Revista_decembrie_2011

decembrie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 1

SUMAR

CONTABILITATE ªICONTROL DE GESTIUNE

Controlul de gestiune la graniþadintre fraudã ºi creativitate– Flavius-Andrei Guinea

PIEÞE DECAPITAL

Considerente privindconstituirea fondului de riscaferent pieþei de capital la SIF– ªtefan Doba, Dorel Baba

FISCALITATE

Unele aspecte privindarmonizarea taxei pe valoareaadãugatã în UniuneaEuropeanã – Ionuþ ConstantinCuceu, Ioan Nistor

AUDIT

Auditul financiar ºi raportareafraudelor (I) – Ovidiu-ConstantinBunget, Alin-ConstantinDumitrescu, Delia Deliu

LEGISLAÞIECOMENTATÃ

BIBLIOTECADE SPECIALITATE

Din activitatea CECCAR

STUDII ªICERCETÃRI

Rolul principiilor contabileîn procesul de evaluare.Principiul prudenþei (II)– Gina Raluca Guºe

Contabilitatea mediului– instrument utilizat deentitãþi în prevenireaºi înlãturarea poluãrii– Ionela Cornelia Stanciu,Florina Georgeta Stanciu

PRACTICÃCONTABILÃ

Efectele principiuluiindependenþei exerciþiuluiasupra procedurilor deînchidere a exerciþiuluifinanciar – Adriana Florina Popa

Tratamente ºi opþiunicontabile privind operaþiuneade factoring – Sorin-ConstantinDeaconu

STANDARDEINTERNAÞIONALE

Implicaþii ºi mize ale mãsurãriidiferenþelor dintre IFRS pentruIMM-uri ºi reglementãrilecontabile din România– Cãtãlin Nicolae Albu

Prezentarea noilor situaþiifinanciare – o abordareinternaþionalã – Daniela Feier,Doina Maria Tilea, MariaMornea

12

42

52

48

21

31

07

56

63

05

38

25

68

CONTENTS

MANAGEMENTACCOUNTINGAND CONTROL

Management Control – BorderingFraud and Creativity– Flavius-Andrei Guinea

CAPITALMARKETS

Considerations on Establishingthe Risk Fund Relatedto Capital Market for FIEs– ªtefan Doba, Dorel Baba

TAXATION

Issues regarding theHarmonization of the ValueAdded Tax in the EuropeanUnion – Ionuþ Constantin Cuceu,Ioan Nistor

AUDIT

Financial Audit and FraudReporting (I) – Ovidiu-ConstantinBunget, Alin-ConstantinDumitrescu, Delia Deliu

ANALYZEDLEGISLATION

SPECIALIZEDLIBRARY

From CECCAR’s Activity

STUDIES ANDRESEARCHES

The Role of AccountingPrinciples in the MeasurementProcess. The Conservatism(Prudence) Principle (II)– Gina Raluca Guºe

Environmental Accounting– a Tool Used by Entities forPrevention and Eliminationof Pollution – Ionela CorneliaStanciu, Florina GeorgetaStanciu

ACCOUNTINGPRACTICE

The Effects of Exercisingthe Independence Principleon the Financial ExerciseClosing Procedures– Adriana Florina Popa

Accounting Treatmentsand Alternatives forthe Factoring Activity– Sorin-Constantin Deaconu

INTERNATIONALSTANDARDS

Consequences and Stakesin Assessing Differencesbetween the IFRS for SMEsand the RomanianAccounting Regulations– Cãtãlin Nicolae Albu

Presenting the New FinancialStatements – an InternationalApproach – Daniela Feier,Doina Maria Tilea, MariaMornea

12

42

52

48

21

31

07

56

63

05

38

25

68

SOMMAIRE

COMPTABILITE ETCONTROLE DE GESTION

Le control de gestion entrefraude et créativité– Flavius-Andrei Guinea

MARCHESDU CAPITAL

Des considérations concernantla création de fond de risquesur le marché du capitalpour les SIF – ªtefan Doba,Dorel Baba

FISCALITE

Des aspects concernantl’harmonisation de la taxe surla valeur ajoutée dans l’UnionEuropéenne – Ionuþ ConstantinCuceu, Ioan Nistor

AUDIT

L’audit financier et le rapportsur les fraudes (I)– Ovidiu-Constantin Bunget,Alin-Constantin Dumitrescu,Delia Deliu

COMMENTAIRESUR LA LEGISLATION

BIBLIOTHEQUEDE SPECIALITE

De l’activité du CECCAR

ETUDES ETRECHERCHES

Le rôle des principescomptables dans le procèsd’évaluation. Le principede la prudence (II)– Gina Raluca Guºe

Comptabilité de l’environnement– un instrument utilisé pardes entités dans la préventionet l’élimination de la pollution– Ionela Cornelia Stanciu,Florina Georgeta Stanciu

PRATIQUECOMPTABLE

Les effets que le principede l’indépendance de l’exercicea sur les procédures debouclement de l’exercicefinancier – Adriana Florina Popa

Des traitements et desalternatives comptablespour l’opération de factoring– Sorin-Constantin Deaconu

NORMESINTERNATIONALES

Les conséquences et lesintérêts dans l’évaluationdes différences entre l’IFRSpour les PME et les régulationscomptables en Roumanie– Cãtãlin Nicolae Albu

Présentation des nouvellessituations financières – uneapproche internationale– Daniela Feier, Doina MariaTilea, Maria Mornea

12

42

52

48

21

31

07

56

63

05

38

25

68

4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor decembrie 2011

În preajma Crãciunului ºi a Anului Nou,Mesaj colegial, cu credinþã în succesul misiunii asumate

Încheiem încã un an dificil în care experþii contabili ºi contabilii autorizaþi s-auconfruntat cu numeroase provocãri economice ºi sociale, rãspunzându-le cu competenþãºi responsabilitate unanim recunoscute, deoarece sunt conectaþi permanent la înaltelestandarde de prosperitate, de civilizaþie ale lumii contemporane. Putem afirma, fãrã teamade a greºi, cã marile greutãþi cãrora am fost ºi suntem nevoiþi sã le facem faþã au reconfirmat,în cea mai elocventã manierã, virtuþile dintotdeauna ale Corpului profesional cãruia îiaparþinem, prin vocaþie ºi determinare civicã. Este faptul cel mai remarcabil atestat, în anulpe care îl încheiem, de manifestãrile dedicate împlinirii a 9 decenii de la înfiinþarea CECCAR.

Istoria de 90 de ani a CECCAR s-a dovedit ºi se dovedeºte, tot mai pregnant odatã cutrecerea timpului, drept o sursã inepuizabilã de inspiraþie, izvorul legitimei mândriiprofesionale care îºi gãseºte ºi îºi va gãsi, neîndoios, tot mai multã forþã creativã, deoarecenu poþi avea un viitor fãrã sã trãieºti din plin prezentul îndeplinind comandamentele luimajore, dupã cum nu poþi trãi demn prezentul fãrã sã cunoºti ºi fãrã sã preþuieºti ceea ceþi-a lãsat mai valoros trecutul. Acest arc peste timp „reconstituit” de jubileul CECCARne-a oferit tuturor prilejul de a ne evalua realist potenþialul de care dispunem ºi de a nemobiliza pentru valorificarea lui superioarã.

În esenþã, manifestãrile acestui an au adus în centrul atenþiei determinarea experþilorcontabili ºi contabililor autorizaþi, constituiþi în cea mai puternicã organizaþie profesionalãdin România, de a contribui la ieºirea economiei româneºti din recesiune ºi, în continuare,din crizã, de a sluji exemplar interesul general, interesul naþional. O determinare care îºigãseºte expresia în preocuparea noastrã deosebitã de a concepe ºi de a promova profesiacontabilã ca instrument de neînlocuit de susþinere consecventã a procesului de modernizareeconomicã ºi socialã a României, într-o lume în dramaticã schimbare. Slujim cauzaîmbogãþirii culturii profesiei contabile prin valorile care îi sunt proprii, valori centrate peeducaþie, pe eticã, pe calitate. Ne aflãm, de asemenea, angajaþi în perfecþionareaactivitãþii instituþiilor care asigurã afirmarea acestor valori. Suntem conºtienþi de faptulcã, în condiþiile crizei actuale, cultura contabilã a fost puternic zdruncinatã, astfel încâtse justificã întru totul sprijinul pe care CECCAR îl acordã practic, nu declarativ, procesuluide accelerare a reformelor autentice, fundamentate pe raþionalitatea economicã ºi socialã.Un asemenea sprijin este asigurat doar în mãsura în care profesia contabilã rãmâne unicã,bazatã pe reguli unice, menþinându-se unitarã prin prisma importanþei egale a tuturoractivitãþilor care o definesc, subordonate, la rândul lor, interesului public. Prin aceastãviziune ne înscriem organic în tendinþele dominante ale profesiei contabile la nivel mondial,CECCAR onorându-ºi cu responsabilitate statutul de membru în cele mai reprezentativeorganizaþii de profil din Europa ºi din întreaga lume.

În aceste zile premergãtoare Sfintelor Sãrbãtori ale Naºterii Domnului ºi AnuluiNou, îmi revine în minte personajul principal din minunata poveste „Alice în þara minunilor”.Spre deosebire de Alice, drumul pe care îl are de parcurs profesia contabilã din Româniaeste clar. Nu uºor, însã clar! Dar, ca ºi Alice, care ajunge totuºi la capãtul cãlãtoriei, nevom atinge þintele propuse tot cu tenacitate ºi curaj, în pofida tuturor dificultãþilor, fiindconvinºi cã aceasta este calea de urmat care va oferi fiecãruia dintre noi satisfacþialucrului bine fãcut, a datoriei împlinite.

Cu aceste gânduri, vã adresez, stimaþi ºi dragi colegi, în numele Consiliului Superioral CECCAR ºi al meu personal, cele mai calde felicitãri pentru rezultatele din 2011 ºi vãurez, din adâncul inimii, cu cele mai sincere sentimente de respect ºi preþuire, noi ºi totmai mari împliniri dvs., familiilor dvs., tuturor celor apropiaþi, sãnãtate ºi prosperitate!

CRÃCIUN FERICIT!LA MULÞI ANI!

Prof. univ. dr. Marin Toma,preºedintele Corpului Experþilor Contabili

ºi Contabililor Autorizaþi din România


Preºedintele CECCAR a participat la cea de-a 24-a Conferinþã anualã a Companiei Naþionale aAuditorilor francezi (CNCC), care a avut loc în zilele de 1 ºi 2 decembrie la Paris.

În contextul noilor schimbãri de ordin legislativ din ultimii ani din Franþa, a apãrut ca necesarãdezbaterea privind rolul din ce în ce mai crescut pe care îl joacã auditorul. Cartea Verde privindauditul a Comisiei Europene a fost unul dintre subiectele dezbãtute pe larg de participanþii laConferinþã.

Adaptabilitatea auditorului ºi misiunea sa în raport cu dimensiunea ºi diversitatea entitãþilor încadrul cãrora acesta trebuie sã intervinã au reprezentat aºadar tema Conferinþei de la Paris, iarobiectivul a fost identificarea valorii adãugate ºi a utilitãþii misiunii auditorului.

Conferinþa anualã a CNCC1-2 decembrie 2011, Paris, Franþa

În perioada 4-5 decembrie 2011, Federaþia Experþilor Contabili Mediteraneeni (FCM) a organizatla Roma întâlnirea ordinarã a Consiliului FCM, urmatã de cea de-a 10-a Conferinþã anualã interna-þionalã a Federaþiei, cu tema „Reglementarea financiarã pentru IMM-uri: realizarea echilibruluiîntre transparenþã ºi simplitatea reglementãrii”.

Obiectivul Conferinþei a fost evaluarea impactului reglementãrilor asupra IMM-urilor, scopulfiind nu numai de a determina modul în care se pot evita poverile inutile, ci ºi de a analiza rolulesenþial al unei bune reglementãri care asigurã încredere pieþelor ºi celor implicaþi în afaceri.

Evenimentul s-a bucurat de prezenþa unor personalitãþi de vârf ale profesiei contabile interna-þionale: preºedintele Federaþiei Internaþionale a Contabililor (IFAC), Göran Tidström, preºedinteleConsiliului pentru Practici de Audit din cadrul Consiliului de Raportare Financiarã, Richard Fleck, ºipreºedintele Federaþiei Experþilor Contabili Europeni (FEE), Philip Johnson.

Consiliul ºi Conferinþa anualã ale FCM4-5 decembrie 2011, Roma, Italia

În data de 5 decembrie 2011, Camera Contabililor Autorizaþi din Portugalia (OTOC) a organizatîn cooperare cu Federaþia Europeanã a Contabililor ºi Auditorilor pentru IMM-uri (EFAA) Conferinþacu tema „Necesitãþi de reglementare pentru microîntreprinderi”.

Din partea IFAC a participat la acest eveniment reprezentantul CECCAR în Comitetul PMM alFederaþiei Internaþionale a Contabililor, care a susþinut prezentarea cu tema „Viitorul raportãrii finan-ciare a microîntreprinderilor”.

La eveniment au mai luat parte reprezentanþi ai Comisiei Europene, EFRAG ºi ACCA.

Conferinþa OTOC – EFAA5 decembrie 2011, Porto, Portugalia

Din activitatea CECCAR


Corpul Experþilor Contabili ºi ContabililorAutorizaþi din România ºi Editura CECCARureazã membrilor CECCAR, precum ºicolaboratorilor ºi cititorilor RevisteiUN AN NOU FERICITªI PLIN DE REALIZÃRIPROFESIONALE ªI PERSONALE!

Redacþia

Lansare de carte la Târgul Internaþional de Carte Gaudeamus25 noiembrie 2011, Bucureºti

În perioada 23-27 noiembrie 2011, în Pavi-lionul Central al Romexpo din Bucureºti s-a des-fãºurat Târgul Internaþional de Carte Gaudeamus,ajuns la a 18-a ediþie.

Cu ocazia acestui eveniment, Editura CECCARa lansat, în data de 25 noiembrie, cartea de ex-cepþie intitulatã Drumuri prin memoria profesieicontabile, autor prof. univ. dr. Marin Toma, preºe-dintele Corpului Experþilor Contabili ºi ContabililorAutorizaþi din România.

Într-un cadru deosebit, cu invitaþi pe mãsu-rã, alãturi de directorul general al CECCAR, dnaec. Daniela Vulcan, membrii Consiliului Superioral CECCAR ºi conducerea filialei Bucureºti a CECCAR, dl prof. univ. dr. Marin Toma a luat cuvântul,dând astfel contur ºi consistenþã, dar mai ales viaþã Drumurilor prin memoria profesiei contabile,fascinând auditoriul prin ºtiinþa, cultura, cãldura ºi umorul unui om care a reuºit sã scrie istoriaprofesiei contabile postdecembriste, urmaº demn al lui Grigore Trancu-Iaºi.

Cartea omagialã Drumuri prin memoria profesiei contabile a fost editatã cu ocazia aniversãriia 90 de ani de la crearea CECCAR, dorind parcã sã dovedeascã faptul cã organismul profesieicontabile din România este printre cele mai vârstnice din Europa, cã existã o tradiþie, un trecutrespectat cu care profesioniºtii contabili se mândresc, ceea ce constituie o bazã solidã pentru noievoluþii ale profesiei contabile din România; lucrarea întregeºte „memoria” profesiei contabile dinRomânia cu evenimente, fapte ºi lupte ale ultimilor 20 de ani.

Totodatã, cartea este ºi o evocare a realizãrilor, dar ºi o preþuire a activitãþii preºedinteluiCECCAR, în calitatea sa de autor ºi de lider al profesiei contabile moderne, fiind o reprezentarefidelã ºi de referinþã a contribuþiei acestuia la dobândirea de aºezãri noi, care legitimeazã culturaprofesiei libere de contabil.

Studii si cercetãri,


Rolul principiilor contabileîn procesul de evaluare.Principiul prudenþei– partea a II-a –

Gina Raluca GUªE, lect. univ. dr.ASE Bucureºti

Key terms: measurement, accounting principles, conservatism (prudence)

ABSTRACT

The Role of Accounting Principles in the Measurement Process.The Conservatism (Prudence) Principle

There are two major factors that have influenced the formation of the Romanianaccounting system: EU Directives and International Financial Reporting Standards.The current form of the Romanian accounting regulations reveals the dominant influenceof European directives, but maintains some elements of International Financial ReportingStandards. One of the main supporting arguments in this respect lies in the existenceof a principle-based theoretical construction of the Romanian accounting system(the influence of European Directives), which has assimilated elements of IFRS/IAS (thedefinition of assets, liabilities and other elements of financial statements, the definitionof accounting measurement, the qualitative characteristics of information, etc.).Accounting principles are a central element in the structure of the accounting theory.Therefore, the fundamental accounting principles that are directly or indirectlyaffecting the process of accounting measurement must be discussed as a part of thetheoretical framework of accounting measurement.The necessity of this approach is supported by the fact that, while there is a currentfreedom of choice between the measurement bases, the ability to distinguish betweenconstant truths and various measurement practices affects the relevance and reliabilityof financial information.The analysis of the conservatism principle aims to identify the sources of prudentialaccounting behaviour, as well as to establish its status within the present accountingregulations and literature. There are identified traditional and modern approaches of theconcept of conservatism and different forms of prudential behaviour. The informationalbenefits arising from the use of prudent (conservative) accounting policies are debated,as well as the way this particular concept influences the professional judgement.

4. Beneficii informaþionale

ale prudenþei contabile

Întrebarea fireascã pe care o ridicã parcurgerea

acestui segment al literaturii din domeniu este: Ce

avantaje aduce prudenþa ºi în ce mod ar suferi calita-

tea raportãrii financiare în lipsa sa? O serie de studii

au contribuit în ultimii ani la clarificarea implicaþiilor

informaþionale ale principiului prudenþei. Dintre aces-

tea reþinem studiul realizat de Beja ºi Weiss (2006),

publicat în seria de articole dedicate de European

Accounting Review principiului contabil al prudenþei,


ca fiind reprezentativ pentru opinia generalã exprima-

tã de comunitatea ºtiinþificã.

Studiul abordeazã forma cel mai des întâlnitã

de tratament contabil prudenþial: „Dacã douã estimãri

ale valorii care va fi încasatã sau plãtitã în viitor sunt

probabile, prudenþa dicteazã utilizarea celei mai puþin

optimiste” (FASB, 1980). Este o generalizare a mode-

lului minim (cost, valoare realizabilã netã) întâlnit în

reglementãrile IASB ºi se conformeazã generalizãrii

lui Ijiri ºi Nakano (1989): „Raportarea trecutului sau

viitorului, oricare este mai rãu”.

Abordarea se face prin intermediul unui model

pentru mãsurarea implicaþiilor informaþionale ale mo-

dului în care este perceputã valoarea raportatã în si-

tuaþiile financiare de cãtre utilizatori. Modelul utilizat

pune în relaþie urmãtoarele elemente:

V, valoarea unui activ care trebuie raportatã

în situaþiile financiare, dar care nu poate fi stabilitã cu

exactitate;

r, valoarea raportatã în situaþiile financiare

pentru activul respectiv;

w, interpretarea pe care o dã utilizatorul valo-

rii r;

L (w – V), funcþia de eroare, care aratã con-

secinþele pentru utilizatorul care interpreteazã valoarea

raportatã r ca fiind w, faþã de situaþia în care ar fi

cunoscut valoarea exactã V.

Situaþiile financiare trebuie sã raporteze una din-

tre estimãrile posibile ale valorii, consideratã accepta-

bilã, ceea ce implicã omisiunea unor informaþii, dacã

sunt disponibile mai multe valori. Pornind de aici,

studiul realizat de Beja ºi Weiss îºi propune evaluarea

implicaþiilor informaþionale pe care le are selectarea

valorii dictatã de principiul prudenþei în comparaþie

cu o opþiune predeterminatã.

În primul rând, raportarea celei mai puþin opti-

miste valori încapsuleazã mai multe informaþii: este

valoarea cea mai micã (i); este una dintre mai multe

posibilitãþi (ii). Alegerea dupã un criteriu predeter-

minat ºi neexplicit conduce la o informaþie mai puþin

consistentã: este una dintre mai multe posibilitãþi. Cu

alte cuvinte, aplicarea principiului prudenþei anunþã

nu numai care este valoarea activului, ci ºi care este

valoarea sa minimã pe baza informaþiilor disponibile

la data raportãrii.

O parte dintre utilizatori preiau informaþiile din

situaþiile financiare ca atare, fie datoritã unor obligaþii

legale sau contractuale care le impun sã acþioneze pe

baza informaþiilor în forma în care acestea au fost

publicate, fie pentru cã nu cunosc domeniul suficient

de bine încât sã intuiascã beneficiile interpretãrii, fie

pentru cã asistenþa unor persoane specializate nu le

este accesibilã. Pentru aceºtia, w = r.

Alþi utilizatori înþeleg faptul cã valoarea raportatã

nu este liberã de erori. Chiar dacã nu pot cunoaºte

exact tipul erorii încorporate în evaluarea contabilã,

ei pot profita de cunoaºterea domeniului pentru a ajus-

ta în sensul creºterii valorile raportate, în cazul în care

normele contabile au impus subevaluarea, sau pentru

a ajusta valorile raportate în sensul reducerii, cu scopul

de a se proteja împotriva unor erori de supraevaluare.

Pentru aceºtia, w = r + D, unde D poate avea valori

pozitive sau negative, dupã caz.

Studiul prezentat aratã cã pentru utilizatorii nea-

vizaþi este mai utilã prezentarea celei mai exacte infor-

maþii. Utilizatorii avizaþi sunt avantajaþi prin raportarea

informaþiei prudente. Discriminarea în raportarea valo-

rii poate servi interesele unor utilizatori în detrimentul

altora, ceea ce ar putea pune în discuþie neutralitatea

informaþiilor. Interpretarea autorilor este cã raportarea

celei mai puþin optimiste estimãri reduce erorile ºi con-

duce la credibilitate, în ciuda discriminãrii implicite.

Considerãm cã o contribuþie importantã a studiu-

lui este abordarea din perspectiva evaluãrilor prezente

în situaþiile financiare, care reafirmã poziþia prudenþei

ca principiu privilegiat al evaluãrii contabile. De ase-

menea, unul dintre avantajele aplicãrii principiului

prudenþei este ideea cã tratamentul discriminatoriu (dar

declarat de preparatorii situaþiilor financiare ºi cunos-

cut de utilizatori) al valorilor din situaþiile financiare

îmbunãtãþeºte credibilitatea informaþiilor ºi relevanþa

pentru deciziile utilizatorilor avizaþi. În lipsa prudenþei,

atât utilizatorii avizaþi, cât ºi cei neavizaþi ar fi egal

dezavantajaþi de existenþa unui criteriu discriminatoriu,

dar necunoscut.

5. Formele comportamentului

prudenþial. Prudenþa condiþionatã

ºi prudenþa necondiþionatã

Comportamentul prudenþial în evaluarea conta-

bilã, caracterizat de Beaver ºi Ryan (2005) drept „ten-

dinþa de a subevalua valoarea contabilã a activelor

nete în raport cu valoarea lor de piaþã”, are douã mani-

festãri diferite recunoscute în literatura de specialitate:

prudenþa necondiþionatã ºi prudenþa condiþionatã.

La baza celor douã tipuri de manifestãri stau o serie

de motive comune, cum ar fi faptul cã recunoaºterea

câºtigurilor potenþiale afecteazã decizia utilizatorilor,


cu consecinþe negative mai puternice decât recunoaº-

terea pierderilor potenþiale.

Prudenþa necondiþionatã (ex ante sau indepen-

dentã) se referã la aspecte ale procesului contabil care

apar odatã cu activele ºi datoriile ºi care determinã

reþinerea pentru raportarea financiarã a valorilor conta-

bile inferioare valorilor de piaþã. De obicei, prudenþa

ex ante îºi are originea în reglementãrile contabile. O

motivaþie specificã a prudenþei necondiþionate rezidã

în dificultatea de a evalua anumite active economice

sau datorii. Ca exemple ale comportamentului pruden-

þial necondiþionat menþionãm:

recunoaºterea în contul de profit ºi pierdere a

activelor necorporale generate intern;

amortizarea imobilizãrilor corporale prin me-

tode care permit o depreciere mai acceleratã decât

cea economicã (de exemplu, metoda de amortizare

acceleratã).

Prudenþa condiþionatã (ex post sau dependentã

de mediu) se referã la comportamentul diferenþiat în

funcþie de circumstanþe: subevaluarea imediatã a va-

lorii contabile a activelor în condiþii economice ne-

favorabile nu este echilibratã prin supraevaluarea în

condiþii favorabile. Motivaþia principalã a unui astfel

de comportament este contracararea tendinþelor pre-

supuse ale managementului de a efectua evaluãri opti-

miste în condiþii nefavorabile. Ca exemple ale com-

portamentului prudenþial condiþionat menþionãm:

regula evaluãrii stocurilor la minim (cost, va-

loare realizabilã netã);

contabilizarea pierderilor din depreciere pen-

tru activele imobilizate corporale ºi necorporale.

Diferenþele dintre prudenþa condiþionatã ºi cea

necondiþionatã nu sunt clarificate integral. De exemplu,

recunoaºterea pierderilor din deprecierea fondului

comercial este impusã de reglementãrile contabile (ne-

condiþionatã), dar este condiþionatã ºi de evenimen-

tele curente pe baza cãrora se face estimarea.

Studiul realizat de Beaver ºi Ryan (2005) iden-

tificã modul în care cele douã tipuri de comportament

prudenþial se întâlnesc ºi interacþioneazã la nivelul poli-

ticilor contabile selectate de manageri. Modelul utilizat

este construit pentru o entitate care deþine douã cate-

gorii de active: (1) imobilizãri necorporale (generate

intern), a cãror recunoaºtere se face în contul de profit

ºi pierdere, ºi (2) imobilizãri corporale, recunoscute

la costul istoric depreciat. Sursa unicã de fond comer-

cial nerecunoscut (definit ca diferenþa dintre valoarea

contabilã ºi valoarea de piaþã a activelor) este efectul

creºterii nerecunoscute de valoare a activelor corpora-

le de la data ultimului test de depreciere. Studiul aratã

faptul cã prudenþa necondiþionatã este sursa primarã

(dar nu singura) de fond comercial nerecunoscut, ceea

ce constituie o metodã de contabilizare „arbitrarã” care

restrânge posibilitatea aplicãrii prudenþei condiþionate,

cu excepþia cazului în care situaþia de pe piaþã obligã

la recunoaºterea ecartului dintre valoarea de piaþã ºi

cea contabilã sub forma pierderilor din depreciere.

Prevalenþa prudenþei necondiþionate asupra celei

condiþionate este demonstratã în literatura de specia-

litate ºi de autori precum Pope ºi Walker (1999, 2003),

Liu ºi Thornton (2005), Pae et al. (2005), Givoly et

al. (2007).

Parcurgerea literaturii dezvãluie o preocupare

accentuatã pentru identificarea indicatorilor care de-

monstreazã acþiunea prudenþei condiþionate. Aceastã

formã a comportamentului prudenþial presupune recu-

noaºterea mai rapidã a veºtilor rele decât a veºtilor bune

în contabilitate; observarea asimetriei în rapiditatea

cu care sunt încorporate variaþiile pieþei în evaluãrile

contabile este consideratã, în prezent, cea mai adec-

vatã metodã de identificare a prudenþei condiþionate.

O direcþie importantã de cercetare a fost definitã

de Wolk et al. (2003), care considerã cã relaþia dintre

prudenþã ºi manipularea rezultatelor meritã o analizã

mai aprofundatã. Manipularea rezultatelor în sensul

creºterii (prin care înþelegem practicile de alterare a

informaþiei contabile pentru a prezenta o situaþie cât

mai apropiatã de previziuni sau care sã maximizeze

compensaþia managerilor) este un fenomen observabil

pe termen scurt, în timp ce prudenþa are în general un

impact pe termen lung.

6. Poziþionãri privind prudenþa

în contabilitate

Literatura de specialitate abundã în studii pe tema

prudenþei, care permit, prin diversitatea opiniilor ex-

primate, sã apreciem cã prudenþa este un principiu

controversat. Deºi este posibilã identificarea unor ar-

gumente pro ºi contra aplicãrii principiului prudenþei,

tonul nu este la fel de vehement ca în cazul costului

istoric. Mai mult, nu am identificat opinii categorice

împotriva prudenþei, majoritatea autorilor punând în

discuþie gradul de prudenþã utilizat în raþionamentul

profesional, ºi nu conceptul în sine, precum ºi meto-

dele de identificare ºi evaluare a impactului pe care îl

au practicile prudenþiale asupra calitãþii informaþionale

a situaþiilor financiare sau modul în care modelele


decizionale pot asimila comportamentele dictate de

principiul prudenþei.

Criticii vorbesc despre crearea de rezerve oculte

prin subevaluarea deliberatã a activelor ºi veniturilor

(nerecunoaºterea plusvalorilor) sau prin supraevaluarea

deliberatã a cheltuielilor, caracterizând prudenþa ca

pe o metodã mediocrã de tratare a incertitudinii, care

antreneazã o distorsiune completã a cifrelor contabile

(Hendriksen, citat de Ristea, 2003). Argumentele enun-

þate de Hendriksen împotriva principiului prudenþei

pot fi sintetizate astfel:

a) este o metodã mediocrã de tratare a incertitu-

dinii în evaluare ºi în determinarea profitului;

b) poate afecta comparabilitatea informaþiilor;

c) nu face parte din teoria contabilã ºi îl poate

induce în eroare pe decident la fel de uºor ca optimis-

mul exagerat;

d) subevaluarea valorilor financiare poate con-

duce la decizii eronate la fel de mult ca supraevaluarea.

La începutul secolului XX, prudenþa era con-

sideratã o cale pentru îmbunãtãþirea rentabilitãþii fi-

nanciare pe termen lung, prin crearea acestor rezerve

oculte, cu potenþialul de a finanþa afacerile în anii ne-

favorabili. Într-o altã interpretare, aceste rezerve dau

posibilitatea disimulãrii unor pierderi actuale.

Opiniile în favoarea aplicãrii principiului se ba-

zeazã pe ideea cã, de vreme ce determinarea profitului

este întotdeauna arbitrarã, este preferabilã raportarea

profitului minim, care din perspectiva entitãþii rapor-

toare aduce numai avantaje: reducerea sarcinii fiscale,

evitarea distribuirii de dividende fictive (care poate

conduce la decapitalizare), protejarea creditorilor îm-

potriva distribuirii de active sub formã de dividende

ºi atenuarea unei viziuni prea optimiste a managerilor

asupra propriei performanþe. Cel mai important ar-

gument în favoarea principiului este enunþat de autori

precum Hendriksen, Lee sau Watts: reduce incertitu-

dinea pentru utilizator.

Concluzii

Un punct de convergenþã a opiniilor analizate este

faptul cã relevanþa informaþiilor contabile este afec-

tatã de tratamentele contabile prudenþiale. Pornind de

aici ºi adãugând cã informaþia produsã de manageri

pentru luarea deciziilor este utilizatã de cãtre agenþi

din medii diferite ºi cu interese divergente, considerãm

cã practicile prudente contribuie la sporirea relevanþei

informaþiei contabile ºi la menþinerea unui echilibru

între interesele utilizatorilor ºi ale producãtorilor de

informaþii. Spre deosebire de practicile discreþionare,

acest principiu impune limite ºi direcþioneazã compor-

tamente, iar aplicarea sa constituie o informaþie rele-

vantã în sine, care sporeºte credibilitatea raportãrilor

contabile.

BIBLIOGRAFIE

1. Basu, S. (1997), The Conservatism Principle and Asymmetric Timeliness of Earnings, Journal of

Accounting and Economics, vol. 24, nr. 1, pp. 3-37.

2. Beaver, W.H., Ryan, S.G. (2005), Conditional and Unconditional Conservatism: Concepts and

Modelling, Review of Accounting Studies, vol. 10, nr. 2-3, pp. 269-309.

3. Beja, A., Weiss, D. (2006), Some Informational Aspects of Conservatism, European Accounting

Review, vol. 15, nr. 4, pp. 585-604.

4. Belkaoui, A.R. (2004), Accounting Theory, ediþia a V-a, Thomson Learning, Londra.

5. Bliss, J.H. (1924), Management Through Accounts, The Ronald Press Company, New York.

6. Bushman, R.M., Piotroski, J.D. (2006), Financial Reporting Incentives for Conservative Accounting:

The Influence of Legal and Political Institutions, Journal of Accounting and Economics, vol. 42,

nr. 1-2.

7. Colasse, B. (1995), Contabilitate generalã, ediþia a IV-a, Editura Moldova, Iaºi.

8. Devine, C.T. (1963), The Rule of Conservatism Reexamined, Journal of Accounting Research, vol. 1,

nr. 2.

9. Givoly, D., Hayn, C.K. (2000), The Changing Time-Series Properties of Earnings, Cash Flows

and Accruals: Has Financial Reporting Become More Conservative?, Journal of Accounting and

Economics, vol. 29, nr. 3, pp. 287-320.


10. Givoly, D., Hayn, C.K., Natarajan, A. (2007), Measuring Reporting Conservatism, The Accounting

Review, vol. 82, nr. 1, pp. 65-106.

11. Hendriksen, E.S. (1982), Accounting Theory, ediþia a IV-a, Richard D. Irwin Inc., Illinois.

12. Ijiri, Y., Nakano, I. (1989), Generalizations of Cost-or-Market Valuation, Accounting Horizons,

vol. 3, nr. 3, pp. 1-11.

13. Liu, Z.F., Thornton, D.B. (2005), The Impact of Litigiousness on Earnings Conservatism’s Negative

Association with the Price-to-Book Ratio, Canadian Academic Accounting Association.

14. Lobo, G.J., Zhou, J. (2006), Did Conservatism in Financial Reporting Increase after the

Sarbanes-Oxley Act? Initial Evidence, Accounting Horizons, vol. 20, nr. 1, pp. 57-73.

15. Mathews, M.R., Perera, M.H.B. (1991), Accounting Theory and Development, Thomas Nelson,

Australia.

16. Pae, J., Thornton, D.B., Welker, M. (2005), The Link Between Earnings Conservatism and Balance

Sheet Conservatism, Contemporary Accounting Research, vol. 22, nr. 3, pp. 693-717.

17. Pham, H.-D. (1989), Les principes comptables fondamentaux, în Simon, Y., Joffre, P. (coordonatori),

Encyclopédie de gestion, vol. 2, Editura Economica, Paris.

18. Pope, P.F., Walker, M. (1999), International Differences in the Timeliness, Conservatism and Balance

Sheet Conservatism, Journal of Accounting Research, vol. 37 (supliment).

19. Pope, P.F., Walker, M. (2003), Ex-ante and ex-post Accounting Conservatism, Asset Recognition

and Asymmetric Earnings Timeliness, Working Paper, Lancaster University/University of Manchester.

20. Ristea, M. (2003), Bazã ºi alternativ în contabilitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economicã,

Bucureºti.

21. Schmalenbach, E. (1959), Dynamic Accounting, Gee and Co. Ltd., Londra.

22. Skinner, R.C. (1988), The Role of Conservatism in Determining the Accounting Lives of Fixed

Assets, International Journal of Accounting, pp. 1-18.

23. Sterling, R.R. (1970), On Theory Construction and Verification, The Accounting Review, vol. 45,

nr. 3, pp. 444-457.

24. Venugopalan, R. (2004), Conservatism in Accounting: Good or Bad?, Working Paper, University

of Chicago, Illinois.

25. Watts, R. (2003), Conservatism in Accounting, partea I, Explanations and Implications, Accounting

Horizons, vol. 17, nr. 3.

26. Watts, R. (2003), Conservatism in Accounting, partea a II-a, Evidence and Research Opportunities,

Accounting Horizons, vol. 17, nr. 4.

27. Wolk, H.I., Dodd, J.L., Rozycki, J.J. (2003), Accounting Theory: Conceptual Issues in a Political

and Economic Environment, ediþia a VII-a, Sage Publications, Los Angeles.

28. IASB (2009), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã. Norme oficiale emise la 1 ianuarie

2009, traducere, Editura CECCAR, Bucureºti.

29. Directiva a IV-a a CEE, publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din 14 august 1978,

modificatã prin Directiva 2003/51/CE, publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 178

din 17 iulie 2003, Secþiunea 7 – Norme de evaluare.

30. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile

conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.

Mai multe amãnunte despre subiectul tratat în cadrul acestui articol puteþi gãsi în lucrarea Valoare, preþ,cost ºi evaluare în contabilitate, de acelaºi autor, apãrutã la Editura CECCAR în anul 2011.

Studii

si cerc

etãri

,


Contabilitatea mediului – instrumentutilizat de entitãþi în prevenireaºi înlãturarea poluãrii

Ionela Cornelia STANCIU, drd. ec.Universitatea „Valahia”, TârgoviºteFlorina Georgeta STANCIU, studentãUniversitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia

1 S. Briciu ºi colaboratorii (2010), Contabilitatea ºi controlul de gestiune. Instrumente pentru evaluarea performanþei entitãþii,

Editura Aeternitas, Alba Iulia, pp. 64-65.

Introducere

Implicarea unor mari entitãþi din Uniunea Euro-

peanã ºi nu numai în problemele legate de mediu aratã

preocuparea ºi interesul acordat mediului înconjurãtor

de întreprinderea modernã. În termeni economici,

aceastã preocupare este echivalentã unui cost sau unei

cheltuieli. În plus, astãzi au apãrut încã douã funcþii

importante ale întreprinderii secolului XXI, ºi anume:

funcþia socialã ºi funcþia ecologicã. Funcþia socialã

capãtã o importanþã din ce în ce mai mare în condiþiile

concurenþiale actuale. Aceasta nu poate fi ignoratã în

cazul niciunui fel de entitate; se impune chiar esti-

marea performanþelor obþinute nu doar din punct de

vedere economic, ci ºi din punct de vedere social.

Funcþia ecologicã: dependenþa de mediul biofizic este

evidentã pentru fiecare activitate economicã, acesta

fiind un dar economic al naturii. Este necesar ca mediul

sã fie luat în considerare la elaborarea unor strategii

economice, a unor politici ºi decizii ale conducerii.

Lipsa unor norme contabile care sã reglementeze re-

flectarea în contabilitate a unor fenomene care sunt

legate de mediul înconjurãtor impune elaborarea unor

sisteme operaþionale de contabilitate a mediului. Fie-

care entitate participã la poluarea mediului într-un fel

sau altul, trebuind sã se adopte o serie de cheltuieli

legate de aceasta: cheltuieli cu prevenirea poluãrii,

cheltuieli cu evaluarea ºi reducerea efectelor poluãrii,

cheltuieli de remediere ºi de depoluare a mediului,

aceste trei categorii de costuri numindu-se costuri

verzi sau costuri de mediu (green costs)1.

Key terms: accounting profession, environmental accounting, environmental costs, accountingtreatment

ABSTRACT

Environmental Accounting – a Tool Used by Entities for Preventionand Elimination of Pollution

The purpose of this article is to present some aspects of the accounting environmentand how it can help prevent and remove the effects of pollution. The main objectivestaken into account by the article were to present the relationship between accountingand environmental, to define environmental accounting and its main instrument, theenvironmental costs, to present the accounting treatment applicable to them andrecording their opportunities in accounting. The scientific demarche is based oninformation from the national, European and international specialized literature andpractice regarding environmental accounting and environmental costs.


Contabilitatea este chematã sã prezinte diverse-

lor categorii de utilizatori informaþii cu privire la poziþia

financiarã ºi performanþele entitãþilor, la modul de

gestionare a resurselor pe care le au la dispoziþie aceste

entitãþi. Istoriceºte vorbind, contabilitatea s-a limitat,

cel mai adesea, în reflectãrile sale la resursele reprezen-

tate de bunurile materiale ºi bãneºti ale entitãþilor.

Acest lucru a devenit tot mai puþin adecvat, fiind lãsate

în afara reflectãrii contabile „costuri” importante, cum

ar fi cele de mediu, cele sociale etc., care nu se regã-

seau în rapoartele financiare ale entitãþilor. Aceasta,

pentru cã entitãþile nu „plãteau” nimic pentru mediu

ºi destul de puþin pentru aspectele sociale, ceea ce nu

înseamnã cã societatea, în ansamblul sãu, nu suporta

aceste „costuri”. ªi atunci când plãteau pentru mediu

sau pentru aspectele sociale, acestea nu erau identi-

ficate ca atare, ci erau incluse în categoria bunurilor

sau serviciilor, la modul general.

Relaþia mediu – contabilitate

Bennett ºi James (1997)2 au identificat ºase do-

menii legate de asocierea mediu – contabilitate. Obiec-

tivul acestei asocieri este de a se asigura cã conducerea

entitãþii dispune de informaþii suficiente pentru a spori

gestionarea procesului de decizie. Aceºtia susþin cã

asocierea mediu – contabilitate poate fi eficientã în

îmbunãtãþirea eficienþei managementului, prin:

identificarea reducerii costurilor;

prioritizarea acþiunilor de mediu;

direcþionarea stabilirii preþurilor de produs ºi

dezvoltarea de decizii;

creºterea valorii clientului;

evaluarea eco-eficienþei ºi/sau durabilitatea

activitãþilor unei entitãþi.

Prin urmare, elaborarea ºi adoptarea relaþiei me-

diu – contabilitate pot identifica problemele specifice,

individuale cu care se confruntã fiecare entitate. O

funcþie importantã a contabilitãþii este raportarea de

informaþii. Schaltegger (1996) a remarcat cã raportarea

financiarã de mediu implicã raportarea de impacturi

financiare induse de mediu ºi adãugarea de impacturi

asupra mediului3. O serie de aspecte trebuie sã fie

luate în considerare în acest context, inclusiv:

De ce ar trebui sã fie raportate informaþii de

mediu pãrþilor interesate?

Cãrora dintre pãrþile interesate ar trebui sã le

fie raportate informaþii de mediu?

Ce probleme de mediu ar trebui sã le fie rapor-

tate pãrþilor interesate?

Este sistemul informatic capabil sã captureze

informaþiile de mediu necesare?

Când ar trebui sã se facã aceste raportãri?

La ce frecvenþã ar trebui sã fie fãcute aceste

raportãri?

Contabilitatea de mediu este un domeniu al con-

tabilitãþii. Aceasta oferã rapoarte atât pentru uz intern,

generatoare de informaþii de mediu pentru a ajuta la

deciziile de gestionare privind preþurile, controlul cos-

turilor ºi bugetul de capital, cât ºi externe, pentru pre-

zentarea de informaþii despre mediu pentru interesul

public ºi pentru comunitatea financiarã4.

Un cadru contabil privind contabilitatea de me-

diu este necesar sã se dezvolte pentru a contribui la

standardele de raportare, inclusiv la standardele conta-

bile. Acest cadru de reglementare este dat de5:

creºterea conºtientizãrii problemelor de me-

diu;

dezvoltarea liniilor directoare pentru a ajuta

la identificarea problemelor de mediu ºi evaluarea ºi

raportarea acestor probleme;

oferirea de programe de educaþie prin disci-

pline axate pe problemele de mediu ºi tratamentul lor

contabil;

dezvoltarea de practici privind contabilita-

tea de mediu, cu recomandãri privind cele mai bune

practici.

Putem observa cã profesioniºtii contabili încep

sã se concentreze asupra rolului contabilitãþii de me-

diu, problemele de mediu fiind considerate fundamen-

tale pentru supravieþuirea omenirii.

2 M. Bennett, P. James (1997), Environment-related Management Accounting: Current Practice and Future Trends, Greener

Management International, vol. 17, pp. 32-51.

3 T. Wilmshurst, G.R. Frost (2001), The Role of Accounting and the Accountant in the Environmental Management System,

Business Strategy and the Environment, vol. 10, pp. 135-147.

4 M. Bartolomeo et al. (2000), Environmental Management Accounting in Europe: Current Bad Future Potential, The European

Accounting Review, vol. 9, nr. 1, pp. 31-52.5 M.R. Mathews (1997), Twenty-five Years of Social and Environmental Accounting Research Is there a Silver Jubilee to

Celebrate?, Accounting, Auditing and Accountability Journal, vol. 10, nr. 4, pp. 481-531.


Abordãri conceptuale privind

contabilitatea mediului

Pânã în prezent, în literatura de specialitate nu

existã un concept general acceptat pentru contabili-

tatea de mediu, aceasta având mai multe înþelesuri ºi

utilizãri, ºi anume: contabilitate verde, contabilitatea

durabilitãþii, contabilitate ecologicã etc., însã noi vom

folosi termenul de contabilitate de mediu în cadrul

acestei lucrãri, fiind un domeniu nou care nu are re-

guli dure sau standarde ºi nefiind utilizatã decât de

câteva organizaþii de top.

Contabilitatea de mediu implicã generarea, ana-

liza ºi utilizarea de informaþii de mediu pentru a

îmbunãtãþi performanþa de mediu ºi economicã a or-

ganizaþiei. Contabilitatea de mediu este doar o parte

a raportãrii durabilitãþii, reprezentând speranþa cã

organizaþiile îºi vor dovedi responsabilitatea în faþa

societãþii prin intermediul raportãrii ºi implicãrii de-

þinãtorilor de interese6.

În Tabelul 1 sunt prezentate în paralel aspecte

luate în calcul în cadrul contabilitãþii tradiþionale ºi al

contabilitãþii de mediu.

Tabelul 1. Contabilitatea tradiþionalã – Contabilitatea de mediu

Contabilitatea tradiþionalã

Contabilitatea naþionalã prezintã informaþii privindeconomia naþionalã (venit naþional, PIB, PIN etc.).

Contabilitatea financiarã prezintã informaþii pentruutilizatorii externi (acþionari, investitori, bãnci etc.).

Contabilitatea de gestiune identificã, analizeazã ºiestimeazã costurile ºi alte informaþii necesaremanagerilor pentru luarea deciziilor.

Sursa: L. Beþianu (2008), Calitate totalã în contabilitatea mediului, Editura Universitãþii „Alexandru IoanCuza”, Iaºi, p. 11.

Contabilitatea de mediu

Contabilitatea naþionalã de mediu urmãreºte în specialstocurile ºi fluxurile de resurse, costurile de mediu,externalitãþile.

Contabilitatea financiarã de mediu oferã informaþiiprivind datoriile de mediu ºi alte aspecte semnificativeprivind mediul.

Contabilitatea de gestiune de mediu furnizeazãinformaþii privind fluxurile materiale ºi energetice ºi înspecial informaþii privind costurile de mediu.

6 SIGMA Environmental Accounting Guide, SIGMA Project, Londra, 2003, p. 4, http://www.projectsigma.co.uk/Toolkit/SIGMA

EnvironmentalAccounting.pdf, accesat în 14 iunie 2011.

7 M.R. Mathews, op. cit., pp. 481-531.

8 R.H. Gray, J. Bebbington, D. Walters (1993), Accounting for the Environment, Chapman Publishing, Londra.9 A.P. Steele, J.R. Powell (2002), Environmental Accounting: Applications for Local Authorities to Quantify Internal and External

Costs of Alternative Waste Management Strategies, Environmental Management Accounting, vol. 21, nr. 1, pp. 34-41.

Aºa cum se poate observa din tabelul de mai

sus, contabilitatea mediului derivã din contabilitatea

tradiþionalã, care þine seama de realitatea actualã, fiind

indispensabilã pentru dezvoltarea durabilã.

În cele ce urmeazã vom prezenta cele mai consa-

crate definiþii date conceptului de contabilitate a mediului

la nivel internaþional, însã ne vom opri ºi asupra pãreri-

lor autorilor din România referitoare la acest concept.

O primã definiþie a contabilitãþii mediului ne este

oferitã de Gray (1987), conform cãruia contabilitatea

mediului este procesul de comunicare a efectelor asu-

pra mediului avute de acþiunile economice ale organi-

zaþiilor cãtre anumite grupuri de interes din cadrul

societãþii ºi cãtre societate în ansamblul ei. Ca atare,

aceasta implicã extinderea rãspunderii organizaþiilor

(în special a companiilor) dincolo de rolul tradiþional

al oferirii unei evidenþe financiare deþinãtorilor de ca-

pital, în special acþionarilor. O astfel de extindere este

întemeiatã pe ipoteza cã firmele au responsabilitãþi

mai mari decât de a face pur ºi simplu bani pentru

acþionarii lor. Conform lui Mathews (1993), contabili-

tatea mediului poate fi definitã ca fiind dezvãluirea

voluntarã de informaþii, atât calitative, cât ºi cantitative,

fãcutã de organizaþii pentru a informa sau influenþa o

parte a publicului, dezvãluirile cantitative putând fi

legate de aspecte financiare sau nefinanciare7.

Gray, Bebbington ºi Walters (1993) definesc

contabilitatea mediului ca fiind un instrument de ma-

nagement ce abordeazã toate domeniile contabilitãþii

care pot fi afectate de rãspunsul organizaþiilor de afa-

ceri la aspecte legate de mediu, inclusiv noul domeniu

al „contabilitãþii eco”8.

Aceeaºi dimensiune atotcuprinzãtoare o gãsim ºi

la Steele ºi Powell (2002)9, care definesc contabilitatea


mediului ca fiind identificarea, alocarea ºi analiza

fluxurilor materiale ºi a fluxurilor lor monetare prin

utilizarea unor sisteme de contabilitate de mediu pentru

a oferi o perspectivã asupra impacturilor de mediu ºi

asupra efectelor financiare asociate.

Dupã ce am fãcut o trecere în revistã a celor

mai importante definiþii date contabilitãþii mediului

la nivel internaþional, vom prezenta câteva definiþii

date conceptului contabilitãþii de mediu de autorii

români.

Potrivit lui Cernuºca (2008), contabilitatea me-

diului reprezintã un proces de identificare, determi-

nare, analizã ºi raportare a costurilor generate de relaþia

entitate – mediu decurgând din limitarea ºi înlãturarea

efectelor catastrofelor ecologice asupra mediului ºi

entitãþii10. Aceeaºi definiþie atotcuprinzãtoare a conta-

bilitãþii mediului o gãsim ºi în studiile lui Caraiani ºi

Jianu (2007), conform cãrora contabilitatea mediului

este un instrument de management utilizat în scopuri

precum: îmbunãtãþirea performanþei mediului, con-

trolul costurilor, investirea în tehnologii nepoluante,

dezvoltarea unor produse ºi procese tehnologice sau

informarea pentru decizii legate de mixtul de produse,

formarea preþurilor sau stocarea produselor. A practica

o contabilitate a mediului presupune cumularea infor-

maþiilor în vederea evaluãrii costurilor ºi riscurilor na-

turale ºi în special estimarea costului externalitãþilor

care ar trebui suportate de entitate, precum ºi dezvol-

tarea de strategii care sã se înscrie în logica dezvoltãrii

durabile11.

O altã definiþie a contabilitãþii mediului este cea

datã de Ienciu (2009), conform cãruia contabilitatea

mediului înregistreazã, analizeazã ºi raporteazã im-

pacturile financiare provocate de mediu, precum ºi

impacturile/aspectele de mediu ale unui sistem econo-

mic, pentru a oferi grupurilor de utilizatori o imagine

clarã ºi completã cu privire la performanþa de mediu

a acelui sistem economic12.

În opinia lui Cenar (2011), contabilitatea mediu-

lui contribuie la îmbunãtãþirea mediului prin explicarea

modului în care resursele naturale pot fi folosite într-un

mod sustenabil, având rolul de creºtere a eficienþei ºi

efectelor mãsurilor de protecþie a mediului luate în

cadrul entitãþilor ºi de a þine evidenþa cheltuielilor ºi

veniturilor cu protecþia mediului înconjurãtor, de a le

raporta ºi reflecta în situaþiile financiare prin introdu-

cerea unor rubrici verzi în bilanþ, în contul de rezultate

sau în notele explicative; altfel spus, aceasta constituie

fundamentul pentru îmbunãtãþirea performanþelor

ecologice ale organizaþiilor13.

În opinia noastrã, contabilitatea mediului este

acea contabilitate care permite organizaþiilor sã îi infor-

meze pe potenþialii utilizatori ai informaþiilor contabile

referitor la efectele activitãþii desfãºurate asupra me-

diului pentru a creºte gradul de conºtientizare privind

beneficiile potenþiale ºi oportunitãþile de mediu ºi pen-

tru a reduce expunerea companiilor la viitoare riscuri

de mediu ºi rãspunderi.

Definirea ºi clasificarea

costurilor de mediu

Obiectul de studiu al contabilitãþii mediului îl

constituie costurile de mediu, principala problemã

fiind lipsa unei definiþii standard a costurilor de mediu.

De-a lungul timpului au fost date mai multe de-

finiþii conceptului de costuri de mediu, în funcþie de

anumite obiective ºi interese, asupra cãrora ne vom

opri ºi noi în cele ce urmeazã.

În general, costurile de mediu sunt definite drept

costuri „end of pipe” (engl.), respectiv costurile oca-

zionate de activitãþile de curãþire a mediului dupã fina-

lizarea procesului de producþie sau costurile efectuate

pentru tratarea deºeurilor, informaþii care pot fi utile

în management pe termen scurt14.

Recomandarea Comisiei Europene nr. 453/2001

face delimitarea între costurile de mediu ºi celelalte

costuri, definindu-le drept costuri ale acþiunilor în-

treprinse de cãtre entitatea economicã sau de cãtre

terþe pãrþi în numele unei entitãþi economice cu scopul

10 L. Cernuºca (2008), Contabilitatea verde – un pas important spre o realã protecþie a mediului, Contabilitatea, expertiza ºi

auditul afacerilor, nr. 2, p. 17.

11 C. Caraiani, I. Jianu (2007), Contabilitatea verde – o perspectivã a schimbãrii în contabilitate, partea I, Contabilitatea,

expertiza ºi auditul afacerilor, nr. 4, p. 23.

12 I.A. Ienciu (2009), Implicaþiile problemelor de mediu în contabilitatea ºi auditul situaþiilor financiare, Editura Risoprint,

Cluj-Napoca, p. 40.

13 I. Cenar (2011), The Accounting Professional and Environment Assumptions, Stakes and Challenges, Books of Abstracts

International U.A.B. – B.En.A Conference, Alba Iulia, pp. 278-283.14 V. Voineanu, C. Mîndricelu, D. ªtefãnescu (2010), „Dincolo de PIB” prin contabilitatea mediului, Revista Românã de

Statisticã, nr. 6, http://www.revistadestatistica.ro/Articole/2010/A2ro_6_2010.pdf, accesat în 14 aprilie 2010.


prevenirii, reducerii sau remedierii daunelor aduse

mediului ca rezultat al activitãþii operaþionale. Aceste

costuri cuprind: depozitarea ºi eliminarea deºeurilor,

protejarea solului, a pânzei freatice ºi a apelor de su-

prafaþã, protejarea aerului curat, reducerea zgomotu-

lui, protejarea biodiversitãþii ºi a peisajului.

Potrivit definiþiei date de United Nations Confe-

rence on Trade and Development, costurile de mediu

sunt „acele cheltuieli suportate sau care trebuie supor-

tate de cãtre o entitate pentru a face faþã efectelor pe

care activitatea desfãºuratã le are asupra mediului”15.

Costurile de mediu includ costurile care integreazã

obiectivele de prevenire, tratare ºi reparare a distru-

gerilor cauzate mediului, de pãstrare sau îmbunãtãþire

a calitãþii aerului, de curãþare a scurgerilor de petrol,

de eliminare a azbestului din clãdiri, de cercetare cu

scopul de a obþine produse mai ecologice, de efectuare

a auditului ºi inspecþiilor de mediu etc.

Agenþia pentru Protecþia Mediului (Environmental

Protection Agency) (1996) defineºte costurile de me-

diu ca fiind acele costuri care au un impact financiar

direct asupra entitãþii (costuri interne) ºi costurile in-

dividuale, pentru care entitatea nu este responsabilã

(costuri externe)16. Tipul de costuri incluse în sistemul

contabilitãþii mediului determinã în cele din urmã do-

meniul de aplicare al sistemului:

15 United Nations Conference on Trade and Development (1997), Environmental Financial Accounting and Reporting at the

Corporate Level, TD/B/COM.2/ISAR/2, p. 5, http://www.unctad.org/en/docs/c2isard2.en.pdf, accesat în 20 iunie 2011.16 Environmental Protection Agency (1996), Valuing Potential Environmental Liabilities for Managerial Decision-Making: A

Review of Available Techniques, United States Environmental Protection Agency, Office of Pollution Prevention and Toxics,

Washington, http://www.epa.gov, accesat în 20 mai 2011.

Sursa: P. de Beer, F. Friend (2006), Environmental Accounting: A Management Tool for Enhancing CorporateEnvironmental and Economic Performance, Ecological Economics Journal, nr. 58, p. 550.

Tipuri de costuride mediu

Costuri interne

Costuri convenþionaleCosturi ascunse

Costuri contingenteCosturi de imagine

Costuri externe

Costuri cu degradareamediului

Costuri cu impactulactivitãþii umane

Costuriconvenþionale

Costuriinterne

Costuriascunse

Costuricontingente

Costuride imagine


Concluzia pe care o putem desprinde din cele

prezentate este urmãtoarea: costurile de mediu sunt

acele costuri care trebuie sã fie suportate în scopul

precis al protecþiei mediului (de exemplu, costul achi-

ziþionãrii ºi operãrii echipamentelor pentru controlul

poluãrii sau costul gestionãrii unui program de reci-

clare). Din punctul nostru de vedere, costurile de me-

diu reprezintã acele cheltuieli fãcute pentru prevenirea,

reducerea sau repararea distrugerilor cauzate mediului,

fie din iniþiativa entitãþii, fie cerute de reglementãri ºi

Costuri materiale pentru produsele obþinute: costuri de achiziþie a resurselor naturale utilizate (materii prime ºiauxiliare, ambalaje, apã ºi energie) pentru realizarea produselor, subproduselor ºi ambalajelor

Costuri materiale neutilizate în procesul de producþie: costuri de procesare a materiilor prime ºi auxiliare pânã lapunctul în care sunt transformate în deºeuri ºi emisii

Costuri pentru controlul deºeurilor ºi emisiilor: costuri pentru manipularea, tratarea ºi depozitarea deºeurilor,costuri de remediere, costuri ale distrugerilor provocate ºi alte costuri de conformare

Costuri de prevenire ºi management al mediului: costuri ale activitãþii de prevenire a poluãrii mediului, privindgestiunea ºi planificarea unor sisteme de mediu, mãsuri de comunicare a informaþiilor de mediu ºi alte activitãþinerelevante

Costuri de cercetare ºi dezvoltare: costuri ale activitãþii de cercetare ºi dezvoltare ºi ale altor proiecte conexelegate de aceastã activitate

Costuri mai puþin tangibile: costuri interne ºi externe legate de elemente mai greu identificabile, cum sunt:obligaþiile viitoare determinate de reglementãri, productivitate, relaþiile cu utilizatorii

Sursa: International Federation of Accountants (2005), Environmental Management Accounting, New York,p. 38.

norme în vigoare, pentru a se reduce impactul activi-

tãþii entitãþii asupra mediului ºi pentru a se diminua

riscul de mediu.

Tratamente contabile aplicabile

costurilor de mediu

Costurile de mediu ar trebui sã fie scãzute din

venitul perioadei în care au fost identificate, cu excep-

þia cazului în care criteriile de recunoaºtere ca activ

17 Environmental Protection Agency (1995), An Introduction to Environmental Accounting as a Business Management Tool: Key

Concepts and Terms, United States Environmental Protection Agency, Office of Pollution Prevention and Toxics, Washington.

Potrivit Agenþiei pentru Protecþia Mediului (1996),

costurile interne includ:

costurile convenþionale, care cuprind costu-

rile cu echipamentele, materiile prime ºi materialele

consumabile;

costurile ascunse, care se referã la rezulta-

tele atribuirii costurilor de mediu la costuri indirecte

sau la trecerea cu vederea a costurilor viitoare ºi con-

tingente;

costurile contingente, care se referã la costu-

rile de mediu care nu este cert cã vor apãrea în viitor,

ci depind de evenimente viitoare incerte, de exemplu,

costurile implicate în procesul de depoluare în viitor

a scurgerilor;

costurile de imagine, care sunt mai puþin tan-

gibile, deoarece costurile sunt suportate pentru a afecta

percepþiile subiective ale conducerii, clienþilor, angajaþi-

lor, comunitãþii ºi autoritãþilor de reglementare. Aceastã

categorie poate include costurile rapoartelor anuale

de mediu, precum ºi costurile pentru activitãþile de me-

diu, ca, de exemplu, costurile cu plantarea copacilor.

Costurile externe includ costurile cu degradarea

mediului pentru care entitãþile nu sunt rãspunzãtoare

în mod legal ºi cu efectele negative asupra fiinþelor

umane, bunurilor ºi bunãstãrii lor, care nu pot fi în-

totdeauna compensate prin intermediul unor sisteme

juridice. Prejudiciul cauzat de un râu din cauza eva-

cuãrilor de ape reziduale poluate sau a ecosistemelor

din eliminarea deºeurilor solide sunt exemple de cos-

turi externe pentru o industrie care de multe ori nu

plãteºte. Determinarea valorii financiare a costurilor

externe este dificilã, însã, cu toate acestea, unele enti-

tãþi încearcã sã abordeze aceste costuri ca parte a siste-

melor lor de contabilitate a mediului17.

Federaþia Internaþionalã a Contabililor (IFAC)

(2005) face o delimitare între costurile privind deºeu-

rile ºi controlul emisiilor, costurile privind prevenirea

ºi alte costuri de gestiune, ca, de exemplu, activitatea

de cercetare ºi dezvoltare, care ajutã la creºterea eco-

eficienþei. Conform clasificãrii IFAC, urmãtoarele

costuri sunt considerate costuri de mediu:


Multe costuri de mediu nu duc la un beneficiu

viitor sau nu sunt suficient de legate de beneficii viitoa-

re pentru a permite capitalizarea lor. Aceste exemple

includ costurile legate de tratarea deºeurilor, curãþarea

aferentã activitãþilor funcþionale curente, repararea

stricãciunilor apãrute în perioada anterioarã, manage-

mentul de mediu în desfãºurare ºi auditul de mediu.

Amenzile ºi penalitãþile pentru neconformarea la re-

glementãrile de mediu ºi despãgubirea terþilor pentru

daune de mediu sunt privite ca reprezentând costuri

de mediu, fiind, de asemenea, ºi exemple de costuri

care nu duc la beneficii viitoare.

În cele ce urmeazã este prezentatã o opþiune de

înregistrare a costurilor de mediu în cadrul contabili-

tãþii de gestiune:

au fost îndeplinite, iar atunci ar trebui sã fie valori-

ficate ºi amortizate la declaraþia de venit pentru peri-

oadele curente ºi viitoare. În anumite cazuri, costu-

rile de mediu ar putea fi legate de daunele care au

avut loc într-o perioadã anterioarã. Exemplele includ

costurile legate de daune de mediu asupra proprietãþii

care au fost cauzate înainte de achiziþie, un accident

sau alte activitãþi dintr-o perioadã anterioarã ºi elimi-

narea ºi tratarea deºeurilor periculoase rezultate din

activitãþi anterioare. Cu toate acestea, standardele

de contabilitate exclud, în general, costurile de me-

diu apãrute în perioada anterioarã ajustãrii, contrariul

fiind valabil doar dacã se va produce o schimbare

în cadrul politicii contabile sau dacã apare o eroare

fundamentalã.

Tabelul 2. Posibilitãþi de înregistrare a costurilor de mediu

Sursa: S. Briciu, F. Sas (2008), Considerations Regarding the Pursuance and Reporting of EnvironmentalCosts, Accounting and Management Information Systems, Supliment.

Costuri de mediu

A. Costuri de mediu pentru controlul impacturilor asupramediului apãrute în cadrul domeniului de afaceri carezultat al activitãþii de producþie ºi servicii

1. Costuri de prevenire a poluãrii

2. Costuri de conservare globalã a mediului

3. Costuri de circulaþie a resurselor

B. Costuri de mediu pentru controlul impacturilorasupra mediului apãrute în amonte sau în aval carezultat al activitãþii de producþie ºi servicii(cheltuieli în amonte/aval)

C. Costuri de mediu în cadrul activitãþilor demanagement (costuri ale activitãþii de management)

D. Costuri de mediu apãrute în activitãþile de cercetareºi dezvoltare (costuri de cercetare ºi dezvoltare)

E. Costuri de mediu în cadrul activitãþilor sociale(costuri ale activitãþii sociale)

F. Costuri de mediu corespunzãtoare daunelorecologice (costuri ale daunelor ecologice)

Conturile contabilitãþii de gestiune

923.1. Cheltuieli de mediu din cadrul domeniului deafaceri

923.1.1. Cheltuieli de mediu din cadrul domeniului deafaceri. Prevenirea poluãrii

923.1.2. Cheltuieli de mediu din cadrul domeniului deafaceri. Conservarea globalã a mediului

923.1.3. Cheltuieli de mediu din cadrul domeniului deafaceri. Costuri de circulaþie a resurselor

923.2. Cheltuieli de mediu în amonte/aval

924.1. Cheltuieli de mediu ale activitãþii demanagement

924.2. Cheltuieli de mediu apãrute în activitãþile decercetare ºi dezvoltare

924.3. Cheltuieli de mediu în cadrul activitãþilorsociale

923.3. Cheltuieli de mediu pentru daune ecologice

Concluzionând pe baza celor prezentate, putemafirma cã principalele probleme care trebuie rezolvatecu privire la divulgarea de informaþii legate de mediupar a fi: ajungerea la un acord asupra definiþiilor con-tabilitãþii legate de costurile ºi veniturile de mediu;dezvoltarea unei game general acceptate de indicatori

de performanþã de mediu adecvaþi pentru raportareaexternã, acceptarea unui format standardizat pentruraportarea de mediu externã – fie printr-un raport anual

pentru acþionari, fie printr-un raport de performanþã

de sine stãtãtor, precum ºi îmbunãtãþirea credibilitãþii

activitãþilor de raportare de mediu ale companiilor prin

formalizarea procesului de atestare externã.

Concluzii

Fãrã a avea pretenþia de a epuiza tema abordatã,

obiectivul fundamental al acestui demers ºtiinþific a


fost acela de a sublinia unele aspecte referitoare la

contabilitatea mediului ºi a principalului obiect de stu-

diul al acesteia, costurile de mediu, care pot fi utilizate

în prevenirea ºi înlãturarea efectelor poluãrii.

Din cele prezentate se poate constata cã dezvol-

tarea contabilitãþii, în ultima perioadã, a vizat ºi con-

tabilitatea mediului, iar în ceea ce priveºte cercetãrile

din România privind contabilitatea de mediu, acestea

sunt încã la început, însã cu toate acestea se remarcã

un interes pentru acest domeniu. În ceea ce priveºte

costurile de mediu, principalele organisme de regle-

mentare ºi standardizare recomandã capitalizarea atât

a costurilor de mediu care aduc beneficii economice

directe, cât ºi a acelora care nu sunt purtãtoare de

beneficii economice directe, dar care dau posibilitatea

entitãþii sã obþinã beneficii economice viitoare îmbu-

nãtãþind siguranþa ºi eficienþa unor active conexe. În

cadrul capitalizãrii ele vor fi înregistrate în situaþiile

financiare în categoria imobilizãri corporale sau imobi-

lizãri necorporale, fiind necesarã prezentarea în cadrul

notelor explicative la situaþiile financiare a informa-

þiilor privind bazele de evaluare utilizate pentru deter-

minarea valorii contabile, metodele de amortizare ºi

duratele de viaþã utile. S-au prezentat o serie de clasifi-

cãri privind cheltuielile de mediu din perspective

diferite, concluzia desprinsã fiind aceea cã cheltuielile

de mediu prezintã o importanþã deosebitã pentru

utilizatorii informaþiilor contabile. Cu toate acestea,

nu existã niciun standard care sã prevadã recunoaº-

terea ºi prezentarea lor separatã în cadrul situaþiilor

financiare.

Practic, la ora actualã, aºa cum reflectã tehnicile

contabile româneºti, nu existã posibilitatea reflectãrii

distincte a problemelor de mediu în contabilitate. Ca

o posibilitate de reflectare a aspectelor de mediu în

contabilitate poate fi luatã în considerare dezvoltarea

planului de conturi în conturi de gradul 2 ºi 3, prin

introducerea unor conturi noi, planul de conturi nea-

vând un caracter limitativ. O altã posibilitate ar fi orga-

nizarea contabilitãþii de gestiune a mediului, în aceastã

situaþie nefiind necesarã dezvoltarea planului de con-

turi, ci gãsirea metodei de calcul adecvate.

Concluzia care se poate desprinde este aceea cã

trebuie sã facem ca întreaga activitate sã se desfãºoare

în armonie deplinã cu mediul, asigurând dezvoltarea

durabilã.

BIBLIOGRAFIE

1. Bartolomeo, M. et al. (2000), Environmental Management Accounting in Europe: Current Bad

Future Potential, The European Accounting Review, vol. 9, nr. 1.

2. Bennett, M., James, P. (1997), Environment-related Management Accounting: Current Practice

and Future Trends, Greener Management International, vol. 17.

3. Beþianu, L. (2008), Calitate totalã în contabilitatea mediului, Editura Universitãþii „Alexandru Ioan

Cuza”, Iaºi.

4. Briciu, S. ºi colaboratorii (2010), Contabilitatea ºi controlul de gestiune. Instrumente pentru evaluarea

performanþei entitãþii, Editura Aeternitas, Alba Iulia.

5. Briciu, S., Sas, F. (2008), Considerations Regarding the Pursuance and Reporting of Environmental

Costs, Accounting and Management Information Systems, Supliment.

6. Caraiani, C., Jianu, I. (2007), Contabilitatea verde – o perspectivã a schimbãrii în contabilitate,

partea I, Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor, nr. 4.

7. Cenar, I. (2011), The Accounting Professional and Environment Assumptions, Stakes and Challenges,

Books of Abstracts International U.A.B. – B.En.A Conference, Alba Iulia.

8. Cernuºca, L. (2008), Contabilitatea verde – un pas important spre o realã protecþie a mediului,

Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor, nr. 2.

9. De Beer, P., Friend, F. (2006), Environmental Accounting: A Management Tool for Enhancing

Corporate Environmental and Economic Performance, Ecological Economics Journal, nr. 58.

10. Gray, R.H., Bebbington, J., Walters, D. (1993), Accounting for the Environment, Chapman Publishing,

Londra.


11. Ienciu, I.A. (2009), Implicaþiile problemelor de mediu în contabilitatea ºi auditul situaþiilor financiare,

Editura Risoprint, Cluj-Napoca.

12. Mathews, M.R. (1997), Twenty-five Years of Social and Environmental Accounting Research Is

there a Silver Jubilee to Celebrate?, Accounting, Auditing and Accountability Journal, vol. 10, nr. 4.

13. Steele, A.P., Powell, J.R. (2002), Environmental Accounting: Applications for Local Authorities to

Quantify Internal and External Costs of Alternative Waste Management Strategies, Environmental

Management Accounting, vol. 21, nr. 1.

14. Voineanu, V., Mîndricelu, C., ªtefãnescu, D. (2010), „Dincolo de PIB” prin contabilitatea mediului,

Revista Românã de Statisticã, nr. 6, http://www.revistadestatistica.ro/Articole/2010/A2ro_6_2010.pdf,

accesat în 14 aprilie 2010.

15. Wilmshurst, T., Frost, G.R. (2001), The Role of Accounting and the Accountant in the Environmental

Management System, Business Strategy and the Environment, vol. 10.

16. Environmental Protection Agency (1995), An Introduction to Environmental Accounting as a Business

Management Tool: Key Concepts and Terms, United States Environmental Protection Agency,

Office of Pollution Prevention and Toxics, Washington.

17. Environmental Protection Agency (1996), Valuing Potential Environmental Liabilities for Managerial

Decision-Making: A Review of Available Techniques, United States Environmental Protection

Agency, Office of Pollution Prevention and Toxics, Washington, http://www.epa.gov, accesat în

20 mai 2011.

18. International Federation of Accountants (2005), Environmental Management Accounting, New York.

19. SIGMA Environmental Accounting Guide, SIGMA Project, Londra, 2003, http://www.projectsigma.co.uk/

Toolkit/SIGMAEnvironmentalAccounting.pdf, accesat în 14 iunie 2011.

20. United Nations Conference on Trade and Development (1997), Environmental Financial Accounting

and Reporting at the Corporate Level, TD/B/COM.2/ISAR/2, http://www.unctad.org/en/docs/

c2isard2.en.pdf, accesat în 20 iunie 2011.

Abonamente pentru anul 2012

Pentru anul 2012, puteþi face abonamente la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ªI AUDITULAFACERILOR la urmãtoarele preþuri:

abonament anual ...................................................................................................... 180 lei abonament semestrial ................................................................................................. 90 lei abonament trimestrial ................................................................................................. 45 lei

Contravaloarea abonamentelor se achitã fie direct la casieria CECCAR – sediul central, fie cuordin de platã sau mandat poºtal, în contul CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384, RAIFFEISENBank – Agenþia Brãtianu.

Copia dupã documentul de platã împreunã cu numele dumneavoastrã ºi adresa unde doriþi sãprimiþi revista expediaþi-le pe adresa Editurii CECCAR sau prin fax, la 021 330 88 88.

Numere diverse din revistele din 2010 ºi 2011 se pot procura de la casieria CECCAR – sediulcentral, la preþul de 15 lei/exemplar.

Practicã contabilã


Efectele principiului independenþeiexerciþiului asupra procedurilorde închidere a exerciþiului financiar

Adriana Florina POPA, lect. univ. dr.ASE Bucureºti

Situaþiile financiare anuale trebuie sã ofere o imagine fidelã a activelor, datoriilor, poziþiei financiare,

profitului sau pierderii entitãþii. În acest scop, elementele prezentate în situaþiile financiare trebuie evaluate

în conformitate cu principiile contabile generale. Dintre acestea, principiul independenþei exerciþiului impune

ca în contabilitate sã se þinã seama de toate veniturile ºi cheltuielile aferente exerciþiului financiar, indiferent

de data încasãrii veniturilor sau de data plãþii cheltuielilor. Respectarea acestui principiu conduce la o serie

de situaþii ce genereazã tratamente contabile specifice.

Elementele prezentate în situaþiile financiare

anuale se evalueazã în conformitate cu principiile

contabile generale prevãzute în OMFP nr. 3.055/2009

pentru aprobarea Reglementãrilor contabile conforme

cu directivele europene, potrivit contabilitãþii de an-

gajamente. Astfel, efectele tranzacþiilor ºi ale altor eve-

nimente sunt recunoscute atunci când tranzacþiile ºi

evenimentele se produc (ºi nu pe mãsurã ce numera-

rul sau echivalentul sãu este încasat sau plãtit) ºi sunt

înregistrate în contabilitate ºi raportate în situaþiile

financiare ale perioadelor aferente.

Unul dintre principiile contabile de care se þine

seama cu precãdere la momentul de închidere a exer-

ciþiului financiar este principiul independenþei exer-

ciþiului. Potrivit acestuia, în contabilitate trebuie sã

se þinã cont de veniturile ºi cheltuielile aferente exer-

ciþiului financiar, indiferent de data încasãrii veni-

turilor sau de data plãþii cheltuielilor. Astfel, se vor

evidenþia în conturile de venituri ºi creanþele pentru

care nu a fost întocmitã încã factura (contul 418

„Clienþi – facturi de întocmit”), respectiv în conturile

de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a

Key terms: exercise independence principle, current operating costs, interest, delay penalties,financial costs

ABSTRACT

The Effects of Exercising the Independence Principle on the Financial ExerciseClosing Procedures

The annual financial statements must provide a faithful image of the assets, liabilities,financial position, profit or loss in the entity. Thus, the elements presented in thefinancial statements must be assessed according to the general accounting principle.Among those, the exercise independence principle requires that all income andexpense in the financial year to be taken into account by accounting, irrespective ofthe income receivable date or the expense payable date. Applying this principleleads to a series of situations generating specific accounting treatments.


Exemplu

În acest caz se au în vedere toate serviciile prestate cu caracter de continuitate pentru care facturarease face ulterior datei de 31 decembrie N.

De exemplu, factura pentru serviciile de telefonie mobilã se emite în 14 ianuarie N+1 ºi cuprinde, pelângã abonamentul ºi convorbirile lunii ianuarie, în sumã de 230 lei, ºi convorbirile aferente lunii decembrie,de 310 lei, TVA 24%.

Costurile convorbirilor din decembrie se vor recunoaºte în anul N.

384,40 % = 408 384,40310,00 626 „Furnizori – facturi

„Cheltuieli poºtale ºi nesosite”taxe de telecomunicaþii”

74,40 4428„TVA neexigibilã”

Observaþie:Atunci când datele nu pot fi cunoscute cu exactitate, cum ar fi, de exemplu, cazul în care factura se

emite la un termen mai îndepãrtat de data-limitã, 31 decembrie, se fac estimãri pe baza datelor cunoscutedin trecut.

Costuri de exploatare curente repre-

zentând alte servicii care fac referire la

perioada trecutã ºi pentru care nu au fost

emise facturi pânã la sfârºitul anului fiscal

În anumite situaþii este posibilã realizarea unui

serviciu în cursul unui an fiscal ºi facturarea acestuia

la o data ulterioarã datei-limitã a anului fiscal (dupã

data de 31 decembrie). În acest caz, costurile repre-

zentând contravaloarea serviciilor se vor recunoaºte

în totalitate sau parþial (prin directa proporþionalitate)

pe cheltuieli în perioada fiscalã la care se referã. Si-

tuaþia nu este valabilã în cazurile în care valoarea se

capitalizeazã.

primit încã factura (contul 408 „Furnizori – facturi

nesosite”). În toate cazurile, înregistrarea în aceste

conturi se efectueazã pe baza documentelor care ates-

tã livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor

(de exemplu, avize de însoþire a mãrfii, situaþii de

lucrãri etc.).

Pornind de la presupunerea cã anul financiar co-

respunde cu anul calendaristic, în exemplele ce ur-

meazã se au în vedere mai multe elemente care sunt

direct legate de respectarea principiului independenþei

exerciþiului:

costurile de exploatare curente din categorii-

le: energie electricã, gaze, telefonie fixã ºi mobilã,

întreþinere;

costurile de exploatare curente reprezentând

alte servicii care fac referire la perioada trecutã ºi pen-

tru care nu au fost emise facturi pânã la sfârºitul anului

fiscal;

costurile reprezentând dobânzi, majorãri ºi

penalitãþi de întârziere facturate de furnizori dupã data

închiderii anului fiscal, dar care se referã la anul fiscal

încheiat;

majorãrile la bugetul de stat calculate pânã la

data închiderii anului fiscal;

costurile financiare (dobânzi, comisioane);

TVA aferentã cheltuielilor de protocol care

depãºesc limita legalã.

Costuri de exploatare curente

din categoriile: energie electricã,

gaze, telefonie fixã ºi mobilã,

întreþinere

Se va avea în vedere identificarea tuturor cos-

turilor facturate dupã data de 31 decembrie, dar care

fac referire (total sau parþial) la perioadele de dinainte

de 31 decembrie. Acolo unde este posibil, informaþii-

le se iau din documentele emise de furnizori/prestatori.

Acolo unde acest lucru nu este posibil, se va estima

valoarea care trebuie recunoscutã drept cheltuialã în

timpul exerciþiului financiar.


Majorãri la bugetul de stat calculate

pânã la data închiderii anului fiscal

Se analizeazã debitele curente/restante, fiºa pe

plãtitor, se determinã ºi se înregistreazã, dacã este

cazul, dobânzile ºi penalitãþile de întârziere datorate,

potrivit legii, pentru datoriile neachitate. Se au în ve-

dere autoritãþile fiscale, autoritãþile locale ºi alte auto-

ritãþi publice.

Exemplu

Sumele reprezentând penalitãþi calculate pentru plata cu întârziere a debitelor cãtre bugetul de stat,bugetul asigurãrilor sociale, a TVA, a impozitelor ºi taxelor locale sau alte debite se vor calcula ºi se vorînregistra la sfârºitul anului curent, conform prevederilor legale.

Valoare 6588 = 4481 Valoarepenalitãþi „Alte cheltuieli de „Alte datorii faþã de penalitãþi

exploatare” bugetul statului”

Observaþie:Suma din contul 6588 este nedeductibilã la calculul impozitului pe profit.

Costuri reprezentând dobânzi,

majorãri ºi penalitãþi de întârziere

facturate de furnizori dupã data

închiderii anului fiscal, dar care

se referã la anul fiscal încheiat

În derularea relaþiilor comerciale cu partenerii(furnizori), contractele pot prevedea majorãri pentruplata cu întârziere. Pentru sfârºitul anului fiscal se vaavea în vedere identificarea tuturor datoriilor restante

ºi se vor analiza contractele pentru care existã clauze

de penalitãþi/majorãri de întârziere. Majorãrile/pena-

litãþile astfel calculate vor fi recunoscute în anul fiscal

la care se referã.

Se au în vedere eventualele facturi de penalitãþi

emise dupã data de 31 decembrie, dar care se referã

în totalitate sau doar în parte la anul curent. În cazul

în care perioada pentru care se factureazã penalitãþile

se întinde pe doi ani fiscali diferiþi, se are în vedere

stabilirea, pe bazã de directã proporþionalitate, a su-

melor aferente fiecãrui an fiscal.

Exemplu

Facturarea de penalitãþi în sumã de 3.000 lei pentru perioada de 30 de zile cuprinsã între data de 20 de-cembrie a anului curent ºi data de 20 ianuarie a anului urmãtor, aferentã aceluiaºi debit, se va împãrþi astfel:

– 10 zile pentru luna decembrie anul curent (1.000 lei);– 20 zile pentru luna ianuarie anul urmãtor (2.000 lei).

La 31 decembrie se vor înregistra penalitãþile aferente anului curent, respectiv 1.000 lei, astfel:

1.000 6588 = 408 1.000„Alte cheltuieli de „Furnizori – facturi

exploatare” nesosite”

Exemplu

În cazul facturilor emise în anul urmãtor, dar prin care se factureazã servicii aferente anului curent,pe baza datelor din facturã se înregistreazã costurile la 31 decembrie, respectiv:

% = 408 Valoare serviciiValoare servicii 6xx „Furnizori – facturi inclusiv TVA

Cheltuieli nesosite”TVA aferentã 4428

„TVA neexigibilã”

Costuri financiare

(dobânzi, comisioane)

În general, în aceastã categorie se includ cos-

turile cu dobânzile la creditele contractate de societate

pentru care se datoreazã dobânzi. Dobânzile astfel

datorate trebuie calculate ºi înregistrate în contabilitate

astfel încât sã afecteze rezultatul fiscal al perioadei la

care se referã.


BIBLIOGRAFIE

1. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu

modificãrile ºi completãrile ulterioare.


conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.

Operaþiuni realizate/determinate

ulterior datei de 31 decembrie,

cu efect asupra rezultatului

anului curent

În realizarea acestor sarcini se vor avea în vedere

procedurile specifice mai ales închiderii exerciþiului

financiar, ºi nu numai, cu efect asupra anului fiscal

încheiat la 31 decembrie.

Analiza va fi detaliatã pe douã niveluri, respectiv

Venituri ºi Cheltuieli. Nu sunt analizate aspectele

specifice închiderii exerciþiului financiar, ci doar as-

pectele care au efect asupra rezultatului fiscal pentru

anul fiscal corespondent.

Venituri

În materie de venituri, în cele mai multe cazuri

veniturile reprezentând reduceri, se va avea în vedere

recunoaºterea acestora în anul curent în mãsura în

care se referã la perioada în cauzã. Cel mai probabil,

în aceastã categorie se vor recunoaºte reducerile ofe-

rite pentru perioada luatã în calcul. Recunoaºterea

reducerilor primite se va face în anul fiscal încheiat

direct proporþional, având la bazã un algoritm care sã

genereze rezultate cât mai apropiate de realitate.

TVA aferentã cheltuielilor de protocol

care depãºesc limita legalã

În determinarea rezultatului impozabil, pentru

cheltuielile de protocol pentru care s-a dedus TVA la

momentul achiziþiei se efectueazã ajustãri care trebuie

recunoscute în anul fiscal la care se referã. În acest

sens, la 31 decembrie se fac ajustãri în scopul anulãrii

TVA deduse pentru cheltuielile de protocol pentru

care în timpul anului fiscal, la achiziþie, a fost dedusã

TVA.

Exemplu

Cheltuielile de protocol care depãºesc limita admisã la deductibilitate sunt în sumã de 10.000 lei.TVA aferentã, dedusã la data achiziþiei, trebuie înregistratã în anul fiscal la care se referã, respectiv anulcurent, astfel:

2.400 635 = 4427 2.400„Cheltuieli cu alte impozite, „TVA colectatã” (10.000 × 24%)taxe ºi vãrsãminte asimilate”

Recomandare:Având în vedere cã existã anumite costuri de protocol pentru care nu se deduce TVA (achiziþii pe

bazã de bon fiscal sau de la persoane neplãtitoare de TVA), pentru acestea ar trebui utilizat un contseparat, astfel încât sã intre în calculul deductibilitãþii pentru cheltuielile de protocol, dar sã nu fie considerateîn calculul TVA aferente depãºirii plafonului.

Exemplu

Este vorba în special de dobânzile calculate integral sau parþial pentru anul curent ºi achitate dupãînchiderea anului curent sau încã rãmase neachitate. Se va avea în vedere calculul tuturor dobânzilor pentruîmprumuturile contractate pânã la 31 decembrie ºi înregistrarea acestora în anul fiscal la care se referã.

Spre exemplu, pentru un împrumut pentru care dobânda se plãteºte lunar ºi are scadenþa pe data de10 a fiecãrei luni, o dobândã de 6.000 lei aferentã ultimelor 30 de zile, cu scadenþa la 10 ianuarie anulurmãtor, va fi împãrþitã astfel:

– 20 zile pentru luna decembrie anul curent (4.000 lei);– 10 zile pentru luna ianuarie anul urmãtor (2.000 lei).

Practicã contabilã


Tratamente ºi opþiuni contabileprivind operaþiunea de factoringSorin-Constantin DEACONU, lect. univ. dr.Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia

1. Metodologia cercetãrii

Metodologia cercetãrii se ocupã cu identificarea

ºi analiza principiilor de cercetare implicate de teorii

sociale alternative. Termenul de metodologie, în sen-

sul cel mai cuprinzãtor, desemneazã teoria sau ºtiinþa

despre metodã.

Metoda documentãrii a fost utilizatã la întocmi-

rea lucrãrii prin consultarea de diverse materiale ela-

borate de Ministerul Finanþelor Publice, de reviste de

specialitate, a internetului ºi nu în ultimul rând de lu-

crãri valoroase apãrute în literatura de specialitate.

Studiul de caz este o altã metodã folositã în ela-

borarea lucrãrii. Concret, a fost studiat modul de con-

tabilizare a operaþiunilor de factoring în activitatea

practicã la diverse entitãþi.

2. Conceptul de factoring

ºi fluxul informaþional

Definiþia factoringului este urmãtoarea: facto-

ringul este operaþiunea prin care clientul, denumit ade-

rent, transferã proprietatea creanþelor sale izvorâte din

facturi cãtre bancã, denumitã factor, aceasta asumân-

du-ºi riscul de neîncasare1.

Factoringul este o tehnicã de finanþare, respectiv

de transformare în lichiditãþi a creanþelor rezultate în

urma livrãrii bunurilor sau prestãrii serviciilor.

În general, contractul de factoring conþine urmã-

toarele: facturile, suma care se va plãti aderentului,

garanþia, dacã este cazul, suma pe care factorul trebuie

sã o achite în momentul încasãrii facturilor de la cum-

pãrãtor (factoring indisponibil), comisionul de facto-

ring, dobânda perceputã, precum ºi alte elemente în

funcþie de relaþiile comerciale ºi negocierile care se

deruleazã între participanþi.

Este posibil ca, din punct de vedere practic, con-

tractul sã poarte denumirea de contract de credit pe

document, care sã nu aibã particularitãþile unui con-

tract de factoring, dupã cum în anumite situaþii este

posibil sã avem de-a face cu finanþarea aderentului,

când facturile nu sunt vândute factorului, ci depuse

numai ca garanþie.

Factoringul prezintã atât avantaje, cât ºi deza-

vantaje, dintre care vom enumera câteva.

1 S. Mutu (2000), Tehnici moderne de gestiune bancarã, Editura Altip, Alba Iulia, p. 157.

Key terms: factoring, accounting treatment, associate, information flow

ABSTRACT

Accounting Treatments and Alternatives for the Factoring Activity

Based on the definition of the factoring concept, this article shall present theadvantages and the disadvantages in this type of financing, and also the accountingalternatives an entity may choose in practice for the entries in the associate’s(supplier’s) books. Also, we shall refer to a series of documents that must be developedfor the factoring activity. Further, we shall present the information flow for the factoringactivity.

We point out that this type of financing is not currently much diffused in Romania,but it is recommended for more entities in order to prevent financial blockings.


Avantaje pentru aderent:

Disponibilitãþile obþinute pot fi utilizate în

funcþie de necesitãþi, clienþii nefiind obligaþi sã respec-

te o anumitã destinaþie, ca în cazul unui credit bancar;

Perioada de obþinere de lichiditãþi este mult

mai scurtã decât în cazul unui credit, clientul obþinând

resurse financiare suplimentare;

Factorul preia, în anumite situaþii, riscul de

neplatã a creanþelor;

Documentaþia este mult simplificatã în cazul

factoringului comparativ cu un credit bancar.

Luaþi în discuþie contractarea unui credit bancar

din punct de vedere al documentelor solicitate, al in-

stituþiilor implicate (proprietar, bancã, Agenþia Naþio-

nalã de Cadastru ºi Publicitate Imobiliarã, Evidenþa

Populaþiei, primãrie, notariat etc.), ca sã nu mai amin-

tim de drumurile parcurse între aceste instituþii.

Avantaje pentru factor:

Societatea de factoring percepe un comision

ºi o dobândã (în foarte multe situaþii sunt percepute

ºi comisioane „ascunse” pentru transferurile ban-

care);

Factorul analizeazã creanþele care pot intra în

patrimoniul sãu, iar o parte din acestea pot fi refuzate;

În cazul în care debitorii achitã datoriile înainte

de scadenþã, factorul poate utiliza disponibilitãþile

pentru a efectua diverse plasamente.

Dezavantaje pentru aderent:

Furnizorul va trebui sã accepte cea mai mare

parte a condiþiilor impuse de cãtre factor, atât în pri-

vinþa comisioanelor, cât ºi a dobânzilor;

Factorul are posibilitatea sã refuze anumiþi cli-

enþi, chiar ºi dupã o prealabilã acceptare a creanþelor;

Factorul verificã aderentul cu privire la înde-

plinirea anumitor rigori: profit, cifrã de afaceri, valoa-

rea creanþelor, situaþia clienþilor etc.

Dezavantaje pentru factor:

Din momentul încheierii contractului cu ade-

rentul, factorul preia, în anumite condiþii, riscul de

neplatã din partea debitorilor;

În situaþia în care furnizorul apeleazã la „sub-

terfugii financiare”, este posibil ca factorul sã nu se

poatã îndrepta împotriva aderentului (comunicarea

unui sediu fictiv, vânzarea entitãþii etc.).

În continuare vom prezenta fluxul informaþional

privind factoringul.

1

Fluxul informaþional pentru operaþiunile de factoring

Sursa: S. Mutu (2000), Tehnici moderne de gestiune bancarã, Editura Altip, Alba Iulia, p. 158.

Furnizorul(aderentul)

Cumpãrãtorul(debitorul)

Societatea de factoring(banca factor)

Bãncilecorespondente

5

82 43

10

96

711

1 – Livrarea bunurilor (întocmire facturã, con-

tract economic).

2 – Furnizorul întocmeºte ºi transmite societã-

þii de factoring cererea de platã a facturilor cuprinse

într-un borderou.

3 – În urma verificãrii documentelor de cãtre so-

cietatea de factoring, se înºtiinþeazã aderentul despre

facturile acceptate sau neacceptate.

4 – Transmiterea de cãtre furnizor a facturilor

în original cãtre banca factor, la care se adaugã ºi

menþiunea cu privire la efectuarea subrogãrii*).

5 – Furnizorul informeazã debitorul cu privire

la transferul dreptului de proprietate a creanþelor cãtre

societatea de factoring.

6 – Banca factor plãteºte o parte din contrava-

loarea creanþelor prin sistemul bãncilor cores-

pondente. În literatura de specialitate se vehiculeazã

procentul de 80% din contravaloarea facturilor

acceptate.

7 – Banca furnizorului informeazã aderentul,

pe baza extrasului de cont, despre suma încasatã. În

contabilitatea bãncii contul se crediteazã, iar în


*) Notã: Subrogare înseamnã înlocuire, substitu-

ire, a înlocui un bun cu altul în cadrul unui patrimoniu,

al unor raporturi juridice. Menþiunea subrogatorie

se referã la faptul cã proprietarul facturilor devine

societatea de factoring care va încasa contravaloarea

creanþelor.

3. Recunoaºterea operaþiunii

de factoring în contabilitate

Literatura de specialitate este destul de sãracã

în ceea ce priveºte tratamentul contabil aplicabil ope-

raþiunilor de factoring. Dar din punct de vedere practic

opiniile sunt diverse. De aceea vom prezenta mai jos

mai multe opþiuni.

contabilitatea agentului economic contul 5121 „Con-

turi la bãnci în lei” se debiteazã.

8 – Debitorul plãteºte la scadenþã cãtre banca

factor, prin sistemul bãncilor corespondente, contra-

valoarea integralã a facturilor.

9 – Banca societãþii de factoring o informeazã

pe aceasta cu privire la suma încasatã, pe baza extra-

sului de cont.

10 – Societatea de factoring plãteºte diferenþa

de bani cãtre furnizor prin sistemul bãncilor cores-

pondente.

11 – Banca furnizorului elibereazã extras de

cont ºi îl înºtiinþeazã pe acesta cu privire la suma

primitã.

2 Vom prezenta doar tratamentele contabile pentru aderent.

Contabilitatea aderentului (furnizorului)2

Varianta 1:

– Încasarea parþialã a contravalorii creanþelor de cãtre aderent de la societatea de factoring:

5121 = 4111„Conturi la bãnci în lei” „Clienþi”

– Evidenþierea comisionului de factoring pentru luna curentã:

627 = 5121„Cheltuieli cu serviciile „Conturi la bãnci în lei”bancare ºi asimilate”

– Evidenþierea comisionului de factoring pentru lunile necurente:

471 = 5121„Cheltuieli înregistrate „Conturi la bãnci în lei”

în avans”

– Actualizarea comisionului de factoring:

627 = 471„Cheltuieli cu serviciile „Cheltuieli înregistratebancare ºi asimilate” în avans”

– Evidenþierea dobânzii pentru luna curentã:

666 = 5121„Cheltuieli privind dobânzile” „Conturi la bãnci în lei”

– Evidenþierea dobânzii pentru lunile necurente:

471 = 5186„Cheltuieli înregistrate „Dobânzi de plãtit”

în avans”

– Plata dobânzii:

5186 = 5121„Dobânzi de plãtit” „Conturi la bãnci în lei”


– Actualizarea cheltuielilor cu dobânda:

666 = 471„Cheltuieli privind dobânzile” „Cheltuieli înregistrate

în avans”

– Încasarea diferenþei de cãtre aderent de la societatea de factoring:

5121 = 4111„Conturi la bãnci în lei” „Clienþi”

Varianta 2:

– Cesionarea creanþelor bãncii factor:

461 = 4111„Debitori diverºi” / „Clienþi” /Creanþe factoring Creanþe cedate

– Încasarea parþialã (80%) a creanþelor de la banca factor:

5121 = 461„Conturi la bãnci în lei” „Debitori diverºi” /

Creanþe factoring

– Evidenþierea comisionului ºi a dobânzii:

% = 5121627 „Conturi la bãnci în lei”

„Cheltuieli cu serviciilebancare ºi asimilate”

666„Cheltuieli privind dobânzile”

– Încasarea diferenþei de 20%:

5121 = 461„Conturi la bãnci în lei” „Debitori diverºi” /

Creanþe factoring

Varianta 3:

– Cesionarea creanþelor bãncii factor:

461 = 4111„Debitori diverºi” / „Clienþi” /Creanþe factoring Creanþe cedate

– Încasarea parþialã (80%) a creanþelor de la banca factor sub forma unui credit bancar pe termenscurt:

5121 = 5191„Conturi la bãnci în lei” „Credite bancare

pe termen scurt”

– Constituirea unui depozit colateral (pentru diferenþa de 20% care se va încasa la scadenþã):

5411 = 5191„Acreditive în lei” „Credite bancare

pe termen scurt”


– Încasarea diferenþei de 20% la scadenþã:

5121 = 5411„Conturi la bãnci în lei” „Acreditive în lei”

– Concomitent se efectueazã ºi stingerea creditului pe seama creanþelor cedate:

5191 = 461„Credite bancare „Debitori diverºi” /pe termen scurt” Creanþe factoring

Notã: Considerãm cã din punct de vedere practic variantele pot fi combinate, deoarece profesionistulcontabil trebuie sã aplice raþionamentul profesional în funcþie de condiþiile prevãzute în contractul defactoring.

Aplicaþie

O entitate încheie cu o bancã factor un contract de factoring în care sunt prevãzute urmãtoareleelemente:

valoarea facturilor totale cedate factorului: 40.000 lei; plata imediatã a 80% din valoarea facturilor; dobânda: 12% pe perioada a 90 de zile; comisionul de factoring: 3% din valoarea facturilor cedate factorului; termenul scadent al facturilor: 90 de zile.

Sã se înregistreze cedarea creanþelor bãncii factor, încasarea a 80% din contravaloarea creanþelor,constituirea unui depozit colateral pentru diferenþa de 20%, plata comisionului de factoring, evidenþiereaobligaþiei de platã a dobânzii, plata dobânzii curente, actualizarea cheltuielilor în lunile a doua ºi a treia,încasarea diferenþei de 20% la scadenþã, stingerea creditului pe seama creanþelor cedate.

Rezolvare:

În contabilitatea aderentului se vor efectua urmãtoarele înregistrãri contabile:

– Cedarea creanþelor bãncii factor:

461 = 4111 40.000„Debitori diverºi” / „Clienþi” /Creanþe factoring Creanþe cedate

– Încasarea a 80% din contravaloarea creanþelor:

5121 = 5191 32.000„Conturi la bãnci în lei” „Credite bancare

pe termen scurt”

– Constituirea unui depozit colateral (pentru diferenþa de 20% care se va încasa la scadenþã):

5411 = 5191 8.000„Acreditive în lei” „Credite bancare

pe termen scurt”

– Plata comisionului de factoring (40.000 x 3% = 1.200 lei):

% = 5121 1.200627 „Conturi la bãnci în lei” 400

„Cheltuieli cu serviciilebancare ºi asimilate”

471 800„Cheltuieli înregistrate

în avans”


Concluzii

Factoringul reprezintã o modalitate de finanþare

a furnizorului în situaþia în care acesta doreºte încasa-

rea contravalorii creanþelor înainte de scadenþã. Con-

tractul de factoring poate sã cuprindã diverse clauze,

în funcþie de puterea de negociere a fiecãrei pãrþi.

Fluxul informaþional privind operaþiunea de factoring

este foarte important, întrucât sunt implicaþi mai mulþi

parteneri în derularea acestei forme de finanþare.

Existã, din punct de vedere practic, mai multe

variante de tratamente contabile pentru operaþiunea

de factoring. ªi profesionistul contabil poate opta

pentru tratamentul contabil care se pliazã asupra acti-

vitãþii urmãrind întotdeauna documentele contabile

ºi înregistrarea acestora, astfel încât la finalul ope-

raþiunii niciun cont sã nu aibã sold, dacã nu intervin

aspecte juridice care sã perturbe derularea formei de

finanþare.

BIBLIOGRAFIE

1. Badea, L. (coordonator), Socol, A., Drãgoi, V., Drigã, I. (2010), Managementul riscului bancar,

Editura Economicã, Bucureºti.

2. Deaconu, S.-C. (2010), Reglementãri ºi practici contabile specifice – note de curs, Seria Didacticã,

Alba Iulia.

3. Mutu, S. (2000), Tehnici moderne de gestiune bancarã, Editura Altip, Alba Iulia.

4. Rovenþa, M. (2002), Introducere în forfetare ºi factoring – tehnici moderne de finanþare a activitãþii

de export, Editura Economicã, Bucureºti.

5. Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor nr. 3.512/2008 privind documentele financiar-contabile,

publicat în Monitorul Oficial nr. 870 bis/23.12.2008.

– Obligaþia de platã a dobânzii (32.000 x 12% = 3.840 lei):

% = 5186 3.840666 „Dobânzi de plãtit” 1.280

„Cheltuieli privind dobânzile”471 2.560

„Cheltuieli înregistrateîn avans”

– Plata dobânzii curente:

5186 = 5121 1.280„Dobânzi de plãtit” „Conturi la bãnci în lei”

– Actualizarea cheltuielilor în lunile a doua ºi a treia:

% = 471 1.680627 „Cheltuieli înregistrate 400

„Cheltuieli cu serviciile în avans”bancare ºi asimilate”

666 1.280„Cheltuieli privind dobânzile”

– Încasarea diferenþei de 20% la scadenþã:

5121 = 5411 8.000„Conturi la bãnci în lei” „Acreditive în lei”

– Stingerea creditului pe seama creanþelor cedate:

5191 = 461 40.000„Credite bancare „Debitori diverºi” /pe termen scurt” Creanþe factoring

Standarde internationale,


Implicaþii ºi mize ale mãsurãriidiferenþelor dintre IFRS pentru IMM-uriºi reglementãrile contabile din România

Cãtãlin Nicolae ALBU, conf. univ. dr.ASE Bucureºti

Introducere – cât de interesat ar

trebui sã fie profesionistul contabil

român de IFRS pentru IMM-uri?

Comparabilitatea ºi calitatea informaþiei conta-

bile la nivel naþional ºi internaþional preocupã astãzi

deopotrivã normalizatorii, practicienii ºi cercetãtorii.

Cum entitãþi de mãrimi diferite par cã au utilizatori

cu nevoi diferite, un singur set de reglementãri/stan-

darde contabile pare a nu fi suficient la nivelul unei

þãri. IASB a emis în anul 2009 un standard destinat

societãþilor mici ºi mijlocii (IFRS pentru IMM-uri),

iar deciziile referitoare la impunerea acestui standard

revin fiecãrei jurisdicþii în parte.

În prezent, în România se aplicã, în cazul

IMM-urilor, reglementãri care transpun directivele

europene. Practicienii aratã însã cã sistemul actual

are limitele sale, cã ar fi nevoie de mai multe simplifi-

cãri în contabilitatea IMM-urilor (Bunea et al., 20111)

ºi cã este nevoie de o informaþie contabilã de calitate

(Albu et al., 2011c2). Mai mult decât atât, se considerã

cã la nivelul Uniunii Europene se aplicã 55 de referen-

þiale diferite pentru IMM-uri (Jermakowicz ºi Epstein,

2010), ceea ce conduce la un nivel redus de compara-

bilitate a informaþiei contabile.

În acest context, este legitimã întrebarea: În ce

mãsurã ar putea fi afectatã România de IFRS pen-

tru IMM-uri? Pe de o parte, decizia României este

influenþatã de decizia care va fi luatã la nivelul Uniunii

Europene. Deºi iniþial Uniunea Europeanã a fost unul

dintre susþinãtorii proiectului unui standard internaþio-

nal pentru IMM-uri, în prezent se manifestã mai multe

1 Studiu bazat pe 190 de chestionare completate de profesioniºti contabili.2 Studiu bazat pe interviuri cu utilizatori, auditori, reprezentanþi ai organismului profesiei ºi ai mediului academic.

Key terms: IFRS for SMEs, Romanian accounting regulations, convergence

ABSTRACT

Consequences and Stakes in Assessing Differences between the IFRS for SMEsand the Romanian Accounting Regulations

In the near or the far future, the Romanian professional accountant will have to dealin practice with the IFRS for SMEs. Regardless of the implementing or influencingmanner to be chosen (full implementation, convergence of the national standard,voluntary application of the standard, etc.), the professional accountant shouldunderstand the differences between the IFRS for SMEs and the national regulations.The purpose of this article is to disseminate within the Romanian accounting professionseveral types of comparative analysis between the IFRS for SMEs and the nationalregulations, as well as various ways in which such analyses can be used by practitioners.Assessing the existing differences is useful to indicate the amount of effort requiredto improve convergence and to better understand the peculiarities of the Romanianenvironment. The assessment outcomes are important to users, regulators andpreparers.


opinii divergente (European Commission, 2010).

Dacã Marea Britanie este în favoarea adoptãrii stan-

dardului pentru IMM-urile mai mari (Nobes, 2010),

Franþa ºi Germania se opun acestui standard (European

Commission, 2010). Cu toate acestea, apreciem cã

IFRS pentru IMM-uri nu va fi total ignorat sau respins

la nivelul Uniunii Europene. În sprijinul acestei afir-

maþii vin modificãrile în reglementãrile naþionale în

linie cu IFRS în þãri cu o tradiþie contabilã puternicã

precum Germania ºi Franþa.

Pe de altã parte, este cunoscut faptul cã þãrile

emergente au fost mai deschise spre adoptarea stan-

dardelor internaþionale, considerându-se cã astfel se

îmbunãtãþeºte sistemul contabil ºi creºte atractivitatea

mediului de afaceri. Aceasta ar fi una dintre explicaþiile

orientãrii României spre IAS/IFRS în anii 2000 (Albu

et al., 2011b, prezintã o analizã detaliatã a cauzelor

ºi efectelor adoptãrii IAS în mediul românesc). De

asemenea, aceasta este ºi explicaþia pentru deciziile

altor þãri emergente, ca, de exemplu, Turcia, care va

aplica IFRS pentru IMM-uri începând cu 2012 (Albu

et al., 2011c). ªi în România existã percepþia cã im-

plementarea IFRS pentru IMM-uri ar putea conduce

la îmbunãtãþirea sistemului contabil ºi a mediului de

afaceri (idem).

Prin urmare, într-un viitor mai apropiat sau mai

îndepãrtat, profesionistul contabil român se va con-

frunta cu IFRS pentru IMM-uri. Indiferent de modul

de implementare sau influenþã care va fi ales (imple-

mentare totalã, standard naþional convergent, aplicare

voluntarã a standardului etc.), profesionistul contabil

trebuie sã cunoascã diferenþele dintre IFRS pentru

IMM-uri ºi reglementãrile naþionale. Obiectivul acestui

articol este de a prezenta câteva modalitãþi de analizã

comparativã a IFRS pentru IMM-uri cu reglementãrile

naþionale ºi modul în care acestea pot fi utilizate de

practicieni. Redactarea prezentului articol face parte

din strategia de diseminare cãtre profesia contabilã

a rezultatelor obþinute ca urmare a desfãºurãrii mai

multor proiecte de cercetare în zona contabilitãþii

IMM-urilor, în care autorul este implicat.

De ce sunt importante comparaþiile

între IFRS pentru IMM-uri

ºi reglementãrile naþionale?

Convergenþa cu standardele internaþionale de ra-

portare financiarã ºi problemele legate de implemen-

tarea acestora reprezintã unele dintre subiectele cele mai

actuale atât pentru cercetãtori, cât ºi pentru practicieni.

La nivel internaþional, globalizarea economiilor

conduce la nevoia unui proces de convergenþã conta-

bilã, manifestatã în general prin orientarea spre stan-

dardele internaþionale de contabilitate (IFRS). Cu toate

acestea, este greu de previzionat pentru moment un

viitor în care toate entitãþile din întreaga lume vor

aplica IFRS în acelaºi mod, din considerente pe care

le vom explica în cele ce urmeazã.

În primul rând, existã diferenþe în ceea ce pri-

veºte modalitãþile prin care diferite þãri se raporteazã

la IFRS (Zeff ºi Nobes, 2010). De exemplu, existã

þãri care „adoptã procesul”, în sensul în care normele

emise de IASB devin automat aplicabile (de exemplu,

Africa de Sud), þãri care „adoptã standard cu standard”

(de exemplu, Canada sau þãrile din Uniunea Europea-

nã) ºi þãri care se aflã într-un proces de convergenþã

(Australia, care se considerã cã a finalizat procesul,

ºi China, care a reuºit în ultimii ani sã reducã diferen-

þele între standardele naþionale ºi IFRS). Prin urmare,

gradul ºi modul de implementare a IFRS nu sunt

aceleaºi în toate aceste þãri. Informaþiile disponibile

la acest moment sugereazã cã ºi în ceea ce priveºte

IFRS pentru IMM-uri modalitãþile de implementare

sunt diferite3.

În al doilea rând, chiar dacã IFRS sunt imple-

mentate în totalitate (cum este cazul în prezent pentru

societãþile cotate din multe jurisdicþii), existã diferenþe

de aplicare de la o þarã la alta. De exemplu, Nobes

(2011) justificã interesul pentru clasificãri contabile

ºi în contextul aplicãrii IFRS deoarece modul în care

IFRS sunt aplicate urmeazã diferenþele care existau

între sistemele contabile naþionale aplicate înainte de

trecerea la IFRS. Autorul aratã cã entitãþile din diverse

þãri aplicã în mod diferit IFRS ºi cã pe baza practicilor

pot fi identificate douã grupuri: unul format din Marea

Britanie ºi Australia ºi altul format din þãri din Europa

continentalã (Franþa, Italia, Germania).

Aceste considerente justificã interesul actual ºi

crescut pentru comparaþii între referenþialele naþionale

ºi IFRS. Mãsurarea diferenþelor este utilã pentru a

aprecia nivelul efortului ce ar trebui realizat pentru a

creºte gradul de convergenþã, însã ºi pentru a înþe-

lege particularitãþile mediului românesc. Rezultatele

mãsurãrii sunt necesare pentru utilizatori, organis-

me de normalizare, dar ºi pentru cei care întocmesc

situaþii financiare.

3 Pentru intenþiile ºi strategiile diferitelor þãri se poate consulta www.iasplus.com.


Tipuri de analizã a diferenþelor

dintre IFRS pentru IMM-uri

ºi referenþialele naþionale

1. Analizã comparativã între IFRS

pentru IMM-uri ºi directivele europene

Dupã cum se cunoaºte, þãrile membre ale Uniunii

Europene transpun în legislaþia naþionalã directivele

europene. Prin directive se doreºte atingerea unui grad

de comparabilitate la nivelul Uniunii Europene. Prin

urmare, un prim stadiu de analizã la nivelul Uniunii

Europene este între directive ºi IFRS pentru IMM-uri.

O astfel de analizã a fost efectuatã de EFRAG (European

Financial Reporting Advisory Group – Grupul Consul-

tativ European pentru Raportarea Financiarã) (2010)

ºi au fost identificate doar câteva incompatibilitãþi.

Comparaþia a avut în vedere conceptul de „incompati-

bilitate” înþeles ca situaþia în care un tratament contabil

solicitat de IFRS pentru IMM-uri nu este permis de

directivele europene.

Dupã cum spuneam, au fost identificate doar

câteva incompatibilitãþi: prezenþa elementelor extra-

ordinare în contul de profit ºi pierdere, evaluarea unor

instrumente financiare, consolidarea proporþionalã,

durata de amortizare a fondului comercial. Pe baza

acestei analize se poate concluziona cã, în urma unor

mici ajustãri, s-ar putea considera cã IFRS pentru

IMM-uri este aplicat în Uniunea Europeanã. Aºa sã

fie însã?

Flores (2010) aratã cã aceastã comparaþie nu are

în vedere modul în care directivele sunt aplicate în

diferite þãri. De asemenea, acest mod de efectuare a

comparaþiei bazat pe noþiunea de incompatibilitate nu

aratã principalele probleme ºi diferenþe care apar.

De exemplu, obiectivul situaþiilor financiare este

prevãzut în IFRS pentru IMM-uri, dar nu este menþio-

nat în directive. În analiza EFRAG (2010: 2), aceasta

nu este raportatã ca o incompatibilitate. Totuºi, apre-

ciem cã rolul situaþiilor financiare este foarte important

pentru modul în care acestea sunt întocmite ºi analiza-

te. De exemplu, Saudagaran (2004) aratã cã sistemul

contabil (în sensul de reguli de recunoaºtere ºi evalua-

re, practici contabile) depinde de rãspunsul la întrebãri

fundamentale precum: Care este scopul contabilitãþii

în sensul de orientare cãtre utilizatori? Care este sco-

pul situaþiilor financiare în relaþie cu piaþa de capital,

aportorii de fonduri, fiscalitatea, interesul macro-

economic? Autorul aratã cã literatura din domeniul

contabilitãþii internaþionale sugereazã cã existã douã

obiective majore: unul pune accent pe utilitatea infor-

maþiei contabile pentru utilizatorii din domeniul privat,

iar celãlalt considerã cã scopul este acela de a susþine

deciziile utilizatorilor din sectorul public (statul, pentru

politici macroeconomice, fiscul etc.). Este evident fap-

tul cã obiectivul prevãzut în IFRS pentru IMM-uri

face parte din prima categorie, în timp ce se cunoaºte

cã în multe þãri din Uniunea Europeanã obiectivul

raportãrii financiare (de multe ori implicit) se înca-

dreazã în cea de-a doua categorie (Nobes ºi Parker,

2008).

Un alt exemplu din comparaþia efectuatã de

EFRAG (2010: 4) este cel al principiului prevalenþei

economicului asupra juridicului. Deoarece directivele

lasã la dispoziþia statelor membre sã permitã sau sã

solicite aplicarea principiului, se considerã cã nu existã

nicio incompatibilitate. Cu toate acestea, diferenþe mai

mici sau mai mari pot sã aparã. De exemplu, în Franþa,

principiul nu este menþionat, iar conceptul de patri-

moniu (fie el ºi contabil) este aplicabil (Barbe et al.,

2011). În România (OMFP nr. 3.055/2009), aplicarea

acestui principiu este cerutã, însã se aratã cã existã

cazuri rare de diferenþe între forma juridicã ºi substanþa

economicã.

Prin urmare, considerãm cã analiza efectuatã de

EFRAG (2010) prezintã o imagine de ansamblu, iar

analizele ºi comparaþiile detaliate pentru fiecare þarã

în parte sunt necesare (pentru a þine cont de modul în

care sunt aplicate directivele).

2. Analize la nivel de þarã

Analiza comparativã poate fi efectuatã între re-

glementãrile/standardele naþionale ºi IFRS. De exem-

plu, Ding et al. (2007) mãsoarã diferenþele dintre IAS

ºi sistemele naþionale pentru 30 de þãri (cu date din

2001) utilizând doi indecºi: absenþã (un element este

acoperit doar în IAS) ºi divergenþã (un element este

acoperit ºi în IAS, ºi în referenþialul naþional, dar tra-

tamentul este diferit). Autorii aratã cã un nivel ridicat

de absenþã este corelat cu pieþe de capital mai puþin

dezvoltate, iar un nivel mare de divergenþã este pozitiv

asociat cu dezvoltarea economicã ºi a profesiei conta-

bile. Astfel este justificat rolul instituþiilor ºi caracteris-

ticilor naþionale în realizarea armonizãrii contabile.

Cum China este prezentatã ca un caz de succes

al convergenþei cu IFRS, diferite studii mãsoarã dife-

renþele dintre standardele naþionale ºi IFRS. De exem-

plu, Peng ºi van der Laan Smith (2010) calculeazã

pentru cazul Chinei un scor de convergenþã, analizând


situaþiile: convergenþã totalã, convergenþã semnifica-

tivã sau lipsã de convergenþã cu IFRS. Autorii conclu-

zioneazã cã procesul de reformã a condus la creºterea

nivelului de convergenþã de la 20% în 1992 la 77%

în 2006.

În cazul României, mãsurarea nivelului de ar-

monizare/convergenþã a reglementãrilor naþionale cu

IFRS a fost realizatã de Mustaþã (2008). În ceea ce pri-

veºte comparaþia cu IFRS pentru IMM-uri, CECCAR

(2010) ºi Albu et al. (2011a) realizeazã o analizã

generalã a asemãnãrilor ºi deosebirilor, fãrã a aplica

însã o metodologie de mãsurare a gradului de con-

vergenþã.

Aceste analize au avantajul oferirii unei imagini

de ansamblu la nivelul unui sistem contabil, însã lu-

crându-se cu un numãr mare de elemente existã ten-

dinþa de a privi în mod prea general aspectele compa-

rate. De exemplu, pentru stocuri se apreciazã cã sunt

diferenþe mici între prevederile OMFP nr. 3.055/2009

ºi IFRS pentru IMM-uri, diferenþa cea mai importantã

fiind existenþa opþiunii de a utiliza LIFO în România.

3. Analize comparative pentru elemente

Dupã cum am arãtat, multe dintre studiile reali-

zate pânã în prezent trateazã un numãr mare de þãri

ºi/sau de elemente. Prin urmare, aceste studii oferã o

imagine de ansamblu, însã este recunoscut faptul cã

pentru diferite elemente gradul de convergenþã este

deosebit faþã de altele (Qu ºi Zhang, 2010). O sistema-

tizare pentru anumite categorii de elemente ºi utilizând

o metodologie de mãsurare este necesarã.

În acest scop, Albu et al. (2011d) au realizat o

analizã de detaliu pe stocuri, element semnificativ în

situaþiile financiare ale multor entitãþi, prezentatã pe

scurt în cele ce urmeazã.

Etapele parcurse au fost urmãtoarele:

a) Pe baza comparaþiilor anterioare, s-a identi-

ficat o listã de 20 de prevederi referitoare la stocuri.

b) Pentru aceste prevederi s-a analizat modul

în care sunt specificate în IFRS pentru IMM-uri ºi în

OMFP nr. 3.055/2009.

c) Pentru aprecierea asemãnãrilor ºi deosebirilor

s-a dezvoltat, pe baza literaturii din domeniu, o me-

todologie de mãsurare:

Tipul I. Convergenþã totalã – Existã prevederi

similare în IFRS pentru IMM-uri ºi OMFP nr. 3.055/

2009.

Un exemplu în acest sens este definirea stocurilor.

IFRS pentru IMM-uri (par. 13.1) defineºte stocurile

astfel: „Stocurile sunt active:

(a) deþinute în vederea vânzãrii în decursul des-

fãºurãrii normale a activitãþii;

(b) în curs de producþie în scopul unei astfel de

vânzãri; sau

(c) sub formã de materii prime sau materiale

care urmeazã a fi consumate în procesul de producþie

sau de prestare a serviciilor”. O definiþie similarã se

întâlneºte în OMFP nr. 3.055/2009, par. 152(1).

Tipul II. Absenþã – Existã diferenþe între preve-

deri, cu implicaþii pentru convergenþã/divergenþã.

În acest caz s-au identificat mai multe situaþii:

Tipul II.1. Preluare incompletã – Prevederile IFRS

pentru IMM-uri se regãsesc în OMFP nr. 3.055/2009,

dar nu în totalitate.

Deºi prevederile generale sunt similare, aspecte

precum cele referitoare la stocurile evaluate la valoarea

justã (par. 13.3) ºi costul produselor simultane ºi rezidu-

ale (par. 13.10) nu se regãsesc în OMFP nr. 3.055/2009.

Tipul II.2. Supradetaliere care conduce la con-

vergenþã – Prevederile naþionale cuprind mai multe

detalii, dar rezultatul este unul de convergenþã cu IFRS

pentru IMM-uri.

Un exemplu în acest sens ar putea fi prevede-

rile legate de recunoaºtere din OMFP nr. 3.055/2009.

Par. 155 aratã cã: „(1) Înregistrarea în contabilitate a

intrãrii stocurilor se efectueazã la data transferului

riscurilor ºi beneficiilor.

(2) În general, datele de transfer al controlului,

de transfer al proprietãþii ºi de livrare coincid. Totuºi,

pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru:

– bunuri vândute în consignaþie sau stocurile

la dispoziþia clientului;

– stocuri gajate livrate creditorului beneficiar

al gajului, care rãmân în evidenþa debitorului pânã la

vânzarea lor;

– bunuri recepþionate pentru care nu s-a pri-

mit încã factura, care trebuie înregistrate în activele

cumpãrãtorului;

– bunuri livrate ºi nefacturate, care trebuie

scoase din evidenþã, transferul de proprietate având

loc;

– bunuri vândute ºi nelivrate încã, pentru care

a avut loc transferul proprietãþii.

De exemplu, la vânzãrile cu condiþia de livrare

«ex-work», bunurile vândute ies din stocul vânzãto-

rului din momentul punerii lor la dispoziþia cumpãrã-

torului etc.”.

Astfel de prevederi nu au echivalent în IFRS pen-

tru IMM-uri, dar nu contravin spiritului standardului,


deci putem aprecia cã oferã îndrumare în ce priveºte

aplicarea prevederilor generale.

Tipul II.3. Supradetaliere care conduce la di-

vergenþã – Prevederile naþionale cuprind mai multe

detalii, dar rezultatul este unul de divergenþã cu IFRS

pentru IMM-uri.

În ceea ce priveºte sfera de aplicare, OMFP

nr. 3.055/2009 par. 154(1) prevede o listã de elemen-

te, printre care se regãsesc ºi obiectele de inventar.

Acest element cu conotaþii fiscale legate de recunoaº-

tere ar putea determina o diferenþã între IFRS pentru

IMM-uri ºi reglementãrile româneºti.

Tipul II.4. Supradetaliere fãrã implicaþii de

convergenþã ºi divergenþã – Reglementãrile naþionale

cuprind mai multe detalii, însã acestea nu împiedicã,

dar nici nu contribuie la realizarea convergenþei.

De exemplu, par. 156(1) prevede elemente de

gestiune a stocurilor, iar par. 163 prevede detalii pri-

vind determinarea costului producþiei în curs de

execuþie. Aceste prevederi nu contravin IFRS pentru

IMM-uri.

Tipul III. Divergenþã – Existã prevederi con-

flictuale între IFRS pentru IMM-uri ºi reglementãrile

naþionale.

În cadrul situaþiilor de divergenþã pot fi menþio-

nate: prezenþa în reglementãrile româneºti a unor op-

þiuni care nu sunt permise în IFRS pentru IMM-uri,

precum metoda LIFO (par. 161(1)) sau capitalizarea

costurilor îndatorãrii (par. 53).

d) S-au regrupat prevederile legate de stocuri în

ºase categorii: definire ºi scop, mãsurare, metode de

evaluare la ieºire, depreciere, derecunoaºtere, prezen-

tare. Apoi s-au efectuat niºte calcule suplimentare

pentru eliminarea efectelor de mãrime. Rezultatele

obþinute4 sunt urmãtoarele:

Pe baza acestor date, obþinem urmãtoarele valori:

indexul de convergenþã – format din tipurile I

ºi II.2 – are o valoare totalã de 0,51;

indexul de divergenþã – format din tipurile II.1,

II.3 ºi III – are o valoare totalã de 0,35;

indexul de îndrumare – tipul II.4 – are o va-

loare de 0,14. Acest index are în vedere prevederile

din reglementãrile naþionale care nu contravin preve-

derilor din IFRS pentru IMM-uri ºi care au un rol în

ghidarea profesioniºtilor contabili. Apreciem cã utili-

zarea în analize a unui astfel de index este necesarã

mai ales la nivelul þãrilor emergente, în care se con-

siderã cã profesia contabilã nu este foarte dezvoltatã

ºi cã este nevoie de ghiduri pentru aplicarea IFRS

pentru IMM-uri (Albu et al., 2011c).

Pe baza valorilor de mai sus, apreciem cã între

IFRS pentru IMM-uri ºi reglementãrile naþionale

referitoare la stocuri existã un nivel destul de ridicat

de convergenþã (0,51), însã aceastã valoare nu este

atât de ridicatã precum s-a raportat deja în literaturã.

Analize similare s-ar putea dovedi utile ºi în cazul

altor elemente.

Concluzii

În contextul în care IFRS pentru IMM-uri are

ºanse mari sã nu fie ignorat sau respins la nivel inter-

naþional ºi în România în special, aprecierea dife-

renþelor dintre acest standard ºi referenþialul naþional

este importantã. Aceste analize sunt utile pentru practi-

cieni, organisme de normalizare/reglementare, orga-

nisme ale profesiei ºi mediul academic ºi pot servi la

fundamentarea unor decizii privind reglementãrile

aplicabile IMM-urilor. De asemenea, ele pot oferi un

indiciu pentru practicieni ºi utilizatori asupra costurilor

legate de aplicarea IFRS pentru IMM-uri. Mai mult,

aceste analize pot servi la aprecierea eforturilor de

formare a studenþilor ºi a profesioniºtilor contabili.

4 Metodologia de calcul este prezentatã detaliat în Albu et al., 2011d.

Tip I Tip II.1 Tip II.2 Tip II.3 Tip II.4 Tip IIII. Definire ºi scop 0,30 0,200 0,20 0,05 0,20 0,050

II. Mãsurare 0,55 0,125 0,10 0 0,15 0,075

III. Metode de evaluare la ieºire 0,67 0,330

IV. Depreciere 0,75 0,250

V. Derecunoaºtere 0,50 0,500

VI. Prezentare 0,500 0,50

Total pentru categorii 2,77 1,575 0,30 0,05 0,85 0,455

Index total recalculat 0,46 0,260 0,05 0,01 0,14 0,080


În acest articol am prezentat trei exemple de mo-

dalitãþi în care sistemele contabile pot fi comparate cu

IFRS pentru IMM-uri. Astfel, am subliniat utilitatea

analizelor generale pentru modul în care se oferã o

imagine de ansamblu. Am arãtat însã cã pentru a face

o apreciere asupra magnitudinii diferenþelor, o analizã

detaliatã este necesarã. Utilizând cazul stocurilor ca

exemplu, am arãtat cã deºi se presupune un grad ridi-

cat de convergenþã, acesta este, utilizând instrumente

de mãsurare, de doar 51%. De asemenea, am arãtat

care este rolul prevederilor detaliate în cadrul regle-

mentãrilor naþionale, mai ales în contextul unei eco-

nomii în dezvoltare.

Fãrã a se constitui într-o pledoarie în favoarea

IFRS pentru IMM-uri, articolul ºi-a propus sã aducã

în vizorul profesioniºtilor contabili din România acest

standard, în sensul aprecierii schimbãrilor care pot

avea loc în viitorul mai apropiat sau mai îndepãrtat.

BIBLIOGRAFIE

1. Albu, C.N., Albu, N., Gîrbinã, M.M., Bonaci, C.G., Mustaþã, R.V. (2011a), Financial Reporting in

Romania, în Strouhal, J. (editor), Harmonization of SME’s Financial Reporting in Emerging CEE

Countries, WSEAS Press, pp. 217-262.

2. Albu, N., Albu, C.N., Bunea, ªt., Calu, D.A., Gîrbinã, M.M. (2011b), A Story about IAS/IFRS

Implementation in Romania: An Institutional and Structuration Theory Perspective, Journal ofAccounting in Emerging Economies, vol. 1, nr. 1: 76-100.

3. Albu, C.N., Albu, N., Fekete, S., Gîrbinã, M.M., Strouhal, J., Mullerova, L., Pasekova, M., Lukacs,J., Mohl, G., Poroy Arsoy, A., Kardes Selimoglu, S., Sipahi, B. (2011c), An Analysis of the IFRS

for SMEs Implementation in the Czech Republic, Hungary, Romania and Turkey, AccountingRenaissance International Conference, 4-5 noiembrie, Veneþia, Italia.

4. Albu, C.N., Gîrbinã, M.M., Cuzdriorean, D. (2011d), How Close are Romanian Regulations and

the IFRS for SMEs? An in-depth Analysis for Inventories, World Business and Economics ResearchConference, 12-13 decembrie, Auckland, Noua Zeelandã.

5. Barbe, O., Didelot, L., Siegwart, J.L. (2011), Comptabilité approfondie, Editura Nathan, Paris.

6. Bunea, ªt., Sãcãrin, M., Minu, M. (2011), Romanian Professional Accountants’ Perception on the

Differential Financial Reporting for Small and Medium-sized Enterprises, 6th Conference onAccounting and Management Information Systems, 8-9 iunie, Bucureºti.

7. Ding, Y., Hope, O.K., Jeanjean, T., Stolowy, H. (2007), Differences between Domestic Accounting

Standards and IAS: Measurement, Determinants and Implications, Journal of Accounting and PublicPolicy, vol. 26, nr. 1: 1-38.

8. Flores, F. (2010), SME Accounting in Europe, EFAA, Londra, 13 mai.

9. Jermakowicz, E.K., Epstein, B.J. (2010), IFRS for SMEs – An Option for US Private Entities?,Review of Business, pp. 72-79.

10. Mustaþã, R.V. (2008), Sisteme de mãsurare a armonizãrii ºi diversitãþii contabile – între necesitate

ºi spontaneitate, Casa Cãrþii de ªtiinþã, Cluj-Napoca.

11. Nobes, C. (2010), On Researching into the Use of IFRS by Private Entities in Europe, Accountingin Europe, vol. 7, nr. 2: 213-226.

12. Nobes, C. (2011), IFRS Practices and the Persistence of Accounting System Classification, Abacus,

vol. 47, nr. 3: 267-282.

13. Nobes, C., Parker, R. (2008), Comparative International Accounting, ediþia a X-a, Prentice Hall,

Londra.

14. Peng, S., van der Laan Smith, J. (2010), Chinese GAAP and IFRS: An Analysis of the Convergence

Process, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, vol. 19: 16-34.

15. Saudagaran, S.M. (2004), International Accounting: A User Perspective, ediþia a II-a, Thomson.

16. Qu, X., Zhang, G. (2010), Measuring the Convergence of National Accounting Standards with

International Financial Reporting Standards: The Application of Fuzzy Clustering Analysis, TheInternational Journal of Accounting, vol. 45: 334-355.


TALON DE ABONAMENTla revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ªI AUDITUL AFACERILOR

editatã de Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România– CECCAR –

Numele _______________________________Prenumele ____________________________Funcþia _______________________________

Firma ________________________________Adresa:Localitatea ____________________________Str. __________________________________Nr.____ Bl.____ Sc.____ Et.____ Ap.____Codul poºtal ________ Jud./Sect. ________

Tel. __________________________________

Numãrul de abonamente _______________Suma viratã ____________________________

Plãtit prin:Mandat poºtal nr. ______________________Ordin de platã nr. _______________________Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384

RAIFFEISEN Bank – Agenþia Brãtianu

Atenþie! Trimiteþi talonul deabonament numai împreunã cu

o copie a documentului de platã,prin fax sau prin e-mail.

Preþuri pentru anul 2012:

Anual (12 ex.) --------------------------------- 180 lei

Semestrial (6 ex.) ------------------------------90 lei

Trimestrial (3 ex.) ------------------------------45 lei

021 330 88 69 / 70 / 71 021 330 88 88 [email protected] Editura CECCAR

Bucureºti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4

Acest articol are la bazã rezultatele cercetãrii finanþate de CNCSIS-UEFISCSU prin Proiectul PN II-RU TE_341/2010 „Fundamentarea unei strategii naþionale pentru implementarea IFRS pentru IMM-uri în România”.

17. Zeff, S.A., Nobes, C.W. (2010), Commentary: Has Australia (or Any Other Jurisdiction) ‘Adopted’

IFRS?, Australian Accounting Review, vol. 20, nr. 2: 178-184.

18. CECCAR (2010), Studiu comparativ între reglementãrile contabile din România (OMFP nr. 3.055/

2009) ºi Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii

(IFRS pentru IMM), Editura CECCAR, Bucureºti.

19. EFRAG (2010), IFRS for SMEs and the Fourth and Seventh Council Directives – Compatibility

Issues, EFRAG working paper.

20. European Commission (2010), Summary Report of the Responses Received to the Commission’s

Consultation on the International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities,

http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/sme_accounting/review_directives_en.htm

21. IASB (2009), International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities

(SMEs), www.iasb.org


conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile

ºi completãrile ulterioare.

23. www.iasplus.com

Standa

rde in

ternat

ionale

,


Prezentarea noilor situaþii financiare– o abordare internaþionalã

Daniela FEIER, drd. ec.Doina Maria TILEA, lect. univ. drd.Maria MORNEA, ec.Hunedoara

În anul 2004, IASB ºi FASB au convenit sã de-

ruleze în comun un proiect privind raportarea per-

formanþelor financiare, având ca obiectiv principal

promovarea convergenþei standardelor de contabilitate

utilizate pe plan internaþional. Astfel, cele douã orga-

nisme au abordat acest proiect în trei faze:

faza A, care prezintã situaþiile financiare ca

pe niºte pãrþi ale unui întreg (set complet), la un mo-

ment dat;

faza B, care detaliazã prezentarea informaþii-

lor din situaþiile financiare (agregarea/dezagregarea

informaþiilor, evidenþierea ºi explicarea totalurilor ºi

a subtotalurilor, utilizarea metodei directe/indirecte

la prezentarea cash flow-ului etc.);

faza C, care se adreseazã prezentãrii informa-

þiilor financiare interimare în US GAAP, cu posibi-

litatea reconsiderãrii IAS 34 Raportarea financiarã

interimarã de cãtre IASB.

În anul 2007, IASB a finalizat faza A, prin pu-

blicarea versiunii revizuite a IAS 1 Prezentarea si-

tuaþiilor financiare, care a modificat situaþia variaþiei

capitalurilor proprii ºi prezentarea rezultatului global,

aducând la un numitor comun IAS 1 cu SFAS 130

Raportarea rezultatului global. FASB a decis abor-

darea concomitentã a fazei A cu faza B, aºa cã deo-

camdatã nu a revizuit reglementãrile proprii privind

situaþiile financiare.

În anul 2008, IASB ºi FASB au publicat do-

cumentul „Viziuni preliminare privind prezentarea

situaþiilor financiare”, acesta fiind rezultatul consul-

tãrilor de peste doi ani dintre IASB ºi FASB cu alte

grupuri de consultanþã, cum ar fi Joint International

Group ºi Financial Institutions Advisory Group, pre-

cum ºi cu alte pãrþi interesate.

Pânã în aprilie 2009, aceste situaþii financiare s-au

aplicat la mai multe companii, iar FASRI (Financial

Key terms: entity, integrated financial image, statement of financial position, statement ofcomprehensive income, cash flow statement

ABSTRACT

Presenting the New Financial Statements – an International Approach

In 2004, the IASB and FASB have agreed to jointly conduct a project on reportingfinancial performance, in order to promote convergence of accounting standardsused internationally.

The main objective of the IASB and FASB joint project is to develop a standard tohelp companies about the organization and disclosure in financial statements inorder to achieve an integrated picture of the entity’s financial reporting. This willincrease the usefulness of this information, helping the equity bidder (users) in decisionmaking.

By April 2009, were applied in practice these financial statements to several companiesand FASRI have studied their use by investors, according to the new proposals.


Fiecare secþiune ºi categorie aferentã componen-

telor trebuie sã conþinã subtotaluri ºi total. Opþional,

entitãþile pot prezenta în situaþia poziþiei financiare ºi

total activ, respectiv total datorii.

În vederea elaborãrii unui set de situaþii finan-

ciare conform formatului propus, o entitate trebuie

sã efectueze o alocare a activelor ºi a datoriilor în

cadrul poziþiei financiare pe baza modului în care sunt

Accounting Standards Research Initiative) a studiat

utilizarea lor de cãtre investitori, în conformitate cu

noile propuneri.

Obiectivul principal al proiectului comun al IASB

ºi FASB este de a elabora un standard care sã ajute

companiile în legãturã cu modul de organizare ºi de

prezentare a informaþiilor în situaþiile financiare, în

vederea realizãrii unei imagini financiare integrate

asupra entitãþii raportoare (integrated financial picture

of the entity, engl.). Acest lucru va spori utilitatea in-

formaþiilor, ajutându-i pe ofertanþii de capital (utili-

zatori) în luarea deciziilor.

Obiectivul principal a fost detaliat pe urmãtoa-

rele trei obiective subordonate:

coeziunea: prezentarea informaþiilor în cadrul

situaþiilor financiare în mod coerent ºi unitar, astfel

încât utilizatorii sã poatã urmãri fluxul de informaþii

de la parte la întreg;

dezagregarea: prezentarea separatã a informa-

þiilor despre componentele primare din cadrul situa-

þiilor financiare, de la întreg la parte;

lichiditatea ºi flexibilitatea financiarã: prezen-

tarea informaþiilor în situaþiile financiare de aºa ma-

nierã încât utilizatorii sã poatã aprecia capacitatea

entitãþii de a face faþã angajamentelor financiare ºi de

a investi în oportunitãþi de afaceri.

Prin modelul de prezentare propus se urmãreºte,

la nivelul situaþiei poziþiei financiare, situaþiei rezul-

tatului global ºi situaþiei fluxurilor de numerar, pre-

zentarea în secþiuni separate a informaþiilor privind

crearea de valoare (secþiunea business defalcatã pe

activitãþi de exploatare ºi de investiþii), modul cum

entitatea îºi finanþeazã activitãþile (secþiunea referitoare

la activitãþile de finanþare).

De asemenea, trebuie prezentate în secþiuni se-

parate informaþiile despre activitãþile discontinue,

despre impozitul pe profit/venit ºi despre capitalurile

proprii. Potrivit documentului mai sus menþionat, o

entitate trebuie sã alinieze componentele situaþiilor

de sintezã în ordinea prezentatã în cele trei coloane

din tabelul de mai jos:

Componentele noilor situaþii financiare de sintezã

Situaþia poziþiei financiareBusiness:– active ºi datorii aferenteactivitãþii de exploatare– active ºi datorii aferenteactivitãþii de investiþii

Finanþare:– active aferente activitãþii definanþare– datorii aferente activitãþii definanþare

Impozit pe venit/profit

Activitãþi discontinue

Capital propriu

Situaþia rezultatului globalBusiness:– venituri ºi cheltuieli aferenteactivitãþii de exploatare– venituri ºi cheltuieli aferenteactivitãþii de investiþii

Finanþare:– venituri aferente activelor definanþare– cheltuieli aferente datoriilor definanþare

Impozit pe venit/profit aferentactivitãþilor permanente(business ºi finanþare)

Activitãþi discontinue(neimpozabile)

Alte rezultate globale(neimpozabile)

Situaþia fluxurilor de numerarBusiness:– fluxuri de numerar aferenteactivitãþii de exploatare– fluxuri de numerar aferenteactivitãþii de investiþii

Finanþare:– fluxuri de numerar aferenteactivelor de finanþare– fluxuri de numerar aferentedatoriilor de finanþare

Impozit pe venit/profit

Activitãþi discontinue

Capital propriu

Sursa: IASB, 2009.

utilizate de entitate. Dacã entitatea are mai multe seg-

mente operaþionale, clasificarea se va face la nivel de

segment.

Atât IASB, cât ºi FASB au optat pentru acest tip

de abordare, numitã „abordare managerialã”, care este

opusã abordãrii prescriptive ºi care susþine cã situa-

þiile financiare trebuie sã reflecte modul în care mana-

gementul gestioneazã entitatea ºi resursele acesteia.


revizuirii standardului IFRS 7 Instrumente financiare:

informaþii de furnizat, în cazul transferurilor de active

financiare prin securitizare, pentru înþelegerea efec-

telor riscurilor care rãmân în sarcina entitãþii care trans-

ferã activele.

De asemenea, IASB a emis o colecþie de amen-

damente la ºapte standarde, care constituie parte inte-

grantã a programului sãu anual de îmbunãtãþire.

IASB a modificat ºi standardul IAS 12 Impozitul

pe profit. Potrivit standardului iniþial, creanþa sau dato-

ria de impozit amânat, rezultatã prin realizarea unui

activ, era evaluatã în funcþie de modul în care se aºtep-

ta cã va fi realizat activul (prin vânzare sau utilizare).

Acest aspect are relevanþã mai ales atunci când cotele

de impozit pe profit sunt diferite. Deoarece modul

preconizat de realizare implicã un grad ridicat de su-

biectivism, IASB a introdus o soluþie pragmaticã ce

prezumã cã realizarea investiþiilor imobiliare evaluate

la valoarea justã va avea loc prin vânzare (ºi pentru

evaluarea impozitelor amânate este aplicatã cota de

impozitare de la vânzare). Ca urmare a acestei revi-

zuiri, interpretarea SIC 21 nu se va mai aplica inves-

tiþiilor imobiliare evaluate la valoarea justã.

Entitãþile care întocmesc situaþii financiare con-

forme cu IFRS trebuie sã analizeze mãsura în care

politicile contabile utilizate vor trebui schimbate ca

urmare a amendamentelor la standardele IFRS (o

secþiune din situaþiile financiare este alocatã amen-

damentelor la IFRS ºi impactului acestora asupra

situaþiilor financiare).

Entitãþile care pregãtesc trecerea la IFRS trebuie

sã þinã cont de aceste amendamente în selectarea poli-

ticilor contabile ºi configurarea sistemelor informaþio-

nale, pentru a efectua retratãrile necesare ºi a asigura

pregãtirea situaþiilor financiare în conformitate cu

IFRS. Aplicarea IFRS în România este un proces gra-

dual ce va cuprinde în viitor ºi mai multe entitãþi care

vor parcurge acelaºi demers.

Fenomenul de convergenþã ºi criza financiarã

au impus modificãri succesive în referenþialul inter-

naþional. Dinamica acestor modificãri presupune in-

tensificarea eforturilor de adaptare din partea actorilor

implicaþi.

Organismele româneºti de reglementare a con-

tabilitãþii sunt pregãtite sã susþinã entitãþile ºi profe-

sioniºtii contabili în eforturile de implementare a unui

sistem de raportare financiarã bazat pe standardele

IFRS. Aplicarea standardelor contabile (IAS, ulterior

IFRS) a constituit un element de importanþã strategicã

în internaþionalizarea contabilitãþii din România.

Aceastã alocare va fi determinantã în elaborarea situa-

þiei rezultatului global ºi a fluxurilor de trezorerie.

În ceea ce priveºte prezentarea performanþelor,

se va realiza un singur document de sintezã, numit

„situaþia rezultatului global”, în care elementele afe-

rente altor rezultate globale vor fi incluse într-o secþiu-

ne separatã. Cheltuielile vor fi prezentate dupã funcþii,

iar în cadrul fiecãrei funcþii vor fi subclasificate dupã

naturã. Aceastã clasificare va spori utilitatea informa-

þiilor din prognozele privind fluxurile de numerar.

În legãturã cu situaþia fluxurilor de numerar,

IASB ºi FASB propun metoda directã pentru redarea

cash flow-ului din exploatare (eliminând metoda in-

directã) ºi prezentarea unei reconcilieri a fluxurilor

de numerar cu rezultatul global, la nivel de secþiune,

în notele explicative.

În România, aplicarea IFRS privind întocmirea

situaþiilor financiare individuale se va face de cãtre

instituþiile de credit, începând cu exerciþiul financiar

2012. Pregãtirea acestui proces vizeazã organismele

de reglementare, bãncile ºi profesioniºtii care trebuie

sã asigure tranziþia. Ca urmare a cerinþelor exprimate

de Grupul G20 de a revizui modul în care sunt con-

tabilizate instrumentele financiare, IASB a publicat

standardul IFRS 9 Instrumente financiare în mai multe

etape. Din cauza controverselor legate de evaluarea

la valoarea justã a datoriilor financiare ºi recunoaº-

terea unui câºtig atunci când riscul de credit al entitãþii

se deterioreazã, IFRS 9 a tratat iniþial doar aspectele

legate de contabilizarea activelor financiare.

În octombrie 2010, IASB a emis o nouã versiune

a IFRS 9, cu cerinþe privind evaluarea datoriilor financia-

re ºi de recunoaºtere a activelor ºi a datoriilor financiare.

IFRS 9 menþine opþiunea valorii juste din IAS 39 în

cazul datoriilor financiare, însã variaþiile de valoare

nu vor mai afecta contul de profit ºi pierdere, ca în

IAS 39, ci alte elemente ale rezultatului global (cu anu-

mite excepþii). Aspectele legate de recunoaºterea active-

lor ºi datoriilor financiare au fost preluate din IAS 39.

Fazele urmãtoare ale proiectului privind înlocui-

rea IAS 39 vizeazã deprecierea activelor financiare

ºi contabilitatea de acoperire ºi se estimeazã cã vor fi

finalizate în anul 2011.

IFRS 9 va fi aplicat începând cu anul 2013 (cu

posibilitatea adoptãrii anticipate) ºi va înlocui stan-

dardul IAS 39. Instituþiile financiare vor fi cele mai

afectate de acest standard, motiv pentru care ele trebuie

sã urmãreascã schimbãrile adoptate pentru a asigura

continuitatea aplicãrii IFRS. Tot ele sunt afectate ºi

de noile cerinþe de informare introduse ca urmare a


BIBLIOGRAFIE

1. Bunea, ªt. (2011), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS) 2011: Implicaþii

pentru entitãþile din România, Curierul Naþional, nr. 6.004.

2. Fekete, S. (2009), Cercetare conceptualã ºi empiricã privind raportãrile financiare din România ºi

Ungaria. Convergenþã ºi conformitate cu IFRS, Editura Casa Cãrþii de ªtiinþã, Cluj-Napoca.

3. IASB (2008), Preliminary Views on Financial Statement Presentation, Discussion Paper.

4. IASB (2011), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la

1 ianuarie 2011, traducere, Editura CECCAR, Bucureºti.

5. www.fasb.org

6. www.iasb.org

Aceastã lucrare este rezultatul implementãrii stra-tegiei CECCAR privind elaborarea de standarde

ºi îndrumãri profesionale de înaltã calitate pentru profesio-niºtii contabili români în vederea unei mai bune responsa-bilizãri în ceea ce priveºte calitatea informaþiilor contabile.Lui îi vor urma ºi altele care se vor constitui în instrumenteutile profesioniºtilor contabili în aplicarea reglementãrilorcontabile naþionale în domenii specifice (comerþ, turism ºialimentaþie publicã, agriculturã, construcþii, organizaþii non-guvernamentale etc.).

CECCAR susþine mediul de afaceri ºi instituþional înaccesarea ºi derularea proiectelor cu finanþare europeanãºi prin derularea PNDPC (Programul Naþional de DezvoltareProfesionalã Continuã), în cadrul cãruia profesioniºtii conta-bili, membri ai organismului profesional, dar ºi specialiºtiicu atribuþii în derularea unor astfel de proiecte beneficiazãde formare profesionalã.

Ghidul privind accesarea, contabilitatea, fiscalitatea,auditul ºi managementul proiectelor cu finanþare europeanãsintetizeazã experienþa relevantã a grupului de specialiºtiai CECCAR în acest domeniu. El se bucurã deja de o largã confirmare în rândul experþilor contabiliparticipanþi la cursurile de formare profesionalã continuã, specialiºtii CECCAR având ocazia sãtesteze ºi sã amelioreze instrumentele de lucru pe care acest ghid le oferã.

Lucrarea poate fi procuratã de cãtre cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

GHID PRIVIND ACCESAREA, CONTABILITATEA, FISCALITATEA, AUDITULSI MANAGEMENTUL PROIECTELOR CU FINANTARE EUROPEANÃ, ,

Noutãtieditoriale

,

Contab

ilitate

si con

trol d

e gest

iune

,


Controlul de gestiune la graniþadintre fraudã ºi creativitate

Flavius-Andrei GUINEA, lect. univ. dr.ASE Bucureºti

Necesitate ºi motivaþie

în contabilitatea creativã

Noþiunea de contabilitate creativã este una deo-

sebit de complexã ºi nuanþabilã. Majoritatea cerce-

tãtorilor considerã cã aceasta se caracterizeazã prin

douã aspecte (Malciu, 1999: 16-17):

utilizarea judecãþii profesionale în scopul so-

luþionãrii unor probleme pentru care nu existã, cel

puþin momentan, normalizãri contabile;

tehnicile de inginerie financiarã sunt aplicate

în funcþie de incidenþa asupra situaþiei financiare ºi

performanþei întreprinderii.

Comportamentul managerial poate afecta practicile controlului de gestiune, aspect eviden-

þiat, în mod special, în context naþional. Deciziile manageriale pot determina forma care trebuie

datã informaþiei contabile, în funcþie de anumite obiective. Strategia managerialã care, în mod

eronat, se reorienteazã spre termenul scurt (ºi foarte scurt) implicã mutaþii în producerea infor-

maþiilor contabile. Tendinþa de a inventa ºi de a utiliza tehnici de contabilitate creativã în latura

ei nefastã devine o pasiune obligatorie a managerilor români, ridicatã la rangul de practicã

curentã. Percepþia unui manager despre sistemul contabil în general se rezumã la ideea cã

absolut totul este posibil, iar consecinþele pot fi minimalizate cu uºurinþã. În cele din urmã,

traseul fluxurilor de lichiditãþi dicteazã forma informaþiei contabile ºi nivelul performanþei.

Caracterul dual este accentuat poate de defini-

þia cea mai substanþialã, susþinutã de Naser (citat de

Feleagã ºi Malciu, 2002: 390). Astfel, contabilitatea

creativã este:

procesul prin care, datã fiind existenþa unor

breºe în reguli, se manipuleazã cifrele contabile ºi,

profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de mã-

surare ºi informare ce permit transformarea situa-

þiilor financiare din ceea ce ele ar trebui sã fie în ceea

ce managerii doresc;

procesul prin care tranzacþiile sunt structurate

de asemenea manierã încât sã permitã producerea

rezultatului contabil dorit.

Key terms: creative accounting, production cost, virus of the costs, general managementexpenses, inventory submission

ABSTRACT

Management Control – Bordering Fraud and Creativity

A management control system, once implemented, shall generate creative accountingphenomena, especially during crises times. Having a more relevant set of information,managers are tempted to resort to more or less ingenious, more or less debatableand more or less legal techniques, in order to improve the presentation of financialstatements. Given the current Romanian economic environment, one can witness adirect link between the creative accounting practices, the managers’ incompetence,the decline in the activity and the crises period. At national level, the use of creativeaccounting is emphasized in order to mislead the users of financial statements.


Malo ºi Giot (citaþi de Malciu, 1999: 17) afirmau

cã, la origine, contabilitatea creativã este virtuoasã,

oferind contabilitãþii mijloacele care sã îi permitã sã

þinã pasul cu dezvoltarea crescândã a pieþelor ºi pro-

liferarea produselor financiare. Problema majorã este

generatã de manifestarea rapidã a perversitãþii instinc-

tive a oamenilor de afaceri.

Malciu (1999: 18-28) identificã factorii comple-

xului motivaþional al dezvoltãrii tehnicilor de conta-

bilitate creativã:

costurile rezultate din conflicte de interese;

incompetenþa managerilor;

incertitudinea ºi riscul;

varietatea activitãþilor economice;

punctele nevralgice ale conceptelor contabile;

atitudinea utilizatorilor de informaþii financiar-

contabile;

dematerializarea întreprinderilor;

globalizarea întreprinderilor;

absenþa sau insuficienþa normelor contabile

naþionale.

Prin analiza tehnicilor sau pseudotehnicilor de

contabilitate creativã în contextul unui set de societãþi

analizate s-au depistat urmãtorii factori motivaþionali:

a) costurile rezultate din conflicte de interese. Ma-

nagerii români sunt tentaþi sã impunã folosirea acelor

tehnici care reduc rezultatele, în scopul evitãrii presiunii

fiscale privind impozitul pe profit. Ipoteza lui Zimmerman

conform cãreia firmele mari suportã costuri politice

mai mari decât firmele mici se verificã întotdeauna.

b) incompetenþa managerilor. Atunci când so-

cietãþile nu obþin o performanþã realã, se va recurge

la diverse tehnici de contabilitate creativã în scopul

menþinerii clientelei, a creditelor comerciale acordate

de furnizori, a indicatorilor financiari solicitaþi de fi-

nanþatori. În aceastã situaþie, acest tip de comporta-

ment sugereazã implicaþii psihologice de neacceptare

a eºecului ºi de amânare a apocalipsei financiare.

c) incertitudinea ºi riscul. Condiþiile crizei eco-

nomice actuale constituie un factor indiscutabil al uti-

lizãrii pe scarã largã a politicilor de contabilitate crea-

tivã, chiar pânã la nivelul fraudelor. Salustro ºi Lebrun

(citaþi de Feleagã ºi Malciu, 2002: 396) considerã cã

perioadele de crizã reprezintã probe de încercare pen-

tru întreprinderi. Acestea le afecteazã trezoreria ºi sunt

generatoare de riscuri pe care contabilitatea le traduce

de o manierã imperfectã. În consecinþã, managerii

sunt tentaþi sã uziteze procedee mai mult sau mai puþin

ingenioase în scopul ameliorãrii prezentãrii poziþiei

financiare ºi a performanþei.

d) varietatea activitãþilor economice. Obiectul

de activitate al setului de societãþi analizate este prepon-

derent în domeniul construcþiilor civile ºi industriale.

Activitatea de construcþii reprezintã un domeniu deose-

bit de complex ºi complicat, greu de controlat, fapt ce

permite în permanenþã o ajustare a rezultatelor. Utili-

zarea tehnicilor de contabilitate creativã în acest do-

meniu de activitate este uneori foarte greu detectabilã.

e) punctele nevralgice ale conceptului „cost de

producþie”. Utilizarea costului de producþie ca bazã

de evaluare a stocurilor de produse ºi lucrãri în curs

de execuþie este întotdeauna suspectã. Majoritatea

instrumentelor de determinare a costurilor sunt criti-

cabile. Nu existã cost de producþie calculat cu exacti-

tate, fiecare cost reprezentând doar o opinie (Ionaºcu,

1997: 174).

f) insuficienþa normelor contabile naþionale.

Ionaºcu (2003: 164) insistã asupra distincþiei între

contabilitatea creativã ºi frauda contabilã. Adaptarea

politicilor contabile la evoluþiile economice nu trebuie

confundatã cu acele tehnici care ocolesc mai mult

sau mai puþin normele contabile. Frontiera între creati-

vitate ºi ilegalitate este uneori greu de stabilit. Aceastã

demarcaþie confuzã este adeseori întreþinutã de cãtre

cei care promoveazã ºi utilizeazã partea perversã a

contabilitãþii creative.

În continuare vom prezenta câteva dintre tehni-

cile de contabilitate creativã, mai mult sau mai puþin

sofisticate, mai mult sau mai puþin discutabile, unele

plasându-se în zona obscurã dintre creativitate ºi ile-

galitate: virusarea costurilor aferente producþiei vân-

dute, inducerea simultanã în eroare a utilizatorilor de

informaþie contabilã, costurile-cadou, manipularea

preþurilor de transfer, optimizarea valorii coeficientului

de repartizare a cheltuielilor indirecte de producþie,

conturile de regularizare, evidenþa dublã, costurile-

cãpuºã, costurile proiectelor identice, costurile invi-

zibile. Acestea au fost depistate în cadrul sistemului

de control de gestiune implementat la nivelul unui

set de societãþi din mediul economic românesc.

Metoda virusãrii costurilor

de producþie

Aceastã tehnicã presupune denaturarea infor-

maþiilor privind valoarea descãrcãrilor de gestiune în

scopul atingerii unui anumit obiectiv. Obiectivul este

realizat prin anumite oscilaþii ale rezultatului, oscilaþii

induse de suma descãrcãrilor de gestiune. Aceastã

virusare a valorilor reale este foarte bine mascatã în


contextul proiectelor complexe, cu o structurã de cost

deosebit de stufoasã ºi ale cãror descãrcãri de gestiune

sunt, în mod implicit, la fel de complexe. Devirusarea

sau corecþia va fi ascunsã în descãrcãrile de gestiune

ale perioadelor urmãtoare.

În acest sens prezentãm în cele ce urmeazã ba-

lanþa cheltuielilor (înaintea calculãrii impozitului pe

profit), balanþa veniturilor ºi situaþia costului de pro-

ducþie aferente lunii septembrie anul N pentru societa-

tea M1. Obiectivul este unul fiscal, ºi anume obþinerea

pentru trimestrul III a unui impozit pe profit de platã

de maxim 50.000 lei. Obiectivul este de fapt multipli-

cat, întrucât ºi la nivelul trimestrului IV se va declara

acelaºi impozit pe profit.

Tabelul 1. Balanþa de verificare Clasa 6 – Conturi de cheltuieli,luna septembrie anul N, societatea M1

Simbol Denumire Rulaj curent Total sumecont cont Debit Credit Debit Credit

Clasa 6

602 Cheltuieli cu materialele consumabile 1.067.226,23 1.067.226,23 3.147.901,01 3.147.901,01602.01 Cheltuieli cu materialele auxiliare 1.067.226,23 1.067.226,23 3.147.890,81 3.147.890,81602.08 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 0,00 0,00 10,20 10,20

603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de 3.202,48 3.202,48 39.902,46 39.902,46inventar

604 Cheltuieli privind materialele nestocate 4.294,60 4.294,60 16.571,91 16.571,91605 Cheltuieli privind energia ºi apa 771,92 771,92 1.005,06 1.005,06607 Cheltuieli privind mãrfurile 118,40 118,40 27.509,83 27.509,83611 Cheltuieli cu întreþinerea ºi reparaþiile 60,00 60,00 11.988,12 11.988,12612 Cheltuieli cu redevenþele, locaþiile de gestiune ºi chiriile 58.209,60 58.209,60 111.390,21 111.390,21613 Cheltuieli cu primele de asigurare 10.157,56 10.157,56 22.786,22 22.786,22622 Cheltuieli privind comisioanele ºi onorariile 3.347,70 3.347,70 12.391,70 12.391,70623 Cheltuieli de protocol, reclamã ºi publicitate 485,36 485,36 3.797,27 3.797,27

623.01 Protocol facturã 218,81 218,81 1.864,81 1.864,81623.02 Protocol bon fiscal 266,55 266,55 1.401,21 1.401,21623.03 Reclamã ºi publicitate 0,00 0,00 531,25 531,25

624 Cheltuieli cu transportul de bunuri ºi personal 4.178,08 4.178,08 40.041,14 40.041,14625 Cheltuieli cu deplasãri, detaºãri ºi transferãri 482,10 482,10 1.482,51 1.482,51626 Cheltuieli poºtale ºi taxe de telecomunicaþii 68,32 68,32 397,26 397,26

626.1 Cheltuieli poºtale 68,32 68,32 392,16 392,16626.2 Cheltuieli telefoane 0,00 0,00 5,10 5,10627 Cheltuieli cu serviciile bancare ºi asimilate 2.025,68 2.025,68 56.354,74 56.354,74628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terþi 2.233.186,94 2.233.186,94 5.410.754,29 5.410.754,29635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe ºi vãrsãminte asimilate 2.045,00 2.045,00 34.160,07 34.160,07641 Cheltuieli cu salariile personalului 14.702,00 14.702,00 133.349,00 133.349,00643 Cheltuieli cu pregãtirea personalului 0,00 0,00 400,00 400,00645 Cheltuieli privind asigurãrile ºi protecþia socialã 4.124,00 4.124,00 37.121,00 37.121,00

645.01 Contribuþia unitãþii la asigurãrile sociale 3.006,00 3.006,00 26.983,00 26.983,00645.02 Contribuþia unitãþii pentru ajutorul de ºomaj 147,00 147,00 1.332,00 1.332,00645.03 Contribuþia angajatorului pentru asigurãrile sociale de 809,00 809,00 7.337,00 7.337,00

sãnãtate645.04 Contribuþia unitãþii pentru concediile de boalã 125,00 125,00 1.134,00 1.134,00645.05 Contribuþia unitãþii la fondul de garantare a salariilor 37,00 37,00 335,00 335,00

658 Alte cheltuieli de exploatare 22.528,17 22.528,17 79.767,82 79.767,82658.01 Despãgubiri, amenzi ºi penalitãþi 817,13 817,13 24.845,60 24.845,60658.03 Cheltuieli privind activele cedate ºi alte operaþii de capital -83,06 -83,06 -83,06 -83,06658.08 Alte cheltuieli de exploatare 872,80 872,80 7.664,66 7.664,66658.09 Cheltuieli nedeductibile 20.921,30 20.921,30 47.340,62 47.340,62

665 Cheltuieli din diferenþe de curs valutar 25,89 25,89 555,33 555,33666 Cheltuieli privind dobânzile 11.953,74 11.953,74 42.866,86 42.866,86668 Alte cheltuieli financiare -129,00 -129,00 578,20 578,20681 Cheltuieli de exploatare privind amortizãrile, 20.598,95 20.598,95 80.575,62 80.575,62

provizioanele ºi ajustãrile pentru depreciere681.01 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea 20.598,95 20.598,95 80.575,62 80.575,62

imobilizãrilor691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 0,00 0,00 31.845,00 31.845,00

Total Clasa 6 3.463.663,72 3.463.663,72 9.345.492,63 9.345.492,63


Tabelul 2. Balanþa de verificare Clasa 7 – Conturi de venituri,luna septembrie anul N, societatea M1

Simbol Denumire Rulaj curent Total sumecont cont Debit Credit Debit Credit

Clasa 7

704 Venituri din servicii prestate 3.085.846,28 3.085.846,28 8.348.931,45 8.348.931,45706 Venituri din redevenþe, locaþii de gestiune ºi chirii 9.000,00 9.000,00 9.000,00 9.000,00707 Venituri din vânzarea mãrfurilor 123,00 123,00 28.392,43 28.392,43708 Venituri din activitãþi diverse 22.083,32 22.083,32 32.707,96 32.707,96712 Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de 3.376.244,13 3.376.244,13 9.009.925,21 9.009.925,21

execuþie722 Venituri din producþia de imobilizãri corporale 2.248,50 2.248,50 77.768,93 77.768,93758 Alte venituri din exploatare 0,00 0,00 751,74 751,74

758.08 Alte venituri din exploatare 0,00 0,00 751,74 751,74765 Venituri din diferenþe de curs valutar 0,00 0,00 173,31 173,31766 Venituri din dobânzi 208,64 208,64 256,99 256,99

Total Clasa 7 6.495.753,87 6.495.753,87 17.507.908,02 17.507.908,02

Situaþia iniþialã ºi realã a determinãrii impozitului pe profit aferent trimestrului III anul N se prezintã

astfel:

Venituri totale balanþã (Clasa 7) 17.507.908,02

– Variaþia stocurilor (total sume) – 9.009.925,21

– Debit variaþia stocurilor (D712) – 6.825.347,56

+ Credit variaþia stocurilor (C712) + 8.640.871,36

= Venituri totale = 10.313.506,61

– Cheltuieli totale (Clasa 6) – 9.345.492,63

= Rezultat (121) = 968.013,98

Cheltuieli nedeductibile:

+ Cheltuieli cu impozitul pe profit (691) + 31.845,00

+ Cheltuieli cu alte impozite ºi taxe (635) + 295,87

+ Cheltuieli cu amenzi, penalitãþi (658.01) + 458,00

+ Alte cheltuieli de exploatare (658.08) + 1,93

+ Alte cheltuieli nedeductibile (658.09) + 47.340,62

= Total cheltuieli nedeductibile = 79.941,42

Rezultat impozabil 1.047.955,40

Impozit pe profit datorat 167.673,00

Impozit pe profit înregistrat 31.845,00

Impozit pe profit de înregistrat 135.828,00

În scopul atingerii obiectivului de maxim 50.000 lei impozit pe profit aferent trimestrului III, se efectueazã

raþionamentul invers:

Target impozit pe profit maxim 50.000,00

Impozit pe profit datorat 50.000,00 + 31.845,00 = 81.845,00

Rezultat impozabil 81.845,00/0,16 = 511.531,25

Rezultat (contul 121) 511.531,25 – 79.941,42 = 431.589,83

Total venituri 431.589,83 + 9.345.492,63 = 9.777.082,46

Venituri de redus 9.777.082,46 – 10.313.506,61 = 536.424,15


Tabe

lul

3. S

ituaþ

ia c

ostu

lui

de p

rodu

cþie

pe

luna

sep

tem

brie

anu

l N

, so

ciet

atea

M1

Elem

ent

Sim

bol

Proi

ect

Proi

ect

Proi

ect

Proi

ect

Proi

ect

Proi

ect

Proi

ect

Proi

ect

Proi

ect

Proi

ect

Sedi

uTo

tal

chel

tuia

lãco

ntX

2X

3X

5X

6X

7X

8X

9X

10X

11X

12co

nt

Mat

eria

le60

253

3.08

2,36

6.81

0,69

204.

612,

3148

.139

,59

123.

965,

4810

7.60

1,81

1.52

8,50

27.5

36,3

913

.949

,10

1.06

7.22

6,23

Obi

ecte

de

inve

ntar

603

363,

9064

0,38

2.19

8,20

3.20

2,48

Mat

eria

le n

esto

cate

604

337,

0892

,41

1.15

7,30

2.70

7,81

4.29

4,60

Ener

gie

ºi a

pã60

577

1,92

771,

92

Che

ltuie

li pr

ivin

dm

ãrfu

rile

607

118,

4011

8,40

Într

eþin

ere

ºi r

epar

aþii

611

60,0

060

,00

Chi

rii

612

16.8

96,7

037

.364

,78

1.20

0,00

2.44

5,12

303,

0058

.209

,60

Asi

gurã

ri61

38.

383,

3261

1,28

1.16

2,96

10.1

57,5

6

Com

isio

ane

ºi o

nora

rii

622

3.34

7,70

3.34

7,70

Prot

ocol

623

50,2

143

5,15

485,

36

Tran

spor

t62

41.

178,

082.

000,

001.

000,

004.

178,

08

Dep

lasã

ri º

i ca

zãri

625

482,

1048

2,10

Poºt

a62

668

,32

68,3

2

Serv

icii

ban

care

627

2.02

5,68

2.02

5,68

Serv

icii

ter

þi62

818

4.87

8,42

1.97

4.67

2,94

23.7

04,6

049

.516

,98

414,

002.

233.

186,

94

Alte

im

pozi

te º

i ta

xe63

52.

045,

002.

045,

00

Sala

rii

TESA

641

14.7

02,0

014

.702

,00

Taxe

sal

arii

TESA

645

4.12

4,00

4.12

4,00

Am

enzi

ºi

pena

litãþ

i65

8156

,63

760,

5081

7,13

Ced

are

activ

e ºi

alte

oper

aþii

de c

apita

l65

83-8

3,06

-83,

06

Alte

che

ltuie

li de

exp

loat

are

6588

872,

8087

2,80

Che

ltuie

li de

exp

loat

are

nede

duct

ibil

e65

8920

.921

,30

20.9

21,3

0

Dife

renþ

e de

cur

sne

favo

rabi

le66

525

,89

25,8

9

Dob

ânzi

666

11.9

53,7

411

.953

,74

Alte

che

ltuie

li fin

anci

are

668

-129

,00

-129

,00

Am

orti

zãri

681

754,

042.

248,

5024

4,48

17.3

51,9

320

.598

,95

Tota

l73

7.98

2,05

2.24

8,50

6.81

0,69

2.22

8.11

7,78

73.3

81,2

792

,41

123.

965,

4816

2.97

2,87

1.52

8,50

27.5

36,3

999

.027

,78

3.46

3.66

3,72

Tota

l C

lasa

63.

463.

663,

72


Contextul economic, cel politic, cel legislativ ºi cel fiscal reprezintã veritabile stimulente pentru adoptarea

unor practici contrare conceptului de performanþã realã. Autoritatea legislativã este rudimentarã ºi uºor de

învins. Mentalitatea naþionalã creatã ºi întreþinutã de mediul în care se manifestã este orientatã spre câºtiguri

pe termene extrem de scurte. Mirajul lichiditãþilor imediate ºi obþinute prin orice mijloace distruge orice

intenþie de funcþionare eficientã a unui sistem de control de gestiune. Strategiile de supravieþuire în condiþiile

actuale denatureazã complet calitatea ºi relevanþa informaþiilor contabile. Implementarea forþatã a sistemelor

de control de gestiune conduce la exploatarea vulnerabilitãþilor sistemelor adoptate ºi la crearea unei imagini

de funcþionalitate fãrã reproº.

Veniturile aferente lunii septembrie nu se pot

ajusta decât prin intermediul contului 712 „Venituri

aferente costurilor serviciilor în curs de execuþie”, fie

prin majorarea descãrcãrilor de gestiune, fie prin majo-

rarea costurilor de producþie obþinute. O variantã de

majorare a costurilor este reprezentatã de includerea

unei pãrþi din cheltuielile generale de administraþie în

cheltuielile aferente activitãþii direct productive. Dupã

cum este evidenþiat în situaþia costului de producþie

(Tabelul 3), suma cheltuielilor generale de adminis-

traþie este mai mult decât insuficientã (99.027,78 lei).

Singura variantã rãmasã la dispoziþie este alte-

rarea valorii descãrcãrilor de gestiune. Proiectul ales

pentru aceastã operaþiune este cel mai complex ºi cel

mai mare ca valoare, ºi anume proiectul X6. Tot din

situaþia costului de producþie aferent lunii septembrie

se remarcã valoarea semnificativã a serviciilor prestate

de terþi: 1.974.672,94 lei, din care 1.344.537,81 lei

reprezintã servicii aferente lunii iulie, dar facturate în

luna septembrie. Producþia lunii iulie aferentã proiec-

tului X6 a fost facturatã în luna septembrie. În conse-

cinþã, descãrcarea de gestiune aferentã producþiei lunii

iulie facturatã beneficiarului în septembrie este deja

puþin mai nuanþatã ºi conþine:

valoarea de 402.077,95 lei, care reprezintãcostul real de producþie aferent lunii iulie;

valoarea de 1.344.537,81 lei, reprezentândservicii efectuate de un furnizor în luna iulie, dar cares-au facturat în luna septembrie.

Aceastã structurã a descãrcãrii de gestiune in-

citã la o majorare artificialã în scopul atingerii obiec-tivului stabilit. Majorarea se efectueazã cu suma de560.413,89 lei (o valoare aleatoare puþin peste cea re-zultatã din calcule, de 536.424,15 lei, întrucât o sumãfoarte rotundã a impozitului pe profit poate fi conside-ratã oricând suspectã). Tehnica se bazeazã foarte mult

pe deficienþele generate de necorelarea nomenclatoare-lor ºi unitãþilor de mãsurã utilizate în elaborarea fiºelorlimitã de consum, a situaþiilor de lucrãri primite de lafurnizori, a situaþiilor de lucrãri emise pentru beneficiari.

Valoarea eronatã a descãrcãrii de gestiune estecorectatã în luna octombrie prin stornarea suplimen-

tãrii din septembrie. Se evitã efectuarea acestor opera-þii (majorarea ºi corecþia) la început sau la sfârºit deperioadã. Efectul tehnicii este valabil pe un termenfoarte scurt, fiind evident faptul cã, în cele din urmã,valoarea impozitului pe profit va exploda.

Varianta finalã a determinãrii impozitului pe

profit aferent trimestrului III este urmãtoarea:

Venituri totale (10.313.506,61 – 560.413,89) 9.753.092,72– Cheltuieli totale (Clasa 6) – 9.345.492,63= Rezultat (121) = 407.600,09+ Total cheltuieli nedeductibile + 79.941,42Rezultat impozabil 487.541,51Impozit pe profit datorat 78.007,00Impozit pe profit înregistrat 31.845,00Impozit pe profit de înregistrat 46.162,00

BIBLIOGRAFIE

1. Feleagã, N., Malciu, L. (2002), Politici ºi opþiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting,Editura Economicã, Bucureºti.

2. Ionaºcu, I. (1997), Epistemologia contabilitãþii, Editura Economicã, Bucureºti.

3. Ionaºcu, I. (2003), Dinamica doctrinelor contabilitãþii contemporane – Studii privind paradigmele

ºi practicile contabilitãþii, Editura Economicã, Bucureºti.

4. Malciu, L. (1999), Contabilitate creativã, Editura Economicã, Bucureºti.

Piete

de cap

ital

,


Considerente privind constituireafondului de risc aferent pieþei decapital la SIF

ªtefan DOBA, drd. ec.Dorel BABA, dr. ec.SIF Banat-Criºana

Riscul asociat investiþiei efectuate de societãþile

de investiþii financiare pe piaþa de capital este dat de

probabilitatea ca acestea sã îºi piardã, parþial sau in-

tegral, sumele investite. În funcþie de nivelul de risc

asumat, managementul poate decide alegerea unei

strategii prudenþiale, prin selectarea unor instrumente

financiare cu risc scãzut (depozite bancare, titluri de

stat, fonduri mutuale, obligaþiuni de stat/corporative),

ori a unei strategii moderate sau agresive, prin optarea

pentru instrumente financiare cu grad de risc mai ridi-

cat (acþiuni, contracte futures, opþiuni), care poate sã

aducã randamente superioare.

Natura activitãþilor desfãºurate de societãþile de

investiþii financiare determinã o expunere a acestora

la diverse riscuri financiare, cum sunt:

a) Riscul valutar – reprezintã riscul ca valoarea

unui instrument financiar sã fluctueze ca urmare a varia-

þiei cursurilor de schimb valutar. Societãþile de investiþii

financiare efectueazã tranzacþii atât în lei, cât ºi în

valutã, iar fluctuaþia monedei naþionale, în sensul de-

precierii ei, influenþeazã nefavorabil rezultatul finan-

ciar al acestora. Instrumentele financiare utilizate, mai

puþin instrumentele derivate, dau posibilitatea conser-

vãrii valorii activelor monetare deþinute în lei, prin

efectuarea de plasamente ºi încasarea de dobânzi în

funcþie de termenul de scadenþã.

b) Riscul ratei dobânzii – constã în fluctuaþia

valorii unui instrument financiar deþinut de SIF pe

termen mediu sau lung (obligaþiuni, depozite bancare

etc.), ca urmare a variaþiei ratelor dobânzilor de pe

piaþã, precum ºi în riscul diferenþelor dintre scadenþa

activelor financiare purtãtoare de dobândã ºi cea a

datoriilor purtãtoare de dobândã, folosite pentru finan-

þarea activelor respective.

Key terms: FIEs (financial investment entities), provisions, risks

ABSTRACT

Considerations on Establishing the Risk Fund Related to Capital Market for FIEs

The risk related to the investment of the financial investment entities on the capitalmarket is linked to the possibility for the societies to loose, partially or completely,the invested amounts. Depending on the level of the assumed risk, the managementmay choose a prudential strategy by selecting some low risk financial tools (bankdeposits, government securities, mutual funds, government/corporate bonds) or amoderate or aggressive strategy, by selecting some higher risk financial tools (actions,futures contracts, options) that may generate higher performance.

This paper deals with the opportunity and practical approach of a risk reserve instatedfor the financial investment entities (FIEs) as a measure of ensuring fair valueaccounting and maintaining investor confidence.


c) Riscul de preþ – este riscul ca valoarea unui

instrument financiar sã fluctueze ca rezultat al modifi-

cãrii preþurilor pieþei, chiar dacã aceste schimbãri sunt

cauzate de factori specifici instrumentelor individuale,

emitentului acestora, sau de factori care afecteazã toate

instrumentele tranzacþionate pe piaþã.

Menþionãm cã, drept urmare a crizei financiare

mondiale, societãþile de investiþii financiare au fost

afectate de riscul de preþ prin scãderea accentuatã a

cotaþiilor acþiunilor, având în vedere faptul cã deþin

în portofoliile lor un numãr mare de acþiuni cotate.

d) Riscul de credit – reprezintã riscul ca una

dintre pãrþile participante la un instrument financiar

sã nu îºi îndeplineascã o obligaþie, fapt care va deter-

mina ca cealaltã parte sã înregistreze o pierdere finan-

ciarã. Activele financiare care supun societãþile de

investiþii financiare la concentrãri potenþiale de riscuri

de creditare sunt obligaþiunile, depozitele bancare,

conturile curente ºi alte creanþe.

e) Riscul de lichiditate – reflectã incapacitatea

unei pieþe de a converti în lichiditãþi anumite instru-

mente financiare tranzacþionate în cadrul acesteia în

cantitatea doritã, la momentul dorit ºi la o valoare

apropiatã de valoarea lor justã. Drept consecinþã, va-

lorificarea de cãtre societãþile de investiþii financiare

a unor instrumente financiare (de exemplu, acþiuni

deþinute în societãþile din portofoliile lor) ar putea în-

tâmpina greutãþi.

f) Riscul fluxului de numerar – reprezintã riscul

ca fluxurile de numerar viitoare asociate cu un instru-

ment financiar monetar sã fluctueze ca mãrime. În cazul

unui instrument financiar cu o ratã fluctuantã, de exem-

plu, astfel de fluctuaþii vor avea ca rezultat o modificare

a ratei efective a dobânzii instrumentului financiar, de

obicei fãrã a surveni modificãri ale valorii sale juste.

g) Riscul aferent impozitãrii – rezultã din in-

terpretarea textelor ºi implementarea practicã a proce-

durilor noilor reglementãri fiscale aplicabile, care ar

putea varia, existând riscul ca în anumite situaþii auto-

ritãþile fiscale sã adopte o poziþie diferitã faþã de cea a

societãþii de investiþii financiare (de exemplu, impo-

zitarea unor rezerve specifice activitãþii SIF).

h) Riscul aferent mediului economic – constã

în procesul de ajustare a valorilor în funcþie de riscul

care a avut loc pe pieþele financiare internaþionale în

ultimii ani, care a afectat sever performanþa acestora,

inclusiv piaþa financiarã din România, conducând la

o incertitudine crescutã cu privire la evoluþia econo-

micã în viitor.

O imagine comparativã între nivelurile de riscuri

ataºate diferitelor tipuri de plasamente este redatã în

figura de mai jos:

Efectele crizei financiare internaþionale s-au re-

simþit ºi pe piaþa financiarã româneascã, în special sub

forma scãderii pieþei de capital, deprecierii monedei

naþionale, scãderii preþurilor activelor imobiliare, evo-

luþiei negative a indicatorilor macroeconomici (inflaþie,

deficit bugetar, deficit de cont curent, scãderea investi-

þiilor strãine directe etc.), cu impact ºi asupra perfor-

manþei societãþilor de investiþii financiare. Conducerile

SIF-urilor nu pot previziona toate efectele crizei, dar au

adoptat mãsurile necesare pentru dezvoltarea societãþi-

Clasificarea în funcþie de risc a instrumentelor financiare

Sursa: C. Pãun (2003), Aspecte financiare ale relaþiilor economice internaþionale, Editura Luceafãrul, Bucureºti,p. 97.

Nivelul 4: Instrumente cu pronunþat caracter speculativOpþiuni, mãrfuri, futures pe indici, metale preþioase, junk bonds

Nivelul 3: Instrumente cu potenþial de creºtereBlue chips, participaþii la fondurile mutuale, obligaþiuni convertibile

Nivelul 2: Instrumente care garanteazã un venit sigurTitluri de stat, obligaþiuni municipale/guvernamentale, obligaþiuni cu cupon zero

Nivelul 1: Instrumente fãrã risc (risk free)Numerar, certificate de depozit, poliþe de asigurare

lor în condiþiile actuale de piaþã prin monitorizarea fluxu-

rilor de numerar ºi adecvarea politicilor investiþionale.

În cadrul gestionãrii riscurilor aferente pieþei fi-

nanciare, deci ºi ale pieþei de capital, sunt importante

aspectele legate de evaluarea, prezentarea strategiilor

manageriale cu privire la controlul riscurilor, precum

ºi a modului de acoperire a influenþelor negative cau-

zate de acestea.

În accepþiunea normelor internaþionale ºi a celor

naþionale, prezentarea informaþiilor cu privire la risc


care sã reflecte la sfârºitul exerciþiului financiar risculportofoliului deþinut.

În exerciþiile financiare ulterioare, valoareaprovizionului se ajusteazã în funcþie de evoluþia va-lorii portofoliului administrat ºi de dinamica risculuiasociat acestuia, în sensul suplimentãrii sau dimi-

nuãrii provizionului pentru ca nivelul lui sã reflectenivelul relativ al riscului la data întocmirii situaþiilorfinanciare.

Aspectele care considerãm cã meritã o dezba-tere ulterioarã în privinþa acestei problematici sunt

legate de: Aplicarea unui tratament fiscal echitabil în

situaþiile în care într-o anumitã perioadã de timp osocietate de investiþii financiare este nevoitã sã consti-tuie sau sã suplimenteze un provizion de risc caredepãºeºte limita de deductibilitate a acestuia pentru

exerciþiul financiar respectiv. Aceastã situaþie poatesã aparã în cel puþin douã cazuri:

atunci când o societate de investiþii financiareadministreazã un portofoliu cu un risc superior risculuipieþei, adecvarea provizionului necesitând prelevareaunei sume peste limita recunoscutã ca deductibilã. În

aceastã situaþie, politica fiscalã poate alege echidistan-þa, respectiv nedeductibilitatea sumei suplimentarereduce randamentul ºi raportul rentabilitate – risc pen-tru companiile profitabile ºi accentueazã pierderile ºideterioreazã ºi mai mult raportul rentabilitate – riscpentru companiile cu pierderi din tranzacþii, ºi expu-

nerea la o volatilitate peste media pieþei. O a douavariantã este o strategie fiscalã agresivã, de „limpezire”a pieþei prin acordarea deducerii integrale numai com-paniilor profitabile. Aceastã a doua variantã obligãcompaniile cu pierderi fie sã diminueze riscul prinalterarea strategiei investiþionale, fie sã devinã mai

competitive dacã urmãresc sã rãmânã în piaþã; atunci când situaþii excepþionale de piaþã (cum

este ºi cazul recent al scãderii accentuate a pieþelorfinanciare) impun un provizion suplimentar tuturorparticipanþilor la piaþã, ca urmare a creºterii risculuisistemic. Strategia fiscalã a statului poate fi una pe

termen lung, orientatã înspre interesul contribuabililorîn special (facilitate fiscalã) ºi al utilizatorilor situaþiilorfinanciare în general (sprijinirea demersului de reflec-tare a imaginii fidele), acordându-se deductibilitateintegralã acestor sume, sau poate fi orientatã pe termenscurt înspre interesul imediat al statului de a încasa

impozite ºi taxe cât mai consistente qualiscumque.

1 Art. 22 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.2 ªt. Doba, I. Cuzman (2005), Opinii privind constituirea provizionului de risc la societãþile de investiþii financiare. Piaþa de

capital, Editura Universitãþii de Vest, Timiºoara.

este obligatorie ºi ajutã utilizatorii situaþiilor financiarela evaluarea riscului ataºat instrumentelor financiare.

Reglementãrile fiscale autohtone prevãd posibili-tatea constituirii de cãtre societãþile de investiþii finan-ciare pentru operaþiunile pe pieþele financiare, în bazanormelor emise de Comisia Naþionalã a Valorilor Mo-

biliare1, de provizioane pentru risc deductibile fiscal.Pânã în prezent, nu au fost elaborate aceste norme.

Constituirea provizioanelor de risc va trebui rea-lizatã într-un orizont de timp pus de acord cu limiteleimpuse de volumul rezultatelor financiare obtenabilîn exerciþiile viitoare.

Considerãm cã provizioanele pentru riscuri ar tre-bui constituite2 pe categorii de active financiare, astfel:

în cazul plasamentelor financiare deþinutepânã la scadenþã, valoarea provizionului pentru ris-curi ar trebui stabilitã prin aplicarea la soldul mediulunar al plasamentelor a unui procent care aproxi-

meazã media ratelor de risc utilizate de bãnci în cazulplasamentelor în credite, în condiþia în care acestebãnci solicitã constituirea unor garanþii reale;

în cazul activelor financiare deþinute în sco-pul tranzacþionãrii ºi al celor disponibile pentru vân-zare, valoarea provizionului pentru riscuri ar trebui

stabilitã prin metode specifice, cum ar fi valoarea la

risc (VaR – Value at Risk), provizionul fiind corelatcu evoluþia în viitor a rezultatelor financiare. Metodavaloare la risc este cea mai rãspânditã metodã de mã-surare a riscului de piaþã, fiind utilizatã pe plan inter-naþional, ºi mãsoarã pierderea pe care un portofoliu o

poate suferi într-o anumitã perioadã de timp în condiþiinormale de piaþã. Metoda are avantajul cã exprimãtoate tipurile de riscuri printr-o singurã valoare, mã-soarã riscul la diferite niveluri ale portofoliului (o sin-gurã poziþie sau la nivelul unui portofoliu complex),poate folosi diferite orizonturi de timp (o zi, o lunã

etc.) pe un interval de încredere între 90% ºi 99% ºipoate fi extinsã la societãþile non-financiare din porto-foliul SIF.

Din punctul de vedere al modalitãþii practice deconstituire a provizionului de risc, considerãm utile

urmãtoarele considerente: Constituirea provizionului se poate face si-

milar constituirii rezervei legale, prin prelevarea unuiprocent din profitul brut al exerciþiului financiar (10%,de exemplu), deductibil fiscal, pânã când nivelul pro-vizionului atinge un anumit nivel relativ faþã de va-

loarea portofoliului de titluri financiare, nivel relativ


Natura instrumentelor de cuantificare a ris-cului este una istoricã, astfel cã provizionul de risc,în valoare absolutã sau relativã vizavi de valoareaportofoliului, se referã strict la perioada luatã în con-siderare pentru calculul riscului, fãrã nicio valenþãprevizionalã. Având în vedere cã istoria pieþelor finan-

ciare sugereazã cã „taurul urcã pe scãri/ursul sare pegeam”, respectiv volatilitatea din perioadele de scãdereeste mai tot timpul superioarã celei din perioadele decreºtere, mãcar din aceastã perspectivã SIF-urile vor„face vara car ºi iarna sanie”. Cu alte cuvinte, ponde-

rea semnificativã a provizioanelor de risc (exceptândliniaritatea prelevãrii acestor sume) cade în perioadelemai puþin faste, când probabilitatea de a exista surseeste mai redusã. În aceste condiþii, dezideratul deconservare a capacitãþii financiare a SIF-urilor nu îºigãseºte resurse practice solide.

În opinia noastrã, constituirea provizioanelorpentru riscuri ar contribui atât la menþinerea capacitãþiifinanciare a societãþilor de investiþii financiare, cât ºila creºterea încrederii investitorilor.

BIBLIOGRAFIE

1. Doba, ªt., Cuzman, I. (2005), Opinii privind constituirea provizionului de risc la societãþile de

investiþii financiare. Piaþa de capital, Editura Universitãþii de Vest, Timiºoara.

2. Pãun, C. (2003), Aspecte financiare ale relaþiilor economice internaþionale, Editura Luceafãrul, Bucureºti.

3. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cumodificãrile ºi completãrile ulterioare.

Cartea omagialã cu titlul „Drumuri prin memoriaprofesiei contabile” a fost editatã cu ocazia ani-

versãrii a 90 de ani de la crearea CECCAR, dorind parcã sãdovedeascã faptul cã organismul profesiei contabile dinRomânia este printre cele mai vârstnice din Europa, cã existão anume tradiþie, un trecut respectat cu care profesioniºtiicontabili se mândresc, ceea ce constituie o bazã solidãpentru noi evoluþii ale profesiei contabile din România; lu-crarea întregeºte „memoria” profesiei contabile din Româniacu evenimente, fapte ºi lupte ale ultimilor 20 de ani. Ea dãexpresie drumurilor ºi aºezãrilor noi pe care profesia în plinproces de reformã le-a cunoscut, s-a confruntat cu ele ºi le-atradus în realitãþi. Totodatã, cartea este ºi o evocare a reali-zãrilor, dar ºi o preþuire a activitãþii preºedintelui CECCAR,profesorul universitar doctor în economie Marin Toma, încalitatea sa de autor ºi de lider al profesiei contabile mo-derne, fiind o reprezentare fidelã ºi de referinþã a contribuþieiacestuia la dobândirea de aºezãri noi, care legitimeazã culturaprofesiei libere de contabil.


DRUMURI PRIN MEMORIA PROFESIEI CONTABILE

Autor: Prof. univ. dr. Marin Toma

Fiscalit

ate


Unele aspecte privind armonizareataxei pe valoarea adãugatãîn Uniunea Europeanã

Ionuþ Constantin CUCEU, asist. univ. dr.Ioan NISTOR, prof. univ. dr.Universitatea „Babeº-Bolyai”, Cluj-Napoca

Introducere

La 1 ianuarie 2007, în locul Directivei a VI-a a

intrat în vigoare Directiva 2006/112/CE din 28 noiem-

brie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea

adãugatã. Aceasta face referire la: aplicarea teritorialã,

operaþiunile ºi persoanele impozabile, locul opera-

þiunilor impozabile, faptul generator ºi exigibilitatea

taxei, baza de impozitare, cotele de TVA, scutirile de

taxã, regimul deducerilor, regimurile speciale, obliga-

þiile persoanelor impozabile ºi ale anumitor persoane

neimpozabile ºi dispoziþiile derogatorii.

Prin Directiva 2006/112/CE li se impune state-

lor membre ale Uniunii Europene aplicarea unei cote

standard minime de 15%. Aceeaºi directivã prevede

posibilitatea statelor membre de a aplica una sau douã

cote reduse, de minimum 5%, pentru anumite livrãri

de bunuri ºi prestãri de servicii; printre acestea se nu-

mãrã: bunurile alimentare, distribuþia de apã, trans-

portul de persoane, livrarea, construcþia, renovarea ºi

transformarea locuinþelor sociale. Cotele reduse nu

sunt aplicabile serviciilor furnizate pe cale electronicã.

Statele membre au posibilitatea de a aplica o cotã

redusã de TVA ºi pentru livrarea de gaz natural, elec-

tricitate ºi termoficare, respectiv pentru importurile

de obiecte de artã, de colecþie sau antichitãþi.

Unele state membre pot continua sã aplice cota

zero (scutirea cu drept de deducere) ºi cotele super-

reduse (inferioare minimului de 5%) pentru anumite

bunuri ºi servicii, pânã la posibila introducere a unui

Key terms: harmonization, taxation, quotas, exemption

ABSTRACT

Issues regarding the Harmonization of the Value Added Taxin the European Union

The paper presents the current state of the harmonization process of the VAT in theEU. The main differences among VAT from member states target the taxable andexempted operations, the type and the level of rates and the exemption limitsrespectively. Although important progresses were registered with the harmonizationof value added taxes, the current situation is far from being a total harmonization;such a harmonization would eliminate competition distortions, but it would havedisturbing asymmetrical budgetary and macroeconomic effects for the memberstates.


regim definitiv de TVA; este necesar ca aceste cote

sã fie adoptate din motive sociale clar definite ºi în

favoarea consumatorului final.

Statele membre care la 1 ianuarie 1991 practicau

o cotã redusã de TVA pentru bunuri ºi servicii, altele

decât cele prevãzute în anexa III a Directivei 2006/

112/CE (ºi altele decât bunurile second-hand, obiectele

de artã, de colecþie sau antichitãþile), pot aplica o cotã

intermediarã care nu poate fi inferioarã nivelului de 12%.

Este vorba tot despre o dispoziþie particularã aplicabilã

pânã la eventuala introducere a unui regim definitiv.

Legislaþia comunitarã prevede ºi scutiri de TVA

fãrã drept de deducere pentru unele operaþiuni interne

cum sunt: serviciile publice poºtale, serviciile medi-

cale, serviciile strâns legate de asistenþa ºi protecþia

socialã, activitatea de învãþãmânt, anumite servicii

strâns legate de practicarea sportului, anumite servicii

culturale, activitatea de radio ºi televiziune, serviciile

financiare ºi bancare, operaþiunile de asigurare ºi rea-

sigurare, jocurile de noroc, unele livrãri de construcþii

ºi terenuri, unele închirieri de bunuri imobile. Pe de

altã parte, în legislaþia comunitarã apar o serie de de-

rogãri privind operaþiunile scutite ºi taxabile.

Stadiul actual al armonizãrii

taxei pe valoarea adãugatã

Principalele diferenþe între statele membre ale

Uniunii Europene în privinþa taxei pe valoarea adãu-

gatã vizeazã operaþiunile taxabile ºi scutite (unele

operaþiuni fãcând obiectul unor derogãri prevãzute

în legislaþia comunitarã), tipul ºi nivelul cotelor, res-

pectiv plafoanele de scutire.

Începând cu anul 2009, în condiþii de crizã eco-

nomicã, încasãrile bugetare au fost afectate semni-

ficativ ºi de aceea multe state membre ale Uniunii

Europene au recurs la majorarea cotei standard a taxei

pe valoarea adãugatã, aceasta constituind o sursã im-

portantã ºi relativ stabilã de venituri bugetare.

În prezent, cotele standard de TVA practicate

de statele membre ale Uniunii Europene sunt cuprinse

între 15% (Cipru ºi Luxemburg) ºi 25% (Danemarca,

Suedia ºi Ungaria), media fiind de 20,7%. Se practicã

zece cote standard diferite, cota dominantã fiind cea

de 20%. Se respectã limita minimã de 15% impusã

de Comisia Europeanã, dar, nefiind impusã ºi o limitã

maximã, nu s-a obþinut o apropiere semnificativã a

cotelor standard de TVA practicate de toate statele

membre. Deºi diferenþele dintre cotele standard de

TVA practicate de unele state membre sunt destul

de mari, se constatã o anumitã convergenþã a acestor

cote; astfel, 11 dintre cele 27 de state membre utilizeazã

cote standard cuprinse între 19% ºi 20% (în 16 state

membre regãsim cote standard cuprinse între 18% ºi

21%).

Tipurile ºi nivelurile cotelor de TVA aplicate în

prezent în statele membre ale Uniunii Europene sunt

prezentate în tabelul urmãtor:

Cotele de TVA practicate în Uniunea Europeanã

Nr. Cota Cota Cota Cota Cotacrt. Þara membrã standard redusã super-redusã intermediarã zero

(%) (%) (%) (%)

1 Austria 20 10 12

2 Belgia 21 6; 12 12 DA

3 Bulgaria 20 9

4 Cehia 20 10

5 Cipru 15 5; 8

6 Danemarca 25 DA

7 Estonia 20 9

8 Finlanda 23 9; 13 DA

9 Franþa 19,6 5,5 2,1

10 Germania 19 7


Din raþiuni de ordin social, economic sau admi-

nistrativ, pentru anumite bunuri ºi servicii se utilizeazã

cote reduse de TVA ºi scutiri (cu sau fãrã drept de

deducere).

Cu excepþia Danemarcei, statele membre ale

Uniunii Europene practicã pentru unele bunuri ºi

servicii cote reduse de TVA. Unele state utilizeazã

câte douã cote reduse: Belgia, Cipru, Finlanda,

Grecia, Irlanda, Lituania, Luxemburg, Malta, Polonia,

Portugalia, Suedia, Ungaria ºi România.

Niciun stat membru al Uniunii Europene nu uti-

lizeazã toate posibilitãþile oferite de legislaþia co-

munitarã în privinþa aplicãrii cotelor reduse de TVA.

România aplicã pentru un numãr mic de bunuri ºi

servicii cote reduse de TVA. Multe state membre ale

Uniunii Europene utilizeazã cote reduse de TVA pen-

tru bunuri ºi servicii care în România sunt impozitate

cu cota standard (de exemplu: bunurile alimentare,

distribuþia de apã, transportul de persoane). Puþine

state membre utilizeazã cote reduse de TVA pentru

furnizarea de electricitate, gaz natural ºi termoficare.

Câteva state membre (Franþa, Irlanda, Italia,

Luxemburg ºi Spania) aplicã pentru anumite bunuri

cote super-reduse (mai mici de 5%). Cote intermediare

de TVA (care nu pot fi mai mici de 12%) regãsim doar

în Austria, Belgia, Irlanda, Luxemburg ºi Portugalia.

Unele þãri membre ale UE folosesc cote speciale de

TVA în unele provincii sau regiuni; este cazul Austriei,

Franþei, Greciei ºi Portugaliei.

Unele state membre ale Uniunii Europene utili-

zeazã încã sistemul cotei zero (scutire cu drept de

deducere) pentru anumite categorii de bunuri ºi ser-

vicii destinate consumului intern, însã aceste categorii

diferã de la þarã la þarã; este vorba despre: Belgia,

Sursa: European Commission (2011), VAT Rates Applied in the Member States of the European Union,taxud.c.1(2011)759291.

Nr. Cota Cota Cota Cota Cotacrt. Þara membrã standard redusã super-redusã intermediarã zero

(%) (%) (%) (%)

11 Grecia 23 6,5; 13

12 Irlanda 21 9; 13,5 4,8 13,5 DA

13 Italia 20 10 4 DA

14 Letonia 22 12

15 Lituania 21 5; 9

16 Luxemburg 15 6; 12 3 12

17 Malta 18 5; 7 DA

18 Marea Britanie 20 5 DA

19 Olanda 19 6

20 Polonia 23 5; 8

21 Portugalia 23 6; 13 13

22 România 24 9; 5

23 Slovacia 20 10

24 Slovenia 20 8,5

25 Spania 18 8 4

26 Suedia 25 6; 12 DA

27 Ungaria 25 5; 18


Danemarca, Finlanda, Irlanda, Italia, Malta, Marea

Britanie ºi Suedia. În schimb, toate statele membre

aplicã pentru anumite bunuri ºi servicii scutiri de TVA

(fãrã drept de deducere).

Existã categorii de bunuri ºi servicii care sunt

scutite de TVA în unele þãri, în timp ce în altele sunt

taxate cu cote reduse sau chiar cu cota standard.

În cazul în care ecartul dintre cotele de TVA

practicate de diferite state membre este mare, taxa

pe valoarea adãugatã poate avea un rol semnificativ

în diferenþierea preþurilor, fãcând posibile arbitrajele

fiscale ale consumatorilor. O armonizare completã a

cotelor de TVA practicate în cadrul Uniunii Europene

ar limita distorsiunile de concurenþã ºi evaziunea fis-

calã, dar ar presupune costuri economice ºi sociale

semnificative pentru unele state membre.

Existã diferenþieri ºi în privinþa plafoanelor de

scutire de TVA aplicate pentru micile întreprinderi.

Trei þãri (Olanda, Spania ºi Suedia) nu utilizeazã regi-

muri speciale de scutire. Unele þãri (Franþa, Grecia,

Irlanda, Malta, Portugalia) aplicã plafoane de scutire

diferenþiate în funcþie de obiectul de activitate al între-

prinderilor. Plafoanele de scutire pot stimula activitatea

micilor întreprinzãtori; pe de altã parte, în fixarea aces-

tora se þine seama de eficienþa colectãrii taxei (veni-

turile încasate din TVA de la întreprinderile mici s-ar

putea sã nu justifice cheltuielile necesare þinerii evi-

denþei ºi urmãririi acestora). Oricum, întreprinderile

plasate sub regimul de scutire pot opta pentru plata

taxei pe valoarea adãugatã, alegând regimul normal

de impunere.

Între statele membre ale Uniunii Europene se

observã diferenþieri ºi în privinþa categoriilor de bunuri

ºi servicii pentru care nu se poate exercita dreptul de

deducere a taxei pe valoarea adãugatã.

Diferenþele dintre cotele de TVA ale statelor

membre ale Uniunii Europene sunt cele mai vizibile,

dar poate nu cele mai importante forme ale competiþiei

prin TVA, investitorii fiind sensibili la climatul general

al taxei pe valoarea adãugatã.

Concluzii

Înainte de apropierea nivelului cotelor de TVA

aplicate de cãtre toate statele membre, ar fi necesarã

o armonizare completã a operaþiunilor taxabile ºi scu-

tite de TVA ºi apoi eliminarea diferenþierilor privind

tipul cotelor de TVA practicate de diferite state mem-

bre pentru aceleaºi bunuri ºi servicii.

Armonizarea nu presupune neapãrat uniformi-

zare; chiar dacã sistemele de TVA practicate de statele

membre ale Uniunii Europene nu sunt uniformizate,

se poate vorbi despre un anumit grad al armonizãrii

taxei pe valoarea adãugatã în cadrul Uniunii Europene.

În condiþiile în care s-au înregistrat progrese importan-

te în acest sens, taxa pe valoarea adãugatã este con-

sideratã principala reuºitã a procesului de armonizare

fiscalã. Cu toate acestea, stadiul actual nu este unul

satisfãcãtor, fiind departe de o armonizare deplinã a

taxei pe valoarea adãugatã în cadrul Uniunii Europene,

existând încã diferenþieri semnificative chiar ºi între

statele membre mai vechi. În anumite situaþii se poate

vorbi chiar despre o competiþie fiscalã prin intermediul

taxei pe valoarea adãugatã.

O armonizare generalizatã a taxei pe valoarea

adãugatã în Uniunea Europeanã nu este uºor de reali-

zat, în condiþiile în care nu existã voinþã politicã din

partea statelor membre, o asemenea armonizare având

efecte bugetare ºi macroeconomice perturbatoare asi-

metrice pentru statele membre.

BIBLIOGRAFIE

1. Lejeune, I. (2011), The EU VAT Experience: What Are the Lessons?, Tax Analysts.

2. Deloitte (2011), European VAT Refund Guide 2011.

3. European Commission (2011), VAT Rates Applied in the Member States of the European Union,

taxud.c.1(2011)759291.

4. KPMG (2006), Indirect Taxes Guide 2006.

Audit


Auditul financiar ºi raportareafraudelor– partea I –

Ovidiu-Constantin BUNGET, conf. univ. dr.Alin-Constantin DUMITRESCU, lect. univ. dr.Delia DELIU, drd. ec.Universitatea de Vest, Timiºoara

1. Metodologia ºi obiectivele

cercetãrii

Scopul acestui articol îl constituie în principal

îmbogãþirea informaþiei de specialitate referitoare la

tematica riscului de fraudã pentru activitatea practicie-

nilor auditori financiari din Europa. Obiectivul prin-

cipal al prezentului studiu îºi gãseºte corespondentul

în prezentarea unor recomandãri pentru identificarea

fraudei, în paralel cu definirea cadrului general teoretic

al acestui concept. Acest lucru a presupus ºi a fost

realizat prin documentarea ºtiinþificã, respectiv prin

Key terms: deliberate distortions, fraudulent financial reporting, fraud triangle, audit evidence

ABSTRACT

Financial Audit and Fraud Reporting

For the last decades, the business environment has been shaken by many financialscandals, like the Enron, WorldCom and Xerox cases in the United States, but alsothe fraudulent financial reporting cases that were registered in Europe, like the Vivendi,the Parmalat or the Rozal Ahold cases. Viewed by the public as the main responsiblefor the large economic crises and financial unbalance (the South Sea Bubble 1717-1720,the Charles Ponzi and the U.S. Postal Service 1920, Samuell Insull – Kreuger & Troll1920-1929, Watergate 1970, Enron – WorldCom – Arthur Andersen 2002 and BernardMadoff – Lehman Brothers 2008), the financial fraud has generated and continues togenerate the interest of theoreticians and practitioners in identifying the main factorsthat may lead to its prevention, respectively its identification.

Aside from the moral aspect, currently the fraud has become an ongoing concerndue to its impact on the global economic stability and its effects on investors. Theterm fraud refers to a deliberate action performed by one or more representatives ofthe management, of those charged with managing, the employees or third parties,an action that implies resorting to deceit in order to gain an unfair or illegal advantage.

The fraud may decrease the trust in the financial statements and affects the ongoingconcern. In a fraud situation, the auditor’s accountability means to undertakereasonable efforts in order to identify fraud risk factors and, thus, the potential fraudsin the financial statements.

In difficult economic times, like the current one, the fraud risk increases. Equally,we register a higher potential risk for fraudulent reporting. Given this, the financialauditor will have to plan and perform audit engagements with more caution, withmore scrupulosity and more accuracy.


analiza literaturii de specialitate privind aplicarea de

tehnici în detectarea fraudei în situaþiile financiare,

din domeniile contabile specifice, ceea ce a permis

poziþionarea rezultatelor cercetãrii în contextul eco-

nomic actual.

Lucrarea se înscrie în categoria cercetãrii em-

pirice aplicate, destinatã consolidãrii cunoºtinþelor

practice din domeniul auditului financiar, în vederea

perfecþionãrii instrumentarului specific profesiei.

Instrumentarul metodologico-ºtiinþific utilizat în rea-

lizarea lucrãrii este, aºadar, bazat pe: revizuire, analiza

sistematicã a literaturii ºi interpretare (raþionamente

de tip deductiv ºi inductiv), aparþinând în speþã meto-

delor calitative de cercetare.

2. Conceptul de fraudã

Încã din etapa de planificare a auditului, audi-

torul trebuie sã evalueze riscul apariþiei unor erori

sau fraude care pot genera un impact semnificativ

asupra situaþiilor financiare.

Astfel, pe baza evaluãrii riscului de audit, au-

ditorul trebuie sã elaboreze programe de proceduri

de audit cu ajutorul cãrora sã identifice toate erorile

ºi fraudele semnificative care denatureazã informaþiile

din situaþiile financiare. De obicei, în cazul în care

auditorul suspecteazã existenþa unei fraude sau erori

cu impact semnificativ, el recurge la extinderea ariei

de aplicabilitate a procedurilor de audit pânã când

ajunge la convingerea cã neregula respectivã a fost

fie corectatã, fie reflectatã corespunzãtor în situaþiile

financiare auditate.

Auditul situaþiilor financiare are, aºadar, menirea

de a reduce riscul ca situaþiile financiare ale companiei

sã conþinã denaturãri semnificative la un nivel accep-

tabil de scãzut. Astfel, conform Standardelor Interna-

þionale de Audit, sunt prevãzute o serie de recoman-

dãri cu privire la responsabilitatea auditorului pentru

detectarea denaturãrilor semnificative datorate fraudei,

la limitãrile inerente ale unui angajament de audit în

contextul fraudei, la scepticismul profesional ºi la ris-

cul ca denaturãrile semnificative datorate erorilor ºi

fraudelor sã nu poatã fi identificate de cãtre auditori

în urma procesului de audit.

Factorul distinctiv dintre fraudã ºi eroare este

dat de acþiunea fundamentalã care are ca rezultat de-

naturarea din situaþiile financiare, ºi anume dacã aceas-

tã acþiune este intenþionatã sau neintenþionatã.

Eroarea este o denaturare neintenþionatã apãrutã

în situaþiile financiare, care poate fi omiterea unei sume

sau a unei prezentãri, ºi poate avea drept cauzã o esti-

mare contabilã incorectã apãrutã din neatenþie sau din

interpretarea greºitã a informaþiilor, o eroare în co-

lectarea sau procesarea datelor pe baza cãrora s-au

întocmit situaþiile financiare, aplicarea incorectã a

politicilor contabile cu privire la recunoaºterea, eva-

luarea, clasificarea, prezentarea sau descrierea infor-

maþiilor contabile.

Frauda, pe de altã parte, este o acþiune cu carac-

ter intenþionat întreprinsã de una sau mai multe per-

soane din rândul managementului, al celor însãrcinaþi

cu guvernanþa, al salariaþilor sau terþilor, care implicã

utilizarea înºelãciunii în scopul obþinerii unui avantaj

injust sau ilegal. Frauda financiarã, aºadar, este repre-

zentatã de acel act ilegal care urmãreºte denaturarea

realitãþilor economice într-o manierã deliberatã, în-

suºirea abuzivã de active monetare sau falsificarea

unor documente cu scopul de a obþine anumite bene-

ficii necuvenite.

Auditorul nu are sarcina de a stabili dacã a fost

sau nu produsã o fraudã sau o acþiune ilegalã, ci dacã

din cauza unei astfel de acþiuni situaþiile financiare

au suferit denaturãri semnificative astfel încât acestea

sã nu mai reflecte realitatea economicã a poziþiei

companiei respective.

Frauda poate sã fie fraudã managerialã, atunci

când implicã membri ai managementului ori din struc-

tura însãrcinatã cu guvernanþa, sau fraudã cu asocie-

rea angajaþilor, atunci când implicã numai angajaþii

entitãþii. Astfel, Standardul Internaþional de Audit

(ISA – International Standard on Auditing) 240 re-

cunoaºte douã modalitãþi de denaturãri intenþionate:

una se referã la raportarea financiarã frauduloasã, iar

cealaltã, la denaturarea activelor.

a) Raportarea financiarã frauduloasã presupu-

ne prezentãri eronate sau omisiuni intenþionate ale

unor sume sau informaþii din situaþiile financiare, în

scopul înºelãrii utilizatorilor. Raportarea financiarã

frauduloasã poate implica:

fapte de înºelãciune, cum ar fi manipularea,

falsificarea sau modificarea înregistrãrilor contabile

sau a documentelor justificative pe baza cãrora sunt

întocmite situaþiile financiare;

interpretarea eronatã sau omiterea intenþio-

natã a evenimentelor, tranzacþiilor sau a altor infor-

maþii semnificative în situaþiile financiare;


aplicarea greºitã în mod intenþionat a politi-

cilor contabile aferente evaluãrii, recunoaºterii, clasi-

ficãrii, prezentãrii sau descrierii de informaþii.

b) Delapidarea (deturnarea) activelor este frauda

care presupune furtul activelor unei entitãþi. Aceasta

poate fi realizatã printr-o varietate de modalitãþi (in-

cluzând chitanþe frauduloase, furt de active fizice sau

necorporale ori determinarea unei entitãþi sã efectueze

o platã pentru bunuri ºi servicii nerecepþionate). De-

lapidarea este adesea însoþitã de înregistrãri sau do-

cumente false ori care induc în eroare, cu scopul de a

tãinui lipsa activelor.

Frauda presupune deci motivaþia de a sãvârºi o

fraudã ºi oportunitatea evidentã de a proceda întocmai.

Spre deosebire de eroare, aºadar, frauda este inten-

þionatã ºi presupune, de regulã, tãinuirea deliberatã

a faptelor. Deºi auditorul poate fi capabil sã identifice

potenþiale oportunitãþi de sãvârºire a fraudelor, este

dificil, dacã nu chiar imposibil, ca acesta sã determine

intenþia, în special în probleme care implicã raþio-

namentul conducerii, cum ar fi estimãrile contabile ºi

aplicarea corespunzãtoare a principiilor contabile.

3. Erori semnificative

în situaþiile financiare

Dupã cum am menþionat mai sus, eroarea este

o denaturare neintenþionatã apãrutã în situaþiile fi-

nanciare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei pre-

zentãri, cum ar fi:

o greºealã apãrutã în colectarea sau proce-

sarea datelor pe baza cãrora se întocmesc situaþiile

financiare;

o estimare contabilã incorectã apãrutã din

trecerea cu vederea sau interpretarea greºitã a

faptelor;

o greºealã în aplicarea politicilor contabile

referitoare la evaluarea, recunoaºterea, clasificarea,

prezentarea sau descrierea de informaþii.

Conform prevederilor actuale ale Standardelor

Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS), co-

rectarea erorilor constatate în contabilitate se efectu-

eazã pe seama rezultatului reportat. De asemenea, în

cadrul IAS 8 Politici contabile, modificãri ale estimã-

rilor contabile ºi erori, erorile perioadei anterioare

sunt definite ca „omisiuni ºi prezentãri eronate cu-

prinse în situaþiile financiare ale entitãþii pentru una

sau mai multe perioade anterioare, rezultate din neu-

tilizarea sau utilizarea greºitã a informaþiilor fiabile

care:

(a) erau disponibile la momentul în care s-a apro-

bat publicarea situaþiilor financiare pentru acele pe-

rioade; ºi

(b) ar fi putut fi obþinute ºi luate în considerare,

în mod rezonabil, la întocmirea ºi prezentarea acelor

situaþii financiare.

Astfel de erori includ efecte ale erorilor mate-

matice, greºeli în aplicarea politicilor contabile, ne-

glijarea sau interpretarea greºitã a faptelor ºi fraude”.

Erorile pot apãrea în legãturã cu recunoaºterea,

evaluarea, prezentarea sau descrierea elementelor

situaþiilor financiare. Situaþiile financiare nu sunt

conforme cu IFRS-urile în cazul în care conþin fie

erori semnificative, fie erori nesemnificative fãcute

în mod intenþionat pentru a se obþine o anumitã pre-

zentare a poziþiei financiare, a performanþei financiare

sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entitãþi.

4. Tipuri de fraudã

Frauda, indiferent dacã este vorba despre rapor-

tare financiarã frauduloasã sau deturnare de active,

implicã stimulente sau presiuni pentru a fi comisã, o

oportunitate perceputã de a proceda astfel ºi unele

motivaþii care stau la baza acþiunii, cum ar fi:

Stimulentele sau presiunile de a comite o ra-

portare financiarã frauduloasã pot exista atunci când

conducerea se aflã sub presiunea, venitã din interiorul

sau din exteriorul entitãþii, de a atinge o þintã estimatã

(ºi poate nerealistã) cu privire la câºtiguri sau un rezul-

tat financiar – mai ales în cazul în care consecinþele

pentru conducere, dacã nu atinge obiectivele finan-

ciare, pot fi semnificative. În mod similar, persoanele

pot avea un stimulent pentru deturnarea activelor, spre

exemplu, din cauzã cã trãiesc la un standard mult

deasupra mijloacelor lor.

Oportunitatea perceputã pentru comiterea

unei fraude poate exista atunci când o persoanã crede

cã pot fi ocolite controalele interne, deoarece persoana

respectivã se aflã într-o poziþie în care beneficiazã de

încredere sau are cunoºtinþe despre unele puncte slabe

specifice în controlul intern.

Persoanele pot fi capabile sã aibã raþiunea co-

miterii unui act de fraudã. Unele persoane posedã o

atitudine, un caracter sau un set de valori care le permite


sã comitã un act lipsit de onestitate în cunoºtinþã de

cauzã ºi în mod intenþionat. Totuºi, ºi persoanele care

sunt oneste pot comite o fraudã într-un mediu care

impune o presiune suficientã asupra lor.

Fraudele financiare pot fi grupate în patru ca-

tegorii, respectiv:

sisteme de raportare financiarã frauduloase;

spolierea activelor;

venituri ºi bunuri obþinute prin fraudã;

cheltuieli ºi datorii aferente unor scopuri im-

proprii.

Sistemele de raportare financiarã frauduloasã

implicã unele „inovaþii” pentru a distorsiona adevãrata

performanþã a companiei, cu scopul de a prezenta

anumite rezultate.

În cele patru mari categorii de fraude economice

regãsim:

recunoaºterea incorectã a veniturilor ori re-

cunoaºterea înainte de livrarea completã;

modificarea termenilor contractuali ori con-

tracte cu livrãri multiple;

produse facturate ºi nelivrate;

înregistrarea de tranzacþii care apar între

companii, dar care în final nu reprezintã niciun be-

neficiu economic pentru vreuna dintre ele;

supraestimarea activelor/subestimarea de-

bitelor (cazul WorldCom – cheltuielile au fost trecute

drept active în balanþã pentru a mãri în mod artificial

veniturile);

metode legate de inventar (mãrirea artificialã

a stocului din punct de vedere cantitativ, mãrirea arti-

ficialã a valorii stocului – de exemplu, prin modifi-

carea metodei de descãrcare de gestiune, capitalizarea

incorectã a unor cheltuieli legate de stocuri);

metode care implicã creanþele companiei

(declararea unor creanþe fictive, mãrirea artificialã a

acestora);

capitalizarea incorectã a cheltuielilor;

costuri incorecte privind dobânzile;

costuri incorecte privind reclama ºi pu-

blicitatea;

scheme eronate de amortizãri;

supraestimarea provizioanelor pentru

cheltuieli;

spolierea activelor (în acest caz frauda este

comisã împotriva companiei);

furtul de numerar;

plãþi frauduloase.

a) Raportarea financiarã frauduloasã implicã

denaturãri intenþionate, inclusiv omiterea de sume sau

de prezentãri în situaþiile financiare care sã îi inducã

în eroare pe utilizatorii lor. Aceasta poate fi provocatã

de eforturile conducerii de a gestiona câºtigurile astfel

încât sã îi înºele pe utilizatorii situaþiilor financiare,

influenþând percepþiile acestora în legãturã cu per-

formanþa ºi profitabilitatea entitãþii. Obþinerea de astfel

de câºtiguri poate fi începutã de conducere cu acþiuni

mãrunte sau cu ajustãri neadecvate ale prezumþiilor

ºi modificãri ale raþionamentelor fãcute de aceasta.

Presiunile ºi stimulentele pot face ca aceste acþiuni sã

creascã în întindere ºi sã aibã ca rezultat raportarea

financiarã frauduloasã. O astfel de situaþie ar putea

apãrea atunci când, din cauza presiunilor de a atinge

obiectivele fixate de piaþã sau din dorinþa de a maxi-

miza compensaþia pe baza performanþei, conducerea

adoptã în mod intenþionat poziþii care conduc la ra-

portãri financiare frauduloase prin denaturarea în mod

semnificativ a situaþiilor financiare. În unele entitãþi,

conducerea poate fi motivatã sã diminueze câºtigurile

cu o sumã semnificativã pentru a reduce impozitele

sau sã „umfle” câºtigurile pentru a obþine finanþare

de la bãnci.

Raportarea financiarã frauduloasã poate fi atinsã

prin:

manipularea, falsificarea (inclusiv contrafa-

cerea) sau modificarea informaþiilor contabile sau a

documentaþiei de susþinere din care sunt întocmite

situaþiile financiare;

reprezentarea eronatã sau omiterea intenþio-

natã din situaþiile financiare a evenimentelor, tran-

zacþiilor sau a altor evenimente semnificative.

Raportarea financiarã frauduloasã implicã ade-

sea ocolirea controalelor de cãtre conducere, con-

troale care altfel par sã funcþioneze eficient, folosind

tehnici precum:

înregistrarea de intrãri fictive în jurnale, în

special în apropiere de sfârºitul unei perioade con-

tabile, pentru a manipula rezultatele exploatãrii sau

pentru a atinge alte obiective;

ajustarea în mod inadecvat a prezumþiilor ºi

modificarea raþionamentelor folosite pentru estimarea

soldurilor conturilor;

omiterea, avansarea sau întârzierea recunoaº-

terii în situaþiile financiare a evenimentelor ºi tranzacþii-

lor care au apãrut pe parcursul perioadei de raportare;


ascunderea sau neprezentarea unor fapte care

ar putea afecta sumele înregistrate în situaþiile finan-

ciare;

angajarea în tranzacþii complexe care sunt

structurate astfel încât sã denatureze poziþia financiarã

sau performanþa financiarã a entitãþii;

alterarea înregistrãrilor ºi termenilor referitori

la tranzacþii semnificative ºi neobiºnuite.

b) Deturnarea de active implicã furtul activelor

unei entitãþi ºi este deseori comisã de angajaþi în valori

relativ mici ºi nesemnificative. Totuºi, poate implica

ºi conducerea, care este mai în mãsurã sã mascheze

sau sã ascundã deturnãrile astfel încât sã fie greu de

detectat.

Deturnarea de active poate avea loc în mai multe

moduri, inclusiv prin:

delapidarea încasãrilor (de exemplu, colec-

tarea eronatã a creanþelor sau deturnarea încasãrilor

aferente conturilor de datorii foarte vechi (prescrise)

cãtre conturile bancare personale);

furtul activelor corporale sau al proprietãþii

intelectuale (de exemplu, furtul din stocuri pentru uz

personal sau pentru vânzare, furtul activelor scoase

din uz pentru revânzare, înþelegerea secretã cu un

competitor ºi dezvãluirea unor informaþii de naturã

tehnicã în schimbul unei plãþi);

determinarea unei entitãþi la plata unor bu-

nuri ºi servicii pe care nu le-a primit (de exemplu,

plãþi cãtre vânzãtori fictivi, comisioane secrete/mitã

plãtite de vânzãtori cãtre agenþii de achiziþii ai entitãþii

în schimbul „umflãrii” preþurilor, plãþi cãtre angajaþi

fictivi);

utilizarea activelor unei entitãþi pentru uzul

personal (de exemplu, utilizarea activelor entitãþii ca

garanþie pentru un împrumut personal sau un împru-

mut pentru o parte afiliatã).

Deturnarea de active este deseori însoþitã de în-

registrãri sau documente false sau înºelãtoare pentru

a ascunde faptul cã activele au dispãrut sau cã au fost

puse gaj fãrã obþinerea unei autorizãri corespunzãtoare.

Din cauza limitãrilor inerente ale unui audit,

existã un risc ce nu ar putea fi evitat ca unele denatu-

rãri semnificative ale situaþiilor financiare sã nu fie

detectate, chiar în condiþiile în care auditul este plani-

ficat ºi efectuat în mod corespunzãtor, în conformitate

cu Standardele Internaþionale de Audit. Efectele poten-

þiale ale limitãrilor inerente sunt importante în special

în cazul denaturãrilor rezultate ca urmare a fraudei.

5. Responsabilitãþi în ceea

ce priveºte frauda

Responsabilitatea primarã pentru prevenirea ºi

detectarea fraudei revine atât persoanelor însãrcinate

cu guvernanþa entitãþii, cât ºi conducerii. Este impor-

tant ca managementul companiei, sub supravegherea

persoanelor însãrcinate cu guvernanþa, sã punã ac-

centul atât pe prevenirea, cât ºi pe combaterea fraudei,

care ar putea convinge indivizii sã nu comitã fraude

ca urmare a probabilitãþii de a fi descoperiþi ºi pedepsiþi.

Acest lucru presupune un angajament pentru crearea

unei culturi caracterizate de onestitate ºi comporta-

ment etic, care poate fi consolidatã de o supraveghere

activã din partea persoanelor însãrcinate cu guver-

nanþa. Supravegherea de cãtre persoanele însãrcinate

cu guvernanþa include analizarea posibilitãþilor de

evitare a controalelor sau de influenþare necorespun-

zãtoare a procesului de raportare financiarã, precum

eforturi din partea conducerii de a manipula veniturile

pentru a influenþa percepþia analiºtilor asupra perfor-

manþei ºi profitabilitãþii entitãþii.

Responsabilitatea auditorului de a avea în vedere

fraudele ºi erorile într-un angajament de audit presu-

pune respectarea regulilor, îndrumãrilor ºi recoman-

dãrilor prevãzute de Standardele Internaþionale de

Audit. Acestea se pot referi la menþinerea atitudinii

de scepticism profesional, luând în considerare faptul

cã o denaturare semnificativã ar putea exista chiar

dacã experienþa anterioarã a auditorului în ceea ce

priveºte entitatea ºi integritatea managementului sau

a celor responsabili cu guvernanþa ar arãta contrariul,

la efectuarea de proceduri pentru obþinerea de infor-

maþii care sã fie folosite pentru a identifica riscul unor

denaturãri semnificative datorate fraudei.

Pentru identificarea ºi evaluarea riscurilor unor

denaturãri semnificative datorate fraudelor, auditorul

evalueazã proiectarea controlului intern aferent al

entitãþii, inclusiv activitãþile relevante de control, ºi

determinã respectarea acestora. Pentru abordarea ris-

curilor unor denaturãri la nivelul situaþiilor financiare

se ia în considerare ºi supravegherea personalului, se

verificã respectarea politicilor contabile folosite de

entitate ºi se include un element de neprevãzut în se-

lectarea naturii, componentelor ºi întinderii procedu-

rilor de audit care urmeazã a fi efectuate.

De asemenea, auditorul are responsabilitatea

de a proiecta ºi efectua proceduri de audit pentru a

rãspunde riscurilor existenþei unor oportunitãþi pentru


Oportunitatea – în general apare din cauza defici-enþelor în controalele interne ºi creeazã o atmosferã încare delapidatorii au convingerea cã vor avea succes ºinu vor fi descoperiþi. Prin urmare, societãþile îºi concen-

treazã eforturile de prevenire în primul rând asupra aces-tui aspect al triunghiului fraudei, impunând anumite

manageri de a evita controlul intern, de a lua în con-siderare dacã o denaturare identificatã poate fi o fraudã,de a obþine de la management în scris declaraþii cuprivire la fraudã, de a comunica cu managementul ºicu cei însãrcinaþi cu guvernanþa, cu autoritãþile dereglementare sau de implementare a controlului,

precum ºi de a determina dacã poate continua efec-tuarea auditului în cazul în care, ca urmare a uneidenaturãri care rezultã din fraudã sau suspiciune defraudã, întâmpinã probleme neobiºnuite.

Un audit este menit sã furnizeze o certificarerezonabilã cu privire la faptul cã situaþiile financiare,

la nivel global, nu conþin denaturãri semnificative cau-zate de fraude sau erori. Desfãºurarea unui audit poatereprezenta, în sine, un mod de prevenire a acestordenaturãri, dar nu este o garantare a lipsei acestora,auditorul nefiind considerat responsabil pentru pre-venirea fraudelor sau erorilor.

6. Interesul auditorului în ceea

ce priveºte prevenireaºi detectarea fraudei

Nevoia de transparenþã ºi eticã în afaceri, de re-ducere a asimetriei (bias) informaþionale, dar ºi prin-cipiile guvernanþei corporatiste determinã apariþia ºi

formarea continuã a unor specialiºti care sã previnãºi sã combatã fraudele financiare. Pentru a rãspundenoilor provocãri, în Statele Unite ale Americii s-adezvoltat chiar o nouã profesie, auditorul de fraudã

(certified fraud examiner), al cãrui rol principal esteacela de prevenire ºi detectare a fraudelor financiare

cu scopul reducerii incidenþei numãrului actelor fi-nanciare ilegale. În cadrul misiunii sale, auditorul defraudã dispune de o metodologie de lucru proprie

(standarde, metode, instrumente ºi principii), astfel

încât la final sã poatã emite o opinie cu privire la exis-tenþa sau nu a fraudei, a riscului asociat, dar ºi a pagu-belor pe care aceasta le poate determina.

În planificarea activitãþii de audit, auditorul tre-buie sã recurgã la chestionarea conducerii pentru astabili dacã denaturãrile semnificative se datoreazã

fraudelor sau erorilor. Auditorul este interesat atâtde evaluãrile efectuate de cãtre conducere asupra ris-cului de apariþie a fraudei ºi de sistemele existente deprevenire ºi detectare a acesteia, cât ºi de sistemelecontabile ºi de control intern stabilite pentru preve-nirea ºi detectarea erorilor.

Aspectele care pot fi discutate ca parte a acestor

chestionãri includ:

dacã existã anumite localizãri ale filialelor,

segmente de afaceri, tipuri de tranzacþii, solduri ale

conturilor sau categorii ale situaþiilor financiare pentru

care posibilitatea de apariþie a erorilor sã fie mai mare

sau pentru care pot sã existe factori de apariþie a ris-

curilor de fraudã, precum ºi modul în care aceste pro-

bleme sunt abordate de cãtre conducere;

activitatea funcþiei de audit intern a unei entitãþi

ºi dacã auditul intern a identificat fraude sau orice caren-

þe semnificative la nivelul sistemului de control intern;

modul în care conducerea le comunicã anga-

jaþilor punctele sale de vedere cu privire la practicile

de afaceri responsabile ºi comportamentul etic, de

exemplu, prin intermediul politicilor de eticã sau al

codurilor de conduitã.

7. Triunghiul fraudei

Din punct de vedere teoretic, existã trei factori

importanþi asociaþi cu sãvârºirea fraudei: oportunita-

tea, motivaþia ºi autojustificarea, cunoscuþi ºi ca „triun-

ghiul fraudei”.

Figura 1. Triunghiul fraudei

Oportunitatea

AutojustificareaMotivaþia

tipuri de controale ºi punând în aplicare politici eficientede management al riscului de fraudã. Încrederea, deºiconstituie un element important al activitãþii într-osocietate, este deseori elementul care faciliteazã frauda.

Motivaþia – apare adesea ca urmare a presiunilorfinanciare care rezultã dintr-un stil de viaþã excesiv,


atins”, acoperind atât obiectivele personale, cât ºi pe

cele ale organizaþiei ca întreg.

În mod clar, în contextul unei crize economice,

obiectivele financiare sunt mai dificil de îndeplinit ºi

de multe ori sunt prea ambiþioase. Astfel, organizaþiile

trebuie sã fie sfãtuite sã îºi fixeze obiectivele realist,

precum ºi sã fie pregãtite sã îºi ajusteze obiectivele în

mod descrescãtor atunci când se confruntã cu semnal-

mentele unei situaþii de crizã. Studiul a subliniat faptul

cã nicio organizaþie sau industrie nu este imunã frau-

dei ºi a reieºit cã situaþia economicã actualã conduce

la o competiþie serioasã, chiar nimicitoare de multe

ori. Indivizii se simt presaþi sã atingã obiectivele atunci

când existã perioade dificile sau atunci când pare

imposibil sã atingã acele obiective. Mai mult, poziþia

deþinutã de un individ poate fi ameninþatã de reduceri

ale venitului sau de riscul concedierii. În consecinþã,

tentaþia de a „umfla” veniturile sau/ºi de a „omite”

cheltuieli este cel mai probabil sã depãºeascã valorile

etice.

Studiul relevã cã un factor-cheie ce are ca re-

zultat creºterea presiunilor de a comite fraude este

siguranþa locului de muncã. Dintre respondenþii care

au considerat creºterea intereselor ºi a presiunilor ca

fiind cea care conduce la un risc de fraudã mai ridicat,

37% au raportat faptul cã „oamenilor le este fricã sã

nu îºi piardã locurile de muncã”. Mai mult, atunci

când numãrul de angajaþi este diminuat, cei care rãmân

în organizaþie se simt tot mai presaþi pentru cã intuiesc

faptul cã locul lor de muncã este ameninþat. Reducerea

personalului ºi mãsurile adiþionale de reducere a cos-

turilor pot fi inevitabile în contextul unei crize, dar

managementul ar trebui sã aprecieze dacã aceste acþiuni

pot în schimb sã compromitã abilitatea organizaþiei

de a lupta împotriva criminalitãþii economice.

din diferenþa între salariu ºi responsabilitãþi, ca urmare

a presiunii de a atinge anumite obiective financiare, a

complexelor de superioritate ale fãptaºului sau pur ºi

simplu a lãcomiei.

Autojustificarea – reprezintã dialogul intern al

infractorului prin care îºi justificã propriile acþiuni.

Autorul fraudei se convinge pe sine însuºi cã angaja-

torul îi datoreazã aceastã remuneraþie.

Primii paºi importanþi pentru stabilirea ºi punerea

în aplicare a unui sistem eficient ºi durabil de manage-

ment al riscului constau în cunoaºterea factorilor men-

þionaþi mai sus, înþelegerea motivaþiei delapidatorilor

ºi recunoaºterea ameninþãrii uriaºe cu care se confruntã

fiecare societate. Studiul PricewaterhouseCoopers

The Global Economic Crime Survey. Economic crime

in a downturn. November 2009 a cercetat mai profund

impactul acestor trei factori ºi a descoperit cã din rân-

dul respondenþilor care considerã cã existã un risc

mai ridicat de fraudã în contextul economic actual:

68% au atribuit un risc mai ridicat de fraudã

din cauza creºterii intereselor ºi presiunilor (a mo-

tivaþiei);

18% au raportat cã existenþa mai multor opor-

tunitãþi de comitere a fraudelor a fost cel mai probabil

motiv pentru ridicarea riscului de fraudã; ºi

14% au susþinut cã abilitatea oamenilor de a

se justifica a fost factorul principal care a contribuit

la existenþa unui risc mai mare de fraudã.

Interesant este faptul cã dintre respondenþii care

au considerat cã existã un risc de fraudã mai ridicat

în contextul economic actual, douã treimi au simþit

creºterea intereselor ºi presiunilor ca fiind cele mai

edificatoare cauze. Cel mai adesea raportat factor care

contribuie la creºterea presiunilor ºi intereselor a fost

acela cã „obiectivele financiare au fost mai dificil de

Va urma…

BIBLIOGRAFIE

1. Arens, A., Loebbecke, J. (2003), Audit: o abordare integratã, traducere Rodica Leviþchi, Editura

ARC, Chiºinãu.

2. Bunget, O.-C. (2010), Audit financiar, Editura Mirton, Timiºoara.

3. Bunget, O.-C., Florea-Ianc, Z., Ghiþã, M., Nicolau, C., Pereº, C.E., Pereº, I. (2009), Guvernanþa

corporativã ºi auditul intern, Editura Mirton, Timiºoara.

4. Dumitrescu, A.-C. (2011), Detectarea fraudelor ºi erorilor în cadrul procesului de audit financiar,

Editura Mirton, Timiºoara.

5. Camera Auditorilor Financiari din România (2007), Audit financiar 2006. Standarde – Codul etic,

Editura Irecson, Bucureºti.

6. IASB (2011), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la

1 ianuarie 2011, traducere CECCAR, Editura CECCAR, Bucureºti.

Legislatie comentatã,


Sursa: Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã nr. 3.374din 1 noiembrie 2011 pentru modificarea pct. 8 din anexa nr. 1 la Ordinul preºedinteluiAgenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã nr. 2.112/2010 privind aprobarea Proceduriide solicitare ºi eliberare a certificatului pentru spaþiul cu destinaþie de sediu social ºide înregistrare a documentului care atestã dreptul de folosinþã asupra spaþiului cudestinaþia de sediu social, precum ºi pentru aprobarea modelului ºi conþinutului unorformulare, publicat în Monitorul Oficial nr. 779/03.11.2011

Termenul pentru obþinerea certificatului pentru spaþiul cu destinaþie de sediu social afost redus de la cinci la douã zile.

Pentru înregistrarea documentului care atestã dreptul de folosinþã ºi obþinerea certifica-tului pentru spaþiul cu destinaþie de sediu social se va depune la organul fiscal competent,direct la registraturã sau prin poºtã, cu confirmare de primire, „Cererea de înregistrare adocumentului care atestã dreptul de folosinþã asupra spaþiului cu destinaþie de sediu socialºi de eliberare a certificatului pentru spaþiul cu destinaþie de sediu social”.

Cererea se depune de cãtre titularul dreptului de folosinþã a spaþiului cu destinaþie desediu social ºi va fi însoþitã de urmãtoarele documente:

– actele doveditoare ale dreptului de folosinþã (titlu de proprietate, contract de vân-zare-cumpãrare, contract de închiriere, contract de comodat sau alte acte care atestã dreptulde folosinþã);

– actul de identitate al solicitantului ºi/sau împuternicirea;– actul care atestã numirea reprezentantului legal al persoanelor juridice.

Sursa: Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã nr. 3.395 din 4 noiembrie2011 pentru aprobarea modelului ºi conþinutului formularului 170 „Declaraþie-inventar privind contri-buþiile trimestriale datorate pentru medicamentele suportate din Fondul naþional unic de asigurãrisociale de sãnãtate ºi din bugetul Ministerului Sãnãtãþii, aflate în sold la data de 1 octombrie 2011 ºineachitate”, publicat în Monitorul Oficial nr. 794/09.11.2011

Prin Ordinul preºedintelui ANAF nr. 3.395/2011 se aprobã modelul ºi conþinutul formularului 170„Declaraþie-inventar privind contribuþiile trimestriale datorate pentru medicamentele suportate din Fondulnaþional unic de asigurãri sociale de sãnãtate ºi din bugetul Ministerului Sãnãtãþii, aflate în sold la data de1 octombrie 2011 ºi neachitate”. Acest formular se depune pânã la data de 25 a lunii urmãtoare intrãrii învigoare a Ordonanþei de urgenþã a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuþii pentru finanþareaunor cheltuieli în domeniul sãnãtãþii, respectiv 25 noiembrie 2011.

Sursa: Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã nr. 3.389 din 3 noiembrie 2011privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere, publicat în Monitorul Oficial nr. 804/14.11.2011

Potrivit acestui act normativ, stabilirea prin estimare a bazei de impunere pentru impozite, taxe,contribuþii ºi alte sume datorate bugetului general consolidat al statului se efectueazã de organele deinspecþie fiscalã în situaþii cum ar fi:

– documentele ºi informaþiile prezentate în cursul inspecþiei fiscale sunt incorecte sau incomplete;– documentele ºi informaþiile solicitate nu existã sau nu sunt puse la dispoziþia organelor de inspecþie

fiscalã.Pentru estimarea bazei de impunere, organele de inspecþie fiscalã vor identifica acele elemente care

sunt cele mai apropiate situaþiei de fapt fiscale, iar stabilirea bazei de impunere se va face prin estimareaatât a veniturilor, cât ºi a cheltuielilor aferente acestora.


În scopul stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele de inspecþie fiscalã pot folosi urmã-toarele metode:

– metoda sursei ºi cheltuirii fondurilor;– metoda fluxurilor de trezorerie;– metoda marjei;– metoda produsului/serviciului ºi volumului;– metoda patrimoniului net.

Conform noilor reglementãri, persoanele impozabile care solicitã înregistrarea în scopuri de TVA ºicare sunt supuse înmatriculãrii la registrul comerþului trebuie sã depunã la organele fiscale competente ocerere de înregistrare în scopuri de TVA, precum ºi anexa la cererea de înregistrare, în aceeaºi zi cudepunerea, la oficiul registrului comerþului, a cererii de înmatriculare în registrul comerþului. Totodatã,este obligatoriu sã se depunã la organele fiscale competente ºi declaraþia de menþiuni, însoþitã de anexa ladeclaraþie.

Sursa: Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã nr. 3.392 din 4 noiembrie2011 pentru aprobarea Procedurii privind stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor ºi contribuþiilor curegim de stabilire prin autoimpunere sau reþinere la sursã, publicat în Monitorul Oficial nr. 816/18.11.2011

Stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor ºi contribuþiilor cu regim de stabilire prin autoimpuneresau reþinere la sursã se efectueazã de cãtre compartimentul cu atribuþii în gestiunea declaraþiilor fiscaledin cadrul organului fiscal competent în administrarea contribuabilului, denumit compartiment despecialitate.

Stabilirea obligaþiei de platã se efectueazã pentru fiecare impozit, taxã sau contribuþie cuprins(ã) învectorul fiscal al fiecãrui contribuabil ºi pentru fiecare perioadã fiscalã pentru care nu au fost depusedeclaraþii. Cuantumul impozitelor, taxelor ºi contribuþiilor se stabileºte sub rezerva verificãrii ulterioare.

Stabilirea din oficiu se face în cadrul perioadei de prescripþie ºi nu priveºte perioadele pentru careobligaþiile fiscale au fãcut obiectul unei inspecþii fiscale.

Procedura nu se aplicã:– contribuabililor declaraþi inactivi pentru cã nu funcþioneazã la domiciliul fiscal declarat, pentru

cã s-au sustras de la efectuarea inspecþiei fiscale prin declararea unor date de identificare a domiciliuluifiscal care nu îi permit organului fiscal identificarea acestuia sau pentru cã nu ºi-au îndeplinit, pe parcursulunui semestru calendaristic, nicio obligaþie declarativã;

– contribuabililor care beneficiazã de regimul de declarare derogatoriu, pentru perioada pentrucare acesta a fost aprobat;

– obligaþiilor fiscale stabilite ca urmare a acþiunii de inspecþie fiscalã;– persoanelor fizice, pentru impozitul pe venit.

Ordinul preºedintelui ANAF nr. 3.392/2011 stabileºte modelul ºi conþinutul formularelor:– „Referat privind impunerea din oficiu”;– 160 „Decizie de impunere din oficiu pentru impozitele, taxele ºi contribuþiile cu regim de stabilire

prin autoimpunere sau reþinere la sursã”;– „Decizie de desfiinþare a deciziei de impunere din oficiu”.

Stabilirea din oficiu a obligaþiilor de platã

Organul fiscal identificã toþi contribuabilii care aveau obligaþia declarãrii impozitelor, taxelor ºi contri-buþiilor cuprinse în vectorul fiscal ºi care nu s-au achitat de aceastã obligaþie la termen ºi completeazãLista contribuabililor care nu ºi-au îndeplinit obligaþiile declarative.

În termen de 15 zile de la expirarea termenului legal de depunere a declaraþiilor fiscale ºi de stabiliredin oficiu a obligaþiilor de platã, organul fiscal trebuie sã îi notifice, printr-o înºtiinþare, pe contribuabili înlegãturã cu depãºirea termenului legal de depunere a declaraþiilor.


În termen de 20 de zile de la data comunicãrii înºtiinþãrilor privind nedepunerea în termen a declaraþiilorfiscale, se actualizeazã Lista contribuabililor care nu ºi-au îndeplinit obligaþiile declarative, prin eliminareacontribuabililor care, ca urmare a înºtiinþãrilor primite, au depus declaraþiile fiscale pentru obligaþiile fiscalecuprinse în listã sau pentru care, la data actualizãrii listei, a intervenit una dintre situaþiile prevãzute maisus, respectiv inactivitate, regim derogatoriu sau stabilirea de obligaþii fiscale în urma inspecþiei fiscale.Actualizarea listei se realizeazã zilnic, pânã la finalizarea procedurii de impunere din oficiu ºi comunicareadeciziilor de impunere din oficiu.

A. Impunerea din oficiu în sistem automat

Dupã expirarea termenului de 20 de zile de la data comunicãrii înºtiinþãrilor, organul fiscal vaverifica, pentru fiecare contribuabil cuprins în lista menþionatã mai sus ºi pentru fiecare impozit, taxã saucontribuþie care urmeazã a fi impus(ã) din oficiu, existenþa a cel puþin patru declaraþii fiscale în perioadasupusã analizei. Perioada supusã analizei este o perioadã anterioarã de 24 de luni, pentru obligaþiilefiscale cu termen de declarare lunar, sau de 36 de luni, pentru obligaþiile fiscale cu termen de declararetrimestrial sau semestrial.

În cazul în care organul fiscal va identifica cele patru declaraþii fiscale în perioada supusã analizei,acesta va aplica procedura de impunere în sistem automat. Suma stabilitã din oficiu se calculeazã camedie aritmeticã a sumelor de platã reprezentând impozite, taxe sau contribuþii declarate de contribuabilîn perioada supusã analizei, actualizatã, pentru fiecare an fiscal cuprins în perioada de analizã, cu indiceleanual al preþurilor de consum.

B. Impunerea din oficiu pe baza analizei documentare

Procedura de impunere din oficiu se realizeazã pe baza analizei documentare în cazul în care, înperioada supusã analizei, nu se identificã cele patru declaraþii fiscale amintite sau în situaþia în careobligaþia fiscalã calculatã prin metoda descrisã anterior (procedura automatã) este egalã cu zero. Pe bazaanalizei documentare se va stabili din oficiu ºi impozitul pe profit datorat de cãtre organizaþiile nonprofitºi societãþile care obþin venituri majoritare din cultura cerealelor ºi a plantelor tehnice, pomiculturã ºiviticulturã.

Analiza documentarã se efectueazã pe baza documentelor ºi a informaþiilor existente la data începeriianalizei, ºi anume:

– documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului, referitoare la perioade de raportare privindanul în curs sau anii anteriori, dupã caz, din cadrul perioadei de prescripþie a dreptului de a stabili creanþefiscale: declaraþii fiscale, declaraþii informative, fiºe fiscale, decizii emise de inspecþia fiscalã;

– situaþii financiar-contabile;– informaþii de la terþi, obþinute în baza protocoalelor de schimb de informaþii încheiate de cãtre ANAF;– alte informaþii care au relevanþã.În cazul impozitului pe profit, se va avea în vedere ºi compararea sumelor estimate cu impozitul

minim pe perioadele de aplicare, conform Codului fiscal, corespunzãtor situaþiei contribuabilului, determinatpe baza documentelor care oferã informaþii privind veniturile realizate (situaþii financiare, deconturi deTVA, cereri de înregistrare fiscalã etc.).

Organul fiscal stabileºte obligaþia de platã printr-o „Decizie de impunere din oficiu pentru impozitele,taxele ºi contribuþiile cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reþinere la sursã”. Formularul se întocmeºteîn douã exemplare, din care unul se transmite contribuabilului, iar celãlalt se pãstreazã la dosarul fiscal.

În cazul în care, în termen de 60 de zile de la data comunicãrii deciziei de impunere din oficiu,contribuabilul depune declaraþia fiscalã privind obligaþiile care au format obiectul deciziei, decizia deimpunere din oficiu de desfiinþeazã la data depunerii declaraþiei fiscale.

C. Stabilirea din oficiu a taxei pe valoarea adãugatã

În vederea stabilirii din oficiu a taxei datorate, organul fiscal utilizeazã informaþiile privind taxa pevaloarea adãugatã colectatã din formularul (300) „Decont de taxã pe valoarea adãugatã” depus depersoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, din decizia de corectare a erorilor materiale din


decont, precum ºi informaþiile din formularul (394) „Declaraþie informativã privind livrãrile/prestãrile ºiachiziþiile efectuate pe teritoriul naþional” cuprinse în baza de date, pe o perioadã de 12 luni calendaristiceanterioare perioadei supuse impunerii din oficiu.

În cazul în care, în cadrul perioadei de analizã de 12 luni, persoana impozabilã nu a depus niciunformular menþionat mai sus, analiza se extinde la o perioadã de 24 de luni calendaristice anterioare perioadeisupuse impunerii din oficiu.

Dupã identificarea deconturilor depuse de persoanele impozabile, se extrag sumele reprezentândTVA colectatã ºi se calculeazã media acestora. De asemenea, din baza de date care cuprinde informaþiiledin formularele 394 se selecteazã TVA totalã din Lista achiziþiilor de bunuri ºi servicii efectuate pe teritoriulnaþional pentru care contribuabilul supus impunerii din oficiu figureazã ca furnizor/prestator ºi se calculeazãmedia acestora (suma taxei pe valoarea adãugatã colectate din fiecare decont/numãrul perioadelor fiscalepentru care au fost depuse deconturi).

Suma medie a TVA colectate obþinutã din deconturile de TVA se comparã cu suma medie a TVAcolectate obþinutã din declaraþiile informative, iar taxa datoratã pentru perioada fiscalã analizatã, stabilitãdin oficiu, se considerã suma medie cea mai mare obþinutã în urma comparãrii.

În situaþia în care, în perioada de 24 de luni supusã analizei, persoana impozabilã nu a depus niciundecont de TVA sau despre aceasta nu se regãsesc informaþii în niciun formular 394, analiza se extindeasupra informaþiilor existente în baza de date care cuprinde declaraþiile recapitulative (formularul 390VIES)pe o perioadã de 24 de luni calendaristice anterioare. În acest caz, dupã identificarea formularelor 390depuse de persoana impozabilã se calculeazã media valorii achiziþiilor intracomunitare de bunuri ºi deservicii efectuate de respectivul contribuabil, declarate în perioada analizatã.

Taxa datoratã, stabilitã din oficiu, se considerã a fi media valorii achiziþiilor intracomunitare, înmulþitãcu cota standard a TVA, în vigoare la data la care se efectueazã impunerea din oficiu, indiferent deperioada fiscalã înscrisã în vectorul fiscal.

Sumele utilizate pentru impunerea din oficiu se actualizeazã, pentru fiecare an fiscal cuprins înperioada de analizã, cu indicele anual al preþurilor de consum. Dacã perioada de analizã se referã numaila anul curent pentru care se efectueazã impunerea din oficiu, sumele nu se actualizeazã cu indicelepreþurilor de consum.

Sursa: Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2.795 din 10 noiembrie 2011 privind stabilirea criteriilorpentru condiþionarea înregistrãrii în scopuri de TVA, publicat în Monitorul Oficial nr. 824/22.11.2011

OMFP nr. 2.795/2011 stabileºte criteriile pe baza cãrora se condiþioneazã înregistrarea în scopuri deTVA a societãþilor comerciale înfiinþate conform Legii nr. 31/1990 privind societãþile comerciale, republicatã,cu modificãrile ºi completãrile ulterioare, ºi care sunt supuse înmatriculãrii la registrul comerþului ºi solicitãînregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (1) lit. a) ºi c) din Legea nr. 571/2003 privind Codulfiscal, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

Conform prevederilor art. 153 alin. (1) lit. a) ºi c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, persoanaimpozabilã care are sediul în România ºi realizeazã sau intenþioneazã sã realizeze o activitate economicãce implicã operaþiuni taxabile ºi/sau scutite de taxa pe valoarea adãugatã cu drept de deducere trebuie sãsolicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent:

a) înainte de realizarea unor astfel de operaþiuni, în urmãtoarele cazuri:– dacã declarã cã urmeazã sã realizeze o cifrã de afaceri care atinge sau depãºeºte plafonul de

scutire de 35.000 euro;– dacã declarã cã urmeazã sã realizeze o cifrã de afaceri inferioarã plafonului de scutire de

35.000 euro, dar opteazã pentru aplicarea regimului normal de taxã;c) dacã cifra de afaceri realizatã în cursul unui an calendaristic este inferioarã plafonului de scutire,

dar opteazã pentru aplicarea regimului normal de taxã.Persoanele impozabile care solicitã înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (1) lit. a)

din Codul fiscal, ºi care sunt supuse înmatriculãrii la registrul comerþului trebuie sã depunã la organelefiscale competente o cerere de înregistrare în scopuri de TVA, precum ºi anexa la cererea de înregistrare,în aceeaºi zi cu depunerea, la oficiul registrului comerþului, a cererii de înmatriculare în registrul comerþului.


Persoanele impozabile care solicitã înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (1) lit. c)din Codul fiscal, ºi care sunt supuse înmatriculãrii la registrul comerþului trebuie sã depunã la organelefiscale competente declaraþia de menþiuni, însoþitã de anexa la declaraþie.

Criteriile în funcþie de care se condiþioneazã înregistrarea în scopuri de TVA sunt urmãtoarele:– persoana impozabilã nu se aflã în situaþia de a nu desfãºura activitãþi economice în spaþiul destinat

sediului social ºi/sau sediilor secundare ºi nici în afara acestora;– niciunul dintre administratorii ºi/sau asociaþii persoanei impozabile care solicitã înregistrarea în

scopuri de TVA ºi nici persoana impozabilã însãºi nu au înscrise în cazierul fiscal infracþiuni ºi/sau fapteleprevãzute de Ordonanþa Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea ºi funcþionarea cazierului fiscal,republicatã, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare;

– existenþa spaþiului destinat sediului social/domiciliului fiscal, criteriu care face obiectul verificãriifaptice;

– criteriile de evaluare prevãzute în detaliu în anexa nr. 3 a OMFP nr. 2.795/2011.

Ordinul intrã în vigoare la data de 1 decembrie 2011, datã la care se abrogã Ordinul ministruluifinanþelor publice nr. 1.984/2011 privind stabilirea criteriilor pentru condiþionarea înregistrãrii în scopuride TVA.

Florin DOBRE, asist. univ. drd.Biroul Fiscalitate CECCAR

Manualul Controlul economic, financiar ºi gestionarse adreseazã în primul rând studenþilor econo-

miºti, fiind destinat procesului didactic, dar poate fi de realfolos ºi altor specialiºti (economiºti din compartimente finan-ciar-contabile, organe de control gestionar, financiar ºi fiscal,cenzori ºi experþi contabili, cadre tehnice ºi juriºti, cursanþiai învãþãmântului postuniversitar, candidaþi la examenelepentru dobândirea calitãþii de expert contabil sau de contabilautorizat).

În elaborarea lucrãrii de faþã, aflatã la cea de-a douaediþie, autorii au avut în vedere faptul cã toate formele decontrol economic, financiar ºi gestionar sunt activitãþi cuun pronunþat caracter aplicativ ºi, prin urmare, manualulabordeazã îndeosebi probleme de organizare, tehnicã ºi fina-lizare. Aceasta nu înseamnã cã au fost neglijate demersurileteoretice, aspectele de doctrinã, principiile ºi normele careguverneazã acþiunile practice, consideraþiile metodologice sauimplicaþiile juridice, sociale, administrative ºi chiar cele politice ale fenomenelor economice controlate.


CONTROLUL ECONOMIC, FINANCIAR SI GESTIONAR

Autori: Ion FloreaIonela-Corina Chersan

Radu Florea

,

Bibliot

eca de

specia

litate

1. Maria Berheci – Valorificarea raportãrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize,studii de caz, 2010 – 30 lei

2. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beþianu – Contabilitate degestiune, 2007 – 45 lei

3. Iuliana Cenar, Sorin-Constantin Deaconu – Viaþa contabilã a întreprinderii de la constituirela faliment, 2006 – 16 lei

4. Cornelia Dascãlu, Ileana Niºulescu, Chiraþa Caraiani, Aurelia ªtefãnescu, Cosmina Pitulice– Convergenþa contabilitãþii publice din România la Standardele Internaþionale de Conta-bilitate pentru Sectorul Public, 2006 – 16 lei

5. Ion Florea, Ionela-Corina Chersan, Radu Florea – Controlul economic, financiar ºi gestionar,ediþia a II-a, revizuitã ºi adãugitã, 2011 – 30 lei

6. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicareaIAS (revizuite) – IFRS, volumul 1, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionalede Contabilitate, 2009 – 35 lei

7. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicareaIAS (revizuite) – IFRS, volumul 2, ediþia a IV-a, Colecþia Standarde Internaþionale de Conta-bilitate, 2010 – 35 lei

8. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicareaIAS (revizuite) – IFRS, volumul 3, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, 2008– 38 lei

9. Raluca Gina Guºe – Valoare, preþ, cost ºi evaluare în contabilitate, Colecþia Contabilitate, 2011 – 35 lei

10. Camelia Iuliana Lungu – Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare,2007 – 15 lei

11. Cristian Marinescu – Principalele sancþiuni prevãzute în legislaþia financiar-fiscalã, 2010 – 20 lei

12. Ioan Moroºan – Contabilitate financiarã ºi de gestiune. Studii de caz ºi sinteze de reglementãri, ColecþiaContabilitate, 2010 – 50 lei

13. Silvia Petrescu – Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a III-a, revizuitãºi actualizatã, 2010 – 35 lei

14. Adriana Florina Popa – Contabilitatea ºi fiscalitatea rezultatului întreprinderii, Colecþia Contabilitate,2011 – 30 lei

15. Alexandru Tamba – Contabilitatea instituþiilor de credit, a instituþiilor financiare nebancare ºi a Fonduluide garantare a depozitelor în sistemul bancar, Colecþia Contabilitate, 2010 – 18 lei

16. Marin Toma – Drumuri prin memoria profesiei contabile, 2011 – 45 lei

17. Marin Toma – Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,2009 – 35 lei

18. Marin Toma – Iniþiere în evaluarea întreprinderilor, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, 2011 – 35 lei

19. Marin Toma, Jacques Potdevin – Elemente de doctrinã ºi deontologie a profesiei contabile, ColecþiaDoctrinã – Deontologie, 2008 – 50 lei

Lucrãri publicate de Editura CECCARLucrãri publicate de Editura CECCAR


20. CECCAR – Standardul profesional nr. 21: Misiunea de þinere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezentareasituaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale,2011 – 25 lei

21. CECCAR – Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitãþii, întocmirea, semnareaºi prezentarea situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã ºi actualizatã, ColecþiaStandarde Profesionale, 2011 – 25 lei

22. CECCAR – Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societãþile comerciale, ediþia a III-a,revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008 – 20 lei

23. CECCAR – Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar ºi Cadrul conceptual privindmisiunile standardizate ale expertului contabil, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 23 lei

24. CECCAR – Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Colecþia Standarde Profesio-nale, 2010 – 10 lei

25. CECCAR – Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã,Colecþia Standarde Profesionale, 2011 – 25 lei

26. CECCAR – Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experþii contabili. Ghidde aplicare, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 15 lei

27. CECCAR – Standardul profesional nr. 37: Misiunea de evaluare a întreprinderii. Ghid de aplicare, ColecþiaStandarde Profesionale, 2011 – 25 lei

28. CECCAR – Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanþã pentru crearea întreprinderilor, ColecþiaStandarde Profesionale, 2006 – 16 lei

29. CECCAR – Standardul nr. 40: Controlul calitãþii ºi managementul relaþiilor cu clienþii unei firme membreCECCAR ºi Ghid de aplicare, Colecþia Standarde de Calitate, 2011 – 25 lei

30. CECCAR – Ghid privind accesarea, contabilitatea, fiscalitatea, auditul ºi managementul proiectelor cufinanþare europeanã, Colecþia Ghiduri Profesionale, 2011 – 30 lei

31. CECCAR – Întrebãri ºi studii de caz privind accesul la stagiu pentru obþinerea calitãþii de expert contabilºi de contabil autorizat (cadrul general), ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Ghidul ExpertuluiContabil, 2011 – 25 lei

32. CECCAR – Codul etic naþional al profesioniºtilor contabili, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã, ColecþiaDoctrinã – Deontologie, 2011 – 25 lei

33. CECCAR – Ghid practic de aplicare a Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europeneaprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, 2010 – 75 lei

34. CECCAR – Contabilitate ºi control de gestiune. Suport de curs standard pentru cursurile desfãºurate încadrul Programului Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare ProfesionalãContinuã, 2010 – 20 lei

35. CECCAR – Managementul pieþelor de capital. Suport de curs standard pentru Programul Naþional deDezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã Continuã, 2010 – 20 lei

36. CECCAR – Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea obþinerii calitãþii de expertcontabil, Colecþia Pregãtirea Stagiarilor, 2010 – 13 lei


37. CECCAR – Studiu comparativ între reglementãrile contabile din România (OMFP nr. 3.055/2009) ºiStandardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii (IFRS pentru IMM),Colecþia Studii Comparative, 2010 – 18 lei

38. CECCAR – Cartea expertului contabil ºi a contabilului autorizat. Culegere de acte normative ºi reglementãriale profesiei contabile elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Doctrinã – Deontologie, 2009 – 40 lei

39. CECCAR – Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Calitatea Serviciilor Contabile, 2009 – 12 lei

40. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie2011. Cuprinde IFRS-urile care intrã în vigoare ulterior datei de 1 ianuarie 2011, dar nu cuprindeIFRS-urile pe care acestea le înlocuiesc, Partea A ºi Partea B, 2011 – 200 lei

41. CECCAR – Ghidul de gestionare a activitãþilor pentru practicile mici ºi mijlocii, 2010 – 150 lei

42. CECCAR – Ghidul de control al calitãþii pentru practicile mici ºi mijlocii, ediþia a II-a, 2010 – 70 lei

43. CECCAR – Rolul practicilor mici ºi mijlocii în furnizarea consultanþei de afaceri pentru întreprinderilemici ºi mijlocii, 2010 – 10 lei

44. CECCAR – Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii(IFRS pentru IMM-uri) 2009; Bazã pentru concluzii la IFRS pentru IMM-uri; Situaþii financiare ilustrative.Lista pentru prezentarea ºi descrierea informaþiilor privind IFRS pentru IMM-uri (trei broºuri), 2010– 50 lei

45. CECCAR – Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public 2009, vol. I ºi II,2009 – 60 lei

46. CECCAR – Ghid de utilizare a Standardelor Internaþionale de Audit în auditarea întreprinderilor mici ºimijlocii 2007, 2009 – 25 lei

În afara acestor titluri, CECCAR publicã revista lunarãCONTABILITATEA, EXPERTIZA ªI AUDITUL AFACERILOR,la care se pot face abonamente.

Pentru comenzi, adresaþi-vã la CECCAR, sediul central – Bucureºti,telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71, fax: 021 330 88 88,e-mail: [email protected], sau la filialele teritoriale ale Corpului.


Revista_decembrie_2011

Documents

Transcript of Revista_decembrie_2011