Capitolul I. Introducere

1. O analiz elementar a expresiei contenciosul fiscal reliefeaz cu uurin observaia c aceasta desemneaz un fenomen juridic1 de contestare a dreptului2 care apare n materia fiscal.

nainte de a purcede la o analiz detaliat a particularitilor acestei instituii juridice menit a reliefa cum se stinge3 fenomenul contencios n aceast materie, consider c este necesar desluirea unor aspecte preliminare, pentru a nelege de ce, unde i n legtur cu ce poate acesta s apar, adic ce anume trebuie neles c ar nsemna fiscal n expresia mai sus menionat.

Autorii lucrrilor4 din doctrina romn interbelic5 dedicate explicit6 sau implicit7 contenciosului fiscal8 au avut la rndul lor ca punct de pornire al analizei unele

1 n monografia dedicat contenciosului administrativ (pe deplin actual i n prezent),

Profesorul Rarincescu clasifica fenomenele juridice n trei categorii: i) de structur a dreptului (constnd n dou categorii de fenomene, regulile juridice i drepturile subiective, elementele primare i inerente ale oricrei viei juridice); ii) de formaiune i realizare a dreptului (constnd n dou categorii, actele juridice i actele materiale); i iii) de contestare a dreptului (sau contencios) a se vedea, pentru detalii, C.G. Rarincescu, Contenciosul administrativ romn, Bucureti, Ed. Universala Alcalay & Co, 1936, p. 13-17.

2 El consist ntr-un conflict de preteniuni opuse i contradictorii referitoare la valabili-tatea i interpretarea unei norme juridice sau a unui drept, conflict nscut cu ocaziunea execu-trii lor materiale i constituind ca atare un fenomen incidental i anormal al vieii juridice (C.G. Rarincescu, Contenciosul, p. 17).

3 n cuvintele Profesorului Rarincescu suprimarea sa este necesar pentru asigurarea pcii sociale i constituie tocmai obiectul funciunii jurisdicionale, care nu intervine dect atunci cnd cineva pretinde c s-a produs ceva contrar dreptului (ibidem). Strns legat de fenomenul contencios este, dup cum vom vedea, conceptul de justiie, n privina cruia Dl. Profesor Ciobanu reliefeaz trei sensuri: a) ntr-un sens foarte larg, justiia este o virtute, o caracteristic personal ce variaz n funcie de etica personal a fiecruia, rare fiind situaiile n care prile s nu aib sentimentul c nu li s-a fcut o nedreptate; b) ntr-un sens mai tehnic, justiia este o funcie, funcia de a judeca, de a pronuna dreptul cu ocazia unei contestaii (o prerogativ suveran ce aparine statului); c) ntr-un ultim sens, i mai restrns, prin justiie se nelege ansamblul instituiilor prin mijlocirea crora funcia judiciar se poate exercita: instanele, magistraii, auxiliarii justiiei (V.M. Ciobanu, Tratat teoretic i practic de procedur civil, Ed. Naional, Bucureti, 1997, vol. I, p. 11).

4 Trebuie precizat c doctrina interbelic a reliefat situaia precar a tiinei dreptului fiscal n Romnia (de exemplu, C. Moianu, Probleme de drept fiscal, n Tribuna Financiar nr. 136, 137, 138 i 139, Bucureti, 1946, p. 3), dar i faptul c problemele de natura aceasta au destul de puin priz nu asupra lumii lectoare n genere, ci chiar n lumea juritilor, iar tot ceea ce se leag de aceast noiune sufer de un complex de antipatie att de puternic n mediul social, nct se repercuteaz chiar i n lumea oamenilor de drept (C. Belcin, Actele de impunere i sanciune fiscal n dreptul romn. Natur juridic i organizare funcional, Bucureti, 1941, p. 7). S-a artat, de asemenea, necesitatea ca cei ce se ocup cu problemele dreptului s acorde o mai mare atenie acestui domeniu tiinific, fiind totodat identificate cauzele ce stau la baza acestei situaii, respectiv: a) lipsa de preocupare tiinific asupra

Tratat de contencios fiscal 2

noiuni preliminare absolut indispensabile nelegerii acestei instituii juridice, precum finane publice, venituri publice, buget, fiscalitate i drept fiscal.

O asemenea abordare izvora din nevoia de precizie n exprimare, n condiiile n care tiina dreptului fiscal i cuta n acele zile nsui locul su n sfera tiinelor juridice att n strintate, ct i la noi9, n scopul de a se putea evita confuziunile, ct i pentru a se putea face nelegerea gndirii ct mai uoar10, ntruct nevoia raiunii omeneti de conceptualizare nu se poate desfura fr o delimitare ntre noiuni aflate n legtur ntre ele sub orice form11.

2. A proceda i astzi la fel este cel puin la fel de necesar, dac nu chiar mai mult, n condiiile n care, spre deosebire de alte ri (Frana, n special, de unde ne-am inspirat, de regul, n acest domeniu), la noi statutul dreptului fiscal este nc incert12.

n Romnia nu exist, precum n Frana, Belgia ori Germania state din legislaia crora ne-am inspirat n trecut ori mai recent , instane specializate, cum ar fi problemelor fiscale a Facultilor de Drept, urmat de o abordare de tip generalist a practicienilor, bazat pe dreptul civil; b) preluarea prin imitare a unor legiuiri fiscale strine, n condiiile n care organismul fiscal era cu totul simplist ca pregtire tiinific (ibidem, p. 15-16). Au fost totui menionate i unele contribuii deosebit de valoroase ale unor lucrri scrise de emineni juriti din cadrul Ministerului de Finane (ibidem, p. 16), al cror studiu relev c dispoziiile legii erau pentru autorii lor doar ocazia publicrii lucrrii, iar nu nsui scopul acesteia, cum, din pcate, prea des se ntmpl astzi. De altfel, o paralel inevitabil cu prezentul nu poate dect s sublinieze actualitatea comentariilor de mai sus referitoare la lipsurile resimite de domeniul fiscalitii, cu meniunea c, aa cum vom vedea, perioada contemporan are dezavantajul de a suporta i efectele nefaste ale perioadei comunismului asupra fiscalitii, n general, i contenciosului fiscal, n particular (a se vedea Cap. I, Seciunea a 2-a i, respectiv, Cap. VI, Seciunea a 3-a, subseciunea 3).

5 Avnd n vedere coninutul similar din perspectiva principiilor cluzitoare al legislaiei romne n perioada de pn n anii 1950, voi folosi n mod extensiv pentru acest interval de timp denumirea perioada interbelic, iar lucrrile din aceast perioad vor fi menionate ca fiind literatura interbelic.

6 T.Al. Blan, Contenciosul fiscal, Bucureti, 1937; I.M. Rdulescu, Funciunea jurisdic-ional n dreptul fiscal, Bucureti, 1938; I.V. Merlescu, Dreptul vamal sancionator, Bucureti, Ed. Tip. Curierul judiciar Soc. Anon., 1924.

7 I. Cojocaru, Dreptul fiscal i obligaiunea de impozit, Bucureti, 1936; C. Moianu, Titlul de crean n dreptul fiscal. Studiu de drept pozitiv, doctrin i jurispruden, Bucureti, 1947.

8 Lucrrile respective au vizat fie regimul contencios fiscal, n general, fie doar unele dintre componentele sale specifice (de exemplu, cel vamal, cel aferent legislaiei timbrului etc.).

9 Argumentele aduse n susinerea i, respectiv, combaterea tezei autonomiei dreptului fiscal sunt incluse n Cap. II, Seciunea a 3-a.

10 C. Belcin, Actele, p. 21. 11 n cuvintele unuia dintre autorii din epoc: raiunea omeneasc, aa cum este

constituit, simte nevoia imperioas de a grupa cunotinele ntre ele, pe criterii de asemnare, a le supune unor legi cuprinztoare, a lega aceste legi cu altele de acelai fel, subsumndu-le unei alteia, superioar lor i explicatoare, i aa mai departe, tinznd fr rgaz ctre acel principiu unic prin care totul s se explice, dac se poate (C. Belcin, Actele, p. 11).

12 A se vedea unele comentarii care credem c ndreptesc o asemenea afirmaie n Cap. II, Seciunea a 3-a.

I. Introducere

3

Consiliul de stat13 ori tribunalele financiare specializate, care au avut un rol hotrtor n delimitarea i cristalizarea conceptelor teoretice de baz i a principiilor reglementrii.

Dimpotriv, specializarea magistrailor este la noi un proces care se produce ntr-un moment destul de avansat al carierei acestora, fiind supus adesea i unor influene de ordin conjunctural14.

3. n acelai context al aplicrii dreptului fiscal n practic, trebuie remarcate i problemele ridicate de nsi exercitarea15 profesiei de consultant fiscal16, fiind de

13 Pentru sumare comentarii cu privire la activitatea Consiliului de stat din Frana, a se vedea Cap. VI, Seciunea a 2-a, subseciunea 1.

14 Judectorii instanelor noastre pot s fi lucrat toat cariera lor n domeniul dreptului civil sau penal (iar uneori chiar ca procurori) i s promoveze la o secie de contencios administrativ fiscal a unei instane superioare (inclusiv cea suprem), nu pentru c aceasta este pasiunea vieii lor sau pentru c au experiena necesar, ci pentru c acolo era un loc disponibil la respectiva instan.

15 Reamintesc faptul c n doctrina romn a fost n mod justificat criticat i condiionarea exercitrii profesiei de consultant de absolvirea unei faculti de profil economic, n msura n care se permite absolventului de facultate cu profil economic s ofere asisten juridic pe probleme de fiscalitate (M.I. Niculeasa, Summa fiscalis. Tratat de drept fiscal i drept financiar public, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2012, p. 9; D. Dasclu, Recuperarea extrateritorial a creanelor fiscale, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2011, p. 10). A mai aduga astzi c nu mi se pare ciudat c aceast profesie poate fi exercitat de ctre cei pe care legea i ndreptete n mod curent s-o fac, o situaie uor de neles i chiar binevenit pot spune fa de condiiile de dezvoltare istoric a dreptului fiscal din ultimii 20 de ani. Cred c ntrebarea corect ar fi mai degrab de ce nu pot s o exercite i absolvenii facultilor de drept, n condiiile n care o asemenea posibilitate a fost iniial recunoscut de lege [a se vedea art. 4 lit. a) din O.G. nr. 71/2001 publicat n M. Of. nr. 538 din 1 septembrie 2001], dat fiind activitatea pe care o vor derula aceste persoane: interpretarea legislaiei, cel mai adesea fiscale, dar nu numai. i n Frana, la care ne raportm att de des, deruleaz activiti de consultan fiscal att economitii, ct i juritii, chiar dac, este adevrat, activitatea de consultan fiscal se deruleaz de ctre firmele de avocatur. O abordare pluridisciplinar a fenomenului fiscal este cred o premis a nelegerii i aplicrii sale corecte n practic, aa cum se desprinde i din lucrarea autorului mai sus citat (M.I. Niculeasa, Summa, p. 16), iar comentariile din doctrina francez referitoare la principiile juridice ale fiscalitii reliefeaz cu prisosin c dreptul fiscal implic (i) aspecte ce denot un grad ridicat de tehnicitate juridic, care necesit cunotine aprofundate de drept. Merit amintit c la data finalizrii redactrii prezentei lucrri tocmai a fost adoptat o modificare a legislaiei organizrii profesiei de consultant fiscal n sensul de a permite accesul n cadrul acesteia i absolvenilor altor forme de nvmnt superior, dup ce n prealabil vor fi efectuat un stagiu de consultant asistent (art. VII din O.U.G. nr. 8/2014). Este de salutat faptul c se accept intrarea n aceast profesie i a absolvenilor facultilor de drept, chiar i pe ua din spate, n condiiile n care absolvenii facultilor de profil economic care vor fi lucrat n sfera pregtirii sau interpretrii legislaiei (e adevrat, fiscale) timp de 3 ani pot avea acces direct n cadrul acesteia n calitate de consultani fiscali definitivi.

16 Rmne o istorisire cu iz de-a dreptul anecdotic dificultatea de organizare a primei sesiuni de admitere n profesia de consultant fiscal generat de participarea la concursul organizat peste noapte a personalului de pregtire economic din Ministerul Finanelor (care, n mod firesc, trebuiau s devin consultani fiscali la acel moment pentru o clip, pentru a se

Tratat de contencios fiscal 4

neneles motivele17 pentru care legiuitorul a nchis accesul la exercitarea sa de ctre absolvenii facultilor de drept, soluie care nu doar c transmite un mesaj nepotrivit18, ci i reprezint (nc) o frn n nsi dezvoltarea fiscalitii n Romnia.

4. Ct privete nvmntul de specialitate juridic n domeniul analizat19, s-a reinut n doctrin20 c timpul alocat studiului disciplinei fiscale este insuficient21, mai ales cnd se studiaz i alte elemente ale dreptului financiar22.

5. i mai grav este ns c, n ziua de azi, situaia doctrinei romne din domeniu nu este nici pe departe comparabil cu cea din statele mai sus menionate de la care ne-am inspirat i cu care ne aflam ntr-o comuniune spiritual-academic n perioada interbelic23, state n care ntruct procesul de evoluie a dreptului fiscal suspenda apoi din profesie, nu?), cnd au trebuit cooptai ca s-i verifice pe candidai tocmai cei care poate ar fi vrut, dar nu aveau voie s participe la concurs: juritii.

17 S-ar putea specula c este doar o msur de retaliere adoptat mpotriva absolvenilor de drept (care au la rndul lor posibilitatea s aib acces la o profesie exclusivist, cea de avocat) sau chiar c la mijloc sunt alte interese (cum ar fi cele de ordin pecuniar, prin crearea unei site cu ochiuri mici, care s cearn ct mai puini membri n corpul respectiv).

18 Din perspectiva subiectului acestei lucrri, cel mai nepotrivit ar fi ns ca aceast abordare s denote o concepie a sistemului nostru politic contemporan n sensul c absolvenii facultilor de drept nu ar trebui s aib niciun rol n fenomenul fiscal.

19 Este cred evident c acesta ar trebui s-i aduc un aport substanial asupra dezvoltrii dreptului i practicii fiscale, prin generarea apetitului studenilor pentru aceast materie i pregtirea viitorilor specialiti din acest domeniu. Aa cum s-a reinut n doctrina romn (V. Ro, Drept financiar, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2009, p. 5), lipsa de popularitate a finanelor publice (i, implicit, a dreptului fiscal, prin raportare la factorii ce o genereaz) se manifest att n societate, ct i n mediul academic, ea fiind resimit de altfel peste tot n lume (a se vedea M. Bouvier, M.C.Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances Publiques, 9e dition, Paris, 2008 p. 3-4, autorii acestei lucrri preciznd c apetitul pentru studiul finanelor publice i al dreptului bugetar, n special, este mai sczut prin comparaie totui cu cel al studiului dreptului fiscal).

20 V. Ro, Drept, nota de subsol nr. 2, p. 54. 21 Aceasta cu att mai mult cu ct evident c odat cu apariia celor dou coduri tematica

disciplinei s-a lrgit din ce n ce mai mult, iar apartenena Romniei la Uniunea European aduce i ea n discuie reglementri din ce n ce mai complexe n acest domeniu.

22 Este de salutat derularea ncepnd cu anul academic 2012-2013 a unui master de specialitate n organizarea Facultilor de drept din cadrul Universitii Bucureti i Universitii de Vest din Timioara, asemenea aspecte extrem de tehnice i poate nu de interes pentru toi studenii n cadrul studiilor de licen putnd fi acoperite n acest fel. De asemenea, ncepnd n octombrie 2013 a fost lansat un program de masterat pe o durat de 2 ani n cadrul Academiei de Studii Economice, care include n programa analitic de studii procedura fiscal i contenciosul fiscal.

23 Este foarte interesant de remarcat c autori renumii publicau materiale de specialitate despre problemele de drept romneti (a se vedea: G. Jze, Moyens juridiques pour contraindre lEtat a excuter un arrt de justice rendu contre lui, n RDPb, anul 1929, p. 241; L. Rolland, Contentieux administratif roumain et contentieux administratif franais, extras din RDPb, Anul III no. 2, Fundaia Cultural Regele Mihai I, Bucureti, 1928) i, invers, autorii romni precum Profesorul Rarincescu sau Profesorul Negulescu publicau materiale n limba

I. Introducere

5

a continuat24 ntr-o manier fireasc i n perioada postbelic, este posibil i fireasc expedierea problemelor elementare ntr-o manier sumar de ctre autorii lucrrilor de specialitate, fa de stadiul curent de dezvoltare al acestuia i de situaia jurisprudenei.

La noi ns, la mai bine de 10 ani de la adoptarea Codului fiscal25 i a Codului de procedur fiscal26, acte normative care au adus prefaceri destul de mari n sfera francez (e.g. C.G. Rarincesco, La rvocation des actes administratifs, Bucarest, 1935, Extrait des Mlanges Paul Negulesco, lucrare disponibil la Biblioteca Academiei Romne) sau chiar le erau dedicate asemenea lucrri de ctre autorii francezi (L. Trotabas, Contentieux fiscal et juridiction administrative, Mlanges offerts Negulesco, 1935, p. 781 i urm, apud V. Haim, Recours de pleine juridiction, Rpertoire de contentieux administratif, Dalloz, www.editions-dalloz.com). Profesorul Leon publica materiale n literatura german (Gh.N. Leon, Begriff der Steurn, Finanzachiv 1914, vol. II, apud Gh.N. Leon, Elemente de tiin financiar, Ediia II, Ed. Cercetri Juridice, Bucureti, 1942, p. 24) i intra n dezbatere cu doctrinarii germani asupra funciunilor impozitului, autorii romni de drept fiscal exprimau propriile opinii critice la adresa doctrinei franceze (a se vedea T.Al. Blan, Contenciosul..., p. 7; 64-65). Or, astzi la noi, ntr-o lucrare de specialitate se vorbete prin raportare la poziiile curente din doctrina francez (M. Bouvier, Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de limpt, 11e dition, LGDJ, Paris, p. 26-27) ca despre o tendin recent a doctrinei fiscale luarea n considerare a facultilor contributive ale contribuabilului cu ocazia impunerii, n timp ce acesta este un concept uzual fiscal care se regsete att n doctrina interbelic francez i romn (a se vedea I. Cojocaru, Dreptul..., p. 204-206). Ar fi fost desigur mult mai interesant de aflat n ce constau mutaiile din domeniu prin raportare la lucrrile citate de autorul respectiv fa de poziia doctrinei clasice a contributivitii.

24 n doctrin a fost evideniat ntreruperea dezvoltrii dreptului fiscal timp de 4 decenii de pe direcia sa de evoluie din perioada interbelic, fiind subliniat necesitatea regsirii urgente a acelor metode, principii, reguli, adagii care s-au impus n acele ri cu care sistemul nostru este prin tradiie compatibil i care i-au continuat n aceast perioad dezvoltarea fireasc a se vedea R. Bufan, M.t. Minea (coordonatori), Codul fiscal comentat, Ed. Wolters Kluwer, Bucureti, 2008, p. 24.

25 Codul fiscal a fost adoptat prin Legea nr. 571/2003 (M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003), cunoscnd apoi modificri de substan, ntr-un numr att de mare nct ar fi imposibil de reliefat n cuprinsul prezentei lucrri i nu a fost niciodat republicat. n doctrin s-a remarcat c acest act normativ a fost modificat de la adoptarea sa n medie de 10 ori pe an (D. ova, Drept fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2011, p. 11).

26 Codul de procedur fiscal a fost adoptat prin O.G. nr. 92/2003 (M. Of. nr. 941 din 29 decembrie 2003), fiind la rndul su modificat de nenumrate ori, chiar dac nu ntr-o asemenea msur precum Codul fiscal, i republicat de trei ori, respectiv n 2004, 2005 i 2007 (pentru condiiile n care a fost adoptat acest act normativ, a se vedea D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Ed. Rosetti, Bucureti, 2005, p. 26-27, nota de subsol nr. 12). n lipsa unor precizri contrare, orice referire la Cod va avea n vedere numerotarea din ultima versiune republicat a actului normativ (cea din 2007 publicat n M. Of. nr. 513 din 31 iulie 2007), iar coninutul acestora va fi cel care rezult azi din actele de modificare emise subsecvent, fr a mai preciza ns, exceptnd situaia cnd este absolut necesar, prin ce anume act normativ o anume modificare a fost introdus. La dat redactrii prezentei lucrri se afl n discuie la nivelul Ministerului Finanelor Publice dou categorii de modificri ce se intenioneaz a fi aduse Codului de procedur fiscal, respectiv: i) una mai de amploare din perspectiva numrului de modificri i volumului acestora, cunoscut sub o denumire destul de pretenioas (rescrierea Codului

Tratat de contencios fiscal 6

dreptului material fiscal i procedurii fiscale, doctrina juridic dedicat acestui domeniu27 se afl, din pcate, ntr-un stadiu mai degrab incipient28. de procedur fiscal), motiv pentru care n continuare eventualele referiri din prezenta lucrare la respectivul proiect de act normativ modificator vor fi fcute sub denumirea Proiectul de rescriere a C. proc. fisc.. Din pcate, n ciuda faptului c discuiile purtate de Ministerul Finanelor Publice cu reprezentanii mediului de afaceri asupra Proiectului de rescriere a Codului de procedur fiscal s-au derulat aproximativ 6 luni, acesta doar cosmetizeaz unele dintre noiunile neclare din cuprinsul actului normativ, fr ns a clarifica problemele sale de fundament i, mai ales, ignornd necorelrile majore dintre diferitele noiuni juridice ce sunt generate de preluarea n cuprinsul su a unor diferite reglementri legislative naionale sau strine, insuficient desluite i nearmonizate ntre ele; i ii) una de mai mic amploare, prin care sunt modificate doar unele chestiuni punctuale de procedur fiscal, cum ar fi unele referitoare la procedura de rambursare a TVA i, respectiv, cea de acordare a dobnzilor pentru ntrzierea n restituirea sau rambursarea sumelor de la bugetul de stat (denumit n continuare n prezenta lucrare Proiectul de modificare a C. proc. fisc. decembrie 2013). Proiectul de modificare a C. proc. fisc. decembrie 2013 este ocazionat, printre altele, de iniierea de ctre Comisia European mpotriva Romniei a etapei preliminare a procedurii de nclcare a dreptului comunitar pentru ntrzierile majore i sistematice n rambursarea TVA, dar i pentru armonizarea art. 124 C. proc. fisc. cu soluia Curii Europene de Justiie n Cauza C-431/12 (ANAF vs. Steaua Romn) i a fost adoptat ca act normativ sub forma O.U.G. nr. 8/2014 (M. Of. nr. 151 din 28 februarie 2014). Pentru unele comentarii cu privire la particularitile procesului legislativ din acest domeniu n cei 10 ani de existen a Codului, inclusiv prin raportare la exigenele transparenei decizionale i la discuiile purtate de ctre responsabilii autoritilor competente cu reprezentanii mediului de afaceri, a se vedea parag. nr. 256-260 din Seciunea a 3-a, Cap. VI. Este de salutat totui n acest context dialogul purtat cu reprezentanii Ministerului Finanelor Publice sub conducerea secretarului de stat de resort.

27 Preluarea reglementrii germane (Agbabenordnung sau AO n abrevierea uzual a practicii i doctrinei germane) n proiectul Codului de procedur fiscal s-a fcut n condiiile n care n Romnia nu erau total necunoscute fundamentele de ordin conceptual ale acestei reglementri, circumstanele ordinii sociale ce au determinat apariia sa, dar i reglementrile cu care aceasta coexist i interacioneaz, ca s nu mai vorbim de jurisprudena aferent (generat n Germania de tribunale financiare specializate). Trebuie menionat c n traducerea din limba german n limba englez a acestui act normativ identificat pe internet (a se vedea adresa de internet www.gesetze-im-internet.de) este folosit denumirea de Tax Code (care n traducere ar avea semnificaia de Cod fiscal sau Cod al impunerii); n realitate acesta conine reglementri de ordin procedural fiscal, iar n doctrina de limba francez care i analizeaz prevederile (P. Fontaneau, Les Cahiers Fiscaux Europeenes, Allemagne, Tome II, Cinquime Partie, Contrle et Contentieux, Nice, 1991, p. 37) se regsete denumirea de Loi gnrale sur limposition (adic, n traducere, Lege general asupra impozitrii). Cteva ntrebri fireti apar imediat i inevitabil n legtur cu originea german a Codului de procedur fiscal, cum ar fi, de exemplu, ct de familiarizat era doctrina romn cu conceptele juridice fiscale sau mcar cu cele de drept administrativ din doctrina german i mai ales ce anse sunt ca asemenea dezvoltri s apar n timp, n condiiile n care legea romn nu a fost vreodat analizat la cunotina mea de autorii notri ce au publicat n acest domeniu pn acum (i) din aceast perspectiv. Or, chiar dac o asemenea situaie i-ar putea gsi explicaii dintre cele mai diverse, una este cu siguran comun marii majoritii a autorilor: bariera necunoaterii limbii germane la un nivel care s permit o analiz personal i direct asupra lucrrilor de specialitate, nemediat de un traductor, pentru cei care i-ar dori s studieze reglementarea originar. Pe de alt parte, nu a existat mcar vreun demers de traducere a unor lucrri din literatura german dedicate subiectului procedurii fiscale, care ar fi putut i trebuit

I. Introducere

7

avut n vedere de ctre autoritile romne la momentul numirii consultantului german care a redactat proiectul Codului de procedur fiscal, ca s nu mai vorbim de lipsa de preocupare a editurilor specializate n domeniu uor de neles, n lipsa unei cereri relevante din partea pieei. Mai mult, transpunerea n legea romn s-a limitat n ceea ce privete contenciosul fiscal la nivelul fazei administrative a contestaiei, n condiiile n care legislaia german include i FinanzGerichtOrdnung (FGO, n aceeai abreviere uzual a germanilor, disponibil, din pcate, pentru necunosctorii acestei limbi, doar n limba german la adresa de internet /www.gesetze-im-internet.de), un Cod aplicabil disputelor fiscale din faa Curilor Financiare. n schimb, la noi faza judiciar a disputei fiscale este reglementat de dreptul comun al contenciosului administrativ fiscal, de inspiraie francez, ceea ce ar putea explica, mcar n parte, disfuncionalitile din acest domeniu, pe care le voi descrie n cuprinsul prezentei lucrri. De asemenea, o bun parte din lege (cea aferent diferitelor proceduri fiscale speciale) i trage originile din legislaia fiscal anterioar Codului de procedur fiscal (de exemplu, Titlul al VIII-lea referitor la colectare), fr a fi fost ndeajuns de bine armonizat cu prile sale ce provin din legea german. n aceste condiii, nu este de mirare faptul c de la emiterea sa i pn n prezent Codul de procedur fiscal a fost supus unui numr att de mare de modificri, instabilitatea sa, chiar dac mult mai mic dect a nsui Codului fiscal, fiind totui total nefireasc pentru un act normativ care, reflectnd probleme de ordin tehnic-admi-nistrativ, iar nu politici fiscale, ar trebui s nu se modifice dect ocazional i sporadic. Este cu att mai puin surprinztor c, aa cum vom vedea, exist concepte de baz din acest act normativ care la ora actual nu au putut fi explicate de ctre niciunul dintre autorii notri (de exemplu, raportul juridic fiscal i pretinsele sale componente, cel de drept material fiscal i cel procedural fiscal). Toate acestea i poate i altele pe care nu le-am identificat sau reliefat, ntruct ar depi cu mult scopul prezentei lucrri, s-au propagat n mod corespunztor i au contribuit la starea deficitar n care actul normativ se afl n prezent din perspectiva unor concepte elementare, aa cum vom vedea n cele ce urmeaz. n sens invers, trebuie menionat c am ntlnit diferite lucrri de mai mic sau mai mare amploare, respectiv de diferite nivele de adncime a analizei juridice din cuprinsul lor publicate n strintate de ctre unii dintre autorii notri n domeniul fiscal (inclusiv cu privire la aspecte de procedur fiscal i contencios fiscal) a se vedea, de exemplu, F. Tudor, Fiscal Policy and Tax Procedure in Romania, Ed. LAP Lambert Academic Publishing, Saarbrucken, 2011; C.-A. Pun, Romania n M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer (coordonatori), Procedural Rules in Tax Law in the Context of the European Law and Domestic Law, Ed. Wolters Kluwer International, 2010, Alphen aan den Rijn, p. 519-543.

28 S-a reinut n literatura de specialitate c dezvoltarea legislaiei fiscale a avut loc mai degrab sub influena practicii dect a doctrinei (M.I. Niculeasa, Summa, p. 16). A aduga ns c aceast practic a fost creat de departamentele de consultan fiscal ale marilor firme, nti aa-numitele azi Big Four i apoi n timp celelalte firme care au aprut n domeniu, cel mai adesea prelund specialiti gata formai de ctre cele dinti, inclusiv n strintate sau cu aport doctrinar i practic strin. Mai mult, fa de complexitatea dreptului fiscal i, n special, a diferitelor proceduri de aducere a sa la ndeplinire, orice fel de scriere n acest domeniu dintr-o perspectiv pur teoretic nu are cum s fie altfel dect incomplet, dac nu chiar eronat. Nu arareori se ntmpl ca o norm sau un concept de ordin tehnic specializat, pe care autorul unei lucrri nu l-a ntlnit n practic, s aib conotaii diferite fa de cele ale normei analizate dintr-o perspectiv pur teoretic, caz n care consecinele de ordin practic ale acesteia pentru situaia respectiv pot s fie total diferite raportat la cele preconizate de acesta, fiind de fapt imposibil de prefigurat ca atare, doar pe baza textelor legale. De exemplu, se vorbete adesea n practic despre fia sintetic de pltitor i despre stingerea creanelor fiscale potrivit programului informatic care o gestioneaz i de multe ori rspunsul primit la ntrebarea de ce s-a stins o plat fcut pentru o anumit crean ntr-un alt fel dect scrie n lege este acela c programul informatic este cel care a generat acest rezultat.

Tratat de contencios fiscal 8

6. O analiz a conceptelor complicate, fr a clarifica n prealabil lucrurile simple, elementare i, mai ales, fr a stabili conveniile terminologice necesare, este cred nu doar inutil, ci i periculoas.

Astfel, nu s-au fcut (nc) ntr-o manier riguroas nici mcar delimitrile de ordin conceptual referitoare la aspectele de ordin elementar29 ale acestei ramuri de drept, n condiiile schimbrilor de ordin legislativ ce au vizat nu doar terminologia din acest domeniu30, ci, dup cum voi arta, nsi substana sa31 i care au fost oricum apoi urmate de mult prea dese, pripite i nesocotite modificri legislative32; pot fi amintite n

29 n acelai sens, a se vedea M.I. Niculeasa, Summa, p. 15. 30 Lipsa unei terminologii comune n domeniu este, de asemenea, o problem major

reliefat de doctrin (ibidem, p. 15). 31 Pn cnd nu se va ajunge la clarificarea acestor aspecte de ctre doctrina noastr, iar

autorii notri nu se vor apleca asupra fenomenelor juridice simple, prin stabilirea unui limbaj comun i a unor concepte agreate, prin luarea n considerare a tuturor aspectelor relevante de ordin material i procedural fiscal, i nu doar a relurii unor abloane din doctrina clasic i contemporan comunist i imediat postcomunist, nu ar fi indicat s ne aplecm, precum doctrina francez, direct i doar asupra aspectelor structurale i de perspectiv ale dreptului fiscal. Cu att mai puin vom putea probabil s vorbim despre concepte ce fac obiectul dezbaterii lor contemporane, cum ar fi transformarea relaiei stat - contribuabil ntr-o relaie n care ceteanul contribuabil al statului s devin client al administraiei fiscale a acestuia (a se vedea M. Bouvier, Introduction, p. 16).

32 n doctrin au fost criticate aceste modificri repetate i pripite ale Codului de procedur fiscal, precum i nerespectarea dispoziiei legale ce statueaz c orice dispoziie va fi promovat cu cel puin 6 luni nainte de preconizata intrare n vigoare i va produce efecte cel mai devreme de la data de 1 ianuarie a anului urmtor (M.t. Minea, C.F. Costa, Dreptul Finanelor Publice, vol. II, Drept fiscal, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2011, p. 473-474). Ar trebui adugat c, din pcate, la un moment dat n cadrul discuiilor avute n cadrul A.N.A.F. cu privire la modificrile propuse a fi aduse n acest domeniu, s-a propus eliminarea acestei dispoziii legale ce a rmas din pcate, n ciuda speranelor pe care le exprimam la adoptarea Codului (D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile, p. 28), o simpl liter de lege. Aceasta arat de fapt c multe dintre principiile pe care le-am preluat n legislaia noastr odat cu implementarea Codului de procedur fiscal nu ne sunt (nc) specifice, iar dac cei care aplic un act normativ nu au niciun fel de apreciere asupra a ceea ce ar trebui s reprezinte baza i fundamentului acestuia, este uor de ntrevzut ce valoare au dispoziiile legale obinuite. La toate aceste neajunsuri s-au adugat apoi pripa guvernanilor n redactarea actelor normative, lipsa unei suficiente aplecri i fundamentri tiinifice asupra coninutului acestora, ignorarea adesea a observaiilor motivate ale mediului de afaceri implicat n mod firesc ca destinatar al legislaiei fiscale n cutarea unui dialog menit a sprijini un nivel ridicat calitativ al acesteia, avnd drept consecin permanenta modificare din mers a legilor. n plus, o asemenea abordare este i o expresie caracteristic a unei tendine manifestate n toi aceti 10 ani de aplicare a Codului de procedur fiscal, n care atunci cnd A.N.A.F. nu a reuit s respecte o regul pe care i-a impus-o, a ncercat s scape de ea, n loc s ncerce s obin aplicarea sa, prin disciplinarea comportamentului su i al funcionarilor publici. Ar fi de amintit n acest context o modificare adus n sfera competenei de inspecie fiscal urmare a unei decizii a naltei Curi de Casaie i Justiie prin care se sanciona lipsa de competen a Direciei Generale de Inspecie Fiscal din cadrul A.N.A.F. n absena unei delegaii specifice fa de textele aplicabile competenei potrivit Codului de procedur fiscal. Reacia imediat a fost introducerea unei text special de conferire a competenei acestei instituii, n textele referitoare la inspecia fiscal [art. 99 alin. (2) C. proc. fisc.]. Aceeai

I. Introducere

9

tendin se manifest n perioada publicrii prezentei lucrri i n privina procedurii de rambursare a TVA i de plat a dobnzilor aferente pentru depirea termenului legal de soluionare a unor asemenea solicitri de rambursare, prin Proiectul de modificare a C. proc. fisc decembrie 2013, astfel cum este pe larg prezentat n Cap. VII, Seciunea a 21-a, subseciunea 3. Ani de zile (n special ncepnd cu 2008), organele fiscale au utilizat diferite mijloace de tergiversare a cererilor de rambursare a TVA, cum ar fi derularea de inspecii fiscale generale, transformarea procedurii de analiz documentar utilizat n rambursarea TVA n procedur de inspecie fiscal, derularea unor controale ncruciate, formularea de sesizri penale pentru partenerii de afaceri ai contribuabilului ce solicitase rambursarea TVA din cauza unor suspiciuni de fraud etc. Ele au prelungit soluionarea deconturilor de TVA cu luni sau chiar cu ani, iar n unele cazuri nici mcar dup ani de zile aceast procedur fiscal nu s-a finalizat, dei procedura penal n favoarea finalizrii creia fusese suspendat nu a avut n unele cazuri nici mcar efectul deschiderii urmririi penale mpotriva vreuneia dintre persoanele vizate. La baza unor astfel de practici a stat, cel mai probabil, convingerea organelor fiscale c nu vor suporta consecinele legale ale lipsirii contribuabililor de sumele la care erau ndreptii (i.e. plata de dobnzi), dac nu chiar indiferena sau nepsarea fa de acestea. Urmare ns a hotrrii Curii de Justiie a Uniunii Europene din Cauza C-431/12 (Steaua Romn), dar i a hotrrilor naltei Curi de Casaie i Justiie bazate pe jurisprudena instanei comunitare, autoritile romne intenioneaz s modifice Codul de procedur fiscal pentru a ajunge la acelai efect al nerambursrii TVA sau mcar a ntrzierii sale pe termen ct mai lung, fr s suporte consecina plii de dobnzi. S-a discutat astfel despre modificarea Codului de procedur fiscal, pe de o parte, prin prelungirea termenului legal de soluionare a cererilor de rambursare, iar, pe de alt parte, de recunoaterea posibilitii pentru organele fiscale de a nu soluiona cererea de rambursare n cazul existenei unei sesizri penale mpotriva contribuabilului solicitant. Prima dintre aceste modificri reprezint o chestiune ce reprezint finalmente o problem de politic fiscal, acceptabil att timp ct perioada de timp necesar soluionrii cererii de rambursare se ncadreaz n limitele trasate de jurisprudena C.J.U.E. n schimb, a doua dintre ele reprezint un artificiu juridic ce va putea fi folosit oricnd eficient n viitor de ctre organele fiscale pentru a asigura ntrzierea sau chiar refuzul rambursrii TVA, fr plata de dobnzi. Astfel, recunoaterea posibilitii de prelungire a soluionrii unei cereri (n esen, de rambursare a TVA, pentru c aceasta era n realitate miza discuiei) de simpla existen a cercetrii penale deschide larg poarta spre generalizarea unor practici abuzive de tipul celor observate n trecutul recent (a se vedea, de exemplu, comentariile din Cap. VII, Seciunea a 21-a, subseciunea 3 referitoare la diverse situaii de suspendare a soluionrii contestaiilor pn la soluionarea cauzei penale). Din pcate, niciunul dintre argumentele juridice aduse n discuie (e.g. c cercetarea penal nu poate fi un reper care s asigure soliditatea juridic necesar prelungirii duratei legale de rambursare a TVA; c ntr-un stat de drept nu este proporional ca eventuale disfuncionaliti ale sistemului judiciar ce pot s apar ct privete punerea n micare i derularea procesului penal invocate ca justificare de ctre organele fiscale pentru a introduce reglementarea legal menionat nu pot s fie transferate n sarcina contribuabilului; c, finalmente, oricare ar fi motivul prelungirii duratei investigaiilor penale, att timp ct se va fi dovedit c solicitantul rambursrii nu se face vinovat de svrirea vreunei fapte penale, acesta trebuie s beneficieze de dobnzi aferente ntrzierii cu care TVA a fost rambursat din cauza cercetrilor penale, consecinele eventualei durate excesive a acestora neputnd fi puse n sarcina contribuabilului etc.) nu par s fi convins responsabilii Ministerului Finanelor Publice c un asemenea demers legislativ nu este corect prin prisma standardelor aplicabile raporturilor fisc - contribuabil conform jurisprudenei europene. n plus, chiar dac aparent ofer organelor fiscale o supap care le-ar putea permite s temporizeze soluionarea cererilor de rambursare a TVA, fr nicio consecin financiar, pe termen mediu i lung el nu are cum s fie util sistemului fiscal din

Tratat de contencios fiscal 10

aceast privin, cu titlul exemplificativ, confuziile care persist cu privire la conceptul de raport juridic fiscal sau la cel de crean fiscal i corelaia sa cu cea de crean bugetar, ce dau nc att de multe bti de cap n practic i n doctrin33.

7. Nu are deci cum s fie deloc surprinztoare la o aplecare atent nici amploarea fenomenului contencios din acest domeniu34 i nici mcar nu ar trebui s ocheze prea tare c deznodmntul su este adesea n deplin dezacord cu principiile logicii juridice, astfel nct de cele mai multe ori se stinge disputa35 dintre pri36, dar nu exist i sentimentul realizrii justiiei fiscale37. Romnia. Aceasta ntruct un mecanism juridic care las larg deschise posibilitile de abuz i nu confer i instrument de control judiciar al activitii organelor fiscale nu poate conduce la disciplinarea i civilizarea comportamentului subiectelor raportului juridic fiscal, ci doar la sporirea tensiunilor dintre acestea i, cel mult, la accentuarea fenomenului contencios din materie fiscal. Pe de alt parte, aa cum vom vedea c s-a ntmplat i n alte situaii din trecut (a se vedea, de exemplu, comentariile din Cap. VII, Seciunea a 21-a, subseciunea 3), rezolvarea unei probleme nu nseamn i finalizarea ei, ntruct alte mecanisme menite s atenueze respectiva soluie anterioar obinut sunt imediat gata s-i ia loc, adesea mult mai sofisticate i cu un impact i mai puternic dect cele anterioare (a se vedea, de exemplu, comentariile din Cap. VII, Seciunea a 21-a, subseciunea 3 referitoare la penalitatea de nedeclarare).

33 A se vedea, pentru detalii, comentarii din Cap. II, Seciunea a 3-a. 34 n doctrina noastr este evideniat faptul c Statul ncearc s obin pe ct de mult

poate [ca sume din taxe i impozite n.n., D.D.], n timp ce contribuabilul ncearc s dea ct mai puin poate i fiecare dintre ei acioneaz potrivit propriului scop (V. Ro, Freedom of Administration in the Tax Law and Abuse of Right, n LESIJ nr. XVII, vol. I/2010, p. 144). Noncomensurabilei rapaciti a statului, n vntoarea sa de resurse, i se opune rezistena fiscal n cele mai variante forme ale sale: unele legale, altele nelegale. ntre aceste extreme, rmne doar calea de mijloc care este caracterizat prin moderaie, proporionalitate, respect al legii i al drepturilor altora, egalitatea n faa legii i autoritii, libertatea individual i cea comercial. i justiia, care este chemat s tempereze orice exces al vreunuia dintre subiectele raportului juridic reglementat de legea fiscal i s-l sancioneze (ibidem, p. 145), aspecte ntlnite, din pcate, att de rar n practica relaiilor noastre fiscale.

35 Aa cum artam ntr-o lucrare anterioar, cel mai adesea disputele din instanele noastre de judecat nu se duc n jurul unor zone de tip gri, ci al unora de tip alb sau negru pentru cunosctorii dreptului fiscal (a se vedea D. Dasclu, Recuperarea, p. 10-13 i exemplele practice citate n nota de subsol nr. 2).

36 Statistica oficial a litigiilor fiscale este una extraordinar de bun pentru organele fiscale romne. Astfel, ponderea sumelor pentru care au fost admise contestaiile formulate de contribuabili a fost n trimestrul III 2013 de 14% (inclusiv, pentru situaiile n care deciziile de impunere au fost desfiinate, dispunndu-se refacerea inspeciei fiscale), n timp ce n acea perioad instanele de judecat au admis aciunile formulate de contribuabili pentru 23% din sumele ce au fcut obiectul disputelor fiscale (a se vedea informaiile disponibile la data de 27 decembrie 2013 la adresa de internet http://static.anaf.ro). Lectura multora dintre hotrrile din jurisprudena noastr constituit n condiiile mai sus evideniate ridic ns serioase semne de ntrebare asupra msurii n care o astfel de statistic chiar poate fi considerat relevant n aprecierea activitii de administrare fiscal prin raportare la fundamentele i regulile dreptului fiscal, chiar dac este adevrat c ea se impune cu puterea adevrului lucrului judecat.

37 n aceast privin se arat cu deplin temei n doctrina noastr clasic: Cercetarea aspectelor juridice ale materiei fiscale are o importan pe care muli nau bnuit-o.

I. Introducere

11

8. Singura lucrare publicat n literatura romn de specialitate contemporan ce abordeaz n exclusivitate38 tema contenciosului fiscal conine la rndul su unele referiri introductive la o parte dintre conceptele mai sus menionate, fr ns a aborda n prealabil fenomenul fiscal dintr-o perspectiv mai larg i fr a clarifica n prealabil aspectele controversate i generatoare de confuzii n doctrin i practic39.

Multe dintre celelalte lucrri publicate n domeniu40 ce trateaz i problema contenciosului fiscal, atunci cnd nu reproduc exclusiv textele legale relevante, punc-teaz sporadic unele dintre elemente sale, fr a include o prezentare de perspectiv a acestei instituii, prin corelarea normelor sale cu celelalte dispoziii legale41. Contribuia elementului juridic la conturarea conceptului de justiie fiscal este poate cel puin tot att de important ct i a elementelor economic i financiar. Concepia de justiie fiscal este poate mai aproape de raiunea juridic dect de cea economic sau financiar. Juridicul practic sau teoretic i trage consideraiile fie din cugetarea pur, fie din mozaicul frmntri-lor vieii fiscale i este ferit de preocuprile de buzunar i de obsesiile statistice sau contabile (I. Cojocaru, Dreptul, p. 204). Mai aproape de vremurile noastre, se arat ntr-o lucrare recent din doctrina noastr cu privire la contenciosul fiscal c reprezint i un important mijloc de realizare a echitii fiscale, prin intermediul cruia persoana care se consider nedreptit prin impunerea care i s-a realizat avnd posibilitatea de a se adresa organelor administraiei fiscale, iar, n cazul n care este nemulumit de rspuns, instanelor judecto-reti n virtutea principiului fundamental al liberului acces la justiie, bucurndu-se de egalitate juridic cu organele fiscale. Instana judectoreasc prin hotrrea pe care o pronun este chemat s restabileasc echilibrul n relaiile contribuabilului cu fiscul i, pe cale de conse-cin, s reinstaureze echitatea fiscal (C.D. Popa, Noiunea, natura juridic i importana contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, p. 305).

38 n literatura noastr juridic mai exist unele lucrri ce analizeaz subiectul ntr-o manier mai aprofundat dect cele strict generaliste dedicate dreptului fiscal sau procedurii fiscale, dar aspectele atinse i n cuprinsul lor rmn totui credem de ordin punctual, fa de subiectul abordat (a se vedea I. Lazr, Jurisdicii administrative n materie financiar, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2011 i, respectiv, O.M. Cilibiu, Justiia administrativ i contenciosul administrativ fiscal, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2010).

39 A. Fanu-Moca, Contenciosul fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2006, p. 14-19. O a doua ediie a acestei valoroase lucrri a vzut lumina tiparului n decembrie 2013, chiar anterior publicrii comentariilor noastre (a se vedea A. Fanu-Moca, Contenciosul fiscal, Ediia 2, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2013). Versiunea republicat aduce doar completri i actualizri punctuale, prin raportare n principal la modificrile legislative suferite de Legea contencio-sului administrativ ca urmare a publicrii Legii nr. 262/2007, noului Cod de procedur civil i, respectiv, noua Lege a taxelor judiciare de timbru (O.U.G. nr. 80/2013), dei exist multe alte elemente notabile aprute n planul fenomenului contencios fiscal n perioada scurs de la prima sa ediie. Referirile n cadrul prezentei lucrari la respectiva oper vor fi efectuate ca regul prin raportare la a doua ediie a respectivei lucrri (n forma A. Fanu-Moca, Contenciosul, Ediia 2), efectund trimiteri la prima ediie a sa doar acolo unde considerm c ele se impun a fi efectuate, prin raportare la informaia pe care aceasta din urm o coninea.

40 Observaiile critice ale Profesorului Iorgovan (a se vedea, de exemplu, A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. I, Ediia 4, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2001, p. 88-90) referitoare la lucrrile din domeniul dreptului administrativ sunt pe deplin relevante i n privina domeniul fiscal, unde se regsesc numeroase lucrri de foarte slab sau chiar de nicio calitate tiinific.

41 Nici n literatura juridic interbelic nu au fost scrise doar lucrrile extraordinare reliefate n notele anterioare, ci au existat i lucrri de popularizare a dreptului fiscal (adic

Tratat de contencios fiscal 12

O aplecare insuficient i sumar asupra noiunilor elementare poate conduce la o analiz nu doar incomplet, ci i inegal a instituiei contenciosului fiscal, din cauza probabilitii destul de ridicate de a ignora anumite componente ale acesteia, prin reliefarea doar a componentelor sale cele mai caracteristice, respectiv impunerea i executarea silit, n condiiile n care fenomenul contencios se manifest ntr-o multitudine de alte domenii i forme n sfera materiei fiscale42.

9. n lumina explicaiilor de mai sus, voi efectua o analiz sumar i de ordin general a unor concepte elementare absolut necesare abordrii fenomenului contenciosului fiscal (Capitolul II); urmnd ca apoi s analizez raportul juridic fiscal (Capitolul III); formele de manifestare a activitii administraiei fiscale (Capitolul IV); probele n procedura graioas i relevana acestora pentru contenciosul fiscal (Capitolul V); noiunea contenciosului fiscal dintr-o perspectiv conceptual i general (Capitolul VI), dezvoltnd n mod corespunztor elementele ce se desprind din studiul su, n privina contenciosului administrativ fiscal (Capitolul VII) i, respectiv, contenciosului fiscal de drept comun (Capitolul VIII), fiecare dintre ele cu formele sale specifice de manifestare dezvoltate n cuprinsul acestor din urm dou capitole.

Apoi, la final, n Capitolul IX, urmeaz s fie prezentate concluziile de ordin general ale lucrrii, pe baza concluziilor intermediare formulate la finalul fiecrui capitol, dar i unele propuneri de lege ferenda, care credem c se impun prin raportare la aceste concluzii.

fr pretenii tiinifice). Problema este ns c astzi cea mai mare parte dintre lucrri sunt simple compilaii ale unor informaii preluate de-a valma din diferite surse (inclusiv legea) i aruncate fr nicio noim n pagin, fr o ordonare dup anumite criterii care s permit cititorului identificarea unui fir logic i coerent al expunerii i uneori chiar prin reproducerea unor materiale n limbi strine pe pagini ntregi. Unele chiar preiau idei i paragrafe ntregi din alte lucrri prin parafrazare, fr ca mcar s indice originea acestora sau s le citeze, unde este cazul, i mai ru, uneori chiar fr ca mcar s le reliefeze n sursele bibliografice. Altele mbrac forma unor publicaii n limbi strine puse n circulaie la nivel internaional, dar descrierea fenomenului fiscal se limiteaz la o simpl traducere (nici mcar aceea de o calitate rezonabil) a dispoziiilor legale. Asemenea lucrri evident c nu prezint nici mcar o proprie viziune a autorului asupra subiectului analizat, care s ajute cititorul nu oferindu-i rspunsul la ntrebrile specifice pe care le are, pentru c este evident c nimeni nu poate aborda ntr-o lucrare toate ipotezele ce s-ar nate n viaa de zi cu zi, dar mcar s-l ajute s-i dea singur rspunsurile cutate, oferindu-i instrumentele necesare extragerii principiilor i spiritului interpretrii.

42 Astfel, aa cum vom vedea, pentru a da la acest moment doar cteva exemple dintre cele relevante, contenciosul fiscal se manifest mult diferit n sfera raporturilor referitoare la rambursarea i restituirea taxelor i impozitelor fa de cea a anulrii impunerii, chiar dac unele dintre aspectele de ordin procedural sunt similare. La fel, suspendarea executrii unui act administrativ fiscal evoc particulariti att de diferite fa de problemele anulrii sale, nu doar din perspectiva substanei litigiului, ct i din cea a elementelor componente procedurii contencioase aferente. i pentru a ncheia n aceast privin, dei exemplele ar putea con-tinua, adoptarea unor msuri asigurtorii n temeiul art. 129 C. proc. fisc. prezint parti-culariti att de diferite de aducere la ndeplinire a acestora, chiar dac procedural disputa se soluioneaz n faa aceleiai instane.

Capitolul II. Noiuni de ordin general necesare fundamentrii analizei contenciosului fiscal

Seciunea 1. Precizri preliminare 10. Noiunile elementare43 reliefate n cuprinsul acestei seciuni sunt eseniale,

pe de o parte, pentru nelegerea contextului n care fenomenul contencios poate s apar n materie fiscal, iar, pe de alt parte, pentru delimitarea sferei sale de aplicare din perspectiv material.

Subliniez c prezentarea va fi efectuat ns sumar, dintr-o perspectiv pur juridic44, prin scoaterea n eviden exclusiv a motivului pentru care ele prezint interes pentru subiectul analizat, ntruct, pe de o parte, ar depi cu mult obiectul prezentei lucrri detalierea respectivelor noiunilor, iar, pe de alt parte, fa de obiectivele descrise n seciunea introductiv, aceasta nu se dorete o simpl prezentare descriptiv a noiunilor respective disponibile n sursele bibliografice de baz, pentru a nu fi inutil prin raportare la scopul cercetrii tiinifice.

Seciunea a 2-a. Finane publice. Drept financiar. Buget 11. Orice analiz conceptual45 a contenciosului fiscal nu cred c ar putea s

nceap altfel dect de la conceptul de finane46 publice47 i de la legtura sa

43 Unele dintre aspectele descrise n prezenta seciune pot lsa impresia c duc analiza n zona unor concepte cu coninut clar i necontestat sau c evoc realiti cunoscute (de exemplu, nevoia de resurse a societii), unanim acceptate (constrngerea statului prin reglementarea de taxe i impozite) i uor de perceput (apariia conflictului stat contribuabil cu privire la impozite i taxe), astfel nct s-ar putea pune n mod justificat sub semnul ntrebrii tratarea lor n cadrul lucrrii, ele fiind deja obiectul analizei a sute sau chiar mii de pagini n lucrrile de specialitate. Ele sunt totui necesare n analiza din prezenta lucrare ntruct sunt menite a oferi o imagine complet a subiectului, neputnd ncepe analiza din exact acele piese lips din puzzle-ul de pe masa cititorului, adic zonele cu privire la care exist astzi dup cum vom vedea neclariti sau confuzii cu privire la sfera de aplicare a contenciosului fiscal.

44 Pentru c dei sunt adept al unei abordri a fiscalitii ntr-o manier economico-juridic integrat i simultan, nu pot emite niciun fel de idei n legtura cu zona economic, nu doar n considerarea obiectului limitat al prezentului studiu, ci i din lips de calificare.

45 Observaiile Profesorului Negulescu referitoare la cercetarea dreptului administrativ sunt pe deplin aplicabile i n materia fiscal n general, i cea a contenciosului fiscal, n special, care se afl la ntretierea fiscalului cu dreptul administrativ i procedura civil. Domnia sa arta c aceasta ar trebui s se fac pe baza metodei tiinelor experimentale, bazat pe observaiune i comparaiune, prin utilizarea metodei induciunii (potrivit creia se extrag din fapte particulare analiza tuturor manifestrilor vieii juridice, adic a Constituiei, legilor, regulamentelor, jurisprudenei, practicii administrative regulile eseniale, principiile pe care aceste manifestri le presupun) sau a metodei deduciunii (potrivit creia regulile

Tratat de contencios fiscal 14

indisolubil dezvoltat n timp48 de la originile organizrii statale i pn n prezent cu dreptul financiar.

Fenomene economice complexe i eterogene ce fac obiectul de studiu al tiinei financiare49, finanele publice50 sunt n mod constant obiect al studiului nu doar pentru tiina economic, ci i pentru cea juridic51. generale gsite sunt aplicate la cazurile noi pe care viaa social le creeaz i pe care legiuitorul nu le prevzuse). Apoi trebuie s vedem evoluia istoric a legilor pentru a nelege care este influena caracterului naional (adic acea moralitate sau acel fond moral care se manifest mai ales n dreptul public) asupra unei instituiuni juridice, s studiem legile strine, dac legea naional este mprumutat, dar i studiile sociologice, pentru c nu doar legea trebuie studiat, ci i cum se aplic aceasta, modul n care este interpretat de justiie, criticile care i se aduc, ce curente satisface, ce i-a propus legiuitorul i dac acel scop a fost atins (a se vedea P. Negulescu, Tratat de drept administrativ romn, vol. I, Fascicula I, Ediia a IV-a, Institutul de Arte Grafice E. Marvan, Bucureti, 1933, p. 5-8).

46 Etimologic noiunea de finane ne spune un autor al doctrinei interbelice nseamn a plti, de la franceza veche finer (C. Belcin, Actele, p. 23). Un alt autor, prelund doctrina francez, spune c termenul se pare c provine de la cuvintele latineti fiare sau finis, care nseamn a termina, a ncheia un diferend, o aciune judiciar n legtur cu plata unei sume de bani i c de aici s-ar fi nscut financia sau financia pecuniaria, adic plata n bani, plata unei amenzi n baza unei hotrri judectoreti (G. Jze, Cours de finances publiques, Ed. M. Giad, Paris, 1929, p. 2, apud I. Condor, Drept fiscal i financiar, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1996 p. 50), explicaii similare regsindu-se i n lucrrile altor autori contemporani.

47 n doctrin s-a reinut c nu exist un risc de confuzie al acestei noiuni de ordin constituional (reglementat de art. 137), n sensul c ar viza altceva dect finanele publice, pentru c de finanele private se ocup alte ramuri de drept (V. Ro, Drept, p. 54).

48 Profesorul Leon include n analiza sa i o foarte interesant descriere a dezvoltrii istorice a finanelor n Romnia i n lume (a se vedea Gh.N. Leon, Elemente, p. 31-72; n doctrina interbelic o cuprinztoare descriere a evoluiei finanelor n Romnia este inclus ntr-o alt lucrare din epoc, Th.C. Aslan, Tratat de finane cuprinznd i legislaiunea fiscal dup rzboi, Bucureti, 1925, p. 11-63); unele meniuni interesante cu privire la dezvoltarea finanelor n Frana i Germania se regsesc i la un alt autor din epoc (a se vedea I.M. Rdulescu, Funciunea, p. 33-34). Apariia i evoluia istoric a finanelor publice n corelare cu noiunea de stat n diferitele ornduiri sociale este tratat i n doctrina contemporan (V. Ro, Drept, p. 12-16) sau mcar menionat ca fenomen (D.D. aguna, Drept financiar public, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1994, p. 5).

49 M. Bouvier, M.C. Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances, p. 10-11; V. Ro, Drept, p. 5. 50 Am n vedere sensul acestei noiuni de relaii sociale de natur economic descrise n

cele ce urmeaz, noiunea mai comportnd, conform celor relevate n doctrin, nc dou sensuri conform doctrinei clasice, un organ de stat, adic Ministerul de finane (sau al finanelor), care este organismul politic destinat a asigura i coordona veniturile i cheltuielile generale necesare bunului mers al unui stat i, respectiv, o parte a patrimoniului naional constnd n totalitatea veniturilor bneti i bunurilor (curent transformabile n bani) aparinnd unui stat i desmembrmintelor sale (C. Belcin, Actele, p. 25), i nc trei alte sensuri potrivit doctrinei contemporane, respectiv: mijloace de intervenie ale statului prin intermediul crora este influenat ntreg agregatul economico-social; fonduri bneti la dispoziia statului necesare ndeplinirii funciilor sale; acte juridice imperative prin care se preia la dispoziia statului o parte a produsului intern brut (M.t. Minea, L.T. Chiriac, C.F. Costa, Dreptul Finanelor Publice, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2005, p. 16; C.D. Popa,

II. Noiuni de ordin general necesare fundamentrii analizei contenciosului fiscal

15

Astfel, definiii ale finanelor publice52 se regsesc, de exemplu, n doctrina clasic, fiind menionat uneori implicit53, alteori expres54 legtura acestora cu dreptul55.

Definiii ale finanelor publice56 i dreptului financiar57 se ntlnesc i n literatura juridic din perioada comunist, prin utilizarea unor exprimri i concepte de ordin Drept financiar, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2008, p. 7). Ali autori denumesc acelai concept de finane n accepiunea mai sus menionat sub denumirea de relaii financiare, n timp ce noiunea de finane publice ar evoca doar tiina dedicat studiului acestui concept (E. Blan, Drept financiar, Ediia a 4-a, Ed. C.H. Beck, 2007, p. 1-2).

51 Doctrina romn recent trece n revist i evoluia finanelor publice n Romnia i n lume, dar i principalele concepii asupra finanelor publice (V. Ro, Drept, p. 12-17 i, respectiv, p. 17-35), inclusiv prin raportare la conceptele din doctrina francez contemporan.

52 Conform definiiei formulate n doctrina romn din perioada interbelic de ctre Profesorul G.N. Leon, activitatea economic aranjat dup o ordine anumit, care urmrete procurarea i ntrebuinarea de bunuri pentru nevoile colective se numete economie financiar, iar studiul economiei financiare se numete tiina financiar (Gh.N. Leon, Elemente, p. 9). Aceast definiie este de altfel n linie cu cea din doctrina francez a acelor timpuri (a se vedea E. Allix, Trait lmentaire de science de finances et de lgislation financire, 6e dition, Paris, 1932, p. ix-x). O alt definiie a noiunii de finane publice care merit a fi evideniat o regsim n epoc la I. Cojocaru (unul dintre autorii cei mai strlucii din domeniul dreptului fiscal din perioada interbelic, considerat de ctre contemporanii si drept cel mai fervent susintor al autonomiei dreptului fiscal a se vedea C. Moaianu, Titlul, p. 36): finanele publice cuprind toat activitatea patrimonial a statului ca subiect economic i toate atribuiunile sale de gospodar care prevede, ncaseaz, contabilizeaz i cheltuiete (I. Cojocaru, Dreptul, p. 5).

53 Profesorul Leon reliefeaz i c aciunea financiar a statului este reglementat prin norme de drept, aceast procurare de bunuri se face n cele mai multe cazuri prin ajutorul unor legi cuprinztoare de norme imperative sau prohibitive: legi privitoare la impozite, taxe, buget etc., fr ns a prezenta o definiie a noiunii de drept financiar, pe care doar o identific implicit, prin raportare la legile mai sus enunate, prezentnd i unele elemente de istoric al dreptului financiar (Gh.N. Leon, Elemente, p. 9).

54 Totalitatea regulilor care crmuesc activitatea financiar a statului i celorlalte persoane administrative formeaz dreptul financiar (I. Cojocaru, Dreptul, p. 20).

55 Un alt autor din epoc expune o definiie a (tiinei) dreptului financiar care relev legtura indisolubil dintre tiinele ce studiaz cele dou concepte relevate n prezenta seciune: prin dreptul financiar nelegem studiul normelor de drept prin care se poate realiza optim de ctre stat, prevederile tiinei financiare (C. Belcin, Actele, p. 26).

56 Activitatea financiar a statului democrat popular are ca scop procurarea resurselor bneti necesare pentru satisfacerea trebuinelor obteti ale maselor populare (I. Gliga, Noiuni de drept financiar al R.P.R, Litografia nvmntului Cluj, 1956, p. 1). A se vedea i V. Stnescu, Manual de drept financiar, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1963 (activitatea financiar este acea sfer special a activitii de stat cu privire la constituirea, repartizarea i utilizarea fondurilor bneti statale, n scopul mobilizrii unei pri din produsul social total pentru ndeplinirea sarcinilor i funciilor statului socialist, n conformitate cu cerinele legilor economice obiective ale socialismului), dar i definiiile din alte lucrri ale Profesorului Gliga: finanele sunt relaii economice, exprimate valoric, care apar n procesul formrii i repartizrii pe temelia repartiiei produsului social a fondurilor bneti destinate satisfacerii trebuinelor generale, colective ale societii (de exemplu, I. Gliga, Drept financiar. Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1970, p. 5).

Tratat de contencios fiscal 16

tehnic pe deplin adecvate ideologiei vremurilor, ceea ce nu avea cum s rmn fr efect asupra domeniului analizat, dup cum vom vedea n cele ce urmeaz.

Apoi, n perioada contemporan, n vremuri mai vechi58 sau mai recente59 n care ncercrile de revenire la curentele doctrinare originare s-au mpletit nearmonios cu tendinele conservrii fondului doctrinar existent, noiunea de ordin constituional60 a

57 De exemplu, se reine c activitatea financiar a statului este condus i desfurat cu ajutorul normelor de drept, reguli de conduit instituite de organele puterii i administraiei de stat, prin care se organizeaz acumularea, repartizarea i cheltuirea fondurilor bneti ale statului, precum i constrngerea judiciar a instanelor judectoreti I. Gliga, Noiuni..., p. 23 (referirea pe care o face autorul n definiie la instanele judectoreti trebuie neleas ca viznd nu constrngerea acestora, ci cea pe care ele o exercit, fr a ni se spune ns asupra cui).

58 ntr-o alt lucrare se arat c finanele publice sunt formate din totalitatea relaiilor sociale de natur economic, ce apar n procesul realizrii i repartizrii, n form bneasc, a resurselor necesare statului pentru ndeplinirea funciilor i sarcinilor sale (D.D. aguna, Drept, p. 5), n timp ce dreptul financiar este definit ca totalitatea actelor normative care reglementeaz relaiile de constituire, repartizare i utilizare a fondurilor bneti ale statului i instituiilor publice, destinate satisfacerii sarcinilor economico-financiare ale societii (ibidem, p. 59). Definiii n termeni extremi de similari regsim i n alte lucrri ale timpului (de exemplu: E. Drehut, Administrarea veniturilor bugetului public, Ed. Agora SRL, Bacu, 1991; I. Gliga, Drept financiar, Ed. Humanitas, Bucureti, 1998, p. 36, dar i la C.D Popa, Drept, p. 7).

59 Una dintre definiiile enunate sub imperiul Legii nr. 500/2002 privind finanele publice (M. Of. nr. 597 din 13 august 2002) reliefeaz c economia [activitatea economic n.n., D.D] care are ca scop procurarea i ntrebuinarea de bunuri i resurse pentru nevoile statului (acoperirea cheltuielilor publice i dirijarea fenomenelor i a dezvoltrii economie este economia financiar a statului sau finanele publice ale statului (V. Ro, Drept..., p. 11). Conform unei alte definiii din literatura de specialitate, finanele publice sunt formate din ansamblul raporturilor juridice existente n formarea i ntrebuinarea fondurilor bneti necesare statului pentru ndeplinirea funciilor i sarcinilor sale R. Stancu, Drept financiar i fiscal, Ed. Fundaiei Romnia de mine, Bucureti, 2007, p. 23). Este inexact ns definiia formulat n literatura de specialitate n sensul c relaiile bneti care se stabilesc ntre stat, pe de o parte, i contribuabili, pe de alt parte, n care se constituie i utilizeaz fondurile bneti publice necesare satisfacerii intereselor generale ale societii, reprezint tocmai coninutul economic al finanelor publice (E. Blan, Drept, p. 2). Aceasta ntruct noiunea de contribuabili, ce beneficiaz e adevrat de o definiie legal mult prea larg, prin raportare la formula atotintegratoare de venituri ale bugetului general consolidate utilizat de Codul de procedur fiscal (a se vedea comentariile din Cap. II, Seciunea a 3-a), ar trebui s aib n vedere doar o categorie de persoane dintre cele care particip la realizarea finanelor publice, respectiv persoanele care pltesc sume de natur fiscal (taxe, impozite i alte asemenea venituri, conform explicaiilor din Cap. II, Seciunea a 3-a), existnd ns n afara acestora multe alte persoane care particip la realizarea finanelor publice. Or, aa cum vom vedea, nu credem c sub regimul realitilor economico-politice contemporane ar mai fi potrivit s-i denumim tot contribuabili, chiar dac da, ei pltind anumite sume ce ajung n bugetul de stat, contribuie la realizarea acestuia, dar nu ca efect al exercitrii puterii de constrngere a statului (cum acest concept este explicitat n seciunea urmtoare).

60 Trebuie reamintit c Titlul IV din Constituia Romniei se intituleaz Economia i finanele publice (toate referirile la Constituia Romniei din cuprinsul prezentei lucrri, n msura n care nu voi preciza altfel, vizeaz versiunea republicat a legii fundamentale (adic versiunea publicat n M. Of. nr. 767 din 31 octombrie 2003). S-a artat n doctrin c

II. Noiuni de ordin general necesare fundamentrii analizei contenciosului fiscal

17

finanelor publice fost definit n numeroase lucrri din doctrina noastr, ca i cea a dreptului financiar61.

n acelai context trebuie amintit c finanele administraiilor locale au fost de asemenea obiect al ateniei doctrinei interbelice, fa de, pe de o parte, calificarea juridic a comunelor i judeelor ca persoane morale politico-teritoriale de ctre doctrina de drept administrativ62 i, pe de alt parte, de existena i atunci63, ca i n perioada contemporan64, a unei legislaii specifice aplicabile finanelor publice ale colectivitilor locale65 din Romnia66, fiind reliefat i raportul dintre finanele statului i finanele locale67. sistemul financiar este constituit din urmtoarele componente: a) relaii care se reflect n bugetele de stat i bugetele locale; b) relaii care se reflect n bugetul asigurrilor sociale de stat, n bugetul asigurrilor sociale de sntate i n bugetele altor aciuni din domeniul asigurrilor sociale; c) relaii determinate de constituirea, formarea i repartizarea fondurilor speciale (extrabugetare); d) relaii de credit bancar; e) relaii de asigurri i reasigurri bunuri; f) relaii de constituire a fondurilor la dispoziia ntreprinderilor (industriale, comerciale etc.), dintre care primele trei formeaz sistemul financiar public (la care art. 137 din Constituie se refer n concret), iar celelalte sistemul financiar privat [I. Condor, Comentarii la art. 137 din Constituie, n I. Muraru, E.S. Tnsescu (coordonatori), Constituia Romniei. Comentariu pe articole, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2008, p. 1316].

61 Totalitatea actelor normative care reglementeaz relaiile de constituire, repartizare i utilizare a fondurilor bneti ale statului i ale instituiilor publice, destinate satisfacerii intereselor generale (economice, sociale, culturale, de aprare, politice etc.) ale societii i prin care se asigur realizarea funciei intervenioniste a statului, alctuiete dreptul financiar sau dreptul finanelor publice (V. Ro, Drept financiar.., p. 11). n aceeai lucrare se reliefeaz, de altfel, c n privina noiunii nu exist mari diferene n privina definiiilor din doctrina noastr (ibidem, p. 53). De asemenea, ntr-o alt lucrare din doctrina contemporan sunt sintetizate diferite definiii ale noiunii sub diferitele denumiri utilizate n prezent (drept financiar/drept financiar public/dreptul finanelor publice) a se vedea I. Lazr, Jurisdicii, p. 28-29.

62 A se vedea P. Negulescu, Tratat, p. 91. 63 A se vedea, de exemplu, Legea administrativ din 1938 (menionat de Gh.N. Leon,

Finanele, p. 328, ntr-o lucrare n care autorul prezint i evoluia istoric a acestei noiuni) sau, n perioada imediat postbelic, Legea din 1948 pentru stabilirea taxelor ce se pot stabili de comune (ce permitea comunelor s reglementeze cu titlu de taxe inclusiv prestaii n munc, dei n doctrina clasic se subliniase c prestaiunile obligatorii de servicii nu repre-zint impozite a se vedea I. Cojocaru, Dreptul, p. 14-15), dar i regulamente specifice de stabilire a taxelor nfiinate de comune (a se vedea, de exemplu, Regulamentul pentru fixarea, constatarea, perceperea impozitelor i taxelor comunale prevzute de legea administrativ adoptat de oraul Focani n 1938, disponibil la Biblioteca Academiei Romne), precum i: I. Cojocaru, Dreptul, p. 110-116; Gh. T. Cristea, Dreptul de impunere. Tehnica i Dinamica impozitelor n Organizaiunea financiar a Statului, Bucureti, 1937, p. 54-65.

64 A se vedea, de exemplu, Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale (publicat n M. Of. nr. 618 din 18 iulie 2006) cu privire la care unele comentarii se pot regsi, de exemplu, n lucrarea E. Blan, Drept..., p. 95-100.

65 n cele ce urmeaz, voi desemna aceste colectiviti locale prin noiunea de uniti administrativ-teritoriale utilizat de Constituia Romniei (art. 120, art. 123, art. 136 i art. 137 din versiunea sa republicat n M. Of. nr. 767 din 31 octombrie 2003), urmnd a include n aceast sfer judeul, oraul i comuna [conform art. 1 lit. i) din Legea admi-nistraiei publice locale nr. 215/2001 n versiunea republicat n M. Of. nr. 123 din

Tratat de contencios fiscal 18

12. Punctul de legtur dintre cheltuielile i veniturile statului i ale unitilor administrativ-teritoriale68 l reprezint bugetul69, obiect al analizei pentru doctrina clasic70, precum i pentru cea comunist71 i contemporan72. 20 februarie 2007], cu excepia situaiei n care s-ar impune utilizarea unei alte denumiri specifice ntr-un anumit context.

66 Pentru comentarii de ordin general n doctrina francez contemporan n privina finanelor locale n contextul descentralizrii iniiate n 1998 i reluate apoi n 2003, a se vedea M. Bouvier, M.C. Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances, p. 757-790.

67 Statele moderne i ntemeiaz activitatea lor principal pe impozite, pe ct vreme comuna se ntemeiaz mai mult pe taxe i exploatri domeniale (Gh.N. Leon, Finanele, p. 16).

68 Aa cum s-a reinut n doctrin, dincolo de diferene majore referitoare la ntinderea i finalitatea activitilor derulate prin comparaie cu statul, noiunea de buget este comun i persoanelor private, dar pentru acestea folosirea bugetului este facultativ. Statele au cu att mai mult nevoie fa de particulari s adopte un buget, ntruct fr aceast planificare, fa de dimensiunea operaiunilor sale, activitatea sa ar fi haotic sau chiar imposibil de condus (a se vedea: V. Ro, Dreptul.., p. 87; M. Bouvier, M.C. Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances..., p. 252). O alt diferen ntre bugetul entitilor private i cel al statului este c cele dinti pleac de la veniturile ateptate, programnd apoi cheltuielile prognozate, n timp ce acesta din urm stabilete nti cheltuielile i abia apoi veniturile necesare pentru acoperirea acestora (C. Moianu, Titlul..., p. 17).

69 Normele juridice care reglementeaz relaii sociale nscute la formarea, adoptarea i executarea bugetului formeaz dreptul bugetar, component a dreptului financiar, ce excede ns cu mult aria analizei din prezenta lucrare (pentru unele comentarii n doctrina noastr referitoare la dezvoltarea conceptului n Frana, a se vedea I. Lazr, Jurisdicii, p. 31).

70 I. Cojocaru definete bugetul ca fiind un plan sau un act care prevede veniturile i cheltuielile publice numai pentru o perioad determinat (I. Cojocaru, Dreptul, p. 84), reliefnd totodat controversele teoretice din doctrina francez (ibidem, p. 86-89) i romn (ibidem, p. 86-89) n mare parte actuale i azi cu privire la natura sa juridic, respectiv: a) o lege propriu-zis; b) o lege i un act administrativ; sau c) niciodat o lege, ci doar un act administrativ (ibidem, p. 89-92), n timp ce un alt autor din doctrina interbelic romn reine c noiunea de buget apare n Regulamentul organic, fiind apoi definit n Legea comptabilitii publice din 1903 i preluat ulterior i n legislaia subsecvent (chiar menionat ca atare n legea din 1929) a se vedea C. Moaianu, Titlul, p. 15. Trebuie remarcat c noiunea de buget aduce n discuie conceptul de act-condiiune, creat de ctre Profesorul Duguit n dreptul constituional (L. Duguit, Trait de droit constitutionnel, tome I, La rgle de droit Le problme de lEtat, Boccard, 1927, nota 12, p. 316 i urm. apud B. Moore, De lacte et du fait juridique ou dun critre de distinction incert , n RJT 31/1997, p. 287) i adaptat de Profesorul Trotabas n dreptul francez, de unde a fost preluat i de dreptul romn. Reamintim n acest context c Profesorul Rarincescu clasific actele juridice din clasificarea fenomenelor juridice evocat n debutul acestei lucrri n trei, respectiv: a) acte reguli, menite s dea natere unor reguli de drept generale i impersonale, i implicit situaii juridice de aceeai natur; b) acte-subiective, adic cele prin care se stabilesc, se modific sau se suprim situaiunile juridice individuale i subiective; i, respectiv c) acte-condiiuni, care se aseamn n unele condiii cu ambele categorii anterioare, reprezentnd acte menite s aplice unui individ sau categorii de indivizi o situaiune juridic general legal, adic n alte cuvinte prin ele un individ este nvestit sau deznvestit cu o situaiune sau un statut juridic general i legal (a se vedea C. Rarincescu, Contenciosul, p. 15-16). Aa cum vom vedea, n dreptul fiscal unii autori (n principal I. Cojocaru, Dreptul, p. 160-169) au utilizat noiunea de act-condiiune pentru a justifica natura juridic a actului de impunere, teza fiind

II. Noiuni de ordin general necesare fundamentrii analizei contenciosului fiscal

19

contestat de ctre alii (n principal T.Al. Blan, Contenciosul, p. 64-65). n literatura recent se arat c astzi categoria actelor-condiiune nu ar mai exista, pornind de la lucrrile de drept administrativ franceze, ntruct astzi n Frana s-ar fi modificat cadrul constituional n care aceast teorie ar fi luat natere n perioada interbelic, n esen, atribuirea unor noi puteri reglementare Guvernului sub Constituia din 1958, care nu existau sub regimul Constituiei Republicii a III-a Franceze (A.-R. Nnescu, Regimul de contencios administrativ al actelor premergtoare, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2011, p. 57-59). Doctrina noastr a adoptat i utilizat totui conceptul de act-condiiune, ntr-o epoc n care realitile de ordin constituional din ara noastr erau total diferite de cele din Frana, astfel nct nu ar fi fost nevoie s suplineasc lipsa de puteri a Guvernului pentru asimilarea regimului legii n favoarea regulamentelor administrative. Conceptul juridic de act-condiiune este, de altfel, folosit n continuare de doctrina francez de drept fiscal (M. Bouvier, M.C. Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances, p. 252) n contextul analizei naturii juridice a bugetului. Ea se regsete i n cea belgian de drept fiscal n legtur cu impozitele directe (care sunt aduse la ndeplinire prin nscriere n rol), care, spre deosebire de cea romn, a continuat s evolueze ntr-o legtur la fel de strns cu cea francez i dup anii 1950 i confirmat n jurispruden de ctre chiar instana suprem belgian (a se vedea T. Afschrift, Trait de la preuve en droit fiscal, 2e dition, Ed. Larcier, Bruxelles, 2004, p. 83-84).

71 Citnd o lucrare a vremurilor respective, Dl. Profesor Condor arat c bugetul avea n acea perioad, n calitatea sa de instrument al statului monopolist i supracentralizat, o menire tehnico-financiar subordonat principiului planificrii socialiste (I. Condor, Drept, p. 37). De altfel, dup cum vom vedea, bugetul reprezint elementul cheie al doctrinei i legislaiei comuniste, n jurul acestuia dezvoltndu-se ntreaga doctrin din domeniu (a se vedea, pentru definiii ale bugetului, de exemplu, I. Gliga, Noiuni, p. 66-69).

72 n linie cu doctrina francez contemporan (e.g. M. Bouvier, M.C. Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances, p. 252-254), literatura romn reine elementele specifice ale noiunii de buget reinute de doctrina clasic (V. Ro, Drept, p. 89-99), respectiv: a) este un act de previziune; b) este un act de autorizare; c) este un act limitat n timp, de regul pe perioada de un an, fiind evideniate i particularitile sale reliefate de doctrina contemporan, care adaug la cele trei trsturi mai sus prezentate nc una, respectiv natura bugetului ca act de planificare sau act financiar (ibidem, p. 99-103; n acelai sens, a se vedea D.D aguna, Drept, p. 12-14), dar i principiile bugetare: 1) universalitatea bugetului; 2) transparena i publicitatea; 3) unitatea; 4) anualitatea; 5) specializarea bugetar; 6) unitatea monetar; 7) echilibrul comun; 8) realitatea; 9) neafectarea veniturilor; 10) autonomia local; 11) solidaritatea; 12) proporionalitatea; 13) necesitatea consultrii a se vedea V. Ro, Drept, p. 108-123. O problem special care ar merita s fie remarcat n privina bugetului este legat de situaia neadoptrii de ctre Parlament a legii bugetare anterior nceperii unui nou exerciiu bugetar. Doctrina francez reine c ntr-o asemenea situaie, ct privete efectuarea cheltuielilor de ctre stat, se manifest azi n lume dou soluii total opuse: cea a continuitii serviciilor publice (specifice Franei, unde exist reguli pentru ca activitatea statului s continue i dac nu este aprobat bugetul n timpul anului) i, respectiv, cea a anterioritii (n care, dac bugetul nu este aprobat la timp, are loc ncetarea activitii serviciilor publice, cum este, de exemplu, situaia Statelor Unite) M. Bouvier, M.C. Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances, p. 252-254. n Romnia se aplic acelai sistem al continuitii serviciilor publice, conform regulilor din art. 37 din Legea finanelor publice. n literatura interbelic din Romnia s-a artat, ct privete colectarea veniturilor n asemenea situaii n Romnia, c se aplica n baza art. 114 din Constituia din 1923 un regim ce reprezint o combinaie a celor dou soluii mai sus menionate, respectiv era posibil realizarea veniturilor pe baza aprobrii din bugetul anului anterior, dar doar pentru maximum nc un an. n cazul n care nu era obinut o aprobare a bugetului (inclusiv prelungind cu nc

Tratat de contencios fiscal 20

Constituia Romniei din 2003 folosete noiunea de buget public naional (art. 138) ce cuprinde bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele locale ale comunelor, ale oraelor i ale judeelor73.

Legea finanelor publice74 reglementeaz regimul juridic al unui numr specific de bugete75 pe care le denumete n mod generic bugetul general consolidat, n timp ce Legea finanelor publice locale reglementeaz simetric la rndul su un numr specific de bugete locale76.

Se observ deci c bugetul public naional rezult din reunirea unora dintre componentele bugetului general consolidat i, respectiv, ale bugetelor locale, fiecare dintre ele ns coninnd un numr suficiente de componente ce exced noiunii de buget public naional77.

13. Pornind de la definiiile de mai sus, extragem o prim concluzie relevant pentru analiz din prezentul studiu ce este valabil potrivit opiniei unanime a doctrinei romne i strine n toate perioadele de timp de manifestare a organizrii un an valabilitatea autorizrii date prin bugetul anului anterior), nceta posibilitatea de a mai percepe impozite (I. Cojocaru, Dreptul, p. 99).

73 Art. 78 din Legea finanelor publice menioneaz c bugetele fondului special de omaj i, respectiv, al Fondului Naional Unic de Asigurri Sociale de Sntate se aprob ca anexe la legea bugetului anual, n timp ce alte fonduri se aprob, conform metodologiei, ca anexe la bugetele instituiilor care le gestioneaz.

74 Acest coninut mult mai larg dect al legislaiei anterioare este menit spune doctrina contemporan s reflecte tendinele europene (a se vedea V. Ro, Dreptul, p. 37; pentru sumare comentarii cu privire la aceste bugete, a se vedea aceeai lucrare, p. 94-95).

75 Conform alin. (2) al art. 1 din Legea finanelor publice, legea se aplic la elaborarea, aprobarea, executarea i raportarea urmtoarelor bugete: a) bugetul de stat; b) bugetul asigurrilor sociale de stat; c) bugetele fondurilor speciale; d) bugetul trezoreriei statului; e) bugetele instituiilor publice autonome; f) bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, dup caz; g) bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; h) bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; i) bugetul fondurilor externe nerambursabile.

76 Conform alin. (2) al art. 1 din Legea finanelor publice locale, legea se aplic la elabo-rarea, aprobarea, executarea i raportarea urmtoarelor bugete: a) bugetele locale ale comu-nelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti, judeelor i municipiului Bucureti; b) bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetele locale, dup caz; c) bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; d) bugetul mprumuturilor externe i interne pentru care rambursarea, plata dobnzilor, comisioanelor, spezelor i altor costuri se asigur din bugete locale i care provin din mprumuturi externe contractate de state i submprumutate autoritilor administraiei publice locale i/sau agenilor economici i serviciilor publice din subordinea acestora; mprumuturi contractate de autoritile administraiei publice locale i garantate de stat; mprumuturi interne i externe contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale; e) bugetul fondurilor externe nerambursabile.

77 S-ar putea spune, prin parafrazarea meniunilor dintr-o lucrare de specialitate, c toate bugetele componente ale bugetului general consolidat i bugetelor locale ar putea fi desemnate fiecare dintre ele prin noiunea generic de buget public (C. One, Procedura fiscal, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2006, p. 46).

II. Noiuni de ordin general necesare fundamentrii analizei contenciosului fiscal

21

statale i n oricare dintre teritoriile lumii, indiferent de ornduire social: statul i, dup caz, unitile administrativ-teritoriale, ca i entitile private78, au nevoie s-i procure resurse pentru a asigura satisfacerea nevoilor societii79, edictnd norme juridice specifice care s reglementeze activitile derulate n acest scop.

Nimic din ceea ce este legat de chestiunea cheltuielilor efectuate de stat nu intere-seaz analiza din prezentul studiu80, ntruct niciun fel de fenomen de contestare a dreptului referitor la acestea nu privete contenciosul fiscal81.

De asemenea, nu privete contenciosul fiscal niciun aspect legat de pregtirea, aprobarea sau executarea bugetului general consolidat82.

78 Pentru o comparaie ntre finanele publice i cele private, a se vedea V. Ro, Drept...,

p. 38-39. 79 Pentru detalii cu privire la clasificarea nevoilor oamenilor n finanele publice, a se

vedea V. Ro, Dreptul.., p. 41-46. 80 Aceast chestiune ine de dreptul financiar, care clasific aceste cheltuieli, conine

principii i reguli cu privire la efectuarea cheltuielilor publice i a investiiilor publice, dar i proceduri de efectuare a cheltuielilor bugetare i de control financiar al cheltuirii banului public (a se vedea, pentru comentarii n detaliu n doctrina clasic, Gh. N. Leon, Elemente, p. 73-106, iar n doctrina contemporan romn V. Ro, Drept, p. 157-178).

81 Contenciosul legat de cheltuielile publice ine de activitatea Curii de conturi [a se vedea Legea nr. 94/1992 privind Curtea de Conturi, republicat (M. Of. nr. 282 din 22 aprilie 2009) i Regulamentul Curii de conturi nr. 130/2010 (M. Of. nr. 832 din 13 decembrie 2010), iar pentru comentarii n doctrin asupra activitii acestei instituii, a se vedea, de exemplu, n doctrina clasic, V. Onior, Tratat, p. 353-358, iar n doctrina contemporan, de exemplu: D.D. aguna, Drept financiar public, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2012, p. 305-306; I. Lazr, Jurisdicii, p. 149-150). Din pcate, aa cum vom mai reveni asupra acestui subiect de mai multe ori n cursul prezentei lucrri, presiunea din umbr a Curii de Conturi crete volumul contenciosului fiscal, ntruct aceast instituie emite opinii cu caracter obligatoriu pentru organele fiscale cu privire la interpretarea legii fiscale, iar un eventual litigiu iniiat de acestea n faa instanelor de contencios administrativ (dup urmarea procedurilor prealabile prescrise de ctre lege, bineneles) pentru a discuta o problem de principiu nu doar c nu este de ateptat s fie bine privit, dar nu are cum s aib sori de izbnd, fa de o ntrebare simpl: de ce ar fi o instan de judecat mpotriva aplicrii legii fiscale de ctre autoritatea fiscal, pentru interpretarea pe care Curtea de Conturi o consider relevant? Pe de alt parte, desigur, aa cum am artat i cu alt ocazie, nu vor putea reprezenta informaii noi asemenea interpretri ale legii din partea acestei autoriti, dac deja contribuabilul a fost verificat, astfel nct nu se poate dispune n mod legal reverificarea doar pentru c o asemenea opinie a fost exprimat de ctre respectiva autoritate (a se vedea D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile, p. 282). Se impune credem deci precizarea expres n legislaia Curii de Conturi c aceast autoritate nu este ndreptit s intervin n activitatea autoritilor fiscale pentru a da interpretri proprii ale legii fiscale, ntruct finalmente, n caz de nereuit a iniiativelor sale, pagubele vor fi suportate doar de contribuabil i, eventual, organul fiscal (sub form de cheltuieli de judecat i poate n viitor dobnzi, dac se modific art. 124 C. proc. fisc., astfel cum se preconizeaz). Oricum, trebuie ncetate situaiile din prezent n care operaiuni de control tematic sunt iniiate la iniiativa Curii de Conturi, cum s-a ntmplat, de exemplu, n cauzele referitoare la redevene (a se vedea comentariile din Cap. II, Seciunea a 5-a), cnd presiunea acestei autoriti a generat o serie de litigii artificiale, care doar au aglomerat inutil rolul instanelor de judecat i au generat costuri suplimentare de nerecuperat pentru cei implicai n aceste proceduri.