Sinteze Studii de Caz Si Teste Grila Privind Aplicarea IAS Revizuite IFRS Vol I 2007 ABBYY

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAIDIN ROMNIA

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEACatedra de Contabilitate Internaional i Informare Financiar Academia de Studii Economice din BucuretiSINTEZE, STUDII DE CAZ I TESTE GRILPRIVIND APLICAREA IAS (REVIZUITE) - IFRSvolumul I- Ediia a 3-a, revizuit -Colecia Standarde Internationale de ContabilitateEditura CECCAR, Bucureti, 2007

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei GRBIN, MDLINASinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS /Mria Mdlina Grbin, tefan Bunea. - Ed. a 3-a, rev. - Bucureti: Editura CECCAR, 2007-3 voi.ISBN 978-973-8414-30-3Voi. l - 2007. - ISBN 978-973-8478-98-5 I. Bunea, tefan657Redactor: Elena MARINESCUTiprit la Tipografia Everest 2001 www.everest.ro

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRSCUPRINSPrefa7CAPITOLUL l ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (IAS 1)1.1. Coordonatele europenizrii i internaionalizrii sistemuluicontabil romnesc 101.2. Cererea i oferta de informaie contabil n cazulntreprinderilor care aplic Standardele Internaionalede Contabilitate181.2.1.Cererea de informaii contabile n cazul ntreprinderilorcare aplic Standardele Internaionalede Contabilitate 181.2.2.Oferta de informaii contabile n cazul ntreprinderilorcare aplic Standardele Internaionale de Contabilitate221.2.2.1. Bilanul contabil si poziia financiar antreprinderii231.2.2.2. Contul de profit si pierdere i performanafinanciar a ntreprinderii421.2.2.3. Situaia variaiei capitalurilor proprii57

1.3. Rezumat661.4. Rezolvri ale exerciiilor691.5. Teste gril de autoevaluare72CAPITOLUL 2 Stocurile i lucrrile n curs de execuie (IAS 2 i IAS 11)2.1.Delimitri i evaluri privind stocurile782.1.1. Delimitri privind stocurile782.1.2. Evaluarea stocurilor792.2.Delimitri i evaluri privind contractele de construcii1052.2.1. Delimitri privind contractele de construcii1052.2.2. Veniturile aferente contractelor de construcii1072.2.3. Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA2.2.3. Costurile aferente contractelor de construcii1082.2.4. Metoda terminrii lucrrilor1092.2.5. Metoda procentului de avansare1132.2.6. Care sunt condiiile n care se recomand utilizareametodei procentului de avansare sau a metodeiterminrii lucrrilor? 1182.2.7.Recunoaterea pierderilor din contracte1212.3. Rezumat1242.4. Rezolvri ale exerciiilor1252.5. Teste gril de autoevaluare128CAPITOLUL 3 Venituri (IAS 18)3.1.Principalele categorii de venituri ce cad sub incidenanormei IAS 18 1343.1.1.Recunoaterea veniturilor1363.1.1.1. Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor ... 1363.1.1.2. Recunoaterea veniturilor din prestarea de servicii.... 140

3.1.2. Identificarea tranzaciilor1403.1.3. Evaluarea veniturilor141

3.2. Vnzrile pe credit1423.3. Veniturile din dobnzi i dividende1513.4. Recunoaterea veniturilor i dezideratul convergeneicontabile internaionale. Proiecte n curs1583.5. Rezumat1603.6. Rezolvri ale exerciiilor 1623.7. Teste gril de autoevaluare163CAPITOLUL 4 Imobilizrile corporale i necorporale (IAS 16 i IAS 38)4.1. Definirea i evaluarea iniial a imobilizrilor corporalei necorporale174

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS54.1.1. Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporalei necorporale 1744. l .2. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale i necorporale... 1804.2. Contabilizarea cheltuielilor ulterioare privind imobilizrilecorporale i necorporale2064.3. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale210

4.3.1. Definirea amortizrii imobilizrilor corporale inecorporale2104.3.2. Durata de amortizare a imobilizrilor corporale inecorporale2114.3.3. Valoarea amortizabil a imobilizrilor corporale sinecorporale2144.3.4. Metode de amortizare a imobilizrilor corporale inecorporale2164.4.Evaluarea posterioar recunoaterii iniiale2224.4.1. Prelucrarea de referin2224.4.2. Cealalt prelucrare autorizat224

4.5. Rezumat2364.6. Rezolvri ale exerciiilor2394.7. Teste gril de autoevaluare249CAPITOLUL 5Deprecierea activelor, active necurente deinute pentru vnzare i abandonurile de activiti (IAS 36 i IFRS 5)5.1.Identificarea activelor care au nregistrat pierderi de valoare2605.1.1. Sursele externe de informaii2615.1.2. Sursele interne de informaii2635.2.Calculul valorii recuperabile i a pierderii de valoarea unui activ2655.2.1. Valoarea just minus costurile de cesiune2675.2.2. Valoarea de utilitate2685.3.Contabilizarea pierderii de valoare275

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA5.3.1. Contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ2755.3.2. Calculul valorii recuperabile i contabilizareapierderii de valoare a unei UGT2785.3.2.1. Noiunea de Unitate Generatoare de Trezorerie(UGT)2785.3.2.2. Calculul i contabilizarea pierderii de valoarea unei UGT2815.4. Reluarea pierderilor de valoare2855.5. IFRS 5 Active necurente deinute pentru vnzare intreruperi de activiti"3065.5.1. Clasificarea unui activ necurent ca deinut n vedereavnzrii3075.5.2. Activele necurente achiziionate clasificate ca deinuten vederea vnzrii3105.5.3. Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare a activelordestinate cedrii3115.5.4. Abandonul de activiti320

5.6. Rezumat3215.7. Rezolvri ale exerciiilor3265.8. Teste gril de autoevaluare329Rspunsurile la testele gril de autoevaluare334Bibliografie335

Sinteze, studii de cai si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRSPrefaRitmul de dezvoltare a raportrii financiare se accelereaz dup o curb exponenial n ultimii ani, mai ales dup reforma organismului internaional de normalizare - IASC, devenit din 2000 Consiliul Standardelor Internaionale de Contabilitate" (IASB). ncepnd cu l ianuarie 2005, tuturor companiilor cotate din Uniunea European li se cere s fie n acord cu noile produse normalizatoare ale organismului internaional. Trecerea la sistemul contabil bazat pe standarde IFRS, a tuturor acestor ntreprinderi, a creat si creeaz un adevrat antier financiar de adaptare i de punere n aplicare a politicilor de recunoatere, msurare i prezentare, situate n sfera raportrii.Romnia este n pragul declanrii celui de-al treilea val de reforme contabile, la nceputul anului 2006. Pentru un numr limitat de ntreprinderi si instituii va fi vorba despre aplicarea unui referenial bazat pe standarde internaionale de raportare financiar, n sensul extins al acestei sintagme: IFRS-uri propriu-zise, lAS-uri revizuite sau nu, interpretri asociate standardelor I AS (SIC), revizuite sau nu, si interpretri asociate standardelor IFRS (IFRIC). Amplul proces de elaborare de noi standarde IFRS, de interpretri IFRIC, de revizuire a unor standarde IAS sau a unor interpretri SIC este n plin efervescen. Peste ntregul antier de raportare financiar plutesc dou procese de convergen: cel de profund adncime - ntre standardele internaionale i cele americane - si cel de o imens ntindere -ntre referenialele naionale i cel internaional. Nu vrem s sugerm, neaprat, c Turnul Babei al contabilitilor din diversele ri ale mapamondului va fi nlocuit de un esperanto contabil" cu semnificative accente americane, dar o atare alternativ s nu ne mire prea mult. Revenind la cazul rii noastre i la cel de-al treilea val de reforme contabile care o vor caracteriza n curnd, s precizm c majoritatea agenilor economici vor aplica de la l ianuarie, anul viitor, reglementri contabile armonizate integral cu directivele europene (a IV-a i a VH-a). Este de ateptat abrogarea ordinelor OMFP 94, din 2001, i OMFP 306, din 2002, dei urmele lor vor mai dinui n ordinul care le nlocuiete. Oricum, vom combate naivitatea s alimentm ideile c ordinul compozit" ce va rezulta ar reprezenta standarde contabile europene care, n treact fie spus, nici nu exist.

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEAOra intrrii Romniei n Uniunea European se apropie, iar domeniul nostru de reflecie i de aplicaii profesionale nu are cum s rateze un atare examen.Apariia unor lucrri de contabilitate, axate pe o abordare european i internaional se constituie, n ara noastr, deocamdat, ntr-un eveniment ce nu poate s primeasc dect unda verde din partea utilizatorilor i preparatorilor de conturi, experilor contabili i auditorilor, studenilor i cadrelor didactice universitare.O astfel de apariie, gzduit de Editura CECCAR, este si lucrarea tinerilor i talentailor universitari Mria Mdlina Grbin i tefan Bunea, ambii membri ai Catedrei de Contabilitate Internaional i Informare Financiar din Academia de Studii Economice Bucureti, n produsul lor editorial Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS revizuite i IFRS", cei doi autori aduc prinosul lor de cunoatere i de pedagogie n analiza referenialului internaional i n susinerea lui cu aplicaii practice i teste. Totul este realizat sub marca unei excelente caliti i unei ancorri cu totul remarcabile la realitatea mondial. Lucrarea lor nu trebuie s lipseasc din bibliotecile noastre personale. Dei tineri, ei au btut deja, de civa ani, la porile consacrrii. i au intrat pe ua din fa. Nu risc nimic, dimpotriv, mi face plcere, s pariez c Mdlina i tefan vor nsemna, n curnd, dou nume de rezonan major n gndirea contabil romneasc.Profesor universitar doctor Niculae FELEAG16 octombrie 2005

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRSCAPITOLUL l/vntocmirea i prezentarea situaiilor financiare(IAS 1)

10

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

1.1. Coordonatele europenizrii i internaionalizrii sistemului contabil romnescSistemul contabil al unei ri este influenat de o serie de factori precum sistemul juridic, modul de finanare dominant al agenilor economici, sistemul fiscal, nivelul de inflaie, sistemul economic, politic etc. Din aceast cauz exist diferene semnificative de la un sistem contabil naional la altul.Practic, pot fi identificate diferene la toate nivelele unui sistem contabil: la nivelul organismelor de normalizare contabil, la nivelul organizrii i exercitrii profesiei contabile, la nivelul terminologiei utilizate, la nivelul corpului de principii contabile, la nivelul conveniilor de evaluare, la nivelul practicilor de ntocmire a situaiilor financiare i de comunicare financiar.ntreprinderile mici i mijlocii domin numeric economia unei ri, dar au o contribuie relativ redus la formarea avuiei naionale. Acestea reprezint structurile economice care apr cel mai bine specificul naional, cultura, comportamentele economice i sociale.ntreprinderile mari au sau pot avea, n cele mai multe din cazuri, vocaie internaional. Astfel de ntreprinderi i desfoar activitatea ntr-o economie globalizat, care se caracterizeaz prin internaionalizarea pieelor i a fluxurilor de capitaluri. Puterea economic a unor astfel de ntreprinderi multinaionale o depete n anumite cazuri pe cea a unor ri europene dezvoltate.Diferenele dintre sistemele contabile genereaz dificulti de acceptare a situaiilor financiare ntocmite de ntreprinderi pentru utilizatori care acioneaz ntr-un mediu sensibil diferit de cel al rii de origine a ntreprinderii respective.Soluiile pentru nlturarea dificultilor de acceptare ar putea consta fie n retratarea situaiilor financiare, potrivit referenialului contabil recunoscut de destinatarii acestora, fie n elaborarea situaiilor financiare pe baza unui referenial contabil recunoscut la nivel internaional.Conform OMF nr. 1121/2006, n ara noastr, ncepnd cu l ianuarie 2007, societile cotate pe o pia reglementat sunt obligate s aplice

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

11

referenialul I AS-IFRS pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Societile bancare vor continua s aplice IAS/IFRS (pentru ele obligaia exist de la l ianuarie 2006). Celelalte societi de interes public pot aplica acest referenial opional, neexistnd o obligaie legal n acest sens.Europenizarea este susinut de armonizarea sistemului contabil naional cu directivele europene. Armonizarea contabil internaional este procesul prin care regulile sau normele contabile naionale, diferite de la o ar la alta, sunt perfecionate pentru a fi fcute comparabile.Referenialul european este reprezentat de un set de directive emise de Comisia European:1. Directiva a IV-a, adoptat n 1978 ofer statelor membre ale Uniunii Europene o serie de opiuni privind formatele situaiilor financiare (cunoscute i sub denumirea de documente contabile de sintez), regulile de evaluare i cerinele privind comunicarea financiar pentru ntreprinderile individuale.Existena, n aceast directiv, a unui numr important de opiuni a dus la meninerea, n mare parte, a diferenelor ntre sistemele contabile ale rilor Uniunii Europene.2. Directiva a VH-a, adoptat n 1983, vizeaz regulile de ntocmirea situaiilor financiare la nivelul grupurilor de societi (conturi consolidate).3. Directiva a VUI-a care vizeaz modul de exercitare a profesieicontabile.n ultimii ani, directivele europene au suportat modificri pentru a permite aplicarea referenialului IAS-IFRS de ctre societile cotate din cadrul UE (modificri semnificative ale Directivelor a IV-a si a VH-a au fost realizate prin Directiva 51 din 2003). Astfel, toate societile cotate sunt obligate s aplice referenialul IFRS n conturile consolidate ncepnd din anul 2005'. Statele membre pot autoriza sau impune utilizarea acestui referenial i n conturile consolidate ale societilor necotate sau chiar n conturile individuale.Asimilnd normele IFRS, Europa a dorit s se doteze cu un referenial contabil care i lipsea. Acest nou limbaj contabil care se bazeaz mai degrab1 Regulamentul 1606/2002, aprobat de Parlamentul Europei privind aplicarea normelor contabile internaionale, publicat n Jurnalul oficial al Comunitilor Europene, din 11 septembrie 2002.

12


pe principii generale dect pe reguli detaliate i privilegiaz o analiz a substanei operaiilor i evenimentelor, constituie o veritabil revoluie contabil. Adoptarea sa va avea puternice consecine asupra comunicrii financiare i a politicilor operaionale ale unor categorii de ntreprinderi.n prezent, dovada armonizrii contabilitii romneti cu directivele europene o constituie OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (directivele a IV-a i a VH-a). OMFP 1752/2005 este obligatoriu de aplicat de toate ntreprinderile n relaia cu autoritatea statului (inclusiv ntreprinderile care au obligaia sau opteaz s aplice referenialul IAS i IFRS)Internaionalizarea este susinut de armonizarea sistemului contabil romnesc cu elementele referenialului contabil internaional sau implementarea direct a elementelor referenialului contabil internaional.Acest referenial cuprinde: un cadru contabil conceptual (care stabilete obiectivele situaiilorfinanciare, definete elementele situaiilor financiare, stabiletecriteriile de recunoatere a acestora, prezint caracteristicile calitative ale situaiilor financiare etc); un pachet flexibil de standarde contabile internaionale (IAS: International Accounting Standard) i de standarde internaionale deraportare financiar (IFRS: Internaional Financial ReportingStandards); un pachet flexibil de interpretri referitoare la unele dintre subiectele standardelor contabile internaionale (SIC i IFRIC).Referenialul contabil internaional este produsul organismului internaional de normalizare Consiliul internaional al standardelor contabile" (International Accounting Standards Board: IASB). nfiinat n 1973, acest organism a avut ca obiective elaborarea i publicarea, n interesul publicului, de standarde contabile internaionale ce trebuie s fie respectate cu ocazia prezentrii situaiilor financiare, precum i asigurarea acceptrii i aplicrii acestor norme la nivel mondial.Standardele internaionale pot fi aplicate numai ntreprinderilor mari (n special grupuri de societi), care au vocaie internaional i care sunt influenate sau sunt chiar consecinele fenomenelor de mondializare i de globalizare. Situaiile financiare ale unei ntreprinderi, indiferent de ara de

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS13origine, ntocmite conform Standardelor Contabile Internaionale, vor fi acceptate pe orice pia de capital din lume (cu excepia pieelor din SUA si Canada unde sunt acceptate la acest moment doar normele naionale).Recenta extindere a Uniunii Europene ca i perspectiva adoptrii unei constituii comunitare nu fac dect s confirme necesitatea asigurrii transparenei n comunicarea financiar, cu att mai mult cu ct asistm, n ultima vreme, la un pronunat proces de dereglementare a pieelor financiare.Printr-o declaraie comun de convergen, FASB si IASB s-au angajat s reduc la maxim diferenele dintre referenialele lor. Uniunea European nu putea sta deoparte n faa unui asemenea proces, astfel c a emis, n anul 2002, o reglementare care stipuleaz c toate societile cotate vor trebui s aplice referenialul IFRS n conturile consolidate ncepnd din anul 2005, dar care las statelor membre i posibilitatea de a autoriza sau impune utilizarea acestui referenial n conturile consolidate ale societilor necotate sau chiar n conturile individuale.Asimilnd normele IFRS, Europa a dorit s se doteze cu un referenial contabil care i lipsea. Acest nou limbaj contabil care se bazeaz mai degrab pe principii generale dect pe reguli detaliate i privilegiaz o analiz a substanei operaiilor i evenimentelor, constituie o veritabil revoluie contabil. Adoptarea sa va avea puternice consecine asupra comunicrii financiare si a politicilor operaionale ale unor categorii de ntreprinderi.Armonizarea organizrii pieelor financiare europene a determinat UE s ia o serie de decizii, ntre care si pe aceea privind alegerea unui referenial contabil unic care ar trebui s permit ntreprinderilor europene s vorbeasc aceeai limb n materie de informare financiar2.Adoptarea de ctre Uniunea European a referenialului IFRS este rezultatul unei opiuni strategice ce rspunde obiectivului de convergen i presupune o serie de constrngeri de timp si de resurse.Pentru asimilarea referenialului IFRS, la nivel comunitar, a fost creat un mecanism care are ca funcie principal supervizarea adoptrii noilor norme i interpretri, precum si asigurarea conformitii cu directivele euro-2 ntr-o comunicare asupra strategiei UE n materie de informare financiar, a Comisiei Europene din anul 2000, s-a stabilit c vor fi avute n vedere, pentru nceput, 6700 de societi europene cotate ce totalizau la sfritul exerciiului 2000 o capitalizare bursier de 6.175 mld. de euro. Dac sunt luate n considerare i filialele, atunci aproape 30.000 de entiti vor fi afectate de schimbare.

14


pene. Mecanismul de implementare are o component politic i reglementar i una tehnic.Componenta politic este asigurat de Comitetul de Reglementare Contabil European (Accounting Regulation Committee - ARC) alctuit din reprezentani ai tuturor statelor membre. El emite avize asupra adoptrii normelor de ctre UE i stabilete data de intrare n vigoare a acestora, n anul 2003, ARC s-a pronunat n favoarea tuturor normelor i interpretrtilor emise de IASB, cu excepia normelor IAS 32 i IAS 39. Sarcina ARC este de a sttuta la nivelul Uniunii Europene ultimele norme, reviziuri i interpretri emise de IASB pn la l ianuarie 2005.Componenta tehnic este asigurat de un comitet tehnic intitulat EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) care trebuie s furnizeze UE asistena i competenele necesare evalurii normelor. Acesta este constituit dintr-un grup de experi din rndul profesiei contabile, organismelor de normalizare, utilizatorilor, organismelor de supraveghere i de reglementare a pieelor.Principalele funcii ale EFRAG sunt:(i) coordonarea organismelor de normalizare, a profesiei contabile i a utilizatorilor pentru a contribui la procesul de elaborare a normelor IFRS prin emiterea de comentarii asupra normelor i interpretrilor i aducerea acestora n atenia IASB;(ii) s asiste Comisia European n procesul de asigurare a conformitii directivelor europene cu referenialul IFRS prin elaborarea de propuneri n acest sens;(iii) s emit avize tehnice privind asimilarea sau respingerea n cadrul UE a normelor i interpretrilor publicate;(iv) s identifice insuficienele referenialului IFRS, s le nscrie n agenda de lucru a IASB i s elaboreze instruciuni specifice.Criza recent provocat cu ocazia asimilrii normelor I AS 32 i I AS 39 privind instrumentele financiare a scos la iveal dificultile Uniunii Europene n a-i valorifica eficient punctul de vedere n sistemul complex de normalizare contabil n care s-a angajat. Grupurile de pe lng Comisia European au ntreprins eforturi n vederea revizuirii componenei i funcionrii IASB.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS15Mecanismul de asimilare a IFRS la nivelul UE

Organism de adoptare

Organism de supraveghere

Comisia European

Comitetul deadoptare alnormelor

Comitetul de aplicare a normelor

ESC(European Securities Committee)

CRC European

EFRAG

CESR(Committeeofthe European SecuritiesRegulators)

Pentru a face referenialul IFRS aplicabil n cadrul UE, directivele contabile au fost revizuite. Aceste revizuiri vor trebui s fie transpuse n dreptul contabil al fiecrui stat membru nainte de l ianuarie 2005.n cadrul UE au fost create, n iulie 2001, dou comitete strategice. Primul, ESC (European Securities Committee - Comisia European de Valori Mobiliare, echivalentul SEC din SUA), alctuit din reprezentani ai statelor membre, trebuie s consilieze Comisia European asupra ansamblului reglementrilor privind valorile mobiliare.Cel de al doilea, CESR (Committee of European Securities Regulators), este un organism independent alctuit din reprezentani ai autoritilor de reglementare din rile membre si care contribuie la ameliorarea coordonrii normalizatorilor naionali, jucnd totodat si rolul de consilier tehnic pe lng Comisia European. El are drept principal obiectiv garantarea unei mai bune coerene n aplicarea noii legislaii europene si n coordonarea aciunilor autoritilor de tutel ale statelor membre.n Frana, ntreprinderile obligate s aplice IFRS n conturile consolidate au insistat s poat publica ansamblul situaiilor financiare, conform

16


aceluiai referenial, pentru a evita retratrile costisitoare. O analiz a CNC (Consiliul Naional al Contabilitii) a condus la decizia de amnare a unei asemenea opiuni pn la finalizarea inventarierii i analizei divergenelor dintre reglementrile naionale i regulile IFRS.Pe termen scurt, s-a gsit o soluie de compromis, acestor ntreprinderi fiindu-le permis s in contabilitatea conform IFRS, dar nu i s publice situaiile financiare conform acestui referenial.n prezent, puine ri au tranat definitiv asimilnd opiunile coninute n reglementarea european. Cteva tendine se pot ntrezri totui, cu cteva excepii: majoritatea rilor membre vor prevedea ca opiune si nu vor impune utilizarea normelor IFRS n conturile consolidate ale societilor necotate.Organizarea IASB a suferit modificri importante n ultimii ani. n aprilie 2001 a fost creat un comitet alctuit din 19 membrii (numii trustees") care are ca funcii numirea de membrii ai bordului, responsabilitatea finanrii IASB, schimbarea constituiei IASB.Noua echip a IASB este alctuit din patru americani, trei britanici, un german, un australian, un canadian, un francez, un sud-african, un suedez i un japonez. Dizolvarea G4+1 i sprijinul SEC este mrturia voinei anglo-saxonilor de a participa activ la lucrrile IASB.IASB dispune de un Comitet Consultativ (SAC - Standards Advisory Council) i de un Comitet de Interpretare (IFRIC - International Financial Reporting Issues Committee care nu este altul dect fostul SIC - Standing Interpretation Committee).Membrii SAC sunt alei din rndul organismelor care au un interes deosebit pentru informarea financiar. La acetia se adaug reprezentani ai Comisiei Europene, ai SEC i ai Financial Services Agency din Japonia n calitate de observatori.IFRIC este nsrcinat cu interpretarea normelor existente. Aceste interpretri sunt supuse IASB pentru aprobare. El este compus din 12 membri, la care se adaug reprezentani ai IOSCO (organismul internaional al comisiilor de valori mobiliare) i ai Comisiei Europene n calitate de observatori.


17

^IASC Fundation (19 trustees)

1f IA ( Orga V decizr ^

SB "\ DTUCV^ fnmitat t>

SAC Comitet consultativ

w

msm p ional ./interpretare

t, \.

ik

STAFF Personal tehnic

Elaborarea unei norme internaionale este supus unei proceduri pre-definite, intitulat due process", care presupune parcurgerea urmtoarelor etape (unele dintre ele cu caracter facultativ):(i) o reflecie iniial a echipei tehnice pentru a identifica stadiul cercetrii pe tema studiat i mai ales legtura cu cadrul conceptual;(ii) studiul comparativ al practicilor si al standardelor naionale si schimburi de opinii cu normalizatorii n cauz;(iii) consultarea SAC asupra oportunitii de a nscrie tema n agenda IASB;(iv) constituirea unui comitet consultativ (Advisory Group) pentru a consilia IASB n lucrrile sale;(v) publicarea unui document pentru colectarea de comentarii (ntr-o perioad de 3 luni);(vi) publicarea unui proiect de norm sau de revizuire a unei norme i n anumite cazuri a unor baze pentru concluzii care constituie ntr-un fel rezumatul concluziilor normalizatorului dar i refleciile i inteniile sale;(vii) analiza i luarea n considerare a comentariilor primite;(viii) reflecii asupra oportunitii de organizare a unor expuneri publice sau a unor cercetri de teren;(ix) aprobarea normei de ctre IASB cu majoritate de voturi (minim 8 din 14);(x) publicarea normei i a anexelor acesteia.

18


1.2. Cererea i oferta de informaie contabil n cazul ntreprinderilor care aplic Sstandardele Internationale de Contabilitate1.2.1. l Cererea de informaii contabile n cazul ntreprinderilor care aplic Standardele Internaionale de C ontabilitateUtilizatorii situaiilor financiare ntocmite si publicate de ntreprinderi se mpart n utilizatori externi i utilizatori interni.A. Utilizatorii externi:1) Finanatorii ntreprinderii: a) Investitorii actuali i potenialiAcetia sunt interesai de informaii precum: capacitatea ntreprinderii de a realiza ctiguri viitoare; dividendele distribuite de ntreprindere; riscul asociat investiiei; modul de remunerare al managerilor; rezultatul net pe aciune; cotaiile aciunii pe diferite piee de capital etc.Exerciiul l

Suntei interesat s devenii acionar la ntreprinderea AVNTUL S.A. Din surse mai mult sau mai puin oficiale aflai urmtoarele informaii: capitalul social al ntreprinderii este de 500 mld. lei si a crescutde 5 ori de la data nfiinrii ntreprinderii; ntreprinderea a fost ntotdeauna profitabil; dividendul pe aciune este de 50.000 lei si este superior dividendelor aferente majoritii celorlalte titluri cotate pe piaa decapital; ntreprinderea a emis n trecut obligaiuni care n urmtorii 3ani se vor converti n aciuni;

J

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS19-managerii ntreprinderii sunt remunerai n funcie de profitulobinut.Sunt suficiente informaiile de mai sus pentru a lua decizia de investire?b)CreditoriiAcetia sunt reprezentai de creditorii bursieri i de creditorii bancari.Creditorii bursieri sunt obligatarii. Acetia sunt interesai s cunoasc informaii precum: randamentul i riscul asociat unei obligaiuni; cotaiile obligaiunilor; gradul de ndatorare a ntreprinderii; lichiditatea ntreprinderii etc.Creditorii bancari sunt interesai de obicei s cunoasc informaii despre: capacitatea de rambursare a mprumuturilor; lichiditatea ntreprinderii; rentabilitatea ntreprinderii; modul de finanare a imobilizrilor; structura financiar a ntreprinderii; garaniile pe care le poate oferi ntreprinderea etc.c)FurnizoriiAcetia sunt interesai s cunoasc n ce msur societatea debitoare va fi capabil s i ndeplineasc obligaiile contractuale. Furnizorii finaneaz ntreprinderea prin creditul acordat pe perioada cuprins ntre momentul achiziiei de bunuri, primirii de lucrri i servicii i momentul achitrii acestora (creditul comercial).Exerciiul 2Suntei managerul ntreprinderii ALFA, care are ca obiect de activitate producia i comercializarea de confecii. V aflai n momentul renegocierii contractului cu un client. Din analiza situaiilor financiare, dar si din alte surse, suntei n posesia urmtoarelor informaii:

20


clientul i-a majorat capitalul social prin aport n numerar; anual este raportat un profit modest; ndatorarea pe termen scurt este excesiv; o parte semnificativ din datoriile fa de furnizori nu a fost achitat n cursul exerciiului anterior; clientul se afl n litigiu cu doi furnizori importani; n ultimul exerciiu financiar clientul a procedat la vnzarea masiv de mijloace fixe.Vei decide continuarea relaiilor contractuale cu acest client?d)StatulAcesta poate finana ntreprinderea prin acordarea de subvenii pentru investiii sau de subvenii de exploatare. Necesarul acestor subvenii este stabilit prin analize n cadrul crora informaia contabil ocup un loc privilegiat.e)Locatorul (n cadrul unui contract de locaie)2) ClieniiAcetia sunt interesai s obin informaii privind continuitatea activitii ntreprinderii ca o garanie a continurii contractelor ncheiate. Interesul lor vizeaz de asemenea politica de preuri i de servicii (ntreinere i reparaii, de exemplu) etc.Exerciiul 3Facei parte din delegaia ntreprinderii BUMERANGUL S.A., numit pentru a negocia un contract cu un client din S. U.A. Deoarece preul produselor oferite de ntreprindere este mai mic dect preul minim admis de legea concurenei din S. U.A., se apeleaz la un intermediar (o ntreprindere din Israel). Decontarea se vaface printr-un acreditiv. Condiiile contractuale sunt agreate att de ntreprinderea d-voastr ct si de partea israelian. La sfritul anului creana fa de clientul din Israel este considerat irecuperabil.Care credei c ar putea fi cauzele unei asemenea situaii?


21

3)Partenerii socialiAcetia sunt reprezentai de salariai si de sindicate. Salariaii sunt interesai s cunoasc informaii privind: mrimea i modul de utilizare a profitului; informaii privind performanele sectoriale (extinderea sau restrngerea de activiti); continuarea activitii ntreprinderii ca o garanie a conservriilocurilor de munc; investiiile pe care ntreprinderea le face n pregtirea si perfecionarea profesional a salariailor etc.Sindicatele solicit informaii privind: politica salarial; condiiile de munc; modul de remunerare al managerilor etc.4)StatulAcesta, prin administraia fiscal, solicit informaii necesare stabilirii bazelor de calcul ale impozitelor si taxelor. Puterea public este reprezentat, de asemenea, de contabilii naionali, responsabili de sintezele macroeconomice si previziunile la nivel naional, si statisticieni, responsabili de satisfacerea nevoilor de informare detaliat, dar de interes general.5)Ali utilizatoriAcetia sunt reprezentai de colectivitile locale, micrile ecologiste, organizaiile de protecie a consumatorilor, concurena, tribunalele etc.B. Utilizatorii interni;Acetia sunt reprezentai de manageri. Ei apeleaz la informaiile contabile care reflect politicile de exploatare, de investiii i de finanare pentru fundamentarea deciziilor lor.n acest scop ei folosesc att informaiile fcute publice, ct i informaii din contabilitatea curent. Spre deosebire de utilizatorii externi, managerii au acces si la informaiile din sfera contabilitii de gestiune (acestea nu sunt fcute publice).

22


n concluzie, exist informaii contabile de interes comun, dar i informaii care intereseaz doar o anumit categorie de utilizatori.; ;:/f; r|?-1.2.2. y Oferta de informaii contabile n cazul ntreprinderilor care aplic Standardele Internaionale de ContabilitateOferta de informaie contabil, n cazul ntreprinderilor care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate, const n setul de situaii financiare pe care acestea sunt obligate s le ntocmeasc i s le fac publice:

Oferta de informaie contabil

Situaia financiarConinut

Bilanul contabilDescrie poziia financiar a ntreprinderii prin intermediul elementelor de active, datorii i capitaluri proprii.

Contul de profit i pierdereDescrie performana financiar a ntreprinderii prin intermediul elementelor de venituri i cheltuieli.

Tabloul fluxurilor de trezorerieDescrie variaia trezoreriei de la un an la altul prin fluxurile de ncasri i pli aferente diferitelor categorii de activiti.

Situaia variaiilor capitalurilor propriiDescrie variaiile n averea proprietarilor ntreprinderii.

Politicile contabile i notele explicativeDeoarece informarea coninut n celelalte situaii financiare furnizeaz o imagine incomplet a poziiei financiare, a performanelor i a micrilor de trezorerie ale ntreprinderii, informarea necesar pentru a completa imaginile de sintez referitoare la entitatea descris va fi prezentat n note. Informaia din note poate fi contabil dar i extracontabil. Ea poate s fie furnizat i n limbajul curent, nu doar cifric, n note se descriu politicile contabile, prelucrrile (tratamentele) utilizate pentru msurarea i contabilizarea elementelor prezentate n situaiile financiare, explicaiile referitoare la incertitudini i eventualiti etc.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS23Conformitatea cu referenialul contabil internaional este asigurat dac sunt aplicate toate normele i interpretrile emise de IASB.n cazuri extrem de rare, atunci cnd managementul concluzioneaz c aplicarea unei cerine a unui standard sau interpretri intr n conflict cu obiectivele situaiilor financiare, abaterea este permis cu condiia unei informri corespunztoare, cu excepia cazului n care cadrul de reglementare naional o interzice.1.2.2.1. Bilanul contabil i poziia financiar a ntreprinderiiDin cele expuse anterior, se poate constata c majoritatea categoriilor de utilizatori de informaie contabil sunt interesai s cunoasc informaii despre: volumul i structura activelor ntreprinderii; lichiditatea acestor active (capacitatea ntreprinderii de a le transforma n bani ntr-un orizont de timp); structura financiar (raportul dintre capitalurile proprii i datoriilentreprinderii); riscurile pe care si le asum ntreprinderea.Aceste informaii sunt oferite de bilanul contabil i definesc poziia financiar a ntreprinderii (potrivit terminologiei cadrului conceptual al IASB).n prezent, ntreprinderile, indiferent de mrimea lor, ntocmesc un model de bilan list prin aciunea OMF1752/2005.0 parte din ntreprinderi care nu ndeplinesc condiiile de mrime stipulate de Ordin vor ntocmi situaii financiare simplificate.Bilanul din OMF 1752/2005 nu are ca surs modelul recomandat de IAS l Prezentarea situaiilor financiare", aa cum ar fi fost de ateptat, ci unul din modelele recomandate de Directiva a IV-a european (model de inspiraie britanic).Principalele posturi bilaniere sunt:A.Active imobilizateB.Active circulanteC.Cheltuieli n avansD.Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an

24


E.Active circulante, respectiv datorii curente neteF.Total active minus datorii curenteG.Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un anH. Provizioane pentru riscuri i cheltuieliI. Venituri n avans J. Capital i rezerven bilan sunt dispuse mai nti activele (posturile rubricilor A, B si C), apoi datoriile (posturile rubricilor D, G, H, I), iar pe ultim poziie se gsesc capitalurile proprii.Cum s-ar putea explica preferina pentru un asemenea format de bilan? S nu uitm c managerii (cei care stabilesc politicile contabile la nivelul ntreprinderii) au fost mandatai de proprietari (acionari) s le gestioneze afacerea. Ei, managerii, trebuie s furnizeze periodic, informaii privind averea proprietarilor.:C:F:|jt^iazi ecua-Rubricile E i F reprezint indicatori economico-financiari, implicai n analize i n fundamentarea unor decizii. Rubrica E reprezint indicatorul fond de rulment, n contextul bilanului list, acest indicator se determin astfel:B + C - D -1 (exclusiv subveniile pentru investiii)Mai toi utilizatorii de informaie contabil sunt interesai s cunoasc dac ntreprinderea i asigur continuitatea activitii sau va disprea ntr-un viitor apropiat, n general, continuitatea activitii este asigurat dac ntreprinderea se afl n echilibru financiar.Exemplu: ntreprinderea are n planul de investiii achiziia unui utilaj (costul de achiziie este de 200.000.000 lei) a crei durat de utilizate este de 10 ani. Acest utilaj este un activ pe termen lung (imobilizat).

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS25Finanarea se va face printr-un credit, ntreprinderea are posibilitatea s finaneze achiziia utilajului prin credite bancare. Posibilitile de creditare sunt urmtoarele:Varianta 1: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de 6 luni, cu o dobnd de 30% pe an;Varianta 2: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de 7 ani, cu o dobnd de 15% pe an;Varianta 3: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de 10 ani, cu o dobnd de 10% pe an.Care ar fi opiunea corect pentru ca ntreprinderea s-i asigure echilibrul financiar?Dac ntreprinderea ar opta pentru prima variant, s-ar afla n situaia ca, dup numai 6 luni, s fie obligat s ramburseze creditul. Este foarte probabil ca din exploatarea utilajului pe aceast perioad s nu se obin suficiente lichiditi pentru a putea rambursa creditul, n plus, costul creditului este mult mai mare dect n cazul celorlalte variante. O astfel de opiune genereaz un dezechilibru financiar.Dac ntreprinderea ar opta pentru varianta 2, ar trebui s se asigure c n cei 7 ani va obine suficiente lichiditi din exploatarea utilajului pentru a rambursa creditul i a plti dobnzile. Altfel, ea se va afla n dezechilibru financiar.Opiunea corect este varianta 3, din urmtoarele motive: ntreprinderea se ateapt s obin lichiditi din exploatareautilajului pe o perioad de 10 ani; ntreprinderea sper ca din lichiditile obinute s poat rambursacreditul i plti dobnzile aferente.M 'ste ~e$&: ntreprinderile afl n 'eM 'ibnt financiarii'O surs

Sursele de finanare pe termen lung se mai numesc i capitalurile permanente ale ntreprinderii.

26


; : i:;^;J|i|f ^^tl|||=^|i^La rndul ei, rubrica F reprezint un alt indicator semnificativ n analizele financiare. El exprim capitalurile permanente sau sursele de finanare pe termen lung ale ntreprinderii, ca diferen ntre total active i datorii curente (datorii pe termen scurt).studiu de caz

Se cunosc urmtoarele informaii (toate cifrele sunt exprimate n mii lei): rezerve 500.000; cheltuieli de constituire 50.000; furnizori 1.500.000 (din care cu scadena mai mare de un an l .000.000); cheltuieli de dezvoltare l .000.000; cldiri 500.000; provizioane pentru riscuri i cheltuieli 300.000; amortizarea cldirilor 100.000; echipamente tehnologice 800.000; rezerve din reevaluare 200.000; amortizarea echipamentelor tehnologice 250.000; titluri de participare 400.000 (din care titluri n valoare de 100.000 vor fi vndute n anul urmtor); credite primite pe termen lung 3.000.000 (din care cu scadena n anul urmtor 200.000); mrfuri 350.000; provizioane pentru deprecierea mrfurilor 50.000; clieni 600.000; avansuri pltite furnizorilor 200.000 (din care pentru stocuri 100.000); credite primite pe termen scurt 700.000 (din care pentru un credit de 400.000 s-a amnat scadena cu 2 ani); titluri de plasament 300.000 (din care titluri n valoare de 100.000 reprezint o garanie pentru un credit a crui scaden este de 5 ani); capital social 1.200.000; conturi la bnci 6.000.000; venituri n avans 600.000 (din care subvenii pentru investiii 400.000); rezultatul exerciiului 200.000; chirii pltite n avans 300.000; impozit pe profit de pltit 100.000.

J

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

27

Identificarea i alocarea activelor:

|ifaf~ ^f :ii- |: '';. :i-: f '' :'f' yfCare sunt activele imobilizate?

A. Active imobilizateI.Imobilizri necorporale1. Cheltuieli de constituire2. Cheltuieli de dezvoltareII.Imobilizri corporale1. Cldiri (la valoare net)2. Echipamente tehnologice (la valoare net)III.Imobilizri financiare1. Titluri de participare2. Titluri de plasament

2.400.0001.050.00050.0001.000.000950.000 400.000 550.000400.000 300.000 100.000

Cheltuielile de constituire sunt pli ocazionate de constituirea ntreprinderii care nu aduc ntreprinderii avantaje economice i, prin urmare, nu ar trebui s figureze n activul bilanului. Ele apar totui n noul model de bilan deoarece s-a dorit respectarea modelului din Directiva a IV-a european.Cheltuielile de dezvoltare vor figura n bilan atta timp ct exist certitudinea c, prin angajarea lor, ntreprinderea va obine n viitor avantaje economice. Dac aceast certitudine nu exist, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi trecute pe cheltuieli n contul de profit si pierdere.Cheltuielile de cercetare sunt imputate contului de profit i pierdere deoarece se consider c acestea nu aduc ntreprinderii, n viitor, avantaje economice.

28

Mana Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Pe lng cele dou elemente din studiul de caz, n categoria imobilizrilor necorporale mai pot figura: concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare, fondul comercial achiziionat.Cheltuielile pe care ntreprinderea le face pentru a-i dezvolta fondul comercial (cunoscute i sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figureaz n bilan, ci afecteaz contul de profit i pierdere deoarece nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ca activ.n categoria imobilizrilor corporale pot figura i bunuri dobndite printr-un contract de leasing financiar, chiar dac ntreprinderea noastr nu are proprietatea juridic a acestora.Dei din punct de vedere juridic sunt creane, avansurile pltite furnizorilor de imobilizri sunt evideniate ntr-un post de imobilizri.n categoria imobilizrilor financiare vor figura titlurile de valoare care nu vor fi vndute n anul urmtor ntocmirii bilanului, dar si mprumuturile acordate altor ntreprinderi si care au scadena ntr-o perioad mai mare de un an de la data bilanului. Aici vom duce titlurile de participare care nu vor fi vndute n anul urmtor (300.000), dar i acele titluri de plasament pe care le vom imobiliza pentru a garanta creditul bancar pe o perioad de 5 ani (100.000).ExercijatfjtSe cunosc urmtoarele informaii (n mii lei): cheltuieli cu chiriile 40.000; aciuni proprii rscumprate n vederea anulrii lor 100.000; valoarea mijloace lor fixe deinute n leasing financiar 175.000; obligaiuni cumprate de la ntreprinderea BETA 60.000 (din care obligaiuni n valoare de 10.000 vor fi rscumprate de ntreprinderea emitent n anul urmtor); fond comercial 500.000 (din care 200.000 sunt cheltuieli angajate de ntreprindere); cheltuieli cu diferene de curs valutar 30.000; amortizarea mijloacele fixe deinute n leasing financiar 50.000; cheltuieli de constituire 10.000; proiectul de dezvoltare A a ocazionat cheltuieli de 80.000, iar proiectul B cheltuieli de 90.000 (doar pentru proiectul B exist certitudinea raional c ntreprinderea va obine avantaje economice viitoare); cheltuieli de cercetare 60.000; aciuni proprii rscumprate n vederea garantrii unui credit pe termen lung 200.000.


29

Identificai activele imobilizate si precizai care este totalul acestora. Variante de rspuns:a) 835.000;b) 815.000;c) 775.000;d) 865.000;e) 975.000.Care sunt activele circulante?

B. Active circulanteI. Stocuri1. Mrfuri (la valoare net)2. Avansuri pltite furnizorilor de stocuriII.Creane1. Avansuri pltite furnizorilor de servicii2. ClieniIII.Investiii financiare pe termen scurt1. Titluri de participare2. Titluri de plasamentIV.Casa i conturi la bnci

7.400.000400.000 300.000 100.000700.000 100.000 600.000300.000100.000200.0006.000.000

O particularitate a acestui model de bilan este aceea c avansurile pltite furnizorilor de stocuri, dei sunt nregistrate n conturi de creane (contul 409l/analitic Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor"), figureaz n bilan nu la creane ci la stocuri (100.000). Avansurile pltite furnizorilor de lucrri i servicii figureaz la creane (suma de 100.000).n modelul de bilan sunt evideniate n posturi distincte creanele comerciale si creanele financiare iar restul creanelor (ca, de exemplu, avansurile pltite salariailor, TVA de recuperat, debitori diveri etc.) sunt cumulate n postul Alte creane".Sunt considerate investiii financiare pe termen scurt titlurile de valoare care vor fi vndute n anul urmtor ntocmirii bilanului dar si mpru-

30

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

mulurile acordate altor ntreprinderi i care au scadena n anul urmtor. Aici vom include titlurile de participare care vor fi vndute n anul urmtor (100.000), dar i acele titluri de plasament ce vor fi vndute n anul urmtor (200.000).Care sunt cheltuielile n avans?

C. Cheltuieli n avans300.000

Cheltuielile n avans sunt reprezentate de acele pli sau angajamente efectuate n perioada curent, dar care vor fi imputate cheltuielilor perioadei sau perioadelor urmtoare. Aici vom ncadra chiriile pltite n avans din studiul nostru de caz.n acest model de bilan, primele de rambursare a mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se deduc din valoarea mprumutului obli-gatar.Exemplu: S presupunem c ntreprinderea noastr vinde, cu ncasare n contul de la banc, 1.000 de obligaiuni, la preul de emisiune de 800 de lei/ buc. Ea promite c va rscumpra cele 1.000 de obligaiuni dup 10 ani la preul de rambursare de l .200 de lei/buc. Valoarea nominal a unei obligaiuni este de 1.000 de lei.In urma vnzrii obligaiunilor crete activul bilanier cu 800.000 lei (suma ncasat n contul de la banc). Datoria ntreprinderii este evaluat la valoarea promis la scaden de 1.200.000 lei.Diferena dintre suma promis i suma ncasat reprezint pentru ntreprindere o pierdere. Am fi tentai s ducem aceast pierdere la cheltuieli. Dar s nu uitm c aceast pierdere a fost generat de o datorie care se ntinde pe o perioad de 10 ani. De aceea, vom amortiza pierderea pe durata mprumutului.Incidena n bilan este urmtoarea:

ActivDatorii + Capitaluri proprii

Cont la banc800.000Datorie (la valoare net)800.000

Valoarea net a datoriei = 1.200.000 - 400.000 = 800.000

J


31

Sintetiznd, activului bilanier se prezint astfel:

A. Active imobilizate B. Active circulante C. Cheltuieli n avans2.400.000 7.400.000 300.000

Total Activ10.100.000

Identificarea i alocarea datoriilor:

D.Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an1. Credite primite pe termen lung2. Credite primite pe termen scurt3. Furnizori4. Alte datorii (impozitul pe profit de pltit)E.Active circulante respectiv datorii curente nete(fond de rulment)F.Total active minus datorii curenteG.Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai marede un an1. Credite primite pe termen lung2. Credite primite pe termen scurt3. FurnizoriH. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli I. Venituri n avans

1.100.000200.000 300.000 500.000 100.0006.400.000 8.000.0004.200.0002.800.000400.0001.000.000300.000 600.000

E = B + C-D- I(exclusiv subveniile pentru investiii) = 7.400.000 + 300.000 - 1.100.000 - 200.000 = 6.400.000F = (A - Subveniile pentru investiii) + E = 2.000.000 + 6.000.000 = 8.000.000Total datorii = D + G + H + I = 6.200.000.

32


Unul din avantajele acestui model de bilan este acela c datoriile sunt evideniate n primul rnd n funcie de scadene i apoi n funcie de natura lor.Aceasta va presupune n practic descompunerea soldului final al fiecrui cont de datorie n partea cu scadena mai mic de un an i partea cu scadena mai mare de un an.Astfel, la datoriile ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mic de un an va trebui dus i partea cu scadena n anul urmtor a datoriilor care au fost iniial angajate pe termen lung (creditul de 200.000). De asemenea, o datorie care a fost iniial angajat pe termen scurt va fi dus la datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, dac i este reealonat scadena i aceasta depete un an de la data bilanului (creditul de 400.000).Sunt evideniate n posturi distincte datoriile financiare pe termen lung i datoriile comerciale iar restul datoriilor sunt cumulate n postul Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile sociale".Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt, n viziunea IAS 37 Provizioane, active eventuale i pasive eventuale", datorii a cror scaden sau mrime este nesigur. Ele pot avea scadena n anul urmtor sau ntr-o perioad mai mare de un an i se stabilesc n urma unor estimri. Din acest motiv sunt prezentate distinct n bilanul contabil.Exemplu: Suntei contabil la S.C. FRIGIDERUL S.A. care are ca obiect de activitate producia i comercializarea de frigidere, ntreprinderea ofer pentru produsele vndute o perioad de garanie de 2 ani.La sfritul exerciiului N, cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, se constat c totalul veniturilor este de 500.000 mii lei iar totalul cheltuielilor este de 300.000 de mii lei.n exerciiul N+l, ntreprinderea va fi expus riscului ca o parte din frigiderele vndute i aflate n perioada de garanie s nregistreze defeciuni ce trebuie remediate. Remedierea va genera datorii ce vor trebui pltite (plata furnizorilor de materiale, plata salariailor etc.).Deci, la sfritul exerciiului N se cunoate c, n exerciiul urmtor (N+l), o parte din produsele vndute se vor defecta. Ce nu se cunoate

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS

33

este momentul cnd se vor produce acele defeciuni (cu alte cuvinte, momentul cnd vor aprea datoriile ce trebuie pltite) i valoarea efectiv a acestora.A neglija, la sfritul exerciiului N, existena acestor datorii, doar pentru c nu poate fi determinat cu exactitate valoarea acestora i momentul decontrii, va avea ca efect subevaluarea ratei ndatorrii i, deci, oferirea unei imagini mai optimiste acionarilor n ceea ce privete ndatorarea ntreprinderii.In consecin, la sfritul exerciiului N, va trebui s fie recunoscut n bilanul contabil datoria cu remedierea produselor ce se vor defecta n N+l la o valoare estimat, iar n contul de profit i pierdere o cheltuial. Aceasta trebuie s fie cea mai bun estimare posibil.Estimarea datoriei se poate face pe baza statisticilor anilor anteriori. Dac se constat c, spre exemplu, n medie 2% din produsele vndute i aflate n garanie se defecteaz anual i c remedierile acestor defeciuni au costat, n medie 100.000.000 lei pe an, putem presupune c i n N+l datoria va fi de 100.000.000 lei.

Bilanla31.12.N(nlei)

ActivDatorii +Capitaluri proprii

Provizioane pentrugaranii 100.000.000

Cont de profit i pierdere la 3 1 . 12.N (n lei)

CheltuieliVenituri

Cheltuieli de exploatare cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli 100.000.000

Veniturile n avans sunt, n cele mai multe dintre cazuri, asimilate datoriilor n analizele financiare.Sunt asimilate veniturilor n avans i subveniile pentru investiii.Exemplu: S presupunem c ntreprinderea noastr primete o subvenie pentru achiziia unui echipament tehnologic, la 1.01.N, n sum de 200.000.000 lei. Costul utilajului este de 600.000.000 lei, ntreprinderea suportnd 400.000.000 lei. Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani, iar metoda utilizat este cea liniar.

34


Datorit caracterului ei nerambursabil, am fi tentai s trecem ntreaga subvenie pentru investiii la veniturile exerciiului N. Situaia n contul de profit i pierdere pe cei 5 ani ar fi urmtoarea:

Cont de profit i pierdere (n mii. lei)

NN+lN+2N+3N+4

Venituri din subvenii pentru investiii (-) Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor200 120120120120120

(=) Rezultat+80-120-120-120-120

Se observ o variaie foarte mare a rezultatului ntre N i N+l, variaie care poate fi apreciat nefavorabil de utilizatorii situaiilor financiare.Dac subvenia este considerat venit n avans, situaia va fi urmtoarea:

Cont de profit i pierdere (n mii. lei)

NN+lN+2jN+3N+4

Venituri din subvenii pentru investiii4040404040

(-) Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor120120120120120

(=) Rezultat-80-80-80-80-80

Identificarea i alocarea capitalurilor proprii:

J. Capital i rezerve1. Capital social2. Rezerve3. Rezerve din reevaluare4. Rezultatul exerciiului

3.900.0001.200.000 500.000 200.0002.000.000

Pe lng aceste elemente care nu pun probleme de identificare, n masa capitalurilor proprii i-au fcut apariia noi structuri precum: primele de conversie a obligaiunilor n aciuni, rezervele pentru aciuni proprii, rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a I AS, rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile i din corectarea erorilor fundamentale. Aceste structuri vor fi detaliate n modulele urmtoare.

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS

35

O prob a corectitudinii raionamentelor efectuate n cadrul acestui exerciiu este verificarea ecuaiei bilaniere.ACTIVE - DATORII = CAPITALURI PROPRII 10.100.000 - 6.200.000 = 3.900.000Exerciiul 5Pe baza urmtoarelor informaii, determinai valoarea bilanier a activelor imobilizate, a activelor circulante si a capitalurilor proprii:~ mprumuturi acordate pe termen lung 653.000 u. m. ; construcii 954.000 u.m.; provizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate petermen lung 15.750 u.m.; investiii financiare pe termen scurt 68.350 u.m.;-materiale consumabile 268.000 u.m.;~furnizori-debitori 64.125 u. m. ;-provizioane pentru riscuri si cheltuieli 65.850 u.m.;-amortizarea construciilor 354.000 u. m. ;~rezerve 280.500 u. m. ; subvenii pentru investiii 65.000 u. m. ; capital social 800.000 u. m. ; titluri de participare deinute pe termen lung 90.000 u.m.; mrfuri 65.000 u.m.; terenuri 255.000 u.m.; rezultat reportat 56.000 u.m. __

36


Dac ntreprinderea din studiul nostru de caz ar aplica I AS l, atunci ar trebui ca, n funcie de natura activitii acesteia, s se procedeze la analiza activelor i a datoriilor si la delimitarea acestora n curente i necurente.n mare, activele circulante sunt active curente iar activele imobilizate sunt active necurente. Problema delimitrii curent/necurent este ns mult mai complex.i:SS&lfX:ff^ s ,

Sinteze Studii de Caz Si Teste Grila Privind Aplicarea IAS Revizuite IFRS Vol I 2007 ABBYY

Documents

Transcript of Sinteze Studii de Caz Si Teste Grila Privind Aplicarea IAS Revizuite IFRS Vol I 2007 ABBYY