltuielile de protocol: 644.000 2.800 = 641.200 lei; 672.000 641.200 = 30.800 lei; Cheltuieli de protocol deductibile = 30.800 lei * 2% = 616 lei; Cheltuieli de protocol nedeductibile = 2.800 616 = 2.184 lei. Din cadrul cheltuielilor privind majorrile de ntrziere, din enun rezult ca nedeductibil suma de 1.340 lei

(majorri de ntrziere datorate pentru plata cu ntrziere a obligaiilor bugetare). Cheltuielile de sponsorizare n sum de 3.500 lei, sunt integral nedeductibile. Alte cheltuieli nedeductibile sunt reprezentate de cheltuielile n sum de 650 lei, care conform enunului nu au la

baza nregistrrii lor un document justificativ corespunztor. Total cheltuieli nedeductibile = 7.674 lei. - Determinarea rezervei legale deductibile la calculul impozitului pe profit: Rezerva legal este deductibil potrivit art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal n limita unei cote de 5% aplicat

asupra profitului contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat.

Profitul contabil brut Venituri neimpozabile = 31.700 3.700 = 28.000 lei; 28.000 lei * 5% = 1.400 lei; A cincea parte din capitalul social subscris i vrsat = 20.000 / 5 = 4.000 lei. Rezerva legal deductibil = 1.400 lei. - Determinarea rezultatului impozabil (profit impozabil): Profitul impozabil = Rezultatul contabil brut + Cheltuieli nedeductibile fiscal Venituri neimpozabile Alte

deduceri (rezerva legal) Pierderi fiscale de recuperat din anii precedeni = 31.700 + 7.674 3.700 1.400 9.350 = 24.924 lei.

- Determinarea impozitului pe profit: Impozitul pe profit = Rezultatul impozabil * 16% = 24.924 * 16% = 3.988 lei; Avnd n vedere prevederile art. 21, alin (4), lit. p) din Codul fiscal societatea comercial scade din impozitul pe

profit datorat sumele reprezentnd cheltuieli de sponsorizare n limita a 3 din cifra de afaceri, fr a depi 20% din impozitul pe profit datorat.

Cifra de afaceri = 355.000 + 243.000 + 73.450 = 671.450 lei; 671.450 * 3 = 2.014 lei; 20 % din impozitul pe profit = 3.988 lei * 20% = 798 lei; Impozit pe profit final datorat pentru exerciiul financiar al anului 2009 = 3.988 798 = 3.190 lei.

- nregistrarea operaiunilor n contabilitatea societii: - nregistrarea impozitului pe profit datorat la 30.09.2009: 691 = 4411 1.850 - nchiderea contului 691: 121 = 691 1.850 - plata ctre buget a impozitului pe profit datorat:4411 = 5121 1.850 - nchiderea conturilor de cheltuieli la data de 31.12.2009: 121 = % 644.000

601 120.500 6021 3200

605 5500 607 180.000 611 25.500

77

623.1 1.500 623.2 2.800 628 85.500 635 6.200 641 115.000 645 33.350 6581.1 210 6581.2 1.340 6582 3.500 6588 650 666 9.200 6811 45.500 6814 4.550 - nchiderea conturilor de venituri la data de 31.12.2009: % = 121 Profit sau pierdere 675.700 701 Venituri din vnzarea 355.000 704 Venituri din lucrri executate 73450 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 243000 758 Alte venituri din exploatare 3700 766 Venituri din dobnzi 550 - nregistrarea impozitului pe profit datorat la 31.12.2009: 691 = 4411 1.340 - nchiderea contului 691: 121 = 691 1.340 - nregistrarea la 31.12.2009 a constituirii rezervei legale: 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale 1.400 - nregistrarea la 01.01.2010 a profitului repartizat la rezerve legale i a celui rmas de repartizat: 121 = % 28.510 117 27.110

129 1.400 - plata, pn la data de 15.02.2010, a impozitului pe profit datorat bugetului de stat: 4411 = 5121 1.340 Profitul net rmas dup repartizarea la rezervele legale, poate fi distribuit, de ctre adunarea general a acionarilor

n momentul aprobrii situaiilor financiare aferente anului 2009, la dividende, alte rezerve, sau pe alte destinaii legale, dar numai dup acoperirea pierderilor nregistrate n anii precedeni.

7.5. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor

Atunci cnd vorbim despre microntreprinderi trebuie s facem distincie ntre microntreprinderile reglementate de prevederile Codului fiscal i cele reglementate de legislaia comunitar21, preluat n legislaia naional prin intermediul Legii 346 din 14.07.200422, privind stimularea nfiinrii i dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii.

Legislaia comunitar definete microntreprinderile, ca fiind ntreprinderi care au pn la 9 salariai i realizeaz o cifr de afaceri anual net sau dein active totale de pn la 2 milioane euro.

Potrivit prevederilor Codului fiscal microntreprinderea este o persoan juridic romn care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

- realizeaz venituri, altele dect cele din consultan i management, n proporie de peste 50% din veniturile totale;

- are de la 1 pn la 9 salariai inclusiv; - a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; - capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile

publice. 7.5.1.Coninut, reglementare i calculul impozitului pe venitul microntreprinderii

Microntreprinderile pltitoare de impozit pe profit pot opta pentru plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu anul fiscal urmtor, dac ndeplinesc condiiile prevzute i dac nu au mai fost pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor. De asemenea, microntreprinderile pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor pot opta pentru plata impozitului pe profit ncepnd cu anul fiscal urmtor. Opiunea se exercit pn la data de 31 ianuarie a anului fiscal urmtor celui pentru care s-a datorat impozit pe veniturile

21 Recomandarea 2003/361/CEE, privind definiia microntreprinderilor, ntreprinderilor mici i mijlocii, publicat n Jurnalul Oficial

al Uniunii Europene nr. L24 din 20 mai 2003. 22

Monitorul Oficial nr. 681/29.07.2004.

78

microntreprinderilor. O persoan juridic romn nou-nfiinat poate opta s plteasc impozit pe veniturile microntreprinderilor,

ncepnd cu primul an fiscal, nscriind opiunea n cererea de nregistrare la registrul comerului, dac la data nregistrrii sunt ndeplinite condiiile prevzute. Condiia privind angajarea a cel puin unui salariat trebuie ndeplinit n termen de 60 de zile de la data nregistrrii.

Nu pot opta pentru acest sistem de impunere persoanele juridice romne care desfoar activiti n: domeniul bancar; domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital (cu excepia intermediarilor din acest domeniu); domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor; au capital social deinut de un acionar/asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai.

Pltitorii de impozit pe veniturile microntreprinderii, care n cursul unui an nu mai ndeplinesc condiiile prevzute, devin pltitori de impozit pe profit din anul urmtor celui n care nu mai ndeplinesc aceste condiii, fr a mai avea posibilitatea de a reveni la aceast form de impunere.

Microntreprinderile care n cursul unui an fiscal realizeaz venituri mai mare dect plafonul stabilit de 100.000 euro sau ponderea veniturilor din consultan i management depete 50% din veniturile totale, pltesc impozit pe profit, din anul depirii plafonului, lund n calcul veniturile i cheltuielile realizate cumulat de la nceputul anului fiscal respectiv. Impozitul pe profit se calculeaz ncepnd cu trimestrul n care a fost depit plafonul, fr a se datora majorri de ntrziere iar din impozitul pe profit calculat se scad plile efectuate cu titlu de impozit pe veniturile microntreprinderii pentru anul fiscal respectiv.

Pltitorii de impozit pe veniturile microntreprinderii organizeaz i conduc contabilitatea conform reglementrilor contabile n vigoare. Impozitul se calculeaz prin aplicarea procentului de 3% n 2011, asupra sumei totale a veniturilor, cu excepia:

- veniturilor aferente costurilor stocurilor de produse; - veniturilor aferente costurilor serviciilor n curs de execuie; - veniturilor din producia de imobilizri corporale i necorporale; - veniturilor din subvenii de exploatare; - veniturilor din provizioane i ajustri pentru depreciere i pierdere de valoare; - veniturilor rezultate din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere, care au fost cheltuieli

nedeductibile la calculul profitului impozabil; - veniturilor realizate din despgubiri de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale

proprii. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat se poate diminua n cazul achiziionrii caselor de marcat, prin

deducerea valorii de achiziie (pe baz de document justificativ) din baza impozabil n trimestrul punerii lor n funciune. Plata impozitului se realizeaz trimestrial, pn la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul urmtor, avnd totodat obligaia de a declara impozitul prin depunerea declaraiei de meniuni pentru persoanele juridice, asociaiile familiale i asociaiile fr personalitate juridic, pn la data de 31 ianuarie inclusiv a anului pentru care se pltete impozitul pe veniturile microntreprinderilor. Microntreprinderile au obligaia de a depune, pn la termenul de plat a impozitului, declaraia de impozit pe veniturile microntreprinderilor.

7.6. Contabilitatea i fiscalitatea taxei pe valoarea adugat 7.6.1. Definiii, sfer de aplicare, caracteristici

Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit general pe consum, calculat pe tot circuitul bunurilor i serviciilor, de la productor, respectiv prestator, pn la consumatorul final. Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, stabilit asupra valorii rezultate n fiecare stadiu al circuitului economic, datorat de persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA i suportat de ctre consumatorii finali. Persoana impozabil nregistrat n scopuri de TVA trebuie s plteasc bugetul de stat diferena dintre suma taxei colectat de la clienii si pentru vnzrile de bunuri i servicii i taxa deductibil achitat sau datorat de ctre persoana respectiv pentru achiziia de bunuri i servicii. Fiind un impozit indirect pe consum, efectele creterii sale asupra preului sunt mai greu sesizabile pentru consumatorul final. Acesta tie c taxa este inclus n pre, dar nu cunoate ntotdeauna cuantumul ei exact, nesesiznd astfel att de puternic presiunea fiscal exercitat asupra lui. Se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat operaiunile care ndeplinesc n mod cumulativ urmtoarele condiii:

- s constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuat cu plat sau o operaiune asimilat ace