Tema 5. Contabilitatea altor operaţiuni cu mărfuri

5.1. Inventarierea mărfurilor, necesitatea şi rolul ei. Etapele efectuării inventarierii.5.2. Stabilirea, regularizarea şi contabilitatea diferenţelor de inventar la gestiunile de mărfuri.5.3. Perisabilităţile naturale – documentarea, calculul şi contabilitatea acestora.5.4. Reevaluarea mărfurilor şi contabilitatea diferenţelor provenite din reevaluare.5.5. Contabilitatea returnărilor de mărfuri.

5.1. Inventarierea mărfurilor, necesitatea şi rolul ei. Etapele efectuării inventarierii

În patrimoniul unităţilor de comerţ, mărfurile reprezintă valorile materiale cu cea mai mare pondere şi au o serie de particularităţi privitoare la structura lor sortimentală, la gestionare şi mişcare, la modul de organizare şi de funcţionare a gestiunilor, precum şi la evidenţa lor operativă şi contabilă. Din aceste motive, pentru asigurarea integrităţii valorilor materiale şi băneşti încredinţate gestionarilor în scopul desfăşurării activităţii comerciale, este necesară organizarea controlului gestionar al acestor valori. Controlul gestionar al mărfurilor, al ambalajelor, al altor valori materiale şi al mijloacelor băneşti se realizează în principal prin inventariere.

Unităţile comerciale au obligaţia legală să efectueze inventarierea stocurilor de mărfuri şi ambalaje. Aşa, conform art. 24 Inventarierea patrimoniului din Legea contabilităţii, entităţile trebuie să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ şi pasiv, cel puţin o dată pe an pe parcursul desfăşurării activităţii sale, în cazul reorganizării sau încetării activităţii, precum şi în cazurile prevăzute de Regulamentul privind inventarierea nr.27 din 28.04.2004, aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor (Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.123-124/268 din 27.07.2004), în continuare Regulament. Acest Regulament determină modul şi regulile generale de efectuare a inventarierii, pe când regulile specifice de efectuare a inventarierii în ramuri se elaborează de organele centrale de specialitate ale administraţiei publice şi de autorităţile administraţiei publice locale, precum şi de alte organe autorizate şi se aprobă de Ministerul Finanţelor.

Potrivit stipulărilor art. 3 ai Regulamentului sarcinile de bază ale inventarierii stocurilor şi mijloacelor băneşti se concretizează în:

stabilirea existenţei efective a stocurilor de mărfuri, ambalaje, altor valori materiale şi mijloacelor băneşti;

controlul asupra integrităţii acestor active prin compararea existenţei efective cu datele contabilităţii;

stabilirea mărfurilor care parţial şi-au pierdut calitatea iniţială sau a modelelor învechite;

depistarea valorilor materiale neutilizate în scopul vânzării lor ulterioare;

verificarea respectării regulilor şi condiţiilor de păstrare a stocurilor de mărfuri şi altor valori materiale, precum şi a modului de gestionare a mijloacelor băneşti;

verificarea realităţii costului (valorii de bilanţ) stocurilor de mărfuri şi altor valori materiale, mijloacelor băneşti din casierie şi pe conturile instituţiilor financiare.

În raport cu scopul urmărit, inventarierea stocurilor şi mijloacelor băneşti în unităţile comerciale îmbracă mai multe forme, printre care pot fi evidenţiate:

1

inventariere pentru controlul gestionar; inventariere pentru schimbare de preţ şi inventariere statistică.Inventarierea pentru controlul gestionar se efectuează prin constatarea faptică a existenţei

stocurilor de mărfuri şi mijloacelor băneşti încredinţate gestionarilor, a structurii şi vechimii lor şi a modului de păstrare şi depozitare în scopul integrităţii acestora.

Inventarierea pentru schimbare de preţ se efectuează în scopul stabilirii stocurilor faptice de mărfuri, ambalaje şi alte valori materiale care urmează să fie supuse reevaluării, pentru care trebuie calculate şi înregistrate diferenţele de preţ şi de adaos şi efectuată regularizarea diferenţelor valorice pe seama surselor de finanţare.

Inventarierea statistică este o inventariere scriptică, făcută periodic pentru cunoaşterea structurii, mărimii şi vechimii stocurilor la toate nivelurile organizatorice şi luarea deciziilor pentru dirijarea fluxurilor de mărfuri care condiţionează buna aprovizionare a clienţilor.

Procedurile de inventariere a componentelor resurselor economice controlate de întreprindere se diferenţiază în funcţie de mai multe criterii, prezentate în schema 5.1.

Sc

hema 5.1. Clasificarea inventarelor resurselor economice controlate de întreprindere

Numărul inventarierilor la care se supun gestiunile de mărfuri este diferenţiat în raport cu modalitatea de organizare a evidenţei operative şi a contabilităţii analitice a mărfurilor, a formei de vânzare practicată de unitatea de comerţ etc. De asemenea inventarieri de control se consideră şi cele care au loc atunci când intervine o primire - predare de gestiune, când sunt indicii că există plusuri sau lipsuri în gestiune, la cererea organelor de control sau a altor organe împuternicite, cu prilejul fuziunii, divizării sau dizolvării unor gestiuni sau unităţi economice, precum şi ca urmare a unor calamităţi sau unor cazuri fortuite.

Inventarierea este o lucrare complexă care se derulează în mai multe etape, principalele fiind:

În literatura de specialitate şi în practica unităţilor comerciale, pentru fiecare etapă a acţiunii de inventariere se conturează lucrări şi operaţii specifice referitoare la conţinut, procedurile de urmat, şi documentaţia care se elaborează.

Pregătirea inventarierii este o etapă premergătoare inventarierii propriu-zise, etapă de care depinde eficienţa tuturor lucrărilor ulterioare. În cadrul acestei etape se iau anumite decizii de natură organizatorică şi se realizează anumite lucrări de natură contabilă care să asigure desfăşurarea corectă a inventarierii.

Lucrările premergătoare de natură organizatorică se referă la:

Criteriile de clasificare a inventarierilor

Momentul deefectuare

Gradul decuprindere

Modalitateade efectuare

Condiţiile de desfăşurare

periodice

anuale

periodice

anuale

generale parţiale

generale parţiale

totaleprin sondaj

totaleprin sondaj

ordinareextraordinare

ordinareextraordinare

2

Printre principalele lucrări premergătoare ale inventarierii de natură contabilă se prezintă:

După pregătirea în acest fel a inventarierii, comisia procedează la desfăşurarea propriu zisă a acesteia. Etapa de constatare şi descriere a mărfurilor şi altor bunuri supuse inventarierii se face la locurile de depozitare a bunurilor respective, constatările faptice trecându-se în Listele de inventariere. Constatările faptice se face pe fiecare sortiment şi fel de marfă în parte prin măsurare, numărare, cântărire în raport cu natura şi cu caracteristicile fiecăreia, iar rezultatele efective se înscriu în formulare-tip INV-2 Lista de inventariere şi/sau INV-2A.

Lista de inventariere INV-3 Balanţa de verificare a rezultatelor inventarierii serveşte ca:

Pentru mărfurile, la care comisiile de inventariere au constatat defecte, se întocmesc liste de inventariere distincte (INV-2 şi/sau INV-2A) care se trec, de asemenea, în listele de inventariere (INV-3).

În Lista de inventariere (INV-1):

Această metoda se aplică pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile de desfacere cu amănuntul.

3

Listele de inventariere se întocmesc în trei exemplare, din care un exemplar – de către gestionar, iar două exemplare – de un membru al comisiei de inventariere, pe gestiuni şi bunuri şi se semnează pe fiecare filă de membrii comisiei de inventariere, de gestionar şi de contabilul care ţine evidenţa gestiunii. În cazul predării-primirii gestiunii, listele de inventariere se întocmesc în cinci exemplare, din care: un exemplar – de gestionarul care predă, un exemplar – de gestionarul care primeşte gestiunea, iar trei exemplare – de un membru al comisiei de inventariere.

Mărfurile, care aparţin altor întreprinderi (luate în chirie, în bază de leasing, în custodie, cu vânzare în consignaţie, spre prelucrare etc.), se inventariază concomitent cu mărfurile proprii. Pentru aceste mărfuri se întocmesc Liste de inventariere separate, care conţin informaţii cu privire la numărul şi data actului de custodie şi documentului de livrare (factură), cantitatea, valoarea şi alte informaţii utile. Aceste liste se expediază persoanei fizice sau juridice, căreia îi aparţin mărfurile în vederea confirmării exactităţii datelor. Neconfirmarea presupune recunoaşterea exactităţii datelor înscrise în listele de inventariere.

De menţionat că, paralel cu inventarierea bunurilor, contabilitatea întreprinderii urmează să verifice înregistrările în toate conturile respective în comparaţie cu conturile corespondente. De exemplu, dacă stocurile de mărfuri şi alte valori materiale sunt primite şi trecute în evidenţă.

Imediat după inventariere, până la deschiderea gestiunii (depozitului, magazinului etc.), se procedează la un control de verificare prin sondaj (pentru confirmarea exactităţii) a bunurilor de către comisia de control de inventariere în prezenţa comisiei de inventariere şi gestionarul gestiunii respective, în locul unde s-a efectuat inventarierea. Rezultatele controlului de verificare se înregistrează în Procesul-verbal de verificare a inventarierii bunurilor.

Dacă se constată neconcordanţe între datele din lista de inventariere şi datele controlului de verificare, la hotărârea comisiei centrale sau a conducătorului întreprinderii, inventarierea se repetă pentru confirmare sau, dacă este cazul, se numeşte o nouă comisie pentru inventarierea repetată a bunurilor. Toate controalele de verificare, inclusiv rezultatele acestora, se înregistrează în Registrul de evidenţă a controlului de verificare a inventarierii.

Atenţie! Mărfurile intrate în gestiune în timpul efectuării inventarierii, se primesc de gestionari în prezenţa membrilor comisiei de inventariere. Mărfurile în cauză se trec într-o listă de inventariere separată în care se indică data primirii acestora, de la cine au fost primite, data şi numărul documentului de intrare, denumirea, cantitatea, preţul şi valoarea. Totodată, pe documentul de intrare, după semnătura preşedintelui comisiei de inventariere, se face menţiunea "Primite în timpul inventarierii".

La unităţile comerciale cu ridicata (depozite mari), în cazul efectuării inventarierii pe parcursul unui timp îndelungat, în cazuri excepţionale şi numai cu permisiunea în scris a conducătorului şi a contabilului-şef al unităţii de comerţ, pot fi eliberate mărfuri de către gestionari numai în prezenţa membrilor comisiei de inventariere. Aceste bunuri se trec intr-o listă de inventariere separată cu menţiunea "Eliberate în timpul inventarierii". În documentele de ieşire se face aceeaşi menţiune contrasemnată de preşedintele comisiei de inventariere.

Mărfurile de volum (ciment, oţel, beton, produse de carieră şi balastieră, produse agricole etc.), a căror inventariere prin cântărire şi măsurare necesită cheltuieli considerabile sau conduce la degradarea bunurilor, pot fi inventariate pe baza de calcule tehnice sau matematice, potrivit formulelor prezentate în anexa 1 a Regulamentului. În această situaţie în listele de inventariere a mărfurilor menţionate mai sus se indică modul de efectuare a inventarierii, precum şi datele tehnice care au stat la baza calculelor.

În continuare, comisia evaluează stocurile de mărfuri inventariate şi totalizează inventarul atât la cantităţi cât şi la valori. Pentru determinarea diferenţelor de inventar mărfurile se evaluează la cost (valoarea de intrare, de bilanţ).

4

Valoarea mărfurilor inventariate se evaluează valoarea justă (preţ de piaţă), numită şi valoare de inventar, care se înscrie în coloana corespunzătoare din Balanţa de verificare a rezultatelor inventarierii numai în cazul constatării deprecierilor.

Potrivit stipulărilor art.11 al Regulamentului valoare de inventar este valoarea stabilită la evaluarea elementelor patrimoniale la momentul inventarierii, în funcţie de utilitatea lui la întreprindere şi preţul pieţei.

La determinarea valorii de inventar se aplică principiul prudenţei, potrivit căruia nu se admite supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea obligaţiunilor şi a cheltuielilor.

În cazul în care se constată că valoarea de inventar stabilită în funcţie de utilitatea mărfurilor pentru unitate şi preţul pieţei este mai mare decât valoarea cu care acesta este înregistrat în contabilitate (valoarea de bilanţ), în listele de inventariere se înscrie valoarea din contabilitate. În cazul în care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea reflectată în contabilitate (valoarea de bilanţ), în listele de inventariere se înscrie valoarea de inventar (valoarea actuală determinată în funcţie de utilitatea bunului şi preţul de piaţă).

Diferenţele dintre valoarea de inventar şi valoarea de bilanţ (în cazul când apare această diferenţă) se înregistrează în contabilitate conform regulilor stabilite de Standardele Naţionale de Contabilitate şi alte acte normative în vigoare.

Cu această operaţie comisia şi-a epuizat atribuţiile şi înaintează întregul set de documente – decizia de inventariere, procesul verbal de sigilare, declaraţia de inventar dacă aceasta nu este parte componenta a listei de inventariere, listele de inventariere, explicaţii scrise întru motivarea abaterilor la cantitate şi documente etc. contabilităţii, unde continuă verificarea şi prelucrarea documentelor şi informaţiilor conţinute în ele. Ulterior se procedează la determinarea rezultatelor inventarierii şi regularizarea acestora, adică înregistrarea şi decontarea lor gestionară.

5.2. Stabilirea, regularizarea şi contabilitatea diferenţelor de inventar la gestiunile de mărfuri.

Mărfurile la care se constată diferenţe sunt înscrise în Balanţa de verificare a rezultatelor inventarierii, cu datele de identificare: cantitatea şi valoarea constatată prin inventariere, cele existente în contabilitate şi diferenţele dintre ele.

Etapa de stabilire şi regularizare a diferenţelor de inventar la gestiunile de mărfuri cuprinde următoarele lucrări:

Prin compararea datelor inventarierii cu cele din contabilitate se determină rezultatele brute ale inventarierii. Pentru determinarea rezultatelor inventarierii se procedează la:

controlul exactităţii stocurilor evidenţa operativă şi soldurilor din contabilitate pentru mărfurile inventariate. Erorile descoperite se corectează operativ;

confruntarea cantităţilor consemnate în listele de inventariere cu evidenţa analitică pentru fiecare poziţie în parte;

preluarea poziţiilor cu diferenţe în Balanţa de verificare a rezultatelor inventarierii;

5

obţinerea de către comisia de inventariere a explicaţiilor scrise (nota explicativă) de la persoanele care poartă răspundere pentru plusurile, lipsurile şi deprecierile constatate;

stabilirea, pe baza explicaţiilor primite şi documentelor examinate, a caracterului lipsurilor, pierderilor, pagubelor şi deprecierilor constatate, precum şi a plusurilor;

elaborarea propunerilor privind modul de regularizare a diferenţelor dintre datele contabilităţii şi cele efective constatate în urma efectuării inventarierii;

înregistrarea în contabilitate a plusurilor şi lipsurilor.

Deci diferenţele constatate pot fi: Plusuri de inventar =

Minusuri de inventar =

Aceste diferenţe sunt considerate diferenţe brute. În cadrul aceleiaşi situaţii comparative, diferenţele sunt supuse unei prelucrări şi regularizări, cum sunt compensările, determinarea scăzămintelor legale normale (perisabilităţi naturale), determinarea diferenţelor nete şi a celor definitive etc.

Compensarea minusurilor cu plusurile constatate este admisă de art. 108 al Regulamentului dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

Compensarea se face sub aspect atât cantitativ cât şi valoric. Dacă la sorturile supuse compensării cantitatea plusurilor disponibile pentru compensare şi acea a minusurilor ce trebuie compensate este diferită, iar preţurile acestor sorturi sunt şi ele diferite, se procedează la o compensare cantitativă, apelând în mod succesiv la sorturile cu preţul unitar cel mai scăzut în ordine crescândă.

În caz când în rezultatul compensării au fost acoperite diferenţele în minus şi mai rămân diferenţe cantitative şi/sau valorice în plus neutilizate, acestea se consideră diferenţe în plus nete şi se înregistrează în evidenţa operativă şi în contabilitate. Iar dacă, în urma compensării diferenţele cantitative în minus nu au fost acoperite, atunci se înregistrează eventualele diferenţe valorice nete în plus, iar pentru diferenţele nete în minus se trece la o altă etapă, acea a calcului şi acordării scăzămintelor legale.

Normele de perisabilitate pot fi aplicate doar în cazul determinării lipsurilor efective de mărfuri. Se interzice reflectarea în componenţa cheltuielilor a costului mărfurilor, în limitele normelor de perisabilitate, până la stabilirea lipsurilor efective.

De asemenea, normele de perisabilitate nu se aplică anticipat, ci numai după constatarea existenţei efective a lipsurilor şi numai în limita acestora, pe categorii de mărfuri la care s-au constatat lipsuri.

6

O altă lucrare se referă la stabilirea lipsurilor de mărfuri recuperabile. După diminuarea diferenţei nete în minus cu cantitatea şi valoarea pierderilor normale, care urmează să fie suportate de unitatea comercială pe seama cheltuielilor perioadei, se determină diferenţă în minus definitivă. Această diferenţa-lipsă, care cauzează prejudicii întreprinderii, se recuperează de la persoanele vinovate în mărimea stabilită de legislaţia în vigoare.

Bunurile lipsă pot fi recuperate de la persoanele vinovate şi sub formă de alte bunuri similare (la aceeaşi valoare), cu acordul conducătorului unităţii de comerţ şi acordul persoanei vinovate, prin întocmirea Deciziei de recuperare şi Angajamentului de plată.

Rezultatele inventarierii se înscriu de comisia de inventariere într-un proces-verbal, după confirmarea de către contabilitate a soldurilor scriptice. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii conţine următoarele elemente:

data întocmirii; numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere, numărul şi data deciziei (ordinului) de instituire a comisiei de inventariere, gestiunea inventariată, data începerii şi terminării operaţiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile şi propunerile comisiei privind cauzele plusurilor şi minusurilor constatate şi persoanele vinovate, precum şi măsurile luate (propuse) în legătură cu acestea; volumul mărfurilor depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată şi propuneri de măsuri în vederea reintegrării lor în circuitul economic; constatările privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrităţii mărfurilor din gestiune; alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezintă, în termen de 3 zile de la data încheierii operaţiunilor de inventariere, după caz, pe gestiuni aparte, conducătorului unităţii de comerţ, care cu avizul serviciului contabil şi şefului serviciului juridic, decide, în termen de cel mult 5 zile, asupra soluţionării propunerilor înaintate. Rezultatele inventarierii vor fi înregistrate atât în evidenţa tehnico-operativă, cât şi în contabilitate, în termen de cel mult 5 zile de la data luării deciziei privind rezultatele inventarierii.

Diferenţele aferente mărfurilor şi altor valori depistate la inventariere se reglementează în felul următor:

plusurile de mărfuri şi diferenţele valorice în urma compensării lipsurilor cu plusuri se înregistrează la majorarea veniturilorD 217 „Mărfuri” C 621 „Alte venituri operaţionale” , la valoarea de inventar (de piaţă) a mărfurilor constatate plus la inventar.

Dacă unitatea de comerţ tine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare, atunci pentru mărimea adaosului calculat aferent acestor mărfuri se întocmeşte înregistrarea contabilă:

D 217 „Mărfuri”C 821 „Adaos comercial” lipsurile de mărfuri se trec la cheltuielile perioadeiD 714 „Alte cheltuieli operaţionale”C 217„Mărfuri”, la valoarea de inventar (de piaţă) a mărfurilor constatate lipsă la inventar, şi respectiv pentru adaosul comercial aferentD 821 „Adaos comercial”C 217 „Mărfuri”

7

lipsurile de bunuri care depăşesc normele perisabilităţii naturale, precum şi prejudiciile legate de deteriorarea lor, se încasează de la persoanele vinovate, în mărimea stabilită de legislaţia în vigoare; în cazul când nu sunt stabilite persoanele vinovate, pierderile legate de deteriorarea mărfurilor sau lipsurile care depăşesc normele perisabilităţii naturale se trec la cheltuielile perioadei.

Exemplul 5.1. Potrivit datelor contabilităţii la începutul inventarierii în U.C.A. „Toamna” stocul de mărfuri şi ambalaje alcătuia respectiv: 125 735 lei şi 19 750 lei, iar numerarul în casierie (MCC) constituia 5 320 lei.Datele consemnate în Procesul verbal privind rezultatele inventarierii se prezintă astfel:

valoarea mărfurilor constatate efectiv - 102 050 lei; valoarea ambalajelor constatate efectiv – 19 975 lei.

În urma calculelor efectuate suma perisabilităţilor naturale aferente minusurilor de mărfuri alcătuieşte 10 800 lei, cost de achiziţie, iar rezerva calculată în aceste scopuri constituie 9 300 lei. Restul lipsurilor se impută gestionarului, care va restitui la preţ de vânzare cu amănuntul inclusiv taxa pe valoarea adăugată, prin depunerea numerarului în casieria unităţii comerciale, pe timpul a două luni consecutive.

Valoarea ambalajelor constatate plus se înregistrează la majorarea patrimoniului unităţii de comerţ.

Notă. 1. U.C.A. „Toamna” ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare fără taxa pe valoarea adăugată, adaosul comercial aferent mărfurilor constatate lipsă, practicat de unitatea comercială alcătuieşte 25% (mărimea absolută se determină după metoda analitică). 2. Persoana vinovată a recunoscut prejudiciul şi a semnat Angajamentul de plată.

Soluţionarea exemplului 5.1.

1) efectuarea calculelor necesare înregistrărilor lipsurilor de mărfuriMărfuri

Ambalaje

2) contabilizarea diferenţelor şi a sumelor aferente:Mărfuri

8

AmbalajeÎnregistrarea costului ambalajelor constatate plus la inventariere

Diferenţele de inventar în minus nesoluţionate se înregistrează până la lămurire în contul 946 „Creanţe contingente” la nivelul costului. Ulterior sumele înregistrate în acest cont, funcţia de soluţia adoptată, se trece la cheltuielile perioadei dacă urmează să le suporte unitatea comercială sau la creanţe ale personalului dacă urmează să fie recuperate de persoanele vinovate.

În ipoteza în care minusurile de mărfuri, ambalaje şi alte valori materiale au apărut în urma calamităţilor naturale ele vor fi înregistrate la nivelul costului în componenţa pierderilor excepţionale, numai cu condiţia că există documente care confirmă producerea evenimentului excepţional, de exemplu: acte ale poliţiei sau deciziile instanţelor de judecată – în cazul furturilor; acte ale experţilor independenţi la evaluarea mărimii pagubelor din pierderea parţială a mărfurilor; actele serviciului antiincendiar de stat – în cazul incendiilor etc.

5.3. Perisabilităţile naturale – documentarea, calculul şi contabilitatea acestora

Pentru unele sorturi de mărfuri actele normative prevăd norme legale de pierderi datorită caracteristicilor mărfurilor sau proceselor la care participă acestea (transport, stocare, păstrare şi desfacere), pierderi care apar în urma uscării, fărâmiţării, volatilizării, prăfuirii etc. Ca urmare, etapa imediat următoare după determinarea rezultatelor brute ale inventarierii şi efectuarea compensărilor este acea a determinării pierderilor normale pe timpul păstrării şi desfacerii mărfurilor.

Normele de pierderi sunt stabilite prin Hotărârea Departamentului de comerţ al Republicii Moldova Cu privire la aprobarea normelor perisabilităţii naturale a mărfurilor alimentare şi nealimentare la întreprinderile de comerţ de toate formele de proprietate din Republica Moldova şi a Instrucţiunii privind aplicarea lor nr. 22 din 3 septembrie 1996.

Potrivit stipulărilor actului normativ normele sunt stabilite pe feluri sau pe grupe de mărfuri, precum şi grupe de magazine, sunt maxime şi se aplică doar în cazul când se constată lipsuri în gestiune. Nu se acordă perisabilităţi la mărfurile preambalate, la cele care circulă cu bucata, la mărfurile returnate furnizorilor şi transmise spre prelucrare.

Pentru determinarea scăzămintelor, normele de perisabilităţi se aplică la volumul cantitativ sau valoric al intrărilor sau ieşirilor de mărfuri de la ultimul inventar până la acela pentru care se face calculaţia:

9

în care: P este valoarea pierderilor normale (suma perisabilităţilor calculate); Qi - volumul intrărilor de la ultimul inventar; Pu - preţul unitar, şi N – norma legală de pierderi (perisabilităţi).Calculul perisabilităţilor naturale aferente mărfurilor vândute în unităţile de comerţ cu

amănuntul se prezintă în exemplul 5.2.

Exemplul 5.2.Tabelul 5.1.

Calculul perisabilităţilor naturale pentru mărfurile comercializate începând cu 01.12.N până la 01.06.N+1

Nr.cr. Indicatori / Elemente Suma, lei1. Perisabilităţi naturale aferente stocului de mărfuri la 01.12.N2. Calculul perisabilităţilor naturale aferente mărfurilor intrate3. Total perisabilităţi calculate

Se exclude:4. Perisabilităţile naturale calculate aferente mărfurilor ieşite5. Perisabilităţile naturale calculate aferente mărfurilor potrivit listei de

inventariere la 01.06.N +16. Total se exclude din suma perisabilităţilor calculate:7. Suma perisabilităţilor naturale aferentă mărfurilor vândute (3-6)

Reflectarea în contabilitate a pierderilor în limita normelor de perisabilităţi naturale se face astfel:a) din contul rezervei calculate în aceste scopuricalculul sumei provizionului

D 712 „Cheltuieli comerciale” C 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare”

decontarea lipsurilor pe seama provizioanelor constituite anterior, la costD 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” C 217 „Mărfuri”

b) decontate pe seama cheltuielilor perioadeiD 714 „Alte cheltuieli operaţionale” C 217„Mărfuri”

Lipsurile de mărfuri în limitele normelor de perisabilităţi naturale se recunosc ca deduceri, întrucât acestea se califică ca cheltuieli ordinare şi necesare suportate de întreprindere în scopul desfăşurării activităţii de întreprinzător (art.24 alin. (1) din Codul fiscal).

Extras din Codul fiscal.

Articolul 24. Deducerea cheltuielilor aferente activităţii de întreprinzător

(1) Se permite deducerea cheltuielilor ordinare si necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător.

(13) Deducerea reziduurilor, deşeurilor si perisabilităţii naturale se permite în limitele aprobate anual de câtre conducătorii întreprinderilor.

Potrivit prevederilor art. 102 alin. (4) din Codul fiscal, suma TVA, achitata sau care urmează a fi achitata, pe valorile materiale procurate care în procesul activităţii de întreprinzător au fost

10

sustrase sau au constituit pierderi supranormativ conform legislaţiei, nu se trece în cont si se raportează la cheltuielile perioadei.

5.4. Reevaluarea mărfurilor şi contabilitatea diferenţelor provenite din reevaluare

Reevaluarea este operaţia de modificare a preţurilor bunurilor materiale cu implicaţii de ordin economic, financiar şi fiscal, din care cauză există reglementări şi proceduri care trebuie respectate. Acestea se referă la mărimea modificărilor sau a noilor preţuri, modul de acoperire şi de regularizare a diferenţelor valorice rezultate etc.

Reevaluarea elementelor patrimoniale consta în înlocuirea valorii de intrare cu cea actuala a elementelor patrimoniale, lucrare ce se efectuează periodic în baza unei dispoziţii legale. Diferenţele din reevaluare influenţează rezultatele financiare ale entităţii pe măsura consumului stocurilor reevaluate sau vânzarea lor, care se includ pe cheltuielile curente. Majorările se înregistrează în structurile de pasiv, la venituri curente, se pot transforma în capital social sau în rezerve, determinând creşterea valorică a patrimoniului.

Printre valorile materiale care sunt supuse cel mai frecvent operaţiilor de reevaluare se încadrează mărfurile. De regulă, modificarea preţurilor la mărfuri intervine în scopul corelării preţurilor interne cu cele practicate pe piaţa naţională sau internaţională, sau ca rezultat al modificării calităţii şi cererii la mărfurile curente, etc.

Reevaluarea valorii mărfurilor se poate dispune prin: hotărârea guvernului, hotărârea puterii locale de stat, decizia administraţiei sau ordinul managerului unităţii comerciale. În documentele care dispun modificarea preţurilor la mărfuri se specifică:

obiectivele urmărite prin reevaluare mărfurile ce se reevaluează (prin listă anexă) sensul modificării de preţ (reducere sau majorare) cota procentuală de modificare a preţului (sau noul preţ) cota de adaos comercial sursa de finanţare pe seama cărei se regularizează diferenţele de preţ data modificării preţurilor.În baza documentului care hotărăşte reevaluarea mărfurilor managerul (conducătorul)

unităţii de comerţ dispune inventarierea stocurilor de mărfuri supuse reevaluării, calculul şi regularizarea diferenţelor.

Stocurile de mărfuri supuse reevaluării şi calculului diferenţelor valorice pe fiecare gestiune în parte se realizează prin întocmirea Listei-act de reevaluare (proces verbal). În acest document se înscriu toate sortimentele reevaluate cu preţul de vânzare unitar, costul. Cota de adaos şi suma de adaos vechi şi nou, precum şi totalul valorii mărfurilor, al diferenţelor de preţ brute, al diferenţelor de adaos şi al diferenţelor nete. Lista – act pentru schimbare de preţ se întocmeşte în două exemplare, dintre care unul rămâne la gestionar şi este utilizat pentru a face înregistrările în evidenţa operativă a gestiunii (fişe de magazie sau raportul de gestiune), iar celălalt este înaintat departamentului de contabilitate. În contabilitate se verifică şi generalizează datele pe gestiuni şi se întocmeşte un document centralizator, de exemplu Proces-verbal de reevaluare a mărfurilor, în care se preiau datele totalizatoare pe fiecare gestiune şi se stabilesc totalurile valorice şi diferenţele generate de reevaluare la nivelul întregii unităţi de comerţ.

Diferenţe rezultate din reevaluarea mărfurilor pot fi de natura: majorărilor de preţ, şi reducerilor de preţ.Contabilitatea diferenţelor din reevaluarea mărfurilor se organizează potrivit naturii lor ca

rezultat fiind trecute în componenţa veniturile sau cheltuielilor curente.

11

Exemplul 5.3. În conformitate cu politica de contabilitate unitatea de comerţ Bucurel Î.I. ţine evidenţa mărfurilor:

a) la costb) la preţ de vânzare cu amănuntul.În scopul corelării preţurilor şi considerării situaţiei financiare unitatea de comerţ a

decis modificarea preţurilor la două tipuri de mărfuri: marfa A şi marfa B, totodată fiind dispusă şi inventarierea stocurilor mărfurilor în cauză. Pentru marfa A s-a decis o majorare a costului cu 20 lei pe unitate, iar pentru marfa B s-a decis o reducere a costului cu 10%. Ca rezultat se va modifica şi mărimea absolută a adaosului comercial pentru fiecare tip de marfă.

Potrivit datelor contabilităţii preţul de vânzare unitar, fără taxa pe valoarea adăugată pentru marfa A este stabilit de 154 lei inclusiv adaosul comercial în mărime de 40%, iar pentru marfa B – 14,85 lei, inclusiv adaosul comercial de 15%.

În rezultatul inventarieri s-au constatat 183 u.c. (unităţi cantitative) de marfa A şi 2 350 u.c. de marfa B.

Soluţionarea exemplului 5.3.În contabilitatea unităţii de comerţ „Bucurel” Î.I. înregistrările se prezintă astfel:

5.5. Contabilitatea returnărilor de mărfuri

Evidenţa returnării mărfurilor şi reducerea preţurilor acestora se ţine în cazuri concrete prevăzute de contractele de livrare. Dacă decontările au avut loc şi suma din vânzări a fost înregistrată în contul de decontare, atunci suma egală returnărilor trebuie întoarsă cumpărătorului. Motivul returnării, reducerii preţului poate fi (art. 98 al Codului fiscal): abateri de la cantitate şi calitate rebut achitarea prealabilă conform termenilor, şi cumpărătorul foloseşte dreptul la reducere.

Operaţiile privind returnarea, reducerea preţurilor mărfurilor se reflectă în contabilitate după recunoaşterea de către vânzător a pretenţiilor cumpărătorului şi întocmirea documentelor respective: proceselor - verbale de returnare (modificare a preţurilor) a mărfurilor; facturilor de expediţie; facturilor fiscale care reflectă returnarea (reducerea preţurilor) mărfurilor.

Organizarea contabilităţii operaţiilor privind returnarea (reducerea preţurilor) mărfurilor la vânzător depinde de perioada în care s-au produs operaţiile în cauză. Aşa, dacă:

12

1) vânzarea şi returnarea mărfurilor au avut loc în aceeaşi perioadă de gestiune, se stornează toate formulele contabile care reflectă comercializarea mărfurilor returnate şi se înregistrează cheltuielile aferente returnării mărfurilor (transportarea, încărcarea, descărcarea, etc.).

2) vânzarea şi returnarea mărfurilor au avut loc în perioade de gestiune diferite, operaţiile aferente returnărilor sau reducerilor de preţuri se reflectă folosind funcţia contului 822 „Returnarea şi reducerea preţurilor la mărfurile vândute”. Totodată în funcţie de prevederile politicii de contabilitate a unităţii de comerţ, pierderile din returnarea mărfurilor vândute por fi trecute la cheltuieli comerciale (contul 712 „Cheltuieli comerciale”), înregistrate ca pierderi din rebuturi (contul 714 „Alte cheltuieli operaţionale”) sau recuperate din contul provizioanelor, create anterior, pentru returnarea şi reducerea preţurilor mărfurilor vândute (contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminate”, 5383 „Provizioane pentru returnarea (reducerea preţurilor) bunurilor vândute”).

Soluţionarea cazurilor privind returnările (reducerile de preţ) a mărfurilor pot fi realizate prin:

restituirea valorii mărfurilor necalitative; înlocuire mărfurilor necalitative cu altele noi; remedierea viciilor (reparaţia) mărfurilor necalitative; reducerea preţurilor la mărfurile necalitative.

Exemplul 5.4. U.C.R. a vândut unui cumpărător mărfuri în valoare de 42 000 lei, inclusiv taxa pe valoarea adăugată. Costul efectiv al mărfurilor vândute constituie 33 000 lei. Ulterior din cauza necorespunderii condiţiilor contractuale au fost returnate mărfuri în sumă de 6 000 lei, preţ de vânzare inclusiv taxa pe valoarea adăugată. Transportarea mărfurilor în cauza a fost efectuată de vânzător, cheltuielile aferente constituind 475 lei. Mărfurile returnate au fost preluate de vânzător. Până la momentul returnării mărfurilor unitatea de comerţ a calculat provizioane în scopul acoperirii cheltuielilor preliminare în sumă 1 050 lei.

Soluţionarea exemplului 5.4.

Notă. La returnarea de la cumpărători a mărfurilor necalitative apare problema reducerii valorii acestora, care la moment nu este reglementată prin documente normative. În literatura de specialitate, unii autori, sunt de părerea ca reducerea valorii unor astfel de mărfuri trebuie efectuată la vânzător nu în momentul returnării acestora, ci la momentul întocmirii rapoartelor

13

financiare şi doar în cazurile în care valoarea de bilanţ a mărfurilor returnate depăşeşte valoarea realizabilă netă a acestora. Diferenţa care apare în acest caz se decontează la alte cheltuieli operaţionale prin înregistrarea contabilă:

Debit contul 714 „”Alte cheltuieli operaţionaleCredit contul 217 „Mărfuri”.

Totodată trebuie de ţinut cont de faptul, că această diferenţă reflectată la cheltuieli în contabilitatea financiară se va recunoaşte ca deducere în scopuri fiscale pe măsura vânzării mărfurilor ale căror preţuri au fost reduse.

Bibliografie1. Legea contabilităţii Nr.113 – XVI din 27 aprilie 2007/, (Monitorul Oficial Nr. 90-93/

399. din 29.06.2007).2. Regulamentul privind inventarierea Nr. 27, aprobat de Ministerul Finanţelor al R. M.

(Monitorul Oficial al RM Nr. 123 – 124, din 27.07.2004).3. Hotărârea Departamentului de comerţ al Republicii Moldova Cu privire la aprobarea

normelor perisabilităţii naturale a mărfurilor alimentare şi nealimentare la întreprinderile de comerţ de toate formele de proprietate din Republica Moldova şi a Instrucţiunii privind aplicarea lor nr. 22 din 3 septembrie 1996/, (Monitorul Oficial Nr. 22-23. din 29.04.1997).

4. Nederiţa Alexandru. Corespondenţa conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. şi Codului fiscal. - Ch.: Contabilitate şi audit, 2007 (Combinatul Poligr.), p. 292-302; p.478-497.

5. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de bază ale contabilităţii. Trad. din engl. Chişinău: Editura ARC, 2000, p.190-193; p.406.

6. Патров В.В. Бухгалтерский учет в торговле и общественном питании. – СПб.: Питер; М.: Издательский дом БИНФА, 2008, с.124-146.

14

15