Solutii Contabile de Determinare a Impozitului Pe Profit

Introducere

CUPRINS

Capitolul 1. Accepţiuni ale termenului profit ................................................................ 1

1.1. Profitul-bază de calcul a impozitului pe profit................................................... 1

1.2. Profitul în accepţiune contabilă ......................................................................... 3

1.3. Profitul în accepţiune economică ...................................................................... 6

Capitolul 2. Cheltuielile şi veniturile - elemente de bază în

stabilirea profitului ........................................................................................9

2.1. Cheltuieli – fundamentări teoretice................................................................ 9

2.1.1. Definirea cheltuielilor ......................................................................... 9

2.1.2. Criterii de recunoaştere a cheltuielilor .............................................. 11

2.1.3. Clasificarea cheltuielilor ................................................................... 13

2.1.4. Sistemul conturilor utilizate privind înregistrarea în

contabilitate a cheltuielilor ............................................................... 18

2.2. Venituri - fundamentări teoretice ................................................................ 39

2.2.1. Definirea veniturilor ......................................................................... 39

2.2.2. Criterii de recunoaştere a veniturilor ................................................ 41

2.2.3. Clasificarea veniturilor ..................................................................... 43

2.2.4. Sistemul conturilor utilizate privind înregistrarea în

contabilitate a veniturilor .................................................................. 46

2.3. Impozitul pe profit - soluţii contabile .......................................................... 64

2.3.1. Impozitul pe profit curent ..................................................................64

2.3.2. Impozitul pe profit amânat ................................................................ 68

Capitolul 3. Contul de profit şi pierdere - document contabil de sinteză

privind reflectarea performanţelor întreprinderii .................................. 80

3.1. Valoarea informaţională a contului de profit şi pierdere ................................ 80

3.2. Modelul şi structura contului de profit şi pierdere în România ....................... 87

Capitolul 4. Studiu de caz privind determinarea impozitului

pe profit la S.C. ALCEDO S.R.L. ............................................................... 97

Capitolul 5. Concluzii şi propuneri ............................................................................... 102

i

Introducere

Lucrarea reprezintă o incursiune în domeniul complex al contabilităţii societăţilor comerciale, în condiţiile armonizării contabile, conform ultimelor reglementări adoptate la nivelul anului 2002. Armonizarea contabilă este numai una din componentele armonizării legislative, proces prin care România va adera la Uniunea Europeană. Armonizarea legislativă cu normele Uniunii Europene se face prin asimilarea tuturor normelor juridice care reglementează activitatea instituţiilor Uniunii Europene, acţiunilor şi politicilor comunitare.

În vederea aderării României la Uniunea Europeană, contabilitatea a parcurs un proces de armonizare care s-a concretizat în mai multe acte normative. Pentru realizarea acestui obiectiv, în anul 2001, a fost adoptată Ordonanţa Guvernului nr. 61/2001 care a modificat şi a completat Legea Contabilităţii nr. 82/1991, în sensul asimilării prevederilor din Directivele Europene în domeniu.

O nouă etapă şi cea mai recentă în procesul de armonizare a constituit-o Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 306/2002 pentru aplicarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directivele Europene. Reglementările contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene, s-au aplicat începând cu 1 ianuarie 2003, dată la care şi-a încetat valabilitatea Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii nr. 82/1991, aprobat prin HG nr. 704/1993.

Această lucrare intitulată „ Soluţii contabile de determinare a impozitului pe profit la S.C. „ALCEDO” S.R.L.” are ca punct de plecare Directivele Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate dar mai ales prevederile Codului fiscal cu privire la calculul profitului impozabil şi determinarea impozitului pe profit.

Astfel, în primul capitol sunt prezentate diferite accepţiuni ale termenului profit, respectiv în accepţiune contabilă profitul reprezintă valoarea care rămâne după ce cheltuielile au fost deduse din veniturile realizate aferente unui exerciţiu financiar; în accepţiune economică prin profit se înţelege partea rămasă din venitul total ce revine întreprinzătorului după ce s-au scăzut toate cheltuielile aferente venitului respectiv, dar şi modul de determinare a profitului impozabil conform prevederilor Codului fiscal din ţara noastră.

În capitolul doi sunt analizate elementele de bază în stabilirea profitului, respectiv cheltuielile şi veniturile financiare dar şi soluţiile contabile de determinare a impozitului pe profit respectiv impozitul pe profitul curent şi impozitul pe profitul amânat.

În analiza cheltuielilor şi veniturilor am început cu definirea acestora conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASB după care am prezentat criteriile de recunoaştere a acestora

ii

Introducere

în contul de profit şi pierdere, respectiv, probabilitatea ca avantajele economice viitoare cuprinse în acestea să crească sau să scadă şi existenţa unui sistem fiabil de măsurare (credibilitatea evaluării). Pentru înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor se folosesc conturile din clasa 6 „Cheltuieli” respectiv clasa 7 „Venituri”, conturi care sunt prezentate în acest capitol precum şi tipurile de înregistrări contabile privind cheltuielile şi veniturile unei întreprinderi.

Impozitul pe profit curent, ca metodă de determinare a impozitului pe profit, este impozitul pe profit de plată (de recuperat) determinat în funcţie de baza impozabilă (profit sau pierdere fiscală) stabilită în conformitate cu prevederile legislaţiei fiscale din perioada curentă.

Conform IAS 12 „Impozitul pe profit”, în condiţiile în care este probabil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să ducă la efectuarea unor plăţi viitoare mai mari sau mai mici privind impozitul pe profitul curent, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie sau o creanţă privind impozitul amânat.

Capitolul trei este alocat contului de profit şi pierdere care reprezintă documentul contabil de sinteză privind reflectarea performanţelor întreprinderii. În acest capitol este prezentată valoarea informaţională a acestuia dar şi modelul şi structura contului de profit şi pierdere în România conform noilor reglementări contabile aprobate prin OMF nr.94/2001 (20.02.2001). Aceste reglementări prevăd un model de cont de profit şi pierdere sub formă de listă cu structurarea cheltuielilor după natura lor şi a veniturilor după sursa de provenienţă.

În cadrul capitolului patru este prezentată o aplicaţie practică privind determinarea impozitului pe profit la S.C „ALCEDO” S.R.L. pe baza contului de profit şi pierdere.

Economia românească, zisă de tranziţie, rămâne, pentru o perioadă greu de delimitat prizoniera concepţiilor şi practicilor societăţii de tip comunist. Lecţiile despre libertăţile economice, liberul schimb şi libera concurenţă se învaţă greu. Puterea publică este obişnuită să gestioneze totul, ceea ce nu înseamnă că face şi probă de expertiză. Într-un climat birocratic, întreprinderile îşi asumă cu dificultate responsabilităţile, libera iniţiativă este sugrumată de o politică fiscală coercitivă, descentralizarea rămâne o partidă amânată pentru mai târziu.

iii

Introducere

iv

Capitolul 1 – Accepţiuni ale termenului profit

1.1. Profitul - bază de calcul a impozitului pe profit

Pentru calculul impozitului pe profit, trebuie pornit de la realitatea că nu în toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie făcută distincţie între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului financiar ce figurează în contul 121’’Profit şi pierdere’’ înainte de impozitare.

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului, stabilit potrivit regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile). Impozitul exigibil reprezintă impozitul de plătit pe termen scurt aferent profitului impozabil al exerciţiului.

În conformitate cu prevederile Codului fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adună cheltuielile nedeductibile.

Formula profitului impozabil conform Codului fiscal este următoarea:

• Venituri realizate din orice sursă

- Cheltuieli efectuate pentru realizarea veniturilor

- Venituri neimpozabile

+ Cheltuieli nedeductibile

= Profit impozabil

În Codul fiscal, următoarele categorii de venituri sunt considerate venituri neimpozabile:

a) dividendele primite de la o persoană juridică română;

b) diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare;

c) veniturile din anularea obligaţiilor unei persoane juridice;

d) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor

1


pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;

e) veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte normative.

Pentru determinarea profitului impozabil, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi cele considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:

Cheltuielile cu impozitul pe profit datorat şi impozitul pe venitul realizat din străinătate;

Amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităţile datorate către autorităţile române;

Cheltuielile pentru protocol, reclamă şi publicitate care depăşesc limitele prevăzute de legea bugetară anuală;

Cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate;

Cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ;

Cheltuielile de sponsorizare şi / sau mecenat efectuate potrivit legii;

Sumele care depăşesc limitele cheltuielilor considerate deductibile,conform legii bugetelor anuale;

Alte cheltuieli stabilite de Codul fiscal.

Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate se calculează şi se evidenţiază trimestrial, cumulat de la începutul anului.

2


1.2. Profitul în accepţiune contabilă

Profitul este frecvent utilizat ca o măsură a performanţei întreprinderii sau ca bază de referinţă pentru alţi indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiţiei sau rezultatul pe acţiune.

Definirea performanţei întreprinderii se face diferit, în funcţie de interesele utilizatorilor de informaţie contabilă şi de postulatele şi principiile contabile reţinute pentru determinarea rezultatului. Astfel, unii utilizatori de informaţie contabilă sunt interesaţi mai mult de informaţia privind profitul întreprinderii, pe când alţii urmăresc fluxurile (viitoare) de trezorerie.

Veniturile şi cheltuielile constituie elemente direct legate de măsurarea profitului, măsurare care poate fi abordată, astăzi, din trei puncte de vedere1:

1. Patrimonial, prin compararea valorii unei întreprinderi referitoare la două momente diferite, utilizând aceleaşi metode de evaluare;

2. Economic, prin deducerea cheltuielilor din venituri, ambele referitoare la aceeaşi perioadă;

3. Financiar, prin deducerea amortizării din fluxurile nete de trezorerie.

Astfel, din punct de vedere patrimonial măsurarea profitului unei întreprinderi pleacă de ecuaţia:

După care, prin compararea capitalurilor proprii aferente a două exerciţii consecutive, se poate determina rezultatul exerciţiului:

1 N. Feleagă, I. Ionaşcu „Tratat de contabilitate financiară”, Editura Econimică, 1998, vol II, p. 133

ACTIVE – DATORII = CAPITALURI PROPRII

Capitaluri proprii Capitaluri proprii Rezultatul

aferente exerciţiului - aferente exerciţiului = exerciţiului

N N-1 N

3


Din punct de vedere economic, rezultatul reprezintă diferenţa între venituri şi cheltuieli. Dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, rezultatul obţinut se numeşte profit sau beneficiu, iar în situaţia inversă, adică atunci când veniturile sunt mai mici decât cheltuielile, rezultatul obţinut se numeşte pierdere.

Din punct de vedere financiar, rezultatul exerciţiului apare ca variaţia trezoreriei întreprinderii în cursul unei perioade, prin compararea fluxurilor de încasări cu cele de plăţi. Întrucât, autofinanţarea întreprinderii este asigurată din profit şi creşterea amortizării şi provizioanelor, care sunt cheltuieli negeneratoare de plăţi, relaţia care exprimă mărimea rezultatului va fi:

Cadrul conceptual IASB menţionează că recunoaşterea şi măsurarea veniturilor şi a cheltuielilor, şi deci a profitului, depind parţial de conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului, concepte utilizate de întreprinderi în elaborarea situaţiilor financiare.

Astfel, în paragraful 102, se menţionează:

- în elaborarea situaţiilor financiare întreprinderile adoptă conceptul financiar al capitalului conform căruia capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al întreprinderii;

- conform conceptului fizic al capitalului, capitalul reprezintă capacitatea de producţie a întreprinderii.

Conceptul ales de întreprindere indică obiectivul urmărit în determinarea profitului, deşi pot apărea anumite dificultăţi de evaluare la punerea în practică a conceptului.

Conceptele de menţinere a capitalului sunt prezentate în paragraful 104, astfel:

Conceptul de menţinere a capitalului financiar presupune că profitul se obţine doar dacă valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfârşitul perioadei este mai mare decât valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari şi a oricăror contribuţii din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate.

Capacitatea - Cheltuieli cu amortizarea = Rezultatul

de autofinanţare şi provizioanele exerciţiului

4


Conceptul de menţinere a capitalului fizic presupune că profitul se obţine doar atunci când capacitatea fizică productivă (sau capacitatea de exploatare) a întreprinderii la sfârşitul perioadei depăşeşte capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari şi a oricăror contribuţii din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate.

Astfel, o întreprindere şi-a menţinut capitalul dacă la sfârşitul perioadei

are un capital egal cu cel de la începutul perioadei, orice valoare în plus faţă de cea necesară pentru menţinerea capitalului este considerată profit.

În concluzie, profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv ajustările pentru menţinerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depăşesc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă.

5


1.3. Profitul în accepţiune economică

Într-o accepţiune generală, prin profit se înţelege partea rămasă din venitul total ce revine întreprinzătorului după ce s-au scăzut toate cheltuielile aferente venitului respectiv.

Termenul de profit a fost şi a rămas ambiguu şi controversat, ceea ce a făcut ca acestuia să i se acorde o mare atenţie în toate sistemele de gândire economică.

În continuare, vor fi marcate unele puncte de vedere cu privire la profit.

Mercantiliştii (Cantillon, Colbert) au considerat că profitul este rezultatul activitaţii de comerţ exterior.

Economiştii fiziocraţi (Turgot, Quesnay) au respins concepţia mercantilistă şi au căutat să demonstreze că profitul se obţine doar din activităţile agricole, acesta fiind un dar al naturii.

Reprezentanţii şcolii clasice, Adam Smith, D.Ricardo, concepeau profitul ca o parte a valorii mărfurilor care este reţinută de patron. Ei considerau că profitul este o mărime reziduală, rămasă după ce s-a scăzut salariul muncitorilor şi care este destinată remunerării capitalului. În concepţia clasică, profitul şi salariul nu sunt numai mărimi complementare, ci şi concurente; creşterea uneia nu poate avea loc decât în detrimentul celeilalte. Dacă salariul remunerează munca, funcţia profitului este de a remunera capitalul.

Karl Marx a susţinut că profitul este o formă transformată a valorii, mai precis o formă de manifestare a plusvalorii, adică plusvaloarea creată de munca salariată, privită însă ca efect al întregului capital.

Leon Walras, reprezentant al şcolii marginaliste, susţine că într-un regim de liberă concurenţă, venitul întreprinzătorilor este egal cu cheltuielile de producţie, iar profitul este nul. Demonstraţia lui Walras porneşte de la premisa că întreprinzătorul, îndeplinind funcţia de manager care îşi asumă răspunderea şi riscul organizării unei activităţi economice, este recompensat cu suma reprezentată de profit, ce se include în costul de producţie.

Teza profitului ca remuneraţie pentru serviciile întreprinzătorului-proprietar şi recompensă pentru riscul şi incertitudinea pe care şi le asumă este susţinută şi de alţi economişti de prestigiu din şcoala marginalistă. Astfel, economiştii A.Marshall şi J.B.Clark considerau că în profitul întreprinzătorului se disting mai multe elemente: o remuneraţie pentru formarea calităţilor sale de conducător, o răsplată pentru priceperea sa de a organiza activitatea într-un domeniu şi o primă de asigurare pentru riscurile asumate.

6


Mai recent, o serie de economişti americani, Frank Knight, Paul Heyne, abordează şi analizează profitul de pe poziţiile incertitudinii şi riscului. ”Incertitudinea-susţine P.Heyne - este sursa profitului”2. Teza se bazează pe următorul raţionament: ”Dacă agenţii economici ar fi bine informaţi asupra domeniului în care îşi investesc capitalul, iar concurenţa liberă, ar echilibra veniturile cu costurile de producţie, profitul ar fi nul, firmele putând totuşi să acţioneze în continuare. Dar, în realitate, într-o lume incertă, agenţii nu sunt bine informaţi, iar cei care pătrund mai devreme într-un domeniu, când concurenţa este restrânsă, pot să obţină profit din diferenţa dintre venituri şi costuri, diferenţă care, într-o concurenţă neîngrădită, ar dispare. Aceasta se întâmplă din cauza incertitudinii, în absenţa căreia... toate şansele de profit ar fi în întregime exploatate, în consecinţă, peste tot, profitul ar fi zero”

Pornindu-se de la ideea generală, conform căreia profitul se identifică cu orice câştig, cu orice surplus din orice activitate, acţiune, operaţiune, s-au conturat două sensuri de abordare şi apreciere a profitului3:

(a) Un prim punct de vedere are un sens peiorativ, profitul fiind considerat un avantaj, un câştig însuşit de o persoană fizică sau juridică, fără ca aceasta să aibă vreo contribuţie la obtinerea lui. Mergându-se pe o asemenea linie de raţionament, cel ce-şi însuşeşte acest venit este apreciat ca un profitor sau chiar ca un parazit social.

În acelaşi spirit, dar pe alte baze, s-a conturat şi termenul de profit nelegitim (ilegal, necuvenit), care se obţine prin încălcarea deliberată sau inconştientă a legalitătii şi a unor norme sociale, prin măsuri cum sunt: umflarea costurilor prin includerea unor elemente de profit; atribuirea unor cote procentuale de profit peste cele admise de legile juridice in domeniu; sustragerea de la plata impozitelor şi taxelor; economii la cheltuielile de protecţie a mediului înconjurător etc.

(b) Un al doilea sens dat profitului este cel care decurge direct din însăşi etimologia cuvântului latin - proficere, care înseamnă a produce, a face ceva în avans faţă de ceilalţi (concurenţi), care asigură, astfel, progresul.

Într-o astfel de viziune, profitul (pur) presupune, prin definiţie, creştere economică, progres social, ceea ce înseamnă că însuşirea lui depinde de caracterul creator, raţional şi eficient al activităţilor, acţiunilor şi operaţiunilor economice. Evident, acesta este sensul pe care legislaţiile îl dau profitului în ţările cu economie de piaţă, profitul find doar un venit legitim, legal.

2 Paul Heyne „Modul econimic de gândire”, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,1991, p. 2073 Niţă Dobrotă „ Economie politică”, Editura Economică, Bucureşti, 1994, p. 252

7


În concluzie, profitul exprimă venitul obţinut dintr-o activitate economică care progresează; el este atât rezultat al progresului, cât şi factor al acestuia.

Caracteristicile esenţiale ale venitului - profit, care îl deosebesc de celelalte venituri, pot fi reduse la cele ce urmează.

Profitul este un venit aleatoriu. Fiind, prin natura sa, diferenţial, nu se poate ştii în avans care va fi mărimea sa, neştiindu-se, de fapt, dacă aceasta va fi sau nu.

Profitul este un venit autonom, prin aceasta întelegându-se că el nu poate fi confundat cu nici una din celelalte forme de venit: salariu, dobândă, rentă.

Privit astfel, profitul îndeplineşte următoarele funcţii: el este un indiciu al raţionalităţii economice; o motivaţie a dezvoltării şi progresului economic; un stimulent al acceptării riscului în afaceri; un factor incitant al sporirii efortului agentului economic pentru eficienţă şi calitate sporită; un mobil al cultivării spiritului de economie.

În context, profitul trebuie privit ca factor important ce influenţează nivelul şi calitatea folosirii resurselor, dar şi ca pârghie economică de repartizare a efectelor economice obţinute.

8

Capitolul 2 – Cheltuielile şi veniturile – elemente de bază în stabilirea profitului

2.1. Cheltuielile - fundamentări

teoretice

2.1.1. Definirea cheltuielilor

Într-o accepţiune generală, cheltuielile desemnează, în expresie

valorică, raporturi patrimoniale cu privire la angajarea şi utilizarea resurselor economice în cadrul activităţilor desfăşurate de o întreprindere.

Potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor

financiare elaborat de IASB, cheltuielile sunt definite astfel: „diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestuia către asociaţi”4.

Procesul de producţie şi desfacere a bunurilor materiale, de executare

de lucrări şi prestări de servicii presupune utilizarea factorilor de producţie şi implicit consumarea acestora. Consumul şi plăţile privind factorii de producţie efectuate la nivelul unei societăţi reprezintă cheltuielile acesteia. Astfel, cheltuielile includ:

cheltuieli care apar în procesul desfăşurării activităţii curente a întreprinderii şi anume costul vânzărilor, salariile şi amortizarea, ele regăsindu-se sub forma ieşirilor sau scăderii valorii actuale (numerar, stocuri, terenuri, mijloace fixe);

pierderi, care reprezintă diminuări ale beneficiilor economice (în această categorie se includ pierderile rezultate din dezastre cum ar fi: inundaţii, incendii etc., precum şi pierderile rezultate din ieşirea activelor pe termen lung);

pierderile nerealizate, care includ pierderile rezultate din creşterea unor împrumuturi contractate de societate în valută.

Ocazionarea cheltuielilor unei întreprinderi se derulează având în vedere următoarele momente:

a) angajarea - are loc în momentul naşterii obligaţiilor de plată faţă de furnizorii de materii prime, materiale, imobilizări etc.;

4 Cadrul general al IASB, paragrafele 78-80

9


b) consumul - presupune utilizarea materiilor prime, materialelor în procesul de producţie în scopul realizării de produse, executării de lucrări sau prestării de servicii;

c) plăţile - constau în achitarea unei sume de bani sau echivalent în cadrul relaţiior financiare;

d) imputarea - presupune închiderea conturilor de cheltuieli pe seama contului de profit şi pierdere.

În concordanţă cu principiul rezultatului este necesar să se delimiteze momentul în care cheltuielile se consideră consumate iar pe această bază imputarea costului ataşat în vederea determinării rezultatului net. În acest sens s-a creat principiul recunoaşterii cheltuielilor consumate în momentul utilizării resurselor, deci al livrării către client.

10


2.1.2. Criterii de recunoaştere a cheltuielilor

Prezentarea cheltuielilor ca elementelor componente ale situaţiilor financiare nu este suficientă pentru întocmirea contului de profit şi pierdere, fiind necesar ca acestea să satisfacă anumite criterii de recunoaştere.

Conform IASB criteriile de recunoaştere5 sunt satisfăcute dacă:

este probabil ca avantajele economice viitoare, cuprinse în cheltuieli, referitoare la o întreprindere, să scadă;

există un sistem fiabil de măsurare.

Conceptul de probabilitate se fundamentează pe incertitudinea proprie mediului în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea. El se referă la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui într-un flux către sau dinspre întreprindere. Spre exemplu, atunci când încasarea unei creanţe a întreprinderii este probabilă, în absanţa unei probe care să demonstreze contrariul se justifică recunoaşterea creanţei ca activ.

Credibilitatea evaluării presupune că elementul recunoscut posedă o valoare sau un cost ce pot fi evaluate în mod credibil, adică sunt libere de eroare şi deformare. În anumite cazuri, costul sau valoarea trebuie estimate. Aşa cum se subliniază în Cadrul contabil al IASB, utilizarea estimărilor rezonabile constituie o parte esenţială a elaborării situaţiilor financiare şi nu influenţează credibilitatea lor. Dacă nu se poate face o estimare rezonabilă, elementul nu este recunoscut în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere.

Un exemplu, preluat din acelaşi cadru, încasările previzionate în urma unui proces în instanţă chiar dacă corespund definirii activelor şi veniturilor, precum şi criteriului de probabilitate, în lipsa unei evaluări credibile, ele nu pot fi înregistrate în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Aceste încasări previzionate vor fi evidenţiate în cadrul unor note sau informaţii suplimentare în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere.

Astfel, cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere:

în situaţia în care a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil;

5. Cadrul general al IASB, paragraful 94

11


pe baza asocierii directe între costurile implicate şi obţinerea elementelor specifice de venit;

pe baza unei proceduri de alocare sistematică şi raţională, în situaţia în care se aşteaptă obţinerea de beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile şi când asocierea acestora cu veniturile nu poate fi determinată în mod clar sau direct (exemplu: cheltuiala cu amortizarea terenurilor, mijloacelor fixe, fondului comercial, etc.);

în situaţia în care un cost nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când şi în măsura în care viitoarele beneficii economice nu corespund sau încetează să mai corespundă condiţiilor de recunoaştere în bilanţ ca activ;

în situaţia în care apare o datorie fără recunoaşterea unui activ (datoria care apare ca urmare a acordării de garanţii pentru produsele vândute).

12


2.1.3. Clasificarea cheltuielilor

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor. Astfel, în raport cu natura lor, cheltuielile care se efectuează în cadrul unei întreprinderi pot fi grupate astfel:

cheltuieli de exploatare;

cheltuieli financiare;

cheltuieli extraordinare;

cheltuieli cu amortizările şi provizioanele (şi ajustarea la inflaţie la întreprinderile care aplică prevederile OMF 94/2001);

cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite.

A. Cheltuieli de exploatare

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiunile economice şi comerciale privind aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. De asemenea sunt incluse şi operaţiile privind investiţiile, prin care se realizează producţia şi construcţia proprie de mijloace fixe.

În activitatea de exploatare a unei întreprinderi sunt implicaţi mai mulţi factori, corespunzător cărora cheltuielile de exploatare pot fi reflectate în contabilitate pe trei grupe, şi anume:

1. Cheltuieli de exploatare privind consumul de stocuri aprovizionate de la terţi, lucrări şi servicii executate de terţi;

2. Cheltuieli de exploatare privind salariile personalului;

3. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor.

1. Cheltuieli de exploatare privind consumul de stocuri aprovizionate de la terţi, lucrări şi servicii executate de terţi

Stocurile pe care întreprinderea le procură de la furnizori (stocuri de materii prime, materiale consumabile, mărfuri etc.) se înregistrează mai întâi în gestiunea întreprinderii. Pe măsură ce se emit documentele de eliberare spre consum, aceste stocuri sunt reflectate în contabilitate sub formă de cheltuieli cu consumul de stocuri.

Pentru buna desfăşurare a activităţii de exploatare, întreprinderea apelează la terţi şi pentru executarea unor lucrări sau prestarea de servicii (exemplu: prestarea unor activităţi de transport, alimentarea cu energie electrică etc.). Aceste lucrări executate sau servicii prestate de terţi se reflectă

13


în contabilitate direct în cheltuieli de exploatare privind lucrările sau serviciile respective, deoarece nu au caracter stocabil.

Cheltuielile ocazionate de lucrările şi serviciile executate de terţi sunt grupate în două categorii:

a) cheltuieli privind lucrările şi serviciile ocazionate direct de desfăşurarea activităţii, în ansamblu, a întreprinderii, cum sunt: lucrările de întreţinere şi reparaţiile; redevenţele; locaţiile de gestiune şi chiriile; primele de asigurare; studiile şi cercetările.

b) cheltuieli privind lucrările şi serviciile legate direct de activităţile de ansamblu, desfăşurate de întreprindere cum sunt: colaborările cu terţii; comisioanele şi onorariile; protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; poştă şi telecomunicaţii; alte servicii executate de terţi.

2. Cheltuieli de exploatare privind salariile personalului

Consumul de muncă vie în procesul de producţie al întreprinderii, ca principal factor de producţie, poartă denumirea de cheltuieli cu munca vie şi se compun din:

a) cheltuieli referitoare la drepturile de salarii cuvenite personalului;

b) cheltuieli privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi contribuţia întreprinderii la fondul de şomaj.

a) Cheltuielile referitoare la drepturile de salarii cuvenite personalului cuprind salariile calculate şi cuvenite lunar personalului pentru activitatea desfăşurată, precum şi sporurile, indexările şi indemnizaţiile de conducere dar şi indemnizaţiile pentru concediul de odihnă, calculate anual.

Documentul justificativ în care se determină drepturile salariale cuvenite salariaţilor pentru munca prestată este statul de plată al salariilor.Drepturile salariale sunt formate din salariile de încadrare, sporurile de vechime, sporurile pentru condiţii deosebite de muncă, sporurile de noapte etc.

Din salariile brute astfel calculate se efectuează anumite reţineri, după scăderea cărora se obţine salariul net.

Reţinerile efectuate sunt sub formă de:

impozitul pe salarii;

contribuţia salariaţilor la asigurările sociale (CAS) care se calculează prin aplicarea unui procent asupra salariului brut lunar (9,5%) şi se scade din salariul brut al fiecărui salariat;

14


contribuţia salariaţilor la constituirea fondului de ajutor de şomaj care se calculează prin aplicarea unui procent asupra salariului brut lunar al fiecărui salariat (1%) şi se scade din salariul brut;

contribuţia salariaţilor la fondul pentru asigurările sociale de sănătate (CASS), se calculează prin aplicarea unui procent (6,5%) asupra salariului brut lunar şi se scade din acesta;

avansul chenzinal;

alte reţineri în favoarea terţelor persoane: rate, chirii, amenzi, prime de asigurare, debite, diverse imputaţii etc.

b) Cheltuieli privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi la constituirea fondului de şomaj

Pentru drepturile de salarii cuvenite salariaţilor, întreprinderea este obligată să constituie şi să plătească bugetului asigurărilor sociale de stat şi altor instituţii ale statului anumite datorii:

Contribuţia unităţii la asigurările sociale (CAS) care se calculează prin aplicarea unui procent asupra salariului brut, procent care variază în funcţie de grupa de muncă în care este încadrată fiecare întreprindere.

Contribuţia unităţii la constituirea fondului de ajutor de şomaj care se determină prin aplicarea procentului de 3% asupra salariului brut lunar.

Contribuţia unităţii la fondul de sănătate se determină prin aplicarea procentului de 7% asupra salariului brut lunar şi se suportă. de întreprindere.

3. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

Cu excepţia terenurilor, activele imobilizate au o existenţă limitată în timp, ele consumându-se în procesul obţinerii veniturilor întreprinderii. Amortizarea este, de altfel, o modalitate prin care costul activelor imobilizate este desfăşurat pe parcursul perioadei de viaţă utilă a acestora.

În contabilitate veniturile şi cheltuielile legate de o anumită perioadă sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezintă, aşadar, fracţiunea din costul activelor imobilizate folosită în cursul unei perioade contabile.

15


B. Cheltuieli financiare:

În categoria cheltuielilor financiare se cuprind toate cheltuielile privind:

- pierderile din creanţe legate de participaţii;

- pierderile din vânzarea titlurilor de plasament;

- diferenţele de curs valutar din operaţiile curente şi disponibilităţile în devize la închiderea exerciţiului financiar;

- dobânzile curente aferente împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciţiul în curs;

- sconturile acordate clienţilor;

- alte cheltuieli financiare.

Mărimea cheltuielilor cu dobânzile este determinată în funcţie de felul dobânzii (simplă sau compusă) mărimea creditului şi durata de rambursare.

Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezintă diferenţa nefavorabilă între preţul de cesiune (vânzare) şi valoarea contabilă de intrare (preţul de cumpărare) al valorilor mobiliare de plasament.

Cheltuielile privind diferenţele de curs valutar cuprind deferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării creanţelor şi datoriilor în devize ale întreprinderii. Cumpărarea sau vânzarea unui bun în monedă străină este înregistrată la un anumit curs de schimb care poate fi cursul din ziua negocierii, cursul din ziua acceptării comenzii, cursul de la data transferului dreptului de proprietate, cursul de la data facturării sau cursul din ziua contabilizării facturii. Dacă diferenţa dintre cursul reţinut pentru contabilizare şi cursul din ziua plăţii/încasării reprezintă o pierdere pentru întreprindere, atunci, această diferenţă se înregistrează la cheltuieli financiare.

La „alte cheltuieli financiare” se includ, de exemplu, minusvalorile create ca diferenţă între valoarea contabilă şi valoarea de piaţă a titlurilor de plasament imediat negociabile (bonuri de tezaur), evaluate la valoarea de piaţă.

C. Cheltuieli extraordinare

În baza normei contabile internaţionale IAS 8 „Profitul net şi pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”, modalitatea prin care se poate distinge un element ordinar, obişnuit, de unul extraordinar, este determinată mai degrabă de natura evenimentului, a tranzacţiei, decât de frecvenţa sa. „Activităţile obişnuite sunt oricare dintre activităţile desfăşurate de întreprindere ca parte a obiectului ei de

16


activitate şi activităţile adiţionale în care se implică întreprinderea pentru continuarea activităţilor de bază sau derivând din acestea”.

Cheltuielile extraordinare reprezintă cheltuieli care sunt generate de evenimente, tranzacţii sau operaţii diferite de activităţile ordinare, obişnuite ale întreprinderii, pentru care nu se aşteaptă repetabilitatea lor.

Prin urmare, cheltuielile extraordinare nu au un caracter frecvent sau regulat şi sunt de natură neobişnuită. Un cutremur de pământ, un dezastru natural, reprezintă, de exemplu, evenimente ce dau naştere la cheltuieli extraordinare.

D. Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele

Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau extraordinare, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile sau neamortizabile, precum şi cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli şi a provizioanelor reglementate.

Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare şi extraordinare se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacităţii de autofinanţare. Sunt cheltuieli care nu generează plăţi pentru activitatea de trezorerie. Ca o componentă a „cash-flow”- ului, ele reprezintă o sursă de autofinanţare de investiţii. De aceea se mai numesc şi cheltuieli calculate.

După perioada de calculaţie căreia îi aparţin, cheltuielile se grupează în:

cheltuieli curente; sunt considerate cheltuieli curente cheltuielile care privesc perioada curentă, fără a se ţine seama de momentul plăţii elementelor care se consumă (cheltuieli cu stocurile, cheltuieli privind valorile etc.);

cheltuieli înregistrate în avans; sunt acele cheltuieli care au fost efectuate în perioada curentă, dar care sunt aferente exerciţiului financiar următor;

cheltuieli ale perioadei curente ce urmează a se efectua în viitor, pentru care se constituie provizioane.

17


2.1.4. Sistemul conturilor utilizate privind înregistrarea

în contabilitate a cheltuielilor

CLASA 6 "CONTURI DE CHELTUIELI”

Din clasa 6 "Conturi de cheltuieli" fac parte următoarele grupe de conturi:

60 "Cheltuieli privind stocurile",

61 "Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi",

62 "Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi",

63 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate",

64 "Cheltuieli cu personalul",

65 "Alte cheltuieli de exploatare",

66 "Cheltuieli financiare",

67 "Cheltuieli extraordinare",

68 "Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele" şi

69 "Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite".

Conturile din clasa 6 "Conturi de cheltuieli" sunt conturi cu funcţie de activ.

Conturile din clasa 6 "Conturi de cheltuieli" pot fi creditate în cursul perioadei, pentru operaţiile în participaţie, cu sumele transmise pe bază de decont.

La sfârşitul perioadei, soldul acestor conturi se transferă asupra contului de profit şi pierdere (121).

GRUPA 60 "CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE”

Din grupa 60 "Cheltuieli privind stocurile" fac parte:

Contul 601 "Cheltuieli cu materiile prime"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu materiile prime.

În debitul contului 601 "Cheltuieli cu materiile prime" se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar, pierderile din deprecieri ireversibile, precum şi diferenţele de preţ aferente;

18


- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime aprovizionate, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent.

Se creditează la sfârşitul lunii în corespondenţă cu contul 121 „Profit şi pierdere când contul nu mai prezintă sold.

Contul 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu materialele consumabile.

În debitul contului 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar, pierderile din deprecieri ireversibile, precum şi diferenţele de preţ aferente;

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile aprovizionate, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent.

Se creditează la sfârşitul lunii în corespondenţă cu contul 121 şi nu prezintă sold.

Contul 603 "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind materialele de natura obiectelor de inventar, la darea în folosinţă a acestora.

Îndebitul contului 603 "Cheluieli privind materialele de natura obiectelor de inventar" se înregistrează valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar, pierderile din deprecieri ireversibile.


Contul 604 "Cheltuieli privind materialele nestocate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind materialele nestocate.

În debitul contului 604 "Cheltuieli privind materialele nestocate" se înregistrează valoarea materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori.


19


Contul 605 "Cheltuieli privind energia şi apa"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind consumurile de energie şi apă.

În debitul contului 605 "Cheltuieli privind energia şi apa se înregistrează valoarea consumurilor de energie şi apă.


Contul 606 „Cheltuieli cu animalele şi păsările”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu animalele şi păsările ieşite din unitate.

În debitul contului 606 "Cheltuieli cu animalele şi păsările" se înregistrează valoarea la cost de achiziţie a animalelor şi păsărilor vândute, constatate lipsă la inventariere, donate, precum şi diferenţele de preţ aferente.


Contul 607 "Cheltuieli privind mărfurile”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind mărfurile.

În debitul contului 607 "Cheltuieli privind mărfurile" se înregistrează:

- valoarea mărfurilor vândute, constatate lipsă la inventariere, depreciate ireversibil;

- valoarea mărfurilor aflate la terţi pentru care au fast emise documentele de vânzare sau constatate lipsă la inventar.


Contul 608 "Cheltuieli privind ambalajele"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind ambalajele.

În debitul contului 608 "Cheltuieli privind ambalajele" se înregistrează:

- valoarea ambalajelor aflate în cansignaţie la terţi pentru care au fost emise documentele de vânzare;

20


- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor vândute, constatate lipsă la inventariere, precum şi diferenţele preţ aferente.


GRUPA 61 "CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI”

Din grupa 61 "Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi" fac parte:

Contul 611 „Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile executate de terţi.

În debitul contului 611 "Cheltuieli de intreţinere şi reparaţii" se înregistrează valoarea lucrărilor de întreţinere şi reparaţii executate de terţi.


Contul 612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile.

În debitul contului 612 "Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile" se înregistrează cheltuielile cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile datorate sau plătite.


Contul 613 "Cheltuieli cu primele de asigurare"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu primele de asigurare.

În debitul contului 613 "Cheltuieli cu primele de asigurare" se înregistrează valoarea primelor de asigurare datorate sau achitate conform contractelor de asigurare.


21


Contul 614 "Cheltuieli cu studiile şi cercetările"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu studiile şi cercetările.

În debitul contului 614 "Cheltuieli cu studiile şi cercetările" se înregistrează valoarea studiilor şi a cercetărilor executate de terţi.


GRUPA 62 "'CHELTUlELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI"

Din grupa 62 "Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi" fac

parte:

Contul 621 "Cheltuieli cu colaboratorii"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu colaboratorii.

În debitul contului 621 "Cheltuieli cu colaboratorii externi" se înregistrează sumele datorate colabaratorilor pentru prestaţiile efectuate.


Contul 622 "Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor reprezentând comisioanele datorate pentru cumpărarea sau vânzarea titlurilor de valoare imobilizate sau a celor de plasament, comisioanele de intermediere, onorariile de consiliere, contencios, expertizare, precum şi a altor cheltuieli similare.

În debitul contului 622 "Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile" se înregistrează sumele datorate privind comisioanele şi onorariile.


Contul 623 "Cheltuieli de protocol, reclamă şi publcitate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor de protocol, reclamă şi publicitate.

În debitul contului 623 "Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate" se înregistrează sumele datorate sau achitate care privesc acţiunile de protocol, reclamă şi publicitate.

22



Contul 624 "Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind transportul de bunuri şi personal executate de terţi.

În debitul contului 624 "Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal" se înregistrează sumele datorate sau achitate pentru transportul de bunuri, precum şi pentru transportul colectiv de personal.

Se creditează la sfârşitul lunii în corespondenţă cu contul 121 cînd contul nu mai prezintă sold.

Contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evirtenţa cheltuielilor cu deplasările, detaşările şi transferările personalului.

În debitul contului 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări" se înregistreaza sumele datorate sau achitate reprezentând cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări (inclusiv transportul).


Contul 626 "Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor poştale şi a taxelor de telecomunicaţii.

În debitul contului 626 "Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”se înregistrează valoarea serviciilor poştale şi a taxelor de telecomunicaţii datorate sau achitate.


Contul 627 "Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu serviciile bancare şi asimilate.

În debitul contului 627 "Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate" se înregistrează valoarea serviciilor bancare şi asimilate plătite.

23



Contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa altor cheltuieli cu serviciile executate de terţi.

În debitul contului 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" se înregistrează sumele datorate sau achitate pentru alte servicii executate de terţi.


GRUPA 63 "CHLTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE"

Din grupa 63 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate" face parte:

Contul 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului statului sau altor organisme publice.

În debitul contului 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate" se înregistrează:

- prorata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă devenită nedeductibilă;

- taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal, predate cu titlu gratuit care depăşesc limitele prevăzute de lege, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţiilor sub forma avantajelor în natură ;

- decontările cu bugetul statului privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cum sunt: diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă, impozitul pe clădiri şi impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, precum şi alte impozite şi taxe;

- datoriile şi vărsămintele de efectuat, către alte organisme publice, potrivit legii.


24


GRUPA 64 "CHELTUIELI CU PERSONALUL"

Din grupa 64 "Cheltuieli cu personalul" fac parte:

Contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu salariile personalului.

În debitul contului 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" se înregistrează:

- valoarea salariilor şi a altor drepturi cuvenite personalului;

- drepturi de personal pentru care nu s-au întocmit statele de plată, aferente exerciţiului încheiat.

Se creditează la sfârşitul lunii în corespondenţă cu contul 121 când contul nu mai prezintă sold.

Contu1 645 "Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind asigurările şi protecţia socială.

În debitul contului 645 "Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială" se înregistrează:

- sumele acordate personalului, potrivit legii, pentru protecţia socială;

- contribuţia unităţii la asigurările sociale şi de sănătate;

- contribuţia unităţii la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj.


GRUPA 65 "ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE"

Din grupa 65 "Alte cheltuieli de exploatare" fac parte:

Contul 654 "Pierderi din creanţe şi debitori diverşi"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa pierderilor din creanţe.

În debitul contului 654 "Pierderi din creanţe" se înregistrează sumele trecute pe cheltuieli cu ocazia scoaterii din evidenţă a clienţilor incerţi sau debitorilor.


25


Contul 658 "Alte cheltuieli de exploatare"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa altor cheltuieli de exploatare.

În debitul contului 658 "Alte cheltuieli de exploatare" se înregistrează:

- cheltuielile efectuate în avans, aferente exerciţiului în curs.

- valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor, datorate sau plătite, terţilor şi bugetului;

- valoarea donaţiilor şi subvenţiilor acordate;

- valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau corporale, cedate sau scoase din activ;

- valoarea avansului şi a ratelor aferente bunurilor cedate în regim de leasing financiar.


GRUPA 66 "CHELTUIELI FINANCIARE"

Din grupa 66 "Cheltuieli financiare" fac parte:

Contul 663 "Pierderi din creanţe legate de participaţii"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa pierderilor din creanţe imobilizate.

În debitul contului 663 "Pierderi din creanţe legate de participaţii" se înregistrează valoarea pierderilor din creanţe imobilizate.


Contul 664 "Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa, cheltuielilor privind investiţiile financiare cedate.

În debitul contului 664 "Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate" se înregistrează:

- valoarea imobilizărilor financiare, cedate sau scoase din activ;

- diferenţele nefavorabile dintre valoarea contabilă a investiţiilor financiare pe termen scurt şi preţul de cesiune.

26



Contul 666 "Cheltuieli din diferenţe de curs valutar"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind diferenţele de curs valutar.

În debitul contului 665 "Cheltuieli din diferenţe de curs valutar" se înregistrează:

- diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma încasării creanţelor în valută;

- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma evaluării creanţelor la închiderea exerciţiului financiar;

- diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma achitării datoriilor în valută;

- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea datoriilor în valuta la încheierea exerciţiului financiar;

- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar a disponibilităţilor bancare în valută, disponibilităţilor în valută existente în casierie, precum şi a altor valori de trezorerie cum sunt titluri de stat în valută, acreditive şi depozite pe termen scurt în valută;

- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din lichidarea depozitelor pe termen scurt, a acreditivelor şi avansurilor de trezorerie în valută.


Contul 666 "Cheltuieli privind dobânzile"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind dobânzile.

În debitul contului 666 "Cheltuieli privind dobânzile" se înregistrează:

- valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate;

- valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor încasate de la societăţi din grup;

- valoarea dobânzilor cuvenite asociaţilor pentru disponibilităţile depuse la unitate;

27


- valoarea dobânzilor repartizate pe cheltuieli pentru operaţiunile de cumpărare cu plata în rate;

- valoarea dobânzilor plătite, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente;

- valoarea dobânzilor aferente creditelor bancare pe termen scurt;


Contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind sconturile acordate clienţilor, debitorilor sau băncilor.

În debitul contului 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate" se înregistrează valoarea sconturilor acordate clienţilor, debitorilor sau băncilor.


Contul 668 "Alte cheltuieli financiare"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor financiare, altele decât cele înregistrate în celelalte conturi din această grupă.

Contul 668 "Alte cheltuieli financiare" funcţionează similar celorlalte conturi din grupa 66 "Cheltuieli financiare".

GRUPA 67 "CHELTUIELI EXTRAORDINARE"

Din grupa 67 "Cheltuieli extraordinare" face parte:

Contul 671 "Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor extraordinare.

În debitul contului 671 "Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare" se înregistrează valoarea pierderilor din calamităţi, exproprieri de active.


28


GRUPA 68 "CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE ŞI PROVIZIOANELE

Din grupa 68 "Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele" fac parte:

Contul 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor de exploatare privind amortizările şi provizioanele.

În debitul contului 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele" se înregistrează:

- valoarea provizioanelor constituite pentru riscuri şi cheltuieli;

- amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale şi corporale;

- valoarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale sau corporale;

- valoarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie;

- valoarea provizioanelor constituite pentru creanţe neîncasabile, clienţi dubioşi, rău platnici sau în litigiu.


Contul 686 "Cheltuieli financiare privind amortizările şi

provizioanele"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor financiare cu amortizările şi provizioanele.

În debitul contului 686 "Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele" se înregistrează:

- valoarea primelor de rambursare a obligaţiunilor amortizate;

- valoarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor financiare;

- valoarea provizioanelor constituite pentru deprecierea creanţelor din conturile de decontări din cadrul grupului sau cu asociaţii;

- valoarea provizioanelor privind deprecierea investiţiilor pe termen scurt.


29


GRUPA 69 "CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE

Din grupa 69 "Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite" face parte:

Contul 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe profit.

În debitul contului 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" se inregistrează valoarea impozitului pe profit.


Contul 698 "Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe venit plătit de microîntreprinderi şi a altor impozite, conform reglementărilor emise în acest scop.

În debitul contului 698 "Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus" se înregistrează valoarea impozitului pe venitul microîntreprinderilor.


30


Tipuri de înregistrări contabile privind cheltuielile

A. Înregistrarea cheltuielilor de exploatare

1. Înregistrarea consumului de stocuri (materii prime, materiale consumabile, energia şi apa, mărfurile etc.)

60 = 3XX

„Cheltuieli privind stocurile” „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”

2. Înregistrarea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi;

61 = %

„Cheltuieli cu lucrările şi serviciile” 40

executate de terţi” „Furnizori şi conturi asimilate” 53

„Casa”

În contabilitatea cheltuielilor privind lucrările şi serviciile executate de terţi se poate ivi situaţia în care se primesc facturi fără a se executa în realitate lucrările şi presta serviciile. Este practica facturării în avans privind livrări de bunuri eşalonate în timp.

Astfel, la primirea facturii, cumpărătorul va efectua următoarea înregistrare:

% = 40

61 „Furnizori şi conturi asimilate”

„Cheltuieli cu lucrările şi

serviciile executate de terţi”

4426

„TVA deductibilă”

31


Ulterior, la închiderea exerciţiului, efectul acestei cheltuieli asupra rezultatelor este anulat prin înregistrarea:

471 = 61

„Cheltuieli înregistrate în avans” „Cheltuieli cu lucrările şi serviciile

executate de terţi”

Înregistrarea este stornată la deschiderea exerciţiului următor:

61 = 471

„Cheltuieli cu lucrările şi serviciile „Cheltuieli înregistrate în avans”

executate de terţi”

3.Înregistrarea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

635 = 446

„Cheltuieli cu alte impozite, taxe „Alte impozite, taxe şi vărsăminte

şi vărsăminte asimilate” asimilate”

Datoriile şi vărsămintele de efectuat la alte organisme publice, destinate fondurilor speciale, sub formă de contribuţii la fondul special pentru sănătate (excepţie 4311= 447), fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea drumurilor publice, se înregistrează astfel:

635 = 447

„Cheltuieli cu alte impozite, taxe „Fonduri speciale – taxe şi

şi vărsăminte asimilate” vărsăminte asimilate”

32


4. Înregistrarea cheltuielilor cu personalul:

641 = 421

„Cheltuieli cu salariile „Personal – salarii datorate”

personalului”

Înregistrarea cheltuielilor privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi contribuţia întreprinderii la fondul de şomaj:

645 = 43

„Cheltuieli privind asigurările „Asigurări sociale, protecţia socială şi protecţia socială” şi conturi asimilate”

Înregistrarea altor cheltuieli de exploatare:

65 = %

„Alte cheltuieli de exploatare” 411

„Clienţi incerţi sau în litigiu”

461

„Debitori diverşi”

3xx

„Conturi de stocuri şi producţie

în curs de execuţie”

2xx

„Conturi de imobilizări”

512

„Conturi curente la bănci”

531

33


„Casa”

B. Înregistrarea cheltuielilor financiare

1. Înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile:

666 = %

„Cheltuieli privind dobânzile” 168

„Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”

451

„Decontări în cadrul grupului”

4551

„Asociaţi – conturi curente”

511

„Valori de încasat”

518

„Dobânzi”

2. Înregistrarea cheltuielilor privind sconturile acordate:

667 = %

„Cheltuieli privind sconturile 4111

acordate” „Clienţi”

413

„Efecte de primit”

461


34


511

„Valori de încasat”

3. Înregistrarea cheltuielilor privind investiţiile financiare cedate:

664 = 50

„Cheltuieli privind investiţiile „Investiţii financiare pe

financiare cedate” termen scurt”

4. Înregistrarea cheltuielilor privind diferenţele de curs valutar:

665 = %

„Cheltuieli din diferenţe de 16

curs valutar” „Împrumuturi şi datorii

asimilate”

267

„Creanţe imobilizate”

40

„Furnizori şi conturi asimilate”

41

„Clienţi şi conturi asimilate”

541

„Acreditive”

542

„Avansuri de trezorerie”

461


462

„Creditori diverşi”

512

35



5. Înregistrarea altor cheltuieli financiare:

668 = 50

„Alte cheltuieli financiare” „Investiţii financiare pe termen

scurt”

C. Înregistrarea cheltuielilor extraordinare

1. Înregistrarea cheltuielilor privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare:

671 = %

„Cheltuieli privind calamităţile 2xx

şi alte evenimente extraordinare” „Conturi de imobilizări”

3xx

„Conturi de stocuri şi

producţie în curs de execuţie”

512


531

„Casa”

36


D. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustarea la inflaţie

68 = %

„Cheltuieli cu amortizarea, 15

provizioanele şi ajustarea „Provizioane pentr riscuri

la inflaţie” şi cheltuieli”

28

„Amortizări privind imobilizările”

29

„Provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor”

39


stocurilor şi a producţiei în curs

de execuţie”

49


creanţelor”

59


conturilor de trezorerie”

E. Înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi alte impozite

1.Înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit curent:

6911 = 4411

37


„Cheltuieli cu impozitul „Impozitul pe profit

pe profit curent” curent”

2. Înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit amânat:

6912 = 4412

„Cheltuieli cu impozitul „Impozitul pe profit amânat”

pe profit amânat”

Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul exerciţiului financiar, în vederea stabilirii rezultatului (profit sau pierdere), prin contul 121”Profit şi pierdere”.Înregistrarea este următoarea:

121 = 6xx

„Profit şi pierdere” „Conturi de cheltuieli”

38


2.2.Veniturile – fundamentări teoretice

2.2.1. Definirea veniturilor

În general, veniturile reprezintă sume de bani sau bunuri materiale ce revin unei persoane fizice sau juridice în procesul repartiţiei şi care sunt generate de desfăşurarea unei activităţi.

Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de către societate în nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate în numele unor terţe părţi, cum ar fi taxele pentru bunuri şi servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice de primit de către întreprindere şi care nu au ca rezultat creşteri al capitalului propriu.

Aşadar, venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în cursul activităţilor obişnuite ale acesteia, atunci când acest flux se materializează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât creşterile datorate contribuţiilor din partea participanţilor la acest capital propriu.

Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare al IASB defineşte veniturile astfel6:

Veniturile constituie creşteri de avantaje economice în cursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori diminuări ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Veniturile unei societăţi sunt reprezentate de următoarele elemente:

venituri din activităţi curente;

câştiguri din orice alte surse;

venituri nerealizate.

Prin noţiunea de câştig se înţelege creşterea beneficiilor economice (exemple: sumele rezultate din ieşirea de active imobilizate pe termen mediu şi lung, sumele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din creşterea valorii contabile a activităţilor pe termen lung).

39


6 Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare al IASB paragraful 74

Crearea veniturilor este în strânsă concordanţă cu următoarele momente:

a) producţia – reprezintă rezultatul ca produs al activităţii productive, consumatoare de resurse materiale, financiare sau umane;

b) vânzarea pe credit – presupune transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor economice, rezultat al obiectului de activitate, de la întreprinderea producătoare la clienţi;

c) încasarea – are în vedere transformarea în bani a bunurilor vândute de întreprindere;

d) încorporarea – reprezintă momentul în care veniturile sunt înglobate în rezultate pentru absorbirea cheltuielilor corespondente.

Evaluarea veniturilor trebuie făcută la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit. Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau la care poate fi decontată o datorie de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii la care preţul este determinat obiectiv.

Suma veniturilor dintr-o tranzacţie este determinată, de obicei, printr-un acord între societate şi cumpărătorul sau utilizatorul activului. Ea se evaluează la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit, ţinând cont de suma oricăror reduceri comerciale şi a oricăror rabaturi cantitative acordate de societate.

Mijlocul de plată este, de regulă, numerarul sau echivalent de numerar, iar suma veniturilor este dată de suma numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit.

În cazul în care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amânată, valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât suma nominală a numerarului primit sau de primit. În vederea eliminării acestui fapt, pe bază de acorduri între vânzător şi cumpărător (cu caracter de tranzacţie financiară), valoarea justă a mijlocului de plată va fi determinată prin actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor, utilizând în acest scop rata dobânzii aferente perioadei respective.

Diferenţa între valoarea justă la data recunoaşterii venitului şi suma nominală a mijlocului de plată este recunoscută ca venit din dobânzi (venit financiar).

Veniturile obţinute în cadrul unei întreprinderi pot fi utilizate în vederea achiziţionării de active sau în vederea creşterii valorii diferitelor tipuri de

40


active cum ar fi: numerarul, creanţele, bunurile şi serviciile primite în schimbul bunurilor şi serviciilor furnizate etc.

2.2.2. Criterii de recunoaştere a veniturilor

Ca şi cheltuielile, pentru a fi recunoscute în contul de profit şi pierdere, veniturile trebuie să satisfacă anumite criterii de recunoaştere.

Conform Cadrului conceptual al IASB, veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când se produce o creştere de avantaje economice viitoare, generată de o creştere de active sau diminuare de pasive, şi atunci când această creştere de avantaje economice viitoare poate fi măsurată în mod credibil7. Aceasta înseamnă că recunoaşterea unui venit are loc concomitent cu constatarea unei creşteri de activ sau unei diminuări de pasive, cum ar fi de exemplu creşterea netă de active rezultată dintr-o vânzare de bunuri sau diminuarea de pasive provenită dintr-o amânare a unei datorii.

Criteriile de recunoaştere a veniturilor sunt aplicate, de obicei, separate pentru fiecare tranzacţie, pentru a putea reflecta realitatea economică. De exemplu: dacă preţul de vânzare al unui produs include o sumă identificabilă pentru servicii succesive, această sumă este înregistrată în avans şi recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care s-a efectuat service-ul.

Veniturile din vânzarea bunurilor, din prestări de servicii, executări de lucrări, din dobânzi, redevenţe şi dividende trebuie recunoscute.

Astfel, veniturile din vânzarea bunurilor trebuie să fie recunoscute în momentul în care sunt satisfăcute următoarele condiţii:

întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

întreprinderea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o în mod normal în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor;

mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod rezonabil;

este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate tranzacţiei să fie generate către societate;

costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil (rezonabil).

În cazul veniturilor din prestarea serviciilor, atunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod

41


rezonabil, venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în funcţie de stadiul de execuţie a contractului la data închiderii bilanţului.

7 Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare al IASB, paragraful 92

Rezultatul unei tranzacţii poate fi estimat în mod rezonabil atunci când sunt satisfăcute următoarele condiţii:

suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil;

este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către societate;

stadiul de execuţie al contractului la data închiderii bilanţului poate fi evaluat în mod rezonabil;

costurile apărute pe parcursul contractului şi costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate în mod rezonabil.

Veniturile nu pot fi recunoscute atunci când cheltuielile aferente tranzacţiilor respective nu pot fi evaluate în mod rezonabil; în asemenea cazuri orice mijloc de plată deja primit este recunoscut ca datorie.

Recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei contractului, denumită în mod curent „metoda procentului de execuţie” presupune că veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile.

Veniturile din dobânzi trebuie recunoscute periodic, în mod proporţional, pe baza randamentului efectiv al activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobânzii necesară pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor intrări de numerar aşteptate pe durata de viaţă a activului pentru a egala valoarea contabilă iniţială a acestuia.

Redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente, conform realităţii economice a contractului. Conform contabilităţii de angajamente, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc ( şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.

Dividendele sunt recunoscute în situaţia în care s-a stabilit dreptul acţionarului de a primi plata.

42


2.2.3. Clasificarea veniturilor

Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor. Astfel, veniturile întreprinderii se grupează în:

1. Venituri din exploatare;

2. Venituri financiare;

3. Venituri extraordinare;

4. Venituri din provizioane şi ajustarea la inflaţie;

5. Venituri din impozitul pe profit amânat.

1. Veniturile din exploatare sunt acele venituri strict legate de activitatea normală, curentă a întreprinderii. Pentru înţelegerea noţiunii de venituri de exploatare, este necesară cunoaşterea noţiunii de activitate curentă.

Toate operaţiile legate de activitatea principală sau de exploatare, care se identifică cu obiectul de activitate al unei întreprinderi, sunt considerate operaţiuni curente (obişnuite).

Operaţiunile curente prezintă în cadrul fiecărei întreprinderi un caracter specific, legat de activitatea acesteia. Aceste operaţiuni au un caracter ordinar, obişnuit şi repetitiv. Aşadar, activitatea curentă este activitatea desfăşurată de o întreprindere potrivit obiectului său de activitate, inclusiv activităţile derivate din realizarea acestuia. Prin urmare, ea cuprinde, pe lângă activitatea de exploatare şi alte activităţi accesorii care se caracterizează printr-un anumit grad de permanenţă.

Repetitivitatea unei anumite operaţii este esenţială pentru a o clasifica în categoria operaţiilor curente sau extraordinare.

În categoria veniturilor din exploatare sunt incluse:

- venituri din vânzarea produselor finite;

- venituri din lucrări executate şi servicii prestate;

- venituri din studii şi cercetări;

- venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii;

- venituri din vânzarea mărfurilor;

- venituri din producţia imobilizată;

43


- venituri din subvenţii de exploatare;

- alte venituri din exploatare, ca de exemplu:

venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi;

venituri din donaţii şi subvenţii primite;

venituri din subvenţii pentru investiţii;

venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital.

2. Veniturile financiare sunt formate din următoarele categorii de venituri:

- venituri din imobilizări financiare;

- venituri din investiţii financiare pe termen scurt;

- venituri din creanţe imobilizate;

- venituri din investiţii financiare cedate;

- venituri din diferenţe de curs valutar;

- venituri din dobânzi;

- venituri din sconturi obţinute;

- alte venituri financiare.

O întreprindere poate să desfăşoare operaţiuni financiare care includ atât operaţiuni obişnuite, cât şi operaţiuni cu caracter extraordinar. Datorită faptului că natura financiară a unei operaţiuni primează asupra caracterului ei extraordinar, operaţiunile extraordinare care au caracter financiar vor fi considerate operaţiuni financiare.

3. Veniturile extraordinare sunt acele venituri care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a întreprinderii, ci rezultă în urma activităţii extraordinare a acesteia.

Activitatea extraordinară se referă la evenimente sau tranzacţii diferite de activitatea curentă a întreprinderii. Acestea nu apar în mod frecvent sau cu regularitate, operaţiunile extraordinare având un caracter nerepetitiv, accidental.

În procesul de separare a veniturilor, în funcţie de caracterul lor curent sau extraordinar, este necesară analizarea atentă a naturii şi activităţii întreprinderii. Operaţiuni şi evenimente care pentru unele întreprinderi fac parte din activitatea curentă pot reprezenta în cazul altor întreprinderi activităţi extraordinare.

44


Veniturile extraordinare includ veniturile din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare.

4. Veniturile din provizioane şi ajustarea la inflaţie includ:

venituri din provizioane privind activitatea de exploatare:

- venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;

- venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor şi a activelor circulante;

- venituri din fondul comercial negativ.

venituri financiare din provizioane:

- venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare;

- venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante.

venituri din ajustarea la inflaţie.

45


2.2.4. Sistemul conturilor utilizate privind înregistrarea în contabilitate a veniturilor

CLASA 7 "CONTURI DE VENITURI'°

Din clasa 7 "Conturi de venituri" fac parte următoarele grupe:

70 "Cifra de afaceri";

71 "Variaţia stocurilor";

72 "Venituri din productia de imobilizări";

74 "Venituri din subventii de exploatare";

75 "Alte venituri din expioatare";

76 "Venituri financiare";

77 "Venituri extraordinare";

78 "Venituri din provizioane".

Conturile din clasa 7 "Conturi de venituri" sunt conturi cu funcţie de pasiv cu excepţia contului 711 "Venituri din producţia stocată" care este bifuncţional.

Conturile din clasa 7 "Conturi de venituri" pot fi debitate, în cursul perioadei, cu veniturile realizate din operaţii de participaţie transferate coparticipanţilor.

GRUPA 70 "CIFRA DE AFACERI"

Din grupa 70 "Venituri din vânzări de produse, prestări de servicii, mărfuri" fac parte:

Contul 701 "Venituri din vânzarea produselor finite"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa vânzărilor de produse finite, animalelor şi păsărilor.

În creditul contului 701 "Venituri din vânzarea produselor finite" se înregistrează:

- preţul de vânzare al produselor finite, vândute clienţilor;

- preţul de vânzare al produselor finite pentru care nu s-au întocmit facturi.

46


Se debitează la sfârşitul lunii când soldul contului este transferat asupra contului 121.

Contul 702 "Venituri din vânzarea semifabricatelor"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din vânzarea semifabricatelor.

În creditul contului 702 "Venituri din vânzarea semifabricatelor" se înregistrează:

- preţul de vânzare al semifabricatelor, vândute clienţilor;

- preţul de vânzare al semifabricatelor, pentru care nu s-au întocmit facturi.


Contul 703 "Venituri din vânzarea produselor reziduale"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din vânzarea produselor reziduale.

În creditul contului 703 "Venituri din vânzarea produselor reziduale" se înregistrează:

- preţul de vânzare al produselor reziduale, vândute clienţilor;

- preţul de vânzare al produselor reziduale pentru care nu s-au întocmit facturi.


Contul 704 "Venituri din lucrări executate şi servicii prestate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din lucrări executate şi servicii prestate.

În creditul contului 704 "Venituri din lucrări executate şi servicii prestate" se înregistrează:

- tarifele lucrărilor executate şi serviciilor prestate, facturate clienţilor;

- tarifele lucrărilor executate şi serviciilor prestate pentru care nu s-au întocmit facturi;

- venituri înregistrate în avans aferente perioadei curente sau exerciţiului în curs;

47


- tarifele lucrărilor executate şi serviciilor prestate, încasate în numerar.


Contul 705 "Venituri din studii şi cercetări"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din studii şi cercetări.

În creditul contului 705 "Venituri din studii şi cercetări" se înregistrează:

- valoarea studiilor şi a contractelor de cercetare, facturate clienţilor;

- valoarea studiilor şi a contractelor de cercetare pentru care nu s-au întocmit facturi.

Se debitează la sfârşitul lunii când soldul este transferat asupra contului 121.

Contul 706 "Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii.

În creditul contului 706 "Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii" se înregistrează:

- valoarea redevenţelor pentru concesiuni, a locaţiilor de gestiune, chiriilor facturate către concesionari, locatari, chiriaşi;

- valoarea redevenţelor pentru concesiuni, a locaţiilor de gestiune, a chiriilor pentru care nu s-au întocmit facturi;

- sumele datorate de personal, reprezentând chirii care se fac venituri ale persoanei juridice;

- venituri înregistrate în avans aferente perioadei curente sau exerciţiului în curs;

- sumele încasate reprezentând valoarea redevenţelor datorate pentru concesiuni, a locaţiilor de gestiune şi a chiriilor, precum şi pentru folosirea brevetelor, mărcilor şi a altor drepturi similare.

Se debitează la sfârşitul lunii când soldul său este transferat asupra contului 121.

Contul 707 "Venituri din vânzarea mărfurilor"

48


Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din vânzarea mărfurilor.

În creditul contului 707 "Venituri din vânzarea mărfurilor" se înregistrează:

- preţul de vânzare al mărfurilor, vândute clienţilor;

- preţul de vânzare al mărfurilor, pentru care nu s-au întocmit facturi;

- sumele încasate în numerar din vânzarea mărfurilor.


Contul 708 "Venituri din activităţi diverse"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din diverse activităţi, cum sunt: comisioane, servicii prestate în interesul personalului, punerea la dispoziţia terţilor a personalului unităţii, venituri din valorificarea ambalajelor, precum şi alte venituri realizate din relaţiile cu terţii.

În creditul contului 708 "Venituri din activităţi diverse" se înregistrează:

- sumele facturate clienţilor, reprezentând venituri din activităţi diverse;

- sumele datorate de clienţi pentru care nu s-au întocmit facturi;

- sumele datorate de personal, reprezentând consumuri efectuate pentru acesta şi care se fac venituri ale unităţii;

- sumele încasate de la terţi, reprezentând venituri din activităţile diverse;

- venituri înregistrate în avans aferente perioadei curente sau exerciţiului în curs.


GRUPA 71 "VARIAŢIA STOCURILOR"

Din grupa 71 "Variaţia stocurilor" face parte:

Contul 711 "Variaţia stocurilor"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa costului de producţie al producţiei stocate, precum şi variaţia acesteia.

În creditul contului 711 "Variaţia stocurilor" se înregistrează:

49


- la sfârşitul perioadei (lunar) costul produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie;

- costul de producţie sau preţul de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite şi produselor reziduale obţinute, la finele perioadei, precum şi diferenţele între preţul prestabilit şi costul de producţie aferent;

- costul de producţie sau preţul de înregistrare al animalelor şi păsărilor obţinute din producţie proprie şi diferenţele de preţ aferente.

În debitul contului 711 "Variaţia stocurilor" se înregistrează:

- reluarea produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie, la începutul perioadei;

- costul de producţie sau preţul de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor şi păsărilor vândute, constatate lipsă la inventariere, precum şi diferenţele de preţ aferente.

GRUPA 72 "VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI"

Din grupa 72 "Venituri din productia de imobilizări" fac parte:

Contul 721 "Venituri din producţia de imobilizări necorporale"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din producţia de imobilizări necorporale.

În creditul contului 721 "Venituri din producţia de imobilizări necorporale" se înregistrează valoarea imobilizărilor necorporale realizate pe cont propriu.


Contul 722 "Venituri din producţia de imobilizări corporale"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din producţia de imobilizări corporale.

În creditul contului 722 "Venituri din producţia de imobilizări corporale" se înregistrează:

- costul de producţie al amenajărilor de terenuri, realizate pe cont propriu;

- costul de producţie al celorlalte imobilizări corporale, realizate pe cont propriu, precum şi al investiţiior efectuate la cele existente.

50



GRUPA 74 "VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE"

Din grupa 74 "Venituri din subvenţii de exploatare" face parte:

Contul 741 "Venituri din subvenţii de exploatare"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa subvenţiilor şi împrumuturilor nerambursabile cuvenite persoanei juridice în schimbul respectării anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acesteia.

În creditul contului 741 "Venituri din subvenţii de exploatare" se înregistrează subvenţiile de exploatare primite sau ce urmează a fi primite pentru acoperirea pierderilor şi diferenţelor de preţ.


GRUPA 75 "ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE"

Din grupa 75 "Alte venituri din exploatare" fac parte:

Contul 754 "Venituri din creanţe reactivate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa creanţelor reactivate privind clienţii şi debitorii diverşi.

În creditul contului 754 "Venituri din creanţe reactivate" se înregistrează veniturile din creanţele reactivate.


Contul 758 "Alte venituri din exploatare"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor realizate din alte surse decât cele nominalizate în conturile distincte de venituri ale activităţii de exploatare.

În creditul contului 758 "Alte venituri din exploatare" se înregistrează:

- sumele datorate de personal privind debite, salarii, sporuri sau adaosurile necuvenite, avansuri nejustificate;

51


- valoarea amenzilor despăgubirilor şi penalităţilor datorate de terţi;

- cota-parte a subvenţiilor pentru investiţii recunoscută la venituri corespunzător amortizării înregistrate;

- bunurile sau valorile primite gratuit;

- bunurile rezultate din dezmembrarea unor imobilizări;

- drepturi de personal neridicate, prescrise;

- sumele cuvenite unităţii, datorate de către bugetul statului, altele decât impozite şi taxe;

- datorii prescrise sau anulate;

- preţul de vânzare al imobilizărilor corporale şi necorporale cedate.

Se debitează la sfârşitul lunii când soldul contului se transferă asupra contului 121.

GRUPA 76 "VENITURI FINANCIARE"

Din grupa 76 "Venituri financiare" fac parte:

Contul 761 "Venituri din imobilizări financiare"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din imobilizări financiare (titluri de participare, interese de participare şi alte titluri imobilizate).

În creditul contului 761 "Venituri din titluri imobilizate" se înregistrează:

- dividendele aferente titlurilor imobilizate;

- valoarea titlurilor imobilizate primite ca urmare a reinvestirii dividendelor.


Contul 762 "Venituri din investiţii financiare pe termen scurt"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din investiţii financiare pe termen scurt.

În creditul contului 762 "Venituri din investiţii financiare pe termen scurt" se înregistrează dividendele aferente investiţiilor financiare pe termen scurt.


52


Contul 763"Venituri din creanţe imobilizate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din creanţe imobilizate.

În creditul contului 763 „ Venituri din creanţe imobilizate” se înregistrează dobânda aferentă creanţelor imobilizate cedate.


Contul 764 "Venituri din investiţii financiare cedate"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor nete rezultate din vânzarea titlurilor de plasament.

În creditul contului 764 "Venituri din investiţii financiare cedate" se înregistrează:

- preţul de vânzare al imobilizărilor financiare cedate;

- câştigul rezultat din vânzarea investiţiilor financiare pe termen scurt la un preţ de cesiune mai mare decât valoarea contabilă.


Contul 765 "Venituri din diferenţe de curs valutar"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din diferenţe de curs valutar.

În creditul contului 765 "Venituri din diferenţe de curs valutar" se înregistrează:

- diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate la încasarea creanţelor în valută;

- diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate la evaluarea creanţelor în valută la închiderea exerciţiului financiar;

- diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate din decontarea datoriilor în valută;

- diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate la evaluarea datoriilor în valută la închiderea exerciţiului financiar;

- diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar a disponibităţilor în valută, existente în casierie sau în conturi la bănci, precum şi a altor valori de trezorerie cum sunt titluri de stat în valută, acreditive şi depozite pe termen scurt în valută.

53


Se debitează la sfârşitul linii când soldul contului se transferă asupra contului 121.

Contul 766 "Venituri din dobânzi"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor financiare din dobânzile cuvenite pentru disponibilităţile din conturile bancare (inclusiv cele pentru investiţii), pentru împrumuturile acordate sau pentru livrările pe credit.

În creditul contului 766 "Venituri din dobânzi" se înregistrează:

- dobânzile aferente creanţelor imobilizate (267, 512);

- dobânzile cuvenite, aferente împrumuturilor acordate în cadrul grupului;

- dobânzife aferente sumelor datorate de către debitorii diverşi (461);

- dobânzile primite, aferente disponibilităţilor în conturi curente;

- dobânzi de primit, aferente disponibilităţilor aflate în conturi curente;

- dobânzi încasate în avans care fac venituri ale perioadei curente.


Contul 767 "Venituri din sconturi obţinute"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din sconturile obţinute de la furnizori şi alţi creditori.

În creditul contului 767 "Venituri din sconturi obţinute" se înregistrează valoarea sconturilor obţinute de la furnizori sau alţi creditori.


Contul 768 "Alte venituri financiare"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor financiare, altele decât cele înregistrate în celelalte conturi din această grupă.

Contul 768 "Alte venituri financiare" funcţionează similar celorlalte conturi din grupa 76 "Venituri financiare".

54


GRUPA 77 "VENITURI EXTRAORDINARE"

Din grupa 77 "Venituri extraordinare" face parte:

Contul 771 "Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa acelor venituri rezultate din compensaţiile primite pentru cheltuieli sau pierderi din calamităţi sau alte evenimente extraordinare.

În creditul contului 771 "Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare" se înregistrează subvenţiile primite sau de primit drept compensaţie pentru pierderi înregistrate de o societate, ca urmare a efectuării unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare.


GRUPA 78 "VENlTURI DIN PROVIZIOANE"

Din grupa 78 "Venituri din provizioane" fac parte:

Contul 781 "Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare"

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor obţinute din diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale, pentru deprecierea activelor circulante.

În creditul contului 781 "Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare" se înregistrează:

- sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli care privesc exploatarea;

- sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor;

- sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie;

- sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor- clienţi.


Contul 786 "Venituri financiare din provizioane"

55


Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor financiare din provizioane.

În creditul contului 786 "Venituri financiare din provizioane" se înregistrează:

- sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor financiare;

- sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor- decontări în cadrul grupului şi cu asociaţii;

- sumele reprezentând anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea titlurilor de plasament.


56


Tipuri de înregistrări contabile privind veniturile

A. Înregistrarea veniturilor din exploatare

1. Înregistrarea veniturilor din producţia stocată ( prin metoda inventarului permanent):

% = 711

33 „ Variaţia stocurilor”

„ Producţia în curs de

execuţie”

34

„ Produse”

2. Înregistrarea semifabricatelor utilizate pentru consumul propriu:

a) obţinerea semifabricatelor din producţie proprie:

341 = 711

„ Semifabricate” „ Variaţia stocurilor”

b) transferarea semifabricatelor în gestiunea de materiale consumabile şi consumul acestora pot fi înregistrate astfel:

711 = 341

„ Variaţia stocurilor” „ Semifabricate”

57


3. Înregistrarea veniturilor realizate cu ocazia vânzării produselor, lucrărilor şi prestărilor de servicii, mărfurilor:

4111 = %

„ Clienţi” 70

„ Cifra de afaceri”

4427

„ TVA colectată”

4. Înregistrarea veniturilor din producţia de imobilizări:

% = %

20 72

„ Imobilizări necorporale” „ Venituri din producţia de

21 imobilizări”

„ Imobilizări corporale” 4427

23 „ TVA colectată”

„ Imobilizări în curs”

5. Înregistrarea veniturilor din subvenţii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind diferenţele de preţ la produsele subvenţionate:

% = 741

445 „ Venituri din subvenţii de

„ Subvenţii” exploatare”

512

„ Conturi curente la

58


bănci”

6. Înregistrarea veniturilor din creanţe reactivate privind clienţii şi debitorii diverşi:

% = 754

4111 „ Venituri din creanţe reactivate

„ Clienţi” şi debitori diverşi”

461

„ Debitori diverşi”

7. Înregistrarea altor venituri din exploatare neincluse în producţia exerciţiului şi deci în valoarea adăugată:

% = 758

428 „ Alte venituri din exploatare”

„ Alte datorii şi creanţe în

legătură cu personalul”

461


512

„ Conturi curente la bănci”

531

„ Casa”

59


B. Înregistrarea veniturilor financiare

1. înregistrarea dividendelor de încasat sau încasate, după caz, de întreprindere pentru participaţiile la capitalul altor societăţi:

% = 761

451 „ Venituri din imobilizări”

„ Decontări în cadrul grupului”

461


512


2. Înregistrarea dobânzilor de încasat sau încasate, după caz, precum creanţele imobilizate:

% = 763

2676 „ Venituri din creanţe

„ Dobânda aferentă creanţelor imobilizate”

legate de interesele de participare”

512


531

„ Casa”

60


3. Înregistrarea veniturilor din diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma lichidării creanţelor şi datoriilor în devize la cursul zilei cu ocazia închiderii exerciţiului financiar:

% = 765

16 „ Venituri din diferenţe de

„ Împrumuturi şi datorii curs valutar”

asimilate”

267

„ Creanţe imobilizate”

40

„ Furnizori şi conturi asimilate”

41

„ Clienţi şi conturi asimilate”

45

„ Grup şi asociaţi”

46

„ Debitori şi creditori diverşi”

51

„ Conturi la bănci”

53

„ Casa”

54

„ Acreditive”

61


4. Înregistrarea veniturilor financiare din dobânzile cuvenite pentru disponibilităţile din conturile bancare şi din creditele comerciale:

% = 766

451 „ Venituri din dobânzi”

„ Decontări în cadrul grupului”

461


472

„ Venituri înregistrare în avans”

518

„ Dobânzi”

C. Înregistrarea veniturilor extraordinare

Înregistrarea veniturilor din subvenţii pentru evenimente extraordinare

512 = 771

„ Conturi curente la „ Venituri din subvenţii

bănci” pentru evenimente extraordinare

şi altele similare”

62


D. Înregistrarea veniturilor din amortizări şi provizioane

% = 78

15 „ Venituri din provizioane şi

„ Provizioane pentru ajustarea la inflaţie”

riscuri şi cheltuieli”

28

„ Amortizări privind

imobilizările”

29

„ Provizioane pentru

deprecierea imobilizărilor”

39

„ Provizioane pentru deprecierea

stocurilor şi producţiei în curs”

49


creanţelor”

59


conturilor de trezorerie”

63


2.3. Impozitul pe profit – soluţii contabile

2.3.1. Impozitul pe profitul curent

În contextul Standardului Internaţional de Contabilitate IAS 12 „Impozitul pe profit”, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone şi străine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include, de asemenea, contribuţii, cum ar fi impozitele reţinute, care sunt plătite de către o filială, întreprindere asociată sau asociere în participaţie o dată cu repartizările către întreprinderea raportoare.

IAS 12 precizează că întreprinderile trebuie să contabilizeze, pe lângă impozitul pe profit curent (exigibil) şi impozitul pe profit amânat.

Impozitul pe profit curent este impozitul pe profit de plată (de recuperat) determinat în funcţie de baza impozabilă (profit sau pierdere fiscală) stabilită în conformitate cu prevederile legislaţiei fiscale din perioada curentă8. Astfel, în urma întocmirii declaraţiei fiscale anuale privind impozitul pe profit se poate obţine fie impozit de plată, fie impozit de recuperat. În contabilitate, acesta este reflectat cu ajutorul contului 4411 „Impozitul pe profit curent”.

Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pe perioada exerciţiului, determinat în concordanţă cu reguli stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil (recuperabil)9.

Recunoaşterea datoriilor şi creanţelor privind impozitul curent

Impozitul curent al perioadei curente şi al celei anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite, iar dacă suma deja plătită în ceea ce priveşte perioada curentă şi cea precedentă depăşeşte suma datorată pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ10.

Deasemenea, atunci când o pierdere fiscală este folosită pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o întreprindere recunoaşte beneficiul drept activ în acea perioadă în care apare pierderea fiscală, deoarece există probabilitatea ca beneficiul să fie generat către întreprindere şi să poată fi evaluat în mod credibil.

8 Standardele Internaţionale de Contabilitate IAS 129 idem 8

10 Standardele Internaţionale de Contabilitate IAS 12 paragraful 12

64


Evaluarea creanţelor şi datoriilor privind impozitul curent

Datoriile (respectiv creanţele) privind impozitul curent pentru perioada curentă şi pentru cele anterioare trebuie eveluate la valoarea ce se aşteaptă a fi plătită către (recuperată de la) autorităţile fiscale, folosind ratele se impozitare (şi legile de impozitare) care au fost reglementate sau aproape reglementate până la data bilanţului.

Potrivit legislaţiei fiscale din ţara noastră, impozitul curent este valoarea impozitului pe profit exigibil pentru anul curent determinat potrivit legislaţiei fiscale, conform căreia profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.

În Codul fiscal se prevede că cheltuielile aferente realizării veniturilor sunt considerate cheltuieli deductibile şi nu se iau în calcul la determinarea profitului impozabil.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea, respectiv cele care sunt luate în calcul la stabilirea profitului impozabil, sunt:

cheltuielile cu impozitul pe profit;

amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere datorate către autorităţile române sau străine precum şi amenzile, penalităţile datorate de persoanele nerezidente în România, în baza contractelor economice încheiate;

cheltuielile de protocol şi publicitate care depăşesc limitele prevăzute de lege;

suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în ţară şi străinătate, care depăşesc de 2,5 ori nivelul legal;

sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limitele stabilite prin reglementări;

cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi TVA aferentă acestor cheltuieli;

cheltuielile înregistrate în contabilitate, determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare, ale titlurilor imobilizate ale activităţii de portofoliu, cu excepţia celor determinate de vânzarea acestora;

65


cheltuieli înregistrate în contabilitate care nu au la bază documente justificative;

alte cheltuieli nedeductibile fiscal.

Conform Codului fiscal, următoarele categorii de venituri sunt considerate venituri neimpozabile:

dividendele primite de la o persoană juridică română;

diferenţele favorabile ale titlurilor de participare înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune prin compensarea unor creanţe la întreprinderea la care se deţin participaţiile;

veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile, precum şi din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau a veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile;

alte venituri neimpozabile.

Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai sus se calculează şi se evidenţiază trimestrial, cumulat de la începutul anului.

Impozitul pe profit se calculează conform releţiei:

Cota generală de impozitare este de 16% cu excepţiile prevăzute prin lege.

Plata impozitului pe profit se efectuează până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor.

Impozitul datorat pentru trimestrul în curs, se determină pe baza relaţiei:

IMPOZITUL = PROFITUL * COTA DE IMPOZITARE

PE PROFIT IMPOZABIL

66


• Impozit pe profit calculat asupra profitului impozabil cumulat de

la începutul anului

- Impozitul aferent profitului impozabil cumulat până la sfârşitul

trimestrului precedent

= Impozitul datorat pe trimestrul în curs

Calculul impozitului pe profit se face pa baza „declaraţiei privid impozitul pe profit” depusă la organele fiscale până la data menţionată mai sus acesta fiind şi termenul de plată a impozitului.

2.3.2. Impozitul pe profitul amânat

67


Conform IAS 12 „Impozitul pe profit”, în condiţiile în care este probabil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să ducă la efectuarea unor plăţi viitoare mai mari sau mai mici privind impozitul pe profitul curent, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie sau o creanţă privind impozitul amânat, cu anumite excepţii prevăzute.

Impozitul amânat (creanţă sau datorie) apare atunci când:

- există diferenţe între valoarea contabilă şi baza fiscală a unei creanţe sau datorii;

- aceste diferenţe sunt reversibile;

- creanţele sau datoriile respective fac obiectul impozitării.

Diferenţele între baza fiscală şi valoarea contabilă pot fi:

permanente, situaţie în care diferenţele respective nu fac obiectul impozitului amânat ( exemplu: cheltuieli nedeductibile fiscal în ralaţia cu bugetul statului – penalităţi)

temporare, care vor genera sume impozabile sau deductibile, atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată respectiv stinsă.

De asemenea, impozitul amânat poate să apară atunci când:

există valori deductibile sau impozabile în viitor, dar care nu au un activ sau o datorie corespondentă în bilanţ;

există pierderi fiscale neutilizate, în condiţiile în care există şi probabilitatea realizării de profituri impozabile viitoare faţă de care pierderile fiscale să fie reportate.

Metoda folosită în determinarea impozitului pe profit amânat este una „bilanţieră”, în sensul că se au în vedere elemente evaluate conform reglementărilor contabile şi înscrise în situaţiile financiare.

Astfel, impozitul pe profit amânat are rolul de a reconcilia profitul contabil obţinut în situaţiile financiare cu impozitul pe profit, având în vedere existenţa diferenţelor temporare între valoarea contabilă şi valoarea fiscală a activelor şi datoriilor prezentate în situaţiile financiare.

Metoda impozitului amânat se concentrează asupra diferenţelor temporare, care aşa cum se desprinde din IAS 12, reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii şi valoarea sa fiscală.

Relaţia de calcul a impozitului pe profit amânat este:

68


Impozit pe = Diferenţe * Cota de impozit

profit amânat temporare pe profit

Diferenţele temporare se calculează scăzând din valoarea contabilă a activelor şi datoriilor baza de impozitare a acestora, adică:

Diferenţe temporare = Vc - Bi

unde:

Vc = valoarea contabilă (valoarea recunoscută în bilanţ, adică valoarea netă);

Bi = valoarea atribuită respectivului element din punct de vedere fiscal.

Cota de impozit pe profit utilizată pentru calculul impozitului amânat este cota ce va fi în vigoare în momentul resorbirii diferenţelor temporare, cu condiţia ca respectiva cotă să fi fost adoptată sau cvasiadoptată până la închiderea exerciţiului curent.

Baza de impozitare a unui activ este egală cu sumele ce vor fi deductibile din beneficiile economice pe care întreprinderea le va obţine în momentul realizării respectivului activ.

Exemple:1. La începutul exerciţiului N s-a dat în funcţiune un utilaj în valoare de

100.000.000 lei.

Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizează linear, pe 4 ani, iar din punct de vedere fiscal pe 5 ani.

Care este baza de impozitare la sfărşitul primului an?

Bi (31.12.N) = 100.000.000 – 100.000.000/5 ani = 80.000.000

2. La 31.12.N există un stoc de materii prime în valoare de 5.000.000

Din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu achiziţia stocului este deductibilă în momentul consumului.

Prin urmare,

Bi a stocului = 5.000.000 – 0 = 5.000.000

Baza de impozitare a unei datorii este egală cu valoarea contabilă a datoriei minus sumele ce vor fi deductibile în momentul stingerii datoriei.

Exemple:

69


3. La 31.12.N există o datorie privind dobânzile de plătit în valoare de 3.000.000 lei. Presupunem (nu în România) că din punct de vedere fiscal dobânzile sunt recunoscute în anul plăţii acestora.

Deci:

Bi = Vc – Sumele ce vor fi deductibile

în anul când plătesc dobânda

3.000.000 – 3.000.000 = 0

4. La 31.12.N există o datorie faţă de furnizori în valoare de 6.000.000 lei.

Plata furnizorului nu are consecinţe fiscale, deci:

Bi (31.12.N) a datorie = 6.000.000 – 0 = 6.000.000

Baza de impozitare a veniturilor în avans este egală cu valoarea contabilă a veniturilor în avans minus veniturile ce nu vor fi impozitate în momentul trecerii din bilanţ în contul de profit şi pierdere.

Exemplu:

5. La 31.12.N există un venit în avans de 4.000.000 lei reprezentând redevenţele încasate de întreprindere în contul lunii ianuarie N+1.

Presupunem (nu în cazul României) că din punct de vedere fiscal redevenţele sunt recunoscute în momentul încasării acestora.

În anul N, înregistrarea a fost:

5121 = 472

„ Conturi curente „ Venituri înregistrate

la bănci” în avans”

Bi = Valoarea contabilă - Veniturile care nu vor

a venitului în avans fi impozitate

4.000.000 - 4.000.000 = 0

În baza standardului IAS 12 „Impozitul pe profit” se disting două tipuri de diferenţe temporare:

a) diferenţe temporare impozabile;

70


b) diferenţe temporare deductibile.

Diferenţele temporare impozabile sunt valori impozabile în determinarea rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscală) pentru perioadele când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată, respectiv stinsă. În cazul activelor, o obligaţie privind impozitul amănat apare atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât valoarea impozabilă ( baza impozabilă), iar în cazul datoriilor, când valoarea contabilă este mai mică decât cea impozabilă.

În aceste cazuri, valoarea beneficiilor economice depăşeşte valoarea permisibilă pentru deducerea în scopuri fiscale. Pe măsură ce întreprinderea recuperează valoarea contabilă a activului sau decontează valoarea contabilă a datoriei, diferenţa temporară se inversează şi întreprinderea va realiza profit pentru care va trebui să plătească impozit.

Diferenţele temporare deductibile sunt diferenţele ce nu au ca rezultat valori deductibile în determinarea masei rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscală) pentru perioadele viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului este realizată, respectiv a datoriei este stinsă.

Din punct de vedere matematic, o creanţă privind impozitul amânat apare atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza ei de impozitare, iar în cazul datoriei, valoarea contabilă a unei obligaţii este mai mare decât baza ei de impozitare.

Revenind la exemplele de mai sus se pot constata următoarele:

În exemplu 1, amortizarea fiscală este de 5ani iar cea contabilă de 4 ani. Astfel:

Valoarea netă = 100.000.000 – 25.000.000 = 75.000.000

Baza de impozitare = 100.000.000 – 20.000.000 = 80.000.000

Deoarece, valoarea contabilă a utilajului este mai mică decât baza de impozitare, rezultă o diferenţă temporară deductibilă de 5.000.000lei.

În exemplul 2,

Valoarea contabilă = 5.000.000

Baza de impozitare = 5.000.000

Întrucât valoarea contabilă a materiilor prime este egală cu baza de impozitare a acestora, rezultă că nu există diferenţe temporare.

Deoarece în exemplul 3 valoarea contabilă a datoriei privind dobânzile este de 3.000.000 lei iar baza de impozitare este zero, deci, valoarea contabilă

71


este mai mare decât baza de impozitare, rezultă o diferenţă temporară deductibilă de 3.000.000 lei.

În exemplul 4 valoarea contabilă a datoriei faţă de furnizori este de 6.000.000 lei iar baza de impozitare este tot de 6.000.000 lei, ceea ce înseamnă că nu există diferenţe temporare deoarece valoarea contabilă este egală cu baza de impozitare a datoriei.

În cazul exemplului 5 există o diferenţă temporară de 4.000.000 lei deoarece valoarea contabilă a venitului în avans (4.000.000) este mai mare decât baza de impozitare (care este zero).

În continuare voi proceda la calculul efectiv al impozitului pe profit amânat, utilizând aceleaşi date ca în exemplul 1, la care se adaugă:

- cota de impozit pe profit în vigoare în exerciţiul N este de 16%;

- în luna decembrie N a apărut o reglementare prin care începând cu ianuarie N+1 cota va creşte la 30%.

Deci, impozitul pe profitul amânat calculat la 31.12.N va fi:

5.000.000 * 30% = 1.500.000

Diferenţele temporare impozabile vor avea ca efect o majorare a impozitului pe profit exigibil în exerciţiile viitoare. Aceste efecte viitoare se contabilizează în prezent sub formă de pasive de impozit amânat.

Diferenţele temporare deductibile vor avea ca efect o diminuare a impozitului pe profit exigibil în exerciţiile viitoare. Aceste efecte se contabilizează în prezent sub formă de active de impozit pe profit.

Exemplu:

Se cunosc următoarele informaţii la 31.12 N

72


Active şi

datorii

Valoarea

contabilă

(Vc)

Baza de

impozitare

(Bi)

Diferenţe

impozabile

Diferenţe

deductibile

Diferenţe

temporare

Clădiri

(1)

900.000--

90.000=

810.000

900.000 –

45.000 =

855.000

- 45.000 Vc < Bi

diferenţe

deductibile

Stoc de

materii

prime

(2)

11.000 –

1.000 =

10.000

11.000 –

0 =

11.000

- 1.000 Vc < Bi

diferenţe

deductibile

Clienţi

(3)

52.000 –

2.000=

50.000

52.000 –

400 =

51.600

1.600 Vc < Bi

diferenţe

deductibile

Împrumuturi

bancare pe

termen scurt

(4)

40.000 40.000 –

0 =

40.000

Vc = Bi

nu există

diferenţe

temporare

Utilaje

(5)

1.000.000 1.300.00 –

500.00 =

800.00

200.000 Vc > Bi

diferenţe

impozabile

TOTAL 200.000 47.600

Totalul de 200.000 reprezintă datorii, adică pasiv de impozit amânat iar 47.600 reprezintă creanţe, adică activ de impozit amânat.

Explicaţii:

73


(1) Presupunem că întreprinderea a dat în funcţiune clădirile la începutul exerciţiului N şi acestea au un cost de achiziţie de 900.000 u.m.

Din punct de vedere contabil (IAS 16) clădirile se amortizează linear pe 10 ani. Amortizarea fiscală se calculează linear pe 20 ani.

(2) Stocul de materii prime are o valoare brută (valoare de intrare) de 11.000 şi există un provizion de depreciere nedeductibil fiscal de 1.000 u.m.

(3) Creanţele clienţi au o valoare brută de 52.000 u.m. şi există un provizion de depreciere de 2.000 u.m. Presupunem că din punct de vedere fiscal se recunoaşte un provizion de 400 u.m.

(4) Plata împrumuturilor nu are consecinţe fiscale.

(5) Presupunem că utilajele au fost achiziţionate cu 1.300.000 u.m. Amortizarea cumulată până la 31.12.N este de 300.000 u.m. din punct de vedere contabil şi de 500.000 u.m. din punct de vedere fiscal.

Pasivul de impozit = 200.000 * 25% = 50.000 u.m.

amânat

(31.12.N)

Activul de impozit = 47.600 * 25% 11.900 u.m.

amânat

(31.12.N)

Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul amânat

Recunoaşterea şi prezentarea impozitului amânat în contul de profit şi pierdere şi în bilanţul contabil se efectuează ca poziţie separată de impozitul curent.

O datorie privind impozitul amânat se recunoaşte pentru toate diferenţele temporare impozabile, cu excepţia cazului în care datoria privind impozitul amânat rezultă din:

fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă în scopuri fiscale;

recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care:

- nu este combinare de întreprinderi;

74


- în momentul realizării tranzacţiei, aceasta nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil.

O creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele temporare deductibile în limita în care este probabil ca profitul impozabil să fie disponibil şi faţă de care diferenţa temporară deductibilă poate fi utilizată.

Este inerent, în recunoaşterea unei datorii, ca valoarea contabilă să fie decontată în perioadele viitoare prin intermediul unei ieşiri de resurse dinspre întreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei în care datoria a fost recunoscută. În asemenea cazuri, o diferenţă temporară există între valoarea contabilă a datoriei şi baza sa fiscală.

În consecinţă, apare o creanţă privind impozitul amânat, în legătură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare, atunci când partea respectivă a datoriei este permisă ca deducere pentru determinarea profitului impozabil.

În mod similar, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferenţa duce la apariţia unei creanţe privind impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare.

Recunoaşterea unei creanţe cu impozitul amânat trebuie efectuată cu multă prudenţă deoarece în practică există numeroase cazuri în care nu este posibilă recunoaşterea unei asemenea creanţe întrucât realizarea acesteia în viitor este supusă incertitudinii.

Evaluarea datoriilor şi creanţelor privind impozitul amânat

Datoriile respectiv creanţele privind impozitul amânat sunt evaluate la ratele de impozitare opozabile perioadei în care datoria este stinsă sau activul este realizat, pe baza ratelor de impozitare reglementate.

Dacă la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplică rate de impozitare diferite, evaluarea se face folosind ratele medii ce se aşteaptă a fi aplicate profitului impozabil (pierderii fiscale) aferent perioadelor în care diferenţele temporare sunt aşteptate a se relua.

Alte elemente de detaliu privind evaluarea şi calculul datoriilor şi creanţelor privind impozitul pe profit:

creanţele şi datoriile privind impozitul amânat nu trebuie actualizate la data întocmirii bilanţului;

valoarea contabilă a unei creanţe din impozitul amânat trebuie revizuită prin reducere la fiecare dată a bilanţului, în măsura în care

75


nu mai este probabil un suficient profit impozabil disponibil pentru a permite utilizarea beneficiului unei părţi a creanţei privind impozitul amânat sau a totalităţii acestuia;

creanţele nerecunoscute privind impozitul amânat trebuie reevaluate la fiecare dată a bilanţului.

Contabilizarea creanţelor şi datoriilor privind impozitul amânat

Folosind Planul contabil general din ţara noastră în cadrul programului de dezvoltare a contabilităţii, contabilitatea operaţiilor privind impozitul pe profit amânat se realizează prin următoarele tipuri de înregistrări:

a) în cazul datoriilor din impozitul amânat:

6912 = 4412

„ Cheltuieli cu impozitul „ Impozitul pe profit

pe profit amânat” amânat”

b) în cazul creanţelor din impozitul amânat recunoscut:

4412 = 7912

„ Impozitul pe profit „ Venituri din impozitul

amânat” pe profit amânat”

Înregistrările de mai sus sunt valabile atunci când operaţiunile generatoare de impozit pe profit sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere. Ca urmare, operaţiunile generatoare de venituri şi cheltuieli recunoscute în contul de profit şi pierdere vor avea impozitul pe profit recunoscut în acelaşi cont de profit şi pierdere.

Din punct de vedere fiscal, la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile.

Prezentarea informaţiilor privind creanţele şi datoriile cu impozitul amânat

Aşa cum se degajă din IAS 12 „Impozitul pe profit”, activele şi obligaţiile fiscale trebuie prezentate separat de alte active şi datorii în bilanţul

76


contabil. Suplimentar, creanţele şi impozitele amânate trebuie distinse de cele privind impozitul curent, iar activele şi obligaţiile fiscale amânate sunt prezentate în bilanţ în categoria posturilor pe termen lung şi mijlociu.

Deşi creanţele şi datoriile sunt evaluate şi recunoscute separat, o societate trebuie să compenseze creanţele şi datoriile pentru a evita întocmirea de programe de detaliu cu privire la reluarea fiecărei diferenţe temporare.

Prezentarea în contul de profit şi pierdere a cheltuielii (venitului) cu impozitul amânat se construieşte pe baza formulei:

Cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat aferent creării sau reluării diferenţelor temporare

± Cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat rezultat din creşterea/reducerea retei de impozitare

= CHELTUIELI (VENITURI) CU IMPOZITUL AMÂNAT

Recunoaşterea impozitului amânat

Cele mai multe datorii privind impozitul amânat şi creanţe privind impozitul amânat apar acolo unde venitul sau cheltuiala sunt incluse în profitul contabil al unei perioade, dar se includ în profitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) aferent unei perioade diferite.

Exemplu: venitul din dobânzi, redevenţe sau dividende este încasat cu întârziere (restant) şi este inclus în profitul contabil alocat în timp, dar este inclus în profitul impozabil (pierderea fiscală) pe bază de numerar.

Prezentarea pierderilor fiscale neutilizate şi creditele fiscale neutilizate

Creanţa privind impozitul amânat este recunoscută la valoarea reportată a pierderilor impozabile neutilizate şi creditelor impozabile (fiscale) neutilizate în măsura în care este probabil ca un profit impozabil viitor faţă de care se pot deduce pierderile fiscale neutilizate şi creditele fiscale neutilizate poate fi obţinut.

Criteriile folosite pentru recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat apărute din raportarea pierderilor fiscale şi a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleaşi cu criteriişe folosite în recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat apărute din diferenţele temporare deductibile. Totuşi, existenţa pierderilor fiscale neutilizate este o dovadă concludentă a faptului că s-ar putea să nu existe profit impozabil viitor.

Când o societate are experienţa unor pierderi recente, ea recunoaşte un activ privind impozitul amânat apărut din pierderile fiscale sau din creditele

77


fiscale neutilizate doar dacă aceasta dispune de suficiente diferenţe temporare impozabile sau dacă există alte dovezi concludente că va exista suficient profit impozabil faţă de care să poată fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate de către societate. În astfel de circumstanţe se impune prezentarea informaţiilor referitoare la valoarea activului privind impozitul amânat şi la natura dovezii venite să susţină recunoaşterea acestuia.

Tipurile de înregistrări contabile privind reportul pierderilor fiscale sunt următoarele:

1. varianta înregistrării în exerciţiul N a creanţei privind impozitul de restituit din anii anteriori, întreprinderea înregistrând rezultate pozitive:

44xx = 79xx “Creanţe din reportul în trecut „Venituri din reportul în trecut al pierderii fiscale” al pierderii fiscale”

În contul de profit, în partea finală situaţia se prezintă astfel:

Rezultat contabil înainte de impozitare

- Venituri din reportul în trecut al pierderii fiscale x lei

= Rezultat contabil net

Dacă în exerciţiile anterioare nu s-au înregistrat profituri, reportul în trecut al pierderii curente nu este posibil.

2. varianta înregistrării finanţării pierderii din economiile viitoare de impozit presupunând existenţa profiturilor viitoare, determină înregistrarea impozitului amânat:

78


44xx = 79xx

„Creanţe din impozite „Venituri din reportul în viitor al

amânate” pierderii fiscale”

Partea terminală a contului de profit şi pierdere devine:

Rezultat contabil înainte de impozitare

- Venituri din reportul în viitor al pierderii fiscale x lei

= Rezultat contabil net

3. varianta în care întreprinderea nu deţine elemente necesare pentru estimarea de profituri viitoare, creanţa este redusă printr-un provizion pentru depreciere, înregistrat astfel:

44xx = 79xx

„Creanţe din impozite amânate” „Venituri din reportul în

viitor al pierderii fiscale”

şi:

79xx = 49xx

„ Venituri din reportul în viitor „ Provizioane pentru

al pierderii fiscale” deprecierea creanţei din

impozite amânate”

79

Capitolul 3 – Contul de profit şi pierdere – document contabil de sinteză privind reflectarea performanţelor întreprinderii

3.1. Valoarea informaţională a contului de profit şi pierdere

Dacă la sfârşitul Evului Mediu „măsura performanţei unei afaceri era câştigul”11, în secolul al XIX-lea, marile companii pe acţiuni îşi măsurau şi analizau periodic performanţa prin profitul prezentat în contul de profit şi pierdere.

Contul de profit şi pierdere sau contul de rezultate este documentulcontabil de sinteză care măsoară performanţele activităţii unei întreprinderi, în cursul unei perioade date12. El reprezintă o sinteză a contabilităţii de flux la nivel microeconomic, deoarece pune în evidenţă fluxurile de valoare care au contribuit la creşterea sau micşorarea bogăţiei unei întreprinderi, pentru o anumită durată. Însă, definirea performanţei firmei se face diferit, în funcţie de interesele utilizatorilor de informaţie contabilă şi de postulatele şi principiile contabile reţinute pentru determinarea rezultatului. Astfel, unii utilizatori de informaţie contabilă sunt, interesaţi mai mult de informaţia privind profitul întreprinderii, pe când alţii urmăresc fluxurile (viitoare) de trezorerie.

Plecând de la o astfel de abordare, investitorii şi creditorii pot evalua fluxurile viitoare de ale întreprinderii, printr-o actualizare a profiturilor anterioare. În acest sens, Cadrul conceptual IASB, privind elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare, precizează ca informaţiile despre rezultatul unei întreprinderi, în special profitabilitatea acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potenţiale de resurse economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor. Informaţiile despre rezultate sunt utile în a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de lichidităţi cu resursele existente. Sunt utile şi pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.

Într-o economie competitivă, activitatea unei întreprinderi urmăreşte atingerea a două obiective: realizarea de profit şi satisfacerea necesităţilor unui anumit segment de piaţă. Pentru aceasta, este necesară o informaţie care să dezvăluie poziţia financiară a întreprinderii şi profitabilitatea acesteia.

11 N. Feleagă, I. Ionaşcu „ Tratat de contabilitate financiară” , vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1998

12 Idem 11

80


Cine doreşte să fie competitiv trebuie să evalueze, în mod credibil, capacitatea întreprinderii de a genera rezultare pozitive şi lichidităţi. În această strategie consumatoare de informaţii privind resursele utilizate şi rezultatele obţinute, nu trebuie neglijat adevărul potrivit căruia profitul apare ca urmare a incertitudinii şi a riscului asumat de întreprinzător. În acest sens, Standardele Internaţionale de Contabilitate utilizează, adesea, noţiunea de „probabilitate" atunci când fac referire la criteriile de recunoaştere a structurilor cuprinse în situaţiile financiare.

Informaţia contabilă privind rezultatul întreprinderii se poate construi şi transmite utilizatorilor prin intermediul a două situaţii financiare: bilanţ şi contul de profit şi pierdere. Bilanţul constată rezultatul sub formă de profit sau pierdere, în calitatea sa de variaţie a bogăţiei întreprinderii determinată de activitatea desfăşurată în timpul unui exerciţiu fmanciar, contul de profit şi pierdere descrie şi explică rezultatul prin prisma structurilor de cheltuieli şi venituri care l-au determinat.

Complementaritatea dintre cele două documente de sinteză, la care se adaugă şi situaţia modificării poziţiei financiare, o regăsim formulată în „Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare", elaborat de IASB.

Astfel, „informaţiile despre poziţia financiară sunt, în primul rând, oferite de bilanţ. Informaţiile despre rezultate sunt oferite, în primul rând de contul de rezultate. Informaţiile despre modificările poziţiei financiare sunt oferite de situaţii financiare prin intermediul unei situaţii separate. Părţile componente ale situaţiilor financiare se interrelaţionează, deoarece ele reflectă diferite aspecte ale aceleiaşi operaţiuni sau evenimente. Deşi fiecare situaţie oferă informaţii diferite, este posibil ca niciuna să nu servească unui singur scop..."13.

Însă, documentul contabil de sinteză care „măsoară performanţele activităţii unei întreprinderi este contul de profit şi pierdere sau contul de rezultate"14. Acest document înregistrează şi prezintă o recapitulare clasificată şi ordonată a tranzacţiilor consumatoare de cheltuieli şi producătoare de venituri, conducând la determinarea şi explicarea rezultatului exerciţiului. Această recapitulare poate fi completă sau simplificată, iar criteriile de clasificare sunt cel al naturii sau ce1 al funcţiilor (destinaţiei) cheltuielilor şi veniturilor. Cele două criterii stau la baza celor două modele de expunere a rezultatului, şi anume, sub formă de cont sau bilateral, respectiv sub formă de listă sau diferenţă.

13 Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare al IASB, paragrafele 19,2014 N. Feleagă, I.Ionaşcu „Tratat de contabilitate financiară” vol. I, Ed. Economică, Bucureşti,

1998

81


Literatura şi practica de specialitate contemporană permite conturarea unei tipologii de prezentare a contului de profit şi pierdere, care are la bază două criterii:

Clasificarea conturilor de rezultate după forma de prezentare Clasificarea conturilor de rezultate după conţinutul

informaţional.După forma de prezentare, contul de profit şi pierdere există: sub formă de tablou bilateral sau sub formă de cont (schema

orizontală care prezintă în partea stangă cheltuielile şi pierderile, iar în partea dreapta, veniturile şi profiturile);

sub formă de listă (sau schemă verticală care descrie formarea rezultatului), care este cea mai utilizată formă de prezentare a contului de profit şi pierdere, pe plan mondial.

După conţinutul informaţional, există: cont de rezultate cu prezentarea destinaţiei cheltuielilor şi

veniturilor (sau cu prezentarea pe funcţiuni sau pe activităţi a veniturilor şi cheltuielilor).

Literatura de specialitate consemnează diferite opinii asupra avantajelor şi limitelor fiecărui mod de prezentare a contului de rezultate. Astfel, se consideră că forma listă a contului de profit şi pierdere pune în evidenţă rezultatul generat de fiecare tip de activitate desfăşurată de o întreprindere (ca, de exemplu, rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent şi rezultatul excepţional). Alte opinii considerş că prezentarea contului de rezultate după natura economică a cheltuielilor şi veniturilor este cea care răspunde unui criteriu obiectiv, prin opoziţie cu delimitarea cheltuielilor pe funcţiuni ale întreprinderii, considerată ca fiind o prezentare subiectivă.

Practica prezentării contului de rezultate în forma listă verticală şi pe funcţiuni ale întreprinderii (sau după criteriul centrelor de costuri) este intâlnită, în special, în ţările anglo-saxone, cu un sistem contabil de întreprindere de tip monist, în care contabilitatea financiară este conectată cu contabilitatea de gestiune. Această formă de prezentare a contului de rezultate răspunde mai bine nevoilor informaţionale ale managerilor, deoarece oferă în mod direct datele necesare gestiunii firmei (în special, costul vânzarilor), aşa cum rezultă din următoarea schema simplificată15 :

15 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiara, Ed. Economică, 1998, p. 137

82


Abordarea contului de rezultate pe funcţiuni ale întreprinderii (sau abordarea analitică")

Cifra de afaceri- Costul producţiei vândute

= Marja- Cheltuieli externe şi interne, altele decât cheltuielile de producţie

= Rezultat

Structurarea contului de profit şi pierdere după natura economică a

cheltuielilor permite determinarea valorii adăugate la nivelul întreprinderii şi furnizarea de informaţii necesare conturilor naţionale. Această clasificare a cheltuielilor asigură facilitarea prelucrării informaţiei contabile, deoarece înregistrările în contabilitate se fac plecând de la natura operaţiei consemnate in documente, independent de destinaţia internă a cheltuielii. De regulă, prezentarea contului de rezultate după natura veniturilor şi cheltuielilor se intâlnite în ţările cu un sistem contabil de întreprindere de tip dualist, caracterizat prin deconectarea, în diverse grade, a contabilităţii financiare de contabilitatea de gestiune.

Prezentarea contului de rezultate după natura veniturilor şi cheltuielilor este considerată că răspunde contabilităţii generale deoarece prezintă mărimea valorii adăugate de întreprindere şi explică modul ei de împarţire între participanţii la crearea acestei valori, asa cum rezultă din următoarea schemă:

Abordarea contului de rezultate după natura economică a veniturilor şi cheltuielilor (sau abordarea „generală")

83


Producţie- Consumuri provenind de la terţi (consum intermediar)

= Valoarea adăugată- Suma cheltuielilor interne

= Rezultat

Această structurare a contului de profit şi pierdere prezintă informaţii

globale asupra întreprinderii privind capacitatea acesteia de a genera o valoare adăugată la intrarile în ciclul de exploatare, ca urmare a mijloacelor proprii (echipamente, personal) utilizate in procesul de producţie şi de distribuţie şi creeaza posibilitatea unor analize globale privind performanţa întreprinderii. În practică, această prezentare are inconvenientul că modul de determinare a valorii adăugate, util şi in contabilitatea naţională, se limitează doar la stabilirea valorii adăugate, fara a explica modul ei de formare, ceea ce îi limiteaza utilitatea în gestiunea întreprinderii. De aceea, unele soluţii propun prezentarea contului de rezultate după natura economică a veniturilor şi cheltuielilor, cu o clasificare secundară a cheltuielilor după funcţiile întreprinderii.

Valoarea informaţională a contului de rezultate rezidă şi în posibilitatea determinării diferitelor tipuri de rezultate, prin luarea în calcul a anumitor tipuri de cheltuieli şi venituri. Astfel, în măsura în care contabilitatea financiară, în România, este conectată încă la fiscalitate, contul de rezultate oferă posibilitatea calculării atât a rezultatului cantabil, cât şi a celui fiscal. În acelaşi timp, rezultatul contabil poate fi determinat înainte şi după impozitare.

Rezultatul contabil, înainte de impozitare poate fi determinat pe baza următoarei relaţii:

84


Pe baza rezultatului contabil înainte de impozitare se determină rezultatul fiscal. Relaţia de principiu privind determinarea rezultatului fiscal este de forma16:

În măsura în care se operează cu structurile de impozit exigibil şi impozit amânat (cerinţă stipulată de Standardele internaţionale de contabilitate), relaţia dintre rezultatul contabil înainte de impozitare şi rezultatul fiscal va fi pusă în evidenţă de următoarea relaţie:

După impozitare profitului şi recunoaşterea la cheltuieli a impozitului pe profit, se poate determina rezultatul exerciţiului (rezultatul net contabil), pe baza următoarei relaţii:

16 M. Ristea “ Contabilitatea rezultatului întreprinderii”, Ed.Tribuna Economică, Bucureşti, 1997

Rezultatul = Rezultatul contabil +/- Diferenţe +/- Diferenţe fiscal înainte de impozitare permanente temporare

Rezultatul net contabil = Rezultatul contabil - Impozitul (profit net sau pierdere) înainte de impozitare profit

Rezultatul = Veniturile recunoscute - Cheltuieli corespondentecontabil în contul de rezultate veniturilor recunoscuteînainte de înainte de impozitarea în contul de rezultateimpozitare profitului înaintea impozitării

Rezultatul = Rezultatul + Cheltuieli - Deducerile fiscale fiscal contabil înainte deductibile la impozitarea de impozitare fiscal profitului

85


La baza determinării diferitelor ipostaze ale rezultatului s-a avut în vedere criteriul angajării cheltuielilor şi veniturilor. Potrivit acestuia, cheltuielile sunt delimitate ca structură calitativă şi înregistrate pe măsură ce acestea sunt angajate (ocazionate), iar veniturile, în momentul realizării (dobândirii) lor, indiferent de momentul plăţii cheltuielilor, respectiv încasării veniturilor.

Valoarea informaţională a contului de profit şi pierdere rezidă şi în aceea că acesta permite determinarea unui rezultat de ansamblu al întreprinderii, pe o perioadă dată, dar şi a unor rezultate parţiale (din exploatare, financiar, curent, extraordinar). De asemenea, permite recapitulare exhaustivă a elementelor de venituri şi cheltuieli care au contribuit la obţinerea rezultatului ceea ce conduce la identificarea factorilor favorabili sau nefavorabili care l-au influenţat.

Informaţia privind performanţa întreprinderii este furnizată, în principal, de contul de rezultate, însă un cont de profit şi pierdere oferă o imagine incompletă a performanţei, fiind necesară folosirea lui împreună cu bilanţul contabil şi un tablou de evoluţie a situaţiei financiare (tabloul de finanţare sau tabloul fluxurilor de trezorerie).

86


3.2. Modelul şi structura contului de profit şi pierdere în România

Contul de profit şi pierdere se impune a fi analizat ţinând cont de cele două etape ale reformei contabile româneşti.

Astfel, în România, puten vorbi despre un cont de profit şi pierdere reglementat prin Legea Contabilităţii nr.82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, dar şi despre un cont de profit şi pierdere circumscris noului program de dezvoltare a contabilităţii româneşti, reglementat prin OMF nr.94/2001 privind aprobarea Reglementărilor contabile româneşti armonizate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, valabil pentru întreprinderile mari, aşa cum sunt ele prevăzute în Ordin.

În conformitate cu Legea Contabilităţii nr.82/1991, contul de profit şi pierdere avea la bază clasificarea veniturilor şi a cheltuielilor după natura lor iar forma de prezentare a structurilor în cadrul acestuia era cea de listă.

Acest mod de prezentare, inspirat din Directiva a IV-a europeană, se pare, a corespuns obiectivelor informării financiare din acea perioadă de început a reformei contabile româneşti când utilizatorul principal al informaţiilor cuprinse în acesta era statul.

Noile reglementări contabile aprobate prin OMF nr.94/2001 (20.02.2001) prevăd însă un model de cont de profit şi pierdere sub formă de listă cu structurarea cheltuielilor după natura lor şi a veniturilor după sursa de provenienţă.

87


Schema contului de profit şi pierdere, aprobată prin OMF 94/2001, se prezintă după cum urmează:

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE conform OMF 94/2001

Exerciţiul financiar

Denumirea indicatorului precedent încheiat

1. Cifra de afaceri netăProducţia vândutăVenituri din vânzarea mărfurilorVenituri din subvenţii de exploatare aferente cifreide afaceri nete2. Variaţia stocurilor3. Producţia imobilizată4. Alte venituri din exploatareVenituri din exploatare - Total 5.a) Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabileAlte cheltuieli materialeb)Alte cheltuieli din afară (cu energia şi apa)Cheltuieli privind mărfurile6.Cheltuieli cu personalul

a) Salariib) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială

7. a) Ajustarea valorii imobilizărilor corporale

şi necorporale

a.1. Cheltuieli

a.2. Venituri

b) Ajustarea valorii activelor circulante

b.1. Cheltuieli

b.2. Venituri

8. Alte cheltuieli de exploatare

8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe

88


8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe

şi vărsăminte asimilate

8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii

şi active cedate

Ajustări privind provizioanele pentru riscuri

şi cheltuieli

Cheltuieli

Venituri

Cheltuieli de exploatare – Total

Rezultatul din exploatare

- Profit

- Pierdere

9. Venituri din interese de participare

- din care în cadrul grupului

10. Venituri din alte investiţii financiare şi creanţe

ce fac parte din activele imobilizate


11. Venituri din dobânzi


Alte venituri financiare

Venituri financiare – Total

12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare

deţinute ca active circulante

Cheltuieli

Venituri

89


13. Cheltuieli privind dobânzile


Alte cheltuieli financiare

Cheltuieli financiare – Total

Rezultat financiar

- Profit

- Pierdere

14. Rezultat curent

- Profit

- Pierdere

15. Venituri extraordinare

16. Cheltuieli extraordinare

17. Rezultatul extraordinar

- Profit

- Pierdere

Venituri totale

Cheltuieli totale

Rezultatul brut

- Profit

- Pierdere

18. Impozit pe profit

19. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar

în elementele de mai sus

20. Rezultatul net al exerciţiului financiar

90


- Profit

- Pierdere

Rezultatul pe acţiune

- de bază

- diluat

Pe larg, elemetele care compun contul de profit şi pierdere în România sunt următoarele:

1. Indicatorul „cifra de afaceri” care este definit ca fiind formatdin sumele provenind din vânzarea de bunuri şi servicii ce intră în

categoria activităţilor curente ale întreprinderii, după scăderea reducerilor comerciale, a taxei pe valoare adăugată şi a altor impozite şi taxe aferente”

În concluzie, cifra de afaceri netă cuprinde pe lângă veniturile din vânzarea mărfurilor şi producţia vândută şi veniturile din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete.

2. Indicatorul “producţia exerciţiului” nu apare explicit în noua reglementare, însă acesta se poate calcula cu uşurinţă în felul următor:

Producţia = Producţia ± Variaţia + Venituri din exerciţiului vândută stocurilor producţia imobilizată

3. Întrucât contul 711 reflectă doar venituri ce corespund variaţiei stocurilor, in noile reglementări acest cont a fost intitulat „Variaţia stocurilor".

4. Postul „Alte cheltuieli de exploatare" care cuprinde cheltuielile privind prestaţiile externe, cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, precum şi cheltuielile cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate.

Să nu neglijăm, însă, faptul că, în cadrul multor întreprinderi, cheltuielile privind prestaţiile externe deţin o pondere semnificativă. Acestea vor fi luate în seamă la calculul valorii adăugate, iar „Cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate" vor fi luate în calculul excedentului brut din exploatare. Dată find această situaţie, aceste cheltuieli nu vor fi cuprinse în cadrul postului „Alte cheltuieli din exploatare" în vederea determinării rezultatului exploatării.

5. În ceea ce priveşte veniturile din subvenţii de exploatare, se remarcă faptul ca acestea se detaliază în funcţie de destinaţia lor. Astfel,

91


contul 741 „Venituri din subvenţii de exploatare" este mult mai detaliat, cuprinzând opt analitice, corespunzătoare fiecărei destinaţii a subvenţiilor urmărite de aceste conturi: pentru vânzări, pentru materii prime şi materiale consumabile, pentru plata personalului, pentru alte cheltuieli de exploatare etc.

6. În structura cheltuielilor de exploatare se cuprind o serie de ajustări cu privire la valoarea imobilizărilor corporale şi necorporale, la valoarea activelor circulante, precum şi ajustări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.

Aceste ajustări se întâlnesc fie sub formă de cheltuieli (când se constată o depreciere a activelor în momentul întocmirii situaţiilor financiare), fie sub formă de venituri (când se constată o apreciere a activelor în momentul întocmirii situaţiilor financiare, cu condiţia ca această apreciere să urmeze unei deprecieri).

7. Structura conturilor de cheltuieli şi venituri financiare este detaliată. Se poate vorbi, în acest context, de un pas înainte pe calea con-solidării conturilor, prin evidenţierea separată a participaţiilor în cadrul grupului şi în societăţile asociate, precum şi prin definirea acestora. Astfel, „titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acţiuni şi alte titluri cu venit variabil deţinute în capitalul altor societăţi comerciale, a căror deţinere durabilă este considerată utilă acesteia"17.

Normalizatorii nu fac nici o precizare cu privire la ce înseamnă „utilă acesteia", lăsând să se înţeleagă că întreprinderile deţinătoare de astfel de titluri exercită un control sau o influenţă notabilă asupra unităţii emitente.

O altă noutate pentru mediul contabil românesc o constituie şi prezenţa veniturilor din titluri de participare strategice, în cadrul grupului şi în afara grupului. Titlurile de participare strategice sunt definite ca find „titluri de participare care sunt deţinute într-un procent de până la 20% şi nu asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative"26, în cadrul întreprinderii emitente.

Prin urmare, deţinerea unor astfel de titluri nu va permite o impunere a punctului de vedere asupra întreprinderii emitente, iar dacă aceste titluri vor fi deţinute într-un procent de sub 10%, ele vor fi considerate interese minoritare.

17 OMF nr. 94/2001, Cap. 5, paragraful 42

92


8. Existenţa în cadrul contului de profit şi pierdere, aprobat prin OMF nr. 94/2001, a veniturilor din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului, precum şi din afara grupului reprezintă o altă noutate pentru mediul contabil românesc. Titlurile de participare deţinute în întreprinderi asociate sunt acele titluri a căror deţinere, într-o proporţie de 20-50%, dă posibilitatea exercitării unei influenţe notabile.

9. Formatul contului de profit şi pierdere, aprobat prin OMF nr. 94/2001, procedează la clasificarea veniturilor şi a cheltuielilor în curente şi extraordinare. Acestea vor fi prezentate separat în cadrul contului de profit şi pierdere.

10. Introducerea indicatorului „rezultatul pe acţiune" în structura contului de profit şi pierdere reprezintă un alt element de noutate pentru mediul contabil românesc. Acesta reprezintă o informaţie utilă în aprecierea performanţei întreprinderii, în special de către investitori. Se calculează în două variante: rezultatul pe acţiune de bază şi rezultatul pe acţiune diluat.

Rezultatul pe acţiune de bază se calculează ca raport între rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare, şi numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie pe parcursul anului.

Rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare se determină ca diferenţă între rezultatul net al perioadei, din care au fost excluse elementele extraordinare şi dividendele aferente acţiunilor preferenţiale.

Numărul mediu de acţiuni în circulaţie se calculează prin adăugarea la acţiunile aflate în circulaţie, la începutul exerciţiului, a noilor emisiuni de acţiuni şi deducerea rambursărilor de acţiuni sau a achiziţiilor de acţiuni proprii. Ponderarea se face în funcţie de prorata temporis. Aceasta este reprezentată de numărul de luni în care acţiunile ordinare emise în cursul anului se află în circulaţie şi, respectiv, numărul de luni rămase până la sfârşitul anului, în cazul retragerii din circulaţie a unor astfel de acţiuni.

93


Exemplu18:

Se cunosc următoarele date privind exerciţiul încheiat la 31.12.N:

1. Profit din activităţi ordinare (curente) înainte de impozitare 10.000.000 lei.

2. Impozit pe profitul din activităţi ordinare 3.000.000 lei.

3. Profit din activităţile ordinare după impozitare 7.000.000 lei (10.000.000 – 3.000.000)

4. Dividendele în valoare de 1.000.000 lei au fost repartizate astfel: pentru acţiuni ordinare 800.000 lei iar pentru acţiuni preferenţiale 200.000 lei.

5. La începutul exerciţiului N existau în circulaţie 40.000 de acţiuni ordinare. La 31 iulie N, au fost emise încă 12.000 de acţiuni ordinare.

Rezultatul net al exerciţiului aferent acţiunilor ordinare va fi:

7.000.000 – 200.000 = 6.800.000 lei

Numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie va fi:

40.000 + 12.000 * 5 / 12 = 45.000 acţiuni

Rezultatul pe acţiune de bază va fi:

6.800.000 / 45.000 = 151,111 lei pentru o acţiune

Rezultatul pe acţiune diluat se calculează prin ajustarea rezultatului pe acţiune cu efectul acţiunilor potenţiale. Astfel, rezultatul net al perioadei se majorează cu următoarele elemente nete de impozit: dividendele ce revin acţiunilor preferenţiale în cazul conversiei acestora în acţiuni ordinare, dobânzile aferente obigaţiunilor convertibile în acţiuni etc. În plus, la numărul de acţiuni ordinare se adaugă numărul de acţiuni care ar rezulta din conversia tuturor acţiunilor potenţiale în acţiuni ordinare.

18 Cicilia Ionescu – Bazele teoriei şi practicii contabile, ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2005, pg. 330-331

94


Exemplu19:

În exerciţiul N – 1 au fost emise 20.000 de obligaţiuni convertibile în acţiuni. Valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 20.000 lei, iar rata dobânzii de 10%. Cu ocazia emisiunii obligaţiunilor s-a stabilit că, pe 30 iunie N + 1, fiecare 100 de obligaţiuni pot fi convertite în 150 acţiuni. La începutul exerciţiului N, întreprinderea avea în circulaţie 40.000 de acţiuni ordinare. Rezultatul exerciţiului N a fost de 1.600.000.000 lei. Cota de impozit pe profit este de 16%.

Rezultatul pe acţiune de bază va fi:

1.600.000 / 40.000 = 40.000 lei pe o acţiune

Calculul rezultatului pe acţiune diluat:

Rezultat de bază 1.600.000.000 lei

(+) Dobânda economisită 40.000.000 lei

(20.000 * 20.000 * 10%)

(-) Reducerea de impozit de care nu se mai beneficiază

(40.000.000 * 16%) 6.400.000 lei

(=) Rezultat diluat 1.633.600.000 lei

Acţiuni ordinare în circulaţie 40.000

Acţiuni potenţiale 20.000 * 150 / 100 = 30.000

Număr total de acţiuni 70.000

Rezultatul pe acţiune diluat va fi:

1.633.600.000 / 70.000 = 23.337,14 lei

19 Cicilia Ionescu – Bazele teoriei şi practicii contabile, ed. Fundaţiei România de Mâine,

Bucureşti, 2005, p.331-332

Modelul de cont de profit şi pierdere consacrat de OMF nr. 94/2001, deşi mai deschis analizei financiare decât predecesorul său, nu

95


satisface exigenţele unei conduceri moderne a întreprinderii, care presupune o abordare pe funcţii a cheltuielilor şi veniturilor. O astfel de abordare se înscrie în tendinţa care există la nivel internaţional privind structura contului de profit şi pierdere.

96

Capitolul 4 – Studiu de caz privind determinarea impozitului pe profit la S.C. „Alcedo” S.R.L

Studiu de caz privind determinarea impozitului pe profit la S.C. „Alcedo” S.R.L.

Având în vedere cele prezentate mai sus referitor la veniturile şi cheltuielile întreprinderii în speţă calculul şi determinarea impozitului pe profit, în cele ce urmează vom încerca să ilustrăm, practic, calcul şi determinarea impozitului pe profit la S.C. „ALCEDO” S.R.L. pe baza metodei impozitului pe profitul curent.

La baza acestei aplicaţii stă contul de profit şi pierdere reglementat în România prin OMF 306/2002, care la S.C. „ALCEDO” S.R.L. se prezintă în felul următor:

- mii lei -

Nr. rd. Exerciţiul N-1 Exerciţiul N

1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 la 04) 01 5.127.043 6.255.296Producţia vândută 02 5.125.793 6.069.392Venituri din vânzarea mărfurilor 03 1.250 185.9042. Variaţia stocurilor - sold c 05 3. Producţia imobilizată 07 4. Alte venituri din exploatare 08 VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL (rd. 01+05-06+07+08) 09 5.127.043 6.255.2965.a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile 10 2.434.746 2.600.790Alte cheltuieli materiale 11 42.968 57.539b) Cheltuieli privind energia şi apa 12 44.490 47.733Cheltuieli privind mărfurile 13 301 32.9396. Cheltuieli cu personalul 14 384.824 388.929a) Salarii 15 281.250 287.850b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială 16 103.574 101.0797.a) Amortizări şi provizioane pentru deprecierea 17 147.875 423.494imobilizărilor corporale şi necorporale a.1) Cheltuieli 18 147.875 423.494a.2) Venituri 19b) Ajustarea valorii activelor circulante 20 (rd. 21-22) b.1) Cheltuieli 21 b.2) Venituri 228.Alte cheltuieli de exploatare (rd.24-26) 23 2.087.445 2.654.713 8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe 24 2.072.284 2.645.029

97


8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 25 15.161 9.6848.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate 26 8.4. Ajustări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli (rd. 28-29) 27 Cheltuieli 28 Venituri 29

CHELTUIELI DE EXPLOATARE –TOTAL (rd. 10 la 14+17+20+23+27) 30 5.142.649 6.206.137

REZULTATUL DIN EXPLOATARE- Profit (rd. 09-30) 31 49.159- Pierdere (rd. 30-09) 32 15.6069. Venituri din interese de participare 33 - din care, în cadrul grupului 34 10. Venituri din alte investiţii financiare şi 35creanţe care fac parte din activele imobilizate- din care în cadrul grupului 36

11. Venituri din dobânzi 37 1.032 560- din care în cadrul grupului 38 Alte venituri financiare 39 57.143 77.560 VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 33+35+37+39) 40 58.175 78.12012. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare 41 1.601 şi a investiţiilor financiare deţinute ca active circulante (rd. 42-43) - Cheltuieli 42 - Venituri 43 1.601 13. Cheltuieli privind dobânzile 44 80.785 132.809 - din care, în cadrul grupului 45 Alte cheltuieli financiare 46 41.269 14.782 CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL (rd. 41+44+46) 47 120.452 147.591

REZULTATUL FINANCIAR:- Profit (rd. 47-40) 48 - Pierdere (rd. 47-40) 49 62.278 69.47114. REZULTATUL CURENT:- Profit (rd. 09+40-30-47) 50 - Pierdere (rd. 30+47-09-40) 51 77.884 20.312

15. Venituri extraordinare 52 80.000

16. Cheltuieli extraordinare 53 6.215 17. REZULTATUL EXTRAORDINAR

98


- Profit (rd. 52-53) 54 80.000 - Pierdere (rd. 53-52) 55 6.215VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) 56 5.265.218 6.333.416CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 57 5.263.102 6.359.943

REZULTATUL BRUT:- Profit (rd. 56-57) 58 2.166 - Pierdere (rd. 57-56) 59 26.52719. IMPOZITUL PE PROFIT 60 339 (325) 20. IMPOZITUL PE VENIT 61 21. REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI FINANCIAR:- Profit (rd. 58-60-61) 62 2.166 - Pierdere (rd.59+60+61) (rd. 60+61-58) 63 13.494

În cele ce urmează, vom proceda la calculul impozitului pe profit aferent atât exerciţiului financiar N, cât şi N – 1, pe baza contului de profit şi pierdere prezentat mai sus, prin metoda impozitului pe profit curent.

Formula de calcul a impozitului pe profit, în conformitate cu prevederile Codului fiscal, este următoarea:

IMPOZIT PE = PROFIT * COTA DE

PROFIT IMPOZABIL IMPOZITARE

unde,

Profitul impozabil este dat de următoarea formulă:

• Venituri realizate din orice sursă

- Cheltuieli efectuate pentru realizarea veniturilor

- Venituri neimpozabile

+ Cheltuieli nedeductibile

Cota de impozitare este de 16%.

99


Determinarea profitului impozabil aferent exerciţiului N – 1 la

S.C. „ALCEDO” S.R.L. se prezintă astfel:

Venituri realizate din orice sursă 5.265.218

- Cheltuieli efectuate pentru realizarea veniturilor 5.263.102

- Venituri neimpozabile 0

+ Cheltuieli nedeductibile 0

= Profit impozabil 2.116

Aşadar, impozitul pe profit aferent exerciţiului N – 1 a fost:

2.116 * 16% = 339 mii lei

La calculul profitului impozabil aferent exerciţiului N, presupunem că suma de 6.215, reprezentând cheltuieli extraordinare aferente exerciţiului N, provine din cheltuieli cu amenzi şi penalităţi datorate către autorităţile române. Conform Codului fiscal, aceste cheltuieli sunt considerate cheltuieli nedeductibile ceea ce înseamnă că trebuie luată în calcul la stabilirea profitului impozabil.

Astfel, profitul impozabil aferent exerciţiului N, este:

Venituri realizate din orice sursă 6.333.416

- Cheltuieli aferente veniturilor realizate 6.359.943

- Venituri neimpozabile 0

+ Cheltuieli nedeductibile 6.215

= Pierdere fiscală - 20.312

Deoarece, în urma calculelor efectuate în vederea stabilirii profitului impozabil aferent exerciţiului N, s-a obţinut o valoare negativă, rezultă că societatea a înregistrat o pierdere fiscală de 20.312 mii lei.

În conformitate cu prevederile Codului fiscal, cota de impozit pe profit se aplică asupra profitului impozabil obţinut de o societate pe parcursul unui exerciţiu financiar.

100


Având în vedere că societatea a înregistrat în exerciţiul N o pierdere fiscală şi ţinând cont de prevederile legislaţiei din ţara noastră, S.C. „ ALCEDO” S.R.L. are un impozit de recuperat de:

20.312 * 16% = 325 mii lei

În concluzie, S.C. „Alcedo” S.R.L. a înregistrat în exerciţiul N-1 un impozit de plată de 339 mii lei iar în exerciţiul N, un impozit de recuperat de 325 mii lei.

101


102

Solutii Contabile de Determinare a Impozitului Pe Profit

Documents

Transcript of Solutii Contabile de Determinare a Impozitului Pe Profit