ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ROMÂNESTI ÎN CONTEXT EUROPEAN

Contabilitatea, ca ştiinţă şi artă a stăpânirii afacerilor, se ocupă cu "măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor fizice şi juridice", în care scop "trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori" (Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în iunie 2007, art.2, al (1).

Contabilitatea s-a născut odată cu economia de subzistenţă a comunei primitive, desenele din peşterile rupestre nefiind altceva decât forme incipiente ale „socotelilor”: câte animale au fost, vânate şi mâncate, câte piei s-au jupuit şi câte haine au rezultat, etc.

Împreună cu economia în dezvoltare s-a perfecţionat şi „arta ţinerii socotelilor”, punctul de cotitură reprezentându-l modelul matematic elaborat de Luca Paciolo di Borgia acum mai bine de 500 de ani, după care contabilitatea a devenit de neînlocuit, fără alternative, deopotrivă o ştiinţă şi o artă în urmărirea existenţei şi mişcării capitalurilor şi utilităţilor, al stabilirii rezultatelor activităţii şi plasării lor, şi totul de maniera ca afacerile să beneficieze permanent de suportul bănesc necesar.

Contabilitatea nu are hotare. Limitele ei teoretice, ştiinţifice şi practice sunt fără sfârşit atât în ceea ce priveşte cuprinderea fenomenelor economice cât şi al modului în care ele sunt sistematizate, prelucrate şi prezentate, astfel că despre ea niciodată nu poţi să pretinzi că ştii totul.

Companiile, întreprinderile, instituţiile, societăţile de orice fel şi mărime, persoanele juridice din întreaga lume întocmesc „conturi” şi situaţii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor de informaţii, proprietarilor, controlorilor, administratorilor, organelor fiscale, după o metodologie unică - iar aceasta este contabilitatea.

Din punct de vedere istoric, câteva repere merită a fi reţinute. În lucrarea "Contabilitate generală" din 1947, ediţia a 13-a, autorul, prof. univ. C. G. Demetrescu defineşte contabilitatea pe trei coordonate:

a) obiectul - contabilitatea este o ramură a ştiinţelor sociale care asigură înregistrarea metodică şi ordonată a tuturor operaţiilor privind mişcările de valori, de drepturi şi obligaţii, precum şi modificările determinate de rezultatele activităţii desfăşurate;

1

b) scopul - contabilitatea are drept scop stabilirea situaţiei economice şi juridice a întreprinderii, exercitarea permanentă a unui control;

c) mijloacele - contabilitatea se foloseşte de mijloace proprii: conturi, balanţe de verificare, jurnale.

Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, contabilitatea este o activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea presoanelor fizice şi juridice […] trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori

Concepţia juridică consideră că obiectul contabilităţii îl formează patrimoniul unui subiect de drept, privit prin prisma relaţiilor juridice, adică drepturi şi obligaţii pecuniare ale unei persoane fizice sau juridice, în corelaţie cu obiectele (bunurile, valorile) corespunzătoare.

Concepţia economică defineşte ca obiect al contabilităţii circuitul capitalului privit sub aspectul destinaţiei lui, respectiv capital fix şi capital circulant, şi sub aspectul modului de dobândire, respectiv capital propriu şi capital străin (atras şi împrumutat).

Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, obiectul contabilităţii patrimoniului îl constituie reflectarea în expresie bănească a bunurilor mobile şi imobile, inclusiv solul, bogăţiile naturale, zăcămintele şi alte bunuri cu potenţial economic, disponibilităţile băneşti, titlurile de valoare, drepturile şi obligaţiile persoanelor fizice sau juridice (subiecţi de drept), precum şi mişcările şi modificările intervenite în urma operaţiunilor patrimoniale efectuate, cheltuielile, veniturile şi rezultatele obţinute de acestea.

În lucrarea „Bazele contabilităţii” din 1980, profesorul D. Rusu defineşte obiectul contabilităţii ca fiind ansamblul mişcărilor de valori, exprimabile în bani, dintr-un perimetru de mică sau mare întindere (regie autonomă, societate comercială, instituţie publică, societate bancară etc.) precum şi raporturile economico-juridice în care unitatea patrimonială este parte şi care generează decontări băneşti; calculele contabilităţii reflectă deodată mişcarea şi transformarea mijloacelor precum şi resursele în ordinea lor de formare şi după destinaţia lor în procesul de reproducţie. Aceasta este în prezent concepţia şcolii ieşene de contabilitate.

Funcţiile contabilităţii, general adoptate şi recunoscute, inclusiv la nivelul Uniunii Europene, sunt:

● Funcţia de înregistrare şi prelucrare a datelor constă în consemnarea, potrivit unor principii şi reguli proprii, a proceselor şi fenomenelor economice ce apar în cadrul unităţilor patrimoniale şi se pot exprima valoric.

● Funcţia de informare constă în furnizarea de informaţii privind structura şi dinamica patrimoniului, a situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute în scopul fundamentării deciziilor. Contabilitatea are o funcţie de informare internă (pentru conducerea unităţii) şi o funcţie de informare externă (a terţilor).

● Funcţia de control gestionar constă în verificarea cu ajutorul informaţiilor contabile a modului de păstrare şi utilizare a valorilor materiale şi băneşti, de gospodărire a resurselor, controlul respectării disciplinei financiare etc.

● Funcţia juridică - datele furnizate de contabilitate şi documentele de evidenţă servesc ca mijloc de probă în justiţie, pentru a dovedi realitatea unor operaţii economice şi a stabili răspunderea patrimonială pentru pagubele produse.

2

● Funcţia previzională - informaţiile contabile aferente unei perioade deja încheiate pot fi folosite pentru determinarea tendinţelor de evoluţie a fenomenelor şi proceselor economice viitoare.

Pilonul principal pe care se sprijină economia este întreprinderea, firma, compania, societatea comercială. Contabilitatea întreprinderii (firmei, companiei) se organizează la nivelul întreprinderilor care produc bunuri, execută lucrări, prestează servicii, dar şi al instituţiilor, băncilor, societăţilor de asigurare şi, în general, al oricărei persoane juridice, evident, în forme complexe sau simplificate, în funcţie de mărimea şi profilul operatorului. În consecinţă, oicare ar fi acestea, contabilitatea modernă este organizată în aşa numitul dublu circuit, sau mai exact, pe două paliere, respectiv:

A. contabilitatea financiară presupune urmărirea, controlul şi prezentarea fidelă a patrimoniului, în ansamblu şi pe structură, a situaţiei financiare şi rezultatului exerciţiului, prin intermediul documentelor de sinteză, în scopul furnizării informaţiilor necesare elaborării deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toţi agenţii economici, se organizează pe baza unor norme elaborate de autorităţi.

B. contabilitatea internă de gestiune (numită şi managerială) are ca scop urmărirea analitică a gestiunii interne a unităţii, calcularea costurilor de producţie, stabilirea rentabilităţii pe produse, lucrări, servicii, întocmirea bugetelor pe feluri de activităţi, furnizarea de informaţii necesare în procesul decizional.

Sistemul unic de contabilitate, cu ambele sale paliere, prezintă particularităţi semnificative în funcţie de sfera de activitate la care se referă, astfel că trebuie să mai facem distincţia între:

● contabilitatea operatorilor economici, denumită şi «cadrul contabil general» sau «pilonul principal» aplicabil de societăţile comerciale de orice fel, mici întreprinzători, mari companii şi oricine desfasoară o activitate lucrativă (având şi derivaţii distincte, specifice societăţilor financiar-bancare şi societăţile de asigurare-reasigurare);

● contabilitatea organizaţiilor non-profit/non-guvernamentale, inclusiv asociaţii şi fundaţii;

● contabilitatea instituţiilor publice este organizată la nivelul instituţiilor şi administraţiei publice, unităţilor publice autonome persoane juridice din învăţământ, sănătate, apărare, cultură şi artă etc. şi urmăreşte execuţia de casă a bugetului statului, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice şi alte operaţii financiare specifice sectorului neproductiv.

● contabilitatea naţională este organizată la nivelul economiei naţionale şi prezintă sintetic activitatea economică a unei naţiuni urmărind evoluţia indicatorilor macroeconomici, modificările în structura de ramură şi teritorială a economiei, mărimea şi structura avuţiei naţionale, relaţiile financiare şi fluxurile monetare. Contabilitatea naţională se obţine pe alte căi decât prelucrarea documentelor justificative, apelându-se la statistică, serii matematice, centralizări şi consolidări de situaţii financiare ale entităţilor juridice şi multe alte proceduri, toate însă respectând regulile contabile.

Companiile, întreprinderile, instituţiile, societăţile de orice fel şi mărime, persoanele juridice din întreaga lume întocmesc „conturi” şi situaţii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor de informaţii, proprietarilor, controlorilor, administratorilor, organelor fiscale, după o metodologie unică - iar aceasta este contabilitatea.

3

Importanţa contabilităţii în economia modernă este evidentă. Aşa se face că organisme tot mai elevate din Uniunea Europeană şi de pretutindeni se ocupă de organizarea şi funcţionarea contabilităţii ca o componentă fundamentală a afacerilor. Dintre organismele specializate fac parte:

● Comitetul pentru Reglementarea Contabilităţii (ARC);● Federaţia Experţilor Contabili (FEE);● Federaţia internaţională a Contabililor (IFAC);● Grupul Consultativ European pentru Raportare Financiară (EFERAG);● Consiliul pentru Raportare Financiară (FRC);● Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB);● Fundaţia Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASCF);● Consiliul pentru Interpretarea Standardelor Contabile (SEC).La toate acestea se adaugă comisii, consilii, asociaţii etc. zonale şi internaţionale, inclusiv

din afara Europei, astfel încât se poate spune că soarta contabilităţii se află în cele mai bune mâini (şi, evident, minţi). Tot aici trebuiesc menţionate şi unele organisme româneşti precum:

● Colegiul Consultativ al Contabilităţii● Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (C.E.C.C.A.R.)● Camera Auditorilor Financiari din Romania (C.A.F.R.) etc.Organizarea contabilă şi asigurarea ei corespunzător pretenţiilor europene este totuşi

atributul fiecărei persoane juridice deţinătoare şi administrator de patrimoniu, iniţiatoare şi decizionară de acte comerciale, economice şi băneşti pentru că, după cum spune Legea contabilităţii (nr.82/1991, republicată în 2007), contabilitatea nu trebuie confundată sau redusă la întocmirea şi clasarea de documente sau alte înscrisuri, ci la conducerea financiară a societăţilor şi instituţiilor, într-o manieră care să corespundă exigenţelor actuale: integrarea europeană, libera circulaţie a bunurilor şi a banilor, transparenţă în utilizarea resurselor şi a fondurilor comunitare, întărirea capacităţii de rezilienţă financiară într-o economie concurenţială şi plină de obstacole.

Ca instrumente de lucru uzuale pot fi menţionate:● I.A.S. – Standardele Internaţionale de Contabilitate;● I.F.R.S. – Standardele Internaţionale de Raportare financiară;● I.P.S.A.S.– Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public;● I.S.A. – Standardele Internaţionale de Audit.

Principii contabilePotrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002

(art.203, 204) contabilitatea oricărei entităţi cu personalitate juridică funcţionează după anumite principii şi reguli (politici) contabile care îşi au originea în "convenţia evaluării", conform căreia exprimarea monetară corectă este "regula de fier" a contabilităţii.

Principiile contabile conţin un ansamblu de reguli de conduită economică extinzând noţiunea de evaluare de la bunuri şi relaţii financiare la evaluarea potenţialului, evaluarea performanţelor, evaluarea perspectivelor etc., şi numai în această accepţiune lărgită prevederea din I.A.S. nr. 1 cum că "evaluarea posturilor cuprinse în Situaţiile financiare trimestriale şi anuale se efectuează în conformitate cu anumite principii infailibile" dă valoare şi sens contabilităţii ca sistem şi model economic de conducere financiară a fiecărei persoane juridice.

În consecinţă, evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile financiare şi care provin din conturile contabile curente, dar şi dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le

4

urmăresc zi de zi şi le sintetizează periodic, trebuie să fie efectuate în acord cu principiile statuate ale contabilităţii, care sunt de fapt "porunci economice" (probabil de aceea sunt tot 10).

1. Principiul continuităţii activităţii. Acesta presupune că persoana juridică îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii entităţii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea instituţiei (întreprinderii) de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţiile privind modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia persoana juridică nu îşi mai poate continua activitatea. Continuitatea sau încetarea activităţii trebuiesc înţelese în sens financiar, pentru că orice instituţie „moartă” poate fi ţinută în viaţă prin finanţări hemoragice, dar, astăzi, nimeni nu-şi mai propune aşa ceva.

2. Principiul permanenţei metodelor, conform căruia este obligatorie continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii. Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor societăţii.

3. Principiul prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei. În mod special aceasta presupune a se avea în vedere următoarele aspecte:

a) se vor lua în considerare numai profiturile (veniturile,finantarile) recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar;

b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;

c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere. Se înţelege deci că potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior.

4. Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor (contabilitatea de angajament). „Independenţa” se asigură prin respectarea tehnicilor „delimitării în timp” a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligaţiilor şi, implicit, scadenţelor.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de conţinutul său economic, de evoluţia previzibilă a pieţei, de consecinţele pe care le are această evaluare. Odată stabilită corect valoarea, mai departe, prelucrarea şi sistematizarea informaţiilor o face contabilitatea după toate regulile sale specifice.

5

6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent, cu excepţia corecţiilor impuse de aplicarea l.A.S. 8. Atenţie la acest principiu întrucât „oamenii cu experienţă” au tendinţa de a regla sau reporta erorile dintr-un bilanţ în altul („bilanţ de închidere”, „bilanţ de deschidere”) în loc să respecte procedurile contabile care cer „scormonirea” erorii pentru a afla şi efectele sale colaterale.

7. Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de Contabilitate (este vorba de aşa numitele „conturi rectificative”, care aduc activele şi, respectiv pasivele, la valoarea contabilă netă).

8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

9. Principiul pragului de semnificaţie. Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

10. Principiul contabilităţii pe baza "Accrual", conform căruia tranzacţiile şi evenimentele sunt înregistrate în conturi atunci când apar şi nu când sumele sunt plătite sau încasate. Ele trebuie înregistrate în anul financiar la care se referă, principiul „accrual” fiind o extindere a regulii „contabilităţii de angajament”.

ABAC (Accrual Based Accounting – contabilitate de angajamente) face parte din efortul global al Comisiei de modernizare a gestionării fi nanţelor Uniunii Europene. În decembrie 2002, Comisia a prezentat un plan de acţiune ambiţios, al cărui obiectiv era să orienteze contabilitatea generală spre un sistem de contabilitate de angajamente începând din 2005 – în numai doi ani. Conform planificării, în ianuarie 2005 noul sistem de contabilitate a devenit operaţional și o nouă serie de norme contabile a intrat în vigoare.

Aceste noi norme sunt fundamentate pe standardele acceptate la nivel internaţional pentru sectorul public – IPSAS (International Public Sector Accounting Standards – Standarde internaţionale de contabilitate pentru sectorul public) – iar, în ceea ce privește tranzacţiile contabile care nu sunt încă reglementate prin IPSAS, pe Standardele internaţionale de contabilitate (IAS) şi Standardele internaţionale de raportare fi nanciară (IFRS)relevante.

Arhitectura informatică – element esenţial al sistemului contabil UE şi al reformei – a fost revizuită atent, pentru a se garanta înregistrarea completă a fi ecărei operaţiuni contabile în momentul efectuării ei, şi nu numai atunci când există o mișcare de numerar. Rezultatul final al acestui proces a fost pregătirea conturilor anuale 2005 pe baza noilor norme contabile.

Aderarea României la Uniunea Europeană a impus adaptarea sistemului finanţelor publice la normele europene, obligaţie asumată în cadrul Documentului de poziţie la capitolul 11-Uniunea Economică şi Monetară. Aceasta presupune raportarea datelor statistice în domeniul finanţelor publice cu respectarea Sistemului European de Conturi şi a regulamentelor emise în aplicarea acestor norme, între care: ”înregistrarea operaţiilor pe baza principiului acrrual, respectiv la momentul creării, transformării, dispariţiei/anulării unei valori economice, a unei creanţe sau a unei obligaţii”. Sistemul statisticii finanţelor publice poate răspunde cerinţelor internaţionale numai în măsura în care şi contabilitatea instituţiilor publice trece lavsistemul

6

contabilităţii de angajament şi oferă surse de date suficient de detaliate. Cadrul legal a fost creat prin ordinul ministrului finanţelor publice nr.1917/2005 pentru aprobarea „Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii finanţelor publice”.

În rapoartele şi Situaţiile financiare nu este vorba de înşiruirea acestor principii, ci de explicitarea modului în care fenomenele şi evenimentele economice se încadrează vis-a-vis de principiile enunţate, care sunt de fapt reguli, chiar constrângeri.

● Remarca nr. 1: Reguli comune tuturor principiilor contabile. Pentru acele elemente a căror valoare este nesigură, dar care urmează a fi incluse în situaţiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări. În acest scop este necesară uneori revizuirea valorii lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de închidere a exerciţiului financiar, schimbările de circumstanţe sau dobândirea unor noi informaţii, ori de câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificări trebuie inclus în cadrul aceleiaşi poziţii din bilanţ, respectiv în contul de profit şi pierdere („rezultatul exerciţiului”), unde a fost reflectată şi estimarea contabilă iniţială.

● Remarca nr. 2: Abateri de la principiile contabile. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepţionale. Asemenea abateri se vor prezenta în „notele explicative”. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi rezultatelor exerciţiului respectivei unităţi. (Sursa: Ord.M.F.P.nr.1752/2005, M.Of.nr.1080/30 nov.2005; "Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene" publicate de Parlamentul României; C.M.Dragan – “Contabilitatea instituţiilor publice” - armonizată cu standardele internaţionale, Editor A.S.S.C., Bucureşti 2005.

Politici contabilePoliticile contabile definesc o concepţie contabilă pentru fiecare întreprindere sau

instituţie publică în rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele încorporează principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice adoptate de o entitate în conducerea curentă a activităţilor a contabilităţii acestora, pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Prin politica contabilă trebuie să se clarifice ferm varianta de operare constantă pentru fiecare tip de eveniment în parte, pornindu-se de la faptul că I.A.S. şi interpretările Comitetului Permanent pentru Interpretări oferă diverse metode de rezolvare a unei anumite probleme, soluţii alternative, calcule opţionale etc. Aşa constatăm că mai apar şi alte principii şi reguli, cum ar fi:

● „raţionamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor;● „judecata de valoare" este baza soluţiilor contabile;● „pragul de semnificaţie" conform căruia o informaţie - este tratată sau nu ca

semnificativă în funcţie de interesul urmărit (spre exemplu dacă ea reprezintă sub 5% din portofoliul problemei nu ne interesează evident).

Politicile contabile încorporează:● principiile;● metodele şi procedurile;● bazele de calcul;● regulile de evaluare;● practicile proprii, specifice fiecărei instituţii publice.Conform I.A.S. şi Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, „este necesară

elaborarea unui set (manual) de proceduri de către conducerea fiecărei persoane juridice pentru

7

toate operaţiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la finalizarea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale”.

„Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, de către specialişti în domeniul economic, tehnic şi comercial, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de persoana juridică.”

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale contabilităţii, şi îndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuităţii activităţii, dar şi celelalte principii, care guvernează funcţionarea contabilităţii.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare, a unor informaţii care să fie: (a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor şi (b) credibile în sensul că:

● reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a persoanei juridice;● sunt neutre, adică nepărtinitoare;● sunt prudente;● sunt complete sub toate aspectele semnificative;● reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma lor

juridică.În absenţa unui I.A.S. specific şi a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru

Interpretări, conducerea trebuie să folosească raţionamentul profesional (după cum s eafirmă în art. 22 din I.A.S. nr. 1) la dezvoltarea unei politici contabile, care să ofere cele mai utile informaţii utilizatorilor, finanţatorilor, controlorilor şi tuturor celor care citesc situaţiile financiare. În exercitarea acestui raţionament profesional conducerea ia în considerare:

a) cerinţele şi recomandările din Standardele Internaţionale de Contabilitate care se referă la aspecte similare şi conexe;

b) definiţiile, criteriile de recunoaştere şi evaluare pentru active, obligaţii, venituri şi cheltuieli prevăzute în Cadrul general I.A.S.C.;

c) pronunţările altor organisme de stabilire a aplicării Standardelor şi practicile acceptate în sector numai în măsura în care acestea sunt consecvente (cu restricţiile precedente: a şi b).

Odată stabilită configuraţia politicii contabile, modificarea acesteia este permisă doar dacă unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile persoanei juridice.

Schimbarea politicilor contabile se poate face:● Retrospectiv - deci şi asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile şi evenimentele

existente şi în derulare;● Prospectiv - numai pentru viitor.Tratamentele contabile necesare la modificarea politicilor contabile:● Soluţia de bază: imputarea efectelor schimbării asupra capitalurilor („Rezultatului

reportat");● Soluţia alternativă permisă: ajustarea situaţiilor economice curente.Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale

politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii persoanei juridice.

Nu sunt considerate modificări ale politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă ca fond

de evenimentele sau tranzacţiile produse anterior; 8

b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.

Modificarea politicilor contabile aduce după sine şi actualizarea "manualului de proceduri" care trebuie să conţină acea concepţie contabilă care este în funcţiune şi pe „şenalul” căreia se realizează contabilitatea curentă

Contabilitatea şi poziţia financiarăDeciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare necesită evaluarea

capacităţii unei instituţii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului şi a perioadei şi siguranţei generării lor. În ultimă instanţă de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea ei de a-şi plăti angajaţii şi furnizorii, de a plăti dobânzi, de a rambursa credite şi de a realiza programele administrative. Utilizatorii sunt mai în măsură să evalueze această capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le sunt oferite informaţii concentrate asupra poziţiei financiare, performanţei şi modificărilor poziţiei financiare a instituţiei.

Poziţia financiară este influenţată de resursele economice pe care le controlează, de structura sa financiară, de lichiditate şi solvabilitatea sa, precum şi de capacitatea de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea. Într-o accepţiune mai simplistă poziţia financiară defineşte potenţialul economic şi financiar al unei anume entităţi, însemnând patrimoniul propriu, patrimoniul administrat, valoare patrimonială justă şi capacitatea acestuia de a genera beneficii economice. Informaţiile despre resursele economice controlate de instituţie sau de care poate dispune aceasta şi capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa forţa instituţiei de a genera numerar sau echivalente ale numerarului în viitor. Informaţiile despre structura financiară sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare şi a modului în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au un interes faţă de administraţie; acestea sunt utile şi pentru anticiparea şanselor entităţii de a primi finanţare în viitor. Informaţiile despre lichiditate şi solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea de a întreprinde acţiuni, de a-şi onora angajamentele financiare scadente. Lichiditate se referă la disponibilităţile de numerar în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se referă la disponibilităţile de numerar pe o perioadă mai mare în care urmează să se onoreze angajamentele financiare scadente.

Informaţiile despre poziţia unei instituţii, în special despre capacitatea acesteia de a colecta venituri sau a obţine finanţări, sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor. În acest sens informaţiile despre variabilitatea performanţelor sunt importante.

La toate acestea o primă şi importantă imagine o aduce patrimoniul de care poate dispune stabil entitatea şi capacitatea de mobilizare a acestuia în scopul realizării obiectivelor ce constituie menirea ei.

Elementele constitutive ale poziţiei financiare cuantificate la un moment dat şi în mişcare după restricţiile „tratamentelor financiare” sunt:

● activele: un activ reprezintă o resursă controlată de unitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru aceasta (activele produc, activele se comercializează, activele – creanţe se încasează etc.);

● datoriile: o datorie reprezintă o obligaţie actuală a unităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice;

9

● capitalul/patrimoniul propriu: reprezintă interesul rezidual al proprietarilor (stat, domeniul public, domeniul privat, autorităţi administrative sau instituţionale etc.) în activele unei persoane juridice, după deducerea tuturor datoriilor sale, dar şi încasarea sau probabilitatea încasării creanţelor în măsura în care acestea sunt certe.

Fiecare instituţie va utiliza raţionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanţ, ci trecut în contul de rezultate/profit şi pierdere. De asemenea, raţionamentul profesional trebuie utilizat şi la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii separate sau într-o singură categorie comună.

Definiţiile activelor şi datoriilor identifică elementele esenţiale ale acestora, dar nu încearcă să specifice criteriile ce trebuie îndeplinite înainte de a fi recunoscute în bilanţ. Astfel, definiţiile includ şi elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii în bilanţ, deoarece nu satisfac criteriile de recunoaştere minim necesare. Fluxurile de beneficii economice viitoare dinspre sau către instituţia în cauză trebuie să fie suficient de sigure pentru a îndeplini criteriile de probabilitate prevăzute de IAS înainte de a recunoaşte un activ sau o datorie.

Bilanţurile elaborate conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate în vigoare pot inlcude elemente ce nu satisfac definiţiile activelor sau ale datoriilor şi nici nu sunt prezentate ca parte a capitalurilor proprii, dar ele satisfac o necesitate temporală sau conjuncturală a economiei reale, iar prin tratarea lor corectă se intră în normalitate.

Contabilitatea şi performanţa financiarăOricât de „instituţionalizate” par diversele verigi ale administraţiei publice, deciziile ce

asigură realizarea obiectivului lor incorporează o anumită încărcătură economică, directă sau colaterală, dar indispensabilă. Deciziile economice, chiar şi cele sociale, necesită deci, întotdeauna evaluarea capacităţii firmelor, companiilor, societăţilor, fiecărei instituţii de a genera numerar (venituri, atrageri de fonduri, finanţări, etc.) ori echivalente ale numerarului, inclusiv a perioadei şi a siguranţei generării lor. În ultimă instanţă de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea acesteia de a angaja lucrări şi a plăti furnizorii, de a-şi plăti angajaţii, de a rambursa împrumuturi şi a plăti dobânzile corespunzătoare, de a onora diverse alte obligaţii. Utilizatorii sunt mai în măsură să evalueze această capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le sunt oferite informaţii complete şi concentrate asupra performanţei şi modificării poziţiei financiare pentru fiecare entitate persoană juridică la nivelul căreia se administrează venituri, se angajează cheltuieli, se generează sau se „plânge” după resurse.

„Lumea” crede că aceste afirmaţii preluate din „cadrul general IAS” se referă doar la întreprinderi, întrucât ele au menirea fundamentală de a genera venituri şi, de aici, beneficii economice, dar nu e aşa. O instituţie publică este mai interesantă şi devine mai atractivă dacă ştie să-şi fundamenteze bugetul, să-şi argumenteze cererea de fonduri, dacă se încumetă să solicite şi să obţină finanţări pe programe, dacă dă suportul ştiinţific şi legal dimensionării şi colectării veniturilor proprii din taxe, impozite, activităţi conexe, resurse colaterale, apoi, dacă ştie să-şi gestioneze cheltuielile balansând corect între necesităţi şi resurse – iar toate acestea într-un context în care să nu fie omise eficienţa şi perspectiva. Astfel s-a ajuns la concluzia SEC – 95 conform căreia „contabilitatea este şi o activitate specializată în măsurarea şi urmărirea (noi spunem şi „calcularea”) informaţiilor cu privire la poziţia financiară, şi fluxurile de trezorerie” iar, în consens, Legea contabilităţii nr. 82/1991 modificată 2004 – O. G. 70/13.08.2004) are şi prevederi exprese pentru instituţiile publice (de la preşedenţia Republicii la „preşedenţia” comunei).

10

Informaţiile despre performanţa unei instituţii sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor, pentru anticiparea capacităţii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente, pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care ea, poate angaja şi utiliza noi resurse. În practica curentă informaţiile privind performanţa financiară sunt oferite în primul rând de „contul de profit şi pierdere”, respectiv „contul de execuţie bugetară”, dar lucrurile nu sunt chiar atât de simple încât să le reducem la datele sintetice dintr-un anume formular de raportare periodică pentru că ar fi păcat să se ignore informaţia în timp real pe care o furnizează contul contabil. Performanţa este mai importantă decât banii. Banii exprimă o posesie, performanţa exprimă capacitatea de a valorifica posesia.

Situaţiile financiare (cadrul general)Poziţia, performanţa şi gestionarea financiară a oricărei instituţii publice, economic –

comerciale, administrative, impun în mod necesar, ca periodic activitatea acestora să fie sintetizată şi supusă unei analize de fond prin intermediul „situaţiilor financiare”. Aşa cum precizează art. 10, al. 1 al Legii nr. 82/1991 (republicată 2006) „documentele oficiale de prezentare a situaţiei economico – financiare a persoanelor juridice prevăzute la art. 1 (societăţi comerciale, instituţii publice, asociaţii şi organizaţii, etc.) sunt situaţiile financiare anuale, stabilite potrivit legii, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată”. Situaţiile financiare se întocmesc pornind de la conturile curente, supuse verificării prin intermediul balanţei de verificare, întocmite cel puţin anual, sau la termenele de întocmire a situaţiilor financiare periodice (Legea 82/1991, republicată 2004 OG 70/13 august 2004).

„Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome şi unităţile administrativ – teritoriale, ai căror conducători au calitatea de ordonator principal de credite – prevede art. 29, al. 3 din Legea nr. 82/1991 (republicată 2004 – O. G. nr. 75/13 august 2004), depun la Ministerul Finanţelor Publice un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale, potrivit normelor şi la termenele stabilite de acesta”.

Dar nu trebuie ignorat faptul că cel mai necruţător utilizator de informaţii financiare este „cel cu banii”: proprietarul, finanţatorul, donatorul, ordonatorul de credite, etc.

Instituţiile publice au obligaţia să prezinte la unităţile de trezorerie şi contabilitate publică la care au deschise conturile, bilanţul contabil şi contul de execuţie bugetară pentru obţinerea vizei privind exactitatea plăţilor de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităţi, după caz, care trebuie să coincidă cu cele din conturile corespunzătoare deschise la unităţile de trezorerie şi contabilitate publică.

Bilanţurile contabile care nu corespund cu datele din evidenţa trezoreriilor statului se vor restitui instituţiilor publice respective pentru a introduce corecturile corespunzătoare.

Este interzis instituţiilor publice să centralizeze bilanţurile şi conturile de execuţie ale instituţiilor din subordine fără viza trezoreriilor statului.

Instituţiile publice întocmesc situaţiile financiare potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice. Instituţiile publice şi celelalte persoane juridice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite depun un exemplar din situaţiile financiare la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acestea. Situaţiile financiare centralizate privind execuţia bugetului de stat întocmite de ministere, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, ale autorităţii publice şi instituţiile publice autonome, precum şi situaţiile financiare

11

privind execuţia bugetului local întocmite de direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti se depun la Ministerul Finanţelor Publice, la termenele stabilite de acesta.

Deşi nu toate necesităţile de informaţii ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situaţiile financiare, există cerinţe comune tuturor utilizatorilor. Întrucât proprietarii investitori sunt ofertanţii de capital de risc ai entităţii persoană juridică, furnizarea de situaţii financiare satisface necesităţile lor şi de asemenea va satisface majoritatea necesităţilor altor utilizatori.

Situaţiile financiare sunt un complex de sinteze specific contabile, situaţii, anexe, calcule comparative, fiecare cu explicitarea conducerii, discutate şi aprobate sub semnătura de organele abilitate, supuse auditării şi făcute publice. Aceste „formalizări” au menirea de a întări valoarea cognitivă a informaţiilor contabile concomitent cu valorificarea lor in procesul decizional şi managerial.

Integrarea României în spaţiul economic european, cu data de 1 ianuarie 2007, a condiţionat necesitatea armonizării contabilităţii cu Directivele Europene şi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). Aceasta se referă, în special, la contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor care, după metodologia şi mecanismul de realizare, este unul dintre cele mai importante şi dificile sectoare de evidenţă a oricărei întreprinderi. În cadrul sectorului de evidenţă nominalizat se formează un şir de indicatori financiari (cifra de afaceri, costul vînzărilor, profitul brut, veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare din diferite tipuri de activităţi şi evenimente) care servesc drept bază pentru determinarea obligaţiilor fiscale, elaborarea bugetelor întreprinderii, luarea deciziilor manageriale şi economice. În exactitatea şi oportunitatea calculului indicatorilor enumeraţi sînt cointeresate toate categoriile de utilizatori ai rapoartelor financiare. Informaţiile contabile despre venituri şi cheltuieli au o deosebită valoare şi la nivel macroeconomic. Ele contribuie la soluţionarea celor mai diverse probleme cum ar fi: crearea unui mediu de afaceri favorabil pentru atragerea investiţiilor străine; estimarea performanţelor întreprinderilor în onorarea obligaţiilor faţă de stat şi partenerii de afaceri; dezvoltarea sectorului public prin majorarea veniturilor bugetare datorită colectării impozitelor, taxelor şi altor plăţi calculate în baza datelor contabile; monitorizarea şi exercitarea controlului asupra întreprinderilor cu proprietate de stat; combaterea tranzacţiilor ilegale; asigurarea la nivel internaţional a comparabilităţii indicatorilor macroeconomici etc.

Actualmente, baza normativă a contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor întreprinderilor autohtone este in continuă modernizare, în concordanţă cu normele şi principiile contabile internaţionale, precum şi cu necesităţile de adaptare la conjunctura economico-financiară. Totodată, în ultimii ani pe plan naţional şi internaţional au intervenit multiple schimbări, care înaintează noi cerinţe faţă de organizarea contabilităţii şi raportarea financiară.

Coordonatele şi tendinţele evoluţiei contabilităţii românesti trebuie analizate în strânsă corelaţie cu contextul istoric naţional şi cu evoluţiile din domeniul contabilitatii pe plan european şi internaţional, pe de alta parte. Evoluţia viitoare a sistemului de drept contabil românesc trebuie să fie în strânsă corelaţie cu tendinţele internationale referitoare la circulaţia capitalului, urmărindu-se eliminarea elementelor de originalitate în ceea ce priveste tratamentul contabil al evenimentelor şi tranzacţiilor care trebuie adaptat Directivelor europene dar şi standardelor internationale de raportare financiară..

Reglementările şi metodologiile care formează sistemul contabil din ţara noastră permit asigurarea unui sistem normat de contabilitate bazat pe reguli, metode şi principii clare şi precise privind contabilitatea financiară destinată terţilor (acţionari, furnizori) şi a unor libertăţi sporite

12

caracteristice economiei de piaţă, in ceea ce priveşte contabilitatea de gestiune (managerială), astfel incat aceasta din urmă să poată fi adaptată specificului fiecărei unităţi patrimoniale şi necesităţilor decizionale. Contabilitatea financiară are ca obiect esenţial inregistrarea fluxurilor existente intre intreprindere şi mediul ei economic şi social, in timp ce contabilitatea analitică şi de gestiune se preocupă cu predilecţie de condiţiile de exploatare interne ale intreprinderii.

Contabilitatea financiară furnizează informaţii utile atat utilizatorilor interni (managerii intreprinderii), cat şi celor externi. În marea categorie a utilizatorilor externi sunt incluşi:

● investitorii actuali şi potenţiali, ● finanţatorii bancari şi alţi creditori, ● agenţiile guvernamentale (puterea publică), ● consilierii privind investiţiile şi analiştii financiari,● partenerii comerciali, ● salariaţii, ● marele public. Contabilitatea financiară are ca scop principal, determinarea periodică, de regulă la

inchiderea exerciţiului financiar a situaţiei patrimoniului şi al rezultatului exerciţiului.Obiectivul principal al contabilităţii financiare constă astfel in furnizarea de informaţii

sintetice privind poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare.

Conţinutul acquis-ului comunitar Întregul corp de legi ale UE este cunoscut, în totalitatea sa, ca acquis comunitare.

Termenul este folosit cel mai adesea în legătură cu pregătirile ţărilor candidate de accedere în Uniunea Europeană. Ele trebuie să adopte, să implementeze şi să aplice toate părţile acquis-ului pentru a li se permite să se alăture UE.

Acquis-ul include:● toată legislaţia primară-principală (tratatele), ● legislaţia secundară (Regulamente, Directive, Decizii, Recomandări etc.) ● şi studiile de caz (verdicte ale Curţii Europene de Justiţie şi Curţii Europene de Primă

Instanţă). Prin urmare, de vreme ce regulile UE se află în continuă schimbare (sunt adoptate noi

Directive, sunt adoptate Regulamente şi sunt judecate alte cazuri), ”acquis”-ul nu este un document static, ci unul aflat în continuă evoluţie.

Directivele contabileAnsamblul normelor, directivelor, reglementărilor şi procedurilor acquis-ului comunitar

care stau la baza organizării şi funcţionării contabilităţii, se fundamentează pe două Directive care se aplică sectoarelor economice coordonatoare, dar care pot fi considerate ca stând la baza acquis-ului, aşa cum se aplică în domeniul contabilităţii sectorului corporativ:

● Directiva a Patra a UE privind societăţile comerciale (1978) şi ● Directiva a Şaptea a UE privind societăţile comerciale (1983). Totuşi, aceste directive nu acoperă nici sectorul bancar, nici sectorul asigurărilor. Prin

urmare, au fost adoptate două Directive pentru a acoperi problematica conturilor anuale ale acestor două sectoare:

● Directiva Conturilor Sectorului Bancar din 1986 şi 13

● Directiva Conturilor Societăţilor de Asigurări din 1991.Luate laolaltă, aceste patru Directive pot fi considerate stâlpii fundamentali ai acquis-

ului, relevante pentru contabilitatea sectorului corporativ şi, prin propagare, şi asupra celui public. În cele ce urmează vom prezenta un scurt rezumat ale acestor patru Directive Fundamentale, aşa cum sunt ele agreate din 2007:

1. Directiva a Patra a Consiliului (78/660/EEC): Conturile anuale ale companiilor cu răspundere limitată – coordonează prevederile Statelor Membre privind prezentarea şi conţinutul conturilor anuale şi al rapoartelor anuale, principiile generale privind evaluarea poziţiilor din conturile anuale (spre exemplu prudenţă), reguli specifice de evaluare (spre exemplu reguli de evaluare pentru activele fixe) şi publicarea conturilor anuale. În plus, Directivele prevăd un sistem de auditare a companiilor, companiile trebuie să aibă conturile anuale auditate de una sau mai multe persoane autorizate de legislaţia naţională să auditeze conturile anuale. Această Directivă se aplică tuturor companiilor cu răspundere limitată, dar poate excepta băncile, alte instituţii financiare şi companii de asigurări. Ea se aplică, de asemenea, pentru anumite tipuri de parteneriate

Reguli mai puţin severe sunt stabilite pentru companiile mici şi mijlocii (IMM-uri). Statele Membe pot face ca obligaţiile privind întocmirea şi publicarea conturilor anuale să fie mai puţin stricte sau pot excepta companiile mici de la respectarea cerinţei privind auditarea conturilor lor anuale.

Companiile mici sunt companiile care, la data bilanţului, nu depăşesc limitele a două din cele trei criterii:

(a) total bilanţ 3.650.000 euro;(b) cifră de afaceri netă 7.300.000 euro;(c) număr de angajaţi 50.Statele Membre pot face ca obligaţiile privind aceste evidenţieri şi publicarea conturilor

anuale de către companiile mijlocii să fie mai puţin stricte. Companiile mijlocii pot să nu depăşească două din următoarele praguri: (a) total bilanţ 14.600.000 euro; (b) cifră de afaceri netă 29.200.000 euro; (c) număr de angajaţi: 250

2.Directiva a Şaptea a Consiliului (83/349/EEC): Conturile consolidate ale companiilor si marilor societati comerciale – coordonează legilsaţia naţională cu privire la conturile consolidate (aceasta înseamnă la nivel de grup) şi defineşte împrejurările în care urmează să fie întocmite conturile consolidate. O companie mamă şi toate filialele sale urmează să consolideze atunci când compania mamă sau una sau mai multe filiale sunt înfiinţate ca şi companie cu răspundere limitată. O companie mamă care controlează legal o altă companie (companie filială) are obligaţia de a întocmi conturi consolidate. În majoritatea cazurilor, controlul legal ia forma deţinerii majorităţii drepturilor de vot. Statele Membre pot cere, de asemenea, să fie întocmite conturi consolidate în cazurile în care o companie are doar o minoritate de voturi, dar, de facto, exercită control. Pot fi prevăzute excepţii de la cerinţa privind conturile consolidate; spre exemplu, grupurile mici şi mijlocii pot fi exceptate complet de la obligaţia privind conturile consolidate.

Grupurile mici şi mijlocii sunt grupurile care, la data bilanţului nu depăşesc limitele a două din următoarele trei criterii din punct de vedere al consolidării:

14

(a) total bilanţ 14.600.000 euro, (b) cifră de afaceri netă 29.200.000 euro; (c) număr de angajaţi: 250Încă o dată, aceste excepţii nu se aplică pentru companiile cotate la bursă, indiferent de

mărime.

3.Directiva Consiliului 91/674/EEC: Conturile anuale şi conturile consolidate ale companiilor de asigurări – are ca scop prevederea unor reguli specifice privind prezentarea şi măsura în care aceste reguli sunt considerate ca fiind necesare în aceste domenii din cauza naturii specifice a asigurărilor. Directiva se aplică pentru toate companiile sau firmele de asigurări, cu excepţia micilor asociaţii mutuale.

4.Directiva Consiliului (86/635/EEC): Conturile anuale ale băncilor sau altor instituţii financiare – reguli specifice privind prezentarea şi măsura în care sunt necesare astfel de reguli în acele domenii din cauza naturii specifice a sectorului bancar şi al instituţiilor de credit. Directiva se aplică pentru majoritatea instituţiilor de credit şi altor instituţii financiare, cu câteva excepţii.

5. În ceea ce priveşte sectorul public, ”Consiliul pentru Standardele Internaţionale pentru Sectorul Public (IPSAS Board)” are în centrul preocupărilor elaborarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri) , care să reglementeze cerinţele de raportare financiară pentru guverne şi alte entităţi ale sectorului public, şi aşa considerat de experţii ca fiind mult rămas în urmă sub aspectul organizării contabile. Aşa se face că numeroase echipe stabilesc liniile directoare, elaborează studii, elaborează documente ocazionale, toate având ca ţintă furnizarea de informaţii noi pentru anumite problematici ale raportării financiare, contabilitate şi control.Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-urile) reprezintă cea mai bună practica internaţională de raportare financiară pentru entităţile din sectorul public. Ele se aplică situaţiilor financiare de uz general întocmite pe baza contabilităţii de angajament şi chiar „contabilităţii de casă” - până la lichidarea sau transformarea ei. Aplicarea cerinţelor IPSAS-urilor va duce la o creştere a gradului de încredere şi transparenţă a raportărilor financiare întocmite de entităţile publice. Oricum, este important să se reţină că IPSAS-urile pentru contabilitatea de angajament au la baza Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS-uri) şi, de asemenea, se referă la probleme de raportare financiară specifice sectorului public care nu sunt tratate de IFRS-uri. Până în prezent IPSAS Board a elaborat şi aprobat 21 „Standarde” pentru contabilitatea publică de angajament, precum şi un „Standard” privind raportarea financiară conform ”contabilităţii de casă”.

Fiecare naţiune are un sistem juridic propriu, în care dispoziţiile normative reglementează situaţiile financiare redactate de entităţile sectorului public. IPSAS-urile pot să ajute organismele naţionale să elaboreze noi principii contabile sau să le revizuiască pe cele existente pentru a contribui la creşterea gradului de comparabilitate şi îmbunătăţirea semnificativă a calităţii situaţiilor financiare.Actualmente, IFAC şi Comisia Europeană nu au autoritatea pentru a putea cere aplicarea IPSAS-urilor, dar IPSAS Board recunoaşte dreptul guvernelor şi normalizatorilor naţionali de a stabili standarde contabile şi îndrumări pentru raportarea financiară în jurisdicţiile lor, şi încurajează guvernele pentru trecerea la contabilitatea de angajament, la aplicarea politicilor contabile corespunzătoare unei etape de mare performanţă dar şi responsabilitate.

15

Directivele contabile prezentate mai sus au adus o îmbunătăţire substanţială a calităţii informaţiilor; totuşi, conturile întocmite în conformitate cu Directivele a Patra şi a Şaptea nu îndeplinesc cerinţele stricte în vigoare în alte părţi pentru companiile cotate la bursă, în special în Statele Unite. Astfel, companile europene mari, care doresc să îşi sporească pe pieţele internaţionale capitalul, au fost obligate să întocmească un al doilea set de conturi (în conformitate cu Principiile Contabile General Acceptate în Statele Uniunii-US GAAP – sau cu Standardele Intrenaţionale de Raportare Financiară – IFRS) astfel încât conturile lor anuale să îndeplinească cerinţele privind informaţiile necesare pe pieţele internaţionale de capital. Procesul întocmirii a două seturi de conturi a fost deopotrivă lung şi costisitor şi adesea a condus la confuzii, întrucât fiecare set prezenta de obicei informaţii diferite, şi uneori contradictorii.Pentru a rezolva acest aspect, în 1995 Comisia Europeană a publicat un Comunicat (COM/95/508) intitulat: „Armonizarea Contabilă: O nouă strategie vis-a-vis de armonizarea internaţională” pentru a armoniza standardele contabile din UE cu Standardele internaţionale de Contabilitate (IAS), astfel încât să vină în întâmpinarea nevoilor pieţei internaţionale de contabilitate.Comunicatul a propus ca Statele Membre să permită jucătorilor globali să întocmească conturile consolidate în conformitate cu IAS. Această abordare a fost favorizată deoarece aceasta ar conduce la evitarea adoptării unei noi legislaţii, sau a amendamentelor la legislaţia existentă la nivelul UE, deoarece aceasta ar conduce la crearea unui nou set de standarde pe lângă cele existente, sau cele în pregătire. Această abordare a permis, de asemenea, un cadru flexibil care ar răspunde rapid la evoluţiile curente şi la cele viitoare. Totuşi, pentru a adopta IAS, UE trebuie să se asigure că Standardele Internaţionale de Contabilitzate existente erau în conformitate cu Directivele Contabile şi că viitoarele IAS vor fi compatibile cu acqis-ul. Prin urmare, a fost creat un grup operativ pentru a evalua conflicetele dintre IAS şi Directivele Contabile. Grupul operativ a descoperit că nu erau conflicte majore între cele două, iar companiile care au dorit să îşi întocmească situaţiile financiare în conformitate cu IAS nu vor încălca prevederile Directivelor Contabile. Asa s-a ajuns la o noua conceptie operationala si anume la I.F.R.S.

Standardele internaţionale de raportare financiarăStandardele Internaţionale de Raportare Financiară (cunoscute sub acronimul IFRS

provenit de la denumirea în limba engleză International Financial Reporting Standards) reprezintă un set de standarde contabile combinate cu standardele de raportare financiara. În prezent, ele sunt emise de International Accounting Standards Board (IASB). Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute sub vechea denumire de Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS). IAS au fost emise între 1973 şi 2001 de către consiliul International Accounting Standards Committee (IASC). În aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior continuând dezvoltarea lor. Noile standarde poartă însă denumirea de IFRS.Deşi în prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt în continuare în vigoare până la înlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS. Aplicabilitatea IFRSIFRS sunt folosite în multe state ale lumii inclusiv în statele membre ale Uniunii Europene (UE), Hong Kong, Australia, Rusia, Africa de Sud, Singapore şi Pakistan. Aproximativ 100 de state impun sau permit utilizarea IFRS sau au o politică de convergenţă spre acestea. Toate societăţile comerciale cotate din UE sunt obligate în prezent să întocmească situaţii financiare consolidate în conformitate cu IFRS. Pentru a fi aprobate pentru utilizarea în UE, standardele trebuie să fie avizate de către Comitetul de Reglementare Contabilă (ARC), care este format din reprezentanţi ai guvernelor statelor membre şi este consiliat de un grup de experţi denumit Grupul Consultativ European pentru Raportarea Financiară (EFRAG).

16

Două secţiuni din standardul IAS 39 – Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare nu au fost aprobate de ARC şi, în această privinţă, standardele IFRS aplicate în UE sunt diferite de cele emise de IASB. În prezent, IASB colaborează cu UE pentru a găsi o cale acceptabilă pentru eliminarea acestei anomalii. Întrucât standardele IFRS fac în prezent parte din legislaţia europeană, toate standardele aprobate şi modificările lor aprobate ulterior trebuie publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene. Pe 13 octombrie 2003, prima publicare a standardelor a fost inclusă în PB L 261. Modificările standardelor IAS şi IFRS publicate în trecut pot fi monitorizate folosind pagina de web a Direcţiei Piaţa Internă a Uniunii Europene privind implementarea IAS în Uniunea Europeană. Convergenţa cu US GAAPÎn cadrul unei reuniuni desfăşurate în 2002 la Norwalk, Connecticut, IASB şi Financial Accounting Standards Board din Statele Unite ale Americii (FASB) au convenit să îşi armonizeze agendele şi să coopereze în vederea reducerii diferenţelor dintre IFRS şi Principiile Contabile General Acceptate din SUA (US GAAP). În februarie 2006, FASB şi IASB au semnat un Memorandum de Înţelegere care conţine un program al aspectelor asupra cărora celor două organisme intenţionează să obţină convergenţa până în 2008.Comisia Valorilor Mobiliare şi Burselor din Statele Unite (SEC) impune în prezent tuturor companiilor străine cotate la burse din SUA să pregătească situaţii financiare fie în conformitate cu US GAAP, fie în conformitate cu standardele lor contabile locale, însoţite de o notă care să reconcilieze standardele locale cu US GAAP. Această obligaţie generează costuri semnificative pentru companiile cotate în acelaşi timp în SUA şi în alte ţări. SEC a propus modificarea acestei reguli în sensul eliminării obligaţiei de a efectua o reconciliere cu US GAAP pentru companiile străine care îşi pregătesc situaţiile financiare în conformitate cu IFRS, în principiu începând din 2009.[2] Companiile bazate în SUA vor fi în continuare obligate să raporteze în conformitate cu US GAAP. Structura IFRSIFRS sunt considerate a fi un set de standarde „bazate pe principii”, întrucât stabilesc reguli generale, dar impun şi anumite tratamente contabile specifice.Standardele Internaţionale de Raportare Financiară cuprind:Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) — standarde emise după 2001Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) — standarde emise înainte de 2001Interpretări ale Comitetului Internaţional pentru Interpretări privind Raportarea Financiară (IFRIC) — emise după 2001Interpretări ale Comitetului Permanent pentru Interpretări (SIC) — emise înainte de 2001Există, de asemenea, şi un Cadru General pentru Întocmirea şi Prezentarea Situaţiilor Financiare, care descrie unele dintre principiile care stau la baza IFRS

Tablou rezumativ: acquis-ul comunitar şi contabilitatea1.Reguli generale:. Întregul corp de legi ale UE este cunoscut, în totalitatea sa, ca

acquis-ul comunitar.. Pentru negocierile de extindere, acquis-ul a fost divizat în 31 de capitole. Capitolul 5 (Legea societăţilor comerciale) este cel mai relevant pentru contabilitatea şi auditul sectorului corporativ.. Toate Statele Membre ale UE trebuie să se conformeze acquis-ului comunitar.

2 .Directiva a 4-a U.E. privind societatile comerciale (78/660/EEC). Stabileste cerintele privind contabilitatea,raportarea si publicarea Situatiilor financiare,. Impune cerintele de audit;. IMM-urile pot fi exceptate de la cerintele de raportare financiara si audit :- Recunoaste faptul ca pentru majoritatea intreprinderilor mici simijlocii,costul respectarii cerintelor depaseste beneficiile pe care le-ar obtine,- Societatile cotate la bursa pot sa nu fie exceptate , indiferent de marime.

3 . Directiva a 7 – a UE privind societăţile comerciale (83/349/EEC):Prevede situaţii financiare consolidate pentru grupurile care cuprind cel puţin o societate cu răspundere

17

limitatăPermite excepţii pentru IMM-uri în unele cazuriDirectiva Asigurărilor (91/674/EEC):Reglementări privind conturile anuale şi consolidate ale companiilor de asigurăriDirectiva Bancară (86/635/EEC):Reglementări privind conturile anuale şi consolidate ale instituţiilor publice

4. Adoptarea Standardelor internationale de Taportare financiara (IFRS) În ciuda Directivelor Contabile, se recunoaşte nevoia unei mai mari armonizări a regulilor de raportare financiară pentru a face companiile UE să devinămai atractive ,iar sub aspect informational aceasta insemneaza:compatibilitate,comparativitate,inteligibilitate,investitii – si totul dupa reguli stiintifice.Regulamentul 1606/2002 al Parlamentului şi ConsiliuluiCere companiilor cotate la bursă (tranzacţionate pe piaţă), inclusiv băncilor şi companiilor de asigurări, să întocmească situaţii financiare consolidate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară aprobate la momentul anului 2005.IFRS trebuie să fie aprobate individual de către Comisia Europeana

Acquis-ul comunitar în domeniul contabilităţii – linia de sosireSe bazează pe principiul imaginii reale şi fidele. Standardele Naţionale de Contabilitate

se aplică pentru companiile care nu sunt cotate la bursă şi situaţiilor financiare individuale atât ale companiilor cotate la bursă, cât şi cele ale companiilor necotateIFRS se aplică pentru situaţiile financiare ale companiilor cotate la bursăStatele membre pot cere IFRS pentru situaţiile financiare individuale / companii necotateExcepţii pentru IMM-uri

Acquis-ul în domeniul contabilităţii – drumul care trebuie urmat:(a). Unele probleme privind corporaţiile au reîntărit necesitatea unor reglementări mai

sofisticate şi a unei mai bune supravegheri şi a cerut întreprinderea unor acţiuni eficiente pentru a întări încrederea în pieţe.

b). CONTABILITATE: AMENDAMENTE PROPUSE PENTRU Directivele a 4-a şi a 7-a:

● Responsabilitatea colectivă a membrilor consiliului de administraţie pentru situaţiile financiare şi informaţiile cheie care nu sunt de natură financiară

● O mai bună prezentare a tranzacţiilor cu părţile aferente● Prezentarea acordurilor din afara bilanţului de către toate companiile● Companiile cotate la bursă trebuie să întocmească situaţii privind guvernanţa

corporativ .(c). AUDITUL - drumul care trebuie urmat: propunere pentru o nouă directivă a 8-a:● Clarifică obligaţiile auditorilor statutari● Stabileşte principiile etice pentru a asigura obiectivitatea şi independenţa● Prevede supravegherea publică a profesiei de audit● Folosirea Standardelor Internaţionale de Audit pentru auditurile statutare● O mai bună cooperare internaţională cu reglementatorii din terţe ţări

IASB – “Consiliul pentru Stanardele Internationale de Contabilitate "Există domenii care nu sunt acoperite de reglementările internaţionale. Vor exista

întotdeauna probleme particulare aflate dincolo de toate reglementarile U.E. şi a standardelor internaţionale, cum ar fi:

● stocurile;

18

● conducerea contabilitatii interne de gestiune; ● sistemul documentelor interne si chiar externe; ● raspunderea penala; ● protejarea datelor.Aceste probleme trebuiesc rezolvate prin «Manualul de proceduri şi politici contabile» pe

care trebuie să-l întocmească fiecare companie, instituţie sau altă persoana juridică responsabilă de organizarea şi funcţionarea contabilităţii.

„Conturile anuale” reprezintă termenul folosit în Directivele UE privind societăţile comerciale, atunci când se referă la situaţiile financiare. Spre exemplu, Directivele autorizează Statele Membre să permită companiilor mici să nu aplice cerinţele privind auditul statutar.

În baza unui studiu realizat de Direcţia Generală Piaţa Internă din 1 ianuarie 1998, toate Statele Membre au ales să folosească această opţiune, cu excepţia Danemarcei, Suediei şi Finlandei. Aceste praguri pentru IMM-uri sunt stabilite în amendamentul din 2003 la Directiva a Patra.

Standardele Internaţionale de Contabilitate au fost elaborate de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC) al cărui scop a fost să elaboreze un set unic de standarde contabile globale. De la restructurarea sa în aprilie 2001, IASC a fost redenumit Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB) şi standardele internaţionale de contabilitate publicate ulterior redefinirii au fost redenumite Standarde Internaţionale de Raportare Financiare. Reflectarea fidelă a realitatii economico-financiare şi a consecinţelor sale sociale, umane, instituţionale sunt atributele definitorii ale contabiliăţtii, pentru perfecţionarea căreia se zbat, se luptă şi muncesc astăzi cei mai redutabili specialişti în “ştiinţa conturilor”.

Preocupaţi de standarde, de convergenţă, de reflectarea contabilă a realităţii, profesioniştii contabili se preocupă în fapt de economie, de instituţii, de oameni. Este, poate, cea mai frumoasă parte a profesiei contabile. Este unul dintre motivele pentru care Uniunea Europeană a luat în considerare oportunitatea recunoaşterii profesiei contabile la nivel european.

În faţa provocărilor europene, contabilitatea româneasca nu putea să rămână pasivă şi fără reflexe. Ea s-a adaptat proceselor de normalizare, armonizare şi convergenţă, atât prin intermediul unor instituţii naţionale, cât şi prin acţiunea organismelor ce reprezintă profesia contabilă.

Procesul de armonizare a contabilitatii româneşti cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS/IFRS) şi cu Directivele contabile europene, care armonizează regulile şi principiile de referinţă cu privire la elaborarea situaţiilor financiare anuale ale instituţiilor publice, reprezintă una dintre cele mai curajoase provocări pentru mediul administrativ. Există o terminologie-cheie care a învăluit lumea europeană dezvoltată şi toate marile puteri economice ale lumii, dar pe care noi abia le descifrăm,cum ar fi:

● Principiile Contabile General Acceptate in Statele Unite – US GAAP● Standardele Internationale de Raportare Financiara – IFRS● Standarde de Contabilitate pentru Sectorul Public – IPSAS.Standardele Internationale de Contabilitate vin cu un bagaj cultural greu, ele se

fundamentează pe raţionamentul profesional, realizat prin apelul la principii, şi care poate conduce la mai multe soluţii pentru o anumită problemă dată, departe de o rigoare absolută de tipul 1 + 1 = 2. Mecanismele economice româneşti prezintă din acest punct de vedere o mare rigiditate în implementarea conceptelor şi principiilor contabile.

19

Standardele trebuie să conducă la binele public european, cum spun numeroasele organisme de specialitate ale U.E., dar rămâne de văzut câţi beneficiaza de acest “bine”. Poate argumentul cel mai convingator pentru acceptarea armonizării prin raportare la IAS-uri, cel puţin în spaţiul european, ar putea fi acela de respingere prin această modalitate a unei eventuale dominaţii americane. Pentru noi, cea mai acută problemă ar fi aplicarea standardelor internaţionale şi reglementărilor europene aşa cum sunt ele, evident însă cu adaptările minim necesare generate de prevederile şi progresele legislative. Aplicaţiile concrete din marile firme, indeosebi bănci şi societăţi de asigurare, şi succesele dobândite dovedesc că acest lucru este posibil şi benefic. Ar urma apoi aplicaţii similare în instituţiile publice unde procesul este “anevoios şi lent” – cel puţin cum a fost catalogat de Colegiul consultativ al contabilităţii. Într-o etapă următoare va trebui să ne elaborăm propriile standarde şi normative, corerspunzătoare nevoilor dar şi specificităţii economiei româneşti. Elaborarea de standarde naţionale pornind de la principiile înscrise în IFRS pare a fi calea cea mai interesantă, dar nu este deloc uşor. Aplicarea acestei soluţii presupune, însă, o foarte bună cunoaştere a IFRS şi o activitate legislativă prealabilă de pregătire a cadrului necesar deschiderii câmpului de aplicare şi de manifestare nestingherită a acestor principii. Standardele naţionale astfel elaborate trebuie să asigure convergenţa totală cu IFRS. Această cale de acces la IFRS asigură o mai bună concordanţă între principii şi reguli, poate satisface mai bine raporturile care trebuie să existe între contabilitate şi fiscalitate şi poate cuprinde unele reguli referitoare la contabilitatea din timpul exerciţiului de raportare financiară.

În încheierea acestei lucrări, se impun câteva concluzii:Reflectarea fidelă a realităţii economico-financiare şi a consecinţelor sale sociale, umane,

instituţionale sunt atributele definitorii ale contabilităţii, pentru perfecţionarea căreia muncesc în continuare cei mai redutabili specialişti în ştiinţele contabile. Preocupaţi de standarde, de convergenţă, de reflectarea contabilă a realităţii, profesioniştii contabili se preocupă în fapt de economie, de instituţii, de oameni. Este poate, cea mai frumoasa parte a profesiei contabile. Este unul din motivele pentru care Uniunea Europeana a luat in considerare oportunitatea recunoaşterii profesiei contabile la nivel european.

Pentru noi, cea mai acută problemă ar fi aplicarea stamdardelor internaţionale şi reglementărilor europene aşa cum sunt ele elaborate, evident însă cu adaptările minim necesare generate de prevederile si progresele legislative. Aplicaţiile concrete din marile firme, îndeosebi bănci şi societăţi de asigurare, şi succesele dobândite dovedesc că acest lucru este posibil şi benefic. Ar urma apoi aplicaţii similare în instituţiile publice unde procesul este “anevoios si lent” – cel puţin cum a fost apreciat de Colegiul consultativ al contabilităţii. Într-o etapă următoare va trebui să ne elaboram propriile standarde şi normative, corespunzătoare nevoilor dar şi specificităţii economiei româneşti. Elaborarea de standarde naţionale pornind de la principiile înscrise în IFRS pare a fi calea cea mai interesantă, dar nu este deloc uşor. Aplicarea acestei soluţii presupune, însă, o foarte bună cunoaştere a IFRS şi o activitate legislativă prealabilă de pregătire a cadrului necesar deschiderii câmpului de aplicare şi de manifestare nestingherită a acestor principii. Standardele naţionale astfel elaborate trebuie să asigure convergenţa totală cu IFRS. Această cale de acces la IFRS asigură o mai bună concordanţă între principii şi reguli, poate satisface mai bine raporturile care trebuie să existe între contabilitate şi fiscalitate şi poate cuprinde unele reguli referitoare la contabilitatea din timpul exerciţiului de raportare financiară.

20

Bibliografie:

1. Drumul spre Europa"- Program de Reformă a contabilităţii şi de întărire Instituţională. Documentar elaborat de Banca Mondială pentru România, 2006; inregistrat pe C.D.de Camera Auditorilor Financiari din Romania si trimismembrilor sai ca atasament la revista Auditul financiar" nr.4 /2007

2. Reglementări contabile conforme cu Directivele a IV-a şi a VII-a a Comunităţii Economice Europene; publicate în volum de Parlamentul României-Camera deputaţilor, 2005

3. I.P.A.S -Standardele de Contabilitate pentru Sectorul Public, 2006 4. Directiva a Opta a Comunităţii Europene privind legislaţia societăţilor comerciale, nr.

COM/2004/177, referitoare la auditul statutar al conturilor comunitare (preluată din originalul în limba franceză, 2004)

5. Legea contabilităţii nr.82/1991 (cu toate modificările până în 2007)6. Ordonanţa Guvernului nr.70/13 aug. 20047. Ordinul MFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu

directivele europene, Mon. Of. nr. 1080/2005, cu modificările şi completările ulterioare8. Ordinul MFP nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor de contabilitate publică

(inclusiv anexele P.11-604), Mon. Of. nr. 1186 bis/20059. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.1121/2006 privind aplicarea Standardelor

InternaŃionale de Raportare Financiară, M.Of. al României nr. 602 /12.07.200610. Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr.3055 din 29 octombrie 2009 pentru

aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene 11. I.A.S.B. – Standarde InternaŃionale de Raportare Financiară(IFRS) 2006, Ed.

CECCAR, 200612. Malciu,L., Feleagă,N. - Reglementare si practici de consolidare a conturilor. Din

orele astrale ale Europei contabile, Ed. CECCAR, 200413. Malciu,L., Feleagă,N. - Reformă după reformă: Contabilitatea din România în faţa

unei noi provocări. Vol. I Eseuri şi analiza standardelor IAS-IFRS, Ed. Economică, Bucureşti, 2005

14. Feleagă (Malciu),L.,Feleagă,N. - Contabilitate financiară. O abordare europeană si internaŃională, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureşti, 2005

15. Drăgan, C. M. - Revoluţia contabilităţii, Editura Universitară, 200716. Regulamentul Financiar al Uniunii Europene nr. 16005/2002, (publicat în volum,

2002)17. I.A.S. - International Accounting Standard, publicat în volum, succesiv din 2000 până

în 2007, Editura Economica18. Drăgan C. M. – Contabilitatea pe înţelesul tuturor, Editura romano-germană Alpha

MDN, 200919. I.F.R.S. - Standardele Internaţionale de Contabilitate si Raportare Financiară,

(comentate de Barry J.Epstein siE.K.Jermakovicz), BMT PUBLISHINGHOUSE, 2007 21

20. Directiva a Opta a Consiliului Europei nr. 84/253/EEC, volum tradus de CAFR., 2006

21. Cartea verde a Comisiei Europene nr. COM/1996/338, volum tradus de CAFR, 2004 şi trimis pe C.D. tuturor membrilor Camerei

22. Recomandarea nr. 2001/256/EEC a Comisiei de Audit a E. E. C. cu privire la asigurarea calităţii auditului statutar; volum tradus de CAFR, 2004

23. Comunicatul COM/2003/0286 privind întărirea auditului statutar - Uniunea Europeană - tradus de CAFR, 2005

24. Prof. univ. dr. doc. C. M. Draganello di Pacioluca: "Revoluţia contabilităţii-manual pentru şcoala doctorală" - existent pe imaill-ul S.N.S.P.A, 2007

25. C. M. Drăgan: Bazele contabilităţii instituţiilor publice - 2008 - conformă reglementă-rilor Uniunii Europene", Editura Universitară, 2007

26. C. M. Drăgan: "Revoluţia contabilităţii", Editura Universitară, 200727. "Reguli şi politici europene de contabiliate şi posibiliatea aplicării lor în instituţiile

publice româneşti", studiu de doctoranzii şi colaboratorii prof. univ. dr. doc. C. M. Drăgan în cadrul "Asociaţiei europene de studii-Clubul de la Buzău"), dec. 2007

28. Ghid privind noul sistem de raportare financiară al Uniunii Europene - Luxemburg: Oficiul pentru Publicaţii Oficiale ale Comunităţilor Europene, 2008

22