1

ACTIVE PRIMITE PRIN TRANSFER DE LA CLIENȚI

Entitățile care primesc active de la clienții lor, sub formă de imobilizări corporale sau

numerar care are ca destinație achiziția sau construirea de imobilizări corporale, pentru a-i

conecta la o rețea de electricitate, gaze, apă sau pentru a le furniza accesul continuu la

anumite bunuri sau servicii, potrivit legii, evidențiază datoria corespunzătoare valorii activelor

respective ca venit amânat în contul 478 „Venituri în avans aferente activelor primite prin

transfer de la clienți” (pct. 405 (1)).

Venitul amânat se înregistrează ca venit curent în contul de profit și pierdere pe

măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor respective (405 (2)).

În cazul racordării utilizatorilor la rețeaua electrică, contravaloarea cheltuielilor

suportate de utilizatori cu racordarea reprezintă imobilizări necorporale de natura drepturilor

de utilizare și se evidențiază în contul 205 „Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale,

drepturi și active similare”/analitic distinct (pct.406 (1)).

Amortizarea imobilizărilor necorporale prevăzute la alin. (1) se înregistrează pe

perioada pentru care entitatea are dreptul de a utiliza rețelele respective, dacă această durată

este specificată în contractele încheiate sau, dacă nu este stabilită o asemenea durată, pe

durata de viață a instalațiilor de utilizare de la locul de consum (pct. 406 (2)).

Tratamentul contabil prevăzut la pct. 406 se aplică și în cazul cheltuielilor efectuate de

entități pentru racordarea la rețeaua de apă, gaze sau alte utilități, dacă în contractele de

racordare se prevede plata unor sume pentru racordarea la rețelele respective de distribuție

(pct.407 (1)). În toate cazurile se vor avea în vedere clauzele cuprinse în contractele încheiate

între părți (pct.407 (2)).

EXEMPLU Entitatea ALFA (client) pune la dispoziția furnizorului de energie electrică BETA 10 stâlpi

pentru racordarea la rețeaua de energie electrică. Valoarea acestora este de 200.000 de lei (nu

există amortizare aferentă). Se estimează o durată de utilizare de 50 de ani, amortizarea fiind

liniară. Durata contractului de furnizare a energiei electrice este de 50 de ani. Entitatea ALFA

datorează tarife de racordare de 2.700 de lei.

ACTIVE IMOBILIZATE AFERENTE OPERAȚIUNILOR

DE DESCOPERTĂ

Delimitări privind activele aferente operațiunilor de descopertă

Descoperta reprezintă activitatea de îndepărtare a sterilului (pământul extras),

desfășurată de entități care desfășoară operațiuni de minerit la suprafață, pentru a obține

accesul la zăcăminte de minereu. O entitate minieră poate continua să îndepărteze pământul

extras și să suporte costuri de descopertă și în etapa de producție a minei (pct.254 (1)).

Ca urmare a operațiunii de descopertă din etapa de producție, entitatea poate înregistra

două beneficii din activitatea de descopertă: minereu care poate fi folosit pentru a produce

stocuri și un acces mai bun la cantități suplimentare de material care vor fi exploatate în viitor

(pct.254 (2)).

Costurile aferente activității de descopertă reprezintă stocuri dacă beneficiul din

activitatea de descopertă este realizat sub forma stocurilor produse (pct.255 (1)).

În măsura în care beneficiul îl constituie accesul îmbunătățit la minereu, entitatea

recunoaște aceste costuri ca un activ imobilizat dacă se îndeplinesc toate condițiile următoare:

2

a) este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai bun la filon) asociat activității de

descopertă să revină entității;

b) entitatea poate identifica componenta filonului la care accesul a cunoscut o îmbunătățire; și

c) costurile aferente activității de descopertă asociate acelei componente pot fi evaluate în

mod credibil (pct. 255 (2)).

Activul imobilizat aferent activității de descopertă trebuie să fie contabilizat ca

element suplimentar sau ca o îmbunătățire a unui activ existent. Ca urmare, activul imobilizat

aferent activității de descopertă va fi contabilizat ca parte a unui activ existent, și nu ca un

activ de sine stătător (pct.256).

Clasificarea activului aferent activității de descopertă ca imobilizare corporală sau

necorporală se efectuează în funcție de natura activului existent (pct.257. (1)).

Natura imobilizării, respectiv corporală sau necorporală, va fi determinată pe baza naturii

activului de bază aferent existent (pct.257 (2)).

Evaluarea inițială a activului imobilizat aferent activității de descopertă

Entitatea evaluează inițial activul imobilizat aferent activității de descopertă la cost,

acesta reprezentând cumularea costurilor suportate direct pentru efectuarea activității de

descopertă prin intermediul căreia se îmbunătățește accesul la componenta de minereu

identificată, plus o alocare a cheltuielilor de regie direct atribuibile (pct.258 (1)).

Costurile aferente operațiunilor ocazionale, dar care nu sunt necesare pentru ca

activitatea de descopertă din etapa de producție să continue conform planului, nu trebuie

incluse în costurile activului aferent activității de descopertă. Nu sunt incluse în costul

activului nici despăgubirile plătite celor expropriați pentru a se putea înainta cu explorarea

minieră (pct.258 (2)).

Atunci când costurile activului aferent activității de descopertă și stocurile produse nu

sunt identificabile în mod distinct, entitatea trebuie să aloce costurile de descopertă din etapa

de producție între stocurile produse și activul imobilizat aferent activității de descopertă,

utilizând o bază de alocare întemeiată pe o evaluare relevantă a producției. Această evaluare a

producției trebuie să fie calculată pentru componenta identificată a filonului și trebuie să fie

utilizată ca punct de referință pentru a identifica în ce măsură a avut loc activitatea

suplimentară de generare a unui beneficiu viitor. Exemple de astfel de evaluări includ:

a) costul stocurilor produse comparativ cu costul preconizat;

b) volumul de steril extras comparativ cu volumul preconizat, pentru un volum dat de

producție de minereu; și c) conținutul mineral al minereului extras comparativ cu conținutul

mineral preconizat că va fi extras, pentru o cantitate dată de minereu produs (pct.259).

Evaluarea ulterioară a activului imobilizat afferent activității de descopertă

După recunoașterea inițială, activul imobilizat aferent activității de descopertă trebuie

să fie contabilizat la costul său ori la valoarea reevaluată minus amortizarea și pierderile prin

depreciere, la fel ca activul existent din care face parte. De exemplu, dacă activul existent este

evaluat pe baza costului, atunci activul aferent activității de descopertă va fi, de asemenea,

evaluat pe baza costului (pct.260).

Activul imobilizat aferent activității de descopertă se amortizează în mod sistematic pe

durata de viață utilă preconizată a componentei identificate a filonului la care se îmbunătățește

accesul în urma activității de descopertă.

Amortizarea se efectuează prin metoda unității de producție, cu excepția cazurilor în care altă

metodă este mai adecvată (pct.261).

3

EXEMPLU Entitatea ALFA realizează operațiuni de descopertă în Județul Cluj-Napoca. Obiectivul este

extragerea minereului de cupru, filonul fiind identificat și evaluat. Ea utilizează un agregat

specializat complex al cărui cost de achiziție este de 2.500.000 de lei. Se estimează că

operațiunile se vor desfășura 10 ani, amortizarea fiind liniară. În cursul exercițiului N sunt

efectuate următoarele costuri de descopertă:

(i)cheltuiei cu consumuri de materiale, 2.700.000 de lei, din care:

-pentru extragerea minereului în vederea obținerii de stocuri 2.300.000 de lei;

-pentru accesul îmbunătățit la filon 400.000 de lei;

(ii)cheltuieli cu salariile și asimilate 1.100.000 de lei, din care:

-pentru extragerea minereului în vederea obținerii de stocuri 800.000 de lei;

-pentru accesul îmbunătățit la filon 300.000 de lei;

(iii)cheltuieli cu amortizarea echipamentelor 600.000 de lei, din care:

-pentru extragerea minereului în vederea obținerii de stocuri 500.000 de lei;

-pentru accesul îmbunătățit la filon 100.000 de lei;

(iv)cheltuieli cu serviciile prestate de terți 900.000 de lei, din care:

-pentru extragerea minereului în vederea obținerii de stocuri 500.000 de lei;

-pentru accesul îmbunătățit la filon 100.000 de lei.

Se plătesc în cursul anului N despăgubiri de 1.800.000 de lei celor expropriați în vederea

avansării în exploatarea minieră.

PROVIZIOANE PENTRU DEZAFECTAREA ACTIVELOR

În costul unei imobilizări corporale sunt incluse și costurile estimate inițial cu demontarea și

mutarea acesteia la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe

care este poziționată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil și

entitatea are o obligație legată de demontare, mutare a imobilizării corporale și de refacere a

amplasamentului (pct.226 (5)).

Costurile estimate cu demontarea și mutarea imobilizării corporale, precum și cele cu

restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondență cu un cont

de provizioane (contul 1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte

acțiuni similare legate de acestea”) (pct.226 (6)).

Provizioanele reprezentând datorii existente din dezafectare, restaurare sau de natură

similară sunt recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizări corporale (pct.232).

Provizioanele pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de

acestea se constituie atunci când există obligația de a demola, înlătura și restaura elemente

de imobilizări corporale (pct.233 (1)).

Costurile de demolare și înlăturare a imobilizării corporale și de restaurare a zonei în care

aceasta s-a aflat reprezintă obligație pentru care o entitate suportă cheltuieli fie la momentul

dobândirii imobilizării corporale, fie ca o consecință a faptului că a utilizat-o pentru o

anumită perioadă de timp (pct.233 (2).

EXEMPLU

În decembrie N-1, societatea ALFA a achiziţionat un echipament de explorare la costul de

achiziţie de 200.000 lei

Managerii estimează că durata de utilitate va fi de 5 ani şi că, la expirarea acestei perioade,

vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic şi refacerea

amplasamentului în valoare de 10.000 lei Metoda de amortizare utilizată este cea liniară. Rata

de actualizare este estimată la 7%.

Activul este adus în stare de utilitate și începe să fie amortizat de la 1.01.N.

4

La sfârşitul exerciţiului N, valoarea de inventar a echipamentului este de 150.000 lei

La sfârşitul exerciţiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la

15.000 lei iar rata de actualizare este estimată la 12%:

Valoarea de inventar este estimată la 130.000 lei

La sfârşitul exerciţiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la

8.000 lei Valoarea de inventar este estimată la 3.000 lei Pierderea de valoare este considerată

ireversibilă și se recunoaște ca un complement de amortizare.

La sfârşitul exerciţiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la

5.000 lei iar durata de utilizare a echipamentului este reestimată la 7 ani. Rata de actualizare a

fost estimată la 19%.

Entitatea are ca politică evaluarea în bilanț a acestor echipamente la cost mai puțin

amortizarea cumulată și eventualele ajustări pentru depreciere.

Care este tratamentul provizionului pentru dezafectare potrivit prevederilor OMFP

1802/2014 ?

Texte aplicabile din OMFP 1802/2014:

Modificările în evaluarea datoriilor existente din dezafectare, restaurare și de natură

similară se contabilizează potrivit pct. 235 sau 236, după cum activul aferent este evaluat la

cost sau la valoare reevaluată (pct.234).

Dacă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul bazat pe cost:

a) sub rezerva respectării condițiilor de la lit. b), modificările datoriilor trebuie adăugate la

costul activului sau trebuie deduse din costul acestuia în perioada curentă;

b) valoarea dedusă din costul activului nu trebuie să depășească valoarea sa contabilă. Dacă

o scădere a datoriei depășește valoarea contabilă a activului, excedentul trebuie recunoscut

imediat în profit sau pierdere;

c) dacă ajustarea generează o mărire a costului unui activ, entitatea trebuie să analizeze

dacă activul este supraevaluat.

Dacă există un astfel de indiciu, entitatea trebuie să analizeze dacă este necesară

contabilizarea vreunei pierderi din depreciere (pct.235 (1)).

Ca urmare a aplicării prevederilor prezentului punct, cheltuiala cu amortizarea activului

trebuie ajustată ulterior pentru a aloca valoarea contabilă astfel rezultată, pe o bază

sistematică pe parcursul duratei rămase din perioada de amortizare stabilită pentru acel

active (pct.235 (2)).

5

Remarcă:

Regulile privind modificarea în timp a valorii provizionului de dezafectare au fost preluate din

IFRIC 1 "Modificări ale datoriilor existente din dezafectare, restaurare şi de natură similară".

Ele nu au existat în vechea reglementare (OMFP 3055/2009 cu modificările și completările

ulterioare), ceea ce a creat în practică o anumită confuzie. Vechea reglementare lăsa

tratamentul modificării provizioanelor în sarcina planului de conturi unde se putea citi că

contul 1513 se creditează la constituirea provizionului în corespondență cu contul de activ, se

mai creditează cu majorările în corespondență cu contul de cheltuială (fără a afecta valoarea

activului) și se debita cu diminuările sau anularea în corespondență cu contul de venit (fără a

afecta valoarea activului). Acest tratament era ultraprudent în cazul în care aceste provizioane

cresc în timp, și total lipsit de prudență în cazul în care valoarea acestora scade în timp

Regulile preluate din IFRIC 1 sunt coerente cu conceptele și principiile contabile. Includerea

valorii actualizate a provizionului în valoarea activului este consecința fundamentării deciziei

de investiții pe ideea că beneficiile economice viitoare generate de activ trebuie să acopere

inclusiv costurile de dezafectare. Prin urmare, dacă se produc schimbări în estimarea valorii

provizionului, acestea vor afecta și valoarea activului și valoarea amortizabilă a acestuia.

EXEMPLU

În decembrie N-1, societatea ALFA a achiziţionat un echipament de explorare la costul de

achiziţie de 500.000 lei (acesta nu este utilizat în producția de stocuri, fiind un echipament de

explorare).

Managerii estimează că durata de utilitate va fi de 10 ani şi că, la expirarea acestei perioade,

vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic şi refacerea

amplasamentului în valoare de 20.000 lei. Metoda de amortizare utilizată este cea liniară. Rata

de actualizare este estimată la 10%. Activul este adus în stare de utilitate și începe să fie

amortizat de la 1.01.N.

Entitatea are ca politică evaluarea în bilanț a acestor echipamente la valoarea justă (se

utilizează procedeul anulării amortizării cumulate și înregistrării diferenței constatată la

reevaluare). Rezerva din reevaluare se realizează la scoaterea din gestiune a activului.

La 31.12.N+1 are loc reevaluarea activului, valoarea justă fiind de 416.000 de lei.

La 31.12.N+2 cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic sunt reestimate la

30.000 de lei iar rata de actualizare reestimată este de 12% (în anul N+2, pentru reflectarea

trecerii timpului, rata relevantă a fost de 10%).

La 31.12.N+3 valoarea justă a fost estimată la 300.000 de lei.

La 31.12.N+4 cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic sunt reestimate la

12.000 de lei, rata de actualizare rămânând aceeași.

La 31.12.N+5 valoarea justă a fost estimată la 230.000 de lei.

La 31.12.N+6, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic sunt reestimate la

10.000 de lei iar durata de utilizare la 8 ani.

La 31.12.N+7 se efectuează cheltuieli de dezafectare de 11.000 de lei. Cu această ocazie sunt

suportate cheltuieli de dezafectare a activului de 11.000 de lei.

Care este tratamentul provizionului pentru dezafectare potrivit prevederilor OMFP

1802/2014 ?

6

Texte aplicabile din OMFP 1802/2014:

Dacă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul reevaluării:

a) modificările datoriei ajustează rezerva din reevaluare, astfel:

(i) sub rezerva respectării condițiilor de la lit. b), o scădere a datoriei majorează rezerva din

reevaluare din capitalurile proprii, cu excepția cazului în care ea trebuie recunoscută în

contul de profit și pierdere în măsura în care reia o reducere din reevaluarea aceluiași activ,

care a fost recunoscut anterior drept cheltuială;

(ii) o creștere a datoriei trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere, exceptând cazul în

care reduce rezerva din reevaluare din capitalurile proprii, în limita oricărui sold creditor

existent pentru acel activ;

b) în cazul în care o scădere a datoriei depășește valoarea contabilă care ar fi fost

recunoscută dacă activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost, excedentul

trebuie recunoscut imediat în contul de profit și pierdere;

c) o modificare a datoriei este un indiciu că activul ar putea să necesite o reevaluare pentru a

se asigura faptul că valoarea contabilă nu diferă semnificativ de cea care ar fi determinate

utilizându-se valoarea justă la finalul perioadei de raportare.

Dacă este necesară o reevaluare, toate activele din acea categorie trebuie reevaluate

(pct.236).

VENITURI DIN CONTRACTE CU STIMULENTE

La negocierea sau la renegocierea unui leasing operațional, locatorul îi poate oferi

locatarului anumite stimulente pentru a încheia contractul. Exemple de astfel de stimulente

sunt plata unui avans în numerar către locatar sau rambursarea ori asumarea de către

locator a costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare, modernizări ale activului

în regim de leasing și costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al

locatarului). Alternativ, se poate conveni ca, în perioadele inițiale ale duratei contractului de

leasing, locatarul să plătească o chirie mai mică sau să nu plătească deloc (pct.221).

Toate stimulentele acordate pentru încheierea unui contract de leasing operațional

nou sau reînnoit trebuie recunoscute drept parte integrantă din valoarea netă a

contraprestației convenite pentru utilizarea activului în regim de leasing, indiferent de natura

stimulentului, de forma sau de momentul în care se face plata (pct.222 (1)).

Stimulentele dintr-un leasing operațional se referă la contraprestația pentru utilizarea

bunului în sistem de leasing (pct.222 (2)).

Costurile suportate de locator drept stimulente pentru încheierea unui nou contract de

leasing sau pentru reînnoirea unuia existent nu se consideră ca făcând parte din costurile

inițiale care sunt adăugate la valoarea contabilă a activului în system de leasing.

De exemplu, în cazul încheierii unui nou contract de leasing pentru care, drept

stimulent acordat locatarului pentru participarea la noul contract de leasing, locatorul este

de accord să plătească costurile de reamplasare ale locatarului, să contribuie la plata unor

cheltuieli de amenajare/modernizare efectuate de locatar sau este de acord ca pentru o

perioadă să nu încaseze nicio chirie de la locatar (acordarea unei perioade de grație), atât

locatorul, cât și locatarul vor recunoaște valoarea netă a contraprestației, de-a lungul

duratei contractului de leasing, utilizând o singură metodă de amortizare (pct.222(3)).

Locatorul trebuie să recunoască valoarea agregată a costului stimulentelor drept o

diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o bază liniară, cu

excepția cazului în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru eșalonarea în timp

a beneficiului activului în sistem de leasing (pct.223(1)).

7

Locatarul trebuie să recunoască beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a

cheltuielilor cu chiria pe toată durata contractului de leasing, pe o bază liniară, cu excepția

cazului în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru eșalonarea în timp a

beneficiului locatarului rezultat din utilizarea activului în sistem de leasing (223(2)).

Prevederile pct. 223 referitoare la suportarea liniară a cheltuielilor pe durata

contractului se aplică și în cazul stimulentelor acordate cu ocazia încheierii de contracte de

închiriere sau de alte contracte care presupun acordarea de stimulente pentru atragerea

chiriașilor (pct.224).

Din paragrafele de mai sus înțelegem că veniturile din redevențe trebuie recunoscute

nu în conformitate cu contractele încheiate ci în conformitate cu fondul economic al acestora.

Dacă suma totală a contractului (suma chiriilor) este văzută ca valoarea totală a beneficiilor

economice viitoare ale proprietarului bunului dat cu chirie, atunci această valoare trebuie

alocată pe întreaga perioadă deoarece fiecare dintre ele are o contribuție la obținerea acestor

beneficii economice. Cu siguranță, atunci când proprietarul stabilește perioada de grație și

valoarea contractului are în vedere și costul de oportunitate.

EXEMPLU

La 30.06.N, societatea ALFA închiriază un echipament societăţii BETA pe o perioadă de 4

ani. Chiriile sunt de 1.000 de lei/lună Costul de achiziţie al instalaţiei este de 200.000 de lei şi

durata de utilizare este de 20 de ani. Pentru a stimula chiriașul, ALFA acceptă ca acesta să nu

plătească chirie pentru ultimele 4 luni de contract.

TEMĂ

1.ALFA închiriază lui BETA o clădire în condițiile: perioada contractului de închiriere – 1

an; chiria se plătește trimestrial pe data de 10 a primei luni a trimestrului; chiria lunară –

5.000 lei; chiria primei luni – 1.500 lei.

Conform OMFP 1804/2014 se cere.

a) Calculați contraprestația aferentă contractului de închiriere

b) Calculați ce valoare se recunoaște lunar la venituri sau cheltuieli

c) Prezentați, la chiriaș, înregistrările contabile lunare aferente trimestrului I

d) Prezentați, la proprietar, înregistrările contabile lunare aferente trimestrului

I

2. În decembrie N-1, societatea ALFA a achiziţionat un echipament de explorare la costul de

achiziţie de 500.000 lei

Managerii estimează că durata de utilitate va fi de 5 ani şi că, la expirarea acestei

perioade, vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic şi refacerea

amplasamentului în valoare de 20.000 lei Metoda de amortizare utilizată este cea liniară. Rata

de actualizare este estimată la 8%.

Activul este adus în stare de utilitate și începe să fie amortizat de la 1.01.N.

La sfârşitul exerciţiului N, valoarea de inventar a echipamentului este de 390.000 lei

La sfârşitul exerciţiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt

reestimate la 25.000 lei iar rata de actualizare este estimată la 13%:

Valoarea de inventar este estimată la 300.000 lei

8

La sfârşitul exerciţiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt

reestimate la 9.000 lei Valoarea de inventar este estimată la 6.000 lei Pierderea de valoare este

considerată ireversibilă și se recunoaște ca un complement de amortizare.

La sfârşitul exerciţiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt

reestimate la 4.000 lei iar durata de utilizare a echipamentului este reestimată la 7 ani. Rata de

actualizare a fost estimată la 20%.

Entitatea are ca politică evaluarea în bilanț a acestor echipamente la cost mai puțin

amortizarea cumulată și eventualele ajustări pentru depreciere.

Conform OMFP nr. 1802/2014, prezentați tratamentul contabil al provizionului pentru

dezafectare;

3.La data de 30.06.N, entitatea Y, pentru racordarea unui client la rețeaua de energie electrică,

primește de la acesta gratuit 2 stâlpi evaluați la 20.000 de lei. Durata de utilizare a acestor stâlpi este

estimată la 40 ani, iar metoda de amortizare este cea liniară.

Conform OMFP nr. 1802/2014, prezentați tratamentul contabil al activelor primite de

la client.