Revista_februarie_2013

RevistaCONTABILITATEA,EXPERTIZA ªI AUDITUL AFACERILORISSN 1454 – 9263

Editor: Corpul Experþilor Contabili ºi ContabililorAutorizaþi din România (CECCAR)Bucureºti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4,cod poºtal 040296; OP 53, CP 199Telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71; Fax: 021 330 88 [email protected] www.ceccar.ro

Redactor-ºef:Paul Marinescu

Colegiul de redacþie:Prof. univ. dr. Marin Toma – Preºedinte CECCARProf. univ. dr. Jacques Richard – Université Paris-Dauphine, FranþaProf. univ. dr. Alain Burlaud – CNAM INTEC, Paris, FranþaProf. univ. dr. David Alexander – Universitatea Birmingham, UKProf. univ. dr. Serghii Golov – Institutul Internaþional deManagement Kiev, UcrainaProf. univ. dr. Stefano Azzali – Universitatea din Parma, ItaliaProf. univ. dr. Paolo Andrei – Universitatea din Parma, ItaliaProf. univ. dr. Niculae Feleagã – ASE BucureºtiProf. univ. dr. Mihai Ristea – ASE BucureºtiProf. univ. dr. Vasile Rãileanu – ASE BucureºtiProf. univ. dr. Emil Horomnea – Universitatea Al. I. Cuza IaºiProf. univ. dr. Ioan Nistor – Universitatea Babeº-Bolyai ClujProf. univ. dr. Neculai Tabãrã – Universitatea Al. I. Cuza IaºiProf. univ. dr. Tatiana Moºteanu – ASE BucureºtiProf. univ. dr. Dorel Mateº – Universitatea de Vest TimiºoaraProf. univ. dr. Dalina Dumitrescu – ASEBUSS BucureºtiEc. Daniela Vulcan – Director general CECCARLect. univ. dr. ªtefan Bunea – ASE BucureºtiConf. univ. dr. Nadia Albu – ASE BucureºtiConf. univ. dr. Cãtãlin Nicolae Albu – ASE BucureºtiLect. univ. dr. Delia Cataramã – ASE BucureºtiLect. univ. dr. Maria Mãdãlina Gîrbinã – ASE BucureºtiLect. univ. dr. Adriana Florina Popa – ASE BucureºtiAsist. univ. dr. Adriana-Sofia Dumitrescu – ASE Bucureºti

Secretar general de redacþie: Valeria Marinescu

Redacþia: Bucureºti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4Telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71; Fax: 021 330 88 [email protected] www.ceccar.ro

Tipar: SC Global Production SRL

Acest produs a fost realizat în unitatea protejatãSC Global Production SRL, conform Legii nr. 448/2006.

Comunicãri cãtreprofesioniºtii contabili

Editorul aºteaptã de la cititori articole,opinii ºi propuneri privind oriceproblemã de contabilitate, fiscalitate,audit financiar, evaluare, pieþe decapital, expertize contabile, divizãri,fuziuni, lichidãri ºi alte domeniiadiacente.

Rugãm autorii sã ne trimitã articolelepe adresa de e-mail a redacþiei.

Volumul ideal al unui articol este deaproximativ cinci/ºapte pagini.

Autorii trebuie ca, alãturi de semnãturã,la subsolul articolului sã îºi precizezeadresa, numãrul de telefon, locul demuncã ºi calitatea, precum ºi codulnumeric personal.

Editorul nu publicã articole nesemnateºi nu returneazã materialelenepublicate.

Opiniile exprimate în articolelepublicate în revistã, ca ºiresponsabilitatea ºtiinþificã ºi juridicãprivind conþinutul acestora aparþin înexclusivitate autorilor.

Menþionãm cã editorul nu esterãspunzãtor pentru nicio pierderecauzatã vreunei persoane fizice saujuridice care acþioneazã sau se abþinede la acþiuni ca urmare a consultãriiarticolelor apãrute în aceastã revistã.

Toate drepturile acestei ediþii suntrezervate CECCAR. Nu este permisãreproducerea integralã sau parþialã aarticolelor publicate în revistaCONTABILITATEA, EXPERTIZA ªIAUDITUL AFACERILOR fãrãconsimþãmântul scris al editorului.

Contravaloarea abonamentelor se achitã fie direct la casieriaCECCAR – sediul central, fie cu ordin de platã sau mandatpoºtal, în contul CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384,Raiffeisen Bank – Agenþia Brãtianu.Copia dupã documentul de platã împreunã cu numele dvs. ºiadresa unde doriþi sã primiþi revista expediaþi-le prin fax, la021 330 88 88, sau prin e-mail, la adresa [email protected].

Costul unui abonament la revistaCONTABILITATEA, EXPERTIZA ªI AUDITULAFACERILOR pentru anul 2013 este:

anual ----------------------------------- 180 lei

semestrial -------------------------------- 90 lei

trimestrial -------------------------------- 45 lei

Revistã acreditatã CNCSIS – categoria C

februarie 2013 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 1

SUMAR

GUVERNANÞÃCORPORATIVÃ

Sistemul de guvernanþãcorporativã – criteriu deapreciere a performanþeiglobale a firmelor – LauraGiurcã Vasilescu, ValeriuBrabete, Daniel Goagãrã

FINANÞELEÎNTREPRINDERII

Analiza performanþeiîntreprinderii pe baza ratelorfinanciare – NicoletaBãrbuþã-Miºu

OPINII

Determinarea ºi înregistrareaîn contabilitatea arendaºuluia impozitului pe venituriledin arendã, începând cuanul 2012 – Paul ªchiopu

DEZVOLTARE ªIEVOLUÞIE PERSONALÃ

Învaþã de la viaþã, învaþã de latot … – Alina Mihai

LEGISLAÞIECOMENTATÃ

BIBLIOTECADE SPECIALITATE

PASTILADE CULTURÃ

Din activitatea CECCAR

STUDIIªI CERCETÃRI

Metode de abordare privinddeterminarea preþurilorde transfer în cadrul grupurilorde societãþi (I) – Sebastian IuliuGyuricza

TEORIECONTABILÃ

Cãutãri ºi regãsiri în excesulde reglementãri contabile.Nevoia de actualizare ºiuniformitate (III) – MihaiRistea

PRACTICÃCONTABILÃ

Consideraþii teoretice ºipractice privind operaþiunilede leaseback din perspectivalegislaþiei româneºti – VasileCristian Ioachim Miron

Aspecte privind contabilizareaactivelor biologice conformlegislaþiei interne ºi normelorinternaþionale în exploataþiileagricole – Liliana Popoviciu

STANDARDEINTERNAÞIONALE

IFRS: Flexibilitate versusmanipulare contabilã – DianaManea

23

41

04

60

35

46

06

13

55

30

63

68

CONTENTS

GOUVERNANCECORPORATIVE

The Corporate GovernanceSystem – The AppreciationCriteria of Global Performanceof the Entities – Laura GiurcãVasilescu, Valeriu Brabete,Daniel Goagãrã

ENTREPRISEFINANCE

The Analysis of the Entity’sPerformance Based onFinancial Rates – NicoletaBãrbuþã-Miºu

OPINIONS

Calculating and Accountingfor Taxes on Rent Incomein the Tenant Accounts,as of 2012 – Paul ªchiopu

PERSONAL DEVELOPMENTAND EVOLUTION

Learn from Life, Learn fromEverything ... – Alina Mihai

ANALYZEDLEGISLATION

SPECIALIZEDLIBRARY

CULTURALCOLUMN

From CECCAR’s Activity

STUDIES ANDRESEARCHES

Approach Methods forDetermining the TransferPricing for Groups of Entities (I)– Sebastian Iuliu Gyuricza

ACCOUNTINGTHEORY

Researches and FindingsRelated to the Excessof Accounting Regulations.The Need of Updating andLeveling (III) – Mihai Ristea

ACCOUNTINGPRACTICE

Theoretical and PracticalConsiderations Concerningthe Leaseback Operationsfrom Romanian LegislationPerspective – Vasile CristianIoachim Miron

Aspects Regarding theBiological Assets AccountingAccording to DomesticLegislation and InternationalStandards in AgriculturalExploitations – Liliana Popoviciu

INTERNATIONALSTANDARDS

International FinancialReporting Standards:Flexibility versus AccountingManipulation – Diana Manea

23

30

41

04

60

35

46

06

13

55

63

68

SOMMAIRE

CORPORATEGOVERNANCE

Le système de gouvernancecorporative – le critèred’appréciation de la performanceglobale des entités – LauraGiurcã Vasilescu, ValeriuBrabete, Daniel Goagãrã

FINANCESDE L’ENTREPRISE

L’analyse de la performancede l’entreprise basée surles rates financières – NicoletaBãrbuþã-Miºu

OPINIONS

Déterminer et enregistrerles impôts sur les revenues dufermage dans la comptabilitédu fermier, à partir de 2012 –Paul ªchiopu

DEVELOPPEMENT ETEVOLUTION PERSONNELLES

Apprends de la vie, apprendsde tout ... – Alina Mihai

COMMENTAIRESUR LA LEGISLATION

BIBLIOTHEQUEDE SPECIALITE

SECTIONCULTURELLE

De l’activité du CECCAR

ETUDES ETRECHERCHES

Méthodes d’approche pourétablir les prix de transfertdans les groupes de sociétés (I)– Sebastian Iuliu Gyuricza

THEORIECOMPTABLE

Des recherches et des constatsconcernant l’excès deréglementations comptables.La nécessité d’actualisation etd’uniformité (III) – Mihai Ristea

PRATIQUECOMPTABLE

Considérations théorétiqueset pratiques concernant lesopérations de leaseback dela perspective de la législationroumaine – Vasile CristianIoachim Miron

Les aspects concernantla comptabilisation des actifsbiologiques conformémentà la législation interne et auxnormes internationales dansles exploitations agricoles –Liliana Popoviciu

NORMESINTERNATIONALES

Normes Internationalesd’Information Financière:Flexibilité versus maniementcomptable – Diana Manea

30

41

04

60

35

46

06

13

55

23

63

68

4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor februarie 2013

Din activitatea CECCAR

Conferinþa cu tema „Noile frontiere ale întreprinderii” a Academiei de ªtiinþe ºi Tehnici Contabile ºi Financiaredin Franþa a avut loc în data de 12 februarie 2013 la Paris, iar CECCAR a participat prin reprezentantul sãu.

Acest eveniment a constituit o oportunitate pentru un schimb de opinii despre situaþia actualã a întreprinderilorºi pentru mãrturii din partea reprezentanþilor marilor societãþi.

Conferinþa a fost prezentatã de William Nahum, preºedintele cabinetului William Nahum Associés &Partenaires, ºi moderatã de Pascale Besses-Boumard, redactor-ºef al revistei La Tribune. Printre participanþii deseamã din domeniu s-au numãrat: Jack Boileau, Philippe Le Gorgeu, Henry Peyret ºi Jean-François Phelizon, toþireprezentanþi ai unor mari companii.

Conferinþa „Noile frontiere ale întreprinderii”12 februarie 2013, Paris, Franþa

CECCAR a participat, prin reprezentantul sãu, la ªedinþa Grupei de lucru Impozite directe ºi impozite indirecte,organizatã de Federaþia Experþilor Contabili Europeni (FEE) la Bruxelles în perioada 13-14 februarie a.c.

Agenda evenimentului a cuprins dezbateri pe urmãtoarele teme: prioritãþile strategice pentru 2013-2014,frauda ºi evaziunea fiscalã, taxele de mediu, TVA din sectorul public, propuneri referitoare la impozitele petranzacþiile financiare, impozitele transfrontaliere, precum ºi stabilirea preþurilor de transfer.

Aceastã ºedinþã a Grupei de lucru Impozite directe ºi impozite indirecte a constituit un mijloc de dezbaterela nivel global a subiectelor de interes major din domeniul fiscalitãþii, precum ºi o oportunitate de a analiza ºide a reflecta asupra propunerilor ºi recomandãrilor din partea Comisiei Europene.

ªedinþa Grupei de lucru a FEE Impozite directe ºi impozite indirecte13-14 februarie 2013, Bruxelles, Belgia

CECCAR a fost reprezentat la ªedinþa Comitetului pentru Practici Mici ºi Mijlocii desfãºuratã în perioada18-19 februarie 2013, organizatã de Federaþia Internaþionalã a Contabililor (IFAC) la New York.

Acest eveniment a subliniat importanþa dezvoltãrii ºi implicãrii practicilor mici ºi mijlocii în dialogurilenormative ºi în politica publicã globalã, a recomandãrilor ºi instrumentelor de lucru din cadrul acestora, dar ºinevoile PMM-urilor, prin conturarea valorii ºi rolului acestora.

ªedinþa Comitetului pentru Practici Mici ºi Mijlocii a constituit un mod de dezbatere la nivel global aoportunitãþilor ºi provocãrilor cu care se confruntã PMM-urile, dar ºi clienþii acestora.

ªedinþa Comitetului PMM al IFAC18-19 februarie 2013, New York, SUA

ªedinþa de debut a Forumului Practicilor Mici ºi Mijlocii organizatã de Federaþia Experþilor ContabiliEuropeni a avut loc în data de 20 februarie 2013, iar CECCAR a participat prin reprezentantul sãu, Florin Toma.

Cu aceastã ocazie au fost dezbãtute teme precum: operaþiunile ºi strategia globalã ale FEE, Grupul Operatival Ambasadorilor ºi Reþeaua Campionilor PMM, cele mai bune metode de promovare a PMM-urilor, precum ºideservirea nevoilor specifice acestora.

Acest eveniment a subliniat importanþa strategicã a practicilor mici ºi mijlocii pentru FEE, prin eforturile depromovare a agendei PMM ºi de susþinere a procesului de inovare, în vederea servirii acestei componente-cheie.Prin crearea acestei noi structuri s-a subliniat diferenþa criticã faþã de rolul asumat ºi valoarea oferitã de FEEorganismelor sale membre ºi practicienilor PMM din domeniu.

ªedinþa pentru lansarea Forumului PMM al FEE20 februarie 2013, Bruxelles, Belgia


Nr.Filiala Data Ora Locul de desfãºurare a Adunãrii generalecrt.

1 Alba 27 februarie 15,00 Sala de conferinþe a Hotelului Parc Alba Iulia

2 Arad 27 februarie 14,00 Palatul Cultural Arad

3 Argeº 28 februarie 15,00 Sala de conferinþe a Complexului Hotelier Alcadibo Center Piteºti

4 Bacãu 23 februarie 10,00 Sala Teatrului de Varã „Radu Beligan” Bacãu

5 Bihor 7 februarie 13,00 Casa de Culturã a Sindicatelor Oradea

6 Bistriþa-Nãsãud 5 februarie 14,00 Sala Mare a Hotelului Bistriþa, Bistriþa

7 Botoºani 16 februarie 10,00 Sala „Mihai Eminescu” a Hotelului Rapsodia Botoºani

8 Braºov 1 martie 13,00 Aula „Sergiu T. Chiriacescu” a Universitãþii Transilvania Braºov

9 Brãila 16 februarie 10,00 Sala de spectacole a Casei Tineretului Brãila

10 Bucureºti 5 martie 16,30 Sala Aula Magna „Teoctist Patriarhul” din Centrul de Conferinþe alPalatului Patriarhiei Bucureºti

11 Buzãu 27 februarie 16,30 Sala de ºedinþe a Consiliului Judeþean Buzãu

12 Caraº-Severin 16 februarie 10,00 Casa de Culturã a Sindicatelor Reºiþa

13 Cãlãraºi 27 februarie 14,30 Sala de cursuri „Demitrie Jarcu” a filialei

14 Cluj 22 februarie 16,00 Sala de conferinþe a Hotelului City Plaza Cluj-Napoca

15 Constanþa 28 februarie 15,00 Casa de Culturã a Sindicatelor Constanþa

16 Covasna 12 februarie 16,30 Sala de ºedinþe „Berde Áron” a filialei

17 Dâmboviþa 26 februarie 15,00 Casa Tineretului Târgoviºte

18 Dolj 5 februarie 15,30 Sala de cursuri „Constantin C. Demetrescu” a filialei

19 Galaþi 12 februarie 17,00 Sala de conferinþe a Clubului ArcelorMittal Galaþi

20 Giurgiu 27 februarie 14,00 Centrul Cultural Local „Ion Vinea” Giurgiu

21 Gorj 11 februarie 14,00 Sala Mare a Teatrului „Elvira Godeanu” Târgu-Jiu

22 Harghita 15 februarie 13,00 Sala de cursuri „George Bariþiu” a filialei

23 Hunedoara 27 februarie 14,00 Amfiteatrul Inspectoratului ªcolar al judeþului Hunedoara, Deva

24 Ialomiþa 16 februarie 10,00 Casa de Culturã Municipalã Slobozia

25 Iaºi 2 martie 10,00 Sala Mare a Teatrului „Luceafãrul” Iaºi

26 Ilfov 4 martie 16,00 Amfiteatrul „Marin Toma” al filialei CECCAR Bucureºti

27 Maramureº 27 februarie 14,00 Sala Mare de ºedinþe a Consiliului Judeþean Maramureº

28 Mehedinþi 21 februarie 13,00Sala de conferinþe a Regiei Autonome pentru Activitãþi Nucleare DrobetaTurnu Severin

29 Mureº 8 februarie 13,00 Sala Mare a Palatului Culturii Târgu-Mureº

30 Neamþ 1 martie 12,00 Sala de conferinþe a Hotelului Central Plaza Piatra Neamþ

31 Olt 1 martie 14,30 Sala de festivitãþi a Colegiului Economic „P.S. Aurelian” Slatina

32 Prahova 28 februarie 15,00 Casa de Culturã a Sindicatelor Ploieºti

33 Satu Mare 28 februarie 13,00 Sala Mare de ºedinþe a Consiliului Judeþean Satu Mare

34 Sãlaj 8 februarie 10,00 Sala „Avram Iancu” a Primãriei Municipiului Zalãu

35 Sibiu 27 februarie 15,00 Aula Facultãþii de Drept „Simion Bãrnuþiu”, Universitatea „Lucian Blaga” Sibiu

36 Suceava 2 martie 10,00 Universitatea „ªtefan cel Mare” Suceava

37 Teleorman 14 februarie 13,00 Amfiteatrul Direcþiei Generale a Finanþelor Publice Alexandria

38 Timiº 28 februarie 14,00 Aula Magna „Ioan Curea” a Universitãþii de Vest Timiºoara

39 Tulcea 28 februarie 16,30 Sala de conferinþe a Hotelului Delta Tulcea

40 Vaslui 1 martie 14,00 Sala de cinematograf a Complexului Silver Mall Vaslui

41 Vâlcea 27 februarie 15,00 Sala de ºedinþe a Direcþiei Generale a Finanþelor Publice Râmnicu Vâlcea

42 Vrancea 28 februarie 14,00 Sala Mare a Teatrului Municipal „Maior Gh. Pastia” Focºani

Adunãrile generale de dare de seamã ale filialelor CECCARAdunãrile generale de dare de seamã ale filialelor CECCARAdunãrile generale de dare de seamã ale filialelor CECCARAdunãrile generale de dare de seamã ale filialelor CECCARAdunãrile generale de dare de seamã ale filialelor CECCARîn anul 2013în anul 2013în anul 2013în anul 2013în anul 2013

Adunãrile generale de dare de seamã ale filialelor CECCARAdunãrile generale de dare de seamã ale filialelor CECCARAdunãrile generale de dare de seamã ale filialelor CECCARAdunãrile generale de dare de seamã ale filialelor CECCARAdunãrile generale de dare de seamã ale filialelor CECCARîn anul 2013în anul 2013în anul 2013în anul 2013în anul 2013

Studii

si cerc

etãri

,


Metode de abordare privinddeterminarea preþurilor de transferîn cadrul grupurilor de societãþi– partea I –

Sebastian Iuliu GYURICZA, dr. ec.Arad

Concepte ºi abordãri internaþionale

privind determinarea preþurilor

de transfer

Rolul firmelor multinaþionale în contextul glo-

balizãrii actuale a crescut exponenþial în ultimii 20 de

ani. Acest fapt reflectã integrarea crescândã a eco-

nomiilor naþionale în economia globalã ºi progresul

tehnologic. Prezenþa tot mai numeroasã a firmelor

multinaþionale a condus ºi la aspecte foarte complexe

privind fiscalitatea atât pentru firmele multinaþionale,

cât ºi pentru administraþiile fiscale, dat fiind cã regulile

privind taxarea ºi firmele multinaþionale nu pot fi pri-

vite izolat, ci trebuie considerate într-un context inter-

naþional, mai larg.

Aceste aspecte derivã în primul rând din difi-

cultatea practicã pentru regimurile fiscale ºi firmele

multinaþionale în a determina veniturile ºi cheltuielile

unei firme sau ale unui sediu permanent care este parte

a unui grup multinaþional într-o anumitã jurisdicþie.

În cazul firmelor multinaþionale, necesitatea res-

pectãrii legilor ºi a cerinþelor administrative, care diferã

de la o þarã la alta, creeazã probleme suplimentare.

În cazul jurisdicþiilor fiscale, pot apãrea proble-

me nu numai la nivel de politicã, ci ºi în practicã. La

nivel de politicã, þãrile trebuie sã concilieze dreptul lor

legitim de a impozita profiturile unui plãtitor de taxe

pe baza veniturilor ºi cheltuielilor, care pot fi consi-

derate în mod rezonabil ca decurgând din jurisdicþia

lor fiscalã, cu nevoia evitãrii impozitãrii aceleiaºi ca-

tegorii de venituri de cãtre mai mult de o jurisdicþie

fiscalã.

În practicã, pentru un stat, determinarea alocãrii

unor asemenea cheltuieli ºi venituri poate întâmpina

dificultãþi în a obþine date pertinente care derivã din

operaþiuni din afara jurisdicþiei sale.

Key terms: transfer prices, arm’s length principle, fees, taxes

ABSTRACTABSTRACTABSTRACTABSTRACTABSTRACT

Approach Methods for Determining the Transfer Pricing for Groups of Entities

The role of multinational firms in the context of actual globalization has increasedexponentially in the last 20 years. This fact reflects the growing integration of nationaleconomies in the global economy and the technological progress. The higher andhigher presence of multinational firms has also lead to complex aspects concerningthe taxation both for multinational firms and for tax administrations, given the factthat the rules concerning taxation and multinational firms cannot be regarded separatelybut they need to be taken into consideration in an international, extended context.

Countries need to reconcile their legitimate right to tax the profits of a tax payerbased on revenues and expenditures that can be reasonably considered as arisingfrom their tax jurisdiction with the need to avoid taxation of the same income categoryby more than a tax jurisdiction.


Principiul arm’s length

(valoarea de piaþã a tranzacþiei)1

Atunci când firme independente au legãturi între

ele, condiþiile relaþiilor lor comerciale ºi financiare

(preþul bunurilor transferate sau al serviciilor furnizate)

sunt determinate în mod normal de forþele pieþei.

Atunci când entitãþi asociate (parte a aceluiaºi grup

sau cu acþionariat comun) au relaþii între ele, legãturile

lor comerciale ºi financiare ar putea sã nu fie afectate

de forþele pieþei. Administraþiile fiscale nu trebuie sã

presupunã automat cã aceste firme cautã sã manipu-

leze profiturile. Pot exista dificultãþi reale în a deter-

mina cu acurateþe preþul pieþei în absenþa unor forþe

ale acesteia sau când este adoptatã o anumitã politicã

comercialã.

Comitetul pentru Afaceri Fiscale (Committee on

Fiscal Affairs), care este cel mai important organism

fiscal al Organizaþiei pentru Cooperare ºi Dezvoltare

Economicã (OCDE), a creat un set de reguli pentru a

reduce riscul unor interpretãri aleatorii privind taxarea

multinaþionalelor în cazul unor operaþiuni în cadrul

grupului.

Standardul internaþional al þãrilor membre OCDE

în determinarea preþurilor de transfer pentru scopuri

fiscale este aºa-numitul principiu arm’s length.

Astfel, considerarea unei tranzacþii ca fiind arm’s

length nu trebuie confundatã cu problema evaziunii

fiscale sau a evitãrii fiscale, deºi folosirea politicilor

preþurilor de transfer poate avea ºi asemenea scopuri.

Alþi factori decât aspectele fiscale ar putea distor-

siona condiþiile relaþiilor comerciale ºi financiare între

firmele asociate. De exemplu, asemenea firme pot fi

supuse unor presiuni guvernamentale conflictuale (atât

pe piaþa naþionalã, cât ºi pe cea internaþionalã) refe-

ritoare la evaluarea vamalã, taxele antidumping ºi con-

trolul preþurilor. În plus, distorsiunile preþurilor de

transfer pot fi determinate de necesitãþile de cash flow

ale firmelor din cadrul grupului multinaþional. Un

grup multinaþional care este o companie publicã are

de înfruntat presiuni crescânde pentru profitabili-

tate ridicatã la nivel de companie-mamã, mai ales

dacã raportarea acþionarilor nu se realizeazã pe o bazã

consolidatã. Toþi aceºti factori pot afecta preþurile de

transfer ºi nivelul profiturilor rezultate pentru firmele

asociate în cadrul unui grup multinaþional.

Nu trebuie sã se presupunã cã termenii stabiliþi

în relaþiile comerciale ºi financiare între firmele aso-

ciate deviazã invariabil faþã de rezultatele unor aseme-

nea tranzacþii pe piaþã. Firmele asociate într-un grup

multinaþional au un grad ridicat de autonomie ºi de

multe ori stabilesc relaþii între ele ca ºi cum ar fi între-

prinderi independente. Firmele se adapteazã la diferi-

tele situaþii economice care decurg din condiþiile pieþei

atât în relaþiile cu terþe pãrþi, cât ºi în legãturile cu

firmele asociate. De exemplu, managerii locali pot fi

interesaþi sã raporteze profituri ridicate ºi nu vor stabili

preþuri care pot reduce profiturile companiilor pe care

le conduc. Administraþiile fiscale trebuie sã aibã în

vedere faptul cã firmele multinaþionale, din punct de

vedere managerial, sunt stimulate sã foloseascã princi-

piul arm’s length pentru a evalua performanþele reale

ale diferitelor centre de profit.

Articolul 9 al Model Tax Convention on Income

and on Capital2, emis de OCDE, reliefeazã în primul

paragraf esenþa principiului arm’s length: „(...) Când

existã sau sunt impuse condiþii în relaþiile comerciale

ºi financiare dintre douã firme asociate, care diferã

de cele care s-ar fi realizat între firme independente,

atunci orice profituri care s-ar obþine de cãtre una din-

tre firme, chiar dacã în lipsa acelor condiþii aceste

profituri nu s-ar fi realizat, pot fi incluse în profiturile

acelei firme ºi impozitate în consecinþã”.

Cãutând sã ajusteze profiturile prin referire la

condiþiile care ar fi existat între firme independente

în tranzacþii ºi în circumstanþe comparabile, principiul

arm’s length urmeazã abordarea prin care membrii

unui grup multinaþional sunt priviþi mai degrabã ope-

rând ca entitãþi separate decât ca o afacere unicã. Da-

toritã acestei abordãri, atenþia este concentratã asupra

tranzacþiilor dintre membri.

Existã o serie de motive pentru care þãrile mem-

bre OCDE, precum ºi alte þãri au adoptat acest princi-

piu. Principalul motiv este cã principiul arm’s length

pune firmele asociate ºi cele independente pe un palier

echitabil în ceea ce priveºte taxarea, evitând crearea

unor avantaje ºi dezavantaje care altfel ar distorsiona

poziþia competitivã a fiecãrui tip de entitate. Prin înde-

pãrtarea acestor consideraþii fiscale din calea deci-

ziilor economice, principiul arm’s length promoveazã

dezvoltarea comerþului internaþional ºi creºterea in-

vestiþiilor.

Aplicarea principiului arm’s length s-a dovedit

eficientã într-o multitudine de cazuri. De exemplu,

existã multe situaþii ce implicã vânzarea ºi cumpãrarea

mãrfurilor ºi împrumutarea unor fonduri, unde prin-

cipiul arm’s length se poate aplica uºor prin folosirea

1 OECD Committee on Fiscal Affairs (2002), Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.2 OECD Committee on Fiscal Affairs (2003), Model Tax Convention on Income and on Capital.


unor tranzacþii comparative între entitãþi independen-

te, în circumstanþe asemãnãtoare.

Totuºi, existã multe situaþii în care aplicarea aces-

tui principiu este complicatã: de exemplu, în cazul gru-

purilor multinaþionale care activeazã în producþia de

bunuri înalt specializate, în domeniul activelor intan-

gibile unice ºi/sau în furnizarea de servicii specializate.

Aplicarea principiului arm’s length poate fi nea-

decvatã din cauza faptului cã, în multe situaþii, en-

titãþile separate nu pot avea economii de scarã ºi

interrelaþii ale diverselor activitãþi, precum în cazul

grupurilor multinaþionale.

O dificultate apãrutã în aplicarea principiului

arm’s length este aceea cã firmele asociate pot avea

tranzacþii între ele pe care firmele independente nu

le-ar putea realiza. Asemenea tranzacþii pot sã nu fie

motivate în mod necesar de evitarea unor impozite,

ci pentru cã firmele din acelaºi grup, în tranzacþiile

dintre ele, pot înfrunta circumstanþe comerciale diferite

de cele ale firmelor independente. De exemplu, o fir-

mã independentã ar putea sã nu fie interesatã sã vândã

un bun intangibil (dreptul de exploatare a rezultatelor

unei viitoare cercetãri) pentru un preþ fix, dacã profitul

potenþial ce ar rezulta din folosirea acestui bun intan-

gibil nu poate fi estimat cu acurateþe ºi dacã existã

alte mijloace de a exploata acest bun. Într-un asemenea

caz, o firmã independentã s-ar putea sã nu doreascã

sã riºte o asemenea vânzare deoarece preþul obþinut

ar putea sã nu reflecte valoarea potenþialã viitoare mult

mai mare. Similar, deþinãtorul unui bun intangibil

poate ezita sã intre în acorduri de licenþiere cu firme

independente de teama ca valoarea bunului intangibil

sã nu se degradeze. În contrast, deþinãtorul acestui

bun poate fi mult mai dispus sã discute cu firme aso-

ciate termeni de cooperare care sunt mult mai puþin

restrictivi, datoritã faptului cã folosirea acestui bun

intangibil poate fi monitorizatã mult mai îndeaproape.

Practic, nu existã niciun risc privind profitul de an-

samblu al grupului în urma unei asemenea tranzacþii

între membrii acestuia. În asemenea circumstanþe, o

firmã independentã poate sã exploateze bunul intangi-

bil sau sã îl acorde sub licenþã pentru o perioadã limi-

tatã de timp. Existã totuºi întotdeauna un risc ca acel

bun sã nu fie atât de valoros pe cât se presupune a fi.

Astfel, firma independentã poate alege sã vândã

bunul, spre a „salva” profitul, sau sã îl exploateze ºi

sã riºte fluctuaþii ale profiturilor obþinute în urma unei

asemenea exploatãri. Având în vedere cã firmele inde-

pendente realizeazã rareori asemenea tranzacþii, apli-

carea principiului arm’s length este dificilã, deoarece

nu existã dovezi privind condiþiile unor tranzacþii si-

milare ale firmelor independente.

Analiza comparativã

Aplicarea principiului arm’s length este în ge-

neral bazatã pe compararea condiþiilor din tranzacþiile

între firmele controlate cu cele din tranzacþiile între

firmele independente.

Pentru ca aceastã comparaþie sã aibã succes, ca-

racteristicile economice relevante ale situaþiilor supuse

acestei analize trebuie sã fie suficient de comparabile.

A fi comparabil înseamnã ca nicio diferenþã între si-

tuaþiile comparate sã nu afecteze în mod substanþial

condiþiile examinate în metodologie (preþ sau marjã)

sau cã pot sã fie ajustãri corespunzãtoare prin care se

pot elimina efectele unor asemenea diferenþe.

Toate metodele care aplicã principiul arm’s length

pot fi corelate cu conceptul potrivit cãruia firmele in-

dependente considerã opþiunile disponibile, iar com-

parând o opþiune cu alta iau în considerare diferenþele

între opþiuni care afecteazã semnificativ valoarea lor.

De exemplu, înaintea achiziþionãrii unui produs la

un anumit preþ, firmele independente se aºteaptã în

mod normal sã ia în considerare faptul dacã pot achi-

ziþiona acelaºi produs la un preþ mai redus, de la o

altã parte terþã.

Factorii care determinã comparabilitatea

Caracteristicile care este important sã fie luate

în considerare includ urmãtoarele: în cazul transferu-

rilor unor proprietãþi tangibile sunt de analizat caracte-

risticile fizice ale bunurilor, calitãþile acestora, precum

ºi disponibilul ºi volumul ofertei; în cazul furnizãrii

unor servicii, natura ºi gama serviciilor; în cazul unor

bunuri intangibile, forma tranzacþiei (patent, marcã

comercialã sau know-how), durata ºi gradul de prote-

jare, precum ºi beneficiile anticipate din uzul proprie-

tãþii asupra bunului.

Condiþiile economice

Preþurile arm’s length pot varia pe diferite pieþe,

chiar ºi pentru tranzacþii implicând aceleaºi bunuri ºi

servicii. De aceea, pentru a realiza o comparaþie realistã

este necesar ca pieþele în care firmele independente

ºi asociate opereazã sã fie comparabile, iar diferenþele

dintre acestea sã nu aibã un efect semnificativ asupra

preþului. Ca prim pas, este important sã se identifice

piaþa relevantã/pieþele relevante luând în considerare

existenþa unor bunuri ºi servicii substituibile. Condiþiile

economice care pot fi un punct de referinþã pentru

determinarea comparabilitãþii pieþelor includ: loca-

lizarea geograficã, mãrimea pieþei, competiþia ºi po-

ziþia competitivã pe acele pieþe ale vânzãtorilor ºi

cumpãrãtorilor, existenþa unor bunuri substituibile,


nivelul cererii ºi ofertei, puterea de cumpãrare pe acele

pieþe, natura ºi gradul de reglementare guvernamentalã

a pieþei, costurile de producþie, incluzând costurile

cu terenurile, cu forþa de muncã ºi capitalurile, costu-

rile de transport, dacã vânzarea se face prin retail sau

cu ridicata, etc.

Strategiile de afaceri

În determinarea comparabilitãþii pentru preþurile

de transfer, strategiile de afaceri trebuie luate neapãrat

în considerare. Aceste strategii care vor fi supuse ana-

lizei vor viza multe aspecte ce þin de firmã, cum ar fi

inovaþia ºi dezvoltarea unor noi produse, gradul de

diversificare, aversiunea faþã de risc, analiza schim-

bãrilor politice, modificãri ale legislaþiei muncii ºi alþi

factori care influenþeazã direct afacerea. Asemenea

strategii de afaceri ar putea fi luate în considerare când

se analizeazã comparabilitatea tranzacþiilor între firme

asociate ºi a celor între firme independente. Este, de

asemenea, relevant de ºtiut dacã strategiile de afaceri

se aplicã la nivel de grup sau separat, de la caz la caz,

pentru fiecare membru al grupului multinaþional.

Strategiile de afaceri pot include scheme de pe-

netrare a anumitor pieþe. Un plãtitor de taxe care do-

reºte sã pãtrundã pe anumite pieþe sau sã îºi majoreze

cota de piaþã poate factura temporar un preþ mai redus

pentru produsele sale decât preþurile unor produse

comparabile pe aceeaºi piaþã. Mai mult, un plãtitor

de taxe care doreºte sã pãtrundã pe noi pieþe sau sã

îºi extindã/sã îºi apere poziþia pe anumite pieþe poate

avea costuri mai ridicate (din cauza suportãrii cos-

turilor de începere a afacerii ºi a eforturilor de mar-

keting) ºi sã realizeze astfel profituri mai mici decât

alþi plãtitori de taxe similari care opereazã pe aceeaºi

piaþã.

Când se evalueazã argumentele unui plãtitor de

taxe conform cãrora acesta urmãreºte o strategie prin

care, deºi se obþin profituri mai reduse pe termen scurt,

ele se vor reflecta în profituri pe termen lung, trebuie

luaþi în considerare o serie de factori. În primul rând,

administraþiile fiscale trebuie sã determine dacã firma

urmãreºte într-adevãr strategia pe care o argumentea-

zã. De exemplu, dacã un plãtitor de taxe vinde produ-

sele sale sub preþurile produselor similare de pe piaþã,

poziþia sa competitivã ar trebui sã se îmbunãtãþeascã

ºi sã aibã o cotã de piaþã mai mare.

O consideraþie suplimentarã este aceea dacã exis-

tã aºteptãri plauzibile ca, urmând o anumitã strategie

de afaceri, sã se obþinã un profit care sã justifice costu-

rile suportate pe o perioadã de timp. Sunt multe cazuri

în care o anumitã strategie de penetrare a pieþei poate

eºua, ceea ce nu înseamnã cã aceastã strategie ar tre-

bui sã fie ignoratã pentru scopuri privind preþurile de

transfer. Dacã strategia este continuatã, în ciuda eºe-

cului evident, apar ºi mai multe dubii cã tranzacþiile

urmãresc de fapt folosirea preþurilor de transfer. Se

mai pune ºi problema perioadei de timp în care se

aºteaptã ca strategia sã dea rezultate.

Totuºi, cel mai important aspect este dacã se aº-

teaptã în mod realist ca strategia în cauzã sã dea rezul-

tatele scontate ºi sã aducã profit în viitorul previzibil

(recunoscând însã ºi cã strategia poate eºua) ºi dacã

o entitate independentã care opereazã la nivelul arm’s

length ar fi pregãtitã sã sacrifice profituri prezente

pentru o perioadã similarã, în aceleaºi condiþii econo-

mice ºi competitive.

Recunoaºterea tipului de tranzacþie3

Existã douã tipuri de situaþii în care, în mod ex-

cepþional, autoritãþile fiscale sunt legitimate sã re-

considere ºi sã reclasifice o structurã tranzacþionalã

adoptatã de un plãtitor de taxe, în cazul unor tranzacþii

între entitãþi ale aceluiaºi grup. Prima situaþie este aceea

în care substanþa economicã a unei tranzacþii diferã

de forma sa. În aceste cazuri, autoritãþile fiscale pot

sã nu ia în considerare caracterizarea tranzacþiei de

cãtre pãrþile implicate, ci sã o reclasifice. Un exemplu

este acela al investiþiilor realizate de cãtre o entitate a

grupului în altã entitate, aceastã operaþiune putând fi

caracterizatã drept un credit, deºi este posibil sã nu

fie structuratã în acest mod. O a doua situaþie apare

când forma ºi substanþa tranzacþiei sunt aceleaºi, dar

aranjamentele privitoare la tranzacþie diferã de cele

adoptate de firmele independente.

În ambele tipuri de circumstanþe menþionate an-

terior, caracterul tranzacþiei poate deriva mai degrabã

din relaþia dintre pãrþi (parte a aceluiaºi grup sau nu)

decât din condiþiile comerciale stabilite între pãrþi.

Evaluarea tranzacþiilor

separate ºi combinate

Ideal, pentru a ajunge la o aproximare cât mai

precisã a valorii de piaþã, principiul arm’s length ar

trebui aplicat fiecãrei tranzacþii, de la caz la caz. To-

tuºi, existã deseori situaþii în care tranzacþii separate

3 E. Chorvat (2003), Forcing Multinationals to Play Fair: Proposals for a Rigorous Transfer Pricing Theory, Alabama Law

Review, School of Law, University of Alabama, vol. 54, nr. 4.


4 International Fiscal Association (1998), Practical Experience with the OECD Transfer Pricing Guidelines, Aspen Publishers.5 G.J. Colbert, B.H. Spicer (1998), Linking Activity-based Costing and Transfer Pricing for Improved Decisions and Behavior,

Journal of Cost Management.

sunt atât de strâns legate încât nu pot fi evaluate

individual.

Exemplele pot include4:

1. unele contracte pe termen lung pentru fur-

nizarea bunurilor ºi serviciilor;

2. drepturile de a folosi bunuri intangibile;

3. preþurile unei game de produse foarte apro-

piate (o linie de produse), când practic nu este posibil

sã se determine preþul fiecãrui bun individual sau al

fiecãrei tranzacþii.

Un alt exemplu este acela al licenþierii know-

how-ului de fabricaþie ºi furnizãrii unor componente

vitale cãtre o firmã de producþie asociatã; este mult

mai rezonabil sã se analizeze termenii arm’s length

pentru cele douã aspecte împreunã decât individual.

Asemenea tranzacþii ar trebui evaluate împreunã

folosind cea mai potrivitã metodã pentru respectarea

principiului arm’s length.

Folosirea gamei arm’s length

În unele cazuri va fi posibil sã se aplice principiul

arm’s length spre a se ajunge la o singurã cifrã (preþ

sau marjã), care este cea mai veridicã pentru a stabili

dacã termenii unei tranzacþii sunt arm’s length.

Totuºi, þinând cont de faptul cã preþurile de trans-

fer nu reprezintã o ºtiinþã exactã, se pot obþine rezultate

foarte diferite prin aplicarea unor metode variate pri-

vind aceste preþuri.

De multe ori este utilã examinarea unei game

de date atât din acea perioadã, cât ºi din anii anteriori.

Asemenea analize pot determina ce factori au influ-

enþat variaþia preþurilor ºi a marjelor.

Pierderile

Când o firmã care face parte dintr-un grup multi-

naþional înregistreazã în mod constant pierderi, în timp

ce grupul pe ansamblu ºi celelalte filiale sunt constant

profitabile, acest fapt poate atrage o atenþie specialã

din partea autoritãþilor fiscale.

Se considerã ca principiu al afacerilor cã o firmã

nu poate continua, nu poate tolera sã aibã la infinit

pierderi, chiar dacã acestea aduc beneficii pe ansam-

blul grupului.

Examinarea din partea autoritãþilor fiscale se

referã la situaþia în care pierderile suferite de acea

firmã sunt cauzate de faptul cã aceasta realizeazã

tranzacþii cu membrii din grup, însã nu primeºte o

compensaþie adecvatã pentru prestaþiile sale. Cum a

fost amintit anterior, pierderile pot fi pe o anumitã

perioadã ºi pot fi determinate de o anumitã strategie

de afaceri.

Politicile guvernamentale

De multe ori, preþurile distorsionate ale unor tran-

zacþii faþã de altele similare pot fi determinate de politi-

cile guvernamentale de control al preþurilor, dobânzilor,

ratelor de schimb, subvenþiilor etc.

Evaluarea vamalã

Principiul arm’s length este aplicat atât de admi-

nistraþiile fiscale, cât ºi de administraþiile vamale. Deºi

poate fi paradoxal, de multe ori viziunea în virtutea

cãreia cele douã administraþii interpreteazã tranzacþiile

între entitãþile aceluiaºi grup poate sã nu coincidã.

Un plãtitor de taxe poate avea interesul sã de-

clare în vamã mãrfuri cu preþuri cât mai reduse, pentru

a plãti taxe vamale cât mai mici. Pe de altã parte, în

ceea ce priveºte impozitul pe profit, plãtitorul de taxe

doreºte sã raporteze preþuri mari achitate pentru acele

bunuri, cu scopul de a justifica cheltuieli deductibile

mai mari.

Metode de tranzacþie tradiþionale

Cel mai direct mod de a stabili dacã termenii de

tranzacþie între firmele asociate sunt arm’s length este

acela de a compara preþurile din tranzacþiile controlate

între acele firme cu cele din tranzacþiile comparative.

Aceastã abordare este cea mai directã, dar poate con-

stitui ºi un benchmark practic – acesta este deseori

greu de gãsit în realitate, astfel încât este necesar sã

fie folosite ca termeni comparativi indicii mai puþin

directe, cum ar fi marjele brute, directe ºi indirecte,

reflectate în metodele de tranzacþie tradiþionale.

A. Metoda comparãrii preþurilor

tranzacþiilor comparative („comparable

uncontrolled price method”)5

În cadrul acestei metode se comparã preþul folo-

sit pentru transferul proprietãþii sau serviciilor într-o

tranzacþie între entitãþi controlate în comun cu preþul


utilizat în tranzacþii comparabile între entitãþi indepen-

dente. Dacã existã o diferenþã între preþuri, acest lucru

poate indica faptul cã termenii relaþiilor financiare ºi

comerciale ale firmelor asociate nu se încadreazã în

principiul arm’s length ºi cã preþul din tranzacþia între

entitãþi controlate trebuie substituit cu preþul din tran-

zacþia între entitãþi independente.

O tranzacþie între entitãþi necontrolate, în scopul

aplicãrii metodei comparãrii preþurilor tranzacþiilor

comparative, este comparabilã cu o tranzacþie între

entitãþi controlate dacã este îndeplinitã una dintre

urmãtoarele condiþii:

Niciuna dintre diferenþele (dacã existã) între

tranzacþiile comparate sau între firmele care realizeazã

acele tranzacþii nu poate afecta semnificativ preþul pe

piaþã.

Pot fi realizate ajustãri cu o acurateþe rezona-

bilã pentru a elimina efectele materiale (i.e. semnifi-

cative) ale unor asemenea diferenþe.

Dacã aplicarea acestei metode este posibilã,

atunci ea este cea mai directã ºi de încredere modalitate

de punere în practicã a principiului arm’s length. În a

considera dacã tranzacþiile între entitãþi controlate ºi

necontrolate sunt comparabile, trebuie sã se acorde

atenþie mai degrabã efectului pe care preþul îl are

asupra tranzacþiilor decât comparabilitãþii în sine.

Exemple de aplicare a metodei comparãrii

preþurilor tranzacþiilor comparative

Metoda comparãrii preþurilor tranzacþiilor com-

parative are o mare relevanþã mai ales în situaþia în

care firme independente vând acelaºi produs cu cel

tranzacþionat între entitãþi asociate. De exemplu, o

firmã independentã vinde echipamente electronice

marca Samsung de calitate, tip ºi cantitate ca acelea

ale echipamentelor tranzacþionate între firme asociate,

presupunând cã tranzacþiile au loc în acelaºi moment,

la acelaºi stadiu al lanþului de producþie/distribuþie ºi

în condiþii similare.

În cazul în care singura tranzacþie disponibilã

este una care implicã echipamente electronice Sharp,

trebuie cercetat dacã diferenþa înregistratã la nivelul

tipului de echipamente are un efect material asupra

preþului. De exemplu, se poate cerceta dacã sursa de

provenienþã a echipamentelor determinã un premiu

sau un discount pe piaþã. O asemenea informaþie poate

fi obþinutã de pe pieþele de mãrfuri sau poate fi dedusã

din retururile comercianþilor.

Dacã aceastã diferenþã are un efect material asupra

preþului, trebuie realizate o serie de ajustãri asupra aces-

tuia. În cazul în care nu pot fi efectuate asemenea ajus-

tãri, gradul de acurateþe a metodei comparãrii preþurilor

tranzacþiilor comparative este redus ºi aceasta trebuie

sã se combine cu celelalte metode mai puþin directe

sau trebuie sã se foloseascã în totalitate metode indirecte.

Diferenþele de preþ în termeni de transport ºi asi-

gurare au un efect definit ºi rezonabil asupra preþului.

Astfel, pentru a determina preþul de tranzacþie între

entitãþi controlate, trebuie realizate ajustãri ale costului

pentru diferite condiþii de livrare.

Un alt exemplu este acela în care se presupune

cã un contribuabil vinde 2.000 de tone la preþul de

50 USD/tonã cãtre o firmã asociatã în cadrul grupului

multinaþional ºi în acelaºi timp vinde 1.000 de tone

din acelaºi produs la un cost de 70 USD/tonã cãtre o

firmã independentã.

În acest caz se cere o evaluare prin care sã se

stabileascã dacã diferitele volume trebuie sã determine

o ajustare a preþului de transfer. Piaþa relevantã trebuie

cãutatã în analizarea tranzacþiilor unor produse simi-

lare pentru a determina discounturile uzuale în cazul

acelor produse6.

6 OECD Committee on Fiscal Affairs (2003), Model Tax Convention on Income and on Capital.

Va urma...

BIBLIOGRAFIE

1. Ackerman, R.E., Hobster, J. (2002), Managing Transfer Pricing Audit Risks, CPA Journal.

2. Atkinson, M., Tyrell, D. (1999), International Transfer Pricing. A Practical Guide for Finance

Directors.

3. Brezeanu, P., Simon, I., Celea, S. (2005), Fiscalitate europeanã, Editura Economicã, Bucureºti.


4. Charles, I. (1985), Transfer Pricing where Market Exists, Accountancy.

5. Chorvat, E. (2003), Forcing Multinationals to Play Fair: Proposals for a Rigorous Transfer Pricing

Theory, Alabama Law Review, School of Law, University of Alabama, vol. 54, nr. 4.

6. Colbert, G.J., Spicer, B.H. (1998), Linking Activity-based Costing and Transfer Pricing for Improved

Decisions and Behavior, Journal of Cost Management.

7. Duþescu, A. (2001), Ghid pentru înþelegerea ºi aplicarea Standardelor Internaþionale de Contabilitate,

Editura CECCAR, Bucureºti.

8. Feleagã, N., Feleagã, L. (2007), Contabilitate consolidatã. O abordare europeanã ºi internaþionalã,

Editura Economicã, Bucureºti.

9. Feleagã, N., Ionaºcu, I. (1998), Tratat de contabilitate financiarã, vol. 2, Ingineria contabilitãþii

financiare, Editura Economicã, Bucureºti.

10. Ghosh, D. (1994), Intra-Firm Pricing: Experimental Evaluation of Alternative Mechanisms, Journal

of Management Accounting Research.

11. Greenberg, P.S., Greenberg, R.H. (1997), Social Utility in a Transfer Pricing Situation: The Impact

of Contextual Factors, Behavioral Research in Accounting.

12. Gyuricza, S.I. (2010), Contabilitatea ºi fiscalitatea achiziþiilor, fuziunilor ºi tranzacþiilor între persoane

afiliate, Editura Gutenberg Univers, Arad.

13. Gyuricza, S.I. (2010), Politici fiscale la nivelul grupurilor de întreprinderi ºi guvernarea corporativã,

Editura Gutenberg Univers, Arad.

14. Gyuricza, S.I. (2011), Contabilitatea ºi fiscalitatea în cadrul grupurilor de întreprinderi ºi a

tranzacþiilor cu persoane afiliate, tezã de doctorat, Universitatea de Vest Timiºoara.

15. Nielsen, S.B. (2001), Formula Apportionment and Transfer Pricing under Oligopolistic Competition,

Copenhagen Business School.

16. Sahay, S.A. (2003), Transfer Pricing Based on Actual Cost, Journal of Management Accounting

Research.

17. Sãcãrin, M. (2001), Contabilitatea grupurilor multinaþionale, Editura Economicã, Bucureºti.

18. Sãcãrin, M. (2002), Grupurile de societãþi ºi repere ale interpretãrii conturilor consolidate, Editura

Economicã, Bucureºti.

19. Stanley, J., Potgieter, C. (2000), Where to on Transfer Pricing?, Accountancy.

20. Tang, R.Y.W. (2002), Current Trends and Corporate Cases in Transfer Pricing, Quorum Books

Publishing.

21. Watts, J., Accounting in the Business Environment, Editura Pitman, Londra.

22. CECCAR (2004), Ghid pentru înþelegerea ºi aplicarea Standardelor Internaþionale de Contabilitate.

IAS 22 Combinãri de întreprinderi, Editura CECCAR, Bucureºti.

23. International Fiscal Association (1998), Practical Experience with the OECD Transfer Pricing

Guidelines, Aspen Publishers.

24. OECD Committee on Fiscal Affairs (2002), Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises

and Tax Administrations.

25. OECD Committee on Fiscal Affairs (2003), Model Tax Convention on Income and on Capital.

Teorie contabilã


Cãutãri ºi regãsiri în excesulde reglementãri contabile.Nevoia de actualizare ºi uniformitate– partea a III-a –

Grupul de lucruStandarde ºi Reglementãri Contabileal CECCARCoordonator: Prof. univ. dr. Mihai RISTEA

Key terms: regulations, accounting standards, convergence, partnership, conceptualframework


Researches and Findings Related to the Excess of Accounting Regulations.The Need of Updating and Leveling

Concerns regarding the improvement of the accounting regulation process and ofthe related products have been present throughout the latest years, CECCAR beingan active partner for authorities with accounting regulatory attributions, due to itstechnical expertise provided by its representatives. The stakes of CECCAR implicationin this process are very high, professional accountants being the ones who are calledto apply any new rule provided by regulations, as well as those who are able toappreciate the reliability of standard-setting solutions, their benefits for the business,the related application challenges, etc.

Recent developments within the European Commission and IASB strategies, the local,regional and global economical context, the investors and financing entities’ interestfor the local business environment are various factors that must be considered in theeffort of improving accounting regulations.

We would like to present you a fundamental analysis of the context in which theaccounting regulation process is being carried out, but also a number of elementsthat might contribute to a better correlation of the related products of this processwith the needs of the business environment, as well as with the European Union andIASB products concerning financial reporting.

7.2. Recunoaºterea câºtigurilor/pierderilor

generate de recunoaºterea valorii juste

Problema-cheie a adoptãrii valorii juste este cea a recunoaºterii plusvalorilor ºi minusvalorilor rezultate

din folosirea acesteia în evaluarea activelor ºi datoriilor. În acest sens s-au conturat trei demersuri, fãrã a

dobândi statutul de generalizare, respectiv:

a) Recunoaºterea plusvalorilor/minusvalorilor, respectiv a câºtigurilor ºi pierderilor, ca elemente în contul

de profit ºi pierdere:

Conturile de active/datorii = Conturile de venituri lei


Se poate opta pentru o politicã contabilã privind

recunoaºterea câºtigurilor/pierderilor generate de recu-

noaºterea valorii juste în funcþie de strategia entitãþii,

respectiv dacã întreprinderea urmãreºte realizarea de

profituri mari imediate sau are în vedere dezvoltarea

prin investiþii noi în tehnologie. Astfel, în cazul în

care entitatea urmãreºte maximizarea profitului, câºti-

gurile/pierderile vor fi recunoscute în contul de profit

ºi pierdere. Dacã entitatea are ca strategie efectuarea

de investiþii importante, se poate opta pentru metoda

recunoaºterii câºtigurilor/pierderilor din valoarea justã

ca elemente de capitaluri proprii. Ultima modalitate

se înscrie în cadrul opþiunilor între agresiv ºi conserva-

re în constituirea rezultatului ºi menþinerea capitalului.

Politicile de mai sus trebuie corelate ºi cu princi-

piul relaþiei dintre câºtig ºi risc, respectiv modificarea

valorii în timp a banilor sau preþul-timp al banilor;

fiscalitatea influenþeazã deciziile de afaceri ºi prin-

cipiul recuperãrii costului istoric:

a) Principiul relaþiei dintre câºtig ºi risc: cu

cât metodele de contabilitate sunt mai agresive în su-

praevaluarea rezultatului, cu atât este mai scãzutã ca-

litatea câºtigurilor; cu cât este mai scãzutã calitatea

câºtigurilor, cu atât este mai ridicat riscul evaluat; cu

cât este mai ridicat riscul evaluat, cu atât este mai

scãzutã valoarea entitãþii participante la afaceri.

b) Principiul modificãrii valorii în timp a ba-

nilor sau preþul-timp al banilor: timpul înseamnã

bani, acest factor fiind o variabilã importantã de luat

în consideraþie în orice decizie economicã de afaceri.

În consecinþã, o sumã de bani obþinutã astãzi valoreazã

mai mult decât aceeaºi sumã primitã mâine sau în

viitor.

Este cazul recursului la valoarea actualizatã.

Acolo unde efectul valorii în timp a banilor este sem-

nificativ, valoarea afacerilor trebuie sã reprezinte va-

loarea actualizatã a activelor ºi datoriilor angajate, a

cheltuielilor ºi veniturilor realizate.

Ratele de actualizare utilizate trebuie sã fie rate

înainte de impozitare care sã reflecte evaluãrile curente

pe piaþã ale valorii în timp a banilor ºi ale riscurilor

specifice activelor ºi datoriilor. Totodatã, ratele de

actualizare nu trebuie sã reflecte riscurile faþã de

care estimãrile viitoarelor fluxuri de numerar au fost

ajustate.

c) Fiscalitatea influenþeazã deciziile de afa-

ceri: respectând aceastã regulã, este necesar a se

lua în calcul cash flow-ul net de impozite pe profitul

Conturile de cheltuieli = Conturile de active/datorii lei

ªi:

Conturile de venituri = Contul de profit ºi pierdere lei

Contul de profit ºi pierdere = Conturile de cheltuieli lei

b) Recunoaºterea plusvalorilor/minusvalorilor, respectiv a câºtigurilor ºi pierderilor, ca alte elemente ale

rezultatului global sau ca elemente de capitaluri proprii:

Conturile de active/datorii = Conturile de capitaluri proprii(de regulã, alte elemente

de capitaluri propriisau rezultatul reportat)

Sau invers, în raport de sensul rezultatului.

Pentru ajustãrile din reclasificare, prin trecerea la închiderea exerciþiului financiar a elementelor de

capitaluri proprii la contul de profit ºi pierdere, se fac urmãtoarele înregistrãri:

pentru câºtiguri ():

Conturile de capitaluri proprii = Contul de profit ºi pierdere lei

pentru pierderi ():

Contul de profit ºi pierdere = Conturile de capitaluri proprii lei

c) Recunoaºterea mixtã, ca elemente de profit ºi pierdere ºi ca elemente de capitaluri proprii: ulterior, la

închiderea fiecãrui exerciþiu financiar, prin ajustãrile din reclasificare se procedeazã la transferul elementelor

recunoscute ca rezultat în capitalurile proprii în contul de profit ºi pierdere.

~

~

~


entitãþii, cu deosebire pe investiþiile de capital ale in-

vestitorilor.

Pe de altã parte, statul, într-o politicã de încura-

jare economicã, prevede o serie de facilitãþi fiscale

(reduceri sau scutiri de impozite) ori subvenþii pentru

acþiuni de dezvoltare în sectoare economice deficitare

(ca atractivitate investiþionalã) ºi pentru acþiuni de

protecþie socialã. Analiza atentã ºi valorificarea cât

mai deplinã a acestor stimulãri fiscale vor conduce la

fluxuri de trezorerie marginale mai mari ºi în con-

secinþã la creºterea valorii investiþiei analizate.

d) Principiul recuperãrii costului istoric: aces-

ta impune înregistrarea în contabilitate a activelor ºi

datoriilor la costul de origine (de intrare) consemnat

în documentele justificative. Cu acest cost activele ºi

datoriile respective figureazã în contabilitate de la

intrare ºi pânã la ieºire, el putând fi substituit prin alte

preþuri sau modificat numai prin reevaluare.

Opþiunea pentru costul istoric, deºi el poate avea

ºi alternativã, se întemeiazã pe faptul cã este singurul

cost consemnat în documentele justificative ºi are,

prin urmare, un caracter verificabil ºi se bazeazã pe o

determinare obiectivã, fiind validat în cadrul tranzac-

þiilor de piaþã derulate.

Aºa cum s-a mai arãtat, costul istoric reflectã

valoarea realã sau justã a activelor ºi datoriilor la

data intrãrii lor în întreprindere. Dar, ulterior, orice

schimbare semnificativã tinde sã facã înºelãtor costul

istoric în scopul luãrii deciziei ºi asigurãrii capacitãþii

de finanþare sau a puterii de cumpãrare a capitalului

propriu.

Apare astfel efectul de desincronizare între eva-

luarea la intrare a elementelor patrimoniale, bazatã

pe costul istoric (cost al trecutului), ºi evaluarea la

ieºire, întemeiatã, dupã caz, pe valoarea de intrare sau

pe valoarea actualã (un preþ al prezentului diferenþiat

în funcþie de natura elementelor de active ºi datorii).

În condiþiile în care curba preþurilor este ascen-

dentã, efectul de desincronizare determinã o creºtere

fãrã o bazã realã a rezultatului, ca urmare a variaþiei

preþurilor între cele douã momente ale evaluãrii: in-

trare-ieºire. Creºterea de rezultat intrã în caruselul

impozitãrii ºi distribuþiei profitului sub formã de divi-

dende, cu implicaþii indirecte asupra decapitalizãrii

întreprinderii.

Pentru a depãºi situaþia de mai sus, Cadrul ge-

neral conceptual al IASB a formulat modelul general

de evaluare bazat pe costul istoric recuperabil ºi con-

ceptul de menþinere a capitalului financiar nominal.

De asemenea, în prezent este tot mai mult invocatã

valoarea justã totalã.

7.3. Prezenþa parþialã sau totalã a valorii juste

impune trecerea de la contul de profit ºi

pierdere la situaþia rezultatului global total

De regulã, în sens restrâns, performanþa este de-

finitã prin prisma profitului/pierderii, profitul sau

pierderea entitãþii fiind calculat(ã) ca diferenþã între

veniturile realizate ºi cheltuielile angajate corespon-

dente (asociate).

În prezent, aºa cum se desprinde din IAS 1 Pre-

zentarea situaþiilor financiare, performanþa financiarã

este evidenþiatã prin prisma rezultatului global total

definit la rândul sãu pe baza modificãrilor capitalurilor

proprii din timpul perioadei care rezultã din tranzacþii

ºi din alte evenimente, altele decât acele modificãri

ce rezultã din tranzacþiile cu proprietarii.

Ecuaþia folositã în acest sens de IFRS-uri este urmãtoarea:

• Profit/pierdere sau rezultat net, calculat(ã) pe baza relaþiei:

• Venituri realizate (dobândite sau câºtigate)

– Cheltuieli angajate corespondente veniturilor realizate

+, – Alte elemente ale rezultatului global (creºteri, micºorãri în cursul perioadei), alcãtuite în principal din:

• Modificãri din surplusul de reevaluare a imobilizãrilor corporale ºi necorporale

+, – Câºtiguri ºi pierderi actuariale din planurile de pensii cu beneficii determinate

+, – Câºtiguri ºi pierderi care rezultã din conversia operaþiunilor din strãinãtate

+, – Câºtiguri ºi pierderi din reevaluarea activelor financiare disponibile în vederea vânzãrii

+, – Câºtiguri ºi pierderi rezultate din acoperiri ale fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor

+, – Câºtiguri ºi pierderi din reevaluarea proprietãþilor imobiliare

+, – Partea din alte elemente ale rezultatului global a entitãþilor asociate

– Impozitul pe profit aferent componentelor altor elemente ale rezultatului global

+, – Alte elemente ale rezultatului global

= Rezultatul global total


O a doua formulã a rezultatului global se calculeazã în funcþie de modificãrile capitalurilor proprii din

timpul perioadei, respectiv:

• Capitaluri proprii la 31.12.N

– Capitaluri proprii la 31.12.N-1

–, + Contribuþii/rambursãri de capitaluri proprii rezultate din tranzacþiile cu proprietarii în calitatea

lor de proprietari

+ Dividende distribuite

–, + Alte variaþii (câºtiguri/pierderi) ale capitalurilor proprii nerecunoscute în rezultatul exerciþiului

(de exemplu, modificãri ale politicilor contabile sau corectarea erorilor semnificative)

= Rezultatul global total

Remarcã. Dupã pãrerea noastrã, în sfera altor

elemente ale rezultatului global pot fi incluse câºtigu-

rile ºi pierderile generate de veniturile ºi cheltuielile

în avans. În aceastã situaþie poate fi reþinutã urmãtoa-

rea structurã calitativã distinctã: „alte elemente ale

rezultatului global – câºtiguri ºi pierderi în avans

din elemente de creanþe ºi datorii”.

Cheltuielile ºi veniturile în avans, generatoare

de creanþe ºi datorii, reprezintã, dupã caz, structuri

de active ºi obligaþii create prin activarea cheltuielilor

ºi pasivizarea veniturilor. În aceastã situaþie se aflã

cheltuielile ºi veniturile constatate în avans (înregis-

trate în prealabil) în cursul exerciþiului financiar care

se raporteazã direct la rezultatul exerciþiului urmãtor

sau la exerciþiile ulterioare.

Cheltuielile în avans, prin natura lor, reprezintã

chiriile plãtite în avans, abonamentele, taxele de loca-

þie, primele de asigurare ºi dobânzile plãtite anticipat,

cheltuielile pentru reparaþii capitale neprevizibile,

cheltuielile pentru reparaþii curente ºi revizii tehnice.

Veniturile în avans cuprind toate veniturile pro-

venite din încasarea anticipatã a unor lucrãri ºi servicii

(chirii, taxe, dobânzi încasate anticipat etc.).

7.4. Valoarea justã, între prudenþã

ºi agresivitate

Teoria ºi practicile contabile specifice, aºa cum

aratã Hennie van Greuning et al., sunt „generatoare

de agresiv ºi conservatoare în evaluarea câºtigurilor.

(...) Cu cât metodele de contabilizat sunt mai agre-

sive, cu atât este mai scãzutã calitatea câºtigurilor;

cu cât este mai scãzutã calitatea câºtigurilor, cu atât

este mai ridicat riscul evaluat; cu cât este mai ridicat

riscul evaluat, cu atât este mai scãzutã valoarea so-

cietãþii analizate”1.

ªi pentru ca reflectarea lor sã nu rãmânã o simplã

constatare, autorii construiesc o schemã de clasificare

a metodelor de manipulare a câºtigurilor, prezentatã

în continuare.

1 H. van Greuning, D. Scott, S. Terblanche (2011), Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã. Ghid practic, ediþia a VI-a,

Editura Irecson, Bucureºti, p. 69.2 Ibidem.

Elemente din Tratament agresivsituaþiile financiare (se supune intenþiei IFRS) Tratament „conservator”

Venituri din activitãþi curente Angajamente agresive Vânzãri în rate sau recuperareacosturilor

Stocuri Tratament FIFO – IFRS LIFO (acolo unde se permite – numai este permisã de IFRS)

Amortizare Liniarã (de regulã, în conformitate cu Metode de amortizare acceleratãIFRS), cu valoare rezidualã mai mare

Garanþii sau creanþe incerte Estimãri cu valoare mare Estimãri cu valoare micã

Perioadã de amortizare Mai mare sau crescãtoare Mai micã sau descrescãtoare

Dobânzi Capitalizarea dobânzilor Cheltuieli recunoscute în rezultate

Manipularea câºtigurilor prin metode contabile care denatureazã principiile IFRS(prezentare selectivã)2


Aceasta fiind situaþia, se ridicã problema princi-piului-criteriu în mãsurã sã decidã alegerea metodeide construire a profitului. Adevãrul creat în acest sensîn prezent se bazeazã pe principiul prudenþei. Aºacum reiese din Cadrul general pentru întocmirea ºi

prezentarea situaþiilor financiare al IASB, varianta1989 (pct. 37), „(...) prudenþa înseamnã includerea

unui grad de precauþie în exercitarea raþionamente-

lor necesare pentru a face estimãrile impuse în con-

diþiile de incertitudine, astfel încât activele ºi veniturile

sã nu fie supraevaluate, iar datoriile ºi cheltuielile sã

nu fie subevaluate. Totuºi, exercitarea prudenþei nu

permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse

sau provizioane excesive, subevaluarea deliberatã a

activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea

deliberatã a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece si-

tuaþiile financiare nu ar mai fi neutre ºi de aceea nu

ar mai avea calitatea de a fi fiabile” (credibile).ªi totuºi, la selectarea politicilor contabile trebuie

luatã în considerare strategia fiecãrei entitãþi, respectivdacã entitatea urmãreºte realizarea de profituri mari

imediate sau are în vedere dezvoltarea prin investiþii

noi în tehnologie.În primul caz, dacã entitatea urmãreºte maximi-

zarea profitului, politicile contabile vor fi agresive,ele vor cuprinde reguli ºi tratamente contabile care sãconducã la cheltuieli cât mai mici în contul de profitºi pierdere, neputându-se exercita o influenþã asupraveniturilor, deoarece acestea au reguli de recunoaºtereºi evaluare în contabilitate, respectiv înregistrarea ve-niturilor nu poate fi nici devansatã ºi nici amânatã.

În cazul entitãþilor care urmãresc dezvoltareaprin investiþii noi, opþiunea se va orienta spre reguliºi metode de menþinere ºi dezvoltare a capitalului, fieel financiar sau fizic.

Pentru o contabilitate în condiþii de libertate ºi

conformitate, între agresiv ºi conservare, se ridicã

întrebarea: „Unde sunt mãsura ºi nemãsura în apli-

carea cerinþelor prudenþei în termenii formulaþi mai

sus?”. Totodatã, pentru o contabilitate modernã, încalitatea sa de instrument de mãsurare, dar ºi de in-strument informaþional, mai ales în cea de instrumental intermedierii sociale la timpul prezent, în concepþiaunor autori, prudenþa nu mai este obligatoriu o virtute,iar evaluarea este tratatã ca o problemã a acurateþei.

Suma evaluatã în unitãþi monetare trebuie sã reprezintecea mai bunã estimare a activelor ºi datoriilor. Riscurileinerente ºi incertitudinile trebuie luate în considerareîn metodele de evaluare. Totodatã, legea schimbãriiimpune actualizarea continuã prin recursul la valoareajustã ºi la valoarea recuperabilã a activelor ºi datoriilor.

Virtuþile principiului prudenþei îºi pierd valoareaîn estimarea în unitãþi monetare a mãrimii activelor,

datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor ºi cheltuie-lilor, prin adoptarea conceptului de valoare justã încadrul standardelor contabile pentru întocmirea situa-þiilor financiare. În baza acestui concept, activele ºidatoriile deþinute de o entitate sunt evaluate la valoareajustã, generatoare de plusuri/minusuri recunoscute,dupã caz, ca elemente de rezultat sau ca elemente decapitaluri proprii.

Deºi este obiectivã ºi fiabilã ºi nu duce lipsã deadepþi, evaluarea pe baza costului istoric a început sãpiardã tot mai mult teren în ultimii ani, din cauza fap-tului cã organismul de normalizare american, Consiliulpentru Standarde de Contabilitate Financiarã din SUA(FASB), ºi cel internaþional, Consiliul pentru StandardeInternaþionale de Contabilitate (IASB), au promovattot mai mult conceptul de valoare justã. Este cazuladoptãrii modelului de reevaluare în evaluarea ulte-rioarã a imobilizãrilor corporale, prezentarea instru-mentelor financiare la valoarea justã în rapoartelefinanciare, alternarea în prezentarea metodelor deevaluare, evaluarea investiþiilor imobiliare la valoareajustã, ºi exemplele pot continua. În plus, în literaturade specialitate se gãsesc tot mai des referiri la concep-tul de valoare justã totalã (full fair value).

În judecata privind virtuþile prudenþei în con-struirea profitului ºi menþinerea capitalului nu pot fiomise avantajele utilizãrii valorii juste în informareafinanþãrii, respectiv:

furnizarea de informaþii obiective care þin sea-ma de tendinþele pieþei ºi de metodele de evaluarepentru previzionarea fluxurilor de trezorerie;

o mai bunã reflectare a realitãþii economice,deoarece valoarea justã este, dupã caz, o valoare de piaþã(market value) sau o valoare actualizatã (use value);

diminuarea posibilitãþilor pe care le au manage-rii de a ajusta profitul dorit, datoritã faptului cã eva-luarea se bazeazã pe valori exogene (aºa cum s-a arãtatmai înainte: valoarea de piaþã sau valoarea actualizatã).

ªi totuºi, prezenþa agresivului ºi a conservãrii, aprudenþei ºi a non-prudenþei în evaluarea rezultatului,în condiþiile în care prudenþa nu mai este o virtuteobligatorie a evaluãrii contabile, ridicã problema gãsiriiunui nou criteriu privind opþiunile în construirea rezul-tatului ºi menþinerea capitalului. Dupã pãrerea noas-trã, un asemenea criteriu poate fi cel al rezultatului

de trezorerie. Se aleg acele metode de evaluare careinfluenþeazã pozitiv rezultatul de trezorerie, respectivo agresivitate în construirea rezultatului de trezorerie.Utilizând metoda indirectã de evaluare a fluxurilorde numerar, formula propusã pentru evaluarea rezul-tatului de trezorerie este cea care emerge din rezultatulcontabil bazat pe contabilitatea de angajamente, folo-sind relaþia:


• Profitul (pierderea) contabil(ã) din contul 121 „Profit sau pierdere” înaintea impozitãrii

+, – Ajustãri din elementele non-numerar (de exemplu, amortizãri ºi provizioane)

+, – Variaþia necesarului din fondul de rulment (modificãrile de active circulante ºi datorii curente)

+, – Fluxuri de numerar din activitatea de investiþie (încasãri/plãþi privind imobilizãrile)

+, – Fluxuri de numerar din activitatea de finanþare (creºteri/micºorãri de capitaluri proprii ºi datorii

non-curente)

– Impozit pe profit plãtit

= Rezultatul de trezorerie

Folosind metoda directã de evaluare a fluxurilor de numerar, rezultatul de trezorerie se bazeazã pe formula:

• Încasãri de la clienþi

– Plãþi cãtre furnizori ºi angajaþi

+, – Alte încasãri ºi alte plãþi din activitatea de exploatare

– Dobânzi plãtite

– Impozit pe profit plãtit

+, – Fluxuri de numerar din activitãþi de investiþie

+, – Fluxuri de numerar din activitãþi de finanþare

= Rezultatul de trezorerie

În prezent, cu excepþia informaþiilor privind flu-xurile de numerar, este acceptatã convenþia contabi-litãþii de angajamente potrivit cãreia tranzacþiile ºievenimentele sunt recunoscute ºi raportate în situaþiilefinanciare când apar, ºi nu pe mãsurã ce numerarul

sau echivalentele de numerar sunt încasate sau plãtite.ªi totuºi, ar trebui acceptate prin sincronism douã con-venþii, contabilitatea de angajamente ºi contabili-

tatea de trezorerie, fiind posibilã trecerea reciprocãde la una la alta atunci când se ridicã problema liber-tãþilor ºi conformitãþilor contabile.

8. Aprecieri referitoare la Ordinul

privind modificarea ºi completarea

unor reglementãri contabile

Apreciem pozitiv integrarea acestor modifi-

cãri ºi completãri direct în reglementãrile contabilede origine, respectiv OMFP nr. 3.055/2009, OMFPnr. 2.239/2011 ºi OMFP nr. 1.286/2012. Totodatã,atragem atenþia asupra urmãtoarelor probleme carepot constitui obiectul reflecþiei:

(a) Acceptarea convenþiei potrivit cãreia planul

de conturi nu este exhaustiv. În consecinþã li se vaacorda entitãþilor dreptul de a putea introduce noi con-turi sau de a elimina altele din planul de conturi, maiales cã acesta nu mai are calitatea de Plan general de

conturi. De asemenea, entitãþile pot adopta sau mo-difica funcþia unor conturi în raport de specificul ac-

tivitãþii sau de modificãrile legislative.

(b) Prin respectarea IAS 1 Prezentarea situaþii-

lor financiare ar trebui ca entitãþile sã adopte în raport

de condiþii ºi interese informaþionale contul de profit

ºi pierdere bazat pe destinaþia cheltuielilor sau bazat

pe natura cheltuielilor. Pentru a rãspunde modelului

de cont bazat pe destinaþia cheltuielilor, este necesar

ca în planul de conturi sã se introducã o grupã distinctã

în clasa 6 „Conturi de cheltuieli”, respectiv grupa 67

„Cheltuieli pe destinaþii”. De asemenea, în clasa 9

„Conturi de gestiune” este necesar sã se introducã

grupa 94 „Venituri din producþie”, care sã ajute la

determinarea rezultatului analitic de producþie.

Structura de conturi a acestor secþiuni propusã

de noi se prezintã dupã cum urmeazã:

Clasa 6 „Conturi de cheltuieli pe destinaþii”

Grupa 67 „Cheltuieli pe destinaþii”:

671 „Costuri de producþie”;

672 „Costuri indirecte de producþie”;

673 „Costuri generale de administraþie”;

674 „Costuri de distribuþie (desfacere)”;

675 „Costurile vânzãrilor”;

679 „Alte costuri”.

Clasa 9 „Conturi de gestiune”

a. În grupa 90 „Decontãri interne” este necesarã

reformularea grupei 93 „Costul de producþie” prin

recursul la apelaþia 93 „Costuri de producþie ºi vânza-

re”, cu prezenþa conturilor:

935 „Costul produselor vândute”;

936 „Costul serviciilor prestate”.

b. Se poate crea ºi o grupã distinctã 94 „Venituri

din producþie”, alcãtuitã din:

941 „Venituri din vânzarea producþiei”;

942 „Marja asupra costului vânzãrilor”;

945 „Profitul sau pierderea brut(ã)”.


(c) Supunem atenþiei ºi propunerea de a se re-nunþa la categoria conturilor rectificative de ajustãri

pentru deprecieri, mai ales cã în IFRS-uri nu se re-curge la o asemenea categorie de conturi, iar practicilecontabile specifice sunt neajutorate în ceea ce priveºtereluarea ajustãrilor la finalul fiecãrei perioade, precum

ºi evidenþa analiticã a acestora. Aºa cum se degajãdin IFRS-uri, ajustãrile se înregistreazã direct în de-bitul/creditul conturilor de active, doar dupã caz, recu-noaºtere iniþialã/reluare. De ce nu ºi conturi de ajustãri

pentru datorii?

(d) De dragul dispoziþiilor din IAS 1 Prezenta-

rea situaþiilor financiare, dar ºi al transparenþei, dupãpãrerea noastrã, în clasa 1 „Conturi de capitaluri ºi

provizioane”, grupa de conturi 12 „Rezultatul exerci-þiului financiar” ar trebui sã poarte denumirea „Situa-þia rezultatului global al exerciþiului”, cu urmãtoareleconturi sintetice de gradele I ºi II:

121 „Profit sau pierdere”;

125 „Alte elemente ale rezultatului global”;

1251 „Diferenþe de curs valutar rezultate din

conversia operaþiunilor din strãinãtate”;

1252 „Investiþii în instrumente de capitaluri

proprii”;

1253 „Operaþiuni de acoperire împotriva ris-

cului asociat fluxurilor de trezorerie”;

1254 „Câºtiguri din reevaluarea proprie-

tãþilor imobiliare”;

1255 „Câºtiguri (pierderi) actuariale din

planurile de pensii cu beneficii determinate”;

1256 „Partea din alte elemente ale rezulta-

tului global a entitãþilor asociate”;

1258 „Alte elemente ale rezultatului global,

nenominalizate”;

1259 „Impozitul pe profit aferent componen-

telor altor elemente ale rezultatului global”;

129 „Repartizarea profitului” (poate fi eliminat,mai ales cã 121 „Profit sau pierdere” nu apare în bilanþ).

Totodatã, propunerea din OMFP nr. 1.286/2012

privind prezenþa contului 103 „Alte elemente de capi-

taluri proprii” se poate circumscrie numai la conturile1031, 1032, 1034, 1035, 1036 ºi 1038.

De asemenea, în condiþiile în care s-a creat con-tul 118 „Rezultatul reportat provenit din adoptarea

pentru prima datã a IAS 29”, nu era necesarã modifi-

carea denumirii contului 117 „Rezultatul reportat” prinadoptarea formulei „Rezultatul reportat, cu excepþia

rezultatului reportat provenit din adoptarea pentru

prima datã a IAS 29”. Transparenþa, distincþia ºi spe-cializarea sunt deja asigurate prin crearea contului 118.

Structurile ºi delimitãrile de conturi financiare

ºi fiscale propuse mai înainte sunt în concordanþã cu

dispoziþiile din IFRS-uri, respectiv IAS 12 Impozitul

pe profit în ceea ce priveºte obiectivul contabilitãþiiimpozitului pe profit: „Prezentul standard impune unei

entitãþi sã contabilizeze consecinþele fiscale ale tran-

zacþiilor ºi ale altor evenimente în acelaºi mod în care

contabilizeazã tranzacþiile ºi celelalte evenimente în

sine. Astfel, pentru tranzacþiile ºi celelalte evenimente

recunoscute în contul de profit sau pierdere, orice

efecte fiscale aferente se vor recunoaºte ºi ele în contul

de profit sau pierdere. Pentru tranzacþii ºi alte eveni-

mente recunoscute în afara contului de profit sau pier-

dere (fie în alte elemente ale rezultatului global, fie

direct în capitalurile proprii), orice efecte fiscale afe-

rente sunt, de asemenea, recunoscute în afara contului

de profit sau pierdere (fie în alte elemente ale rezul-

tatului global, fie, respectiv, direct în capitalurile

proprii). În mod similar, recunoaºterea creanþelor

privind impozitul amânat ºi a datoriilor dintr-o com-

binare de întreprinderi afecteazã valoarea fondului

comercial care rezultã din combinarea de întreprin-

deri sau valoarea câºtigului recunoscut în urma unei

cumpãrãri în condiþii avantajoase.” („Obiectiv”)

De asemenea, se rãspunde cerinþelor formulate

în IAS 1 Prezentarea situaþiilor financiare în ceea ce

priveºte contabilitatea ºi fiscalitatea altor elemente ale

rezultatului global.

Aºa cum se prevede în IAS 1, „o entitate trebuie

sã prezinte valoarea impozitului pe profit aferent fie-

cãrei componente a altor elemente ale rezultatului

global, inclusiv ajustãrile din reclasificare, fie în si-

tuaþia rezultatului global, fie în note” (pct. 90).

Acelaºi standard analizeazã cerinþa ajustãrilor

din reclasificare prin trecerea de la „alte elemente

ale rezultatului global” la „profit sau pierdere”, res-

pectiv trecerea de la starea de câºtiguri/pierderi a altor

elemente ale rezultatului global la poziþia de câºti-

guri/pierderi realizate în contul de profit sau pierdere.

„O entitate trebuie sã prezinte ajustãrile din recla-

sificare aferente componentelor altor elemente ale

rezultatului global.” (pct. 92)

Exemplificativ, prin recurs la pct. 95 ºi 96 din

IAS 1, ajustãrile din reclasificare sunt tratate dupã

cum urmeazã:

„Ajustãrile din reclasificare apar, spre exemplu,

la cedarea unei operaþiuni din strãinãtate (a se vedea

IAS 21) ºi atunci când un flux de trezorerie previzionat

acoperit împotriva riscurilor afecteazã profitul sau

pierderea (a se vedea punctul 100 din IAS 39).”

(pct. 95)

„Ajustãrile din reclasificare nu apar pentru mo-

dificarea surplusului din reevaluare recunoscut în

conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 38 sau pentru


câºtigurile sau pierderile actuariale privind planurile

de beneficii determinate recunoscute în conformitate

cu punctul 93A din IAS 19. Aceste componente sunt

recunoscute în alte elemente ale rezultatului global

ºi nu sunt reclasificate în profit sau pierdere în pe-

rioadele ulterioare. Modificãrile surplusului din

reevaluare pot fi transferate în rezultatul reportat în

perioadele ulterioare pe mãsurã ce activul este utili-

zat sau la momentul derecunoaºterii sale (a se vedea

IAS 16 ºi IAS 38). Câºtigurile ºi pierderile actuariale

se raporteazã în rezultatul reportat în perioada în

care sunt recunoscute drept alte elemente ale rezul-

tatului global (a se vedea IAS 19).” (pct. 96)

(e) În aplicarea planului de conturi al entitãþilor

ar trebui reþinute ºi tehnicile de evaluare a costurilor

prevãzute de IAS 2 Stocuri, respectiv: „Diverse teh-

nici de evaluare a costului stocurilor, cum este metoda

costului standard sau metoda preþului cu amãnuntul,

pot fi folosite pentru simplificare dacã rezultatele

acestor metode aproximeazã costul. Costurile stan-

dard iau în considerare nivelurile normale ale ma-

terialelor ºi consumabilelor, manoperei, eficienþei ºi

utilizãrii capacitãþii. Aceste niveluri sunt revizuite

periodic ºi, dacã este necesar, ajustate în funcþie de

condiþiile actuale.” (pct. 21)

„Metoda preþului cu amãnuntul este adesea fo-

lositã în comerþul cu amãnuntul pentru a evalua costul

stocurilor de articole numeroase ºi cu miºcare rapidã,

care au marje similare ºi pentru care nu este practic

sã se foloseascã alte metode de determinare a costu-

lui. Costul stocului este calculat prin deducerea din

preþul de vânzare al stocului a procentului corespun-

zãtor de marjã brutã. Procentul utilizat ia în consi-

derare stocurile al cãror preþ a fost redus sub preþul

de vânzare iniþial. Adesea este utilizat un procent

mediu pentru fiecare raion.” (pct. 22)Prezenþa costurilor prestabilite în cele douã va-

riante de mai sus invitã la adoptarea propunerii pen-

tru modificarea tratamentelor contabile specifice

privind contabilizarea ºi decontarea diferenþelor depreþ între costul standard (prestabilit, antecalculat) ºicostul efectiv, care nu se înscrie în relaþia costul infor-maþiei – beneficiul informaþiei, costul depãºind cu multbeneficiul, fãrã replicã, în cadrul modelului de efici-enþã. Se cutremurã munþii ca sã treacã ºoricelul.

În baza analizei prezentate mai sus, supunematenþiei metoda tehnicã a renunþãrii la conturile privinddiferenþele de preþ din planul de conturi aplicabil enti-tãþilor ºi recunoaºterea costului standard ca un cost

normal/real/exact. Aºa cum se aratã în Cadrul gene-

ral conceptual al IASB, perfecþiunea în evaluare este

atinsã foarte rar sau chiar niciodatã.Soluþia recunoaºterii costului standard ca o va-

loare exactã ar genera urmãtoarele înregistrãri conta-bile, spre exemplu, în cazul stocurilor achiziþionate:

a) Recunoaºterea preþului de achiziþie ºi a celorlalte cheltuieli atribuibile în mod direct:

z lei 600 = 4xx x lei(z = x + y) Cheltuieli privind Conturi de datorii

achiziþia de stocuri 5xx y leiConturi de trezorerie

b) Recepþia stocurilor evaluate la costul standard, w lei:

w lei 3xx = 600 w leiConturi de stocuri Cheltuieli privind

achiziþia de stocuri

c) Consumul de stocuri evaluate la costul standard v sau < w, în raport de cantitatea consumatã:

v lei 60x = 3xx v leiCheltuieli privind Conturi de stocuri

consumul de stocuri

În aceste condiþii, contul special creat 600 „Cheltuieli privind achiziþia de stocuri” poate avea sold

debitor sau creditor, reprezentând diferenþele de preþ între x lei ºi w lei. Soldul se închide la sfârºitul perioadei

prin contul 121 „Profit sau pierdere”.

În ceea ce priveºte stocurile de produse ºi producþia în curs de execuþie, într-o contabilitate bazatã pe

clasa 9 „Conturi de gestiune”, problema diferenþelor de preþ calculate ºi evidenþiate prin contul 903 „De-contãri interne privind diferenþele de preþ” poate fi rezolvatã prin tratarea acestor diferenþe în categoria

costurilor perioadei. În contabilitatea financiarã, la obþinerea produselor finite ºi a producþiei în curs de

execuþie se va face înregistrarea la cost standard:


33x = 711Producþie în curs de execuþie Venituri aferente costurilor

34x stocurilor de produseProduse

La vânzarea produselor se face înregistrarea la cost standard:

711 = 34xVenituri aferente costurilor Produse

stocurilor de produse

Iar în cazul produselor în curs de execuþie, la începutul perioadei, soldul debitor al contului va fi

preluat de contul 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”.

În mãsura în care entitatea a adoptat preþul cu amãnuntul, se poate renunþa la actuala variantã practicatã

în þara noastrã în favoarea evaluãrii costului stocului de mãrfuri calculat prin deducerea din preþul de

vânzare al stocurilor a procentului corespunzãtor de marjã brutã, respectiv:

Preþul cu amãnuntul exclusiv TVA

– Marja brutã (procentul de rabat comercial x preþul cu amãnuntul)

= Costul stocului de mãrfuri

Înregistrãrile contabile în acest caz devin:

a) Cumpãrarea stocului de mãrfuri:

x lei 600 = 2xx; 3xx; 4xx; 5xx x leiCheltuieli privind Conturi privind

achiziþia de stocuri felul cheltuielilor, inclusivpreþul de achiziþie

b) Recepþia stocurilor evaluate la costul antecalculat:

y lei 3xx = 600 y leiConturi de stocuri Cheltuieli privind

achiziþia de stocuri

c) Vânzarea stocului de mãrfuri la preþul cu amãnuntul:

z lei 411 = 70x z leiClienþi Venituri din vânzãri

Iar pentru costul evaluat al stocului:

y lei 607 = 3xx y leiCheltuieli privind mãrfurile Conturi de stocuri

d) Închiderea conturilor de venituri ºi cheltuieli corespunzãtoare stocurilor vândute:

d1) conturile de venituri:

z lei 7xx = 121 z leiConturi de venituri Profit sau pierdere

d2) conturile de cheltuieli:

x lei 121 = 600 x – y leiProfit sau pierdere Cheltuieli privind

achiziþia de stocuri(soldul debitor în negru

sau creditor în roºu)607 y lei

Cheltuieli privind mãrfurile


BIBLIOGRAFIE

1. Van Greuning, H., Scott, D., Terblanche, S. (2011), Standarde Internaþionale de Raportare

Financiarã. Ghid practic, ediþia a VI-a, Editura Irecson, Bucureºti.

2. IASB (2011), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la

1 ianuarie 2011, traducere, Editura CECCAR, Bucureºti.

3. Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificãrile

ºi completãrile ulterioare.

4. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile

conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile


5. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2.239/2011 pentru aprobarea Sistemului simplificat de

contabilitate, publicat în Monitorul Oficial nr. 522 bis/25.07.2011.

6. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 52/2012 privind principalele aspecte legate de întocmirea

ºi depunerea situaþiilor financiare anuale ºi a raportãrilor anuale la unitãþile teritoriale ale Ministerului

Finanþelor Publice, publicat în Monitorul Oficial nr. 46/19.01.2012.

Remarcã. Indiferent de metoda de contabilitate

adoptatã pentru evidenþa stocurilor, evaluarea lor re-

prezintã o problemã a cãrei rezolvare depinde de com-

plexitatea structurii sortimentale, de fiscalitate ºi de

rentabilitate.

Structura sortimentalã impune folosirea acelei

metode care sã asigure o evaluare cât mai exactã în

raport cu realitatea, fãrã a amplifica volumul muncii

de calcul. De exemplu, dacã întreprinderea fabricã

un numãr mai mic de produse (de valoare mare) ºi se

poate ºti cu certitudine în ce produs a fost înglobat

fiecare element în stoc, se poate adopta metoda iden-

tificãrii specifice.

Fiscalitatea ºi rentabilitatea sunt principalii

factori care condiþioneazã adoptarea unei metode sau

a alteia, deoarece evaluarea cantitãþii de stocuri la sfâr-

ºitul perioadei este cheia care conduce la supra sau

subevaluarea profitului, iar pe aceastã bazã, încadrarea

sau nu în principiul prudenþei.

În loc de concluzie. În reglementãrile contabile

se constatã o anumitã timiditate în ceea ce priveºte

poziþia planului de conturi în adoptarea ºi aplicarea

IFRS-urilor. Dupã pãrerea instituþiei de reglementare,

„planul de conturi nu constituie temei legal pentru

efectuarea operaþiunilor economico-financiare, ci

serveºte numai la înregistrarea corespunzãtoare în

contabilitate a operaþiunilor efectuate. Operaþiunile

economico-financiare supuse înregistrãrii în contabi-

litate trebuie efectuate în concordanþã strictã cu pre-

vederile actelor normative care le reglementeazã ºi

documentele justificative care atestã efectuarea lor”

(pct. 138 din reglementare).

Planul de conturi este o componentã de bazã a

contabilitãþii entitãþilor. Avem registre contabile ºi

balanþe de verificare, dar ºi decontarea gestionarã pe

baza informaþiilor furnizate de sistemul de conturi,

precum ºi de situaþiile financiare. La început a fost

contul, din cont s-a nãscut contabilitatea. În consecin-

þã, prevederile din reglementãrile contabile propuse

ar trebui reconsiderate. Contabilitatea = documente

justificative + contabilizare (recunoaºtere, evaluare,

înregistrare ºi decontare gestionarã) + situaþii finan-

ciare + analizã financiarã ºi interpretare.

În condiþiile în care în reglementarea privind în-

tocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare existã

prevederea conform cãreia completarea situaþiilor fi-

nanciare/raportãrilor contabile la 31 decembrie se

efectueazã folosindu-se planul de conturi, balanþa de

verificare la 31 decembrie ºi inventarul activelor, da-

toriilor ºi capitalurilor, ipso facto trebuie acceptatã

ideea potrivit cãreia planul de conturi este o forþã pro-

bantã (legalã). Dacã nu, situaþiile financiare ºi rapoarte-

le contabile nu constituie o probã pentru utilizatori ºi

mai ales pentru instituþiile statului, cu deosebire pentru

fiscalitate.

Practicã contabilã


Consideraþii teoretice ºi practiceprivind operaþiunile de leasebackdin perspectiva legislaþiei româneºti

Vasile Cristian Ioachim MIRON, ec. masterandUniversitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia

1. Introducere

În contextul actual al evenimentelor negative

din plan economic ºi financiar, nevoia de finanþare a

agenþilor economici atinge o intensitate din ce în ce

mai ridicatã, în timp ce instituþiile bancare – principalii

actori din categoria ofertanþilor de surse de finanþa-

re – impun condiþii tot mai greu de îndeplinit pentru

accesarea creditelor. Nevoia de lichiditãþi a agenþilor

economici este din ce în ce mai ridicatã, aceºtia fiind

obligaþi sã caute ºi sã analizeze surse de finanþare di-

versificate ºi sã le aleagã pe acelea care corespund

cât mai exact nevoilor curente sau pe termen mediu

ºi lung.

Totodatã, sursele tradiþionale de finanþare, pre-

cum apelarea la credite bancare, nu conduc decât la

creºterea gradului de îndatorare a agenþilor economici,

având consecinþe negative asupra posibilitãþii deduce-

rii anumitor tipuri de cheltuieli din profitul impozabil.

În aceste circumstanþe, din paleta cuprinzãtoare

a surselor de finanþare încep sã iasã în evidenþã ºi sã

fie accesate din ce în ce mai des anumite surse de

finanþare moderne, care le oferã agenþilor economici

o flexibilitate mai ridicatã în ceea ce priveºte aplicarea

lor ºi condiþiile de utilizare.

Operaþiunile de leaseback au cunoscut o dina-

micã importantã în ultima perioadã ºi sunt tot mai

mult luate în calcul de cãtre întreprinzãtori atunci când

aceºtia se confruntã cu serioase probleme de lichidita-

te. Numeroase active (în special imobile, autovehicule,

utilaje etc.) au fãcut obiectul unor astfel de contracte

în ultimii ani ºi trendul este unul ascendent.

Key terms: leaseback, operating leases, finance leases, financing, liquidities


Theoretical and Practical Considerations Concerning the Leaseback Operationsfrom Romanian Legislation Perspective

The present paper aims to address the leaseback operations, which are more andmore present in the current activity of professional accountants. In the first part of thepaper, the general aspects regarding leaseback are presented, such as definingleaseback operations from diverse perspectives (Romanian legislation, IFRS, etc.),underlying the importance and the opportunity of using the leaseback operations asmodern financing sources, as well as presenting the two types of leases that canresult after a leaseback operation.

The paper continues with a case study in which is presented the method of accountingthe leaseback operations (both the agreements that generate the finance leases andthe ones that generate the operating leases) from a perspective of the Romanianlegislation in force.

In the last part of the paper, we present the conclusions regarding the opportunityand the way of choosing the leaseback operations as financing sources within theeconomic entities.


2. Considerente teoretice privind

operaþiunile de leaseback

„Sale and leaseback” este o operaþiune de leasing

în care utilizatorul este ºi furnizorul bunului finanþat,

locatorul achiziþionând de la acesta bunul la o valoare

agreatã. Printr-o astfel de operaþiune se realizeazã fi-

nanþarea utilizatorului, prin scoaterea în afara bilan-

þului contabil a unui bun aflat în proprietate, urmând

ca acesta sã fie reachiziþionat la finele contractului de

leasing. Evident, evaluarea bunului ce face obiectul

contractului este hotãrâtoare ºi îi aparþine în exclusivi-

tate locatorului.

Cu alte cuvinte, o operaþiune de leaseback pre-

supune vânzarea unui activ (de obicei cãtre o societate

bancarã sau cãtre o societate de leasing), urmatã de

închirierea aceluiaºi activ în regim de leasing. Preþul

de vânzare ºi preþul de leasing sunt de cele mai multe

ori legate între ele, acestea fiind negociate între utili-

zator (locatar) ºi finanþator (locator).

În opinia unor autori1, leasebackul poate fi de-

finit ca fiind „acele raporturi juridice prin care proprie-

tarul unor utilaje, sau chiar al unei întreprinderi, aflat

în urgentã necesitate de resurse bãneºti, vinde unei

societãþi de leasing utilajele respective, dupã care le

închiriazã de la aceasta în baza unui contract de leasing

în schimbul plãþii unor redevenþe eºalonate pe toatã

durata contractului, pentru ca apoi, la expirarea pe-

rioadei de închiriere, sã le rãscumpere la valoarea

rezidualã”.

Existã anumite þãri în care contractele de lease-

back poartã denumiri diferite în funcþie de natura

bunurilor care fac obiectul unor astfel de contracte.

Spre exemplu, în Franþa se folosesc denumirile de

„cession-bail”, dacã obiectul contractului îl constituie

un bun imobil, ºi „leasing adossé”, în cazul în care

contractul se referã la un bun mobil.

Atât legislaþia din România (OMFP nr. 3.055/

2009), cât ºi Standardele Internaþionale de Raportare

Financiarã (IAS 17 Contracte de leasing) fac precizãri

cu privire la operaþiunile de leaseback. În ambele surse

se face distincþie între operaþiunile de leaseback care

au ca rezultat un contract de leasing financiar ºi cele

care au ca rezultat un contract de leasing operaþional.

Pentru înþelegerea deosebirilor dintre cele douã

categorii de contracte se impune cunoaºterea noþiu-

nilor de leasing financiar ºi leasing operaþional.

Potrivit Standardului Internaþional de Contabili-

tate 17 Contracte de leasing, prin contract de leasing,

în general, se înþelege „un acord prin care locatorul

cedeazã locatarului, în schimbul unei plãþi sau serii

de plãþi, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioadã

convenitã de timp”.

Aceeaºi sursã defineºte leasingul financiar ca fiind

„operaþiunea de leasing care transferã în mare mãsurã

toate riscurile ºi beneficiile aferente dreptului de pro-

prietate asupra unui activ” (cu sau fãrã transferul drep-

tului de proprietate la finalul contractului de leasing),

iar leasingul operaþional ca fiind „operaþiunea de leasing

care nu intrã în categoria leasingului financiar”. Aceste

definiþii sunt preluate ºi de legislaþia autohtonã.

În practicã, un contract de leasing poate fi recu-

noscut ca leasing financiar dacã îndeplineºte cel puþin

una dintre urmãtoarele condiþii:

a) leasingul îi transferã locatarului titlul de pro-

prietate asupra bunului pânã la sfârºitul duratei con-

tractului de leasing;

b) locatarul are opþiunea de a cumpãra bunul la

un preþ estimat a fi suficient de mic în comparaþie cu

valoarea justã la data la care opþiunea devine exerci-

tabilã, astfel încât, la începutul contractului de leasing,

existã în mod rezonabil certitudinea cã opþiunea va fi

exercitatã;

c) durata contractului de leasing acoperã, în cea

mai mare parte, durata de viaþã economicã a bunului,

chiar dacã titlul de proprietate nu este transferat;

d) valoarea totalã a ratelor de leasing, mai puþin

cheltuielile accesorii, este mai mare sau egalã cu va-

loarea de intrare a bunului, reprezentatã de valoarea

la care a fost achiziþionat bunul de cãtre finanþator,

respectiv costul de achiziþie;

e) bunurile ce constituie obiectul contractului de

leasing sunt de naturã specialã, astfel încât numai lo-

catarul le poate utiliza fãrã modificãri majore.

3. Reflectarea în contabilitate a operaþiunilor de leaseback –

aspecte teoretice ºi studii de caz

I. Operaþiuni de leaseback ce au ca rezultat un contract de leasing financiar

O societate comercialã încheie un contract de leaseback pentru un utilaj, pe o perioadã de 2 ani.Costul istoric al utilajului este de 50.000 lei, amortizarea cumulatã – 10.000 lei (durata de viaþã totalã – 5 ani,

1 C. Peres, A. Domil, A. Artene, Leasingul înainte ºi dupã integrarea României în Uniunea Europeanã, lucrare publicatã pe site-ul

www.revista-informare.ro


durata de viaþã rãmasã – 4 ani), preþul de vânzare (valoarea contractului de leaseback) – 42.000 lei, ratadobânzii – 7% pe an din valoarea rãmasã de plãtit (plãþile lunare cãtre locator conþin rate egale dinvaloarea finanþatã, la care se adaugã dobânda). Valoarea rezidualã este de 2.000 lei, iar la sfârºitul perioadeicontractuale, locatarul îºi exercitã opþiunea de a redeveni proprietarul utilajului.

Din punctul de vedere al OMFP nr. 3.055/2009, dacã tranzacþia de vânzare ºi închiriere a aceluiaºiactiv are ca rezultat un leasing financiar, tranzacþia reprezintã un mijloc prin care locatorul îi acordã ofinanþare locatarului, activul având rol de garanþie.

Entitatea beneficiarã a finanþãrii (locatarul) nu va recunoaºte în contabilitate operaþiunea de vânzarea activului, nefiind îndeplinite condiþiile de recunoaºtere a veniturilor. Activul rãmâne înregistrat în conti-nuare la valoarea existentã anterior operaþiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.

Din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adãugatã au loc douã operaþiuni distincte,respectiv livrarea bunului, efectuatã de locatar, ºi operaþiunea de leasing, efectuatã de locator, pentrucare taxa pe valoarea adãugatã se evidenþiazã potrivit legii.

Înregistrãrile contabile le vom prezenta doar pentru societatea care beneficiazã de finanþare (locatar).

1. Calculul dobânzii lunare de platã:

Suma rãmasãLuna de plãtit Rata lunarã Dobânda lunarã Total plãþi lunare

1 42.000 1.750 245 1.995

2 40.250 1.750 235 1.985

3 38.500 1.750 225 1.975

4 36.750 1.750 214 1.964

5 35.000 1.750 204 1.954

6 33.250 1.750 194 1.944

7 31.500 1.750 184 1.934

8 29.750 1.750 174 1.924

9 28.000 1.750 163 1.913

10 26.250 1.750 153 1.903

11 24.500 1.750 143 1.893

12 22.750 1.750 133 1.883

13 21.000 1.750 123 1.873

14 19.250 1.750 112 1.862

15 17.500 1.750 102 1.852

16 15.750 1.750 92 1.842

17 14.000 1.750 82 1.832

18 12.250 1.750 71 1.821

19 10.500 1.750 61 1.811

20 8.750 1.750 51 1.801

21 7.000 1.750 41 1.791

22 5.250 1.750 31 1.781

23 3.500 1.750 20 1.770

24 1.750 1.750 10 1.760

Total 42.000 3.063 45.063

Rata lunarã = Valoarea contractului / Durata contractuluiDobânda lunarã = (Suma rãmasã de plãtit x 7%) / 12 luniTotal plãþi lunare = Rata lunarã + Dobânda lunarãSuma rãmasã de plãtit = Valoarea contractului – Ratele lunare plãtite pânã în luna precedentã

- lei -


2 Este obligatorie evidenþierea TVA conform OMFP nr. 3.055/2009 pct. 102 lit. a).3 Potrivit OMFP nr. 3.055/2009 pct. 102 lit. a), modul de calcul al amortizãrii se menþine pe toatã perioada de derulare a

contractului.

2. Înregistrarea finanþãrii obþinute (valoarea contractului + valoarea rezidualã):

5121 = % 54.560 lei„Conturi la bãnci 167 44.000 lei

în lei” „Alte împrumuturiºi datorii asimilate”

4427 10.560 lei„TVA colectatã”2

3. Înregistrarea facturii lunare primite de la locator (aceastã operaþiune se efectueazã în fiecare dintrecele 24 de luni urmãtoare, þinându-se cont de dobânda lunarã):

% = 404 2.415 lei167 „Furnizori de imobilizãri” 1.750 lei

„Alte împrumuturiºi datorii asimilate”

666 245 lei„Cheltuieli privind dobânzile”

4426 420 lei„TVA deductibilã”

4. Plata facturii lunare (se realizeazã în fiecare dintre cele 24 de luni urmãtoare în funcþie de valoareafacturii emise de locator):

404 = 5121 2.415 lei„Furnizori de imobilizãri” „Conturi la bãnci

în lei”

5. Calculul amortismentului lunar aferent utilajului3:

unde:Al = amortismentul lunar;Ci = costul istoric;Ac = amortizarea cumulatã;DVR = durata de viaþã rãmasã.

– Înregistrarea amortismentului lunar:

6811 = 2813 833,33 lei„Cheltuieli de „Amortizarea instalaþiilor,

exploatare privind mijloacelor de transport,amortizarea imobilizãrilor” animalelor ºi plantaþiilor”

6. La sfârºitul perioadei de 24 de luni se înregistreazã factura care conþine valoarea rezidualã:


„Echipamente tehnologice(maºini, utilaje ºi

instalaþii de lucru)”4426 480 lei

„TVA deductibilã”

Al =Ci – Ac

DVR x 12 luni=

50.000 lei – 10.000 lei4 x 12 luni

= 833,33 lei/lunã


7. Plata facturii care conþine valoarea rezidualã:

404 = 5121 2.480 lei„Furnizori de imobilizãri” „Conturi la bãnci

în lei”

Din acest moment se modificã valoarea contabilã netã a utilajului, deci implicit trebuie recalculatã ºiamortizarea lunarã.

Noua valoare rãmasã = Valoarea rãmasã înaintea primirii facturii cu valoarea rezidualã + Valoarearezidualã = 20.000 lei + 2.000 lei = 22.000 lei

Amortismentul lunar = 22.000 lei / 24 luni = 916,66 lei/lunã

8. Înregistrarea amortismentului lunar dupã cei 2 ani de contract:

6811 = 2813 916,66 lei„Cheltuieli de „Amortizarea instalaþiilor,

exploatare privind mijloacelor de transport,amortizarea imobilizãrilor” animalelor ºi plantaþiilor”

II. Operaþiuni de leaseback ce au ca rezultat un contract de leasing operaþional

Pentru a compara cele douã tipuri de contracte de leaseback, vom lua ca speþã aceleaºi date de maisus, însã vom considera cã operaþiunea de leaseback va avea în acest caz ca rezultat un contract deleasing operaþional.

Dacã tranzacþia de vânzare ºi închiriere a aceluiaºi activ are ca rezultat un leasing operaþional,entitatea vânzãtoare contabilizeazã o tranzacþie de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din evidenþã aactivului ºi a sumelor încasate sau de încasat ºi a taxei pe valoarea adãugatã pentru operaþiunile taxabile,conform prevederilor legale.

Trebuie fãcutã precizarea cã, în cazul operaþiunilor de leaseback ce au ca rezultat un contract deleasing operaþional, operaþiunea va avea repercusiuni asupra contului de profit ºi pierdere. De asemenea,amortizarea utilajului se va înregistra doar în contabilitatea locatorului.

Înregistrãrile contabile le vom prezenta doar pentru societatea care beneficiazã de finanþare (locatar).

1. Înregistrarea vânzãrii utilajului cãtre locator (se înregistreazã la valoarea totalã finanþatã, careinclude atât preþul de vânzare al utilajului, cât ºi valoarea rezidualã):

461 = % 54.560 lei„Debitori diverºi” 7583 44.000 lei

„Venituri din vânzareaactivelor ºi alte

operaþii de capital”4427 10.560 lei

„TVA colectatã”

2. Scoaterea din gestiune a bunului vândut:

% = 2131 50.000 lei2813 „Echipamente tehnologice 10.000 lei

„Amortizarea instalaþiilor, (maºini, utilaje ºimijloacelor de transport, instalaþii de lucru)”animalelor ºi plantaþiilor”

6583 40.000 lei„Cheltuieli privindactivele cedate ºi

alte operaþii de capital”


4 Se aplicã TVA doar la valoarea ratei de rambursat din valoarea finanþatã (nu se aplicã TVA la valoarea dobânzii).

3. Încasarea contravalorii bunului vândut:

5121 = 461 54.560 lei„Conturi la bãnci „Debitori diverºi”

în lei”

4. În momentul începerii perioadei efective de derulare a leasingului operaþional, cuantumul valoriifinanþate ºi al dobânzii datorate se înregistreazã extrabilanþier, astfel:

Debit 8036 44.000 lei„Redevenþe, locaþiide gestiune, chirii

ºi alte datorii asimilate”

Debit 805 3.063 lei„Dobânzi aferente

contractelor de leasingºi altor contracte asimilate,

neajunse la scadenþã”

5. Înregistrarea primei facturi emise de locator:


„Cheltuieli cu redevenþele,locaþiile de gestiune

ºi chiriile”4426 479 lei

„TVA deductibilã”4

6. În acelaºi moment se înregistreazã extrabilanþier reducerea valorii datorate locatorului, precum ºia dobânzii aferente:

Credit 8036 1.750 lei„Redevenþe, locaþiide gestiune, chirii


Credit 805 245 lei„Dobânzi aferente

contractelor de leasingºi altor contracte asimilate,

neajunse la scadenþã”

7. Plata facturii cãtre locator:

5121 = 404 2.474 lei„Conturi la bãnci „Furnizori de imobilizãri”

în lei”

Operaþiunile legate de primirea facturii lunare ºi plata acesteia se repetã în fiecare dintre cele 24 deluni aferente derulãrii contractului (diferã de la o lunã la alta doar cuantumul dobânzii de platã). Astfel,dupã aceastã perioadã nu va mai exista sold aferent contului 805 „Dobânzi aferente contractelor deleasing ºi altor contracte asimilate, neajunse la scadenþã”, iar contul 8036 „Redevenþe, locaþii de gestiune,chirii ºi alte datorii asimilate” se va solda ºi el odatã cu înregistrarea facturii care conþine valoarea rezidualã,dupã cum urmeazã:


BIBLIOGRAFIE

1. Cenar, I. (2012), Contabilitatea operaþiunilor speciale, Editura Universitãþii „1 Decembrie 1918”,Alba Iulia.

2. Feleagã, L., Feleagã, N. (2007), Contabilitate financiarã. O abordare europeanã ºi internaþionalã,ediþia a II-a, vol. 2, Contabilitate financiarã aprofundatã, Editura Economicã, Bucureºti.

3. Peres, C., Domil, A., Artene, A., Leasingul înainte ºi dupã integrarea României în Uniunea

Europeanã, lucrare publicatã pe site-ul www.revista-informare.ro

4. IASB (2011), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la

1 ianuarie 2011, traducere, Editura CECCAR, Bucureºti.

5. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabileconforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrileºi completãrile ulterioare.

6. www.banknews.ro

1. Primirea facturii care conþine valoarea rezidualã:


„Echipamente tehnologice(maºini, utilaje ºi

instalaþii de lucru)”4426 480 lei

„TVA deductibilã”

2. Se înregistreazã extrabilanþier stingerea totalã a datoriei cãtre locator:

Credit 8036 2.000 lei„Redevenþe, locaþiide gestiune, chirii


3. Plata facturii care conþine valoarea rezidualã:

5121 = 404 2.480 lei„Conturi la bãnci „Furnizori de imobilizãri”

în lei”

Din acest moment, locatarul (care a devenit din nou proprietarul bunului) va stabili o duratã de viaþãpentru utilaj ºi va înregistra amortizarea.

4. Concluzii

În încheiere, putem spune cã orice entitate eco-

nomicã ce are la un moment dat o lipsã de lichiditãþi

trebuie sã aibã în vedere o paletã cât mai largã de

surse de finanþare. Luarea în considerare doar a sur-

selor de finanþare clasice nu este întotdeauna cea mai

bunã soluþie ºi uneori acestea (în special creditele ban-

care) sunt mai dificil de obþinut, deoarece pot presu-

pune costuri mai ridicate decât sursele moderne de

finanþare.

Considerãm cã managerii trebuie sã analizeze

în detaliu fiecare sursã de finanþare aplicabilã socie-

tãþilor pe care le conduc ºi sã le aleagã pe acelea care

pot fi accesate cu randament maxim ºi costuri minime.

Leasebackul, fiind tot mai utilizat în ultima vreme,

este în orice situaþie o sursã de finanþare demnã de a

fi analizatã, în special în condiþiile actualei conjuncturi

economice (când condiþiile de creditare sunt din ce

în ce mai restrictive), datoritã unor avantaje precum:

se deblocheazã sume de bani pentru diverse

investiþii;

se pot obþine finanþãri importante, mai ales

atunci când activele sunt subevaluate în cazul credi-

telor bancare;

societatea care apeleazã la un contract de

leaseback poate sã foloseascã în continuare bunul care

face obiectul contractului.

Practic

ã cont

abilã


Aspecte privind contabilizarea activelorbiologice conform legislaþiei interne ºinormelor internaþionale în exploataþiile agricole

Liliana POPOVICIU, ec. masterandUniversitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia

1. Conceptul de exploataþie agricolã

Conceptul de exploataþie provine din termenulfrancez „exploitation” ºi se referã la o întreprindereeconomicã ce exploateazã terenuri, pãduri, mine etc.

Dupã anul 1989, în legislaþia româneascã s-a definitpentru prima datã conceptul de exploataþie agricolã,ca reprezentând o formã complexã de organizare aproprietãþii prin care se pun în valoare pãmântul, ani-malele ºi celelalte mijloace de producþie, interco-nectate într-un sistem unitar, în vederea executãrii de

lucrãri, prestãrii de servicii ºi obþinerii eficiente deproduse agricole.

Potrivit Ordinului nr. 152/20041, exploataþia re-prezintã o unitate de producþie administratã de unagricultor ºi situatã pe teritoriul þãrii. Dacã facemrecurs la Standardele Internaþionale de Contabilitate

elaborate de Consiliul pentru Standarde Internaþio-nale de Contabilitate, nu regãsim conceptul de „ex-ploataþie agricolã”, ci pe cel de „activitate agricolã”,

care reprezintã administrarea de cãtre o întreprinde-re a transformãrii activelor biologice, în scopul vân-zãrii, în producþie agricolã sau în active biologiceadiþionale.

Organizarea contabilitãþii financiare la nivelul

unei exploataþii agricole prezintã anumite particula-ritãþi, atât din punctul de vedere al elementelor activeutilizate cu preponderenþã, cât ºi din punctul de vedereal documentelor cu caracter specific. Documenteleutilizate pentru evidenþierea existenþei ºi miºcãrii ele-mentelor patrimoniale în general sunt consemnate în

Ordinul nr. 3.512/20082. În cadrul entitãþilor cu profilagricol se utilizeazã o serie de documente specifice,respectiv:

Actul de cântãrire a animalelor – se întoc-meºte cu ocazia evidenþierii sporului de greutate alanimalelor.

Actul de vânzare – moarte – tãiere – ser-veºte ca document de înregistrare a ieºirilor de animaledin efectiv.

1 Ordinul ministrului agriculturii, pãdurilor, apelor ºi mediului nr. 152/2004 privind stabilirea termenilor de referinþã pentru

organizarea ºi funcþionarea Sistemului integrat de administrare ºi control, publicat în Monitorul Oficial nr. 186/03.03.2004.2 Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor nr. 3.512/2008 privind documentele financiar-contabile, publicat în Monitorul

Oficial nr. 870/23.12.2008.

Key terms: agriculture, farm, biological asset, accounting procedures


Aspects Regarding the Biological Assets Accounting According to DomesticLegislation and International Standards in Agricultural Exploitations

We are going to present in this article some cases regarding the accounting ofbiological assets, according to domestic and international standards. The first partpresents general information about agricultural exploitation and the specificdocuments for this area, followed by some practical applications of accounting forbiological assets, according to Romanian legislation. The second part deals withbiological assets in terms of IAS 41 Agriculture and some practical examples regardingtheir bookkeeping.


Bonul de recoltare zilnicã – se utilizeazãcu preponderenþã de cãtre exploataþiile agricole vege-tale pentru evidenþierea activelor recoltate (cereale,fructe etc.).

Fiºa consumului de furaje – se utilizeazãpentru evidenþierea furajelor consumate pe specii ºi

categorii de vârstã. Din acest document datele vor fipreluate în bonul de consum pentru a evidenþia descãr-carea de gestiune.

Actul de fãtare – serveºte ca document deînregistrare a produºilor vii obþinuþi din producþieproprie.

Actul de mutaþie – se utilizeazã cu ocaziatrecerii animalelor de la o categorie inferioarã la ocategorie superioarã sau a modificãrii destinaþiei lor.

Jurnalul de mulsori – se întocmeºte lunarîn cadrul fermelor zootehnice pentru înregistrarea pro-ducþiei de lapte.

Pe baza documentelor justificative, datele brutecolectate sunt prelucrate de contabilitate ºi sistemati-zate prin formule contabile.

Vom încerca sã prezentãm câteva exemple prac-tice de contabilizare a activelor biologice în confor-mitate cu legislaþia româneascã.

Exemplul 1

Societatea comercialã Upicola SRL a obþinut, în data de 15.08.N, 6 capete de viþei în greutate de30 kg/cap, cu 3,5 lei/kg, valoarea totalã fiind de 630 lei.

– Potrivit legislaþiei româneºti vom avea:

361 = 711 630 lei„Animale ºi pãsãri” „Venituri aferente costurilor

stocurilor de produse”

Documentul care stã la baza acestei operaþiuni este reprezentat de Actul de fãtare. Se întocmeºte îndouã exemplare: un exemplar merge la contabilitate, iar al doilea rãmâne în cadrul fermei.

Exemplul 2

Societatea comercialã Upicola SRL a procedat în data de 11.09.N la cântãrirea efectivelor de animaletinere ºi la îngrãºat, rezultând un spor de greutate vie de:

1.500 kg x 3,5 lei/kg, la juninci; 700 kg x 3,5 lei/kg, la viþeii de la 6 la 12 luni; 950 kg x 3,5 lei/kg, la tineretul bovin de la 12 la 18 luni; 1.200 kg x 3,5 lei/kg, la tineretul mascul la îngrãºat.

– Înregistrarea în contabilitate va fi:

361 = 711 15.225 lei„Animale ºi pãsãri” „Venituri aferente costurilor


Documentul justificativ care se întocmeºte cu ocazia evidenþierii sporului de greutate este Actul decântãrire a animalelor. Facem precizarea cã Actul de cântãrire a animalelor se întocmeºte pe fiecarecategorie de active, respectiv juninci, viþei de la 6 la 12 luni, tineret bovin de la 12 la 18 luni ºi tineretmascul la îngrãºat.

Actul de cântãrire se întocmeºte în douã exemplare la finele perioadei contabile pentru înregistrareasporului în greutate al animalelor pentru fiecare categorie.

Exemplul 3

În data de 13.03.N se sacrificã la carmangeria entitãþii agricole Upicola SRL tineret bovin la îngrãºatcu o greutate totalã de 1.250 kg, obþinându-se produse finite în valoare de 4.500 lei ºi 120 kg piei cu ovaloare de 2,5 lei/kg.

– Descãrcarea de gestiune (1.250 kg x 3,5 lei/kg):

711 = 361 4.375 lei„Venituri aferente costurilor „Animale ºi pãsãri”



2. Contabilizarea activelor biologice

în conformitate cu IAS 41 Agricultura

Conform IAS 41 Agricultura, un activ biologic

este un animal viu sau o plantã vie, iar un grup de

active biologice reprezintã grupuri de animale sau

de plante vii similare. Clasificarea activelor biologice

se face dupã aceleaºi criterii, indiferent dacã active-

le sunt de origine animalã sau vegetalã, dupã cum

urmeazã:

– Obþinerea de bunuri:

% = 711 4.800 lei345 „Venituri aferente costurilor 4.500 lei

„Produse finite” stocurilor de produse”346 300 lei

„Produse reziduale”

Documentul care stã la baza operaþiunii de descãrcare de gestiune este reprezentat de Bonul detransfer, iar pentru obþinerea de bunuri se poate utiliza Raportul de producþie (se foloseºte în cazulexploataþiilor zootehnice) sau Bonul de recoltare zilnicã.

Exemplul 4

În data de 30.09.N, Upicola SRL îi vinde entitãþii Sarcola SRL, pe bazã de facturã, 10 capete de viþeidin producþie proprie, cu preþul de 4 lei/kg, având o greutate totalã de 920 kg, TVA aferentã fiind de883,20 lei.

– Vânzarea propriu-zisã se realizeazã pe bazã de facturã:

4111 = % 4.563,20 lei„Clienþi” 701 3.680,00 lei

„Venituri din vânzareaproduselor finite”

4427 883,20 lei„TVA colectatã”

– Descãrcarea de gestiune (920 kg x 3,5 lei/kg) se realizeazã pe baza Actului de vânzare – moarte –tãiere:

711 = 361 3.220 lei„Venituri aferente costurilor „Animale ºi pãsãri”


Exemplul 5

În data de 16.07.N s-a constatat la entitatea Upicola moartea unui viþel în greutate de 30 kg, proveninddintr-o achiziþie, preþul de cumpãrare fiind de 3,16 lei/kg.

– Descãrcarea de gestiune (30 kg x 3,16 lei/kg) se realizeazã pe baza Actului de vânzare – moarte –tãiere:

606 = 361 94,80 lei„Cheltuieli privind „Animale ºi pãsãri”

animalele ºi pãsãrile”

Actul de vânzare – moarte – tãiere serveºte ca document de înregistrare a ieºirilor de animale dinefectiv ºi este utilizat prin bararea în denumirea actului a specificaþiei care nu priveºte ieºirea.


Exemplul 1

Entitatea Miriam achiziþioneazã o turmã de oi la costul de 125.426 lei. Costul de achiziþie poate ficonsiderat o bunã estimare a valorii juste a animalelor. În situaþia în care entitatea ar revinde imediat oile,ea ar suporta cheltuieli cu vânzarea în sumã de 2.368 lei. Potrivit normei internaþionale IAS 41 Agricultura,contabilizarea iniþialã s-ar putea face astfel:

% = „Datorii” 125.426 lei„Oi” 123.058 lei

„Pierderi din 2.368 leiactive biologice”

Exemplul 2

Se cumpãrã o familie de albine, preþ de cumpãrare – 21.326 lei, cheltuieli de transport – 1.425 lei. Serecolteazã miere în cursul perioadei contabile, evaluatã la un cost de producþie de 8.429 lei.

Înregistrãrile potrivit normei internaþionale IAS 41 Agricultura sunt:

– Achiziþionarea stupilor:

„Albine” = „Datorii” 22.751 lei

– Obþinerea produselor finite:

„Miere” = „Venituri din 8.429 leiproducþia agricolã”

Prin intermediul exemplelor prezentate mai sus am scos în evidenþã câteva note distinctive în ceea cepriveºte sursele de informaþii contabile ºi totodatã modalitãþile de înregistrare în contabilitate a diferitelordocumente justificative.

Activele biologice consumabile – sunt acele

active care urmeazã a fi recoltate ca produse agricole

sau vândute ca active biologice.

Activele biologice producãtoare – reprezin-

tã acele active care nu sunt consumabile, fiind mai

degrabã autoregeneratoare decât produse agricole.

Diferenþa dintre activele biologice vegetale consuma-

bile ºi cele producãtoare se face uºor, cunoscându-se

de la început scopul ºi destinaþia culturii, dar nu cu

aceeaºi uºurinþã se diferenþiazã activele de origine ani-

malã; pentru acestea din urmã trebuie sã fie cunoscutã

încã de la începutul vieþii animalului destinaþia finalã

(îngrãºare, reproducþie).

Activele biologice mature – sunt acele active

care au îndeplinit condiþiile pentru a fi recoltate (în

cazul celor încadrate la active biologice consumabile)

sau care sunt apte sã suporte recoltãri periodice (în

cazul celor încadrate la active biologice producãtoare).

Activele biologice imature – sunt acele active

biologice care au atins, în cursul evoluþiei, un anumit

grad de dezvoltare morfologicã ºi productivã (nu sunt

încã apte pentru a fi recoltate sau sacrificate).

Un activ biologic sau un produs agricol trebuie

sã îndeplineascã cerinþele impuse activelor pentru a

fi recunoscut în situaþiile financiare ale unei entitãþi.

IAS 41 Agricultura prescrie tratamentul contabil, pre-

zentarea situaþiilor financiare ºi prezentãrile de informa-

þii referitoare la activele biologice ºi producþia agricolã

la punctul de recoltare sau sacrificare în funcþie de

scopul ºi destinaþia activelor.

Vom prezenta mai jos câteva exemple prin pris-

ma IAS 41 Agricultura.

BIBLIOGRAFIE

1. Bãviþã, I. (coord.), Dumitru, M., Pitulice, I.-C., Calu, D.-A., Popa, A.-F. (2008), Contabilitate în

agriculturã. Abordãri teoretice ºi practice, Editura Contaplus, Bucureºti.

2. Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificãrile



3. Ordinul ministrului agriculturii, pãdurilor, apelor ºi mediului nr. 152/2004 privind stabilirea termenilor

de referinþã pentru organizarea ºi funcþionarea Sistemului integrat de administrare ºi control, publicat

în Monitorul Oficial nr. 186/03.03.2004.

4. Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor nr. 3.512/2008 privind documentele financiar-contabile,

publicat în Monitorul Oficial nr. 870/23.12.2008.

5. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile

conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile


Intenþia autorului acestei lucrãri este de a pune accen-tul în special pe speþe care sunt întâlnite în mod frecvent

în practicã. De fiecare datã este prezentat atât tratamentulcontabil, cât ºi cel fiscal, care de multe ori este interpretabil.

Cartea Contabilitatea ºi fiscalitatea imobilizãrilor cor-porale. De la A la Z prezintã ciclul de viaþã al imobilizãrilorcorporale, începând cu momentul intrãrii acestora în gestiuneºi pânã la derecunoaºterea lor. Este importantã aplicarea tra-tamentului corect atunci când se achiziþioneazã, se producesau se primeºte cu titlu gratuit o imobilizare corporalã. Deexemplu, stabilirea unei valori de intrare eronate influenþeazãnegativ ºi calculul amortizãrii, ºi rezultatele unei posibilereevaluãri, iar depistarea erorilor la momentul potrivit poatescuti de multe neplãceri.

Legislaþia contabilã ºi mai ales cea fiscalã au suferit oserie de modificãri în ultima perioadã, iar exemplele rezolvatepe care le cuprinde aceastã lucrare vor folosi ºi vor ajuta laîmbogãþirea bagajului de cunoºtinþe al fiecãruia.

Aceastã lucrare reprezintã un instrument util pentru practicieni în desluºirea „tainelor”contabilizãrii imobilizãrilor corporale.

Lucrarea poate fi procuratã de cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

Contabilitatea si fiscalitatea imobilizãrilor corporaleDE LA A LA Z

– spete practice si exemple rezolvate –

Autor: Cristian Rapcencu

,

, ,

Standarde internationale,


IFRS: Flexibilitate versusmanipulare contabilãDiana MANEA, lect. univ. dr.ASE Bucureºti

În normalizarea contabilã, la nivel conceptual,

se confruntã douã abordãri contrare: normalizarea ba-

zatã pe principii ºi normalizarea fundamentatã pe reguli.

Distincþia între principii ºi reguli se referã la gradul

de precizie al standardelor contabile ºi la mãsura în

care este necesarã folosirea raþionamentului în apli-

carea lor. Normalizarea bazatã pe principii presupune

ca standardele contabile sã conþinã doar principiile

generale, aplicarea lor la situaþii concrete fãcându-se

prin exercitarea raþionamentului profesional. Normali-

zarea bazatã pe reguli cere ca normele contabile sã fie

extrem de detaliate ºi sã prescrie tratamentul aplicabil

pentru orice situaþie care ar putea sã survinã în practi-

cã. Normalizarea bazatã exclusiv pe reguli ºi normali-

zarea fundamentatã exclusiv pe principii reprezintã

cele douã extreme între care se situeazã de fapt dife-

ritele referenþiale contabile existente în prezent. Este

evident cã în condiþiile actuale, când afacerile au deve-

nit extrem de complexe ºi de versatile, o normalizare

bazatã exclusiv pe reguli este imposibil de realizat,

motiv pentru care este necesar ca standardele conta-

bile sã aibã un anumit grad de flexibilitate pentru a se

putea aplica variatelor situaþii ce pot apãrea în practicã.

Flexibilitatea standardelor contabile implicã

exercitarea, în anumite situaþii, a raþionamentului pro-

fesional al conducerii ºi al profesionistului contabil ºi

creeazã posibilitatea ca pentru situaþii identice, fãrã

încãlcarea prevederilor standardelor, sã se ajungã la

reflectarea unor rezultate diferite. Cu alte cuvinte, fle-

xibilitatea atât de necesarã a standardelor contabile

lasã uºa deschisã manipulãrii contabile.

Manipularea rezultatelor (engl., earnings mana-

gement) reprezintã folosirea de cãtre management a

practicilor contabile în limitele definite de standardele

contabile cu scopul de a obþine un rezultat dorit (Callao

ºi Jarne, 2010). Cu cât regulile sunt mai flexibile, cu

atât este mai mare posibilitatea apariþiei practicilor de

manipulare a rezultatelor.

Entitãþile care aplicã IFRS nu pot sã selecteze

în mod arbitrar politicile contabile. Pentru a le limita

alegerile, IFRS stabilesc politici contabile despre care

IASB considerã cã duc la obþinerea unor situaþii finan-

ciare care prezintã informaþii relevante ºi fiabile despre

tranzacþii, alte evenimente ºi condiþii.

Nobes (2006) realizeazã un studiu privind moti-

vele ºi oportunitãþile pentru existenþa în continuare a

Key terms: accounting policies, accounting manipulation, IFRS, professional judgement,standard-setting


International Financial Reporting Standards: Flexibility versus AccountingManipulation

The flexibility of accounting standards is absolutely vital nowadays, when the standardscannot contain provisions for every practical situation, although a higher level offlexibility means more opportunities to manipulate the accounting information. Thisstudy enumerates the opportunities of accounting information manipulation offeredby the IFRSs, as well as the disclosure requirements through which the standard-setterstry to compensate the increased flexibility. We shouldn’t overlook the reasonsconcerning the IFRSs lack of internal coherence, which probably constitutes the realcause of accounting manipulation.


diferenþelor contabile internaþionale, dupã adoptareaIFRS pentru conturile consolidate ale companiilor eu-ropene ºi în contextul convergenþei dintre IFRS ºiUS GAAP. Nobes (2006) identificã o serie de opor-tunitãþi pentru practici diferite în condiþiile aplicãriiIFRS, care, potrivit lui Callao ºi Jarne (2010), repre-

zintã tot atâtea oportunitãþi pentru exercitarea raþiona-mentului profesional ºi, eventual, pentru manipulareaconturilor. Aceste situaþii, aºa cum au fost clasificatede Nobes (2006), sunt:

opþiunile contabile explicite pentru alegereapoliticii contabile aplicabile atunci când un standard

prevede politici contabile alternative;

opþiunile contabile ascunse sau implicite, crite-riile vagi ºi interpretãrile – multe dintre aceste opþiunidepind de ceea ce conducerea entitãþii considerã cafiind probabil;

alegerea politicii contabile aplicabile atuncicând o tranzacþie, un eveniment sau o condiþie nu

este abordat(ã) în mod special de niciun standard; realizarea de estimãri – într-o mãsurã destul

de mare, situaþiile financiare reprezintã o reunire deestimãri. Estimãrile oferã oportunitatea de a fi maioptimist sau mai pesimist în estimare1. Unele dintreacestea privesc mãsurarea, altele sunt legate de recu-

noaºtere sau clasificare.

1 N. Feleagã, L. Malciu (2002), Politici ºi opþiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting), Editura Economicã, Bucureºti.

Exemple de opþiuni contabile explicite IAS 2 – alegerea între metodele FIFO ºi CMP; IAS 16 – evaluarea claselor de active corporale la cost istoric sau la valoare justã; IAS 19 – mai multe variante alternative pentru recunoaºterea câºtigurilor ºi pierderilor actuariale; IAS 20 – subvenþiile pentru investiþii pot fi deduse din valoarea contabilã a activului subvenþionat sau pot fi

înregistrate ca venituri amânate; IAS 38 – permite evaluarea unor categorii de active necorporale fie la cost, fie la valoare justã; IAS 39 – companiile pot alege între cost ºi valoare justã pentru evaluarea unor active ºi datorii financiare; IAS 40 – permite alegerea între cost ºi valoare justã pentru imobilele de plasament.

Exemple de opþiuni contabile implicite, criterii vagi ºi interpretãri IAS 1 – stabilirea faptului cã o datorie este curentã pe baza datei aºteptate de decontare sau a scopului pentru

care este deþinutã; IAS 8 – determinarea pragului de semnificaþie în diferite scopuri; IAS 11 – utilizarea metodei procentajului de avansare a lucrãrilor pentru înregistrarea contractelor de

construcþie doar dacã rezultatul contractului poate fi estimat cu fiabilitate; IAS 17 – clasificarea leasingului în funcþie de aprecierea dacã riscurile ºi avantajele aferente activului au fost

transferate în mod substanþial; IAS 36 – identificarea unui indiciu cã s-a produs o depreciere pe baza unei combinaþii de criterii; IAS 37 – recunoaºterea unui provizion pe baza probabilitãþii unei ieºiri de resurse; IAS 38 – capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare atunci când o serie de criterii variate sunt întrunite; IAS 38 – amortizarea activelor necorporale doar dacã durata de viaþã utilã este apreciatã ca fiind finitã; IAS 39 – utilizarea costului ca bazã de mãsurare atunci când instrumentele de capitaluri proprii nu pot fi evaluate fiabil; IAS 40 – utilizarea costului ca bazã de mãsurare, în ciuda optãrii pentru valoarea justã la nivelul întregii

entitãþi, pentru un imobil de plasament a cãrui valoare justã nu poate fi mãsuratã fiabil; IAS 41 – utilizarea costului ca bazã de mãsurare pentru activele biologice a cãror valoare justã nu poate fi

mãsuratã fiabil; IFRS 5 – tratamentul activelor ca deþinute spre vânzare dacã se aºteaptã sã fie vândute în termen de un an.

Estimãri IAS 2 – valoarea realizabilã netã; IAS 11 – costurile atribuibile unui contract; IAS 16, IAS 17, IAS 38, IAS 40 – amortizarea bazatã pe estimarea duratei de utilizare, a valorii reziduale ºi a

ritmului în care se consumã activul; IAS 16, IAS 38, IAS 40 – valoarea justã, atunci când este aleasã ca bazã de mãsurare; IAS 19 – obligaþiile privind pensiile pe baza estimãrii mortalitãþii, a salariului final etc.; IAS 36 – valoarea actualizatã netã sau valoarea realizabilã netã pentru deprecieri; IAS 37 – provizioanele pe baza procentului de probabilitate a ieºirilor; IAS 39 – valoarea justã a anumitor active ºi datorii financiare; IAS 41 – valoarea justã a activelor biologice.

Sursa: Adaptat dupã Nobes (2006).

Exemple de situaþii care necesitã folosirea raþionamentului profesional al preparatorilor de conturi


Atunci când pentru un eveniment, o tranzacþie

sau o condiþie existã un IFRS aplicabil, situaþia este

clarã: managementul trebuie sã aplice politicile con-

tabile prevãzute de standardul respectiv ºi, dacã este

cazul, sã îºi exercite raþionamentul profesional pentru

a alege una dintre politicile contabile alternative per-

mise de standard.

În situaþia în care o tranzacþie, un eveniment

sau o condiþie nu este abordat(ã) de niciun standard,

IAS 8 Politici contabile, modificãri ale estimãri-

lor contabile ºi erori stabileºte cum trebuie procedat

pentru a alege o politicã contabilã aplicabilã. Cerinþa

primordialã2 este ca managementul sã îºi utilizeze

raþionamentul profesional în dezvoltarea de politici

contabile care au drept rezultat informaþii cu urmã-

toarele caracteristici:

sunt relevante pentru nevoile decizionale ale

utilizatorilor;

sunt fiabile prin aceea cã situaþiile financiare:

– prezintã fidel poziþia financiarã, performanþa

ºi fluxurile de trezorerie ale entitãþii;

– reflectã natura economicã a tranzacþiilor, eve-

nimentelor ºi condiþiilor, ºi nu doar forma lor juridicã;

– sunt neutre, adicã imparþiale;

– sunt prudente; ºi

– sunt complete sub toate aspectele semnificative.

În plus, în exercitarea raþionamentului profesio-

nal pentru alegerea politicilor contabile, managemen-

tul trebuie sã ia în considerare urmãtoarele surse:

cerinþele ºi îndrumãrile IFRS care trateazã tran-

zacþii, evenimente sau condiþii similare ori înrudite;

definiþiile, criteriile de recunoaºtere ºi concep-

tele de mãsurare ale activelor, datoriilor, veniturilor

ºi cheltuielilor din Cadrul general conceptual pentru

raportarea financiarã al IASB.

Wustemann ºi Wustemann (2010) pun existenþa

posibilitãþii de manipulare a informaþiilor contabile

pe seama lipsei de consecvenþã internã a standardelor.

În literatura contabilã se face distincþia între douã no-

þiuni de consecvenþã: consecvenþa internã a standar-

delor contabile ºi consecvenþa în aplicarea acestora.

Consecvenþa internã înseamnã ca orice standard indi-

vidual adoptat sã fie consecvent cu întregul sistem de

standarde existente. Consecvenþa în aplicare presu-

pune folosirea aceloraºi politici ºi procedee contabile

atât de la o perioadã la alta pentru o singurã entitate,

cât ºi pentru o singurã perioadã între mai multe entitãþi

(IASB). Cum nu poate exista un sistem contabil care

sã prevadã reguli clare de aplicare pentru orice tran-

zacþie, eveniment sau condiþie, astfel încât sã nu mai

fie deloc necesarã exercitarea raþionamentului (caz

în care consecvenþa în aplicare ar fi asiguratã), con-

secvenþa în aplicarea standardelor contabile nu poate

fi atinsã decât dacã standardele sunt consecvente la

nivel intern.

Wustemann ºi Wustemann (2010) subliniazã cã,

dacã sursele la care conducerea trebuie sã apeleze în

exercitarea raþionamentului pentru stabilirea politicilor

contabile aplicabile nu sunt consecvente între ele,

companii diferite vor face interpretãri ºi alegeri dife-

rite, rezultând aplicarea de politici contabile diferite

unor situaþii identice.

Cadrul general conceptual pentru raportarea

financiarã al IASB conþine în prezent obiective ºi ca-

racteristici calitative care sunt contradictorii, precum

ºi principii ºi concepte generale conflictuale.

Cu privire la obiectivul situaþiilor financiare, teo-

ria contabilã distinge douã viziuni opuse:

o viziune care pune accentul pe active ºi da-

torii, considerând cã obiectivul situaþiilor financiare

este sã furnizeze informaþii despre poziþia financiarã

ºi modificãrile poziþiei financiare ale unei entitãþi, ºi

în consecinþã informaþiile despre averea entitãþii in-

dicatã de resurse (active) ºi obligaþii (datorii) sunt con-

siderate relevante;

o viziune care pune accentul pe venituri ºi

cheltuieli, considerând cã obiectivul situaþiilor finan-

ciare este sã furnizeze informaþii despre performanþa

unei entitãþi, ºi atunci informaþiile despre eficienþa

utilizãrii resurselor pentru obþinerea ºi vânzarea pro-

duselor ºi/sau serviciilor aºa cum este indicatã de pro-

fitul net sunt considerate relevante.

Se considerã cã situaþiile financiare nu pot urmãri

cu succes ambele obiective în acelaºi timp (Wustemann

ºi Wustemann, 2010). Însã unele standarde IFRS acor-

dã prioritate viziunii venituri/cheltuieli (de exemplu,

IAS 20 Contabilitatea subvenþiilor guvernamentale

ºi prezentarea informaþiilor legate de asistenþa guver-

namentalã – în cazul contabilizãrii subvenþiilor gu-

vernamentale prin înregistrarea subvenþiei la venituri

în ritmul recunoaºterii cheltuielilor aferente), în timp

ce altele acordã prioritate viziunii active/datorii (în cazul

activelor biologice – IAS 41 Agricultura –, când veni-

tul este recunoscut independent de apariþia costurilor

2 Ernst & Young (2011), International GAAP 2011: Generally Accepted Accounting Practice under International Financial

Reporting Standards, John Wiley & Sons.


atunci când are loc o creºtere a valorii juste a acti-

vului).

Existã caracteristici calitative ale informaþiei con-

tabile care sunt contradictorii. Este cazul relevanþei ºi

al credibilitãþii. IASB nu furnizeazã îndrumãri pentru

realizarea unui echilibru între cele douã caracteristici,

ci le cere managerilor sã gãseascã echilibrul potrivit

folosindu-ºi raþionamentul profesional.

Este o lipsã de consecvenþã în definiþiile gene-

rale, criteriile de recunoaºtere ºi bazele de mãsurare.

De exemplu, venitul este definit ca fiind generat de o

creºtere de active sau ca o reducere de datorii. Totuºi,

doar unele dintre creºterile de active conduc la înre-

gistrarea unui venit (de exemplu, creºterea valorii juste

a unor instrumente financiare), în timp ce alte creºteri

de active sunt creditate direct în capitalurile proprii

(reevaluarea activelor corporale ºi necorporale) fãrã

sã genereze vreun venit.

Recunoaºterea veniturilor este un alt exemplu

de inconsecvenþã. Conform IAS 18 Venituri, venitu-

rile din vânzare nu pot fi recunoscute decât dacã vân-

zãtorul i-a transferat cumpãrãtorului toate avantajele

ºi riscurile semnificative aferente. Dacã acelaºi criteriu

s-ar fi aplicat ºi în cazul contractelor de construcþie,

venitul generat ar fi trebuit sã fie recunoscut doar la

finalizarea construcþiei, însã IASB permite sã se facã

o excepþie de la criteriul de recunoaºtere a veniturilor

ºi sã se recunoascã venitul generat de contract pe mã-

sura avansãrii lucrãrilor (cu condiþia ca venitul final

sã poatã fi mãsurat fiabil) pentru a putea reflecta în

mod adecvat performanþa entitãþii pe parcursul peri-

oadei de construcþie.

ªi exemplele pot continua, însã concluzia care se

desprinde este cã standardele ºi interpretãrile care tra-

teazã probleme similare sunt parþial inconsecvente, iar

aplicarea consecventã a standardelor IFRS nu este în

prezent asiguratã3. De aceea, în aplicarea raþionamen-

tului profesional, conducerea entitãþii va putea ajunge

la concluzii diferite pentru situaþii similare ºi va fi greu

de dovedit cã a ales un tratament contabil neadecvat.

În lipsa unor dovezi care sã ateste intenþia, în multe

cazuri este dificil sã se facã diferenþa între manipularea

informaþiei contabile ºi exercitarea legitimã a raþiona-

mentului profesional (Dechow ºi Skinner, 2000).

Callao ºi Jarne (2010) aratã cã manipularea câº-

tigurilor s-a intensificat în Europa dupã adoptarea

IFRS, ceea ce sugereazã cã, în comparaþie cu standar-

dele naþionale, standardele IFRS sunt mai flexibile,

lãsând mai mult loc manipulãrii rezultatelor.

Flexibilitatea mai mare permisã de IFRS este

parþial compensatã de cerinþe mai extinse de prezen-

tare a informaþiilor, prin care se urmãreºte sã devinã

transparente diferitele raþionamente contabile, precum

ºi de accentuarea importanþei unei aplicãri consecven-

te a politicilor contabile. Consecvenþa aplicãrii politi-

cilor contabile de la o perioadã la alta este un principiu

de bazã subliniat atât de IAS 1 Prezentarea situaþiilor

financiare, cât ºi de IAS 8. IAS 8 permite schimbarea

politicilor contabile numai dacã aceasta:

este cerutã de un IFRS; sau

are ca rezultat prezentarea în situaþiile finan-

ciare a unor informaþii mai credibile ºi mai relevante

despre efectele tranzacþiilor, altor evenimente sau

condiþii asupra poziþiei financiare, performanþei sau

fluxurilor de trezorerie ale entitãþii.

IAS 8 se referã la schimbarea politicilor contabile

provocatã de trei situaþii:

aplicarea iniþialã a unui IFRS care conþine pre-

vederi specifice pentru tranziþie;

aplicarea iniþialã a unui IFRS care nu conþine

prevederi specifice pentru tranziþie; ºi

schimbarea voluntarã a politicilor contabile.

În primul caz, schimbarea politicii contabile se

va înregistra potrivit prevederilor standardului res-

pectiv. În celelalte douã cazuri, schimbarea politicii

contabile se va aplica retrospectiv, adicã se va aplica

tranzacþiilor, altor evenimente ºi condiþii ca ºi cum

noua politicã contabilã ar fi fost utilizatã dintotdeauna.

În plus, orice alte informaþii în legãturã cu exerciþiile

precedente trebuie sã fie ajustate corespunzãtor schim-

bãrii politicii contabile.

IAS 1 solicitã prezentarea urmãtoarelor informa-

þii într-o situaþie a politicilor contabile semnificative:

baza/bazele de mãsurare utilizatã/utilizate la

întocmirea situaþiilor financiare; ºi

celelalte politici contabile utilizate ºi care sunt

relevante pentru înþelegerea situaþiilor financiare.

Aici este necesar sã fie prezentatã fiecare politicã

contabilã semnificativã care nu este anume cerutã de

vreun IFRS, dar care este selectatã ºi aplicatã potrivit

IAS 8.

Prezentarea politicilor contabile aplicate este în

mod deosebit necesarã utilizatorilor pentru înþelegerea

situaþiilor financiare atunci când acele politici sunt

3 J. Wustemann, S. Wustemann (2010), Why Consistency of Accounting Standards Matters: A Contribution to the Rules-

Versus-Principles Debate in Financial Reporting, Abacus, vol. 46, nr. 1.


selectate dintre alternativele permise de standarde ºiinterpretãri. Unele standarde includ chiar ele cerinþade prezentare a alegerilor fãcute de management din-tre diferitele politici contabile permise (de exemplu,IAS 16 Imobilizãri corporale, IAS 11 Contracte de

construcþie º.a.).

Procesul aplicãrii politicilor contabile implicãrealizarea de raþionamente (altele decât estimãrile) carepot afecta semnificativ sumele recunoscute în situaþiilefinanciare. De exemplu, cum se stabileºte cã riscurileºi avantajele aferente unui activ au fost în mod sub-stanþial transferate altor entitãþi sau cum determinã

entitatea cã activele financiare sunt investiþii deþinutepânã la maturitate? IAS 1 cere sã fie prezentate într-osituaþie a politicilor contabile semnificative sau în altenote raþionamentele realizate de management (în afaraestimãrilor) în aplicarea politicilor contabile ale en-titãþii care au un efect semnificativ asupra sumelor

din situaþiile financiare.Referitor la schimbãrile voluntare de politici

contabile, entitatea trebuie sã prezinte: natura schimbãrii în politica contabilã; motivele pentru care aplicarea noii politici

contabile conduce la prezentarea unor informaþii mai

credibile ºi mai relevante; în mãsura în care este posibil, mãrimea ajus-

tãrii pentru perioada curentã ºi pentru fiecare perioadãprecedentã prezentatã;

mãrimea ajustãrii care se referã la perioadedinaintea celor prezentate;

dacã aplicarea retrospectivã este impracticabilãpentru o anumitã perioadã precedentã, circumstanþele

care au dus la existenþa acestei situaþii ºi o descriere a

modului ºi a momentului din care s-a aplicat schimba-

rea politicii contabile.

Respectarea tuturor cerinþelor de informare amin-

tite mai sus reduce considerabil posibilitatea ca utili-

zatorii sã fie derutaþi de conducere atunci când aceasta

face schimbãri de politici contabile prezentând efectul

asupra anului curent ºi celui precedent.

FASB ºi IASB colaboreazã de mai mult timp la

revizuirea Cadrului general conceptual al IASB ºi a

FASB Concepts Statements. Intenþia lor este de a

adopta o abordare bazatã pe principii. Aceastã intenþie

este susþinutã ºi de un raport întocmit de Institute of

Chartered Accountants of Scotland (ICAS)4, care a

ajuns la concluzia potrivit cãreia convergenþa globalã

a standardelor contabile nu poate fi realizatã cu o abor-

dare fundamentatã pe reguli, ci trebuie sã se bazeze

pe principii, deoarece o astfel de abordare le asigurã

companiilor flexibilitatea necesarã pentru a face faþã

situaþiilor noi. În urma dezastrului Enron, abordarea

bazatã pe reguli a fost aspru criticatã în SUA ºi s-a

considerat cã abordarea fundamentatã pe principii ar

fi fost mai eficace în prevenirea unei astfel de situaþii.

Însã abordarea bazatã pe principii le permite teoretic

companiilor sã aibã raþionamente contabile diferite

în contextul general al aceloraºi principii. Recunos-

când cã o abordare bazatã pe principii ar putea condu-

ce la raþionamente profesionale diferite pentru aceeaºi

activitate comercialã, este important sã existe o comu-

nicare de informaþii complete cãtre public, precum ºi

transparenþã.

4 ICAS, Principles not Rules: A Question of Judgement, http://www.icas.org.uk/site/cms/download/rs_Principles_v_Rules.pdf

BIBLIOGRAFIE

1. Callao, S., Jarne, J.I. (2010), Have IFRS Affected Earnings Management in the European Union?,

Accounting in Europe, vol. 7, nr. 2, pp. 159-189.

2. Daske, H., Hail, L., Leuz, C., Verdi, R. (2008), Mandatory IFRS Reporting Around the World:

Early Evidence on the Economic Consequences, Journal of Accounting Research, vol. 46, nr. 5,

pp. 1085-1142.

3. Dechow, P., Skinner, D. (2000), Earnings Management: Reconciling the Views of Accounting

Academics, Practitioners, and Regulators, Accounting Horizons, vol. 14, nr. 2, pp. 235-250.

4. Ewert, R., Wagenhofer, A. (2005), Economic Effects of Tightening Accounting Standards to Restrict

Earnings Management, The Accounting Review, vol. 80, nr. 4, pp. 1101-1124.

5. Feleagã, N., Malciu, L. (2002), Politici ºi opþiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting),

Editura Economicã, Bucureºti.

6. Graham, J., Harvey, C., Rajgopal, S. (2005), The Economic Implications of Corporate Financial

Reporting, Journal of Accounting and Economics, vol. 40, pp. 3-73.


7. Nobes, C. (2006), The Survival of International Differences under IFRS: Towards a Research

Agenda, Accounting and Business Research, vol. 36, nr. 3, pp. 233-245.

8. Stolowy, H., Breton, G. (2004), Accounts Manipulation: A Literature Review and Proposed

Conceptual Framework, Review of Accounting and Finance, vol. 3, nr. 1, pp. 5-66.

9. Wustemann, J., Wustemann, S. (2010), Why Consistency of Accounting Standards Matters: A

Contribution to the Rules-Versus-Principles Debate in Financial Reporting, Abacus, vol. 46, nr. 1.

10. Conceptual Framework – Joint Project of the IASB and FASB, www.fasb.org

11. Ernst & Young (2011), International GAAP 2011: Generally Accepted Accounting Practice under

International Financial Reporting Standards, John Wiley & Sons.

12. ICAS, Principles not Rules: A Question of Judgement, http://www.icas.org.uk/site/cms/download/rs_Principles_v_Rules.pdf

13. www.ifrs.org

Ghidul practic complet surprinde aspectele aplicãriisistemului „TVA la încasare”. Începând cu 1 ianuarie

2013, entitãþile înregistrate în mod normal în scopuri de TVAcare în perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012 au avuto cifrã de afaceri în scopuri de TVA mai micã de 2.250.000 leivor aplica sistemul „TVA la încasare”. Astfel, în linii mari, TVAnu se va mai colecta la emiterea facturii, ci la încasarea ei ºinu se va mai deduce la primirea facturii, ci la plata ei.

În opinia autorului, aceste reguli vor îngreuna activitateaexperþilor contabili, care ºi aºa trebuie sã facã faþã unor modi-ficãri legislative permanente, în special ale cadrului fiscal învigoare. De aceea sistemul „TVA la încasare” reprezintã pentruexperþii contabili o provocare serioasã, la care aceºtia trebuiesã se adapteze.

Majoritatea articolelor de pe internet sau din presa despecialitate cuprind doar extrase din Codul fiscal, fãrã explicaþiisau exemple concrete. Pentru ca aplicarea acestui sistem sãfie cât mai uºoarã, acest ghid practic complet este întocmit pentru a veni în sprijinul practicienilor.Deºi acest sistem reprezintã o schimbare majorã, un ghid complet cu exemple ºi diverse speþe vauºura înþelegerea conceptului.

Lucrarea poate fi procuratã de cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

GHIDUL PRACTIC COMPLETPRIVIND SISTEMUL „TVA LA ÎNCASARE”

– exemple rezolvate, spete practice si monografii contabile –

Autor: Cristian Rapcencu

NoutãtiNoutãtiNoutãtiNoutãtiNoutãtieditorialeeditorialeeditorialeeditorialeeditoriale

,

, ,

Guvernantã corporativã,


Sistemul de guvernanþã corporativã –criteriu de apreciere a performanþeiglobale a firmelor

Laura GIURCÃ VASILESCU, conf. univ. dr.Valeriu BRABETE, conf. univ. dr.Daniel GOAGÃRÃ, lect. univ. dr.Universitatea din Craiova

1. Introducere

Performanþa întreprinderii nu se rezumã în mod

simplist doar la rezultatele financiar-contabile su-

perioare, respectiv profitabilitate maximã, echilibru

financiar stabil, capacitate de a genera resursele nece-

sare funcþionãrii ºi extinderii în perspectivã, ci vizeazã

toate aspectele non-financiare ºi financiare ale acti-

vitãþii sale. Investitorii nu sunt interesaþi numai de

trecutul istoric al companiei, reflectat în mod relevant

de indicatorii financiari, ci mai ales de perspectivele

viitoare de dezvoltare generate de resursele materiale,

financiare, umane, informaþionale ºi organizaþionale

ale acesteia.

Conceptul de performanþã globalã a companiei

are la bazã teoria deþinãtorilor de interese. Managerii

nu pot maximiza valoarea firmei dacã ignorã interesele

partenerilor sãi sociali (stakeholders): acþionari, sala-

riaþi, creditori, furnizori, clienþi etc.

Performanþa firmelor cotate este influenþatã în

mod semnificativ de forma de guvernare corporativã,

respectiv de capacitatea factorilor decizionali de a

identifica ºi armoniza interesele celor mai importanþi

parteneri sociali ai acestora. Armonizarea acestor in-

terese se asigurã prin intermediul sistemului de guver-

nanþã corporativã (corporate governance).

2. Conceptul de guvernanþã corporativã

Conceptul de guvernanþã corporativã a suscitat

o atenþie deosebitã din partea specialiºtilor, rezultând

diverse abordãri ºi definiþii, astfel:

Key terms: corporate governance, performance, financial crisis, responsibility


The Corporate Governance System – The Appreciation Criteria of GlobalPerformance of the Entities

The rules and norms of corporate governance represent important elements of thebusiness environment from developed and emerging economies. The internationalfinancial crisis and the business failures brought more and more the attention on thecorporate governance and placed it as a top concern for both the international businesscommunity and the international financial institutions. In a globalized economy,companies and countries with weak corporate governance systems are likely tosuffer serious consequences before and after financial crisis. In order that corporategovernance measures have a strong impact in the economy, a set of democraticmarket institutions and legal systems should be settled up and a proper framework toapply the principles and codes should be ensured.


În sens restrâns, guvernanþa corporativã se poate

defini drept ansamblul de mijloace de naturã econo-

micã ºi legislativ-instituþionale prin care sunt susþinute

interesele investitorilor. Stricto senso, guvernarea cor-

porativã desemneazã sistemul prin care o companie

este condusã ºi controlatã.

În definiþie, noþiunea de conducere exprimã acti-

vitatea companiei în ansamblul sãu (respectiv coordo-

narea planificãrii, conducerii, organizãrii ºi controlului

intern), iar noþiunea de control exprimã activitatea pe

care acþionarii o exercitã asupra companiei pentru a

vedea cum se realizeazã profitul. În niciun caz nu

trebuie confundatã funcþia de control a acþionarilor

cu controlul intern al companiei, atribuþie care se exer-

citã de cãtre administratori.

Noþiunea de conducere poate fi uºor asimilatã

cu managementul unei companii, ceea ce poate apoi

determina stabilirea unei echivalenþe între manage-

ment ºi administrarea propriu-zisã (consiliul de admi-

nistraþie) ºi o confuzie între rolul administratorilor ºi

cel al managerilor. Astfel, în structura unei compa-

nii, administratorii stabilesc planificarea strategicã a

companiei ºi controlul intern al acesteia în acord cu

voinþa acþionarilor, în timp ce managerii asigurã coor-

donarea planificãrii, conducerii ºi organizãrii compa-

niei ºi gestiunea zilnicã. Altfel spus, administratorii

transferã o parte din atribuþiile lor cãtre manageri – ca

personal executiv, în baza unui contract de mandat –

ºi sunt mandatari pentru acþionari.

Întãrirea funcþiei de control în structura guver-

nãrii corporative prezintã un mare interes în þãrile

occidentale, iar în România nu poate face excepþie.

Intensificarea controlului prin management în cadrul

firmei poate fi de asemenea abordatã prin intermediul

funcþiei de control al relaþiei administrator – acþionar

ºi prin analizarea structurii formale birocratice ºi a

culturii de întreprindere.

În sens larg, guvernanþa corporativã reprezintã

ansamblul de norme ºi mecanisme de control aplicate

cu scopul de a proteja ºi de a armoniza interesele, în

multe cazuri contradictorii, ale tuturor categoriilor

de participanþi la activitatea economicã (stakeholders)

desfãºuratã în cadrul firmelor.

Abordarea în sens larg a guvernanþei corporative

are avantajul cã relevã ansamblul efectelor pe care

diferitele aranjamente instituþionale create pentru apã-

rarea cu precãdere a intereselor investitorilor le au

atât pe piaþa capitalului, cât ºi pe piaþa forþei de muncã.

Deci modificãrile care se produc în fizionomia gu-

vernãrii corporative au consecinþe deloc neglijabile

asupra relaþiilor economice.

Factorii care modeleazã interacþiunea dintre gu-

vernanþa corporativã ºi relaþiile economice sunt, în

principal:

gradul de dispersie al capitalului;

rolul pieþei de capital ºi al pieþei bancare în

finanþarea activitãþii firmelor;

protecþia legalã a acþionarilor minoritari;

modalitãþile de control al activitãþii managerilor;

reprezentarea intereselor salariaþilor, mana-

gerilor.

Regulile ºi normele de guvernanþã corporativã

constituie elemente componente importante ale me-

diului de afaceri din economiile de piaþã dezvoltate.

3. Principii ºi coduri de guvernanþã

corporativã în þãrile UE

Codul de guvernanþã corporativã constituie un

set de principii, standarde ºi bune practici de guver-

nanþã emis de o anumitã instituþie, a cãrui aplicare nu

are caracter obligatoriu, ci opþional.

Codurile de guvernanþã corporativã au fost emi-

se de entitãþi diferite, de exemplu, grupuri guverna-

mentale, comitete sau comisii organizate de guvernele

naþionale sau bursele de valori, asociaþii de afaceri,

industriale sau academice, asociaþii ale directorilor,

grupuri ale investitorilor etc. Majoritatea însã, aproxi-

mativ o treime din totalul codurilor aplicabile în þãrile

membre ale UE, au fost elaborate de grupurile sau

asociaþiile de investitori.

Varietatea emitenþilor genereazã implicit un sta-

tut oficial diferit al acestor coduri de guvernanþã cor-

porativã în þãrile emitente, iar codurile prezintã punctul

lor de vedere referitor la ceea ce trebuie sã fie o bunã

practicã de guvernanþã corporativã.

Deºi diferã din punctul de vedere al scopului

elaborãrii lor ºi al gradului de detaliere, toate aceste

coduri valabile în þãrile membre ale UE abordeazã

patru probleme importante:

1. tratamentul echitabil al tuturor acþionarilor,

ale cãror interese trebuie sã fie prioritare;

2. rãspunderea clarã a consiliului de adminis-

traþie ºi a managementului;

3. transparenþa companiei sau acurateþea rapor-

tãrii financiare ºi non-financiare în timp util;

4. responsabilitatea pentru interesele acþiona-

rilor minoritari ºi ale altor parteneri sociali, precum

ºi respectarea legislaþiei în vigoare.


Principalele convergenþe ºi divergenþe ale acestor

coduri vizeazã diferite aspecte ale guvernanþei cor-

porative, precum:

reprezentarea salariaþilor;

drepturile partenerilor sociali ai companiei;

structura ºi responsabilitãþile consiliului de ad-

ministraþie;

drepturile acþionarilor ºi mecanismul partici-

pãrii în AGA;

independenþa consiliului de administraþie;

raportarea financiarã ºi non-financiarã.

Codurile de guvernanþã corporativã conferã fle-

xibilitate ºi nu sunt obligatorii; companiile sunt libere

sã nu urmeze recomandãrile codurilor. Deºi neobli-

gativitatea aplicãrii codurilor este explicitã, acestea

exercitã o presiune semnificativã asupra practicilor

de guvernanþã corporativã a companiilor, în sensul

respectãrii în mare mãsurã a principiilor acestor coduri.

Flexibilitatea codurilor de guvernanþã corpo-

rativã constituie un avantaj esenþial, deoarece conferã

libertate de decizie ºi acþiune societãþilor în scopul

atingerii obiectivelor lor strategice. Companiile pot

sã nu urmeze recomandãrile codurilor, cu condiþia

raportãrii ºi explicãrii nerespectãrii acestora. Totuºi

neobligativitatea respectãrii lor ridicã un semn de

întrebare privind eficienþa acestora în practicã, exis-

tând un risc real al neaplicãrii lor.

Cele mai importante diferenþe în ceea ce priveºte

practicile de guvernare aplicate în þãrile membre ale

UE decurg din reglementãrile legislative ºi din re-

gulamentele pieþei de capital, ºi nu din recomandãrile

codurilor de guvernanþã corporativã, care prezintã un

grad ridicat de similaritate. Aceste diferenþe nu gene-

reazã bariere insurmontabile pentru funcþionarea pieþei

de capital comune a UE, deci nu impun elaborarea

unui cod unic de guvernanþã corporativã aplicabil

tuturor þãrilor membre ale UE. Totuºi, existenþa diver-

genþelor dintre aceste coduri impune adoptarea unor

mãsuri specifice de eliminare a barierelor legale de

reglementare a pieþelor de capital (informaþionale) care

sã permitã evaluarea corectã ºi facilã a guvernanþei

corporative a companiilor de cãtre investitori.

Pornindu-se de la diferite coduri ºi modele prac-

tice de guvernare, s-au identificat anumite elemente

comune care definesc o guvernanþã corporativã efici-

entã. Astfel, Organizaþia pentru Cooperare ºi Dez-

voltare Economicã (OCDE) este unul dintre pionierii

dezvoltãrii politicii de standarde privind conducerea

corporativã.

Adoptate în anul 1999, Principiile OCDE pri-

vind Conducerea Corporativã au devenit documentul

de referinþã pentru reforma conducerii corporative.

Potrivit Codului OCDE, guvernanþa corporativã spe-

cificã distribuþia drepturilor ºi responsabilitãþilor pentru

diferitele categorii de persoane implicate în companie,

cum ar fi consiliul de administraþie, directorii, acþio-

narii, ºi stabileºte regulile ºi procedeele de luare a

deciziilor privind activitatea unei companii.

Pornind de la realitatea cã niciun model unic de

conducere corporativã nu poate funcþiona în toate

þãrile ºi în toate societãþile, principiile OCDE identificã

standarde care se pot aplica într-o varietate de medii

juridice, politice ºi economice. Scopul acestor principii

este sã susþinã guvernele în eforturile lor de evaluare

ºi perfecþionare a cadrului juridic, instituþional ºi de

reglementare privind conducerea corporativã în þãrile

lor. Ele oferã ºi un îndrumar pentru burse, investitori,

corporaþii ºi alte entitãþi care se implicã în procesul

de dezvoltare a unei bune conduceri corporative.

Principiile OCDE privind guvernanþa corpora-

tivã sunt urmãtoarele:

1. Guvernanþa corporativã trebuie sã asigure

cadrul pentru protecþia drepturilor acþionarilor, aºa

cum sunt ele prevãzute prin lege, ºi sã verifice res-

pectarea lor: drepturile fundamentale ale acþionarilor;

participarea acþionarilor la luarea deciziilor privind

schimbãrile fundamentale din cadrul firmei; dreptul

de vot în adunarea generalã a acþionarilor.

2. Cadrul creat prin guvernanþa corporativã

trebuie sã asigure tratamentul echitabil al tuturor ac-

þionarilor, inclusiv al celor minoritari sau strãini. Toþi

acþionarii trebuie sã aibã posibilitatea de a obþine com-

pensarea efectivã pentru violarea drepturilor lor (trans-

parenþa/cooperarea în cadrul guvernanþei corporative).

3. Cadrul creat pentru guvernanþa corporativã

trebuie sã recunoascã drepturile altor grupuri de in-

terese, aºa cum sunt ele reglementate prin lege, ºi sã

încurajeze cooperarea activã dintre societãþi ºi grupu-

rile de interese pentru a crea bogãþie, locuri de muncã

ºi suportul firmelor consolidate financiar.

4. Cadrul pentru guvernanþa corporativã tre-

buie sã asigure transparenþa, oportunitatea ºi acura-

teþea tuturor materialelor ºi documentelor care privesc

situaþia societãþii, inclusiv situaþia financiarã, perfor-

manþele, patrimoniul ºi conducerea societãþii.

5. Cadrul pentru guvernanþa corporativã trebuie

sã asigure orientarea strategicã a societãþii, moni-

torizarea efectivã a managementului de cãtre consiliul

de administraþie ºi rãspunderile consiliului faþã de so-

cietate ºi de acþionari.

Principiile OCDE au fost aprobate ºi de Orga-

nizaþia Internaþionalã a Reglementatorilor de Valori


Mobiliare (IOSCO), precum ºi de organisme din sec-

torul privat, cum ar fi Reþeaua Internaþionalã a Con-

ducerii Firmelor. De asemenea, principiile au servit

ca punct de plecare în elaborarea unui numãr mare

de coduri de conducere corporativã în diferite þãri,

printre care ºi România.

Comisia Europeanã a procedat la revizuirea le-

gislaþiei comunitare privind societãþile comerciale ºi

a construit în acest scop mai multe instrumente pentru

guvernanþa corporativã:

Grupul de lucru privind dreptul societãþilor

comerciale ºi guvernanþa corporativã – este constituit

din experþi ºi furnizeazã asistenþã Comisiei Europene

în aceste domenii;

Forumul European al Guvernanþei Corpora-

tive – este un cadru de informare privind guvernanþa

corporativã;

Planul de acþiune privind dreptul societãþilor

comerciale ºi guvernanþa corporativã, cu prioritãþi

pe termen mediu (2006-2008) ºi lung (dupã 2009),

cuprinzând o serie de propuneri legislative ºi non-le-

gislative, precum:

introducerea Declaraþiei Anuale de Guver-

nanþã Corporativã, care va fi inclusã în documentele

de raportare anuale;

protejarea drepturilor acþionarilor pentru

companiile listate (facilitarea accesului la informaþii,

votul în absenþã, participarea la adunãrile generale

pe cale electronicã);

recomandãri privind consiliul de administra-

þie: exercitarea votului în caz de conflict de interese,

rolul administratorilor independenþi, reglementarea

comitetelor de numire, remunerare ºi audit, transparen-

þa privind remunerarea administratorilor, responsabi-

litatea administratorilor;

coordonarea acþiunilor/iniþiativelor þãrilor

membre în domeniul legislativ (legea societãþilor co-

merciale, legea valorilor mobiliare, regulamentele de

listare a companiilor la bursã, coduri naþionale privind

guvernanþa corporativã).

De asemenea, Comisia Europeanã a elaborat în

anul 2011 Cartea verde – Cadrul de guvernanþã cor-

porativã al UE, care vizeazã trei aspecte principale:

consiliul de administraþie – este nevoie de con-

silii de administraþie foarte performante ºi eficiente,

care sã se poatã opune deciziilor conducerii executive;

acþionarii – cadrul de guvernanþã corporativã

se bazeazã pe presupunerea cã acþionarii se implicã

în viaþa întreprinderii ºi îi solicitã conducerii acesteia

sã prezinte rapoarte ale activitãþii sale;

respectarea principiului „aplicã sau explicã”,

pe care se bazeazã cadrul de guvernanþã corporativã

al UE.

Plecând de la o viziune realistã ºi fiind conºtientã

cã de implementarea noilor principii de administrare

a afacerilor depinde încrederea investitorilor într-un

anumit mediu investiþional, cu consecinþe majore

în capacitatea companiilor locale de a atrage resurse

financiare sau chiar în ceea ce priveºte atragerea

fluxurilor internaþionale de capital, Bursa de Valori

Bucureºti a demarat o serie de iniþiative în aceastã

direcþie, susþinute de Comisia Naþionalã a Valorilor

Mobiliare (CNVM), de Guvernul României ºi de in-

stituþii ºi experþi internaþionali.

Considerat de anumiþi specialiºti ca fiind primul

pas necesar în dezvoltarea pieþei de capital ºi în atra-

gerea de capital strãin, implementarea la nivelul

tuturor emitenþilor a principiilor guvernanþei corpo-

rative este un obiectiv major cãtre care tinde piaþa

bursierã româneascã.

Un prim pas a fost realizat în luna august 2001,

când Bursa de Valori Bucureºti a emis un Cod de

guvernanþã corporativã pentru companiile listate ºi

totodatã a lansat categoria „plusului de transparenþã”,

în conformitate cu principiile de guvernanþã corpora-

tivã ale OCDE.

Pornind de la principiul respectãrii ºi întãririi

dreptului de proprietate privatã, Codul de guvernanþã

corporativã elaborat de Bursa de Valori Bucureºti

în anul 2010 stabileºte un set de reguli ºi exigenþe

care influenþeazã managementul unei societãþi comer-

ciale în ceea ce priveºte planificarea strategicã ºi

adoptarea deciziilor, în scopul optimizãrii intereselor

acþionarilor, creditorilor, clienþilor, angajatorilor ºi

angajaþilor.

Codul de guvernanþã corporativã poate fi aplicat

oricãrei societãþi comerciale, dar cu precãdere socie-

tãþilor cotate la bursa de valori, indiferent de prove-

nienþa iniþialã sau actualã a capitalului – de stat sau

privat. De asemenea, prevederile codului pot fi apli-

cate ºi societãþilor comerciale care beneficiazã de o

finanþare printr-un fond cu capital de risc sau ale cãror

acþiuni sunt deþinute de un fond mutual, de un fond

închis de investiþii (altul decât un fond cu capital de

risc) sau de un fond de pensii, chiar dacã acþiunile

acestor societãþi comerciale nu sunt cotate încã la

bursa de valori.

Principiile guvernanþei corporative au fost incluse

în legislaþia pieþei de capital – Regulamentul CNVM

nr. 1/2006 privind emitenþii ºi operaþiunile cu valori


mobiliare, care este bine apreciat de operatorii de

pe piaþã, dar mai sunt necesare îmbunãtãþiri pentru

aplicare.

De asemenea, BVB a înfiinþat Categoria Plus a

Bursei, la care sunt listate companiile care au adoptat

Codul de guvernanþã corporativã al BVB.

Categoria „plusului de transparenþã” este o cate-

gorie virtualã în cadrul sectorului valorilor mobiliare

emise de persoane juridice române, fiind una dintre

primele iniþiative de acest gen în zona Europei Cen-

trale ºi de Sud-Est. Societãþile care vor sã promoveze

la aceastã categorie vor trebui sã adere la standardele

înalte de guvernanþã corporativã:

atitudine deschisã faþã de promptitudinea ºi

acurateþea informaþiilor furnizate publicului;

tratamentul echitabil al tuturor acþionarilor,

inclusiv al celor minoritari;

creºterea responsabilitãþii acþionarilor ºi a con-

ducerii executive a emitenþilor;

monitorizarea efectivã de cãtre acþionari a

performanþelor emitenþilor.

Bursa de Valori Bucureºti a înfiinþat ºi un Institut

de Guvernanþã Corporativã (iunie 2005), care are mi-

siunea de a crea ºi de a promova o culturã managerialã

pe deplin adaptatã la principiile de administrare a afa-

cerilor general acceptate internaþional, prin creºterea

standardelor profesionale ale directorilor ºi manageri-

lor companiilor locale de stat ºi particulare. Totodatã,

acest institut propune activitãþi de informare ºi de for-

mare privind standardele de guvernanþã corporativã,

promoveazã programe de training referitoare la piaþa

de capital, de prezentare a realitãþilor social-econo-

mice locale ºi internaþionale, alte proiecte ºi programe,

seminarii ºi conferinþe, pentru a creºte nivelul de cu-

noºtinþe al participanþilor pe piaþa de capital în general

ºi la bursa de valori în special.

4. Concluzii

În sistemele economice funcþionale, guvernanþa

corporativã se detaºeazã ca un concept de bazã pentru

întãrirea funcþiei de control în relaþia acþionar – admi-

nistrator, precum ºi în relaþia administrator – creditor

(investitor instituþional, bancã comercialã). În funcþie

de anumite circumstanþe, fiecare dintre aceºtia poate

avea interese specifice, convergente cãtre un anumit

scop, respectiv maximizarea profitului ºi realizarea

funcþiei sociale (vânzarea produsului sau a serviciului

la un preþ cât mai scãzut, protecþia salariaþilor etc.).

Dar, de cele mai multe ori, existã cazuri în care cãile

care definesc politica firmei sã difere, deºi scopul

comun sã fie acelaºi: maximizarea profitului.

Sistemul de guvernare corporativã a întreprin-

derilor cotate condiþioneazã hotãrâtor nivelul perfor-

manþelor economico-financiare curente, dar ºi aºtep-

tãrile investitorilor privind oportunitãþile viitoare de

dezvoltare ale acestora.

Companiile trebuie sã aibã în vedere principalele

avantaje oferite de codurile de guvernanþã corporativã:

stimuleazã dezbaterile privind problemele de

guvernanþã corporativã;

încurajeazã companiile sã adopte standarde

recunoscute de guvernare;

oferã explicaþii investitorilor privind cerinþele

de guvernare ºi practicile de guvernanþã corporativã;

asigurã baza conceptualã ºi informaþionalã

necesarã îmbunãtãþirii reglementãrilor pieþei de capital

ºi a legii companiei.

În acest context, optimizarea sistemului de guver-

nanþã corporativã poate constitui o strategie de creºtere

a performanþei globale a companiilor, respectiv de

majorare a preþului bursier al acþiunilor acestora ºi

implicit de creºtere a valorii firmelor.

BIBLIOGRAFIE

1. Brabete, V. (2007), Prelucrãri ºi opþiuni contabile conforme cu directivele europene ºi IFRS, Editura

Universitaria, Craiova.

2. Feleagã, L., Feleagã, N. (2007), Contabilitate financiarã. O abordare europeanã ºi internaþionalã,

ediþia a II-a, vol. 1, Contabilitate financiarã fundamentalã, Editura Economicã, Bucureºti.

3. Giurcã Vasilescu, L. (2008), Managementul financiar al corporaþiilor, Editura Universitaria, Craiova.

4. Iacob, C., Goagãrã, D. (2009), Contabilitate consolidatã, Editura Universitaria, Craiova.

5. Onofrei, M. (2006), Management financiar, Editura C.H. Beck, Bucureºti.

6. Tricker, R.I. (2009), Corporate Governance – Principles, Policies and Practices, Oxford University

Press.

Finant

ele în

trepri

nderii

,


Analiza performanþei întreprinderiipe baza ratelor financiareNicoleta BÃRBUÞÃ-MIªU, lect. univ. dr.Universitatea „Dunãrea de Jos”, Galaþi

O bunã cunoaºtere a gestiunii financiare impu-ne cunoaºterea în cel mai înalt grad a stãrii financiarea întreprinderii ºi identificarea la momentul oportuna diferitelor cauze, efecte, probleme care pot generaschimbãri aºteptate sau nedorite în activitatea eco-nomicã ºi financiarã. Interpretarea ratelor trebuie

sã fie prudentã, deoarece numai una dintre acestea,luatã izolat, nu este satisfãcãtoare pentru a caracte-riza activitatea unei întreprinderi, ci doar o anumitãcombinaþie de rate, raþional aleasã, poate da aceastãposibilitate1.

Scopul activitãþii de analizã este de a stabili para-

metrii de bonitate ai întreprinderii, ºtiind cã activitateaacesteia trebuie sã se finalizeze cu profit, respectiv sã

se obþinã o rentabilitate maximã. Aceºti parametri cali-tativi, de punere în valoare a întreprinderii, pot fi atinºiîn condiþiile în care se practicã o politicã optimã deinvestiþii ºi, în acelaºi timp, o politicã de comerciali-zare adecvatã pe seama cãreia sã fie asigurate fluxurilebãneºti ce dau starea de permanenþã a echilibrului

financiar.Incontestabil, o bunã performanþã este sã se obþi-

nã profit, sã se menþinã poziþia pe piaþa concurenþialã,iar averea întreprinderii sã aibã un trend ascendentatât în forma realã, cât ºi în cotaþia bursierã. Din sferaindicatorilor de performanþã care imprimã starea de

echilibru financiar ºi dau posibilitatea analizei ºi

diagnosticãrii activitãþii întreprinderii se desprind:

1 M. Adochiþei (2000), Finanþele întreprinderii, Editura Sylvi, Bucureºti, pp. 323-325.

Key terms: management indicators, profitability, liquidity, solvency, indebtedness


The Analysis of the Entity’s Performance Based on Financial Rates

The objective of the analysis activity is to establish the creditworthiness parametersof the entity, knowing that its activity should end at profit, and respectively it shouldobtain maximum cost-effectiveness. These qualitative parameters, that underlinethe value of the entity, can be reached only if an optimal investment policy is practisedand, at the same time, an adequate trading policy that ensures the monetary fundswhich confer the permanent state of financial equilibrium.

Undoubtedly, a good performance for an entity is to obtain profit, to maintain itsposition on the competition market, and to ensure an ascending trend, both in realform and in stock quotation, for its fortune. In what concerns the performance indicatorsthat reveal the state of financial equilibrium and that give the possibility to analyseand to diagnose the entity’s activity, the following can be mentioned: the managementindicators, the profitability, the liquidity, the solvency and the degree of indebtedness.This article presents an analysis of the financial performance based on the rates fora group of 11 entities from the construction sector, using the consolidated data ofbalance sheets and profit and loss accounts. The analysis of the accounting datawas performed for a period of six years. The paper is structured in three parts: theanalysis of the management indicators, the analysis of the profitability rates and theanalysis of the liquidity, solvency and indebtedness rates at the construction sector’slevel from Galaþi county.


indicatorii de gestiune, rentabilitatea, lichiditatea, sol-

vabilitatea ºi gradul de îndatorare.

Articolul de faþã prezintã o analizã a performan-

þei financiare pe baza ratelor în cazul unui grup de

11 întreprinderi din sectorul construcþiilor, pentru

aceasta utilizându-se datele consolidate ale bilanþurilor

ºi conturilor de profit ºi pierdere. Analiza datelor con-

tabile s-a realizat pe o perioadã de ºase ani. Lucrarea

este structuratã în trei pãrþi: analiza indicatorilor de

gestiune, analiza ratelor de rentabilitate ºi analiza ra-

telor de lichiditate, solvabilitate ºi îndatorare la nivelul

sectorului de construcþii din judeþul Galaþi2.

2 În aceastã lucrare, sectorul de construcþii din judeþul Galaþi face referire la cele 11 întreprinderi din sectorul construcþiilor

analizate.3 R. Stroe, N. Bãrbuþã-Miºu (2008), Finanþarea ºi gestiunea financiarã a întreprinderii. Aplicaþii ºi studii de caz, Editura

Didacticã ºi Pedagogicã, Bucureºti, p. 274.

1. Analiza indicatorilor de gestiune

Indicatorii de gestiune permit mãsurarea factorilor participanþi la crearea sau la creºterea valoriiaduse de întreprinderile din sectorul de construcþii, punând în evidenþã costul acestor intervenþii3.

Producþia aparentã mãsoarã participarea forþei de muncã la producþia întreprinderii. Cifra de afaceripe salariat, calculatã ca raport între cifra de afaceri ºi numãrul de salariaþi, a înregistrat în perioada analizatãvalori fluctuante, cuprinse între 30.577,31 ºi 96.765,66 lei (Figura 1). Situaþia este favorabilã la nivelulsectorului deoarece, deºi cifra de afaceri a crescut, numãrul de salariaþi a scãzut: 6.663 salariaþi în anul 1,4.007 salariaþi în anul 2, 4.127 salariaþi în anul 3, 3.812 salariaþi în anul 4, 3.523 salariaþi în anul 5 ºi3.639 salariaþi în anul 6.

Figura 1. Evoluþia cifrei de afaceri ºi a valorii adãugate pe salariatla nivelul sectorului de construcþii

Sursa: Calcule realizate de autoare pe baza datelor din bilanþurile contabile.

Repartizarea valorii adãugate pe componente este reflectatã printr-o serie de indicatori:

Valoarea adãugatã pe salariat = Valoarea adãugatã / Numãrul de salariaþi

În perioada studiatã, valoarea adãugatã pe salariat a fluctuat între 9.922,57 ºi 36.441,74 lei (Figura 1).Evoluþia acestui indicator aratã o situaþie favorabilã ºi se datoreazã în special evoluþiei valorii adãugate,dar ºi diminuãrii numãrului de salariaþi.

Remunerarea forþei de muncã = Cheltuielile de personal / Valoarea adãugatã

În perioada analizatã, ponderea cheltuielilor de personal în valoarea adãugatã a înregistrat valorifluctuante, dar destul de mari, cuprinse între 37,74 ºi 78,70% (Figura 2). Situaþia cea mai favorabilã apareîn anul 5, deoarece ponderea cheltuielilor de personal în valoarea adãugatã s-a diminuat în comparaþie cuanii anteriori. Scãderea acestui indicator în anul 5 s-a datorat atât creºterii valorii adãugate cu 105,25%,cât ºi reducerii numãrului de angajaþi cu 7,58%. În general, indicatorul remunerarea forþei de muncã nuprezintã o situaþie favorabilã, deoarece ponderea salariilor în valoarea adãugatã este foarte mare ºi lanivelul sectorului ar trebui sã se gãseascã mãsuri pentru reducerea acestor cheltuieli.

100.000

80.000

60.000

40.000

20.000

0

Cifra de afaceri pe salariat Valoarea adãugatã pe salariat

Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Anul 6

+36,06%

+68,08%

+22,59%+12,88%

-13,89%lei

-14,12% +30,35% +26,87%

+122,08% -14,51%


Figura 2. Remunerarea factorilor de producþie creatori de valoare adãugatãla nivelul sectorului de construcþii


Remunerarea capitalului de producþie = Cheltuielile cu amortizarea / Valoarea adãugatã

Valorile acestui indicator sunt fluctuante în intervalul 4,55-34,22% (Figura 2). Deci cheltuielile cuamortizarea deþin o pondere semnificativã, determinatã atât de evoluþia în general ascendentã a acestora,cât ºi de evoluþia fluctuantã a valorii adãugate.

Remunerarea capitalurilor împrumutate = Cheltuielile cu dobânzile / Valoarea adãugatã

Valoarea acestui indicator este foarte redusã, fiind cuprinsã între 1,93 ºi 5,06% (Figura 2). Cheltuielilecu dobânzile sunt mici, deoarece valoarea împrumuturilor bancare pe termen lung, mediu sau scurt a fostfoarte redusã, în comparaþie cu sursele atrase de la salariaþi, stat ºi creditori diverºi.

Remunerarea întreprinderilor din sector = Capacitatea de autofinanþare / Valoarea adãugatã

Valorile indicatorului remunerarea întreprinderilor din sectorul de construcþii au fost negative înanii 1-3, iar în anii 4-6 au fost pozitive ºi fluctuante în intervalul 27,11-53,07% (Figura 2). Astfel, în anii 1-3nu se poate vorbi de remunerarea întreprinderilor din sector, întrucât capacitatea de autofinanþare a fostnegativã. În anii 4-6, situaþia se schimbã ºi remunerarea acestora este un indicator favorabil, întrucâtponderea capacitãþii de autofinanþare în valoarea nou-creatã de întreprinderi este ridicatã.

Productivitatea aratã raportul dintre rezultatele înregistrate de întreprinderile din sector ºi mijloaceleangajate pentru obþinerea acestora.

Productivitatea sectorului de construcþii = Valoarea adãugatã / Cifra de afaceri

Productivitatea întreprinderilor din sectorul de construcþii a înregistrat în anii 1-6 valori pozitive, darfluctuante, cuprinse între 23,47 ºi 42,51% (Figura 3).

Figura 3. Evoluþia productivitãþii la nivelul sectorului de construcþii



50

40

30

20

10

0

32,54% 32,45% 31,09%

23,47%

42,51%

32,20%

80

60

40

20

0

-20

-40

-60

-80

-100

64,46%78,70%

71,51% 68,59%

37,74%50,39%


Remunerarea forþei de muncã Remunerarea capitalului de producþie

Remunerarea capitalurilor împrumutate Remunerarea întreprinderilor din sector


Acest indicator are valori foarte bune, ponderea valorii adãugate în cifra de afaceri fiind foarte ridicatã,arãtând de fapt cã la nivelul sectorului de construcþii se creeazã valoare în principal din activitatea deproducþie, aºa cum este ºi firesc.

2. Analiza rentabilitãþii

Rentabilitatea este una dintre formele cele mai sintetice de exprimare a eficienþei întregii activitãþieconomico-financiare a întreprinderii, respectiv a tuturor mijloacelor de producþie utilizate ºi a forþei demuncã, din toate stadiile circuitului economic: aprovizionare, producþie ºi vânzare4. Creºterea niveluluirentabilitãþii, concretizatã în obþinerea unor profituri adiþionale, se rãsfrânge pozitiv asupra finanþãrii proiec-telor de investiþii ºi remunerãrii factorilor de producþie.

Rata rentabilitãþii economice este un indicator important în aprecierea performanþei întreprinderii, înevaluarea modului de valorificare a capitalului investit, constituind sursa de remunerare a resurselor astfelplasate ºi trebuind sã se situeze cel puþin la nivelul costului capitalului investit (orice depãºire concreti-zându-se în creºteri ale capacitãþii de autofinanþare). Acest indicator constituie o referinþã a aprecieriialegerilor destinaþiilor de investiþii, comparându-se cu rezultatele generate de diverse alte posibilitãþi deinvestire5. Rentabilitatea economicã se prezintã ca o rentabilitate intrinsecã, independentã de modalitateade finanþare a activitãþilor. Pe baza acesteia, întreprinderea trebuie sã aibã posibilitatea de a-ºi reînnoi ºide a-ºi creºte activele într-o perioadã de timp cât mai scurtã. Oricare ar fi modalitatea de calcul al rentabi-litãþii economice, mãrimea acesteia pentru o întreprindere sãnãtoasã din punct de vedere financiar trebuiesã fie superioarã ratei dobânzii la capitalurile împrumutate pentru ca acþionarii sã beneficieze de efectulde levier al îndatorãrii, care duce la creºterea rentabilitãþii financiare a întreprinderii6.

Rentabilitatea financiarã este sensibilã la modificãrile structurii financiare, adicã ale îndatorãrii între-prinderii. Pentru a atrage potenþialii investitori ºi a creºte cursul bursier al acþiunilor, rentabilitatea financiarãa întreprinderii trebuie sã fie superioarã ratei medii a dobânzii pe piaþa financiarã. Pe baza rentabilitãþiifinanciare sunt remuneraþi acþionarii prin plata dividendelor ºi prin majorarea rezervelor, ceea ce în realitatesemnificã o creºtere a bogãþiei acþionarilor.

Pentru analiza rentabilitãþii la nivelul sectorului de construcþii din judeþul Galaþi am selectat urmãtoriiindicatori: rentabilitatea economicã a activului total, calculatã ca raport între rezultatul exploatãrii ºiactivul total, rentabilitatea activului economic, calculatã ca raport între excedentul brut al exploatãrii ºiactivul economic, rentabilitatea financiarã netã, calculatã ca raport între rezultatul net ºi capitalurileproprii, ºi rentabilitatea financiarã înainte de impozitare, calculatã ca raport între profitul înainte de impo-zitare ºi capitalurile proprii.

Am acordat o atenþie deosebitã rentabilitãþii economice ºi financiare întrucât activitatea comercialãa avut o pondere redusã la nivelul sectorului. Pentru anii 1-3, rentabilitatea nu a fost relevantã, dat fiindfaptul cã rezultatele de la numãrãtor au fost negative, iar capitalurile proprii de asemenea, situaþiedatoratã întreprinderii ICMRS. Drept urmare, în continuare am realizat o analizã a rentabilitãþii numaipentru anii 4-6.

Astfel, rentabilitatea economicã a activului total la nivelul sectorului de construcþii a înregistratvalori pozitive, dar fluctuante: 7,10% în anul 4, 25,74% în anul 5 ºi 14,50% în anul 6 (Tabelul 1). Creºtereade 3,63 ori în anul 5 a acestei rentabilitãþi a fost determinatã de creºterea rezultatului exploatãrii de 6,58 ori,într-o mãsurã mai mare decât a crescut activul total, cu 81,38%.

4 V. Robu, N. Georgescu, Analiza economico-financiarã, Biblioteca digitalã ASE, Capitolul 4, p. 1, http://www.biblioteca-

digitala.ase.ro/biblioteca/pagina2.asp?id=cap4

5 M. Petcu (2004), Rata rentabilitãþii economice – indicator al performanþei alocãrii capitalului, Tribuna Economicã, vol. 15,

nr. 37, pp. 31-33.6 B.C. Andronic (2000), Performanþa firmei. Abordare transdisciplinarã în analiza microeconomicã, Editura Polirom, Iaºi,

p. 51.


7 Ratele de la nivelul sectorului de construcþii sunt calculate pe baza bilanþului ºi a contului de profit ºi pierdere consolidat.8 Media la nivelul sectorului de construcþii este calculatã, în acest caz, ca o medie aritmeticã simplã a valorilor ratelor determinate

pentru fiecare întreprindere.

Tabelul 1. Rentabilitatea economicã a activului total la nivelul sectorului de construcþii (%)

Întreprinderea Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Anul 6ICMRS SA -88,94 -58,47 -36,57 -8,03 0,03 2,63Vega 93 SRL 29,61 28,56 19,98 21,35 22,26 24,49Confort SA 28,12 4,72 3,26 5,37 6,15 9,14Arcada Company SA 10,08 32,14 29,89 6,12 47,83 16,26Construcþii Avram Iancu SRL 5,39 14,54 16,72 1,98 6,95 2,90Construcþii ºi reparaþii SA 7,45 2,48 3,52 5,48 -5,96 -123,52Construcþii feroviare SA 28,95 10,86 8,42 11,66 18,85 0,93Moldovulcan SA 7,23 -57,04 1,05 47,82 22,29 27,28Arcada SRL 54,38 16,71 2,31 1,26 84,54 0,29Sorex SA 2,76 2,77 0,19 -0,78 -3,40 -0,12Consal SRL 10,24 13,45 1,75 -35,67 7,76 -2,12Sector construcþii7 -47,88 -22,64 -5,70 7,10 25,74 14,50Sector construcþii – media8 8,66 0,98 4,59 5,14 18,85 -3,80Sector construcþii – mediane 10,08 10,86 3,26 5,48 7,76 2,63


Diminuarea acestei rentabilitãþi cu 43,66% în anul 6 a fost o consecinþã a reducerii rezultatului exploa-tãrii cu 38,77% ºi a creºterii activului total cu 8,66%.

În cadrul sectorului de construcþii, o rentabilitate economicã a activului total mai mare decât mediasectorului, calculatã pe baza datelor consolidate, au obþinut întreprinderile Moldovulcan (47,82%), Vega 93(21,35%) ºi Construcþii feroviare (11,66%) în anul 4, Arcada (84,54%) ºi Arcada Company (47,83%) în anul 5ºi Moldovulcan (27,28%), Vega 93 (24,49%) ºi Arcada Company (16,26%) în anul 6.

Rentabilitatea activului economic a înregistrat aceeaºi evoluþie fluctuantã, dar de valori mai maridecât rentabilitatea economicã a activului total: 15,37% în anul 4, 45,16% în anul 5 ºi 25,24% în anul 6(Tabelul 2). Valorile înregistrate de rentabilitatea activului economic aratã posibilitatea ridicatã a întreprinderiide a asigura reînnoirea ºi remunerarea activului sãu economic. Creºterea acestei rentabilitãþi în anul 5 cu193,77% a fost determinatã de creºterea excedentului brut al exploatãrii de 4,31 ori, într-o mãsurã mai maredecât a crescut activul economic, cu 46,68%. Diminuarea acestei rentabilitãþi în anul 6 cu 44,10% a fost oconsecinþã a reducerii excedentului brut de exploatare cu 31,02% ºi a creºterii activului economic cu 23,40%.

Tabelul 2. Rentabilitatea activului economic la nivelul sectorului de construcþii (%)

Întreprinderea Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Anul 6ICMRS SA -24,06 10,64 2,56 -1,22 -9,15 8,20Vega 93 SRL 55,13 50,44 44,85 41,13 59,29 49,00Confort SA 16,62 -1,02 -4,27 -14,50 19,69 12,20Arcada Company SA 22,60 52,75 45,16 16,97 75,19 26,98Construcþii Avram Iancu SRL 18,64 24,98 26,07 16,06 41,70 2,33Construcþii ºi reparaþii SA 37,43 7,87 4,19 6,88 -4,19 -121,89Construcþii feroviare SA 65,29 21,83 18,98 16,55 22,98 4,81Moldovulcan SA 30,93 14,14 -118,88 82,78 54,23 52,28Arcada SRL 70,35 18,97 4,95 -11,42 116,53 1,07Sorex SA -37,73 -77,62 30,26 90,26 -29,31 19,44Consal SRL 19,91 27,55 7,95 2.866,13 -5,52 53,68Sector construcþii -80,81 -16,76 -32,95 15,37 45,16 25,24Sector construcþii – media 25,01 13,69 5,62 282,69 31,04 9,83Sector construcþii – mediane 30,93 18,97 7,95 16,55 22,98 12,20



9 În anii 1-3, rezultatul net ºi capitalurile proprii au fost negative, motiv pentru care valoarea pozitivã a rentabilitãþii financiare

nete este neconcludentã.10 În anii 1-3, rezultatul curent înainte de impozitare ºi capitalurile proprii au fost negative, motiv pentru care valoarea pozitivã

a rentabilitãþii financiare înainte de impozitare este neconcludentã.

La nivelul sectorului de construcþii (neluând în calcul valoarea neconcludentã obþinutã în cazul între-prinderii Consal în anul 4), o rentabilitate a activului economic mai mare decât media sectorului, calculatãpe baza datelor consolidate, au obþinut întreprinderile Sorex (90,26%), Moldovulcan (82,78%), Vega 93(41,13%), Arcada Company, Construcþii Avram Iancu ºi Construcþii feroviare (aproximativ 16%) în anul 4,Arcada (116,53%), Arcada Company (75,19%), Vega 93 (59,29%) ºi Moldovulcan (54,23%) în anul 5 ºiConsal (53,68%), Moldovulcan (52,28%), Vega 93 (49%) ºi Arcada Company (26,98%) în anul 6.

Rentabilitatea financiarã netã a înregistrat tot o evoluþie fluctuantã: 10,86% în anul 4, 52,95% în anul 5ºi 26,27% în anul 6 (Tabelul 3). Creºterea rentabilitãþii financiare nete în anul 5 de 4,87 ori s-a datoratcreºterii rezultatului net de 8,14 ori, într-o proporþie mai mare decât au crescut capitalurile proprii, cu66,91%. Scãderea acestei rentabilitãþi în anul 6 cu 50,39% a fost o consecinþã a reducerii rezultatului netcu 39,60% ºi a creºterii capitalurilor proprii cu 21,77%.

Tabelul 3. Rentabilitatea financiarã netã la nivelul sectorului de construcþii (%)

Întreprinderea Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Anul 6ICMRS SA9 102,67 36,94 17,61 -16,19 0,09 6,86Vega 93 SRL 88,36 44,45 41,03 42,20 59,20 54,50Confort SA 39,40 3,67 0,24 2,78 10,91 14,71Arcada Company SA 35,49 59,13 39,14 13,17 75,37 22,20Construcþii Avram Iancu SRL 15,05 19,47 20,06 1,18 12,97 8,00Construcþii ºi reparaþii SA 11,01 2,78 27,85 27,12 -51,29 193,52Construcþii feroviare SA 59,19 13,91 14,22 14,37 22,31 0,53Moldovulcan SA 22,06 238,38 -7,50 133,85 43,65 40,54Arcada SRL 76,44 20,32 2,59 0,42 98,02 0,24Sorex SA -15,89 -33,11 -4,69 -14,31 43,52 0,68Consal SRL 21,80 19,05 5,82 207,41 37,13 -51,29Sector construcþii9 110,47 32,33 8,30 10,86 52,95 26,27Sector construcþii – media 41,42 38,64 14,22 37,45 31,99 26,41Sector construcþii – mediane 22,06 19,05 5,82 13,17 37,13 8,00


În cadrul sectorului de construcþii, cu excepþia întreprinderilor Confort, Construcþii Avram Iancu ºiArcada, în anul 4, toate întreprinderile au obþinut rentabilitãþi financiare mai mari decât media sectorului,calculatã pe baza datelor consolidate. În anul 5 au obþinut rentabilitãþi financiare mai mari decât mediasectorului Arcada (98,02%), Arcada Company (75,37%), Vega 93 (59,20%), iar în anul 6, întreprinderileConstrucþii ºi reparaþii (193,52%), Vega 93 (54,50%) ºi Moldovulcan (40,54%).

Rentabilitatea financiarã înainte de impozitare a înregistrat ºi ea o evoluþie fluctuantã: 20,70% înanul 4, 66,51% în anul 5 ºi 35,74% în anul 6 (Tabelul 4). Creºterea acestui indicator în anul 5 a fostdeterminatã de creºterea rezultatului curent înainte de impozitare de 5,36 ori, într-o mãsurã mai maredecât au crescut capitalurile proprii, iar scãderea acestuia din anul 6 cu 46,27% a fost cauzatã de reducerearezultatului curent înainte de impozitare cu 34,57%, într-o proporþie mai mare decât au crescut capitalurileproprii, cu 21,77%.

Tabelul 4. Rentabilitatea financiarã înainte de impozitare la nivelul sectorului de construcþii (%)

Întreprinderea Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Anul 6ICMRS SA10 97,48 36,80 17,61 -16,10 0,63 8,66Vega 93 SRL 130,17 73,20 63,73 65,39 80,31 76,03Confort SA 53,78 6,74 11,17 20,60 24,65 27,65Arcada Company SA 35,93 71,77 51,35 18,42 89,46 26,67


Întreprinderea Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Anul 6Construcþii Avram Iancu SRL 15,31 25,32 28,61 4,46 17,92 13,73Construcþii ºi reparaþii SA 23,59 9,24 42,93 35,57 -50,78 193,36Construcþii feroviare SA 74,33 20,11 19,36 19,53 27,38 2,77Moldovulcan SA 25,23 238,38 -7,50 151,88 52,48 48,22Arcada SRL 78,07 20,50 3,46 1,42 116,70 0,36Sorex SA -15,89 -33,11 -4,69 -14,31 43,52 0,68Consal SRL 25,14 28,71 8,23 207,41 46,24 -18,89Sector construcþii 110,47 32,33 8,30 20,70 66,51 35,74Sector construcþii – media 49,38 45,24 21,30 44,93 40,77 34,48Sector construcþii – mediane 25,23 20,50 11,17 19,53 43,52 13,73


ªi în privinþa rentabilitãþii financiare înainte de impozitare, Vega 93, Moldovulcan ºi Arcada Companyocupã primele locuri, având rentabilitãþi mai mari decât media sectorului.

Randamentul capitalurilor proprii la nivelul sectorului de construcþii este irelevant în anii 1-3, din cauzacapitalurilor proprii negative, iar în anii 4-6 este foarte redus, ca urmare a valorii foarte mici a dividendelordistribuite, întreprinderile din sector procedând la reinvestirea profitului.

3. Analiza lichiditãþii, a solvabilitãþii ºi a gradului de îndatorare

Ratele de lichiditate sau de trezorerie mãsoarã capacitatea de platã a întreprinderii, respectiv solvabili-tatea pe termen scurt. În orice moment, prima grijã a managerului financiar o constituie lichiditatea: vaputea întreprinderea sã îºi onoreze obligaþiile care au termenul de scadenþã în viitorul apropiat? În acestsens, analiza ratelor rezultate prin compararea ansamblului lichiditãþilor potenþiale cu exigibilitãþile poten-þiale constituie o metodã rapidã ºi uºor de utilizat pentru aprecierea gradului în care întreprinderea facefaþã obligaþiilor pe termen scurt. Totodatã, caracterizând capacitatea de platã a întreprinderii, ratele delichiditate ilustreazã ºi posibilitatea acesteia de acces la creditele de trezorerie.

Gradul de îndatorare exprimã raportul între datorii ºi capitaluri proprii, apreciindu-se ca fiind buncând rata este de pânã la 60% pentru îndatorarea generalã ºi de pânã la 30% pentru îndatorarea financiarã.Pentru a fi considerate satisfãcãtoare, ratele amintite trebuie sã aibã valori între 60 ºi 100% (cea generalã)ºi, respectiv, între 30 ºi 70% (cea financiarã).

Pentru analiza lichiditãþii, a solvabilitãþii ºi a gradului de îndatorare la nivelul sectorului de construcþiidin judeþul Galaþi am selectat urmãtorii indicatori: rata lichiditãþii generale, calculatã ca raport între activelecirculante ºi datoriile exigibile pe termen scurt, rata solvabilitãþii pe termen mediu ºi lung, calculatã caraport între totalul activelor ºi datoriile totale, gradul de îndatorare generalã, calculat ca raport între datoriiletotale ºi capitalurile proprii, ºi gradul de îndatorare financiarã, calculat ca raport între datoriile financiareºi capitalurile proprii.

Rata lichiditãþii generale în perioada analizatã ºi la nivelul sectorului de construcþii nu s-a situat înintervalul valorilor favorabile, adicã între 2 ºi 2,5. Astfel, aceasta a fost de 0,57 în anul 1, 0,40 în anul 2,0,38 în anul 3, 1,78 în anul 4, 1,92 în anul 5 ºi 1,66 în anul 6 (Tabelul 5), ceea ce aratã cã întreprinderile dinacest sector au întâmpinat dificultãþi în achitarea datoriilor exigibile pe termen scurt, situaþie care apare înanii 1-3 ca urmare a datoriilor restante faþã de bugetul statului, iar în a doua perioadã, ca urmare a datoriilorcurente destul de mari cu personalul, statul ºi creditorii diverºi.

Creºterea ratei lichiditãþii generale cu 7,71% în anul 5 (când atinge de fapt valoarea maximã dinintervalul studiat ºi se apropie cel mai mult de valorile favorabile) a fost determinatã de creºterea activelorcirculante (cu 112,25%) într-o mãsurã mai mare decât au crescut datoriile exigibile pe termen scurt (cu97,05%).

Arcada Company este singura întreprindere care a obþinut o lichiditate generalã în intervalul consideratfavorabil, cu excepþia anului 2.


Întreprinderea Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Anul 6ICMRS SA 0,47 0,28 0,20 3,20 1,56 1,63Vega 93 SRL 0,77 1,83 1,10 1,74 2,32 1,66Confort SA 1,45 1,36 1,03 0,81 1,03 1,05Arcada Company SA 2,26 1,82 2,46 2,09 2,07 2,21Construcþii Avram Iancu SRL 1,04 1,24 1,20 1,12 1,01 1,11Construcþii ºi reparaþii SA 1,24 0,76 1,63 1,28 0,98 0,23Construcþii feroviare SA 1,14 1,26 1,16 1,74 1,85 4,11Moldovulcan SA 0,82 0,38 0,44 0,79 1,14 1,63Arcada SRL 3,25 5,17 2,94 9,78 3,62 2,16Sorex SA 14,76 0,92 0,93 0,96 0,91 1,08Consal SRL 0,66 0,75 0,50 0,66 0,61 0,63Sector construcþii 0,57 0,40 0,38 1,78 1,92 1,66Sector construcþii – media 2,53 1,43 1,24 2,20 1,56 1,59Sector construcþii – mediane 1,14 1,24 1,10 1,28 1,14 1,37


Tabelul 5. Rata lichiditãþii generale la nivelul sectorului de construcþii

Analizând rata solvabilitãþii pe termen mediu ºi lung în anii 1-6 (Tabelul 6), observãm cã aceasta s-aîncadrat în valorile normale, mai mari decât 1,50, numai în anii 4-6 (1,89 în anul 4, 1,76 în anul 5 ºi 1,95 înanul 6), exprimând capacitatea întreprinderii de a achita datoriile totale, garantând astfel datoriile prinpatrimoniu. Evoluþia fluctuantã a acestei rate a fost determinatã de evoluþia fluctuantã a datoriilor totale.Astfel, în anul 5, activul a crescut cu 81,38%, iar datoriile totale au crescut cu 95,33%, conducând ladiminuarea ratei solvabilitãþii cu 7,14%, în timp ce în anul 6 activul a crescut cu 8,66%, iar datoriile totaleau scãzut cu 2,05%, conducând la creºterea ratei solvabilitãþii cu 10,94%.

În privinþa solvabilitãþii, întreprinderile Arcada Company, Confort, Arcada, Construcþii feroviare ºiConstrucþii Avram Iancu au obþinut pe toatã perioada o solvabilitate corespunzãtoare. Întreprinderea ICMRSeste cel mai puþin solvabilã în anii 1-3, dupã care ºi aceasta se redreseazã.

Tabelul 6. Rata solvabilitãþii pe termen mediu ºi lung la nivelul sectorului de construcþii

În privinþa gradului de îndatorare generalã, precum ºi a gradului de îndatorare financiarã, constatãmcã acestea nu au relevanþã în anii 1-3, din cauza capitalurilor proprii negative, ceea ce aratã un gradfoarte mare de îndatorare la nivelul sectorului, cauzat de întreprinderea ICMRS.

În anii 4-6, gradul de îndatorare generalã se încadreazã în limitele considerate favorabile, adicã estemai mic decât 2: 1,21 în anul 4, 1,41 în anul 5 ºi 1,14 în anul 6 (Tabelul 7). Aceste valori aratã dependenþaredusã a întreprinderii faþã de creditorii sãi, precum ºi existenþa unui risc redus de nerambursare de cãtreîntreprindere a obligaþiilor asumate mai ales în anul 6.

Întreprinderea Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Anul 6ICMRS SA 0,52 0,38 0,32 2,07 1,67 1,80Vega 93 SRL 1,43 1,91 1,52 1,61 1,43 1,58Confort SA 2,38 2,66 1,63 1,52 1,40 1,50Arcada Company SA 2,94 3,63 4,16 4,24 2,62 3,38Construcþii Avram Iancu SRL 1,79 2,46 2,44 2,00 1,78 1,43Construcþii ºi reparaþii SA 1,49 1,40 1,26 1,22 1,14 0,61Construcþii feroviare SA 1,71 2,39 1,90 2,96 4,69 2,56Moldovulcan SA 1,30 0,80 0,89 1,46 2,18 2,81Arcada SRL 3,30 5,48 3,03 9,95 3,63 4,55Sorex SA 0,88 0,93 0,94 0,97 1,10 1,10Consal SRL 1,88 1,91 3,52 0,85 1,20 1,13Sector construcþii 0,71 0,61 0,60 1,89 1,76 1,95Sector construcþii – media 1,78 2,18 1,96 2,62 2,08 2,04Sector construcþii – mediane 1,71 2,15 1,63 1,61 1,67 1,58



BIBLIOGRAFIE

1. Adochiþei, M. (2000), Finanþele întreprinderii, Editura Sylvi, Bucureºti.

2. Andronic, B.C. (2000), Performanþa firmei. Abordare transdisciplinarã în analiza microeconomicã,Editura Polirom, Iaºi.

3. Petcu, M. (2004), Rata rentabilitãþii economice – indicator al performanþei alocãrii capitalului,Tribuna Economicã, vol. 15, nr. 37.

4. Robu, V., Georgescu, N., Analiza economico-financiarã, Biblioteca digitalã ASE, http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/pagina2.asp?id=cap4

5. Stroe, R., Bãrbuþã-Miºu, N. (2008), Finanþarea ºi gestiunea financiarã a întreprinderii. Aplicaþii ºi

studii de caz, Editura Didacticã ºi Pedagogicã, Bucureºti.

Gradul de îndatorare financiarã pe termen mediu ºi lung a avut valori extrem de reduse: 0,17 înanul 4, 0,095 în anul 5 ºi 0,11 în anul 6, ceea ce aratã cã valoarea datoriilor financiare pe termen mediu ºilung a fost foarte micã în comparaþie cu capitalurile proprii, întreprinderile din sectorul de construcþiiputând contracta ºi alte credite bancare pentru finanþarea investiþiilor.

Ponderea datoriilor financiare în totalul datoriilor a avut o evoluþie fluctuantã, dar destul de redusã,cea mai mare pondere, de 14,01%, atingându-se în anul 4. Întreprinderile care au apelat cu preponderenþãla datorii financiare (credite bancare pe termen scurt, mediu ºi lung, alte împrumuturi ºi datorii financiare)au fost: Vega 93, Confort, Arcada Company ºi Construcþii ºi reparaþii.

Rata profiturilor reinvestite, calculatã ca raport între profitul reinvestit ºi suma dintre dividende ºi profitulreinvestit, a fost puþin utilizatã în cadrul întreprinderilor analizate: pe toatã perioada la Confort, Arcada Companyºi Construcþii feroviare, la care se înregistreazã valoarea 1, ºi doar în anii 1-3 la Vega 93, Arcada ºi Consal.

În concluzie, din analiza realizatã rezultã cã valorile mediane ale ratelor sunt mai relevante decâtvalorile medii (calculate atât pe baza datelor consolidate de la nivelul sectorului, cât ºi pe baza medieiaritmetice simple a valorilor ratelor întreprinderilor din sector), întrucât nu iau în calcul acele valori extreme,care distorsioneazã rezultatele de la nivelul sectorului. Influenþa cea mai mare asupra situaþiei financiarea sectorului a avut-o întreprinderea ICMRS, care a coborât nivelul indicatorilor sectorului în anii 1-3.Redresarea acesteia în perioada urmãtoare a condus la îmbunãtãþirea situaþiei de la nivelul sectorului,ajungându-se ca în anii 5-6 rentabilitãþile sectorului sã depãºeascã semnificativ rata inflaþiei.

Creºterea cu 17,03% a gradului de îndatorare în anul 5 a fost determinatã de creºterea datoriilortotale cu 95,33%, într-o proporþie mai mare decât au crescut capitalurile proprii, cu 17,03%. Reducereagradului de îndatorare în anul 6 cu 19,56% a fost determinatã atât de diminuarea datoriilor totale cu2,05%, cât ºi de majorarea capitalurilor proprii cu 21,77%.

Întreprinderile care au avut un grad de îndatorare favorabil în perioada studiatã au fost: Confort (cu excepþiaanului 5), Arcada Company, Arcada, Construcþii Avram Iancu (cu excepþia anului 6) ºi Construcþii feroviare.

Tabelul 7. Gradul de îndatorare generalã la nivelul sectorului de construcþii

Întreprinderea Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Anul 6ICMRS SA -2,09 -1,61 -1,45 0,99 1,66 1,58Vega 93 SRL 2,60 1,12 1,91 1,64 2,31 1,71Confort SA 0,74 0,61 1,59 1,91 2,49 1,98Arcada Company SA 0,55 0,44 0,39 0,42 0,71 0,46Construcþii Avram Iancu SRL 1,27 0,68 0,70 1,00 1,28 2,61Construcþii ºi reparaþii SA 2,06 2,49 9,69 5,36 7,46 -2,57Construcþii feroviare SA 1,41 0,72 1,14 0,52 0,28 0,67Moldovulcan SA 3,32 -5,11 -8,88 2,18 1,07 0,63Arcada SRL 0,44 0,22 0,49 0,11 0,38 0,28Sorex SA -8,48 -14,02 -15,90 -32,78 9,95 10,49Consal SRL 1,13 1,10 0,40 -6,82 4,92 7,78Sector construcþii -3,38 -2,50 -2,42 1,21 1,41 1,14Sector construcþii – media 0,27 -1,21 -0,90 -2,32 2,96 2,33Sector construcþii – mediane 1,13 0,61 0,49 0,99 1,66 1,58


Opinii


Determinarea ºi înregistrarea încontabilitatea arendaºului a impozitului peveniturile din arendã, începând cu anul 2012

Paul ªCHIOPU, expert contabilAlexandria

Potrivit OUG nr. 125/2011 pentru modificarea

ºi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

începând cu anul 2012, veniturile din arendã se impo-

ziteazã opþional, fie la sursã, fie prin declaraþii proprii.

În cele ce urmeazã vom exprima un punct de

vedere asupra calculului, impozitãrii ºi contabilizãrii

drepturilor de arendã de cãtre arendaº. Ne vom ocupa

de varianta „impozit oprit la sursã”.

Pentru simplificarea calculelor vom recurge mai

întâi la determinarea cantitãþii nete de grâu cuvenite,

a impozitului ºi a valorii brute a arendei pe hectar.

Cele trei elemente devin ulterior factori de înmulþire

cu suprafeþele fiecãrui arendator, rezultând cantitatea

netã primitã de acesta, impozitul aferent datorat ºi

de reþinut la sursã, precum ºi valoarea brutã a dreptu-

rilor de arendã.

Exemplu

SC ………………..NOTÃ

privind calculul drepturilor nete de arendã ºi al impozituluidatorate pe anul 2012

1. Suprafaþa totalã luatã în arendã = 320 ha2. Grâu alocat/tarif/ha = 600 kg3. Cantitatea totalã alocatã = 192.000 kg grâu4. Preþul comunicat de Consiliul Judeþean Teleorman prin Hotãrârea nr. 2/04.01.2012 = 0,569 lei/kg

grâu

Key terms: tenant, renter, rent rights, tax perceived at source


Calculating and Accounting for Taxes on Rent Income in the Tenant Accounts,as of 2012

According to the Government Emergency Ordinance no. 125/2011 on amendingand supplementing Law no. 571/2003 regarding the Fiscal Code, as of 2012, rentincomes are taxed optionally, either at the source or on the basis of income statements.

The present paper will express a point of view on calculating, applying taxation andaccounting for lease rights by the tenant. We will focus on the option “tax perceivedat source”. For simplification reasons, we will first determine the net due quantity ofwheat, the related tax and the gross rent value per hectare. The three elements will,subsequently, become factors multiplied with the surface of each renter, the resultbeing the net quantity received by the renter, the related due tax perceived at source,as well as the gross value of the rental rights.


5. Valoarea drepturilor alocate (192.000 kg x 0,569 lei/kg) = 109.248 lei6. Se scade 25% (109.248 lei x 25%) = 27.312 lei7. Restul de impozitat (109.248 lei – 27.312 lei) = 81.936 lei8. Impozit – 16% (81.936 lei x 16%) = 13.109 lei9. Valoarea netã de eliberat (109.248 lei – 13.109 lei) = 96.139 lei10. Valoarea netã transformatã în cantitate de grâu (96.139 lei / 0,569 lei/kg) = 168.961 kg grâu neto11. Cantitatea neto/ha (168.961 kg / 320 ha) = 528 kg/ha12. Impozitul calculat pe ha (13.109 lei / 320 ha) = 40,96 lei/ha13. Valoarea brutã a drepturilor de arendã/ha (600 kg x 0,569 lei/kg) = 341,4 lei

Administrator, Contabil,

În cazul în care avem mai multe tarife pe hectar, nota de calcul se va întocmi pentru fiecare tip înparte. Sunt arendaºi care au unele contracte cu 600 kg, iar altele cu 700 sau 800 kg, dupã cum au negociatcu arendatorii la data semnãrii contractului.

Notele de calcul se pãstreazã la contabilitate.

I. Arenda în naturã

Pe baza elementelor din nota de calcul se procedeazã la întocmirea Borderoului nominal de eliberarea drepturilor în naturã (grâu), astfel:

SC ………………..

BORDEROULdrepturilor de arendã în naturã (grâu), eliberate pentru anul 2012

a) Cantitatea netã/ha = 528 kg grâub) Impozitul/ha = 40,96 leic) Valoarea brutã a drepturilor de arendã/ha = 341,4 lei

Cifrele de la a), b) ºi c) sunt factori de înmulþire cu suprafaþa aferentã fiecãrui arendator din tabel.

Nr. Nume ºi prenume Adresa Ha Valoare Cantitate Impozit SemnãturaCNP brutã netã

- lei - - kg - - lei -

1. Popa Ion Ulmeni 2 682,8 1.056 81,922. Vasile Ion Ulmeni 1 341,4 528 40,96

Total x 3 1.024,2 1.584 122,88

Pe baza borderoului se întocmeºte factura, care va conþine urmãtoarele elemente, contabilizându-seastfel:

Se determinã cantitatea brutã alocatã pentru cele 3 hectare (600 kg/ha x 3 ha = 1.800 kg x 0,569 lei/kg =1.024,2 lei), la preþ de piaþã liberã în care este inclusã ºi TVA, stabilit prin decizia consiliului judeþean.

– Se înregistreazã factura:

411.1 = % 1.024,20 lei„Clienþi” – 701 825,97 lei

membri arendatori – „Venituri din vânzareaplata în naturã produselor finite”



– Se înregistreazã costurile cu arenda ºi drepturile brute ale membrilor:

612 = 462.1 1.024,20 lei„Cheltuieli cu redevenþele, „Creditori diverºi” – (pentru

locaþiile de gestiune membri arendatori – cantitatea brutã)ºi chiriile” plata în naturã

– Se înregistreazã impozitul reþinut la sursã aferent drepturilor eliberate efectiv:

462.1 = 446.1 122,88 lei„Creditori diverºi” – „Alte impozite, taxe (impozitul dinmembri arendatori – ºi vãrsãminte asimilate” – borderou)

plata în naturã impozit pe venituldin arendã

– Pe baza notei de intrare-recepþie (NIR) se înregistreazã în gestiune grâul reþinut în contrapartidã cuimpozitul (122,88 lei (impozit) / 0,569 lei/kg = 216 kg):

371 = 411.1 122,88 lei„Mãrfuri” – grâu „Clienþi” –

membri arendatori –plata în naturã

– Se înregistreazã stingerea drepturilor achitate – soldul contului 411.1:

462.1 = 411.1 901,32 lei„Creditori diverºi” – „Clienþi” –membri arendatori – membri arendatori –

plata în naturã plata în naturã

– Se scad din gestiune cele 1.800 kg alocate (1.800 kg x 0,456 lei/kg – preþul de înregistrare încontul 345 la momentul recoltãrii/obþinerii = 820,8 lei):

711 = 345 820,80 lei„Venituri aferente costurilor „Produse finite” – grâu


– Se achitã impozitul reþinut la sursã raportat iniþial prin Declaraþia 100 – rândul „Impozit pe veni-turile din arendã”:

446.1 = 5121 122,88 lei„Alte impozite, taxe „Conturi la bãnci

ºi vãrsãminte asimilate” – în lei”impozit pe venitul

din arendã

Se vinde grâul înregistrat în contul 371 drept contrapartidã a impozitului reþinut (216 kg x 0,836 lei/kg –preþul de facturare, negociat cu clientul = 180,57 lei).


411 = % 180,57 lei„Clienþi” 707 145,62 lei

„Venituri dinvânzarea mãrfurilor”


(dupã caz)


– Se scad din gestiune cele 216 kg de grâu la preþul de înregistrare de 0,569 lei/kg:

607 = 371 122,88 lei„Cheltuieli „Mãrfuri” – grâu

privind mãrfurile”

II. Arenda în bani

În cazul în care arendatorul Vasile Ion, din exemplul de mai sus, opteazã pentru arenda în bani în locde produsul în naturã, este necesar ca pe dispoziþia de platã cãtre casierie sã se facã urmãtoarele menþiuni:

1 ha x 600 kg/ha x 0,569 lei/kg = 341,4 lei – venitul brut;

1 ha x 40,96 lei impozit/ha = 40,96 lei (conform notei de calcul);

1 ha x 528 kg grâu neto/ha x 0,75 lei/kg = 396 lei – drepturile nete primite în bani (preþul de0,75 lei/kg este cel negociat între arendaº ºi arendator).

Pe baza registrului de casã, la care s-au anexat dispoziþiile de platã cãtre casierie semnate de primirede cãtre arendatori, pe care nu trebuie sã se omitã înscrierea CNP-ului arendatorului titular al contractului,în contabilitatea arendaºului se fac urmãtoarele operaþiuni:

612 = 462.2 436,96 lei„Cheltuieli cu redevenþele, „Creditori diverºi” –

locaþiile de gestiune membri arendatori –ºi chiriile” plata în bani

462.2 = % 436,96 lei„Creditori diverºi” – 5311 396,00 leimembri arendatori – „Casa în lei”

plata în bani 446.2 40,96 lei„Alte impozite, taxe

ºi vãrsãminte asimilate” –impozit pe arendã –

plata în bani

La sfârºitul anului, veniturile individuale din arendã pentru care s-a reþinut impozit la sursã se transmitprin Declaraþia 205 la Administraþia fiscalã de care aparþine arendaºul.

III. Arenda datoratã unei persoane juridice

Dacã arendaºul are contract de arendã încheiat cu o persoanã juridicã înregistratã oficial la oficiulregistrului comerþului, pentru drepturile respective nu va calcula ºi nu va reþine impozit la sursã, deoareceacesta este contribuabil înregistrat oficial ca plãtitor de impozit pe profit sau venit, neasimilabil unei persoanefizice. Pentru cantitatea brutã eliberatã se emite factura la preþul negociat.

De exemplu, în contractul de arendã sunt prevãzute 50 ha x 600 kg/ha = 30.000 kg grâu x preþulpieþei din cea de-a doua lunã dupã recoltare – în cazul nostru, 0,75 lei/kg = 22.500 lei.


411 = % 27.900 lei„Clienþi” 704 22.500 lei

„Venituri dinservicii prestate”

4427 5.400 lei„TVA colectatã”


BIBLIOGRAFIE

1. Legea nr. 36/1991 privind societãþile agricole ºi alte forme de asociere în agriculturã, publicatã în

Monitorul Oficial nr. 97/06.05.1991, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

2. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu

modificãrile ºi completãrile ulterioare.

3. Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 125/2011 pentru modificarea ºi completarea Legii nr. 571/2003

privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 938/30.12.2011.

– Se înregistreazã costul cu arenda:

612 = 411 27.900 lei„Cheltuieli cu redevenþele, „Clienþi”

locaþiile de gestiuneºi chiriile”

– Se scad din gestiune cele 30.000 kg la preþul de înregistrare (30.000 kg x 0,456 lei/kg = 13.680 lei):

711 = 345 13.680 lei„Venituri aferente costurilor „Produse finite” – grâu


În cazul în care terenul arendat de arendator aparþine unor persoane fizice cãrora trebuie sã le achitedrepturi de arendã, acesta are obligaþia sã le reþinã impozit dacã respectivele persoane nu au optat pentruplata impozitului în sistem real.

IV. Arenda datoratã de persoanele fizice neautorizate

Întrucât aceºti arendaºi nu sunt înregistraþi ca ºi contribuabili, ei nu au contabilitate sau alte formesimple de evidenþe ºi nu întocmesc sau depun declaraþii fiscale. Pentru drepturile de arendã achitatearendatorilor este necesar sã se procedeze astfel: proprietarul/arendatorul trebuie sã se înregistreze caplãtitor de impozit pe veniturile din arendã în sistem real, iar venitul din Declaraþia 200 se va evalua pebaza cantitãþii primite de la arendaº ºi a preþului comunicat pentru produsul respectiv de cãtre consiliuljudeþean pentru acel an (conform OUG nr. 125/2011).

V. Contractul de arendã

Contractul de arendã se va completa cu un act adiþional din care sã reiasã distinct cã: arendaºul va reþine impozitul la sursã; sau impozitul va fi declarat ºi achitat de arendator în sistem real.Cu aceastã ocazie, în actul adiþional se mai pot negocia ºi alte prevederi, dupã caz.Atragem atenþia cã toate cantitãþile eliberate ca drepturi de arendã peste limitele din contract sunt

nedeductibile fiscal. Totodatã, amintim cã persoanele fizice asociate în societãþi agricole înfiinþate înbaza Legii nr. 36/1991 privind societãþile agricole ºi alte forme de asociere în agriculturã nu datoreazãimpozit pe drepturile primite, întrucât acestea nu au contracte de arendã, ci contracte de societate.

Dezvol

tare s

i evolu

tie per

sonalã

,


,Învaþã de la viaþã, învaþã de la tot ...Alina MIHAI, licenþiatã în psihologie,trainer autocunoaºtere ºi evoluþie personalã

Învaþã de la aglomeraþie sã îþi gãseºti un loc fãrã sã calci pe nimeni pe picioare ...

Învaþã de la lipsuri sã vezi unde prisoseºte în viaþa ta ºi unde e risipã ...

Învaþã de la timp cã acum încã îl mai ai ºi poþi sã te „ridici” sã faci ceva cu viaþa ta ...

Învaþã de la stradã ritmul în care se trãieºte ...

Învaþã de la boalã sã cauþi ºi sã gãseºti gândul care þine boala ºi gândul care îi dãdrumul, pentru a te vindeca ...

Învaþã de la un abuz ce e respectul ºi ai respect faþã de tot ce întâlneºti ºi faþã defiinþa ta ...

Învaþã de la apã lipsa de control ºi încrederea cã vei gãsi mereu o cale ...

Învaþã de la un eºec unde te-ai oprit în tine sau în visul pe care l-ai avut ºi mergi dinnou în viaþã, liber pentru o nouã experienþã ºi pentru un vis care este poate ... nou ...

Învaþã de la mizeria pe care o întâlneºti cã e treabã de fãcut în noi ºiºiºiºiºi în afara noastrãºi cã frumosul poate exista dacã „te apleci sã îl culegi” ...

Învaþã de la agresivitate cã în om existã limite din când în când ºi nu forþa doar dinnevoia de a avea tot ce îþi doreºti ... în acest moment ... acum. Mai lasã sã mai treacã o clipãºi în ea vei gãsi, poate, un cuvânt care sã îþi aducã ce doreºti fãrã sã forþezi ºi în aºa fel încâtºi celãlalt sã simtã cã a primit ceva din experienþã ºi nu gândi cuvântul dinainte, ci lasã-l sãþi se arate ºi ai încredere în el. Tu doar doreºte-þi-l ºi fii deschis sã îl primeºti ...

Învaþã de la faptele pe care le vezi în jur cã în spate sunt ºi vorbe ºi învaþã de la vorbelefrumoase pe care le auzi cã sunt doar vorbe dacã nu le vezi transpuse ºi în faptã ...

Învaþã de la trafic cã sunt ºi momente în care trebuie sã aºtepþi ca drumul sã þi se deschidã lin ºi fãrãconsecinþe pe care nu þi le doreºti ...

Învaþã de la ceartã sã auzi ce spune celãlalt de lângã tine ºi învaþã cã sunt momente în care lucrurile enevoie sã fie spuse sincer ºi onest ºi într-un timp al lor, înþelese ºi acceptate poate, altfel nu mai auzimnimic ºi nu mai e comunicare între noi, ci doar ceartã, reproº, justificare ...

Învaþã de la întârziere cã nu eºti singur niciodatã într-o experienþã ...

Învaþã de la durere faptul cã existã ceva ce nu ai înþeles din viaþã sau din fiinþa care eºti ºi acordã-þiîncã o ºansã. Trãieºte, înþelege ºi bucurã-te aºa cum eºti de viaþã, ºtiind cã, dacã vrei, existã mai mereu ocale de a aduce încã ceva bun în viaþã din omul sau fiinþa care eºti ... În om nu existã doar durere, mai existãmulte alte lucruri bune pe mãsura durerii care câteodatã poate fi în om ...

Învaþã de la bucurie faptul cã existã ...

Învaþã de la viaþã faptul cã moartea, haosul, sfârºitul, neantul sau nimicul pe care þi-l imaginezi nu teva putea opri sã continui sã creezi. Pentru cã viaþa creeazã viaþã. ªi continuã la nesfârºit ... ªi e poatesingura certitudine pe care o avem ... Rãmâi în viaþã ºi gãseºte resurse sã creezi, prin cine eºti, prin munca


ta, prin relaþiile pe care le formezi, prin gândurile pe care le gândeºti, prin cuvintele pe care le rosteºti ºiprin fapta cu care le aduci în lume, alãturi. Fiecare are un talent ºi, de obicei, mai multe. Pune în valoarebogãþia care eºti ºi gândeºte-te cum sã o faci onest. Te ajutã mult pe tine ...

Învaþã de la frig despre rãbdare ºi de la iarnã cã existã primãvarã ...

Învaþã când þi se spune cã „nu poþi” cumcumcumcumcum sã ai încredere în tine. Fã ce poþi atunci, însã nu încerca sãfaci doar ca sã demonstrezi. Nu are niciun sens ºi ai grijã doar ca succesul tãu sã nu te schimbe. Iar în rest,acceptã sã primeºti ...

Învaþã de la þara în care eºti cã sunt ºi aici valori. Cautã-le unde simþi cã vrei sã te îndrepþi, însã fã unechilibru înainte sã gândeºti cã tot ce e mai buntot ce e mai buntot ce e mai buntot ce e mai buntot ce e mai bun este într-o altã þarã sau vine dintr-o altã parte ...

Învaþã de la amânare cum sã rãmâi implicat în viaþã în timp ce aºtepþi ...

Învaþã de la singurãtate multe ... ºi pãºeºte apoi din nou în viaþã ...

Învaþã de la un „nu pot” cã nu poþi acumacumacumacumacum, pentru cã fiecare clipã e un potenþial sã poþi ...

Învaþã de la pierdere despre cumpãtare în toate sensurile ei ... ºi gândeºte-te cã în toate este o mãsurã,dacã vrei, ... sau un echilibru. Nu exclude abundenþa, însã nu fã din abundenþã însãºi viaþa ta ... Viaþa esteviaþã ºi poate include abundenþa. Însã când faci din abundenþã viaþã, atunci viaþa o trãieºti doar în cãutareaabundenþei ºi astfel o condiþionezi ...

Învaþã de la pãsãri sã nu judeci ... zboarã liber ºi în zborul tãu priveºte ºi cerul, ºi pãmântul. Odihneºte-tedin când în când ºi apoi zboarã iar. E un timp în care prin odihnã te regenerezi ºi ideea potrivitã poate sãajungã în viaþã. Dã-þi un timp din când în cânddin când în cânddin când în cânddin când în cânddin când în când ºi ia-þi rãgaz sã te odihneºti. Cunoaºte cã în odihnã emiºcare, însã o miºcare care nu aduce oboseala. Fiinþa ta se reaºazã pentru a zbura din nou ºi pentru atranspune în fapt, aiciaiciaiciaiciaici, idei ...

Învaþã de la viaþã, dacã vrei ... Învaþã de la oameni ºi învaþã de la experienþã.

Învaþã de la gând ºi de la durere.

Învaþã de la aer ºi de la pãmânt.

Învaþã de la tot ce faci, pentru cã în tot ce faci pui tu însuþi un rãspuns.

ªi învaþã de la tot ce e în jur, dacã îþi doreºti sã înveþi.

În tot ce e în jur e doar rãspuns ºi experienþã.

Învaþã sã trãieºti în viaþa ta ºi învaþã sã o înþelegi.

Învaþã sã te bucuri de tot ceea ce trãieºti ºi cu tot ce e dureros, lucreazã.

Învaþã sã înþelegi durerea ºi învaþã sã te vindeci.

ªi mergi mereu cãtre ce este al tãu, fiind atent ºi la ce este în jur. Nimeni nu e singur ºi toþi suntem unîntreg ºi avem o experienþã în comun.

E drept cã ne folosim de asta uneori, însã pune tu încredere în tot cã va fi bine pentru fiecare ºi aºa veiavea o contribuþie mult mai plinã de tot ce este adevãr la tot ce e pe acest pãmânt.

Vezi-þi în acelaºi timp de treaba ta ºi cinsteºte munca. E o circumstanþã pentru a crea ºi pentru a puneîn valoare tot ce ºtii ºi ce nu ºtii cã ºtii în acest moment. Nu refuza contextul pe care îl ai acum chiar dacãþi se pare cã nu este suficient de bun pentru a continua. Învaþã ce ai de învãþat, fii un om onest ºi cautã ocontinuare într-o altã parte atunci când îþi doreºti ºi simþi cã experienþa ta s-a încheiat. Înainte însã, gãseºtetimp sã te gândeºti. Urmeazã o chemare, însã asigurã-te cã e chemarea ta sau ºiºiºiºiºi chemarea ta, ºi nu e doarun vis împrumutat dintr-o altã parte.


Nu alege statul, pentru cã atunci când stai, stai tu cu totul ºi aºa ajunge sã stea ºi viaþa ta.

Preþuieºte munca ºi gândeºte-te cã viaþa e bogatã în elemente. Gãseºte timp din când în când ºipentru prieteni, parteneri, copii, pãrinþi. Gãseºte timp ºi pentru a cunoaºte ºi a te dezvolta, pentru a creafrumos ºi pentru a te „îmbogãþi” în multe feluri. ªi când simþi cã nu existã timp sau nu poþi sã îþi permiþi,gândeºte-te cã pentru toate e o cale. Dezvoltã echilibrul ºi îndrãzneºte sã îþi doreºti. Iar informaþia e poatedeja pregãtitã sã ajungã în preajma ta ºi tu sã o trãieºti.

Preþuieºte adevãrul, pentru cã adevãrul îþi aduce adevãr. ªi dacã îþi doreºti sã nu fii singur, fii în primulrând un om onest. Onestitatea aduce valoare în relaþiile tale, ºi nu interes. ªi de aici vei învãþa ce înseamnã„împreunã” cu adevãrat.

Mulþumeºte atât cât poþi de des, însã mulþumeºte sincer, ºi nu ca sã impresionezi sau sã te impresionezipe tine. ªi nu arãta cã îþi pasã dacã nu îþi pasã de celãlalt cu adevãrat. E un cuvânt care se numeºte„ipocrit”. ªi o energie care te învaþã despre a fi fãþarnic. Nu le aduce în lume prin fiinþa care eºti. Încearcã,dacã vrei, sã aduci în lume ºi în viaþa pe care o creezi prin însãºi existenþa ta ºi propria energie, bucurie ºionestitate. Adevãr. Sunt energii care creeazã prezent ºi viitor odatã ºi pot sã vindece trecutul ºi tot ce s-aîntâmplat ºi mai stã, poate, încã într-un loc. Încearcã înainte sã faci ceva prin prezenþa ta în lume, sã tegândeºti puþin prin ce anume construieºti ...

Preþuieºte bucuria ºi nu o condiþiona, bucurã-te cã exiºti ºi când nu te sunã nimeni. Ieºi în lume,gãseºte ceva ce vrei sã faci ºi fã. Nu poþi astãzi, mai încearcã mâine. Nu te mânia ºi încearcã pânã reuºeºti.Nu te încãpãþâna însã în cãutarea ta, lasã liber drumul sã îþi arate pe unde este firul tãu. Tu nu pierde însãsensul. ªi în rest, dezvoltã. Prezenþã, viaþã, calitate ºi valori. Respect, naturaleþe, experienþã. ªi fii bun întot ce faci, chiar dacã ce faci crezi cã e puþin sau mult din anumite perspective ...

ªi când începi sã faci ceva, încearcã sã faci bine. Nu dezvolta un gust pentru perfecþiune, încearcãdoar sã construieºti profesionalism.

ªi încearcã sã mergi în viaþã fãrã sã profiþi de oameni. Nu te ridica pe niciun spate ºi nu te ascundedupã un alt nume. Nume sunt ºi a te folosi de ele e uºor. Ai încredere cã în tine stã ceea ce e valoarea ta ºio poþi transmite. ªi poþi sã ceri în viaþã ajutor. Cere-l însã cu respect ºi cautã sã îl primeºti la fel.

Fii blând în viaþã, însã nu uita cã uneori energia curge în aºa fel încât e nevoie sã fii ºi ferm câteodatã.

Fã mereu ce spui ºi când nu ºtii dacã ai sã poþi e mai bine pentru toþi sã nu mai spui.

Nu face din viaþa ta o modã, ci cautã sã porþi ce îþi vine þie bine.

Fii autentic ºi mergi în viaþã liber. În ritmul tãu, firesc, ºi nu exclude oamenii din viaþa ta. A fi liber nuînseamnã a fi singur. Primeºte însã, aºa cum poþi tu primi.

Compromisul leagã, însã ai grijã puþin la asta ºi nu transforma demnitatea ta în rigiditate, mândrie ºiaroganþã.

Fii deschis ºi apeleazã în acelaºi timp ºi atât cât poþi la discernãmânt.

Fã ceva cu tot ce ºtii ºi nu te teme cã vei fi judecat.

Fã-o curat ºi din dorinþa de a împãrþi, dar nu forþa pe nimeni sã primeascã.

Învaþã de la viaþã.

Învaþã de la tot, bucurã-te de tot ce ai învãþat ºi fii prezent cu bucurie în viaþã!!!

Toate drepturile rezervate © Alina Mihaiwww.punctuldeintoarcere.ro

Legislatie comentatã,


Sursa: Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã nr. 1.985 din21 decembrie 2012 privind aprobarea Procedurii de înregistrare a contractelor de fiducie,a Procedurii de înregistrare a contractelor de locaþiune, precum ºi pentru aprobareamodelului ºi conþinutului unor formulare, publicat în Monitorul Oficial nr. 16/09.01.2013

Procedura de înregistrare a contractelor de fiducieProcedura este aplicatã contribuabililor care deþin calitatea de fiduciar ºi au obligaþia

de a înregistra contractele de fiducie ºi modificãrile acestora la organul fiscal competent.Contribuabilul care deþine calitatea de fiduciar are obligaþia de a depune, în termen de

30 de zile de la data încheierii contractului de fiducie, la organul fiscal competent „Declaraþiade înregistrare a contractelor de fiducie”, însoþitã de contractul de fiducie. De asemenea,modificarea ºi încetarea contractului de fiducie se înregistreazã de fiduciar la organul fiscalcompetent în termen de 30 de zile de la data producerii, cu ajutorul aceleiaºi declaraþii,însoþitã de documentele justificative. Data înregistrãrii contractelor de fiducie, a modificãrilorulterioare ºi a încetãrii lor este data depunerii acestora la registratura organului fiscalcompetent sau data poºtei, dupã caz.

Organul fiscal competent organizeazã evidenþa contractelor de fiducie într-un Registrual contractelor de fiducie, care se conduce informatizat. Înregistrarea în Registrul contractelorde fiducie se efectueazã în maximum 5 zile de la data depunerii acestor contracte.

Procedura de înregistrare a contractelor de locaþiune1. Înregistrarea contractelor de locaþiune de cãtre locatori, alþii decât persoanele fizice,

se realizeazã potrivit prevederilor art. 1.798 din Legea nr. 287/2009 privind Codul civil,republicatã, cu modificãrile ulterioare. Locatorii pot înregistra la organele fiscale competente contractelede locaþiune pe care le încheie în calitate de locator atât cu persoane fizice, cât ºi cu persoane juridice.

Pentru înregistrarea contractului de locaþiune, locatorul depune „Declaraþia de înregistrare a contracte-lor de locaþiune”, însoþitã de contractul de locaþiune. De asemenea, modificarea ºi încetarea contractului delocaþiune pot fi înregistrate de locator la organul fiscal competent, cu ajutorul aceleiaºi declaraþii, însoþitãde documentele justificative. Data înregistrãrii contractelor de locaþiune, a modificãrilor ulterioare ºi a încetãriilor este data depunerii acestora la registratura organului fiscal competent sau data poºtei, dupã caz.

2. Persoanele fizice care au calitatea de locator ºi obþin venituri din cedarea folosinþei bunurilor dinpatrimoniul personal ºi venituri din arendare au obligaþia înregistrãrii contractului între pãrþi potrivit art. 81alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare. Organulfiscal competent este fie organul fiscal în a cãrui razã teritorialã persoana fizicã îºi are domiciliul, fie organulfiscal în a cãrui razã teritorialã se aflã bunul supus impunerii, pentru persoanele fizice nerezidente. Contri-buabilii persoane fizice care opteazã pentru determinarea venitului net în sistem real depun la organulfiscal competent contractul de locaþiune, în termen de 15 zile de la încheierea acestuia, odatã cu „Declaraþiaprivind venitul estimat/norma de venit” (formular 220). ªi în acest caz data înregistrãrii contractelor delocaþiune este data depunerii acestora la registratura organului fiscal competent sau data poºtei, dupã caz.

Pentru contribuabilii care obþin venituri din arendare pentru care impunerea este finalã sunt aplicabilecorespunzãtor prevederile de la pct. 1 de mai sus.

Organul fiscal competent organizeazã evidenþa contractelor de locaþiune într-un Registru al contrac-telor de locaþiune, care se conduce informatizat. Înregistrarea în Registrul contractelor de locaþiune seefectueazã în maximum 5 zile de la data depunerii contractelor.

Ordinul aprobã ºi conþinutul formularelor „Declaraþia de înregistrare a contractelor de fiducie” ºi„Declaraþia de înregistrare a contractelor de locaþiune”.

Sursa: Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã nr. 1.992 din 27 decembrie2012 pentru modificarea anexei nr. 2 la Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale de AdministrareFiscalã nr. 3.596/2011 privind declararea livrãrilor/prestãrilor ºi achiziþiilor efectuate pe teritoriulnaþional de persoanele înregistrate în scopuri de TVA ºi pentru aprobarea modelului ºi conþinutuluideclaraþiei informative privind livrãrile/prestãrile ºi achiziþiile efectuate pe teritoriul naþional depersoanele înregistrate în scopuri de TVA, publicat în Monitorul Oficial nr. 17/09.01.2013

Conform Ordinului preºedintelui ANAF nr. 1.992/2012, „Declaraþia informativã privind livrãrile/prestãrileºi achiziþiile efectuate pe teritoriul naþional” se completeazã ºi se depune ºi pentru orice operaþiune la


care se aplicã sistemul TVA la încasare. Declaraþia trebuie sã conþinã toate facturile care au fost emise înperioada de raportare, inclusiv cele care au înscrisã menþiunea „taxare inversã” sau „TVA la încasare”,începând cu luna ianuarie 2013.

Totodatã, conform modificãrilor anexei nr. 2 a ordinului, în cazul în care, dupã depunerea declaraþiei,persoana impozabilã constatã existenþa unor omisiuni/erori în datele declarate sau în situaþia în care unasau mai multe facturi sunt emise în cursul unei perioade de raportare, dar sunt primite de beneficiarultranzacþiei dupã data depunerii declaraþiei, persoana impozabilã trebuie sã depunã o nouã declaraþie,corect completatã, cu operaþiunile care necesitã modificarea ºi/sau operaþiunile care nu au fost declarate,care o înlocuieºte pe cea informativã depusã iniþial.

Sursa: Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1.553 din 26 noiembrie 2012 privind condiþiile ºimodalitãþile de suspendare a acþiunii de inspecþie economico-financiarã, publicat în Monitorul Oficialnr. 20/10.01.2013

Conform OMFP nr. 1.553/2012, acþiunea de inspecþie economico-financiarã poate fi suspendatã atuncicând este îndeplinitã una dintre urmãtoarele condiþii ºi numai dacã neîndeplinirea acesteia împiedicãfinalizarea acþiunii de inspecþie economico-financiarã:

pentru efectuarea unuia sau mai multor controale încruciºate; pentru remedierea unor deficienþe constatate în timpul inspecþiei economico-financiare; pentru efectuarea de expertize sau alte tipuri de controale necesare finalizãrii acþiunii de inspecþie

economico-financiarã; în cazul apariþiei unor situaþii care necesitã clarificarea unor aspecte de naturã legislativã; pentru efectuarea de cercetãri specifice în vederea identificãrii unor persoane fizice sau stabilirii

realitãþii unor tranzacþii; la solicitarea scrisã ºi motivatã a operatorului economic, ca urmare a apariþiei unei situaþii obiec-

tive, confirmatã de echipa de control, care conduce la imposibilitatea continuãrii acþiunii de inspecþieeconomico-financiarã;

pentru valorificarea unor informaþii rezultate din alte acþiuni de inspecþie economico-financiarã.Propunerea de suspendare se face de cãtre echipa de inspecþie economico-financiarã care efectueazã

controlul, prin întocmirea unui referat cu propunerile de suspendare, bazate pe una sau mai multe dintrecondiþiile prevãzute mai sus. Data de la care se suspendã acþiunea de inspecþie economico-financiarã secomunicã în scris operatorului economic, în termen de 5 zile de la data aprobãrii suspendãrii.

Sursa: Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã nr. 8 din 7 ianuarie 2013pentru aprobarea modelului ºi conþinutului formularului 172 „Declaraþie-inventar privind redevenþelerestante rezultate din contractele de concesiune, arendã ºi din alte contracte de exploatare eficientãa terenurilor cu destinaþie agricolã, aflate în sold la data de 15 noiembrie 2012 ºi neachitate”, publicatîn Monitorul Oficial nr. 23/11.01.2013

Conform Ordinului preºedintelui ANAF nr. 8/2013, formularul 172 se completeazã ºi se depune de cãtreplãtitorii de redevenþã, prevãzuþi la art. IV alin. (1) din Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 64/2012privind modificarea unor acte normative ºi pentru reglementarea unor mãsuri tranzitorii în domeniulexecutãrii unor creanþe datorate statului. Declaraþia constituie titlu de creanþã ºi devine titlu executoriu încazul în care debitorul nu îºi îndeplineºte obligaþia de platã în termen de 15 zile de la data împliniriitermenului prevãzut pentru depunerea acesteia, respectiv 25 februarie 2013. Declaraþia nu va fi luatã înconsiderare dacã nu conþine viza Agenþiei Domeniilor Statului. Organul fiscal competent este organulfiscal în a cãrui evidenþã fiscalã contribuabilul este înregistrat ca plãtitor de impozite, taxe ºi contribuþii.

Sursa: Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 40 din 15 ianuarie 2013 privind principalele aspectelegate de întocmirea ºi depunerea situaþiilor financiare anuale ºi a raportãrilor contabile anuale aleoperatorilor economici la unitãþile teritoriale ale Ministerului Finanþelor Publice, publicat în MonitorulOficial nr. 44/21.01.2013

Conform OMFP nr. 40/2013, au obligaþia sã întocmeascã situaþii financiare anuale, inclusiv în cazulfuziunii, dizolvãrii sau lichidãrii acestora, urmãtorii:


societãþile comerciale, societãþile/companiile naþionale, regiile autonome, institutele naþionale decercetare-dezvoltare, societãþile cooperatiste ºi celelalte persoane juridice;

instituþiile publice, asociaþiile ºi celelalte persoane juridice cu ºi fãrã scop patrimonial; subunitãþile fãrã personalitate juridicã, cu sediul în strãinãtate, care aparþin persoanelor menþionate

mai sus, cu sediul în România, precum ºi subunitãþile fãrã personalitate juridicã din România care aparþinunor persoane juridice cu sediul în strãinãtate;

organismele de plasament colectiv care nu sunt constituite prin act constitutiv, astfel cum suntprevãzute în legislaþia pieþei de capital, fondurile de pensii facultative, fondurile de pensii administrateprivat ºi alte entitãþi organizate pe baza Codului civil.

Entitãþile care aplicã Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitãþilor EconomiceEuropene ºi care la data bilanþului depãºesc limitele a douã dintre cele trei criterii de mãrime prevãzute laart. 3 alin. (1) din OMFP nr. 3.055/2009, ºi anume: total active – 3.650.000 euro; cifrã de afaceri netã –7.300.000 euro; numãr mediu de salariaþi – 50, întocmesc situaþii financiare anuale care cuprind:

bilanþ; cont de profit ºi pierdere; situaþia modificãrilor capitalului propriu; situaþia fluxurilor de numerar; note explicative la situaþiile financiare anuale.Entitãþile care la data bilanþului nu depãºesc limitele a douã dintre criteriile de mãrime redate mai sus

întocmesc situaþii financiare anuale prescurtate care cuprind: bilanþ prescurtat; cont de profit ºi pierdere; note explicative la situaþiile financiare anuale prescurtate.Opþional, ele pot întocmi ºi restul situaþiilor financiare.Entitãþile care în exerciþiul financiar precedent au înregistrat o cifrã de afaceri netã sub echivalentul

în lei al sumei de 35.000 euro, inclusiv, ºi totalul activelor sub echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro,inclusiv, ºi au optat pentru sistemul simplificat de contabilitate întocmesc situaþii financiare anuale simpli-ficate care cuprind:

bilanþ simplificat; cont de profit ºi pierdere simplificat.Acestea vor fi însoþite de formularele „Date informative” ºi „Situaþia activelor imobilizate”.Societãþile comerciale ale cãror valori mobiliare sunt admise la tranzacþionare pe o piaþã reglementatã

ºi cãrora le sunt incidente Reglementãrile contabile conforme cu Standardele Internaþionale de RaportareFinanciarã vor întocmi situaþii financiare anuale.

Persoanele juridice fãrã scop patrimonial întocmesc situaþii financiare anuale la 31 decembrie compusedin bilanþ ºi contul rezultatului exerciþiului în conformitate cu reglementãrile contabile pentru persoanelejuridice fãrã scop patrimonial, aprobate prin Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor nr. 1.969/2007. Înconformitate cu reglementãrile contabile aplicabile acestora, instituþiile enumerate în continuare vor întocmisituaþii financiare anuale pentru exerciþiul financiar încheiat la 31 decembrie: instituþiile de credit, instituþiilefinanciare nebancare, definite potrivit reglementãrilor legale, înscrise în Registrul general, instituþiile deplatã ºi instituþiile emitente de monedã electronicã, definite potrivit legii, care acordã credite legate deserviciile de platã ºi a cãror activitate este limitatã la prestarea de servicii de platã, respectiv emitere demonedã electronicã ºi prestare de servicii de platã, Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar,entitãþile autorizate, reglementate ºi supravegheate de Comisia Naþionalã a Valorilor Mobiliare, entitãþileautorizate, reglementate ºi supravegheate de Comisia de Supraveghere a Asigurãrilor ºi entitãþile autorizate,reglementate ºi supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private.

La întocmirea situaþiilor financiare anuale de cãtre entitãþile autorizate, reglementate ºi supravegheatede Banca Naþionalã a României, vor fi avute în vedere, pe lângã reglementãrile aplicabile acestora, ºiprevederile cuprinse în Reglementãrile contabile aplicabile instituþiilor de credit, instituþiilor financiarenebancare ºi Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar.

Pentru depunerea situaþiilor financiare anuale la unitãþile teritoriale ale Ministerului Finanþelor Publice,termenele sunt urmãtoarele:

pentru societãþile comerciale, societãþile/companiile naþionale, regiile autonome, institutele naþio-nale de cercetare-dezvoltare, 150 de zile de la încheierea exerciþiului financiar;


pentru celelalte persoane prevãzute la art. 1 din Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã, cumodificãrile ºi completãrile ulterioare, 120 de zile de la încheierea exerciþiului financiar.

Termenul de depunere de 150 de zile de la încheierea exerciþiului financiar este valabil ºi pentrusubunitãþile din România care aparþin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în strãinãtate.

Entitãþile care nu au desfãºurat activitate de la constituire pânã la 31 decembrie nu întocmesc situaþiifinanciare anuale, respectiv situaþii financiare anuale simplificate. Acestea sunt obligate sã depunã, întermen de 60 de zile de la încheierea exerciþiului financiar, o declaraþie care sã cuprindã toate datele deidentificare a entitãþii: denumirea completã (conform certificatului de înmatriculare), adresa ºi numãrul detelefon, numãrul de înregistrare la registrul comerþului, codul unic de înregistrare, capitalul social.

Entitãþile vor depune, potrivit legii, la unitãþile fiscale situaþii financiare anuale, respectiv situaþiifinanciare anuale simplificate pentru exerciþiul financiar încheiat la 31 decembrie, întocmite cu ajutorulprogramului de asistenþã elaborat de Ministerul Finanþelor Publice. Situaþiile financiare anuale ce se depunvor fi însoþite de raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, dupã caz, ºide propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabil(e). Situaþiile financiare anualevor fi însoþite de o declaraþie scrisã a persoanelor prevãzute la art. 10 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 princare îºi asumã rãspunderea pentru întocmirea situaþiilor financiare anuale ºi confirmã cã:

politicile contabile utilizate la întocmirea situaþiilor financiare anuale sunt în conformitate cureglementãrile contabile aplicabile;

situaþiile financiare anuale oferã o imagine fidelã a poziþiei financiare, performanþei financiare ºi acelorlalte informaþii referitoare la activitatea desfãºuratã;

persoana juridicã îºi desfãºoarã activitatea în condiþii de continuitate.

Sursa: Hotãrârea Guvernului nr. 20 din 16 ianuarie 2013 pentru modificarea ºi completarea Normelormetodologice de aplicare a titlului VII „Accize ºi alte taxe speciale” din Legea nr. 571/2003 privindCodul fiscal, aprobate prin Hotãrârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologicede aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 48/22.01.2013

HG nr. 20/2013 introduce noi reglementãri în privinþa persoanelor care intenþioneazã sã fie autorizateca antrepozitari autorizaþi pentru depozitarea de produse accizabile. Acestea trebuie sã prezinte dovadaconstituirii capitalului social subscris ºi vãrsat minim, stabilit pe categorii de produse accizabile, la nivelulcelor prevãzute la pct. 84 alin. (44)-(46) din Normele metodologice de aplicare a titlului VII „Accize ºi altetaxe speciale” din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Totodatã, hotãrârea vine cu precizãri suplimentare în ceea ce priveºte Cererea de autorizare caantrepozit fiscal, dar ºi legate de condiþiile de autorizare. În cazul unui loc ce va fi autorizat numai caantrepozit fiscal de depozitare, volumul mediu trimestrial al ieºirilor de produse accizabile estimate lanivelul unui an trebuie sã fie mai mare decât limitele prevãzute în normele metodologice, diferenþiate înfuncþie de grupa de produse depozitate ºi de accizele aferente produselor depozitate.

Sursa: Ordonanþa Guvernului nr. 8 din 23 ianuarie 2013 pentru modificarea ºi completarea Legiinr. 571/2003 privind Codul fiscal ºi reglementarea unor mãsuri financiar-fiscale, publicatã în MonitorulOficial nr. 54/23.01.2013

Prin modificarea Codului fiscal devine obligatorie impozitarea pe veniturile microîntreprinderilor atuturor agenþilor economici care îndeplinesc urmãtoarele condiþii:

realizeazã venituri, altele decât cele din activitãþi în domeniul bancar, în domeniile asigurãrilor ºireasigurãrilor, al pieþei de capital, cu excepþia persoanelor juridice care desfãºoarã activitãþi de intermediereîn aceste domenii, în domeniile jocurilor de noroc, consultanþei ºi managementului;

au realizat venituri care nu au depãºit echivalentul în lei al 65.000 euro; capitalul social este deþinut de alte persoane decât statul ºi autoritãþile locale.Pânã la intrarea în vigoare a acestei ordonanþe, nu puteau opta pentru impozitarea pe veniturile

microîntreprinderilor agenþii economici care nu aveau angajaþi sau cei al cãror numãr de angajaþi era maimare de nouã.


Conform ultimelor modificãri, nu sunt obligate sã aplice acest sistem de impunere persoanele juridiceromâne care:

desfãºoarã activitãþi în domeniul bancar; desfãºoarã activitãþi în domeniile asigurãrilor ºi reasigurãrilor, al pieþei de capital, cu excepþia

persoanelor juridice care desfãºoarã activitãþi de intermediere în aceste domenii; desfãºoarã activitãþi în domeniile jocurilor de noroc, consultanþei ºi managementului.Contribuabilii nou-înfiinþaþi sunt obligaþi la plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor începând

cu primul an fiscal, în cazul în care condiþia privind capitalul social este îndeplinitã la data înregistrãrii laregistrul comerþului. Microîntreprinderile nu mai aplicã acest sistem de impunere începând cu anul fiscalurmãtor celui în care nu mai îndeplinesc una dintre condiþiile menþionate mai sus.

Pentru anul 2013, persoanele juridice române plãtitoare de impozit pe profit care la data de 31 decem-brie 2012 îndeplinesc condiþiile amintite mai sus sunt obligate la plata impozitului pe veniturile micro-întreprinderilor începând cu 1 februarie 2013, urmând a comunica organelor fiscale teritoriale modificareasistemului de impunere, potrivit prevederilor Codului de procedurã fiscalã, pânã la data de 25 martie 2013inclusiv. Pânã la acest termen se va depune ºi declaraþia privind impozitul pe profit datorat pentru profitulimpozabil obþinut în perioada 1-31 ianuarie 2013. Persoanele juridice române care au optat pentru acestsistem de impunere potrivit reglementãrilor legale în vigoare pânã la data de 1 februarie 2013 pãstreazãacest regim de impozitare pentru anul 2013.

Impunerea microîntreprinderilor care realizeazã venituri mai mari de 65.000 euroDacã în cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizeazã venituri mai mari de 65.000 euro,

aceasta va plãti impozit pe profit luând în calcul veniturile ºi cheltuielile realizate de la începutul anuluifiscal. Calculul ºi plata impozitului pe profit se efectueazã începând cu trimestrul în care s-a depãºit limitade 65.000 euro. În cazul contribuabililor care aplicã prevederile speciale pentru anul 2013, limita de65.000 euro ºi impozitul pe profit datorat se calculeazã în mod corespunzãtor de la 1 februarie 2013.

Termenele de declarare a menþiunilorPotrivit prevederilor Codului de procedurã fiscalã, persoanele juridice române plãtitoare de impozit

pe profit vor comunica organelor fiscale teritoriale aplicarea sistemului de impunere pe veniturile micro-întreprinderilor pânã la data de 31 ianuarie inclusiv a anului pentru care se plãteºte impozitul pe veniturilemicroîntreprinderilor.

Persoanele juridice care se înfiinþeazã în cursul unui an fiscal înscriu menþiunea în cererea de înregis-trare la registrul comerþului.

La fel ca pânã acum, în cazul în care, în cursul anului fiscal, una dintre condiþiile impuse nu mai esteîndeplinitã, microîntreprinderea comunicã organelor fiscale teritoriale ieºirea din sistemul de impunere peveniturile microîntreprinderilor. Potrivit prevederilor Codului de procedurã fiscalã, acest lucru trebuie realizatpânã la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal respectiv.

Microîntreprinderile care au realizat venituri mai mari de 65.000 euro vor comunica organelor fiscaleteritoriale ieºirea din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor în cursul anului respectiv.

Plata impozitului ºi depunerea declaraþiilor fiscalePânã la data de 25 inclusiv a lunii urmãtoare trimestrului pentru care se calculeazã impozitul, contri-

buabilii trebuie sã realizeze calculul ºi plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor. Acest lucru seefectueazã trimestrial. Conform normelor, microîntreprinderile au obligaþia de a depune, pânã la termenulde platã a impozitului, „Declaraþia privind obligaþiile de platã la bugetul de stat” (formular 100), selectândrândul „Impozit pe veniturile microîntreprinderilor”.

În cazul unei asocieri fãrã personalitate juridicã între o microîntreprindere ºi o persoanã fizicã, rezi-dentã sau nerezidentã, microîntreprinderea are obligaþia de a calcula, reþine, declara ºi plãti la bugetul destat impozitul stabilit prin aplicarea cotei de 3% la veniturile ce îi revin acesteia din asociere, pânã la datade 25 inclusiv a lunii urmãtoare trimestrului pentru care se calculeazã impozitul.

Florin DOBRE, asist. univ. drd.Biroul Fiscalitate CECCAR


Lucrãri publicate de Editura CECCARLucrãri publicate de Editura CECCARBib

lioteca

de sp

ecialita

te1. Maria Berheci – Valorificarea raportãrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize,

studii de caz, 2010 – 30 lei

2. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beþianu – Contabilitate degestiune, 2007 – 45 lei

3. Ion Florea, Ionela-Corina Chersan, Radu Florea – Controlul economic, financiar ºi gestionar,ediþia a II-a, revizuitã ºi adãugitã, 2011 – 30 lei

4. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicareaIAS (revizuite) – IFRS, volumul 1, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionalede Contabilitate, 2009 – 35 lei

5. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicareaIAS (revizuite) – IFRS, volumul 2, ediþia a IV-a, Colecþia Standarde Internaþionale de Conta-bilitate, 2010 – 35 lei

6. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicareaIAS (revizuite) – IFRS, volumul 3, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, 2008 –38 lei

7. Raluca Gina Guºe – Valoare, preþ, cost ºi evaluare în contabilitate, Colecþia Contabilitate,2011 – 35 lei

8. Camelia Iuliana Lungu – Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºi prezentareasituaþiilor financiare, 2007 – 15 lei

9. Cristian Marinescu – Principalele sancþiuni prevãzute în legislaþia financiar-fiscalã, 2010 – 20 lei

10. Silvia Petrescu – Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a III-a, revizuitãºi actualizatã, 2010 – 35 lei

11. Cristian Rapcencu – Ghidul practic complet privind sistemul „TVA la încasare”, 2013 – 20 lei

12. Cristian Rapcencu – Contabilitatea ºi fiscalitatea imobilizãrilor corporale. De la A la Z. Speþe practice ºiexemple rezolvate, 2012 – 25 lei

13. Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Libertate ºi conformitate în standardele ºi reglementãrilecontabile, Colecþia Contabilitate, 2012 – 50 lei

14. Alexandru Tamba – Contabilitatea instituþiilor de credit, a instituþiilor financiare nebancare ºi a Fonduluide garantare a depozitelor în sistemul bancar, Colecþia Contabilitate, 2010 – 18 lei

15. Marin Toma – Abecedarul financiar-contabil al întreprinzãtorului. Suport de curs, 2012 – 12 lei

16. Marin Toma – Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã,2012 – 35 lei

17. Marin Toma – Drumuri prin memoria profesiei contabile, 2011 – 45 lei

18. Marin Toma – Iniþiere în evaluarea întreprinderilor, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, 2011 – 35 lei

19. Marin Toma, Jacques Potdevin – Elemente de doctrinã ºi deontologie a profesiei contabile, ColecþiaDoctrinã – Deontologie, 2008 – 50 lei



20. CECCAR – Standardul profesional nr. 21: Misiunea de þinere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezentareasituaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale,2011 – 25 lei

21. CECCAR – Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitãþii, întocmirea, semnareaºi prezentarea situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã ºi actualizatã, ColecþiaStandarde Profesionale, 2011 – 25 lei

22. CECCAR – Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societãþile comerciale, ediþia a III-a,revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008 – 20 lei

23. CECCAR – Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar ºi Cadrul conceptual privindmisiunile standardizate ale expertului contabil, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 23 lei

24. CECCAR – Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Colecþia Standarde Profesio-nale, 2010 – 10 lei

25. CECCAR – Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediþia a V-a, ColecþiaStandarde Profesionale, 2012 – 25 lei

26. CECCAR – Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experþii contabili. Ghidde aplicare, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 15 lei

27. CECCAR – Standardul profesional nr. 37: Misiunea de evaluare a întreprinderii. Ghid de aplicare, ColecþiaStandarde Profesionale, 2011 – 25 lei

28. CECCAR – Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanþã pentru crearea întreprinderilor, ColecþiaStandarde Profesionale, 2006 – 16 lei

29. CECCAR – Standardul nr. 40: Controlul calitãþii ºi managementul relaþiilor cu clienþii unei firme membreCECCAR ºi Ghid de aplicare, Colecþia Standarde de Calitate, 2011 – 25 lei

30. CECCAR – Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea obþinerii calitãþii de expertcontabil, Colecþia Pregãtirea Stagiarilor, ediþia a II-a, 2012 – 16 lei

31. CECCAR – Ghid pentru pregãtirea candidaþilor la examenul de acces la stagiul pentru obþinerea calitãþiide expert contabil ºi de contabil autorizat, Colecþia Ghidul Expertului Contabil, 2012 – 75 lei

32. CECCAR – Ghid de aplicare a reglementãrilor contabile naþionale în domeniul agriculturii, ColecþiaGhiduri Profesionale, 2012 – 30 lei

33. CECCAR – Gestiunea unui cabinet de expertizã contabilã. Suport de curs standard pentru ProgramulNaþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã Continuã, 2012 – 20 lei

34. CECCAR – Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Calitatea Serviciilor Contabile, 2012 – 20 lei

35. CECCAR – Ghidul experþilor contabili ºi al contabililor autorizaþi în activitatea de prevenire ºi combaterea spãlãrii banilor ºi a finanþãrii actelor de terorism, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Doctrinã –Deontologie, 2012 – 20 lei

36. CECCAR – Ghid privind accesarea, contabilitatea, fiscalitatea, auditul ºi managementul proiectelor cufinanþare europeanã, Colecþia Ghiduri Profesionale, 2011 – 30 lei

37. CECCAR – Codul etic naþional al profesioniºtilor contabili, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã, ColecþiaDoctrinã – Deontologie, 2011 – 25 lei


70 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor februarie 201370 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor februarie 2013

38. CECCAR – Ghid practic de aplicare a Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europeneaprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, 2010 – 75 lei

39. CECCAR – Contabilitate ºi control de gestiune. Suport de curs standard pentru cursurile desfãºurate încadrul Programului Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare ProfesionalãContinuã, 2010 – 20 lei

40. CECCAR – Managementul pieþelor de capital. Suport de curs standard pentru Programul Naþional deDezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã Continuã, 2010 – 20 lei

41. CECCAR – Studiu comparativ între reglementãrile contabile din România (OMFP nr. 3.055/2009) ºiStandardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii (IFRS pentru IMM),Colecþia Studii Comparative, 2010 – 18 lei

42. CECCAR – Cartea expertului contabil ºi a contabilului autorizat. Culegere de acte normative ºi reglementãriale profesiei contabile elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Doctrinã – Deontologie, 2009 – 40 lei

43. CECCAR – Ghidul de utilizare a ISA-urilor în auditarea întreprinderilor mici ºi mijlocii, ediþia 3, 2012 –30 lei

44. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie2011. Cuprinde IFRS-urile care intrã în vigoare ulterior datei de 1 ianuarie 2011, dar nu cuprindeIFRS-urile pe care acestea le înlocuiesc, Partea A ºi Partea B, 2011 – 200 lei

45. CECCAR – Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii (IFRSpentru IMM-uri) 2009; Bazã pentru concluzii la IFRS pentru IMM-uri; Situaþii financiare ilustrative. Listapentru prezentarea ºi descrierea informaþiilor privind IFRS pentru IMM-uri (trei broºuri), 2010 – 50 lei

46. CECCAR – Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public 2009, vol. I ºi II,2009 – 60 lei

În afara acestor titluri, CECCAR publicã revista lunarãCONTABILITATEA, EXPERTIZA ªI AUDITUL AFACERILOR,la care se pot face abonamente.

Pentru comenzi, adresaþi-vã la CECCAR, sediul central – Bucureºti,telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71, fax: 021 330 88 88,e-mail: [email protected], sau la filialele teritoriale ale Corpului.

Pastila de culturã

Pastila de culturã

Sava Hentia (1848-1904)Sava Hentia (1848-1904)Sava Hentia (1848-1904)Sava Hentia (1848-1904)Sava Hentia (1848-1904)– Fata cu porumbei, 1875– Fata cu porumbei, 1875– Fata cu porumbei, 1875– Fata cu porumbei, 1875– Fata cu porumbei, 1875(ulei pe pânzã, 1,090 x 0,770 m, semnat în stânga jos: (ulei pe pânzã, 1,090 x 0,770 m, semnat în stânga jos: (ulei pe pânzã, 1,090 x 0,770 m, semnat în stânga jos: (ulei pe pânzã, 1,090 x 0,770 m, semnat în stânga jos: (ulei pe pânzã, 1,090 x 0,770 m, semnat în stânga jos: Hentia 1875Hentia 1875Hentia 1875Hentia 1875Hentia 1875)))))

Intrând în prima salã a Galeriei de Artã Modernã Româneascã din Muzeul Naþional de Artã alRomâniei, ne întâlnim cu o serie de pictori care au creat în a doua jumãtate a secolului al XIX-lea,au studiat în strãinãtate ºi ºi-au perfecþionat stilul în concordanþã cu tendinþele europene de la aceaorã, pregãtindu-l pe Nicolae Grigorescu. Asistãm, aºadar, la un moment de început al picturii româneºtimoderne, în care artiºtii îºi cãutau un stil ºi o expresie proprii, arzând etape ºi trecând prin stilurile lamodã în Europa, în cãutarea unui limbaj personal. Între aceste lucrãri, trecând de Theodor Aman,Gheorghe Tattarescu ºi alþi contemporani, atrage atenþia cea intitulatã Fata cu porumbei, aflatãparcã în locul greºit, întoarsã în timp între portretele realist-academiste vecine ei.

Lucrarea, realizatã de pictorul Sava Henþia, se impune prin câteva tratãri distincte ale personajului.Realizatã în 1875, la doi ani dupã întoarcerea artistului din Franþa, tabloul degajã o atmosferã stranie,aparþinând unei alte realitãþi. Rigurozitatea cu care elementele compoziþionale sunt distribuite înspaþiu, geometria internã învãluitã în aparenþa realismului, semnãtura artistului, care seamãnã cu oinscripþie veche, sunt câteva caracteristici care contribuie la sugerarea acestei atmosfere. Deºi la primavedere tematica picturii pare a fi de o mare simplitate, lucrarea poate fi interpretatã în mai multe chei.

Reprezentãrile unor personaje feminine alãturi deporumbei existã de-a lungul istoriei artei, dar ele se referãde obicei la zeiþa Venus, iar porumbelul reprezintã un simbol al fru-museþii, al iubirii ºi al fertilitãþii. Cãtre sfârºitul secolului al XVIII-leaîncep sã se rãspândeascã ºi imagini cu tinere înconjurate de porumbei,aºa cum se întâmplã în lucrãri semnate de unii artiºti francezi. În artaromâneascã, un astfel de motiv apare la Theodor Aman, care în lucra-rea Portret de femeie insereazã ºi doi porumbei voiajori.

Profilul personajului feminin din tabloul lui Sava Henþia, albeþeapielii, care aminteºte de sculpturile în marmurã ale zeiþei, coafura ºiînclinaþia capului sunt câteva motive care ne îndreptãþesc sã credemcã artistul a abordat tema Fata cu porumbei inspirându-se din reprezen-tãrile lui Venus. Sava Henþia a mai realizat în 1884 o Compoziþiecare redã cu siguranþã naºterea zeiþei, amintind în special de tipul dereprezentare abordat de profesorul sãu de la Paris, Alexandre Cabanel:zeiþa apare culcatã pe valuri înspumate, înconjuratã de amoraºi cuinstrumente muzicale.

În plus, în aceastã lucrare sunt extrem de interesante formelegeometrice care guverneazã tabloul. Este vorba despre o predominanþãa triunghiurilor, care se regãsesc în forma acoperiºurilor ºi a peticuluide cer, dar ºi în distribuþia porumbeilor – atât a celor din partea superi-

oarã, cât ºi a celor din partea inferioarã. Dacã ne amintim cã în reprezentãrile creºtine porumbelul este simbolulSfântului Duh, triunghiurile din aceastã compoziþie ar putea sugera, deºi puþin forþat, prezenþa Sfintei Treimi.

Sava Henþia s-a nãscut în februarie 1848 în satul Sebeºel din judeþul Alba, zonã în care era foarte rãspânditãpictura pe sticlã, artistul învãþând astfel de mic meºteºugul culorilor. În 1862 vine la Bucureºti ca ucenic alunchiului sãu, fotograf. În 1865, la un an dupã înfiinþarea ªcolii de Arte Frumoase din Bucureºti, Sava Henþiaîncepe sã studieze pictura cu Gheorghe Tattarescu ºi Theodor Aman. În 1871 obþine o bursã pentru Roma, dar sestabileºte la Paris, înscriindu-se la ªcoala de belle-arte, în clasa lui Alexandre Cabanel, pictor academistapreciat în epocã. Dupã doi ani revine în Bucureºti ºi este numit profesor la Azilul Elena Doamna, iar concomitentacceptã diferite comenzi.

În 1877, în preajma Rãzboiului de Independenþã, alãturi de Nicolae Grigorescu, Carol Popp de Szathmáryºi alþii, pictorul Sava Henþia este ataºat pe lângã Marele Cartier General al Armatei Române ca reporter ºi astfelpicteazã aspecte din rãzboi. Înceteazã din viaþã în 1904, dupã o activitate de pictor, decorator, desenator,ilustrator de cãrþi ºi profesor.

Sava Henþia este cunoscut publicului românesc mai ales pentru imaginile surprinse în timpul Rãzboiuluide Independenþã, însã se dovedeºte a fi un artist complex ºi surprinzãtor, atât prin tematica atipicã pe care aabordat-o uneori, cât ºi prin tratarea diferenþiatã în funcþie de tematicã, ce i-a permis de multe ori sã depãºeascãnota generalã a picturilor contemporanilor sãi. A fost interesat de naraþiune, dar a îmbrãþiºat toate genurilepicturale, de la portret la scene de gen, compoziþii istorice ºi peisaje.

Maria Cristina ADAM, istoric de artã

,,,,,

,,,,,

Revista_februarie_2013

Documents

Transcript of Revista_februarie_2013