CONTABILITATEA ÎN CONTEXT EUROPEAN -...

1

Numele universităţii: Universitatea Spiru Haret, București

Numele facultăţii: Facultatea de Științe Juridice și Științe Economice, Constanța

Masterat: Contabilitate, expertiză şi audit – 4 semestre

Numele disciplinei: Contabilitatea în context european 1

Conducătorul de disciplină: prof. univ. dr. GHEORGHE DUMITRU

Scopul şi obiectivele disciplinei

Cursul de Contabilitate în context european (1) are ca scop să ofere masteranzilor posibilitatea

aprofundării cunoştinţelor privind utilizarea conturilor, a principiilor, regulilor şi a instrumentelor de

lucru privind organizarea şi conducerea contabilităţii curente.

Aspectele de natură teoretică, metodologică şi aplicativă, tratate de Contabilitatea financiară în

context european, au ca obiect înregistrarea mişcărilor din patrimoniu, generate de unele tranzacţii,

fenomene şi alte operaţiuni financiare complexe ale întreprinderii cu mediul extern şi întocmirea

situaţiilor financiare anuale, care oferă imaginea sintetică a poziţiei financiare şi a performanţei

întreprinderii.

Bibliografie

1. Gheorghe Dumitru – Contabilitatea financiară în context european, Editura ExPonto, Constanţa,

2008.

2. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea - Contabilitate financiară, Editura Intelcredo, 2010;

3. Liliana Feleagă, Niculae Feleagă - Contabilitatea financiară - o abordare europeană şi internaţională,

ediţia a II a, Editura Economică, 2011;

4. Atanasiu Pop, Dumitru Mateş – Contabilitatea financiară (ediţia a III a, actualizată conform

directivelor europene, aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa cărţii 2010;

5. Legea contabilităţii nr. 82/1991 – republicată în MO. nr. 454/18.06.2008, cu modificările şi

completările ulterioare;

6. Ordinul ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile

conforme cu directivele europene.

7. Ordinul ministrului Finanţelor Publice nr. 1.802 din 29 decembrie 2014pentru aprobarea

Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare

anuale consolidate

Modalitatea de evaluare a cunoştinţelor

Evaluarea cunoştinţelor masteranzilor si implicit notarea acestora, se face prin examen scris cu

două componente:

a. Test grila cu 10 întrebări;

b. Redactarea formulelor contabile, pentru înregistrarea unor operațiuni economoco-financiare din

problematica cursului.

SINTEZĂ CURS

CONTABILITATEA ÎN CONTEXT EUROPEAN - 1

-CONTABILITATEA FINANCIARA APROFUNDATA-

CAPITOLUL I – ASPECTE GENERALE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ÎN

CONTEXT EUROPEAN

1.1. CONTEXTUL EUROPEAN AL CONTABILITĂŢII ROMÂNEŞTI

La data de 01 ianuarie 2006 s-a făcut trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu

directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, care transpun

Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene 78/660/EEC din data de 25 iulie 1978 privind

conturile anuale ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii

Europene nr. L 222 din data de 14 august 1978, cu modificările şi completările ulterioare

2

În anul 2009, Ordinul MFP nr. 1752/2005 a fost abrogat prin Ordinul ministrului finanţelor publice

nr. 3005/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene prevăd

formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, principiile contabile şi regulile de evaluare, precum

şi regulile de întocmire, aprobare, auditare şi publicare a situaţiilor financiare anuale.

Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene se

aplică de către următoarele categorii de entităţi:

- societăţile comerciale: societăţile în nume colectiv; societăţile în comandită simplă; societăţile pe

acţiuni; societăţile în comandită pe acţiuni şi societăţile cu răspundere limitată;

- societăţile / companiile naţionale;

- regiile autonome;

- institutele naţionale de cercetare-dezvoltare;

- societăţile cooperative şi celelalte persoane juridice care, în baza legilor speciale de organizare,

funcţionează pe principiile societăţilor comerciale;

- subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin persoanelor juridice

prezentate mai sus, cu sediul sau domiciliul în România, precum şi sediile permanente din România

care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate, în condiţiile prevăzute de

reglementări.

Persoanele juridice care întocmesc situaţii financiare individuale potrivit Reglementărilor contabile

conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene elaborează şi prezintă fie situaţii

financiare anuale de bază, fie situaţii financiare anuale simplificate, astfel:

Persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele trei criterii:

- total active: 3.650.000 euro,

- cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro,

- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50

întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind:

a. bilanţ,

b. cont de profit şi pierdere,

c. situaţia modificărilor capitalului propriu,

d. situaţia fluxurilor de trezorerie,

e. note explicative la situaţiile financiare anuale.

Acest set de situaţii financiare mai este denumit şi situaţii financiare anuale dezvoltate.

Societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă

reglementată, întocmesc situaţii financiare anuale cuprinzând cele cinci componente de mai sus, chiar

dacă nu depăşesc limitele a două dintre cele trei criterii de mărime prevăzute de reglementări.

Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime

prevăzute întocmesc situaţii financiare anuale simplificate care cuprind:

a. bilanţ prescurtat,

b. cont de profit şi pierdere,

c. note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.

Persoanele juridice care întocmesc situaţii financiare anuale simplificate au posibilitatea ca, opţional,

să întocmească situaţia modificărilor capitalului propriu si/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.

O entitate care a întocmit situaţii financiare anuale simplificate (cu trei componente) va întocmi

situaţii financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente) numai dacă în două exerciţii financiare

consecutive depăşeşte limitele a două dintre cele trei criterii.

O entitate care a depăşit limitele a două dintre cele trei criterii şi a întocmit situaţii financiare anuale

dezvoltate, va întocmi situaţii financiare anuale simplificate numai dacă, în două exerciţii financiare

consecutive, nu depăşeşte limitele a două dintre cele trei criterii.

Prin două exerciţii financiare consecutive se înţelege exerciţiul financiar precedent celui pentru care

se întocmesc situaţiile financiare anuale şi exerciţiul financiar curent, cel pentru care se întocmesc

situaţiile financiare anuale.

Situaţiile financiare anuale dezvoltate, întocmite de persoanele juridice care la data bilanţului au

depăşit două din cele trei criterii de mărime, sunt auditate potrivit legii.

Fac obiectul auditului financiar şi situaţiile financiare anuale întocmite de entităţile de interes public,

ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată.

Contabilitatea se ţine în limba română şi în moneda naţională. Contabilitatea operaţiunilor efectuate

în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută. Pentru necesităţile proprii de informare,

3

entităţile pot opta pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale şi într-o altă monedă. Cursul utilizat

pentru conversia în moneda naţională a situaţiilor financiare anuale întocmite într-o altă monedă este

cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil pentru data bilanţului.

Acest curs se prezintă în notele explicative.

1.2. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE

Informaţiile furnizate de contabilitatea financiară trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

- să fie oferite cu regularitate, în mod operativ, în conformitate cu prevederile juridice şi economice

existente;

- să fie sincere şi să rezulte din aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedeelor contabile.

Organizarea contabilităţii financiare se bazează pe principiile contabile, prevăzute de

Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor

publice nr. 1752/2005, cu modificările şi completările ulterioare.

Aplicarea principiilor şi regulilor contabile, reglementate, asigură prezentarea unei imagini fidele

asupra activelor, datoriilor, capitalurilor proprii şi a rezultatelor financiare obţinute şi astfel se oferă

imaginea poziţiei financiare şi performanţele activităţii unei entităţi economice.

În acest sens, evaluarea posturilor înscrise în situaţiile financiare, trebuie să fie efectuată în

condiţiile respectării următoarelor principii contabile generale:

1. Principiul continuităţii activităţii – potrivit căruia trebuie să prezume că entitatea îşi desfăşoară

activitatea pe baza principiului continuităţii activităţii.

Acest principiu presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare

de lichidare sau de reducere semnificativă a activităţii. Dacă administratorii unei entităţi au luat

cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea

acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în

care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii activităţii, această

informaţie trebuie prezentată, împreună cu explicaţiile privind modul de întocmire a acestora şi motivele

care au stat la baza deciziei conform căreia entitatea nu îşi mai poate continua activitatea.

2. Principiul permanenţei metodelor – potrivit căruia metodele de evaluare trebuie aplicate în mod

consecvent de la un exerciţiu la altul.

Coerenţa şi comparabilitatea informaţiilor contabile implică constanţă în aplicarea regulilor şi

procedurilor contabile de evaluare a patrimoniului, precum şi prezentarea lor în situaţiile financiare.

3. Principiul prudenţei – potrivit căruia evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă, şi în special:

a. poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;

b. trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui

exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii

acestuia;

c. trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în cursul

exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin

evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;

d. trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este

pierdere sau profit.

Prudenţa înseamnă includerea unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor necesare pentru

a face estimările cerute în condiţii de incertitudine, astfel încât activele şi veniturile să nu fie

supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate.

Totuşi, exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau

provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea

deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi neutre şi de aceea nu ar

mai avea calitatea de a fi credibile.

4. Principiul independenţei exerciţiului – presupune faptul că trebuie să se ţină cont de veniturile şi

cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sau plăţii acestor venituri şi

cheltuieli.

În vederea aplicării acestui principiu trebuie delimitate în timp veniturile şi cheltuielile aferente

activităţii entităţii, pe măsura angajării acestora şi trecerea lor la rezultatul exerciţiului la care se referă.

Exerciţiile financiare au, de regulă, o durată de 12 luni. În această perioadă efectele tranzacţiilor şi a

altor operaţii economice sunt luate în considerare din momentul în care se produc şi nu din momentul

micşorării sau decontării lor. Ca atare, cheltuielile aferente exerciţiului financiar curent se înregistrează

în contabilitatea acestui exerciţiu, chiar dacă se vor plăti în exerciţiile viitoare. De asemenea, veniturile

4

aferente exerciţiului financiar curent se înregistrează în contabilitatea acestui exerciţiu, chiar dacă

încasarea lor se va face în perioadele viitoare.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii – conform acestui principiu,

componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat în vederea stabilirii valorii

totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ.

6. Principiul intangibilităţii – presupune că bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar

trebuie să corespundă bilanţului de închidere a exerciţiului financiar precedent.

Este interzisă astfel, modificarea patrimoniului de la sfârşitul anului, care trebuie reportat fără

abateri la începutul anului următor.

7. Principiul necompensării – potrivit căruia orice compensare între elementele de activ şi de datorii

sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă.

Eventualele compensări între creanţele şi datoriile entităţii faţă de acelaşi agent economic pot fi

efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi

cheltuielilor la valoarea integrală.

8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului – potrivit căruia prezentarea valorilor din

cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al

tranzacţiei sau al operaţiunii raportate şi nu numai de forma juridică a acestora.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului se aplică de către entităţile mari şi foarte mari

la întocmirea situaţiilor financiare individuale şi a situaţiilor financiare consolidate, iar de către entităţile

mici şi mijlocii numai la întocmirea situaţiilor financiare consolidate.

Entităţile mari şi foarte mari sunt cele care depăşesc criteriile de mărime, prevăzute de reglementări,

respectiv: total active: 3.650.000 euro, cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro şi număr mediu de

salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.

9. Principiul pragului de semnificaţie – potrivit căruia elementele de bilanţ şi de cont de profit şi

pierdere, care sunt precedate de cifre arabe, pot fi combinate dacă:

a. acestea reprezintă o sumă nesemnificativă;

b. o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiţia ca elementele astfel

combinate să fie prezentate separat în notele explicative.

Principiul pragului de semnificaţie poate fi aplicat numai de către entităţile mari şi foarte mari.

Abateri de la principiile contabile generale prevăzute de reglementările contabile conforme cu

directivele europene pot fi efectuate numai în cazuri excepţionale. Orice astfel de abateri trebuie

prezentate în notele explicative, precum şi motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a

efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.

1.3. REGULI GENERALE DE EVALUARE

În bilanţ, elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii sunt grupate după natură şi lichiditate,

respectiv natură şi exigibilitate.

Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice

Europene:

a. un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de

la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi al cărui cost poate fi

evaluat în mod credibil;

b. o datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin

decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice;

c. capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi după

deducerea tuturor datoriilor sale.

Pentru evaluarea elementelor din situaţiile financiare anuale sunt utilizate reguli de bază şi

reguli alternative în conformitate cu prevederile reglementărilor contabile.

1.3.1. REGULI DE BAZĂ

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, în general, pe baza principiului

costului de achiziţie sau al costului de producţie, după caz.

Există patru momente când are loc evaluarea elementelor de activ şi datorii, astfel:

A. Evaluarea la data intrării în entitate - la data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se

înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, determinată:

a. la cost de achiziţie – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

b. la cost de producţie – pentru bunurile produse în entitate;

5

c. la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării – pentru bunurile reprezentând aport la capitalul

social;

d. la valoarea justă – pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.

Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu

excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de

transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective.

Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.

Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor

consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului.

Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor

cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în

scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor

indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

Dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu

ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie, în măsura în care aceasta este legată de

perioada de producţie. În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată în

notele explicative.

În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care

solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru

vânzare.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate

în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.

B. Evaluarea cu ocazia inventarierii - evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia

inventarierii se face potrivit prevederilor Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii

elementelor de activ şi de pasiv, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1753/2004, cu

respectarea principiului permanenţei metodelor, potrivit căruia metodele şi regulile de evaluare trebuie

menţinute, pentru asigurarea comparabilităţii în timp a informaţiilor contabile.

Evaluarea activelor imobilizate şi a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actuală a

fiecărui element, denumită valoare de inventar, care se stabileşte în funcţie de utilitatea bunului, starea

acestuia şi preţul pieţei.

La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia se va ţine

seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor.

În cazul în care se constată că valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului pentru

entitate şi preţul pieţei, este mai mare decât valoarea cu care acesta a fost evidenţiat în contabilitate, în

listele de inventariere se va înscrie valoarea din contabilitate.

În cazul în care valoarea de inventar a bunurilor este mai mică de cât valoarea din contabilitate, în

listele de inventariere se va înscrie valoarea de inventar.

Evaluarea creanţelor şi a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată.

C. Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar - la încheierea exerciţiului financiar, elementele de

natura activelor şi datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de

intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumită

valoare de inventar.

Pentru elementele de activ, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea

contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate:

- pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este

ireversibilă; sau

- se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este

reversibilă.

Elementele de activ se menţin înregistrate la valoarea lor de intrare.

Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare a elementelor de activ, mai puţin

amortizarea şi ajustările pentru depreciere / pierdere de valoare, cumulate.

D. Evaluarea la data ieşirii din entitate - la data ieşirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se

evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

1.3.2. REGULI ALTERNATIVE

Regulile de evaluare alternative ce pot fi aplicate sunt cele referitoare la reevaluarea imobilizărilor

corporale şi cele referitoare la evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare.

6

A. Reevaluarea imobilizărilor corporale - la sfârşitul exerciţiului financiar, entităţile pot proceda la

reevaluarea imobilizărilor corporale existente la finele exerciţiului şi prezentarea acestora în situaţiile

financiare anuale la valoarea justă.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă se

determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai

unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional.

Diferenţa dintre valoarea imobilizărilor corporale, rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost

istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare, ca un element distinct în „Capital şi rezerve”.

B. Evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare - evaluarea la valoarea justă a

instrumentelor financiare se poate efectua în situaţiile financiare consolidate.

Un instrument financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o

entitate şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă entitate.

CAPITOLUL II - CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

2.1. ACTIVELE IMOBILIZATE - NOŢIUNE, STRUCTURĂ ŞI EVALUARE

Activele cuprind elementele concrete de avere ale entităţii economice şi reprezintă resurse

controlate de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze

beneficii economice viitoare pentru entitate şi al căror cost poate fi evaluat în mod credibil.

Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii, care sunt deţinute pe o perioadă mai

mare de un an.

Noţiunea de beneficii economice legate de un activ, se referă la potenţialul acestuia de a contribui,

direct sau indirect, la fluxul de numerar şi echivalente de numerar de către entitate. Acest potenţial poate

fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale entităţii. De asemenea, se poate transforma

în numerar sau echivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce ieşirile de lichidităţi aşa

cum ar fi un proces alternativ de producţie care micşorează costurile.

Beneficiile economice viitoare pot intra în entitatea economică în mai multe moduri. Astfel, un activ

poate fi:

- utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producţia de bunuri

destinate vânzării de către entitate;

- schimbat cu alte active;

- utilizat pentru decontarea unei datorii; sau

- repartizat acţionarilor entităţii.

Concret, activele imobilizate, denumite frecvent şi imobilizări sau bunuri imobile, cuprind bunurile

de folosinţă îndelungată, care se caracterizează prin:

perioada lor de utilizare şi lichiditate este, de regulă, mai mare de un an;

nu se consumă şi nu se înlocuiesc după prima utilizare, participând la desfăşurarea mai multor cicluri

de exploatare;

nu-şi schimbă forma pe parcursul utilizării;

sunt utilizate (fixate) în activitatea entităţii, nefiind destinate direct comercializării.

Altfel spus, activele imobilizate sunt acele active care sunt destinate utilizării pe o bază continuă în

scopul desfăşurării activităţii entităţii.

Sub aspectul conţinutului, în structura activelor imobilizate sunt delimitate trei categorii, respectiv:

- imobilizări necorporale;

- imobilizări corporale;

- imobilizări financiare.

Evaluarea activelor imobilizate se face la costul de achiziţie sau la costul de producţie, după caz, cu

respectarea următoarelor reguli:

Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică se efectuează în

mod sistematic, reducându-se valoarea contabilă a acestora. Valoarea contabilă a acestor active este

valoarea care este prezentată în bilanţ, fiind reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie sau

alte valori care substituie costul, diminuate cu amortizarea cumulată până la acea dată, precum şi cu

pierderile cumulate din depreciere.

Prin durata de utilizare economică se înţelege durata de viaţă utilă, aceasta reprezentând:

- perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau

- numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de entitate prin

folosirea activului respectiv.

7

Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie făcute ajustări

pentru pierderea de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuita acestora

la data bilanţului.

Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare

economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă

acestora la data bilanţului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă.

2.2. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE

Denumite şi intangibile sau nemateriale, imobilizările necorporale sunt imobilizările care nu au

conţinut concret - material şi iau forma unui document juridic sau comercial, care atestă drepturile de

proprietate ale entităţii economice.

2.2.1. RECUNOAŞTEREA ȘI STRUCTURA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru

utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau

pentru scopuri administrative.

Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice

pentru entitate şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

În structura imobilizărilor necorporale sunt incluse:

- cheltuielile de constituire;

- cheltuielile de dezvoltare;

- concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, cu excepţia

celor create intern de entitate;

- fondul comercial;

- alte imobilizări necorporale;

- avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie.

1. Cheltuielile de constituire – sunt cheltuieli ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi

(taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi

obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii

entităţii).

O entitate poate include cheltuielile de constituire la active imobilizate, caz în care trebuie amortizate

pe o perioadă de maximum cinci ani.

În situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire

din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului

reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

2. Cheltuielile de dezvoltare – sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe,

în scopul realizării de produse sau servicii noi sau substanţial îmbunătăţite, înaintea stabilirii producţiei

de serie sau utilizării şi se concretizează în:

- proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor

şi modelelor;

- proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;

- proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere

economic pentru producţia pe scară largă;

- proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,

sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după

caz.

În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte cinci ani, aceasta trebuie

prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.

În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire

din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului

reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare – cuprind

cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu în

cazul concesiunilor, precum şi costurile realizării pe cont propriu a brevetelor, licenţelor, mărcilor de

fabrică, know-how-urilor şi a altor drepturi similare de proprietate industrială şi intelectuală.

În această categorie de imobilizări necorporale intră şi valoarea bunurilor de natura celor menţionate

mai sus, aduse ca aport la capitalul societăţii de către acţionari sau primite gratuit.

8

a. Concesiunea - este cea mai răspândită formă de imobilizare necorporală de acest gen şi ia

naştere pe baza unui contract, prin care o parte numită CONCEDENT cedează, contra plată, unei alte părţi,

denumită CONCESIONAR, pe o perioadă determinată, dreptul de exploatare a unui bun sau de executare a

unei activităţi sau de prestare a unui serviciu.

Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice

Europene, concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de

concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii

urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilita potrivit contractului. În cazul în care

contractul prevede plata unei chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte

concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale.

b. Brevetul este actul prin care se recunoaşte unei persoane dreptul de a exploata exclusiv un anumit

produs, al cărui autor este.

c. Marca de fabrică reprezintă sume investite de către entitatea economică, pentru a face ca

produsele ei să se deosebească de produsele similare ale altor entităţi economice.

d. Licenţa este dreptul câştigat de o persoană de a exploata un brevet de invenţie, prin cumpărarea

acestuia.

Concesiunile, brevetele şi alte active similare se amortizează, de către entitatea economică ce le

deţine, pe durata prevăzută pentru utilizarea lor.

4. Fondul comercial – reprezintă suma suplimentară achitată în cazul achiziţionării unei entităţi pentru:

marca de fabricaţie a firmei, reputaţia, clientela, vadul comercial, legăturile comerciale ale entităţii

achiziţionate, precum şi în situaţia procurării unor bunuri imobile, însoţite de fond comercial.

Fondul comercial îmbracă două forme:

a. Fondul comercial pozitiv – apare şi se înregistrează în contabilitate în momentul achiziţionării

unei firme sau a unor bunuri imobile şi reprezintă diferenţa pozitivă dintre costul de achiziţie, mai mare

şi valoarea justă (de piaţă), mai mică de la data tranzacţiei a părţii din activele nete achiziţionate

(valoarea activelor achiziţionate diminuată cu datoriile preluate);

b. Fondul comercial negativ – apare la consolidare şi reprezintă diferenţa negativă dintre

valoarea părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate şi costul de achiziţie al participaţiei

dobândite.

În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ – ca urmare a achiziţiei de către o entitate a

acţiunilor altei entităţi – se au în vedere următoarele prevederi:

- fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;

- totuşi, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste

cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a

activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.

5. Alte imobilizări necorporale – cuprind acele imobilizări care nu sunt incluse în categoriile

menţionate mai sus, aşa cum sunt programele informatice, create de entitate sau achiziţionate pentru

nevoile proprii.

Programele informatice se amortizează pe perioada prevăzută pentru utilizare, fără a se depăşi 5 ani.

6. Avansurile şi imobilizări necorporale în curs de execuţie – reprezintă:

- sumele de bani achitate în avans în contul unor imobilizări necorporale, ce urmează să fie

achiziţionate de la terţi;

- costul de producţie al imobilizărilor necorporale neterminate până la sfârşitul exerciţiului

financiar. 2.2.2. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

Evaluarea iniţială a imobilizărilor necorporale - un activ necorporal se înregistrează iniţial la

costul de achiziţie sau de producţie, după caz.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal, după cumpărarea sau finalizarea acestuia, se

înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil că aceste

cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută

iniţial şi pot fi evaluate credibil.

Evaluarea la data bilanţului - un activ necorporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare,

mai puţin ajustările cumulate de valoare.

9

2.2.3. CEDAREA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

Un activ necorporal trebuie scos din evidenţă la cedare sau atunci când nici un beneficiu economic

viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară.

Câştigurile sau pierderile care apar o dată cu încetarea utilizării sau ieşirea unui activ necorporal se

determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv

cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, şi trebuie prezentate ca venit sau cheltuială, după caz, în

contul de profit şi pierdere.

2.2.4. TRATAMENTUL CONTABIL AL UNOR CATEGORII DE IMOBILIZĂRI NECORPORALE

EXEMPLUL nr. 1 –recunoaşterea şi înregistrarea cheltuielilor de constituire

O societate decide să-şi extindă activitatea în străinătate şi astfel deschide o filială în Italia. Cheltuielile

ocazionate de înfiinţarea filialei au fost:

- 2.400 euro (curs 3,5 lei/euro), achitaţi din avansuri de trezorerie, reprezentând onorarii avocaţi pentru

redactarea documentelor de constituire;

- 500 euro (curs 3,6 lei/euro), achitaţi prin virament bancar, reprezentând taxă publicare la Registrul comerţului

a documentelor constitutive;

Conform politicilor sale, entitatea va recunoaşte cheltuielile de constituire ca activ necorporal, amortizabil

într-o perioadă de 4 ani şi astfel, va efectua în contabilitate, următoarele înregistrări:

a. Colectarea cheltuielilor de constituire, evaluate în lei la suma de 10.200 lei (2400 euro x 3,5 lei/euro = 8.400

lei si 500 euro x 3,6 lei/euro =1.800 lei) Cheltuieli de constituire 201 = % – 10.200

542 Avansuri de trezorerie – 8.400

404 Furnizori de imobilizări – 1.800

b. Achitarea taxei de publicare la Registrul comerţului italian Furnizori de imobilizări 404 = 5124 Conturi la bănci în valută – 1.800

c. Înregistrarea amortizării calculată pentru prima lună, în sumă de 212,5 lei (10.200 lei /48 luni) Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor 6811 = 2801 Amortizarea cheltuielilor de

constituire – 212,50

d. Înregistrarea scoaterii din evidenţă a cheltuielilor de constituire, integral amortizate, la finele perioadei de 4

ani Amortizarea cheltuielilor de

constituire 2801 = 201 Cheltuieli de constituire – 10.200

EXEMPLUL nr. 2 – condiţionarea distribuirii profitului în funcţie de amortizarea cheltuielilor de

constituire

După primul an de funcţionare, o societate prezintă în bilanţ cheltuieli de constituire neamortizate de 6.000

lei, iar capitalul propriu, în sumă de 22.000 lei, este format din:

- 5.000 lei, capital subscris vărsat;

- 16.000 lei, profitul exerciţiului curent;

- 1.000 lei, repartizarea profitului, reprezentând rezerva legală, constituită conform prevederilor legale.

Să se stabilească care este suma maximă din profit, care poate fi distribuită acţionarilor.

Potrivit datelor prezentate în bilanţ, din profitul exerciţiului de 16.000 lei, se poate distribui o sumă maximă de

9.000 lei, calculată astfel:

16.000 lei, profitul exerciţiului – 1.000 lei, rezerva legală – 6.000 lei cheltuieli de constituire neamortizate.

EXEMPLUL nr. 3 – recunoaşterea şi înregistrarea cheltuielilor cu activitatea de cercetare – dezvoltare

SC MEDIPROD SA îşi desfăşoară activitatea în sectorul industriei medicamentelor. Pentru realizarea unui

nou medicament pentru diabetici, activitatea de cercetare-dezvoltare a laboratorului propriu s-a desfăşurat în

colaborare cu un institut de cercetări pentru medicamente.

Astfel, elaborarea în comun a studiului privind „Tehnologia de fabricaţie a medicamentului I3” a condus la:

a. Consumuri de materiale şi manoperă în laboratorul propriu, astfel:

- 2.000 lei, materii prime şi 6.000 lei, materiale auxiliare;

- 5.000 lei, salarii;

- 200 lei, amortizarea imobilizărilor corporale din laborator.

b. Facturarea lucrărilor efectuate de institutul de cercetări, în sumă de 7.000 lei la finalizarea lucrărilor de

cercetare pentru medicamentul I3, plătită ulterior prin virament bancar.

După finalizarea tehnologiei de fabricaţie, SC MEDIPROD SA a înregistrat la OSIM medicamentul I3. Taxele

plătite pentru brevetarea medicamentului au fost de 4.280 lei, produsul fiind protejat pe o perioadă de 3 ani.

Conform politicilor sale, SC MEDIPROD SA a decis ca brevetul să fie amortizat pe o perioadă de 3 ani.

Deoarece sunt îndeplinite criteriile pentru recunoaşterea ca activ a cheltuielilor prezentate mai sus (obţinerea

unor beneficii economice viitoare din fabricarea şi comercializarea medicamentului I3 şi costul activului poate fi

evaluat în mod credibil), în contabilitatea SC MEDIPROD SA se efectuează următoarele înregistrări:

10

a. Înregistrarea consumurilor de materiale şi manoperă, efectuate în laboratorul propriu, în suma totala de 13200

lei, astfel: Cheltuieli cu materiile prime 601 = 301 Materii prime – 2.000

Cheltuieli cu materialele

auxiliare 6021 = 3021 Materiale auxiliare – 6.000

Cheltuieli cu salariile

personalului 641 = 421 Personal-salarii datorate – 5.000

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

6811 = 281 Amortizări privind imobilizările corporale

– 200

b. Înregistrarea „Tehnologiei de fabricaţie a medicamentului I3”, la finalizarea cercetărilor la cost de producţie /

achiziţie. Cheltuieli de dezvoltare 203 = % – 20.200

= 721 Venituri din producţia de

imobilizări necorporale – 13.200

= 404 Furnizori de imobilizări – 7.000

c. Plata facturii către institutul de cercetări, pentru lucrările efectuate în colaborare: Furnizori de imobilizări 404 = 5121 Conturi la bănci în lei – 7.000

d. Înregistrarea brevetului de invenţie a medicamentului I3: Concesiuni, brevete, licenţe,

mărci comerciale, drepturi şi

active similare

205 = % – 24.480

= 203 Cheltuieli de dezvoltare – 20.200

= 404 Furnizori de imobilizări – 4.280

e. Înregistrarea amortizării lunare de 680 lei (24.480 lei / 36 luni): Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor 6811 = 2805 Amortizarea concesiunilor,

brevetelor, licenţelor, mărcilor

comerciale, drepturilor şi

activelor similare

– 680

f. Scăderea din evidenţă a cheltuielilor cu amortizarea la finele perioadei de 3 ani: Amortizarea concesiunilor,

brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi

activelor similare

2805 = 205 Concesiuni, brevete, licenţe,

mărci comerciale, drepturi şi active similare –

24.480

EXEMPLUL nr. 4 – recunoaşterea drepturilor din contractele de concesiune

A. Situaţia în care concesiunea nu poate fi recunoscută ca activ

Conform contractului la data de 01.01.2015 o societate preia în concesiune clădirea unui magazin pe o

perioadă de 20 de ani, pentru care achită o redevenţă semestrială de 10.500 lei în contul proprietarului până la

data de 15 ale primei luni din semestrul următor.

La expirarea contractului de concesiune se restituie clădirea avută în concesiune.

Deoarece în contract nu s-a stabilit valoarea totală a concesiunii, contractul nu poate fi recunoscut ca un activ

şi în consecinţă, în contabilitatea societăţii primitoare se vor efectua următoarele înregistrări:

a. Înregistrarea redevenţei totale de 420.000 lei, aferentă perioadei de 20 ani (10.500 lei x 40 semestre)

DEBIT cont 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii

asimilate - 420.000

b. Înregistrarea facturii primite pentru redevenţa aferentă semestrului I – 2008, cu TVA 20%: % = 401 Furnizori – 12.600

Cheltuieli cu redevenţele,

locaţiile de gestiune şi chiriile 612 – 10.500

TVA deductibilă 4426 – 2.100

c. Înregistrarea achitării datoriei către proprietarul clădirii: Furnizori 401 = 5121 Conturi la bănci în lei – 12.600

Concomitent, se diminuează redevenţa totală cu suma plătită pentru semestrul I-2015, astfel:

CREDIT cont 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii

asimilate - 10.500

Înregistrările prezentate mai sus se repetă pentru fiecare dată scadentă, până la finalizarea perioadei

contractului de 20 de ani.

La închiderea perioadei de concesiune, o dată cu plata ultimei redevenţe, contul 8036 „Redevenţe, locaţii de

gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” se soldează.

B. Situaţia în care concesiunea poate fi recunoscută ca activ

Conform contractului la data de 01.01.2015 o societate preia în concesiune clădirea unui magazin pe o

perioadă de 20 de ani. Valoarea totală a concesiunii este de 420.000 lei, pentru care achită o redevenţă

semestrială de 10.500 lei în contul proprietarului până la data de 15 ale primei luni din semestrul următor.

La expirarea contractului de concesiune se restituie clădirea avută în concesiune.

Deoarece în contract s-a prevăzut atât durata cât şi valoarea concesiunii, sunt îndeplinit criteriile de

înregistrare a concesiunii ca activ şi astfel, în contabilitatea societăţii primitoare se vor efectua următoarele

înregistrări:

11

a. Înregistrarea valorii totale de 420.000 lei a concesiunii primite: Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi

active similare

205 = 167 Alte împrumuturi şi datorii similare –

420.000

Concomitent, se înregistrează activul primit în concesiune, în conturi în afara bilanţului: DEBIT cont 8038 Alte valori în afara bilanţului - 420.000

b. Înregistrarea cotei de amortizare lunară a concesiunii, în sumă de 1.750 lei (420.000 lei / 240 luni): Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor 6811 = 2805 Amortizarea concesiunilor,

brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi

activelor similare

–

1.750

c. Înregistrarea primirii facturii de la proprietarul clădirii, pentru redevenţa aferentă semestrului I – 2015, cu

TVA 20%: % = 404 Furnizori de imobilizări – 12.600

Alte împrumuturi şi datorii similare

167 – 10.500

TVA deductibilă 4426 – 2.100

d. Înregistrarea achitării facturii către proprietarul clădirii: Furnizori de imobilizări 404 = 5121 Conturi la bănci în lei – 12.600

Înregistrările contabile, prezentate mai sus, se efectuează în fiecare lună, respectiv semestru, până la expirarea

perioadei de concesiune.

La finalizarea perioadei contractului, după amortizarea integrală a concesiunii, se înregistrează scoaterea din

evidenţă a acesteia şi restituirea clădirii, astfel: Amortizarea concesiunilor,

brevetelor, licenţelor, mărcilor

comerciale, drepturilor şi activelor similare

2805 = 205 Concesiuni, brevete, licenţe,

mărci comerciale, drepturi şi

active similare –

420.000

şi concomitent CREDIT cont 8038 Alte valori în afara bilanţului - 420.000

EXEMPLUL nr. 5 – recunoaşterea şi înregistrarea fondului comercial pozitiv

La data de 25.08.2015, o societate achiziţionează într-o zonă comercială şi de agrement de la marginea

oraşului o amenajare de teren pe marginea lacului, care avea destinaţia de ştrand, în vederea construirii unui

complex turistic. Preţul de achiziţie, plătit prin bancă pentru amenajarea de teren, a fost de 1.870.400 lei, iar

valoarea activelor nete preluate (5.000 mp platformă betonată cu ieşire la lac, alimentare cu apă şi energie

electrică) a fost de 1.400.000 lei.

Ulterior, societatea renunţă la proiect şi astfel, la data de 07.10.2015 vinde amenajarea de teren la preţul de

2.000.000 lei, ce se încasează prin bancă.

Diferenţa de preţ plătită în plus de 470.400 lei, faţă de valoarea activelor nete preluate, reprezintă fond

comercial pozitiv, pentru vadul comercial în care este amplasată amenajarea de teren.

Conform politicilor sale, se decide amortizarea fondului comercial într-o perioadă de 5 ani, iar amenajarea de

teren urma să intre în valoarea complexului turistic şi amortizat o dată cu acesta.

În contabilitatea societăţii achizitoare, s-au efectuat următoarele înregistrări:

a. Înregistrarea contractului de vânzare-cumpărare şi a facturii de achiziţie a amenajării de teren, cu reflectarea

fondului comercial aferent: % = 404 Furnizori de imobilizări – 2.244.480

Amenajări de teren 2112 – 1.400.000 Fond comercial pozitiv 2071 – 470.400

TVA deductibilă 4426 374.080

b. Înregistrarea achitării contravalorii facturii: Furnizori de imobilizări 404 = 5121 Conturi la bănci în lei – 2.244.480

c. Înregistrarea cotei de amortizare a fondului comercial pe prima lună, în sumă de 7.840 lei (470.400 lei / 60

luni): Cheltuieli privind amortizarea

imobilizărilor 6811 = 2807 Amortizarea fondului comercial – 7.840

d. Înregistrarea vânzării amenajării de teren: Debitori diverşi 461 = % – 2.400.000

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

2.000.000

4427 TVA colectată 400.000

Concomitent, se scade din evidenţă amenajarea de teren vândută: Cheltuieli privind activele

cedate şi alte operaţii de capital 6583 = 2112 Amenajări de terenuri – 1.400.000

e. Scăderea din evidenţă a fondului comercial, parţial amortizat, aferent amenajării de teren: % = 2071 Fond comercial pozitiv – 470.400

Amortizarea fondului comercial 2807 7.840 Cheltuieli privind activele

cedate şi alte operaţii de capital 6583 462.560

12

f. Încasarea prin bancă a creanţei: Conturi la bănci în lei 5121 = 461 Debitori diverşi – 2.400.000

2.3. IMOBILIZĂRILE CORPORALE

Imobilizările corporale, denumite şi fizice sau tangibile, cuprind acele bunuri cu conţinut material

concret (corporale, fizice), care participă la mai multe cicluri de exploatare, fără să se integreze în

conţinutul material al bunurilor obţinute şi îşi transmit treptat valoarea asupra produselor obţinute,

lucrărilor executate şi serviciilor prestate, pe calea amortizării.

2.3.1. RECUNOAŞTEREA ŞI STRUCTURA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

În funcţie de politicile contabile stabilite la nivel de entitate, un bun poate fi recunoscut din punct de

vedere contabil în categoria imobilizărilor corporale sau în categoria stocurilor, în funcţie de scopul

deţinerii sau utilizării acestuia şi durata pe termen lung, respectiv pe termen scurt a deţinerii/utilizării.

Imobilizările corporale reprezintă active care:

- sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru

a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi

- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

În structura imobilizărilor corporale intră:

- terenurile şi construcţiile;

- instalaţiile tehnice şi maşinile;

- alte instalaţii, utilaje şi mobilier;

- avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie.

1. Terenurile şi construcţiile – terenurile sunt tratate de contabilitate pe două categorii: terenuri şi

amenajări de terenuri.

a. Terenurile – sunt o categorie aparte de imobilizări corporale şi cuprind: terenurile agricole şi

silvice, terenurile pentru construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri fără construcţii etc.

La intrarea în patrimoniu, terenurile se înregistrează în contabilitate în funcţie de clasele de calitate

(fertilitate), suprafaţă, amplasare, la costul de achiziţie sau la valoarea de aport a investitorilor.

Terenurile au durată de utilizare nelimitată şi sunt singurele bunuri care nu sunt supuse amortizării.

b. Amenajările de terenuri – reprezintă cheltuielile efectuate cu amenajările unor terenuri, lacuri şi

bălţi, aşa cum ar fi lucrările de acces (drumuri), racordurile la sursele de energie, îndiguiri, împrejmuiri

etc.

Aceste investiţii, legate de amenajarea terenurilor, lacurilor, bălţilor, se amortizează chiar dacă

terenul respectiv nu este supus amortizării.

c. Construcţiile – sunt reprezentate de clădiri, care sunt incinte închise în care se desfăşoară

activităţi de producţie, învăţământ, sănătate, cultură, agrement, administrative etc. şi de construcţii

speciale (drumuri, castele de apă, silozuri etc.)

2. Instalaţiile tehnice şi maşinile – sunt imobilizările corporale cu cea mai mare pondere în activităţile

de exploatare ale unei entităţi economice şi cuprind:

- echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru);

- aparatele şi instalaţiile de măsurare, control şi reglare;

- mijloacele de transport;

- animalele şi plantaţiile.

3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier – cuprind acele imobilizări corporale de natura mijloacelor fixe,

care nu sunt incluse în categoriile menţionate anterior şi sunt, de regulă, utilizate în activităţi

administrative şi gospodăreşti, respectiv: mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a

valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.

4. Avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie – cuprind:

- avansurile băneşti acordate furnizorilor de imobilizări în contul imobilizărilor corporale, care

urmează să fie achiziţionate;

- imobilizările corporale achiziţionate de la terţi şi nerecepţionate, precum şi investiţiile în curs de

execuţie sau neterminate în cadrul entităţii economice, efectuate în regie proprie sau în antrepriză,

evaluate la costul de achiziţie sau de producţie, după caz.

Imobilizările corporale în curs de execuţie sunt trecute la categoriile respective de mijloace fixe,

numai după recepţie, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune, după caz.

În afara terenurilor cea mai mare pondere din structura imobilizărilor corporale, utilizate în

activitatea de exploatare a unei entităţi economice, o deţin celelalte trei categorii de astfel de imobilizări

13

(construcţii; instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii; mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale), cunoscute sub

denumirea de mijloacele fixe.

Din punct de vedere fiscal, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal defineşte mijlocul fix, astfel:

Mijlocul fix reprezintă orice imobilizare corporală, care este deţinută pentru a fi utilizată în

producţia sau livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriată terţilor sau în

scopuri administrative, dacă are o durată de viaţă mai mare de un an şi o valoare mai mare decât

limita stabilită prin hotărâre a Guvernului.

În prezent, limita este în sumă de 1.800 lei, prevăzută de H.G. nr. 105/2007 privind stabilirea valorii

de intrare a mijloacelor fixe.

Prin urmare, există posibilitatea ca în contabilitate să se înregistreze imobilizări corporale care să

îndeplinească din punct de vedere contabil cele două condiţii de a fi utilizate în producţie proprie de

bunuri sau prestare de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri

administrative şi de a avea o durată de viaţă mai mare de un an, dar să aibă o valoare diferită de plafonul

minim recunoscut din punct de vedere fiscal.

Pentru încadrarea imobilizărilor corporale în grupele şi clasele corespunzătoare se utilizează

Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, aprobate prin

Hotărârea Guvernului nr. 2139/2004. Astfel, potrivit catalogului, acestea sunt sistematizate pe grupe,

subgrupe, clase, subclase şi familii.

Această grupare facilitează şi aplicarea prevederilor referitoare la reevaluarea imobilizărilor

corporale, având în vedere caracteristicile tehnice similare ale grupelor de imobilizări.

2.3.2. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale - o imobilizare corporală, recunoscută ca activ,

trebuie evaluată iniţial la costul său de achiziţie sau de producţie, determinate în funcţie de modalitatea

de intrare în entitate.

Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat folosind aceleaşi

principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Astfel, dacă entitatea produce active similare, în scopul

comercializării, în cadrul unor tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul

de construire a acelui activ destinat vânzării. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din

calculul costului acestui activ.

În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca

fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu

sunt incluse în costul activului.

Evaluarea la data bilanţului - o imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanţ la valoarea de

intrare, mai puţin ajustările cumulate de valoare.

Ca regulă alternativă de evaluare, entităţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale

existente la sfârşitul exerciţiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la

valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situaţiile financiare întocmite pentru acel

exerciţiu.

Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în

evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional.

Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate

începând cu data de 1 ianuarie anul următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

Evaluările efectuate cu ocazia reorganizărilor de întreprinderi (fuziuni, divizări) nu constituie

reevaluare deoarece, aceste evaluări se efectuează în scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate

elementele de bilanţ.

2.3.3. CEDAREA ŞI CASAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau casare, atunci când nici un

beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară.

Dacă o entitate recunoaşte în valoarea contabilă a unei imobilizări corporale costul unei înlocuiri

parţiale (înlocuirea unei componente), atunci ea scoate din evidenţă valoarea contabilă a părţii înlocuite,

cu amortizarea aferentă, dacă dispune de informaţiile necesare

Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie

determinate ca diferenţă între veniturile generate de scoaterea din evidenţă şi valoarea sa neamortizată,

14

inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta şi trebuie prezentate ca venit sau cheltuială, după caz, în

contul de profit şi pierdere.

2.3.4. DISTRUGEREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ŞI COMPENSAŢIILE DE LA TERŢI

În cazul distrugerii totale sau parţiale a unor imobilizări corporale, creanţele sau sumele

compensatorii încasate de la terţi, legate de acestea, precum şi achiziţionarea sau construcţia ulterioară

de active noi sunt operaţiuni economice distincte şi trebuie înregistrate ca atare pe baza documentelor

justificative.

Astfel, deprecierea activelor se evidenţiază la momentul constatării acesteia, iar dreptul de a încasa

compensaţiile se evidenţiază pe seama veniturilor conform contabilităţii de angajamente, în momentul

stabilirii acestuia.

Exemple de asemenea compensaţii pot fi înregistrate în următoarele situaţii:

- sume plătite/de plătit de către companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor

imobilizări corporale cauzată, de exemplu, de dezastre naturale sau furt;

- sume acordate de guvern, în schimbul unor imobilizări corporale, de exemplu, terenuri care au fost

expropriate.

2.3.5. AMORTIZĂREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Pentru calcularea amortizării imobilizărilor corporale se ţine seama de următoarele trei elemente:

valoarea de intrare în patrimoniu a imobilizărilor;

duratele de utilizare ale imobilizărilor;

regimul sau metoda de amortizare utilizată.

Potrivit normelor legale, entităţile economice sunt obligate să amortizeze mijloacele fixe, utilizând

unul din următoarele regimuri sau metode de amortizare: liniară, degresivă sau accelerată.

I. AMORTIZAREA LINEARĂ - constă în repartizarea uniformă a valorii de intrare a mijloacelor fixe

asupra cheltuielilor de exploatare, proporţional cu durata de utilizare, exprimată în ani.

Se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor

fixe. Cota medie anuală de amortizare (CA) se stabileşte în procente, ca raport între 100 şi durata de

utilizare exprimată în ani:

Exemplu: Presupunem că un mijloc fix achiziţionat are o valoare de intrare de 10.000 lei şi o durată de utilizare de 5 ani.

Amortizarea anuală se calculează astfel:

a. determinarea cotei medii anuale de amortizare:

b. prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a mijloacelor fixe se obţine amortizarea anuală, egală

pentru toţi cei cinci ani:

Aan = 10.000 x 20% = 2.000

c. programul de amortizare a mijlocului fix, în cei cinci ani de utilizare (consideraţi ani întregi), se prezintă astfel:

ANI DE

UTILIZARE

VALOAREA DE

INTRARE

(DE AMORTIZAT)

AMORTIZARE

A ANUALĂ

AMORTIZARE

A CUMULATĂ

VALOAREA

RĂMASĂ (NETĂ)

1 10.000 2.000 2.000 8.000

2 10.000 2.000 4.000 6.000

3 10.000 2.000 6.000 4.000

4 10.000 2.000 8.000 2.000

5 10.000 2.000 10.000 0

II. AMORTIZAREA DEGRESIVĂ - constă în multiplicarea cotelor medii de amortizare lineară cu

coeficienţi prevăzuţi de lege, astfel:

a. 1,5 pentru mijloacele fixe cu durată de utilizare cuprinsă între 2 – 5 ani;

b. 2 pentru mijloacele fixe cu durată de utilizare cuprinsă între 5 – 10 ani;

c. 2,5 pentru mijloacele fixe cu durată de utilizare mai mare de 10 ani.

Se obţin astfel cotele de amortizare degresivă corespunzătoare.

Regimul de amortizare degresivă se aplică în două variante, respectiv:

CA = (ani) utilizare de Durata

100

CA = 5

100 = 20%

15

- fără influenţa uzurii morale;

- cu influenţa uzurii morale.

1. Calculul amortizării anuale după metoda amortizării degresive fără influenţa uzurii morale, se

face astfel:

amortizarea anuală, pentru primul an de funcţionare, se calculează aplicând cota de amortizare

degresivă corespunzătoare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe;

amortizarea anuală, pentru următorii ani de utilizare, se calculează aplicând aceeaşi cotă de

amortizare degresivă la valoarea rămasă de recuperat (amortizat), până în anul de utilizare în care

amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică decât amortizarea anuală determinată prin

împărţirea valorii rămasă de recuperat la numărul de ani de utilizare care au mai rămas. Din acel an şi

până la expirarea duratei de utilizare, se trece la aplicarea amortizării lineare, iar amortizarea medie

anuală lineară se obţine prin împărţirea valorii rămase de recuperat la numărul de ani rămaşi. Pornind de la exemplul dat pentru calcularea amortizării anuale după metoda lineară, cota medie anuală de 20%,

corespunzătoare mijlocului fix a cărui durată de utilizare este cuprinsă între 2 – 5 ani, va fi multiplicată cu coeficientul 1,5

şi se obţine astfel, cota de amortizare degresivă, respectiv: 20% x 1,5 = 30%.

Programul de amortizare a mijlocului fix, a cărui valoare de intrare este de 10.000 lei, în cei cinci ani de utilizare,

după metoda degresivă fără influenţa uzurii morale, se prezintă astfel:

ANI DE

UTILIZARE

VALOAREA

DE

AMORTIZAT

COTA MEDIE

ANUALĂ

%

AMORTIZAREA

ANUALĂ

(lei)

VALOAREA RĂMASĂ DE

AMORTIZAT PENTRU URMĂTORII

ANI

1 10.000 30 3.000 10.000 – 3.000 = 7.000

2 7.000 30 2.100 7.000 – 2.100 = 4.900

3 4.900 – 1.633 începe amortizarea lineară deoarece

amortizarea degresivă

(4.900 x 30% = 1.470 lei/an) este mai mică decât amortizarea lineară

(4.900 / 3 ani = 1.633 lei/an)

4 3.267 – 1.633

5 1.633 – 1.633

2. Calcularea amortizării anuale după metoda amortizării degresive cu reflectarea uzurii morale,

permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o perioadă de timp mai mică decât durata

de utilizare, diferenţa în ani reprezentând influenţa uzurii morale.

Pentru mijloacele fixe care au o durată normală de utilizare de până la cinci ani nu se calculează

influenţa uzurii morale, amortizarea medie anuală stabilindu-se în funcţie de numărul de ani de utilizare

în regim degresiv şi numărul de ani de utilizare în regim linear.

Calcularea amortizării medii anuale în regim degresiv cu reflectarea uzurii morale, presupune

determinarea duratei de utilizare aferente uzurii morale. Pentru determinarea acestei durate trebuie mai

întâi stabilită durata de utilizare, în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, atât cea degresivă,

cât şi cea lineară. Durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, se determină în

funcţie de durata de utilizare în regim linear, recalculată pe baza cotei medii anuale de amortizare

degresivă şi prin scăderea acesteia din durata de utilizare.

Mărimea duratelor de utilizare, în regim de amortizare degresivă şi regim de amortizare lineară, este

influenţată de efectul uzurii morale, în sensul reducerii primei durate şi a majorării celei de-a doua,

exprimate în ani. În această situaţie, durata de utilizare cu amortizarea degresivă cu influenţa uzurii

morale, este mai mică decât varianta de amortizare degresivă fără influenţa uzurii morale, iar durata de

utilizare cu amortizarea lineară, este mai mare în varianta de amortizare degresivă cu influenţa uzurii

morale decât în varianta fără influenţa uzurii morale.

Exemple:

A. Se presupune că un mijloc fix, cu o valoare de intrare de 10.000 lei şi cu o durată de utilizare de 10 ani, intră în

amortizare începând cu luna ianuarie.

a. Pentru calcularea amortizării degresive cu influenţa uzurii morale se determină mai întâi cotele medii anuale de

amortizare, astfel:

- pentru regimul de amortizare lineară cota medie este de 10%, provenind din raportul 100 / 10 ani.

- pentru regimul de amortizare degresivă cota medie este de 20%, care provine din cota de amortizare lineară de 10% x

2 (coeficientul aferent mijloacelor fixe cu o durată de utilizare cuprinsă între 5 - 10 ani).

b. În a doua etapă, se determină durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, exprimată în ani,

astfel:

- durata de amortizare aferentă regimului linear, recalculată în funcţie de cota medie anuală de amortizare degresivă,

este de 5 ani, rezultată din raportul 100/20.

- durata de utilizare, în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, este egală cu diferenţa între durata de

utilizare de 10 ani şi durata recalculată, în funcţie de cota medie anuală de amortizare degresivă, de 5 ani, respectiv 10

ani – 5 ani = 5 ani.

Rezultă că valoarea de intrare a mijlocului fix se amortizează integral în 5 ani în regimul de amortizare lineară, durata

de utilizare în regimul de amortizare degresivă fiind zero ani iar pentru 5 ani de utilizare, în continuare, nu se mai

calculează amortizare.

16

c. Programul de amortizare a mijlocului fix cu o valoare de intrare de 10.000 lei, în cei 10 ani de utilizare, după metoda

degresivă (cu influenţa uzurii morale, se prezintă astfel:

ANI DE

UTILIZARE

VALOAREA DE

AMORTIZAT

(lei)

COTA

MEDIE

ANUALĂ

(%)

AMORTIZAREA

ANUALĂ

(lei)

VALOAREA

RĂMASĂ

(lei)

1 10.000 20 2.000 8.000

2 10.000 20 2.000 6.000

3 10.000 20 2.000 4.000

4 10.000 20 2.000 2.000

5 10.000 20 2.000 0

: – – – –

10 – – – –

B. Dacă un mijloc fix, cu o valoare de intrare de 10.000 lei, are o durată de utilizare de 15 ani, rezultă:

- cota medie de amortizare în regim linear este de 6,7% (100 / 15 ani);

- cota medie de amortizare în regimul degresiv este de 16,7% (6,7% – cota lineară x 2,5 – coeficientul aferent mijlocului

fix cu o perioadă de utilizare mai mare de 10 ani).

În acest caz, durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală este de 9 ani, adică 15 ani – 6 ani

= 9 ani (6 ani rezultă din raportul 100 / 16,7 – cota recalculată cu amortizarea degresivă), din care în regim de amortizare

degresivă 3 ani (9 ani perioada de amortizare integrală minus 6 ani recalculaţi în baza cotei degresive) şi în regim de

amortizare lineară de 6 ani, (diferenţa dintre 9 ani, perioada de amortizare integrală, minus 3 ani, perioada de amortizare

în regim degresiv).

Programul de amortizare a acestui mijloc fix, după metoda degresivă cu influenţa uzurii morale, se prezintă astfel:

ANI DE

UTILIZARE

VALOAREA DE

AMORTIZAT

(lei)

COTA MEDIE

ANUALĂ

(%)

AMORTIZAREA

ANUALĂ

(lei)

VALOAREA

RĂMASĂ

(lei)

1 10.000 16,7 1.670 8.330

2 8.330 16,7 1.391 6.939

3 6.939 16,7 1.159 5.780

4 * 5.780 – 963,33 4.816,67

5 4.816,67 – 963,33 3.853,34

6 3.853,34 – 963,34 2.890,00

7 2.890,00 – 963,33 1.926.67

8 1.926.67 – 963,33 963,34

9 963,34 – 963,34 0

: – – – –

: – – – –

15 – – – –

* 5.780 lei / 6 ani = 963,33 lei/an – cotă medie de amortizare lineară, începând cu anul 4 şi până în anul 9, inclusiv.

III. AMORTIZAREA ACCELERATĂ – se calculează astfel:

- pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăşi 50% din valoarea de intrare a mijlocului

fix;

- pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii rămase de

amortizat a mijlocului fix la durata de utilizare rămasă a acestuia.

Exemplu: Se presupune că un mijloc fix, în valoare de 8.000 lei şi cu o durată normală de funcţionare de 5 ani, intră în calcului

amortizării începând cu luna ianuarie.

Programul de amortizare în regim accelerat se prezintă conform tabloului următor:

ANI DE

UTILIZARE

VALOAREA DE

AMORTIZAT

(lei)

COTA MEDIE

ANUALĂ

(%)

AMORTIZAREA

ANUALĂ

(lei)

VALOAREA

RĂMASĂ (lei)

1 8.000 50 4.000 4.000

2 4.000 – 1.000 3.000

3 3.000 – 1.000 2.000

4 2.000 – 1.000 1.000

5 1.000 – 1.000 0

2.3.6. TRATAMENTUL CONTABIL AL CHELTUIELILOR ULTERIOARE

Ulterior recunoaşterii iniţiale a unei imobilizări corporale, pe parcursul duratei de utilizare

economică sunt efectuate cheltuieli cu scopul reparării, reabilitării, modernizării etc. respectivelor

imobilizări. Astfel de cheltuieli sunt denumite cheltuieli ulterioare.

De regulă, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute drept

cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.

Costul reparaţiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue a

acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este suportat.

17

Sunt recunoscute ca o componentă a activului investiţiile efectuate la imobilizările corporale, sub

forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali

ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate

iniţial.

Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea

cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.

Exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizări corporale existente, care duc la creşterea de

beneficii economice viitoare:

- efectuarea unor lucrări la imobilizările corporale care au ca scop sporirea capacităţii de exploatare /

utilizare, reducerea pierderilor tehnologice şi a consumurilor specifice;

- modernizarea unor componente ale imobilizărilor corporale, cu scopul obţinerii de creşteri

substanţiale ale calităţii producţiei sau activităţii;

- efectuarea unor lucrări de modernizare la clădiri şi construcţii existente care au ca scop sporirea

gradului de confort şi ambient.

Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de

închiriere, locaţie de gestiune sau alte contracte similare se evidenţiază în contabilitatea entităţii care le-

a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcţie de

beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale

proprii.

Exemplu privind tratamentul contabil al cheltuielilor ulterioare,

recunoaşterii iniţiale a imobilizărilor corporale

O societate cu activitate de turism sezonier pe litoral hotărăşte modernizarea hotelului său, astfel încât să

asigure trecerea de la categoria de două stele la categoria de trei stele şi prestarea serviciilor de cazare şi masă

pe tot timpul anului.

În acest sens, încheie un contract cu o firmă de construcţii care să efectueze:

- izolaţia termică şi strat protector la faţada clădirii, pentru suma de 150.000 lei;

- sistemul de încălzire, pentru suma de 450.000 lei;

- placarea cu gresie şi faianţă a băilor, pentru suma de 210.000 lei;

- lucrările de reparaţii şi zugrăveli interioare, pentru suma de 90.000 lei.

Decontarea lucrărilor se face prin virament bancar pe baza facturilor furnizorului, emise separat, pentru

lucrările de investiţii şi lucrările de întreţinere şi reparaţii, la expirarea perioadei contractuale de 2 luni,

prevăzută pentru executarea şi finalizarea lucrărilor.

La data expirării perioadei contractului de modernizare, valoarea contabilă a clădirii hotelului era de

4.500.000 lei, cu o durată de utilizare economică de 40 ani şi o durată rămasă de 25 ani.

Conform politicilor sale, societatea aplică regimul de amortizare liniar şi hotărăşte ca amortizarea investiţiei

să se facă pe durata de utilizare rămasă, majorată cu 8%.

Avînd în vedere procedurile adoptate de societate privind recunoaşterea activelor, cheltuielile ulterioare,

efectuate la clădirea hotelului, au fost separate pe cele două categorii de lucrări şi s-au înregistrat în contabilitate,

astfel:

a. Lucrările de reparaţii şi zugrăveli – efectuate cu scopul de a păstra parametrii tehnici iniţiali ai clădirii, se

recunosc drept cheltuieli la momentul efectuării lor şi se înregistrează, pe baza facturii furnizorului, astfel: % = 401 Furnizori – 108.000

Cheltuieli cu întreţinerea şi

reparaţiile 611 90.000


b. Lucrările de investiţii/modernizare – efectuate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali ai clădirii,

care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare (prin creşterea tarifului de cazare aferent noii

categorii de trei stele şi indirect, prin reducerea cheltuielilor cu încălzirea), sunt recunoscute în valoarea

clădirii şi se înregistrează în contabilitate pe baza facturii constructorului, astfel: % = 404 Furnizori de imobilizări – 972.000

Construcţii 212 810.000 TVA deductibilă 4426 162.000

c. Înregistrarea decontării contravalorii facturilor către constructor: % = 5121 Conturi la bănci în lei – 1.080.000

Furnizori 401 108.000 Furnizori de imobilizări 404 972.000

d. Înregistrarea cotei lunare de amortizare a clădirii hotelului, recalculată pe perioada rămasă, după modernizare,

astfel:

- valoarea rămasă neamortizată la data modernizării – 2.812.500 lei (4.500.000 lei : 40 ani x 25 ani);

- valoarea netă a clădirii la data modernizării – 3.622.500 lei (2.812.500 lei + 810.000 lei);

- durata rămasă majorată cu 8% - 27 ani (25 ani x 108%);

- cota lunară de amortizare a clădirii modernizate – 11.180,56 lei (3.622.500 : 27 ani : 12 luni)

18

Cheltuieli privind amortizarea

imobilizărilor 6811 = 2812 Amortizarea construcţiilor – 11.180,56

2.3.7. TRATAMENTUL CONTABIL AL COSTURILOR ESTIMATE CU DEMONTAREA ŞI MUTAREA

ACTIVELOR CORPORALE

Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene prevăd

posibilitatea ca în costul iniţial al imobilizărilor corporale să fie cuprinde şi costurile estimate pentru

demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei

de viaţă a acestuia.

Înregistrarea acestor costuri estimate în valoarea activelor se realizează prin constituirea unor

provizioane cu demontarea şi mutarea activului respectiv.

Astfel, costurile de demontare şi mutarea a activului, estimate la momentul iniţial al recunoaşterii,

sunt înregistrate pe cheltuieli în contul de profit şi pierdere, eşalonat, de-a lungul duratei de viaţă a

activului, prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea activului.

La realizarea cheltuielilor efective cu demontarea şi mutarea activului, provizionul constituit rămâne

fără obiect şi va fi anulat pe seama veniturilor.

Exemplu privind tratamentul contabil al costurilor estimate cu demontarea şi mutarea activelor corporale

SC PETCOM SA a încheiat un contract pe 10 ani cu SC OIL TERMINAL SA pentru colectarea şi reciclarea

reziduurilor petroliere. În acest sens, a achiziţionat un utilaj tehnologic de reciclare, pe care l-a amplasat în

incinta SC OIL TERMINAL SA, cu condiţia ca la finalizarea contractului să mute echipamentul şi să reconstituie

stratul de sol afectat.

Costul de achiziţie a utilajului a fost de 700.000 lei şi i s-a stabilit o durată de utilizare economică de 10 ani.

SC PETCOM SA a estimat suma de 250.400 lei pentru efectuarea lucrărilor de demontare şi mutare a

utilajului şi pentru refacerea solului, la data expirării contractului.

În conformitate cu politicile sale, SC PETCOM SA a inclus în costul iniţial al utilajului de reciclare reziduuri

petroliere şi costurile estimate cu demontarea şi mutarea acestuia, precum şi costurile de refacere a

amplasamentului (solului).

Înregistrările în contabilitatea SC PETCOM SA se efectuează pe măsura derulării fenomenelor economice,

astfel:

a. Recunoaşterea imobilizării corporale la costul de achiziţie plus valoarea estimată a costurilor pentru demolarea

şi mutarea activului: Echipamente tehnologice 2131 = % – 950.400

404 Furnizori de imobilizări 700.000 1513 Provizioane pentru dezafectare

imobilizări corporale şi alte

acţiuni similare legate de acestea

250.400

b. Înregistrarea cotei de amortizare lunară de 7.920 lei (950.000 lei / 120 luni) pe toată perioada contractului de

10 ani Cheltuieli privind amortizarea

imobilizărilor 6811 = 2813 Amortizarea instalaţiilor,

mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

– 7.920

c. Înregistrarea sumei de 260.000 lei, reprezentând contravaloarea facturii cu prestaţiile efectuate de un furnizor,

pentru demolarea şi mutarea utilajului şi cu refacerea solului: % = 401 Furnizori – 312.000

Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

628 260.000


d. Anularea provizionului pentru dezafectare imobilizări, rămas fără obiect: Provizioane pentru dezafectare

imobilizări corporale şi alte

acţiuni similare legate de

acestea

1513 = 7812 Venituri din provizioane – 250.400

e. Scoaterea din evidenţă a utilajului amortizat integral: Amortizarea instalaţiilor,


2813 = 2131 Echipamente tehnologice (maşini,

utilaje şi instalaţii de lucru) – 950.400

2.3.8. TRATAMENTUL REEVALUĂRII IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Reevaluarea reprezintă înlocuirea valorii contabile nete cu valoarea justă a unui activ corporal,

ţinând seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului.

Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în

evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinată

pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul

19

costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuie înaintea acelui activ. În

astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia,

determinată în urma reevaluării.

Reguli de reevaluare:

- reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere

substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanţului;

- elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita

reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaţie

de costuri şi valori calculate la date diferite;

- dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie

reevaluate, cu excepţia situaţiei când nu există nici o piaţă activă pentru acea imobilizare;

- o grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în

exploatarea unei entităţi;

- dacă un activ dintr-o grupă de active nu poate fi reevaluat din cauză că nu există o piaţă activă pentru

acel activ, activul trebuie prezentat în bilanţ la cost, minus ajustările cumulate de valoare;

- dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată prin referinţă la o piaţă

activă, valoarea activului prezentată în bilanţ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei

reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare.

O piaţă activă este o piaţă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

- elementele comercializate sunt omogene;

- pot fi găsiţi în permanenţă cumpărători şi vânzători interesaţi; şi

- preţurile sunt cunoscute de cei interesaţi.

Rezultatul reevaluării - în cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferenţa

dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric trebuie prezentată la rezerva din

reevaluare, ca un subelement distinct în „Capital şi rezerve”.

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează

astfel:

- ca o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului „Capital şi rezerve”, dacă nu a

existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau

- ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, acesta se tratează astfel:

- ca o cheltuială cu întreaga valoarea a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este

înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare); sau

- ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului „Capital şi rezerve”, în limita

soldului creditor al rezervei din reevaluare, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează

ca o cheltuială.

Tratamentul rezervei din reevaluare - surplusul din reevaluare, inclus în rezerva din reevaluare, se

capitalizează prin transferul direct în rezerve, atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat.

De regulă, câştigul se consideră realizat la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit

rezerva din reevaluare.

Cu toate acestea, o parte din câştig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În

acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii

contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.

Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu excepţia cazului

în care activul reevaluat a fost valorificat, situaţie în care surplusul din reevaluare reprezintă câştig

efectiv realizat.

Tratamentul amortizării imobilizărilor reevaluate - în cazul efectuării reevaluării, regulile privind

amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

Amortizarea cumulată, la data reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri:

- este recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea

contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată.

Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau

- este eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma corectării

cu ajustările de valoare și este recalculată la valoarea reevaluată a activului.

Această metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.

În baza acestor reglementări, operaţiunile privind reevaluarea imobilizărilor corporale se

înregistrează în contabilitate, folosind două metode cunoscute sub denumirea:

20

a. Metoda valorii brute – potrivit căreia se reevaluează simultan atât valoarea brută a imobilizării

corporale, cât şi amortizarea cumulată a acesteia la data reevaluării;

b. Metoda valorii nete – presupune eliminarea amortizării cumulate şi a ajustărilor pentru depreciere

din valoarea contabilă brută a activului corporal şi prezentarea acestuia la valoarea justă.

EXEMPLE DE OPERATIUNI PRIVIND TRATAMENTUL CONTABIL AL

REEVALUĂRII IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

EXEMPLUL nr.1 - reflectarea contabilă a operaţiunilor de reevaluare prin folosirea „metodei valorii brute”

O societate din sectorul industriei chimice, hotărăşte la sfârşitul exerciţiului financiar al anului 2015 să

reevalueze clădirea fabricii de acid sulfuric, cu indicele de actualizare de 135%. Clădirea, la valoarea contabilă

de 1.380.000 lei, a fost pusă în funcţiune la data de 01.01.2009 şi i s-a stabilit o durată de utilizare economică de

30 ani şi regimul liniar de amortizare.

În conformitate cu politicile sale, societatea decide ca surplusul din reevaluare să fie capitalizat prin

transferul la rezerve, concomitent cu înregistrarea cotelor lunare de amortizare a clădirii reevaluate.

Metoda valorii brute presupune reevaluarea simultană cu indicele de actualizare atât a valorii imobilizării

corporale, cât şi a amortizării cumulate la data reevaluării, astfel:

- Valoarea contabilă actualizată a clădirii = valoarea contabilă / de înregistrare de 1.380.000 lei x indicele de

actualizare 135% = 1.863.000 lei;

- Valoarea actualizată a amortizării cumulate = valoarea cumulată a amortizării înregistrate la data reevaluării de

322.000 lei (1.380.000 lei : 30 ani x 7 ani) x indicele de actualizare de 135% = 434.700 lei;

- Plusul de valoare a clădirii = valoarea contabilă actualizată de 1.863.000 lei – valoarea contabilă / de

înregistrare de 1.380.000 lei = 483.000 lei;

- Plusul de valoare a amortizării cumulate = valoarea actualizată a amortizării cumulate de 434.700 lei – valoarea

cumulată a amortizării înregistrate la data reevaluării de 322.000 lei = 112.700 lei;

- Surplusul din reevaluare = diferenţa dintre plusul valorii contabile şi plusul de amortizare a clădirii = 483.000

lei – 112.700 lei = 370.300 lei.

În contabilitate se vor efectua următoarele înregistrări:

a. Reflectarea diferenţelor din reevaluare: Construcţii 212 = % – 483.000

105 Rezerve din reevaluare 370.300 2812 Amortizarea construcţiilor 112.700

b. Înregistrarea cotei lunare de amortizare a clădirii reevaluate în sumă de 6.750 lei (1.380.000 lei valoarea

neactualizată + 483.000 diferenţa din reevaluare: 276 luni perioadă rămasă de amortizat): Cheltuieli privind amortizarea

imobilizărilor 6811 = 2812 Amortizarea construcţiilor – 6.750

c. Înregistrarea capitalizării cotei lunare din surplusul din reevaluare de 1.341,67 lei: Rezerve din reevaluare 105 = 1065 Rezerve reprezentând surplusul

realizat din rezerve din reevaluare – 1.341,67

Notă: Cota lunară a surplusului din reevaluare, de capitalizat de 1.341,67 lei, se poate stabili prin două metode:

- fie ca diferenţă dintre cota lunară de amortizare de 5.175 lei, calculată pe baza valorii contabile reevaluate a clădirii [1.863.000 : (30 ani x 12 luni) şi cota

lunară de amortizare de 3.833,33 lei, calculată pe baza costului iniţial al clădirii (1.380.000 lei : 360 luni); - fie prin raportarea surplusului din reevaluare, înregistrat în rezerva din reevaluare, la perioada rămasă de amortizat, exprimată în luni, respectiv: 370.300

lei : 276 luni.

EXEMPLUL nr.2 - reflectarea contabilă a operaţiunilor de reevaluare prin folosirea „metodei valorii nete”

SC FRUVIMED SA deţine o linie tehnologică de îmbuteliere a vinului la valoarea contabilă (costul iniţial) de

60.000 lei şi pentru care s-a stabilit durata de utilizare economică de 10 ani şi regimul de amortizare liniar.

În conformitate cu politicile sale, linia tehnologică a fost reevaluată, succesiv, la valoarea justă, determinată

de un evaluator independent, aşa cum rezultă din datele prezentate în tabelul următor:

REEVALUARE VALOAREA JUSTĂ

(lei) Nr. PERIOADA EFECTUĂRII

prima După 2 ani de la punerea în funcţiune 68.160

a II-a După 3 ani de la prima reevaluare 37.500

a III-a După 1 an de la a II-a reevaluare 12.000

a IV-a După 1 an de la a III-a reevaluare 18.000

Înainte cu 14 luni de expirarea duratei de utilizare de 10 ani, linia tehnologică s-a vândut cu suma de 12.000 lei

şi astfel, a fost scoasă din evidenţă.

Metoda valorii nete propune eliminarea amortizării cumulate (şi a ajustărilor pentru depreciere – unde este

cazul) din valoarea contabilă brută a imobilizării corporale reevaluate şi prezentarea acesteia la valoarea justă,

stabilită la fiecare reevaluare.

21

I. PRIMA REEVALUARE:

1. Calculul şi înregistrarea rezultatelor reevaluării:

- Amortizarea cumulată după 2 ani de funcţionare este de 12.000 lei (60.000 lei : 120 luni x 24 luni);

- Valoarea contabilă netă este de 48.000 lei (valoarea contabilă brută de 60.000 lei – amortizarea cumulată de

12.000 lei);

- Diferenţa din reevaluare este de 20.160 lei (valoarea justă de 68.160 lei – valoarea contabilă netă de 48.000

lei).

Din operaţiunile prezentate mai sus, a rezultat o diferenţă pozitivă din reevaluare, care a dus la creşterea

valorii liniei tehnologice şi s-a reflectat în contabilitate astfel:

a. Eliminarea amortizării cumulate din valoarea contabilă brută: Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport,

animalelor şi plantaţiilor

2813 = 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

– 12.000

b. Înregistrarea diferenţei pozitive, rezultate din reevaluarea la valoarea justă: Echipamente tehnologice

(maşini, utilaje şi instalaţii de

lucru)

2131 = 105 Rezerve din reevaluare – 20.160

2. Recalcularea şi înregistrarea cotei lunare de amortizare după prima reevaluare:

- Cota de amortizare lunară este de 710 lei (valoarea justă de 68.160 lei : durata de utilizare economică rămasă

de 96 luni) Cheltuieli privind amortizarea


mijloacelor de transport,


– 710

Notă: înregistrarea cotei de amortizare se repetă în fiecare lună până la reevaluarea următoare

II. A DOUA REEVALUARE:


- Amortizarea cumulată pe ultimii 3 ani este de 25.560 lei (710 lei x 36 luni);

- Valoarea contabilă netă este de 42.600 lei (68.160 lei – 25.560 lei);

- Diferenţa din reevaluare este de – 5.100 lei (37.500 lei – 42.600 lei).

Din calculele efectuate a rezultat o diferenţă negativă din reevaluare, care a dus la descreşterea valorii liniei

tehnologice şi s-a înregistrat în contabilitate, astfel:

a. Eliminarea amortizării cumulate din valoarea contabilă brută: Amortizarea instalaţiilor,




b. Înregistrarea diferenţei negative: Rezerve din reevaluare 105 = 2131 Echipamente tehnologice (maşini,


2. Recalcularea şi înregistrarea cotei lunare de amortizare după a doua reevaluare, în sumă de 625 lei

(valoarea justă după a doua reevaluare de 37.500 lei : la 60 luni de funcţionare rămase): Cheltuieli privind amortizarea




– 625

III. A TREIA REEVALUARE:


- Amortizarea cumulată este de 7.500 lei (625 lei x 12 luni);


- Diferenţa din reevaluare este de – 18.000 lei (12.000 lei – 30.000 lei).

Din calcule a rezultat o diferenţă negativă din reevaluare de 18.000 lei, care a dus la descreşterea valorii liniei

tehnologice pe seama:

- scăderii rezervelor din reevaluare cu suma rămasă în soldul creditor, de 15.060 lei (20.160 lei diferenţă

pozitivă din prima reevaluare – 5.100 lei diferenţă negativă din a doua reevaluare);

- cheltuielilor de exploatare, cu suma de 2.940 lei.

Înregistrările efectuate în contabilitate au fost:

a. Eliminarea amortizării cumulate: Amortizarea instalaţiilor,





b. Înregistrarea diferenţei negative din reevaluare: % = 2131 Echipamente tehnologice (maşini,

utilaje şi instalaţii de lucru – 18.000

Rezerve din reevaluare 105 15.060 Cheltuieli de exploatare privind

ajustările pentru deprecierea

imobilizărilor

6813 2.940

2. Recalcularea şi înregistrarea cotei lunare de amortizare după a treia reevaluare, în sumă de 250 lei (12.000

lei : 48 luni de funcţionare rămase): Cheltuieli privind amortizarea




– 250

22

IV. A PATRA REEVALUARE:


- Amortizarea cumulată este de 3.000 lei (250 lei x 12 luni);


- Diferenţa din reevaluare este de 9.000 lei (18.000 lei – 9.000 lei).

Din calcule a rezultat o diferenţă pozitivă din reevaluare de 9.000 lei, care a dus la creşterea valorii liniei

tehnologice pe seama:

- creşterii rezervelor din reevaluare cu suma de 6.060 lei, reprezentând diferenţa dintre plusul rezultat din

reevaluare de 9.000 lei şi suma de 2.940 lei, recunoscută ca o cheltuială de exploatare cu deprecierea liniei

tehnologice la reevaluarea a treia;

- veniturilor din exploatare cu suma de 2.940 lei, recunoscută la reevaluarea anterioară ca o cheltuială pentru

ajustarea deprecierii liniei tehnologice.

Înregistrările efectuate în contabilitate au fost:

a. Eliminarea amortizării cumulate: Amortizarea instalaţiilor,




b. Înregistrarea diferenţei pozitive din reevaluare: Echipamente tehnologice

(maşini, utilaje şi instalaţii de

lucru)

2131 = %

– 9.000

105 Rezerve din reevaluare 6.060 7813 Venituri din provizioane pentru

deprecierea imobilizărilor 2.940

2. Recalcularea şi înregistrarea cotei lunare de amortizare după a patra reevaluare, în sumă de 500 lei

(18.000 lei : 36 luni de funcţionare rămase): Cheltuieli privind amortizarea



– 500

V. VÂNZAREA LINIEI TEHNOLOGICE – a fost înregistrată în evidenţa contabilă, astfel:

a. Reflectarea creanţei din vânzare: Debitori diverşi) 461 = % – 14.400

7583 Venituri din vânzarea activelor şi

alte operaţii de capital 12.000


b. Scoaterea din evidenţă a liniei tehnologice neamortizate integral (amortizare 11.000 lei = 22 luni x 500

lei/lună; rămas de amortizat 7.000 lei = 14 luni x 500 lei/lună) : % = 2131 Echipamente tehnologice (maşini,


Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport,


2813 11.000

Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

6583 7.000

c. Capitalizarea rezervelor din reevaluare: Rezerve din reevaluare 105 = 1065 Rezerve reprezentând surplusul

realizat din rezerve din reevaluare – 6.060

2.3.9. TRATAMENTUL CONTABIL AL IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ÎN REGIM DE LEASING

Entităţile care îndeplinesc două din cele trei criterii de mărime, prevăzute de Reglementările

contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aplică principiul prevalenţei economicului asupra

juridicului la clasificarea operaţiilor de leasing.

La prezentarea creanţelor în bilanţ, se are în vedere delimitarea creanţelor de leasing în funcţie de

scadenţă. Astfel, entităţile care au evidenţiate în contul de creanţe imobilizate creanţele aferente

contractelor de leasing financiar, precum şi alte creanţe imobilizate cu scadenţă mai mare de un an, vor

prezenta în bilanţ, la imobilizări financiare numai partea cu scadenţa mai mare de douăsprezece luni,

diferenţa urmând a fi prezentată la creanţe.

În cazul entităţilor al căror obiect principal de activitate îl constituie leasingul, cifra de afaceri netă va

cuprinde venitul din dobânzile aferente contractelor de leasing şi veniturile din celelalte activităţi

secundare, legate de activitatea de leasing.

Imobilizările corporale, deţinute în baza unui contract de leasing, se evidenţiază în contabilitate în

funcţie de natura contractului de leasing, respectiv de leasing financiar sau de leasing operaţional.

La recunoaşterea în contabilitate a contractelor de leasing vor fi avute în vedere prevederile

contractelor încheiate între părţi, precum şi legislaţia în vigoare. Entităţile care aplică principiul

prevalentei economicului asupra juridicului vor ţine cont şi de cerinţele acestuia, înregistrarea în

contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului

financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operaţional, de către locator/finanţator.

23

Achiziţiile de bunuri imobile şi mobile, în cazul leasingului financiar, sunt tratate ca investiţii, fiind

supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare.

În înţelesul prezentelor reglementări, termenii de mai jos au următoarele semnificaţii:

- contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau

serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită;

- leasing financiar este operaţiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din riscurile şi

avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului;

- leasing operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.

Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplineşte cel puţin una dintre

următoarele condiţii:

- leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârşitul duratei contractului

de leasing;

- locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic în comparaţie cu

valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de

leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată;

- durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului,

chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

- valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu

valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către

finanţator, respectiv costul de achiziţie;

- bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai

locatarul le poate utiliza fără modificări majore.

O tranzacţie de vânzare a unui activ pe termen lung şi de închiriere a aceluiaşi activ în regim de

leasing (leaseback) se contabilizează în funcţie de clauzele contractului de leasing, astfel:

Dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing financiar,

tranzacţia reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanţare locatarului, activul având rol de

garanţie.

Entitatea beneficiară a finanţării (locatarul) nu va recunoaşte în contabilitate operaţiunea de vânzare a

activului, nefiind îndeplinite condiţiile de recunoaştere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în

continuare la valoarea existentă anterior operaţiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.

Operaţiunea de finanţare va fi evidenţiată prin articolul contabil

512 „Conturi curente la bănci” = 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”,

urmând ca dobânda şi alte costuri ale finanţării, potrivit contractelor încheiate, să fie înregistrate

conform prezentelor reglementări;

Dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing operaţional,

entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacţie de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din evidenţă a

activului şi a sumelor încasate sau de încasat.

Operaţiunea de închiriere a activului în regim de leasing operaţional se contabilizează de utilizator

conform Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

În cazul operaţiunilor prezentate la acest punct, entităţile contractante vor prezenta în notele explicative

la situaţiile financiare anuale informaţii referitoare la operaţiunile derulate.

A. Exemplu privind înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor specifice leasingului

financiar

Pentru a răspunde cerinţelor legislaţiei naţionale, privind protecţia mediului, SC ALMET SA, care desfăşoară

activităţi productive din domeniul metalurgiei neferoase, a încheiat la data de 01.06.2006 un contract de leasing

financiar pentru preluarea unei instalaţii de filtrat gaze, în valoare de 700.000 lei, cu următoarele clauze:

- durata contractului: 5 ani şi 6 luni (01.01.2006 - 20.06.2011);

- rata dobânzii: 10% / an;

- scadenţa ratelor: semestrial, până la data de 20 a ultimei luni din semestru;

- plata ratelor: ratele se plătesc în tranşe egale, de câte 81.000,00 lei fiecare, mai puţin ultima rată în valoare de

46.487,79 lei, care constituie valoarea reziduală, după plata căreia se efectuează transferul dreptului de

proprietate şi nu conţine dobândă;

- conţinutul ratelor: fiecare rată este formată din dobândă şi cota parte din valoarea instalaţiei (rambursare de

principal), conform graficului întocmit de locator şi prezentat mai jos;

- valoarea reziduală: este valoarea de 46.487,90 lei, rămasă după plata celor 11 rate şi reprezintă valoarea la

care se efectuează transferul dreptului de proprietate a instalaţiei de filtrat gaze.

24

Pentru calculul amortizării, de către locatar, se ia în calcul perioada normală de utilizare a instalaţiei de filtrat

gaze de 7 ani.

GRAFIC DE RAMBURSARE CALCULAT DE LOCATOR

SCADENŢĂ SOLD INIŢIAL DOBÂNDĂ RATĂ PRINCIPAL SOLD FINAL

0 1 2 = 1x10% x 6/12 3 4 = 3 - 2 5 = 1 - 4

20.06.2006 700.000,00 35.000,00 81.000,00 46.000,00 654.000,00

20.12.2006 654.000,00 32.700,00 81.000,00 48.300,00 605.700,00

20.06.2007 605.700,00 30.285,00 81.000,00 50.715,00 554.985,00

20.12.2007 554.985,00 27.749,25 81.000,00 53.250,75 501.734,25

20.06.2008 501.734,25 25.086,71 81.000,00 55.913,29 445.820,96

20.12.2008 445.820,96 22.291,05 81.000,00 58.708,95 387.112,01

20.06.2009 387.112,01 19.355,60 81.000,00 61.644,40 325.467,61

20.12.2009 325.467,61 16.273,38 81.000,00 64.726,62 260.740,99

20.06.2010 260.740,99 13.037,05 81.000,00 67.962,95 192.778,04

20.12.2010 192.778,04 9.638,90 81.000,00 71.361,10 121.416,94

20.06.2011 121.416,94 6.070,85 81.000,00 74.929,15 46.487,79

- 46.487,79 - 46.487,79 46.487,79 0,00

TOTAL - 237.487,79 937.487,79 700.000 -

A.1. Înregistrările contabile efectuate de locator / finanţator pe durata de leasing:

a. Înregistrarea creanţei la valoarea imobilizării cedate în regim de leasing: Creanţe imobilizate 267 = 2131 Echipamente tehnologice

(maşini, utilaje şi instalaţii

de lucru)

– 700.000

- înregistrarea în conturile extrabilanţiere a dobânzii aferente contractului: Debit cont 8052 Dobânzi de încasat – 237.487,79

b. Emiterea facturii aferente primei rate de încasat în sumă totală de 100.440 lei, reprezentând principal 46.000

lei, dobânda 35.000 lei şi TVA 24% - 19.440 lei: Clienţi 4111 = % – 100.440

267 Creanţe imobilizate 46.000

766 Venituri din dobânzi 35.000


- se înregistrează extracontabil, diminuarea dobânzii de încasat cu suma de 35.000 lei: Credit cont 8052 Dobânzi de încasat – 35.000

c. Încasarea primei rate, conform facturii: Conturi la bănci în lei 5121 = 4111 Clienţi – 100.440

d. Emiterea şi înregistrarea facturii pentru a doua rată în sumă totală de 100.440 lei, din care: principal 48.300

lei, dobânda 32.700 lei şi TVA 19.440 lei: Clienţi 4111 = % – 100.440

267 Creanţe imobilizate 48.300

766 Venituri din dobânzi 32.700


- se înregistrează extracontabil, diminuarea dobânzii de încasat cu suma de 32.700 lei, aferentă celei de-a doua

rate: Credit cont 8052 Dobânzi de încasat – 32.700

e. Încasarea celei de-a doua rate: Conturi la bănci în lei 5121 = 4111 Clienţi – 100.440

În mod similar, se înregistrează toate operaţiunile până la sfârşitul perioadei de leasing din data de 20.06.2011.

Odată cu plata ultimei rate, locatarul achită şi valoarea reziduală în sumă de 46.487,79 lei şi obţine astfel,

dreptul de proprietate asupra instalaţiei de filtrat gaze.

- emiterea şi înregistrarea facturii pentru valoarea reziduală, cu TVA aferentă: Clienţi 4111 = % – 57.644,86

267 Creanţe imobilizate 46.487,79

4427 TVA colectată 11.157,07

- încasarea contravalorii facturii, privind valoarea reziduală: Conturi la bănci în lei 5121 = 4111 Clienţi – 57.644,86

A.2. Înregistrările contabile efectuate de locatar / utilizator pe durata de leasing:

a. Înregistrarea instalaţiei de filtrat gaze la valoarea capitalului de rambursat: Echipamente tehnologice

(maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

2131 = 167 Alte împrumuturi şi

datorii asimilate – 700.000

25

- evidenţierea dobânzii aferente contractului de leasing în cont extrabilanţier: Debit cont 8051 Dobânzi de plătit – 237.487,79

b. Înregistrarea facturii pentru prima rata scadentă, datorată locatorului, în sumă totală de 96.390 lei, din care:

principal 46.000 lei, dobândă 35.000 lei şi TVA 15.390 lei:

% = 404 Furnizori de imobilizări – 100.440 Alte împrumuturi şi datorii

asimilate 167 46.000

Cheltuieli privind dobânzile

666 35.000


- se înregistrează extracontabil, diminuarea dobânzii de plată cu suma de 35.000 lei, aferentă primei rate: Credit cont 8051 Dobânzi de plătit – 35.000

- achitarea facturii prin virament bancar: Furnizori de imobilizări 404 = 5121 Conturi la bănci în lei – 100.440

c. Primirea şi înregistrarea facturii pentru a doua rată în sumă totală de 96.390 lei, din care: principal 48.300 lei,

dobândă 32.700 lei şi TVA 15.390 lei.

% = 404 Furnizori de imobilizări – 100.440 Alte împrumuturi şi datorii

asimilate 167 48.300

Cheltuieli privind

dobânzile 666 32.700


- se înregistrează extracontabil, diminuarea dobânzii de plată cu suma de 32.700 lei, aferentă celei de-a doua rate: Credit cont 8051 Dobânzi de plătit – 32.700

- plata celei de-a doua rate prin virament bancar: Furnizori de imobilizări 404 = 5121 Conturi la bănci în lei – 100.440

În mod similar se înregistrează toate operaţiunile până la sfârşitul perioadei de leasing, prevăzută de

20.06.2011.

Odată cu plata ultimei rate, locatarul achită şi valoarea reziduală şi obţine astfel, dreptul de proprietate juridică

asupra activului respectiv.

d. Primirea facturii de la societatea de leasing pentru valoarea reziduală:

% = 404 Furnizori de imobilizări – 57.644,86 Alte împrumuturi şi datorii

asimilate 167 46.487,79

TVA deductibilă 4426 11.157,07

e. Achitarea facturii către societatea de leasing: Furnizori de imobilizări 404 = 5121 Conturi la bănci în lei – 57.644,86

În conformitate cu prevederile Codului fiscal, în cazul leasingului financiar, locatarul este cel care

înregistrează amortizarea activului.

Pentru activele achiziţionate prin contracte de leasing financiar, ştiind că se transferă dreptul de proprietate, se

aplică aceleaşi proceduri de amortizare stabilite la celelalte active similare existente în entitate, luându-se în

calcul durata normală / economică de utilizare şi metoda de amortizare practicată.

În exemplul de mai sus:

- valoarea amortizabilă 700.000,00 lei;

- durata de utilizare economică 7 ani ( 84 luni);

- amortizare lunară în valoare de 8.333,33 lei (700.000 lei / 84 luni).

f. Înregistrarea amortizării lunare: Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea imobilizărilor

6811 = 2813 Amortizarea instalaţiilor,


– 8.333,33

B. Exemplu privind înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor specifice leasingului

operaţional

Pentru instalarea cuptoarelor de producţie aluminiu secundar, SC ALMET SA a încheiat la data de

01.03.2006 un contract de leasing operaţional, pentru utilizarea unei clădiri, în următoarele condiţii:

- durata contractului: 10 ani (01.03.2006 – 28.02.2016);

- plata ratelor: lunar, în sumă fixă de 25.000 lei;

Valoarea clădirii, preluată în leasing, este de 5.280.000 lei şi are o durată de utilizare economică de 20 ani.

B.1. Înregistrările contabile efectuate de locator pe durata de leasing:

- emiterea şi înregistrarea facturii, reprezentând prima rată lunară, datorată de locatar / utilizator: Clienţi 4111 = % – 31.000

706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi

chirii

25.000


26

- înregistrarea amortizării lunare a clădirii în valoare de 22.000 lei, determinată astfel:

- amortizarea anuală este 264.000 lei/an (5.280.000 lei / 20 ani)

- amortizarea lunară este de 22.000 lei (264.000 lei / 12 luni) Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea

imobilizărilor

6811 = 2812 Amortizarea construcţiilor

– 22.000

- înregistrarea încasării facturii de la locatar, prin virament bancar: Conturi la bănci în lei 5121 = 4111 Clienţi – 31.000

În mod similar se înregistrează toate operaţiunile până la sfârşitul contractului de leasing, prevăzută pentru

luna februarie 2016, inclusiv.

B.2. Înregistrările contabile efectuate de locatar pe durata de leasing

- se înregistrează extracontabil, valoarea ratelor de leasing viitoare în sumă totală de 3.000.000 lei ( 25.000 lei x

12 luni x 10 ani):

Debit cont 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi

alte datorii asimilate – 3.000.000

- primirea şi înregistrarea facturii, reprezentând prima rată de leasing: % = 401 Furnizori – 31.000

Cheltuieli cu redevenţele,

locaţiile de gestiune şi

chiriile

612 25.000


- înregistrarea plăţii prin virament bancar a facturii către societatea de leasing: Furnizori 401 = 5121 Conturi la bănci în lei – 31.000

- concomitent, se înregistrează extracontabil, diminuarea valorii totale a contractului de leasing de 3.000.000 lei,

cu suma de 25.000 lei, aferentă primei rate: Credit cont 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi

alte datorii asimilate – 25.000

2.4. IMOBILIZĂRILE FINANCIARE

Imobilizările financiare, numite şi investiţii financiare pe termen lung, constituie o categorie

specială de imobilizări, reprezentând o modalitate de plasare a excedentului de disponibilităţi băneşti ale

unei entităţi economice spre o altă entitate economică, ale cărei resurse financiare îi sunt insuficiente

pentru dezvoltare şi care permit entităţii economice, care a plasat disponibilităţile, obţinerea unor

venituri financiare, sub forma dividendelor şi a dobânzilor sau realizarea de beneficii, prin

comercializarea valorilor financiare investite (titluri şi creanţe financiare).

2.4.1. STRUCTURA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, imobilizările financiare

cuprind:

- acţiunile deţinute la entităţile afiliate;

- împrumuturile acordate entităţilor afiliate;

- interesele de participare;

- împrumuturile acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de

participare;

- alte investiţii deţinute ca imobilizări;

- alte împrumuturi.

1. Acţiunile deţinute la entităţile afiliate – sunt drepturi sub formă de acţiuni sau părţi sociale pe care

o societate-mamă le deţine în capitalul social al filialelor sale.

Entităţile afiliate sunt entităţile între care există un anumit tip de relaţii de control şi influenţă

dominantă asupra politicilor financiare şi operaţionale, aşa cum sunt cele dintre o societate-mamă şi

filialele sale.

Entităţile afiliate apar atunci când, în principal, societatea-mamă:

- deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă entitate, denumită

filială;

- este acţionar sau asociat al unei entităţi şi majoritatea membrilor organelor de administraţie,

conducere şi de supraveghere ale filialei în cauză, au fost numiţi doar ca rezultat al exercitării

drepturilor sale de vot;

- este acţionar sau asociat al unei filiale şi deţine singură controlul asupra majorităţii drepturilor de vot

ale acţionarilor sau asociaţilor acelei filiale, ca urmare a unui acord încheiat cu alţi acţionari sau

asociaţi;

27

- este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra acelei

filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze din actul constitutiv

sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze;

- deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o influenţă dominantă sau de control asupra unei

filiale;

- este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a numi sau de a revoca majoritatea membrilor

organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere ale acelei filiale;

- societatea-mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea-mamă.

Filiala reprezintă o entitate aflată sub controlul unei alte entităţi, denumită societate-mamă.

Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi

pentru a obţine beneficii din activitatea ei. Se consideră că există control, atunci când se deţine peste

50% din drepturile de vot în conducerea filialei.

Societatea-mamă împreună cu filialele sale reprezintă un grup de entităţi.

2. Interesele de participare – reprezintă drepturi deţinute de o entitate în capitalul altei entităţi, care

asigură exercitarea unei influenţe semnificative asupra gestiunii entităţii emitente de titluri şi obţinerea

de venituri financiare.

Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, interesele de participare

reprezintă dreptul în capitalul altor entităţi, reprezentat sau nu prin certificate, care prin crearea unei

legături durabile cu aceste entităţi, sunt destinate să contribuie la activităţile entităţii.

Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un interes de

participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20%.

3. Alte investiţii deţinute ca imobilizări – constau în titluri de valoare dobândite de entitatea

economică în capitalul social al altor entităţi (diferite de acţiunile deţinute la entităţile afiliate şi de

interesele de participare), în vederea realizării unor venituri financiare, fără a putea interveni în

gestiunea entităţii economice emitente.

4. Împrumuturile acordate entităţilor afiliate/asociate – evidenţiate la creanţe imobilizate, cuprind

sumele acordate în baza unor contracte, pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii.

5. Alte împrumuturi – cuprind garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de entitate la terţi.

Entităţile care au evidenţiate în contul de creanţe imobilizate creanţele aferente contractelor de

leasing financiar, precum şi alte creanţe imobilizate cu scadenţă mai mare de un an, vor prezenta în

bilanţ, la imobilizări financiare, numai partea cu scadenţă mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi

reflectată la creanţe.

2.4.2. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

Evaluarea iniţială – imobilizările financiare, recunoscute ca active, se evaluează iniţial la costul de

achiziţie sau la valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.

Evaluarea la data bilanţului – imobilizările financiare se prezintă în bilanţ la valoarea de intrare,

mai puţin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare

2.4.3. RECUNOAŞTEREA ŞI TRATAMENTUL CONTABIL AL UNOR

CATEGORII DE IMOBILIZĂRI FINANCIARE

EXEMPLUL nr. 1 – recunoaşterea şi înregistrarea participaţiilor

În perioada 2005 – 2008, o societate comercială A a efectuat următoarele operaţiuni cu titluri

imobilizate/participaţii, astfel:

I. ÎN ANUL 2005: Societatea A a participat la capitalul social al societăţii B, nou înfiinţate, cu un echipament tehnologic la

valoarea de înregistrare de 180.000 lei, amortizat 20%. Valoarea de aport în natură a echipamentului a fost

determinată de un evaluator autorizat la suma de 170.000 lei, în schimbul căruia societatea A a primit un pachet

de acţiuni, care reprezintă 22% din capitalul social al societăţii B.

Având în vedere procentul de control de 22%, acţiunile societăţii B sunt recunoscute şi înregistrate în

contabilitatea societăţii A ca interese de participare, astfel:

a. Reflectarea contabilă a titlurilor de participare în limita valorii neamortizate a echipamentului (180.000 lei x

80%): % = 2131 Echipamente tehnologice (maşini,


Amortizarea instalaţiilor,


2813 36.000

Interese de participare 263 144.000

b. Reflectarea contabilă a titlurilor de participare primite, care excede valorii neamortizate a echipamentului şi

până la valoarea de aport a acestuia (170.000 lei – 144.000 lei): Interese de participare 263 = 1068 Alte rezerve – 26.000

28

II. ÎN CURSUL ANULUI 2006: Societatea A a cedat (a vândut) toate acţiunile pe care le deţine la societatea B la preţul de 260.000 lei, cu

încasarea ulterioară a contravalorii prin bancă. Totodată, a achiziţionat de pe piaţa reglementată următoarele

titluri, pentru a fi deţinute pe termen lung, astfel:

- 20.000 acţiuni la preţul de 100 lei/acţiune, care reprezintă 51% din capitalul social al societăţii C, cotate la

bursă, cu plată ulterioară prin virament;

- 10.000 acţiuni la preţul de 50 lei pe acţiune, ce reprezintă 12% din capitalul social al societăţii D, necotată la

bursă (nelistată), cu plată prin bancă în momentul tranzacţiei.

În cursul anului 2006 în contabilitatea societăţii A s-au efectuat următoarele înregistrări:

1. Reflectarea contabilă a cedării titlurilor obţinute în urma participării la capitalul social al societăţii B: a. Înregistrarea creanţei din cedarea intereselor de participare, la valoarea negociată:

Debitori diverşi 461 = 7641 Venituri din imobilizări financiare cedate

– 260.000

b. Scoaterea din evidenţă a intereselor de participare cedate, la valoarea de intrare: Cheltuieli privind imobilizările

financiare cedate 6641 = 263 Interese de participare – 170.000

c. Înregistrarea sumei de 26.000 lei, reprezentând diferenţa dintre valoarea intereselor de participare primite şi

valoarea neamortizată a utilajului aportat (170.000 lei – 144.000 lei) : Alte rezerve 1068 = 7641 Venituri din imobilizări financiare

cedate – 26.000

d. Încasarea contravalorii titlurilor cedate: Conturi la bănci în lei 5121 = 461 Debitori diverşi – 260.000

2. Reflectarea contabilă a acţiunilor cotate şi necotate, achiziţionate pentru a fi păstrate pe termen lung. Având în vedere procentul de control, societatea A a clasificat şi a înregistrat imobilizările financiare

achiziţionate, astfel:

a. Titlurile societăţii C ca acţiuni deţinute la entităţile afiliate (20.000 acţiuni x 100 lei/acţiune): Acţiuni deţinute la entităţile

afiliate 261 = 2691 Vărsăminte de efectuat privind

acţiunile deţinute la entităţile afiliate

– 2.000.000

b. Titlurile societăţii D ca alte titluri imobilizate (10.000 acţiuni x 50 lei/acţiune) Alte titluri imobilizate 265 = 5121 Conturi la bănci în lei – 500.000

c. Achitarea contravalorii titlurilor achiziţionate de la societatea C: Vărsăminte de efectuat privind

acţiunile deţinute la entităţile

afiliate

2691 = 5121 Conturi la bănci în lei – 2.000.000

III. LA 31 DECEMBRIE 2006: La inventarierea de sfârşit de an, societatea A constată că:

- valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare a activelor deţinute la societatea C a fost de 95 lei/acţiune;

- societatea D a intrat în incapacitate de plată şi a fost declanşată procedura falimentului.

Conform politicilor sale şi în raport cu prevederile reglementărilor contabile, societatea A a procedat la

reflectarea contabilă a deprecierilor de valoare, astfel:

a. Acţiunile cotate, deţinute la societatea C, au fost ajustate cu valoarea de 100.000 lei [(100 lei/acţiune – 95

lei/acţiune) x 20.000 acţiuni] Cheltuielile financiare privind ajustările pentru pierderea de

valoare a imobilizărilor

financiare

6863 = 2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la

entităţile afiliate

– 100.000

b. Acţiunile necotate, deţinute la societatea D, au fost ajustate cu 50%, respectiv cu suma de 250.000 lei

(500.000 lei x 50%)

Cheltuielile financiare privind

ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor afiliate

6863 = 2963 Ajustări pentru pierderea de

valoare a altor titluri imobilizate – 250.000

IV. ÎN CURSUL ANULUI 2007: Societatea A a primit de la societatea C comunicarea că a majorat capitalul social cu rezervele existente în

soldul contului 1068, conform hotărârii AGA şi astfel a rezultat o creştere a valorii nominale a acţiunilor

societăţii C cu 6 lei/acţiune.

Societatea A a înregistrat plusul de valoare nominală, în sumă de 120.000 lei, corespunzătoare acţiunilor

deţinute la societatea C (20.000 acţiuni x 6 lei/acţiune), astfel: Acţiuni deţinute la entităţile

afiliate 261 = 1068 Alte rezerve – 120.000

V. LA 31 DECEMBRIE 2007: Societatea A a constat la inventarierea de sfârşit de an următoarele:

- valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare a acţiunilor deţinute la societatea C a fost de 113

lei/acţiune;

- continuarea acţiunii de lichidare a societăţii D, iar din bilanţul de lichidare, după evaluarea activelor, a

rezultat că valoarea acestora excede într-o mică măsură acoperirii datoriilor.

29

Conform politicilor sale privind elaborarea situaţiilor financiare, în contabilitatea societăţii A s-au efectuat

următoarele înregistrări:

a. Reflectarea la venituri a ajustărilor reflectate în exerciţiul anterior, pentru pierderea de valoare a titlurilor

deţinute la societatea C, rămase fără obiect: Ajustări pentru pierderea de

valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate

2961 = 7863 Venituri financiare din ajustări

pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare

– 100.000

b. Înregistrarea unor ajustări suplimentare de 25%, pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la societatea

D, aflată în faliment, în sumă de 125.000 lei (500.000 lei x 25%) Cheltuielile financiare privind

ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor

financiare

6863 = 2963 Ajustări pentru pierderea de

valoare a altor titluri imobilizate – 125.000

VI. ÎN CURSUL ANULUI 2008: Societatea A a primit comunicare de la lichidatorul societăţii D că a virat suma de 150.000 lei, aferentă

acţiunilor deţinute în capitalul societăţii lichidate.

Totodată, societatea A a vândut pe piaţa reglementată acţiunile deţinute la societatea C, la preţul de 125

lei/acţiune, cu încasare prin bancă în momentul tranzacţiei.

În contabilitatea societăţii A s-au efectuat următoarele înregistrări:

1. Pentru acţiunile deţinute la societatea lichidată D: a. Încasarea sumei de 150.000 lei, virată de lichidator:

Conturi curente la bănci 5121 = 768 Alte venituri financiare – 150.000

b. Trecerea pe cheltuieli a contravalorii acţiunilor: Alte cheltuieli financiare 668 = 265 Alte titluri imobilizate – 500.000

c. Anularea ajustărilor cumulate pentru pierderea de valoare a acţiunilor (250.000 lei + 125.000 lei), rămase fără

obiect: Ajustări pentru pierderea de

valoare a altor titluri imobilizate 2963 = 7863 Venituri financiare din ajustări

pentru pierderea de valoare a

imobilizărilor financiare

– 375.000

2. Pentru acţiunile cedate, deţinute la societatea C a. Încasarea contravalorii acţiunilor cedate (20.000 acţiuni x 125 lei/acţiune):

Conturi curente la bănci 5121 = 7641 Venituri din imobilizări financiare

cedate – 2.500.000

b. Scăderea din gestiune a titlurilor cedate la costul iniţial de 2.000.000 lei + 120.000 lei din majorarea valorii

nominale cu 6 lei/acţiune din rezervele societăţii C: Cheltuieli privind imobilizările

financiare cedate 6641 = 261 Acţiuni deţinute la entităţile

afiliate – 2.120.000

c. Reluarea la venituri a rezervelor rezultate din majorarea valorii nominale a acţiunilor: Alte rezerve 1068 = 7641 Venituri din imobilizări financiare

cedate – 120.000

EXEMPLUL nr. 2 – tratamentul contabil al garanţiilor de bună execuţie

SC ALPROF SA, beneficiara lucrărilor de construcţii, efectuate în antrepriză de SC EUROCONSTRUCT SA,

pentru amenajarea unei hale de producţie, a reţinut, conform contractului, o garanţie de bună execuţie de 5%

din valoarea situaţiilor de lucrări executate, în sumă totală de 1.500.000 lei.

Garanţiile de bună execuţie, au fost evidenţiate distinct în facturile constructorului, ca reţinute din

contravaloarea lucrărilor executate şi recepţionate parţial, pe baza situaţiilor de lucrări periodice.

Potrivit contractului, după 2 ani de la finalizarea lucrărilor s-a întocmit procesul verbal de recepţie definitivă

a halei şi s-a restituit în contul constructorului garanţiile de bună execuţie, reţinute.

Garanţiile de bună execuţie au fost reflectate în contabilitatea celor două societăţi, astfel:

1. La SC EUROCONSTRUCT SA – în calitate de executant al lucrărilor de construcţii, garanţiile de bună

execuţie, reţinute de SC ALPROF SA, au fost recunoscute ca imobilizări financiare la categoria „alte creanţe

imobilizate” şi s-au înregistrat în contabilitate, astfel:

a. Înregistrarea creanţelor facturate, reprezentând contravaloarea situaţiilor de lucrări parţiale, recepţionate de

beneficiar:

b. Înregistrarea garanţiilor de bună execuţie de 5%, reţinute de beneficiar din valoarea situaţiilor de lucrări

facturate, inclusiv TVA (1.860.000 lei x 5%): Alte creanţe imobilizate 2678 = 4111 Clienţi – 93.000

Concomitent, s-a înregistrat TVA neexigibilă, inclusă în sumele reprezentând garanţiile de bună execuţie de

5%, reţinute de beneficiar (93.000 lei x 24 :124): TVA colectată 4427 = 4428 TVA neexigibilă – 18.000

c. Încasarea garanţiei totale, la recepţia definitivă a halei, după 2 ani:

Clienţi 4111 = % – 1.860.000

704 Venituri din lucrări

executate şi servicii

prestate

1.500.000


30

Conturi la bănci în lei 5121 = 2678 Alte creanţe imobilizate – 93.000

Concomitent, s-a reflectat TVA colectată, devenită exigibilă ca urmare a primirii garanţiei de la beneficiar: TVA neexigibilă 4428 = 4427 TVA colectată – 18.000

2. La SC ALPROF SA – în calitate de beneficiar al lucrărilor de construcţii, garanţiile de bună execuţie,

reţinute de la constructor, au fost recunoscute ca datorii pe termen lung la categoria „alte împrumuturi şi

datorii asimilate” şi s-au înregistrat în contabilitate astfel:

a. Înregistrarea obligaţiei de plată a lucrărilor executate şi recepţionate parţial, pe baza situaţiilor de lucrări şi a

facturilor primite de la constructor: % = 404 Furnizori de imobilizări – 1.860.000

Imobilizări corporale în curs de execuţie

231 1.500.000


La finalizarea lucrărilor se înregistrează hala de producţie: Construcţii 212 = 231 Imobilizări corporale în curs de

execuţie – 1.500.000

b. Constituirea garanţiilor de bună execuţie de 5%, reţinute conform contractului: Furnizori de imobilizări 404 = 167 Alte împrumuturi şi datorii

asimilate – 93.000

Concomitent, s-a reflectat TVA neexigibilă, inclusă în garanţiile de bună execuţie: TVA neexigibilă 4428 = 4426 TVA deductibilă – 18.000

c. Achitarea către constructor a garanţiei de bună execuţie, la recepţia definitivă a halei de producţie după 2 ani: Alte împrumuturi şi datorii

asimilate 167 = 5121 Conturi la bănci în lei – 93.000

Concomitent s-a înregistrat TVA deductibilă, devenită exigibilă ca urmare a restituirii garanţiei către constructor: TVA deductibilă 4426 = 4428 TVA neexigibilă – 18.000

Notă: Înregistrările prezentate mai sus, se efectuează în contabilitate numai în cazul în care garanţiile de bună execuţie, constituite, se reţin din

contravaloarea lucrărilor de construcţii – montaj prestate şi se evidenţiază ca atare în facturile fiscale emise de către constructor. În această situaţie,

exigibilitatea TVA ia naştere la data încheierii procesului verbal de recepţie definitivă a obiectivului construit, încheiat la o dată ulterioară finalizării

lucrărilor, conform clauzelor contractuale. Începând cu 01.01.2007, garanţiile de bună execuţie nu mai reprezintă operaţiuni ce se includ în sfera de aplicare a TVA, conform prevederilor Legii

nr.571/2003 privind Codul Fiscal şi în consecinţă, nu mai este necesar ca sumele respective să fie reflectate în facturi. În cazul în care garanţiile de bună

execuţie se constituie prin scrisori de garanţie bancară sau alte modalităţi şi astfel, sumele constituite drept garanţii nu se reţin din contravaloarea lucrărilor executate şi nu se evidenţiază ca atare în facturi fiscale de către constructori, TVA devine exigibilă la data executării lucrărilor, conform

situaţiilor de lucrări acceptate de beneficiar.

CAPITOLUL III - CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE

3.1. RECUNOAŞTEREA, ARIA DE CUPRINDERE ŞI EVALUAREA ACTIVELOR CIRCULANTE

Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:

a. este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să

fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;

b. este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;

c. este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este restricţionată.

Ciclul de exploatare al unei entităţi reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime

care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în trezorerie sau sub forma unui

echivalent de trezorerie.

Echivalentele de trezorerie reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care

sunt uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

În categoria activelor circulante se cuprind:

- stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură;

- creanţele;

- investiţiile pe termen scurt;

- casa şi conturile la bănci.

Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, evaluarea activelor circulante

presupune:

- evaluarea iniţială - la intrarea în patrimoniu/gestiune, când activele circulante trebuie evaluate la costul

de achiziţie sau costul de producţie, după caz

- evaluarea la data bilanţului - pentru elaborarea situaţiilor financiare, când activele circulante sunt

supuse ajustărilor de valoare în vederea prezentării acestora la cea mai mică valoare de piaţă sau, în

circumstanţe speciale, la o altă valoare minimă atribuibilă acestora la data bilanţului.

Evaluarea efectuată la data bilanţului, pentru corectarea activelor circulante, nu poate fi continuată

dacă motivele pentru care au fost făcute ajustările de valoare nu mai sunt aplicabile. Prin urmare, în

31

situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea

acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie reluată

corespunzător la venituri.

3.2. STOCURILE

Stocurile sunt active circulante:

a. deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

b. în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; sau

c. sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul

de producţie sau pentru prestarea de servicii.

3.2.1.. STRUCTURA STOCURILOR

Structura şi conţinutul activelor circulante de natura stocurilor se prezintă astfel:

1. Materiile prime – sunt acele bunuri care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în

produsul finit, integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;

2. Materialele consumabile – sunt acele bunuri care ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare,

fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. În această categorie de bunuri sunt cuprinse materiale

auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat,

furaje şi alte materiale consumabile;

3. Materialele de natura obiectelor de inventar – sunt acele bunuri corporale cu o valoare mai mică

decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu

sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor.

Din categoria materialelor de natura obiectelor de inventar fac parte: sculele, mobilierul mărunt,

uneltele etc., precum şi bunurile asimilate acestora, aşa cum sunt: echipamente de protecţie şi de lucru,

scule - dispozitive - verificatoare (S.D.V.-urile), aparate de măsură şi control (A.M.C.-urile), matriţele,

modelele etc.

4. Produsele – sunt acele bunuri care se regăsesc în procesul de producţie sub următoarele forme:

semifabricate – sunt produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de

fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se

livrează, ca atare, terţilor;

produse finite – sunt acele produse care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi

nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării

sau expediate direct clienţilor;

produse reziduale – se concretizează în rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri;

5. Animalele şi păsările – sunt animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi

altele), crescute şi folosite pentru reproducţie şi producţia de lapte, lână şi blănuri, animalele şi păsările

la îngrăşat pentru carne, precum şi coloniile de albine. În această categorie nu intră animalele adulte de

muncă (cai, boi) care sunt considerate mijloace fixe.

6. Mărfurile – sunt acele bunuri pe care entitatea le cumpără, în vederea revânzării în aceeaşi stare,

precum şi produsele obţinute şi predate spre vânzare în magazinele proprii;

7. Ambalajele – sunt bunuri achiziţionate sau fabricate în entitate şi care servesc la păstrarea şi

protejarea produselor şi mărfurilor pe timpul depozitării şi transportului. În această categorie intră

numai ambalajele refolosibile, care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în

condiţiile prevăzute în contracte.

8. Producţia în curs de execuţie – reprezintă acea producţie care nu a trecut prin toate fazele (stadiile)

de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele incomplete, cele nesupuse probelor

şi recepţiei tehnice şi care sunt considerate producţie neterminată.

Altfel spus, producţia în curs de execuţie reprezintă mijloacele materiale în curs de transformare,

care ocupă o poziţie intermediară, fie între materia primă şi semifabricat, fie între semifabricat şi

produsul finit.

În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi

studiile în curs de execuţie sau neterminate.

Producţia în curs de execuţie, precum şi lucrările şi serviciile în curs de execuţie îşi măresc valoarea

treptat, pe măsura încorporării în ele a noi consumuri de materiale şi de muncă vie, până la

transformarea lor în semifabricate sau în produse finite şi respectiv, până la finalizarea lucrărilor sau

prestarea serviciilor.

32

9. Stocurile aflate la terţi – includ acele bunuri care sunt în proprietatea entităţii economice, dar care

se găsesc la terţi pentru prelucrare, în custodie sau în consignaţie şi se înregistrează distinct în

contabilitate pe categorii de stocuri.

De asemenea, în categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate

vânzării (de exemplu, ansambluri sau complexe de locuinţe etc.)."

În aplicarea prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, potrivit cărora „deţinerea, cu orice titlu, de

bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate,

sunt interzise”, este necesar să se asigure:

recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate şi înregistrarea acestora la locurile de

depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în consignaţie se

recepţionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune, iar în contabilitate, valoarea acestor bunuri

se înregistrează în conturi în afara bilanţului;

în situaţia unor decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în

proprietatea entităţii, se procedează astfel:

- bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare cât şi în

contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare;

- bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune;

în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri din entitate,

nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:

- bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturi în

afara bilanţului;

- bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de depozitare

cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii;

bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări

şi, respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.

3.2.1.2. EVALUAREA STOCURILOR

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte

costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc.

Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei, şi

anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli

directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind

legată de fabricaţia acestora.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul

direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile

corespunzătoare. În funcţie de specificul activităţii entităţii, pentru determinarea costului stocurilor pot

fi folosite metoda costului standard, în activitatea de producţie şi metoda preţului cu amănuntul, în

comerţul cu amănuntul.

Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei,

eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este

necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat.

Diferenţele de preţ dintre costul standard şi costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate

distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul stocurilor.

Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu

ajutorul unui coeficient de repartizare (k), care se calculează astfel:

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar

suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de

stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de

achiziţie sau costul de producţie, după caz.

Diferenţele de preţ se înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra

bunurilor rămase în stoc.

Coeficient

de

repartizare

=

Soldul iniţial al

diferenţelor de preţ +

Diferenţele de preţ aferente intrărilor în cursul

perioadei, cumulat de la începutul exerciţiului

financiar până la finele perioadei de referinţă

Soldul iniţial al

stocurilor la preţ de

înregistrare

+

Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ de

înregistrare, cumulat de la începutul exerciţiului

financiar până la finele perioadei de referinţă

33

În comerţul cu amănuntul poate fi utilizată metoda preţului cu amănuntul, pentru a determina costul

stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este

practic posibil să se folosească altă metodă.

În această situaţie, costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din

preţul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea marjei

brute.

La ieşirea din gestiune a stocurilor, acestea se evaluează şi înregistrează în contabilitate prin

aplicarea uneia din următoarele metode: metoda primul intrat - primul ieşit – FIFO; metoda ultimul

intrat - primul ieşit – LIFO; metoda costului mediu ponderat – CMP.

Potrivit metodei "primul intrat - primul ieşit" (FIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la

costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din

gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordinea cronologică a

intrărilor.

Potrivit metodei "ultimul intrat - primul ieşit" (LIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la

costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din

gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior, în ordinea cronologică

inversă intrărilor.

Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza

mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului

elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau

după fiecare recepţie, cu ajutorul următorului model:

în care: - C.M.P. - costul mediu ponderat;

- VSi - valoarea totală a stocului iniţial;

- Vi - valoarea totală a intrărilor;

- QSi - cantitatea existentă în stocul iniţial;

- Qi - cantităţile totale intrate.

Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor de la un

exerciţiu financiar la altul.

O entitate trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au

natură şi utilizare similare. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite

de calcul al costului poate fi justificată.

Producţia în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul

perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a

operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de producţie.

Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului

permanent sau a inventarului intermitent.

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care

se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la

valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

Prin valoare realizabilă netă se înţelege preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe

parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci

când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării.

Exemplu privind evaluarea bunurilor la ieşirea din patrimoniu (gestiune):

In depozitul de vânzare cu ridicata produse alimentare al unei societăţi, situaţia de gestiune a

cantităţilor de zahăr, existente in stoc la începutul şi sfârşitul lunii, cele aprovizionate si cele vândute în

cursul lunii, este prezentată în tabelul următor,

Se cere să se evalueze cantităţile de zahăr ieşite din gestiune şi valoarea stocurilor după fiecare

mişcare (intrare/ieşire), folosind metodele FIFO, LIFO şi CMP.

C.M.P. = iSi

iSi

Q Q

V V

34

SITUAŢIA

stocului iniţial şi al mişcărilor cantitative din lună în gestiunea zahărului TABEL nr.1

DATA

INTRĂRI IEŞIRI STOC

CANTITATE

(kg)

PREŢ

(lei/kg)

VALOARE

(lei)

CANTITATE

(kg)

PREŢ

(lei/kg)

VALOARE

(lei)

CANTITATE

(kg)

PREŢ

(lei/kg)

VALOARE

(lei)

01 - - - - - - 1.000 1,50 1.500

03 1.000 1,60 1.600 - - -

07 - - - 1.500

09 2.000 1,70 3.400 - - -

15 - - - 1.000

18 - - - 500

19 1.000 1,80 1.800 - - -

24 - - - 900

26 1.500 1,90 2.850 - - -

27 - - - 600

28 - - - 400

30 - - - 1.200 400

TOTAL 5.500 x 9.650 6.100 x 400

REZOLVARE:

EVALUAREA

cantităţilor de zahăr ieşite din gestiune în cursul lunii,

prin folosirea metodei „PRIMUL INTRAT – PRIMUL IEŞIT” (FIFO) TABEL nr. 2

DATA


CANTITATE

(kg)

PREŢ

(lei/kg)

VALOARE

(lei)

CANTITATE

(kg)

PREŢ

(lei/kg)

VALOARE

(lei)

CANTITATE

(kg)

PREŢ

(lei/kg)

VALOARE

(lei)

01 - - - - - - 1.000 1,5 1.500

03 1.000 1,6 1.600 - - - 2.000 1.000 1,5 1.500

1.000 1,6 1.600

07 - - - 1.500 1.000 1,5 1.500

500 1,6 800 500 1,6 800

09 2.000 1,7 3.400 - - - 2.500 500 1,6 800

2.000 1,7 3.400

15 - - - 1.000 500 1,6 800

1.500 1,7 2.550 500 1,7 850

18 - - - 500 1,7 850 1.000 1,7 1.700

19 1.000 1,8 1.800 - - - 2.000 1.000 1,7 1.700

1.000 1,8 1.800

24 - - - 900 1,7 1.530 1.100 100 1,7 170

1.000 1,8 1.800

26 1.500 1,9 2.850 - - - 2.600

100 1,7 170

1.000 1,8 1.800

1.500 1,9 2.850

27 - - - 600 100 1,7 170

2.000 500 1,8 900

500 1,8 900 1.500 1,9 2.850

28 - - - 400 1,8 720 1.600 100 1,8 180

1.500 1,9 2.850

30 - - - 1.200 100 1,8 180

400 1,9 760 1.100 1,9 2.090

TOTAL 5.500 x 9.650 6.100 x 10.390 400 1,9 760

35

EVALUAREA


prin folosirea metodei „ULTIMUL INTRAT – PRIMUL IEŞIT” (LIFO)

TABEL nr. 3

DATA


CANTITATE

(kg)

PREŢ

(lei/kg)

VALOARE

(lei)

CANTITATE

(kg)

PREŢ

(lei/kg)

VALOARE

(lei)

CANTITATE

(kg)

PREŢ

(lei/kg)

VALOARE

(lei)

01 - - - - - - 1.000 1,5 1.500

03 1.000 1,6 1.600 - - - 2.000 1.000 1,5 1.500

1.000 1,6 1.600

07 - - - 1.500

1.00

0 1,6 1.600

500 1,5 750

500 1,5 750

09 2.000 1,7 3.400 - - - 2.500 500 1,5 750

2.000 1,7 3.400

15 - - - 1.000 1,7 1.700 1.500 500 1,5 750

1.000 1,7 1.700

18 - - - 500 1,7 850 1.000 500 1,5 750

500 1,7 850

19 1.000 1,8 1.800 - - - 2.000

500 1,5 750

500 1,7 850

1.000 1,8 1.800

24 - - - 900 1,8 1.620 1.100

500 1,5 750

500 1,7 850

100 1,8 180

26 1.500 1,9 2.850 - - - 2.600

500 1,5 750

500 1,7 850

100 1,8 180

1.500 1,9 2.850

27 - - - 600 1,9 1.140 2.000

500 1,5 750

500 1,7 850

100 1,8 180

900 1,9 1.710

28 - - - 400 1,9 760 1.600

500 1,5 750

500 1,7 850

100 1,8 180

500 1,9 950

30 - - - 1.200

500 1,9 950

400 1,5 600 100 1,8 180

500 1,7 850

100 1,5 150

TOTAL 5.500 X 9.650 6.100 X 10.550 400 1,5 600

EVALUAREA


prin folosirea „COSTULUI MEDIU PONDERAT” (CMP)

A. CMP calculat după fiecare intrare

TABEL nr. 4

DATA


CANTITATE

(kg)

PREŢ

(lei/kg)

VALOARE

(lei)

CANTITATE

(kg)

C.M.P.

(lei/kg)

VALOARE

(lei)

CANTITATE

(kg)

C.M.P.

(lei/kg)

VALOARE

(lei)

01 - - - - - - 1.000 1,5 1.500

02 1.000 1,6 1.600 - - - 2.000 1,55 3.100

07 - - - 1.500 1,55 2.325 500 1,55 775

09 2.000 1,7 3.400 - - - 2.500 1,67 4.175

15 - - - 1.000 1,67 1.670 1.500 1,67 2.505

18 - - - 500 1,67 835 1.000 1,67 1.670

19 1.000 1,8 1.800 - - - 2.000 1,735 3.470

24 - - - 900 1,735 1.561,50 1.100 1,735 1.908,50

26 1.500 1,9 2.850 - - - 2.600 1,83 4.758,50

27 - - - 600 1,83 1.098 2.000 1,83 3.660,50

28 - - - 400 1,83 732 1.600 1,83 2.928,50

30 - - - 1.200 1,83 2.196 400 1,83 732,50

TOTAL 5.500 x 9.650 6.100 x 10.417,50 400 1,83 732,50

B. CMP calculat la sfârşitul perioadei / lunii, pe baza formulei:

C.M.P. = iSi

iSi

Q Q

V V

36

C.M.P. = 5500kg 1000kg

9650lei lei5001

=

6500kg

11150lei= 1,7154 lei/kg

- Valoarea vânzărilor / ieşirilor din gestiune = 6100 kg x 1,7154 lei/kg = 10.464 lei

- Valoarea stocului final = 400 kg x1,7154 lei/kg = 686 lei

TOTAL = 6500 kg x 1,7154 lei/kg= 11.150 lei

SITUAŢIE COMPARATIVĂ

a rezultatelor evaluării cantităţilor de zahăr ieşite din gestiune în cursul lunii,

prin folosirea celor trei metode de evaluare

TABEL nr. 5

SPECIFICAŢIE METODA

FIFO

(lei)

LIFO

(lei)

CMP

(lei)

Costul cantităţii de zahăr existente în

stoc la începutul lunii 1.500 1.500 1.500

Costul cantităţilor de zahăr

aprovizionate (intrate) în cursul lunii 9.650 9.650 9.650

Costul cantităţilor de zahăr ieşite din

gestiune în timpul lunii 10.390 10.550 10.417,50

Costul cantităţilor de zahăr ramase în

stoc la sfârşitul lunii 760 600 732,50

3.2.2. METODE DE CONTABILITATE ŞI DE EVIDENŢĂ ANALITICĂ A STOCURILOR

Contabilitatea stocurilor se poate organiza utilizând, fie metoda inventarului permanent, fie

metoda inventarului intermitent.

1. METODA INVENTARULUI PERMANENT - în cazul utilizării acestei metode, în conturile de stocuri se

înregistrează toate operaţiunile de intrare şi ieşire a bunurilor, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea

în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric.

În condiţiile utilizării metodei inventarului permanent, pentru contabilizarea stocurilor în funcţie de

necesităţile proprii, entităţile economice îşi pot organiza evidenţa analitică a stocurilor după următoarele

metode:

a. Metoda operativ-contabilă (pe solduri) - în acest caz, la locul de depozitare se ţine evidenţa

cantitativă a bunurilor materiale pe categorii, iar în contabilitate se ţine evidenţa valorică pe gestiuni şi

în cadrul gestiunilor pe grupe sau subgrupe de bunuri. Verificarea exactităţii şi concordanţei

înregistrărilor din evidenţa depozitelor cu cele din contabilitate se face lunar, prin evaluarea stocurilor

cantitative, transcrise din fişele de magazie în registrul stocurilor si al căror totaluri trebuie să

corespundă cu totalul fişelor de cont din contabilitate;

b. Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) - în cazul utilizării acestei metode, la locul

de depozitare se ţine evidenţa cantitativă pe categorii de bunuri, iar la contabilitate se conduce evidenţa

cantitativ-valorică. Verificarea exactităţii şi concordanţei înregistrărilor efectuate în cele două evidenţe

(depozit şi contabilitate) se face prin punctajul periodic, de regulă lunar, dintre cantităţile înregistrate în

fişele de magazie, cu cele din fişele de cont analitic de la contabilitate;

c. Metoda global-valorică - această metodă constă în ţinerea evidenţei numai valoric, atât la nivelul

gestiunii (unde se conduce raportul de gestiune, întocmit pe baza documentelor de intrare şi ieşire a

bunurilor), cât şi la contabilitate (unde se conduc fişele de cont, analitic pe gestiuni). Şi în acest caz,

periodic (lunar), se face controlul concordanţei înregistrărilor dintre cele două evidenţe, prin punctajul

raportului de gestiune cu fişa de cont a gestiunii, din contabilitate.

În cazul utilizării metodei inventarului permanent, conturile de stocuri se debitează în cursul

exerciţiului financiar cu intrările de bunuri, în corespondenţă cu creditul conturilor care indică sursa de

procurare a bunurilor şi se creditează cu ieşirile din stoc în perioadele respective. La sfârşitul

exerciţiului financiar, soldurile conturilor de stocuri sunt comparate cu stocurile faptice, stabilite prin

inventariere. Dacă există diferenţe (plusuri sau minusuri de inventar), acestea se regularizează

aducându-se soldurile conturilor de stocuri la nivelul lor real, stabilit la inventariere (plusurile se

înregistrează, iar minusurile se scad şi se impută persoanelor responsabile, după caz).

37

2. METODA INVENTARULUI INTERMITENT – presupune stabilirea ieşirilor şi respectiv înregistrarea lor

în contabilitate, pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. În acest caz, ieşirile (E) se

determină ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale (Si) plus valoarea intrărilor (I), pe de o parte şi

valoarea stocurilor finale (Sf), stabilite prin inventariere, pe de altă parte:

În cazul utilizării acestei metode, se renunţă la utilizarea în cursul lunii a conturilor de stocuri,

pentru evidenţa intrărilor şi ieşirilor în şi din gestiune a bunurilor, precum şi la determinarea stocurilor

scriptice după fiecare intrare sau ieşire.

Prin urmare, conturile de stocuri se utilizează numai la începutul şi sfârşitul lunii. În timpul lunii

intrările de stocuri de materii prime, materiale etc., sunt contabilizate direct în conturile de cheltuieli

corespunzătoare, la costurile de achiziţie, de factură sau standard, după caz. La sfârşitul lunii se

stabilesc stocurile finale, prin inventariere şi se înregistrează în conturile de stocuri, concomitent cu

micşorarea cheltuielilor. Aceste stocuri finale, de la sfârşitul lunii, vor deveni stocuri iniţiale ale lunii

următoare, când se vor anula, prin includerea lor pe cheltuieli.

3.3. INVESTIŢIILE PE TERMEN SCURT 3.3.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND INVESTIŢIILE PE TERMEN SCURT

Investiţiile pe termen scurt, denumite şi titluri de plasament sau valori mobiliare, sunt titluri

achiziţionate de entitate în vederea realizării unui profit într-un termen scurt.

În structura investiţiilor pe termen scurt se cuprind:

- acţiunile deţinute la entităţile afiliate;

- obligaţiunile emise şi răscumpărate;

- obligaţiunile achiziţionate;

- alte valori mobiliare.

În funcţie de momentul realizării, evaluarea investiţiilor pe termen scurt se face la următoarele

valori:

Evaluarea iniţială - la intrarea în entitate, investiţiile pe termen scurt se evaluează la costul de

achiziţie, prin care se înţelege preţul de cumpărare, sau la valoarea stabilită potrivit contractelor.

Evaluarea la ieşirea din entitate - investiţiile pe termen scurt se evaluează şi se înregistrează în

contabilitate prin folosirea uneia din următoarele metode: metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO);

metoda ultimul intrat-primul ieşit (LIFO) şi metoda costului mediu ponderat (CMP).

Evaluarea la data bilanţului - valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă

reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare. Eventualele diferenţe

favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la venituri sau cheltuieli

financiare, după caz.

Valorile mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, se

evaluează la costul de achiziţie sau valoarea conform contractului, mai puţin eventualele ajustări pentru

pierdere de valoare.

Pentru deprecierea investiţiilor deţinute ca active circulante, la sfârşitul exerciţiului financiar, cu

ocazia inventarierii se reflectă ajustări pentru pierdere de valoare pe seama cheltuielilor.

La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, ajustările pentru pierderile de valoare reflectate (deja

constituite), se suplimentează, diminuează sau anulează, după caz. La ieşirea din entitate a investiţiilor

pe termen scurt, eventualele ajustări pentru pierderi de valoare se anulează.

Contabilitatea titlurilor de plasament/valorilor mobiliare se realizează cu ajutorul conturilor din

grupa 50 „Investiţii pe termen scurt”.

3.3.2.TRATAMENTUL CONTABIL AL UNOR CATEGORII DE

INVESTIŢII PE TERMEN SCURT

EXEMPLUL nr. 1 – instrumentarea contabilă a titlurilor de plasament la intrarea şi ieşirea din entitate, evaluate

prin metoda costului mediu ponderat

SC ALMET SA a efectuat tranzacţii cu titluri mobiliare pe piaţa financiară.

În luna iunie 2008, a cumpărat şi a vândut, prin virament bancar, acţiunile unei entităţi afiliate, intens

tranzacţionate pe piaţa reglementată, astfel:

E = Si + I - Sf

38

CUMPĂRĂRI VÂNZĂRI

Data Număr.

acţiuni

Valoare de piaţă

(lei) Data

Număr

acţiuni

Valoare de piaţă

(lei)

01.06.2008 1.000 10.000 18.06.2008 1.300 11.050

12.06.2008 1.500 10.500 30.06.2008 1.500 12.600

22.06.2008 500 10.220 - - -

Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, la intrarea în entitate, investiţiile pe

termen scurt se evaluează la costul de achiziţie / preţul de cumpărare, iar la ieşirea din entitate se evaluează prin

utilizarea uneia din următoarele metode: FIFO – primul intrat - primul ieşit; CMP – costul mediu ponderat sau

LIFO – ultimul intrat - primul ieşit.

În conformitate cu politicile sale, SC ALMET SA a folosit pentru evaluare la ieşirea acţiunilor, tranzacţionate

pe piaţa reglementată, metoda costului mediu ponderat, calculat după fiecare operaţiune, astfel:

DATA


Cantitat

e

(buc.)

Preţ

(lei/buc.

)

Valoare

(lei)

Cantitat

e

(buc.)

CMP

(lei/buc.

)

Valoare

(lei)

Cantitat

e

(buc.)

CMP

(lei/buc.

)

Valoare

(lei)

01.06.08 1.000 10 10.000 - - - 1.000 10 10.000

12.06.08 1.500 7 10.500 - - - 2.500 8,20 20.500

18.06.08 - - - 1.300 8,20 10.660 1.200 8,20 9.840

22.06.08 500 20,44 10.220 - - - 1.700 11,80 20.060

30.06.08 - - - 1.500 11,80 17.700 200 11,80 2.360

TOTAL 3.000 x 30.720 2.800 x 28.360 200 11,80 2.360

Înregistrările efectuate în contabilitatea SC ALMET SA au fost:

a. Cumpărarea acţiunilor din datele de 01 şi 12.06.2008 la valoarea de piaţă (10.000 lei + 10.500 lei): Acţiuni deţinute la entităţile

afiliate 501 = 5121 Conturi la bănci în lei – 20.500

b. Vânzarea acţiunilor din data de 18.06.2008 la preţ favorabil (11.050 lei valoare de piaţă – 10.660 lei valoare la

cost mediu ponderat): Conturi la bănci în lei 5121 = % – 11.050

501 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate – 10.660

7642 Câştiguri din investiţii pe termen

scurt cedate – 390

c. Cumpărarea acţiunilor din data de 22.06.2008: Acţiuni deţinute la entităţile

afiliate 501 = 5121 Conturi la bănci în lei – 10.220

d. Vânzarea acţiunilor din data de 30.06.2008, la preţ nefavorabil (12.600 lei valoare de piaţă – 17.700 lei valoare

la cost mediu ponderat): % = 501 Acţiuni deţinute la entităţile

afiliate – 17.700

Conturi la bănci în lei 5121 – 12.600 Pierderi privind investiţiile pe

termen scurt cedate 6642

– 5.100

EXEMPLUL nr. 2 – tratamentul contabil al diferenţelor de curs valutar aferente depozitelor pe termen scurt în

valută

SC ALPROF SA a constituit la data de 01.11.2007 un depozit pe 6 luni, în sumă de 50.000 euro, cu o dobândă

de 6,5% pe an, fără comisioane de administrare. Cursul valutar a fost de: 3,75 lei/euro la data constituirii

depozitului; de 3,61 lei/euro la 31.12.2007, comunicat de BNR şi de 3.68 lei/euro la lichidarea depozitului din

data de 30.04.2008.

Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, depozitele pe termen scurt în valută sunt

evaluate la sfârşitul exerciţiului financiar, ca orice element monetar în valută, la cursul oficial comunicat de BNR

şi astfel, se generează diferenţe de curs valutar. De asemenea, diferenţe de curs valutar apar şi la lichidarea

depozitelor în valută, care se reflectă ca venituri sau cheltuieli financiare, după caz.

Înregistrările efectuate în contabilitatea SC ALPROF SA au fost:

a. Constituirea depozitului la cursul din data de 01.11.2007 (50.000 euro x 3,75 lei/euro): Alte investiţii pe termen scurt şi

creanţe asimilate 508 = 5124 Conturi la bănci în valută – 187.500

b. Înregistrarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar la data bilanţului [50.000 euro x (3,75 – 3,61 lei/euro)]: Cheltuieli din diferenţe de curs

valutar 665 = 508 Alte investiţii pe termen scurt şi

creanţe asimilate – 7.000

c. Înregistrarea dobânzii de 541,67 euro, cuvenite pe 2 luni ale anului 2007, la cursul de la 31.12.2007 (50.000

euro x 6.5% : 12 x 2 luni x 3.61 lei/euro): Dobânzi de încasat 5187 = 766 Venituri din dobânzi – 1.955,42

d. Înregistrarea dobânzii de 1.083,33 euro de încasat pe primele 4 luni ale anului 2008, la cursul de la data

lichidării depozitului (50.000 euro x 6,5% : 12 x 4 luni x 3,68 lei/euro): Dobânzi de încasat 5187 = 766 Venituri din dobânzi – 3.986,67

39

e. Lichidarea depozitului la 30.04.2008, cu reflectarea diferenţelor favorabile de curs valutar dintre cursul de la

data lichidării şi cel de la data bilanţului [50.000 euro x (3,68 – 3,61 lei/euro)]: Conturi la bănci în valută 5124 = % – 184.000

508 Alte investiţii pe termen scurt şi

creanţe asimilate – 180.500

765 Venituri din diferenţe de curs

valutar – 3.500

f. Încasarea dobânzilor totale de 5.942,09 lei (1.955,42 lei + 3.986,67 lei) cu reflectarea diferenţei favorabile de

curs valutar aferente dobânzii de 541,67 euro, pentru cele două luni ale anului 2007 [541,67 euro x (3,68 –

3,61 lei/euro)]: Conturi la bănci în valută 5124 = % – 5.980,01

5187 Dobânzi de încasat – 5.942,09 765 Venituri din diferenţe de curs

valutar – 37,92

3.4. DISPONIBILITĂŢILE BĂNEŞTI AFLATE ÎN CONTURI

LA BĂNCI ŞI ÎN CASIERIE

3.4.1. TREZORERIA ENTITĂŢILOR ECONOMICE

TREZORERIA reprezintă ansamblul operaţiilor financiare şi monetare efectuate de entitate, în

vederea obţinerii mijloacelor băneşti, pentru a face faţă plăţilor scadente.

Trezoreria cuprinde lichidităţile monetare, echivalentele de numerar şi creditele bancare.

Lichidităţile monetare reprezintă disponibilităţile băneşti efective pe care le deţine entitatea,

respectiv: numerarul din casierie, disponibilul aflat în conturi la bănci şi avansurile de trezorerie.

Echivalentele de numerar reprezintă instrumentele financiare uşor convertibile în bani, aşa cum

sunt: valorile de încasat (efectele comerciale, cecurile), titlurile de plasament (acţiuni, obligaţiuni) şi alte

valori de trezorerie (timbrele fiscale/poştale, bonuri valorice de combustibil, tichete de masă).

În funcţie de monedă, se disting disponibilităţi băneşti în monedă naţională (leul) şi în devize

(valută), care se urmăresc distinct în contabilitate.

În zona operaţiilor de trezorerie sunt dirijate şi se controlează fluxurile băneşti dintre partenerii de

afaceri, sunt derulate şi finalizate relaţiile financiar-bancare şi se realizează practic circulaţia banilor,

respectiv a capitalului financiar.

Operaţiile de încasări şi plăţi ale entităţii se efectuează în strânsă corelaţie cu încasarea drepturilor de

creanţă şi decontarea obligaţiilor către terţi.

Deci, contabilitatea disponibilităţilor băneşti se organizează în legătură directă cu relaţiile

economico-juridice privind drepturile şi obligaţiile financiare, care generează transferuri ale mijloacelor

băneşti din patrimoniul unei entităţi economice în patrimoniul altei entităţi economice şi invers.

3.4.2. OBIECTIVE ŞI REGULI PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII TREZORERIEI

La organizarea contabilităţii trezoreriei se au în vedere următoarele obiective principale:

- evidenţa şi controlul operativ al operaţiilor băneşti în numerar;

- gestiunea şi valorificarea disponibilităţilor băneşti din conturile de la bănci, a efectelor de primit şi a

celor depuse la bancă;

- efectuarea plăţilor la termenele scadente;

- valorificarea disponibilităţilor băneşti prin plasamente de trezorerie;

- alegerea şi utilizarea celor mai eficiente instrumente de trezorerie şi forme de decontare;

- utilizarea judicioasă a creditelor bancare pe termen scurt pentru reglarea lichidităţilor băneşti şi

menţinerea capacităţii de plată a entităţii.

În organizarea contabilităţii trezoreriei, în funcţie de complexitatea operaţiilor desfăşurate, se

stabilesc conturi sintetice şi analitice, documentele ce trebuie întocmite pentru consemnarea operaţiilor

şi modul de prelucrare şi înregistrare a acestora.

Contabilitatea disponibilităţilor aflate în bănci/casierie şi a mişcării acestora, ca urmare a încasărilor

şi plăţilor efectuate, se ţine distinct în lei şi în valută.

Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei,

comunicat de Banca Naţională a României.

Operaţiunile de vânzare - cumpărare de valută se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de

banca comercială la care se efectuează licitaţia cu valută, fără ca acestea să genereze în contabilitate

diferenţe de curs valutar.

La încheierea exerciţiului financiar, diferenţele de curs valutar rezultate din evaluarea

disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat în valută, acreditive şi

depozite pe termen scurt în valută, la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României,

40

valabil la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din

diferenţe de curs valutar, după caz.

Pentru achitarea unor obligaţii faţă de furnizori, entităţile pot solicita deschiderea de acreditive la

bănci, în lei sau în valută, în favoarea acestora.

Sumele depuse la bănci şi sumele în numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, în vederea

efectuării unor plăţi în favoarea entităţii, se înregistrează în contabilitate în conturi distincte.

Transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile la bănci, precum şi între conturile la bănci şi

casieria entităţii, se înregistrează în contul de viramente interne.

Operaţiunile financiare în lei sau în valută se efectuează cu respectarea regulamentelor emise de

Banca Naţională a României şi a altor reglementări emise în acest scop.

CAPITOLUL IV – CONTABILITATEA TERŢILOR

4.1. NOŢIUNI ŞI REGULI GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA TERŢILOR

Pentru realizarea obiectului de activitate, entităţile economice intră în relaţii economice diverse, în

cadrul proceselor de aprovizionare şi desfacere, relaţii din care se nasc creanţe (drepturi) şi datorii

(obligaţii).

Creanţa reprezintă dreptul unei persoane (juridice sau fizice), denumită creditor, de a primi la un

anumit termen (scadenţă) o sumă de bani sau alte bunuri şi valori de la o altă persoană, denumită

debitor.

Datoria reprezintă obligaţia exprimată în bani sau în diverse alte bunuri şi valori, pe care entitatea o

are faţă de o persoană fizică sau juridică, în urma derulării unor relaţii comerciale, pe baza unui contract

sau în baza unor prevederi legale.

În contextul reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul

ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005,

„O datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită şi curentă, atunci când:

a. se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii sau

b. este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului

Persoanele fizice şi juridice faţă de care entitatea are obligaţii băneşti sunt denumite creditori.

Creditorul reprezintă persoana care, în cadrul unui raport patrimonial, a avansat o valoare

economică şi urmează să primească în schimb un echivalent valoric sau o prestaţie.

Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansată de o entitate economică,

sunt numite debitori.

Debitorul reprezintă persoana care, în cadrul unui raport patrimonial, a primit o valoare şi urmează

să dea un echivalent valoric sau o prestaţie.

În sinteză:

DATORIILE – reprezintă obligaţiile entităţii care, până la decontare, reprezintă surse atrase pentru

finanţarea activităţii acesteia, fiind elemente patrimoniale de pasiv, care iau naştere la apariţia lor şi se

lichidează odată cu plata.

CREANŢELE – denumite şi active în curs de decontare, reprezintă mijloace în curs de încasare, adică

drepturi ale entităţii de a pretinde anumite sume, bunuri, servicii sau lucruri de la terţi debitori.

Creanţele sunt elemente patrimoniale de activ, care iau naştere la avansarea temporară a unor bunuri

sau valori altor persoane fizice sau juridice şi se lichidează la încasarea lor.

Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor entităţii în relaţiile acesteia cu

furnizorii, clienţii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, entităţile afiliate,

asociaţii/acţionarii, debitorii şi creditorii diverşi.

În contabilitatea furnizorilor şi clienţilor se înregistrează operaţiunile privind cumpărările, respectiv

livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate, precum şi alte operaţiuni

similare efectuate.

Avansurile acordate furnizorilor, precum şi cele primite de la clienţi se înregistrează în contabilitate

în conturi distincte.

Operaţiunile privind vânzările/cumpărările de bunuri, executările de lucrări şi prestările de servicii

efectuate pe baza efectelor comerciale se înregistrează în contabilitate în conturile corespunzătoare de

efecte de primit sau de plătit, după caz.

Efectele comerciale scontate neajunse la scadenţă se înregistrează într-un cont în afara bilanţului şi se

menţionează în notele explicative.

41

Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la

data efectuării operaţiunilor, comunicat de Banca Naţională a României, cât şi în valută.

Operaţiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare

„leul”, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre leu şi moneda străină, la data efectuării

tranzacţiei.

În cazul bunurilor achiziţionate însoţite de factură sau de aviz de însoţire a mărfii, urmând ca factura

să sosească ulterior, cursul valutar utilizat la înregistrarea în contabilitate este cursul de la data recepţiei

bunurilor.

Contabilitatea furnizorilor şi clienţilor, a celorlalte datorii şi creanţe se ţine pe categorii, precum şi

pe fiecare persoană fizică sau juridică în parte.

În acest sens, în contabilitatea analitică, furnizorii şi clienţii se grupează astfel: interni şi externi, iar

în cadrul acestora pe termene de plată, respectiv de încasare.

Creanţele incerte se înregistrează distinct în contabilitate.

Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile,

premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru

incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură

datorate de entitate personalului pentru munca prestată.

În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi şi avantaje care, potrivit legislaţiei în vigoare, nu

se suportă din fondul de salarii, aşa cum ar fi: masa caldă, alimente antidot etc., precum şi alte drepturi

acordate potrivit legii.

Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistrează într-un cont distinct, pe persoane.

Reţinerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru alte obligaţii

ale salariaţilor, datorate terţilor (popriri, pensii alimentare şi altele), se efectuează numai în baza unor

titluri executorii sau ca urmare a unor relaţii contractuale.

Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi de personal),

respectiv eventualele sume care urmează să fie încasate de la acesta, aferente exerciţiului în curs, se

înregistrează ca alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul.

Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme şi echipamente

de lucru, precum şi debitele provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităţile stabilite în baza

unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti, şi alte creanţe faţă de personalul entităţii se înregistrează ca

alte creanţe în legătură cu personalul.

Contabilitatea decontărilor privind contribuţiile sociale cuprinde obligaţiile pentru contribuţia la

asigurări sociale, contribuţia la asigurări sociale de sănătate şi la constituirea fondului pentru ajutorul de

şomaj.

Eventualele sume datorate sau care urmează să fie încasate în perioadele următoare, aferente

exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii şi creanţe sociale.

Decontările cu bugetul statului şi fondurile speciale cuprind: impozitul pe profit/venit, taxa pe

valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natura salariilor, subvenţiile de primit, alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate.

Impozitul pe profit/venit de plată trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma

plătită depăşeşte suma datorată, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă.

Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se stabileşte ca diferenţă între valoarea taxei

exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate (TVA colectată) şi a taxei deductibile pentru

cumpărările de bunuri şi servicii (TVA deductibilă).

În situaţia în care există decalaje între faptul generator de TVA şi exigibilitatea acesteia, totalul TVA

se înregistrează într-un cont distinct, denumit TVA neexigibilă care, pe măsură ce devine exigibilă

potrivit legii, se trece la TVA colectată sau TVA deductibilă, după caz.

De asemenea, în contul de TVA neexigibilă se înregistrează şi TVA deductibilă sau colectată, pentru

livrări de bunuri şi prestări de servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au întocmit facturile.

Diferenţa de taxă, în plus sau în minus, dintre TVA colectată şi TVA deductibilă se înregistrează în

conturi distincte (TVA de plată sau TVA de recuperat) şi se regularizează în condiţiile legii.

Impozitul pe venituri de natura salariilor, care se înregistrează în contabilitate, cuprinde totalul

impozitelor individuale, calculate potrivit legii.

La alte impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se cuprind:

accizele, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, vărsămintele din profitul net al regiilor autonome,

impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe pentru folosirea terenurilor proprietate

42

de stat şi alte impozite şi taxe. Acestea se defalcă în contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe şi

vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.

Reflectarea în contabilitate a accizelor şi fondurilor speciale incluse în preturi sau tarife se face pe

seama conturilor corespunzătoare de datorii, fără a tranzita prin conturile de venituri şi cheltuieli.

Subvenţiile primite sau de primit de către entitate se înregistrează în contabilitate într-un cont

distinct.

Contabilitatea decontărilor între entităţile din cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţii, cuprinde

operaţiile care se înregistrează reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea entităţii

debitoare, cât şi a celei creditoare, precum şi decontările între acţionari/asociaţi şi entitate privind

capitalul social, dividendele cuvenite acestora, alte decontări cu acţionarii/asociaţii şi, de asemenea,

conturile coparticipanţilor referitoare la operaţiunile efectuate în comun, în cazul asocierilor în

participaţie.

În cazul asocierilor în participaţie încheiate între o persoană juridică română şi o persoană juridică

străină, contabilitatea se ţine de către persoana juridică română, care răspunde potrivit legii.

Dividendele repartizate deţinătorilor de acţiuni/părţi sociale, propuse sau declarate după data

bilanţului, precum şi celelalte repartizări similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie

la data bilanţului. În acest sens, sumele reprezentând dividende, respectiv, vărsăminte la buget vor fi

reflectate în contul 117 „Rezultatul reportat”, de unde urmează să fie repartizate după aprobarea

situaţiilor financiare anuale.

Sumele depuse sau lăsate temporar de către acţionari/asociaţi la dispoziţia entităţii, precum şi

dobânzile aferente se înregistrează în contabilitate în conturi distincte.

Creanţele/datoriile entităţii faţă de alţi terţi, alţii decât personalul propriu, clienţii şi furnizorii, se

înregistrează în conturile de debitori/creditori diverşi.

În contul de debitori diverşi se evidenţiază şi sumele reprezentând avansuri de trezorerie, nedecontate

până la data bilanţului.

Operaţiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturile corespunzătoare, pentru care sunt necesare

clarificări ulterioare, se înregistrează, provizoriu, într-un cont distinct. Sumele înregistrate în acest cont

trebuie clarificate de către entitate într-un termen de cel mult trei luni de la data constatării.

Diferenţele de curs valutar care apar cu ocazia decontării creanţelor şi datoriilor în valută la cursuri

diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au

fost raportate în situaţiile financiare anuale anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în

perioada în care apar.

Atunci când creanţa sau datoria în valută este decontată în decursul aceluiaşi exerciţiu financiar în

care a survenit, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu. Atunci când creanţa

sau datoria în valută este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar

recunoscută în fiecare exerciţiu financiar, care intervine până în momentul/exerciţiul decontării, se

determină ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenită în cursul fiecărui exerciţiu

financiar.

Cheltuielile efectuate şi veniturile realizate în exerciţiul financiar curent, dar care privesc exerciţiile

financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans sau venituri în

avans, după caz. În aceste conturi se înregistrează, în principal, următoarele cheltuieli şi venituri:

chiriile, abonamentele şi alte cheltuieli efectuate anticipat, respectiv veniturile din chirii, abonamente şi

alte venituri aferente perioadelor sau exerciţiilor următoare.

Pentru deprecierea creanţelor din conturile de clienţi, decontări în cadrul grupului şi debitori, cu

ocazia inventarierii la sfârşitul exerciţiului financiar, se reflectă ajustări pentru depreciere.

4.2. REDUCERILE DE PREŢ ACORDATE DE CĂTRE FURNIZORI CLIENŢILOR

În relaţiile comerciale dintre entităţile economice se practică trei feluri de reduceri de preţuri,

respectiv: rabatul, remiza şi risturnul.

Rabatul – reprezintă o reducere pe care o acordă furnizorul clientului său, pentru calitatea inferioară

a bunurilor livrate.

Remiza – reprezintă o reducere pe care o acordă furnizorul pentru consideraţie faţă de un client

permanent, pentru o comandă de mărime deosebită sau pentru consideraţii faţă de profesia

cumpărătorului.

Risturnul – reprezintă o reducere ce se acordă pentru depăşirea unui plafon valoric al cumpărărilor,

stabilit prin contract şi se calculează la totalul cumpărărilor pe timp de un an.

43

Reducerile nu se acordă automat. Ele trebuie să fie convenite între părţi şi stipulate în contractele

comerciale încheiate între furnizori şi clienţi.

Rabatul şi remiza se acordă, de regulă odată cu efectuarea livrărilor şi în cazul acestor reduceri nu

intervin înregistrări specifice, deoarece bunurile livrate vor fi înscrise în factură cu valoarea redusă.

Potrivit Legii nr. 571/2003, privind Codul fiscal, actualizat în 2008, rabaturile, remizele şi

risturnurile nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată (art. 137, aliniat 3 litera

„a”).

În practica comercială sunt şi situaţii în care rabatul şi remiza se acordă ulterior livrărilor, fapt ce

necesită înregistrări contabile specifice.

Potrivit art.138, litera „c” din Codul fiscal, în situaţia în care reducerile de preţ sunt acordate după

livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor, se procedează la ajustarea bazei de impozitare a taxei pe

valoarea adăugată.

Exemplu:

Se cumpără mărfuri la preţ de factură, în valoare de 10.000 lei, cu TVA de 24%, pentru care

furnizorul acordă ulterior o remiză de 10%.

Înregistrarea operaţiunilor:

a. recepţia mărfurilor cumpărate, pe baza facturii şi a notei de recepţie şi constatare de diferenţe: % = 401 Furnizori – 12.400

Mărfuri 371 – 10.000 T.V.A. deductibilă 4426 – 2.400

b. reflectarea remizei primite de client, pe baza facturii în roşu:

% = 401 Furnizori – ROŞU 1.240

Reduceri comerciale

primite 609 – ROŞU 1.000

T.V.A. deductibilă 4426 – ROŞU 240

În cazul risturnului, deoarece reprezintă o reducere care se acordă, de regulă, la sfârşitul anului,

pentru întreaga cantitate de bunuri cumpărate în decurs de un an, pentru înregistrarea sa în evidenţa

contabilă, se procedează identic cu reflectarea remizei, ce a fost acordată ulterior livrării bunurilor

aprovizionate.

4.3. REDUCERILE FINANCIARE ACORDATE DE CĂTRE FURNIZORI CLIENŢILOR

Reducerile financiare primite de client, cu ocazia achitării datoriei, poartă denumirea de sconturi.

În cazul în care clientul achită înainte de termenul scadent datoria din cumpărări pe credit, poate să

beneficieze de un scont, dacă este prevăzut în contract.

Scontul de care beneficiază clientul rezultă dintr-o afacere financiară, deci va reprezenta un venit

financiar.

Ca şi celelalte reduceri de preţ (remiza, rabatul, risturnul), acordate de furnizor clientului, nici

sconturile nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, aşa după cum prevede art.

137, aliniat 3, litera „a” din Codul fiscal actualizat. În practică, pentru aplicarea acestor prevederi,

scontul acordat clienţilor se înscrie în roşu în factura fiscală şi astfel, se deduce valoarea facturii cu

suma reducerii financiare aferente atât bazei de impozitare (contravaloarea bunurilor livrate, lucrărilor

executate sau serviciilor prestate), cât şi a T.V.A. colectată.

Potrivit art.138, litera „c” din Codul fiscal, în situaţia în care reducerile financiare (sconturile) sunt

acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor, se procedează la ajustarea bazei de impozitare

a taxei pe valoarea adăugată.

Exemplu: În contractul dintre un client şi furnizorul său s-a stipulat că, în cazul în care se cumpără loturi de marfă de

cel puţin 10.000 lei şi plata facturii se face în cel mult 10 zile, furnizorul acordă ulterior clientului un scont de

5%.

Pentru mărfurile livrate, în valoare de 11.000 lei cu T.V.A. 20%, clientul a achitat factura furnizorului în 7

zile şi astfel, beneficiază de scontul de 5%.

Înregistrările contabile sunt:

1. În contabilitatea furnizorului:

a. livrarea mărfurilor pe baza facturii: Clienţi 4111 = % – 13.200

707 Venituri din vânzarea

mărfurilor – 11.000

4427 T.V.A. colectată – 2.200

44

b. încasarea facturii pe baza extrasului de cont, mai puţin scontul acordat clientului de 5% (660 lei =

13.200 lei x 5%), care se reflectă, pe baza contractului, în cheltuieli privind sconturile, astfel: % = 4111 Clienţi – 13.200

Conturi la bănci în lei 5121 – 12.540 Cheltuieli privind

sconturile acordate 667 – 660

c. deoarece scontul a fost acordat ulterior livrării mărfurilor şi întocmirii facturii, furnizorul ajustează

baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată şi în acest sens, emite şi remite clientului o factură în

roşu pentru regularizarea TVA în sumă de 110 lei (660 lei x 20 : 120), aferentă scontului, care se

înregistrează în contabilitate prin reducerea cheltuielilor privind sconturile, concomitent cu TVA

colectată, astfel: Cheltuieli privind sconturile acordate

667 = 4427 T.V.A. colectată – ROŞU 110

În cazul în care cheltuielile, privind scontul acordat, nu s-au reflectat în contabilitate, pe baza contractului,

odată cu încasarea clientului, reducerea financiară acordată (scontul) şi TVA colectată aferentă, se înregistrează

prin stornarea în negru a facturii întocmite de ajustare a bazei de impozitare pentru regularizarea TVA, astfel: % = 4111 Clienţi – 660

Cheltuieli privind

sconturile acordate 667 – 550

T.V.A. colectată 4427 – 110

2. În contabilitatea clientului: a. recepţia mărfurilor şi reflectarea datoriei către furnizor din cumpărări pe credit, în baza facturii si a

notei de recepţie şi constatare de diferenţe: % = 401 Furnizori – 13.200

Mărfuri 371 – 11.000 T.V.A. deductibilă 4426 – 2.200

b. plata datoriei către furnizor pe baza ordinului de plată şi a extrasului de cont, mai puţin scontul

primit de 5% (respectiv 660 lei) din valoarea facturii, care se reflectă, în baza contractului, în venituri

din sconturi, astfel: Furnizori 401 = % – 13.200

5121 Conturi la bănci în lei 12.540

767 Venituri din sconturi obţinute 660

c. regularizarea TVA aferentă scontului primit, se face pe baza facturii în roşu, remisă de furnizor, prin

reducerea veniturilor din sconturi, concomitent cu TVA deductibilă, astfel:

T.V.A. deductibilă 4426 = 767 Venituri din sconturi

obţinute – 110 ROŞU

În situaţia în care venitul din scontul primit nu s-a reflectat în contabilitate, pe baza contractului, odată cu

plata furnizorului, la primirea facturii acestuia de ajustare a bazei de impozitare pentru regularizarea TVA,

reducerea financiară primită (scontul) şi TVA deductibilă aferentă se înregistrează prin stornarea în negru a

facturii de ajustare primite, astfel:

Furnizori 401 = % – 660

767 Venituri din sconturi obţinute 550

4426 T.V.A. deductibilă 110

4.4. AVANSURILOR ACORDATE FURNIZORILOR

I. Operaţiuni privind avansurile acordate

1. Înregistrarea avansurilor acordate furnizorilor

Potrivit art. 155 din Codul fiscal, avansurile acordate furnizorilor se facturează de către aceştia cel

mai târziu până în cea de-a cincisprezecea zi lucrătoare a lunii următoare celei în care s-a încasat

avansul, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă.

Exemplu:

Potrivit contractului se acordă, prin bancă, unui furnizor de tuburi de azbociment un avans de 2.000

lei în vederea producerii lotului comandat şi livrării ulterioare:

a. plata avansului din cont, pe baza ordinului de plată şi a extrasului: Furnizori 401 = 5121 Conturi la bănci în lei – 2.000,00

b. înregistrarea facturii de avans primită de la furnizori: % = 401 Furnizori – 2.000,00

Furnizori – debitori pentru

cumpărări de bunuri de natura stocurilor

4091 – 1.666,67

T.V.A. deductibilă 4426 – 333,33

2. Regularizarea avansurilor acordate furnizorilor

45

După primirea materialelor, pe baza facturii finale, se înregistrează datoria totală faţă de furnizor,

inclusiv T.V.A., iar avansul acordat anterior, cu T.V.A. corespunzătoare se reţine din datoria totală, fiind

consemnate, în roşu, în factura finală.

Plecând de la exemplul dat, la recepţia tuburilor de azbociment, a căror valoare fără T.V.A. este de

7.000 lei, se fac următoarele înregistrări:

a. înregistrarea recepţiei bunurilor pe baza facturii şi a notei de recepţie şi constatare de diferenţe: % = 401 Furnizori – 8.400

Materiale consumabile 302 – 7.000 T.V.A. deductibilă 4426 – 1.400

b. regularizarea avansului: % = 4091 Furnizori - debitori pentru

cumpărări de bunuri de natura stocurilor

– 1.666,67

Furnizori 401 – 2.000,00 T.V.A. deductibilă 4426 – ROŞU 333,33

II. Operaţiuni privind ambalajele care circulă pe principiul restituirii

Exemplu: La deschiderea restaurantului, o societate comercială se aprovizionează cu 20 butoaie cu bere.

Marfa (berea) este în valoare de 2.400 lei, iar butoaiele 1.600 lei – bunuri ce au fost înscrise în factura

furnizorului cu T.V.A. de 20%. După prima aprovizionare se restituie 10 butoaie, iar celelalte 10 s-au

reţinut de către client, pentru a fi date la schimb, în aprovizionările ulterioare cu bere.

După 2 luni, urmare aprovizionărilor cu bere, 2 din butoaiele ce trebuiau restituite se degradează.

În contabilitate, se vor înregistra următoarele operaţiuni:

a. înregistrarea recepţiei mărfii şi a ambalajelor de restituit, conform facturii şi a notei de recepţie şi

constatare de diferenţe: % = 401 Furnizori – 4.800

Mărfuri 371 – 2.400 Furnizori – debitori pentru

cumpărări de bunuri de

natura stocurilor

4091 – 1.600

T.V.A. deductibilă 4426 – 800

b. înregistrarea restituirii către furnizor a 10 butoaie: % = 4091 Furnizori - debitori pentru

cumpărări de bunuri de

natura stocurilor

– 800

Furnizori 401 – 960 T.V.A. deductibilă 4426 – ROŞU 160

c. înregistrarea reţinerii de către client a 10 butoaie: Ambalaje 381 = 4091 Furnizori - debitori pentru

cumpărări de bunuri de natura

stocurilor

– 800

d. înregistrarea butoaielor degradate (2 buc x 80 lei/buc), pe baza procesului-verbal de declasare: Cheltuieli privind

ambalajele 608 = 4091 Furnizori - debitori pentru

cumpărări de bunuri de natura

stocurilor

– 160

Din acest exemplu rezultă că prin restituirea ambalajelor, datoria totală către furnizor de 4.960 lei a

fost diminuată cu valoarea butoaielor returnate de 800 lei.

4.5. AVANSURILOR PRIMITE DE LA CLIENŢI

I. Operaţiuni privind avansurile primite de la clienţi

a. înregistrarea avansului facturat, cu reflectarea T.V.A. colectată: Clienţi 4111 = %

419 Clienţi-creditori

4427 T.V.A. colectată

b. încasarea avansului în contul de disponibil sau în casierie, pe baza extraselor de cont şi a chitanţelor,

astfel: % = 4111 Clienţi

Conturi la bănci în lei 5121

Casa în lei 5311

c. regularizarea avansurilor primite - după ce livrarea bunurilor/serviciilor a avut loc şi a fost înregistrată

creanţa din livrări, aceasta se diminuează cu valoarea avansului şi T.V.A. aferentă, pe baza datelor

înscrise în factura finală de vânzare, care cuprinde şi factura de avans în roşu: Clienţi - creditori 419 = % –

46

4111 Clienţi – 4427 T.V.A. colectată – ÎN ROŞU

II. Operaţiuni privind ambalajele facturate clienţilor,

care circulă în sistem de restituire

Exemplu:

Se livrează bere la sticlă către un client, în valoare de 2.000 lei, ce este transportată către client în

navete, care circulă pe principiul restituirii, a căror valoare totală este de 200 lei.

Înregistrarea livrării de mărfuri, cu reflectarea ambalajelor care urmează să fie restituite:

Clienţi 4111 = % – 2.640

707 Venituri din vânzarea mărfurilor

– 2.000

419 Clienţi – creditori – 200

4427 T.V.A. colectată – 440

Contul 419 „Clienţi - creditori” se debitează astfel:

a. cu ambalajele restituite de client. Odată cu restituirea se rectifică şi T.V.A. colectată - operaţiuni ce se

înregistrează astfel: Clienţi – creditori 419 = % – 200

4111 Clienţi – 240

4427 T.V.A. colectată – ROŞU 40

b. ambalajele nerestituite de client din diverse motive, se consideră vândute şi se înregistrează ca

venituri din vânzarea lor. Astfel, să presupunem că navetele, în valoare de 200 lei, nu se restituie,

operaţiunea se înregistrează în felul următor: Clienţi – creditori 419 = 708 Venituri din activităţi diverse – 200

4.6. TRATAMENTUL CONTABIL

AL EVALUĂRII CREANŢELOR ŞI DATORIILOR EXPRIMATE ÎN LEI,

DAR A CĂROR DECONTARE SE FACE ÎN FUNCŢIE DE CURSUL UNEI VALUTE

În comparaţie cu creanţele şi datoriile exprimate în valută, unde diferenţele favorabile sau

nefavorabile de curs valutar, rezultate din evaluare, se înregistrează în contabilitate cu ajutorul

conturilor de venituri sau cheltuieli financiare din diferenţe de curs valutar, pentru creanţele şi datoriile

exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, diferenţele favorabile sau

nefavorabile, rezultate din evaluarea acestora fie la curul oficial de la data decontării, fie la cursul de

schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data închiderii exerciţiului

financiar, se reflectă în contabilitate la alte venituri sau cheltuieli financiare, după caz.

EXEMPLU: La data de 01 august 2007, SC ALPROF SA Constanţa a încheiat un contract cu SC

UMGB SA Bucureşti pentru achiziţia unei prese pentru producţia de profile din aluminiu. Valoarea

negociată a presei a fost de 150.000 euro, fără TVA. În contract s-au prevăzut următoarele clauze:

- utilajul să se livreze la data de 03.09.2007, pe bază de factură;

- achitarea datoriei totale către furnizor, reprezentând echivalentul în lei a sumei de 186.000 euro

(150.000 euro valoarea negociată a presei şi 36.000 euro TVA (24%) aferentă), să se facă în trei

tranşe a câte 62.000 euro, la interval de 3 luni, prin utilizarea cursului valutar de la data plăţii,;

- termenele scadente ale celor trei tranşe de plată, au fost stabilite pentru datele de 10 septembrie 2007,

10 decembrie 2007 şi 10 martie 2008.

Înregistrările în contabilitatea societăţilor, partenere de contract, au fost:

I. La clientul SC ALPROF SA:

1. Recepţia şi înregistrarea la data de 03.09.2007 a presei, pe baza facturii emisă de furnizor la cursul

valutar de 3,27 lei/euro, publicat de BNR pentru această dată:

% = 404 Furnizori de imobilizări 608.220 Echipamente tehonologice (maşini, utilaje şi

instalaţii de lucru) 2131 490.500


2. Înregistrarea plăţii către furnizor a sumei de 205.815,20 lei, reprezentând obligaţiile totale legate de

achitarea echivalentului în lei a primei tranşe de 62.000 euro la data de 10.09.2007, compusă din:

- 202.740 lei – echivalentul sumei de 62.000 euro la cursul de la data livrării (62.000 euro x 3,27

lei/euro);

47

- 2.480 lei – diferenţa de curs valutar dintre cursul de la data livrării şi cursul de la data plăţii

[62.000euro x (3,31 – 3,27 lei/euro)];

- 595,20 lei – TVA 24% aferentă diferenţei de curs valutar (2.480 lei x 24%).

Furnizori de imobilizări 404 = 5121 Conturi la bănci în lei 205.815,20

3. Înregistrarea facturii furnizorului, primită pentru actualizarea datoriei şi a bazei de impozitare a TVA,

ca urmare a modificării cursului valutar la data achitării primei tranşe din datoria totală, negociată în

valută:

% = 404 Furnizori de imobilizări 3.075,20

Alte cheltuieli financiare 668 2.480,00

TVA deductibilă 4426 595,20


achitarea echivalentului în lei a celei de-a doua tranşe de 62.000 euro la data de 10.12.2007, compusă

din:

- 202.740 lei – echivalentul sumei de 59.500 euro la cursul de la data înregistrării datoriei (62.000 euro

x 3,27 lei/euro);

- 14.880 lei – diferenţa de curs valutar dintre cursul de la data înregistrării datoriei şi cursul de la data

plăţii [62.000 euro x (3,51 – 3,27lei/euro)];

- 3.571,20 lei – TVA 24% aferentă diferenţei de curs valutar (14.880 lei x 24%). Furnizori de imobilizări 404 = 5121 Conturi la bănci în lei 221.191,20


ca urmare a modificării cursului valutar la data achitării celei de-a doua tranşe din datoria totală,

negociată în valută:




6. Înregistrarea diferenţelor de curs valutar, rezultate din evaluarea la sfârşitul exerciţiului financiar a

soldului rămas neachitat din datoria angajată în lei, dar a cărei decontare se face în funcţie de evoluţia

cursului euro. Cursul valutar comunicat de BNR pentru data de 31.12.2007 a fost de 3,61 lei/euro şi

astfel, pentru cea de-a treia tranşă de 62.000 euro, rămasă de achitat în anul 2008, se înregistrează o

diferenţă nefavorabilă, faţă de cursul valutar de la data înregistrării datoriei de 3,27 lei/euro, în sumă

de 21.080 lei [62.000 euro x (3,61 – 3,27 lei/euro)]:

Alte cheltuieli financiare 668 = 404 Furnizori de imobilizări 21.080


achitarea echivalentului în lei a celei de-a treia tranşe de 62.000 euro la data de 10.03.2008, compusă

din:

- 202.740 lei – echivalentul sumei de 59.500 euro la cursul de la data înregistrării datoriei (62.000 euro

x 3,27lei/euro)];

- 29.140 lei – diferenţei de curs valutar dintre cursul de la data înregistrării datoriei şi cursul de la data

plăţii [62.000 euro x (3,74 – 3,27lei/euro)];

- 6.993,60 lei – TVA 24% aferentă diferenţei de curs valutar (29.140 lei x 24%).

Furnizori de imobilizări 404 = 5121 Conturi la bănci în lei 238.873,60


ca urmare a modificării cursului valutar la data achitării celei de-a treia tranşă din datoria totală,

negociată în valută, respectiv diferenţa de curs valutar în sumă de 29.140 lei = 62.000 euro x (3,74 –

3,27 lei/euro) şi TVA aferentă acesteia, în sumă de 6.993,6 lei = 29.140 lei x 24%.

Din suma totală a diferenţelor de curs valutar de 29.140 lei, înscrisă în factura furnizorului, în

contabilitate se vor înregistra numai diferenţele nefavorabile aferente perioadei 01.01 – 10.03.2008,

în sumă totală de 8.060 lei [62.000 euro x (3,74 – 3,61 lei/euro)], deoarece diferenţele nefavorabile în

sumă de 21.080 lei, pentru datoria rămasă în sold la 31.12.2007, au fost înregistrate ca urmare a

evaluării efectuate la sfârşitul exerciţiului financiar al anului 2007.

De asemenea, din factura furnizorului se va reflecta în contabilitate TVA 24%, în sumă de 6.993,60

lei, aferentă diferenţelor de curs valutar facturate (29.140 lei), astfel:


48



II. La furnizorul SC UMGB SA:

1. Înregistrarea livrării la data de 03.09.2007 a utilajului/presei din producţie proprie, conform facturii

întocmite la cursul valutar de 3,27 lei/euro, valabil pentru această dată: Clienţi 4111 = % 608.220

701 Venituri din vânzarea produselor finite 490.500


2. Înregistrării încasării sumei de 205.815,20 lei, reprezentând prima tranşă din creanţa totală, plătită de

client la data de 10.09.2007, actualizată cu diferenţa de curs valutar şi TVA 24% aferentă diferenţei

de curs valutar:

Conturi la bănci în lei 5121 = 4111 Clienţi 205.815,20

3. Înregistrarea facturii transmisă clientului, pentru actualizarea creanţei şi a bazei de impozitare a TVA,

ca urmare a modificării cursului valutar la data încasării primei tranşe din creanţa totală, negociată în

valută: Clienţi 4111 = % 3.075,20

768 Alte venituri financiare 2.480,00

4427 TVA colectată 595,20

4. Înregistrarea încasării sumei de 221.191,20 lei, reprezentând cea de-a doua tranşă din creanţa totală,

achitată de client la data de 10.12.2007, actualizată cu diferenţa de curs valutar şi TVA 24% aferentă

diferenţei de curs valutar:


5. Înregistrarea facturii, transmisă clientului, pentru actualizare creanţei şi a bazei de impozitare a TVA,

ca urmare a modificării cursului valutar, la data încasării celei de-a doua tranşe din creanţa totală,

negociată în valută:

Clienţi 4111 = % 17.707,20



6. Înregistrarea diferenţelor de curs valutar, rezultate din evaluarea la sfârşitul exerciţiului financiar a

soldului rămas de încasat din creanţa angajată în lei, dar a cărei decontare se face în funcţie de

evoluţia cursului euro. Deoarece la 31.12.2007, cursul de 3,61 lei/euro a crescut faţă de cel de la data

înregistrării creanţei de 3,27 lei/euro, pentru cea de-a treia tranşă de 62.000 euro, rămasă de încasat în

anul 2008, la sfârşitul exerciţiului financiar se înregistrează o diferenţă favorabilă de curs valutar, în

sumă de 21.080 lei [62.000 euro x (3,61 – 3,27 lei/euro)], astfel:

Clienţi 4111 = 768 Alte venituri financiare 21.080

7. Înregistrarea încasării sumei de 238.873,60 lei, reprezentând cea de-a treia tranşă din creanţa totală,

achitată de client la data de 10.03.2008, actualizată cu diferenţa de curs valutar şi TVA 24% aferentă

diferenţei de curs valutar:


8. Înregistrarea facturii, transmisă clientului, pentru actualizarea creanţei şi a bazei de impozitare a

TVA, ca urmare a modificării cursului valutar la data încasării celei de-a treia tranşe din creanţa

totală, negociată în valută, respectiv diferenţa de curs valutar în sumă de 29.140 lei = 62.000 euro x

(3,74 – 3,27 lei/euro) şi TVA aferentă acesteia, în sumă de 6.993,60 lei = 29.140 lei x 24%.

Din suma totală de 29.140 lei, înscrisă în factură, pentru diferenţele favorabile cuvenite de la client,

se va înregistra în contabilitate numai suma de 8.060 lei [62.000 euro x (3,74 – 3,61 lei/euro)],

aferentă perioadei 01.01-10.03.2008, deoarece diferenţele favorabile, în sumă totală de 21.080 lei,

pentru creanţa rămasă neîncasată la 31.12.2007, au fost reflectate în contabilitate la sfârşitul

exerciţiului financiar al anului 2007.

De asemenea, se va înregistra în contabilitate suma de 6.993,60 lei, reprezentând TVA colectată

pentru diferenţele favorabile de curs valutar facturate (29.140 lei), astfel: Clienţi 4111 = % 15.053,60

49



4.7. TRATAMENTUL CONTABIL AL ASOCIERILOR ÎN PARTICIPAŢIE

În practica afacerilor, două sau mai multe entităţi pot să se asocieze în vederea realizării unor

activităţi în comun, cum ar fi: construcţia unor obiective, desfacerea unor mărfuri pe piaţa internă şi

externă, producţia de bunuri sau prestări de servicii. La asemenea asocieri pot participa şi persoane

fizice, care au calitatea de comerciant.

În astfel de cazuri, ia naştere o asociaţie în participaţie care nu are personalitate juridică şi ca atare,

nu poate avea legături directe cu terţii (clienţi, furnizori), nu are cont la bancă, nu are cod de înregistrare

fiscală şi relaţii cu organele fiscale etc.

Fiecare dintre entităţile, care înfiinţează asociaţia, participă cu anumite cote de active patrimoniale

sau de activităţi la realizarea obiectivelor propuse, aşa cum se stabileşte prin contract, iar rezultatele

financiare se împart între asociaţi, în funcţie de cota procentuală de participaţie a fiecăruia.

La organizarea contabilităţii operaţiunilor realizate în coparticipaţie trebuie să se ţină seama de

prevederile reglementărilor contabile şi fiscale, potrivit cărora cheltuielile şi veniturile ocazionate de

operaţiile asociaţiilor în participaţie se înregistrează separat de către un asociat conform contractului de

asociere. La finele fiecărei luni se transmit veniturile şi cheltuielile coparticipanţilor, pe bază de decont,

în funcţie de cotele de participare prevăzute în contract.

Conform acestor prevederi, contabilitatea asociaţiei în participaţie se conduce în mod distinct de

către unul din coparticipanţii la asociere, care înregistrează operaţiunile curente (cumpărări, vânzări

etc.), face decontarea impozitelor şi taxelor cu bugetul statului şi transmite coparticipanţilor cheltuielile

şi veniturile ce le revin.

Contabilitatea operaţiilor în participaţie se realizează cu ajutorul contului 458 „Decontări din

operaţii în participaţie” - cont de datorii sau de creanţe, bifuncţional, care funcţionează astfel:

Contul corespondent

debitor Se creditează cu:

701 la 781 - Veniturile realizate din operaţii în participaţie, transferate de către asociaţia în

participaţie coparticipanţilor, conform contractului de asociere

601 la 681

- Cota parte din cheltuielile primite de coparticipanţi prin transfer de la asociaţia în

participaţie, rezultate din operaţii în participaţie, inclusive amortizarea calculată de

proprietarul imobilizării

6811 - Cheltuielile cu amortizarea, primite de asociaţie de la asociaţii-proprietari ai

imobilizărilor date pentru folosinţa exclusivă în activitatea asociaţiei, în vederea

repartizării către asociaţi, conform procentelor de participare.

512, 531

- Sumele încasate (primite) de: - asociaţia în participaţie de la coparticipanţi, reprezentând cota de participare,

acoperirea unor pierderi din operaţiuni în participaţie etc.;

- coparticipanţi de la asociaţie, reprezentând rezultatul favorabil (profit) al operaţiunilor în participaţie.

Se debitează cu: Contul

correspondent creditor

- Cotă parte din veniturile primite de coparticipanţi prin transfer de la asociaţia în participaţie, rezultate din operaţii în participaţie

701 la 781

- Cheltuielile realizate din operaţii în participaţie, transferate de către asociaţia în

participaţie coparticipanţilor, conform contractului de asociere, inclusiv amortizarea

calculată de proprietarul imobilizării

601 la 681

- Cheltuielile cu amortizarea, calculată şi transmisă asociaţiei de către asociaţii-proprietari

ai imobilizărilor date pentru folosinţa exclusivă în activitatea asociaţiei, în vederea

repartizării către asociaţi conform procentelor de participare.

6811 (281)

- Sumele achitate de: - coparticipanţi asociaţiei în participaţie, reprezentând cota de participare, acoperirea

unor pierderi din operaţiuni în participaţie etc.;

- asociaţie coparticipanţilor, reprezentând rezultatul favorabil (profit) al operaţiunilor în participaţie.

512, 531

Soldul – creditor reprezintă sumele datorate de asociaţie coparticipanţilor ca rezultat favorabil (profit)

din operaţii în participaţie, precum şi sumele datorate de coparticipanţi asociaţiei

pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaţii în participaţie

– debitor reprezintă sumele ce urmează a fi încasate de coparticipanţi de la asociaţie ca rezultat

favorabil (profit) din operaţii în participaţie, precum şi sumele de încasat de asociaţie

de la coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaţii în

participaţie

Pentru reflectarea distinctă a operaţiunilor în contabilitatea asociaţiei, faţă de cele înregistrate în

contabilităţile proprii ale entităţilor coparticipante, contul 458 „Decontări din operaţii în participaţie” se

dezvoltă în alte 2 conturi sintetice de gradul II, astfel:

50

4581 „Decontări din operaţii în participaţie - pasiv”- cont de datorii faţă de asociaţi, cu funcţie

contabilă de pasiv, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa decontării cheltuielilor şi veniturilor,

realizate din operaţiuni în participaţie, precum şi a sumelor virate între asociaţie şi coparticipanţi.

Este utilizat în contabilitatea asociaţiei şi funcţionează astfel:

Contul

corespondent debitor

Se creditează cu:

701 la 781 - Veniturile realizate din operaţii în participaţie, transferate de către asociaţia în

participaţie coparticipanţilor, conform contractului de asociere

6811 - Cheltuielile cu amortizarea, primite de asociaţie de la asociaţii-proprietari ai

imobilizărilor date pentru folosinţa exclusivă în activitatea asociaţiei, în vederea

repartizării către asociaţi, conform procentelor de participare.

512, 531 - Sumele încasate (primite) de asociaţia în participaţie de la coparticipanţi, reprezentând cota de participare, acoperirea unor pierderi din operaţiuni în participaţie etc.;



- Cheltuielile realizate din operaţii în participaţie, transferate de către asociaţia în

participaţie coparticipanţilor, conform contractului de asociere, inclusiv cota din amortizarea calculată de proprietarul imobilizării, utilizată exclusiv pentru activitatea

asociaţiei.

601 la 681

- Sumele achitate de asociaţie coparticipanţilor, reprezentând rezultatul favorabil (profit)

al operaţiunilor în participaţie. 512, 531

Soldul creditor reflectă datoriile asociaţiei către coparticipanţi, reprezentând:

- rezultatul favorabil (profit) din operaţii în participaţie; - cotele de participare ale asociaţilor la constituirea asociaţiei;

- sumele încasate de la asociaţi pentru acoperirea unor pierderi, rezultate din operaţiuni

în participaţie.

4582 „Decontări din operaţii în participaţie - activ”- cont de creanţe faţă de asociaţie, cu funcţie

contabilă de activ, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa decontării cheltuielilor şi veniturilor realizate

din operaţiuni în participaţie, precum şi a sumelor virate între coparticipanţi şi asociaţie. Este

utilizată în contabilitatea coparticipanţilor şi funcţionează astfel:



- Cotă parte din veniturile primite de coparticipanţi prin transfer de la asociaţia în participaţie, rezultate din operaţii în participaţie

701 la 781

- Cheltuielile cu amortizarea, calculată şi transmisă asociaţiei de către asociaţii-proprietari

ai imobilizărilor date pentru folosinţa exclusivă în activitatea asociaţiei, în vederea

repartizării către asociaţi conform procentelor de participare.

6811 (281)

- Sumele achitate de coparticipanţi asociaţiei în participaţie, reprezentând cota de

participare, acoperirea unor pierderi din operaţiuni în participaţie etc.. 512, 531

Contul corespondent

debitor Se creditează cu:

601 la 681 - Cota parte din cheltuielile primite de coparticipanţi prin transfer de la asociaţia în

participaţie, rezultate din operaţii în participaţie, inclusiv cota din amortizarea calculată

de proprietarul imobilizării, utilizat exclusiv pentru activitatea asociaţiei

512, 531 - Sumele încasate (primite) de coparticipanţi de la asociaţie, reprezentând rezultatul

favorabil (profit) al operaţiunilor în participaţie.

Soldul debitor reprezintă creanţele coparticipanţilor din operaţiuni în participaţie, reprezentând:

- sumele de încasat ca rezultat favorabil (profit) din activitatea asociaţiei;

- cotele de participare ale asociaţilor la constituirea asociaţiei;

- sumele achitate asociaţiei pentru acoperirea unor pierderi, rezultate din operaţii în

participaţie

Asociaţia în participaţie, având contabilitate distinctă, funcţionează ca şi o entitate economică,

numai că veniturile şi cheltuielile din operaţiunile în participaţie (rezultate din desfăşurarea activităţilor

în comun) nu se închid prin contul 121 „Profit sau pierdere”, ci se transmit coparticipanţilor pe bază de

decont lunar, în cotele prevăzute în contract.

Pentru instrumentarea contabilă a operaţiunilor rezultate din asocierile în participaţie, prezentăm, în

continuare, următorul

EXEMPLU

În anul 2010 SC ALMET SA şi SC RECSAL SRL au hotărât realizarea unei asocieri în participaţie pentru obţinerea şi

comercializarea profilelor de aluminiu. Conform contractului de asociere, structura fiecărui asociat în participaţie a fost

următoarea:

SC ALMET SA – aport 70%, din care:

- aport în natură – o construcţie provizorie pentru hala de producţie în valoare rămasă de amortizat de 36.000 lei,

pentru o durată de utilizare economică de 5 ani;

- aport în numerar – 55.000 lei.

SC RECSAL SRL – aport 30%, din care:

- aport în natură – un autocamion în valoare rămasă de amortizat de 24.000 lei, pentru o durată de utilizare

economică de 4 ani;

51

- aport în numerar – 15.000 lei.

Imobilizările corporale aportate sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii desfăşurate de asocierea în participaţie, dar

rămân în evidenţa societăţilor deţinătoare (proprietare).

Conform contractului de asociere, contabilitatea este ţinută de către SC ALMET SA. La înregistrarea stocurilor s-a

prevăzut folosirea metodei inventarului intermitent, iar repartizarea veniturilor şi cheltuielilor, rezultate din activitatea

asocierii, să se efectueze în funcţie de proporţia de participare, prevăzută în contract (70 % şi respectiv 30%).

În cursul primei luni de funcţionare a asocierii, au fost înregistrate:

venituri totale – 50.000 lei, din care:

- venituri obţinute din vânzarea produselor finite – 40.000 lei;

- alte venituri – 10.000 lei.

cheltuieli totale – 40.075 lei, din care

- cheltuieli cu materiile prime –15.000 lei;

- cheltuieli cu materialele consumabile – 8.500 lei;

- cheltuieli cu energia şi apa – 2.300 lei;

- cheltuieli cu salariile – 10.000 lei;

- contribuţii aferente salariilor suportate de asociaţie – 2.675 lei

- amortizarea imobilizărilor corporale – 1.100 lei;

- alte cheltuieli – 500 lei.

costul produselor finite – 33.237 lei

Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor asocierii, analiticele conturilor folosite pentru SC ALMET SA vor fi

scrise cu litera A, iar cele folosite pentru SC RECSAL SRL vor fi scrise cu litera R.

Înregistrările efectuate în contabilitatea asociaţiei şi în contabilităţile societăţilor coparticipante au fost:

I. – ÎN CONTABILITATEA ASOCIAŢIEI - în contabilitatea asociaţiei, organizată de către SC ALMET SA separat de

activitatea proprie, s-au înregistrat următoarele operaţiuni:

1. Înregistrarea încasării aportului în numerar al asociaţilor:

Casa în lei 5311 = % - 70.000

4581A Decontări din operaţii în participaţie – pasiv - 55.000

4581R Decontări din operaţii în participaţie – pasiv - 15.000

2. Înregistrarea cheltuielilor rezultate din activitatea asocierii şi contribuţiile datorate de personal:

a. Înregistrarea cheltuielilor cu materiile prime:

% = 401 Furnizori - 18.600

Cheltuieli cu materiile prime 601 - 15.000

TVA deductibilă 4426 - 3.600

b. Înregistrarea cheltuielilor cu materialele consumabile:

% = 401 Furnizori - 10.540

Cheltuieli cu materialele consumabile 602 - 8.500

TVA deductibilă 4426 - 2.040

c. Înregistrarea cheltuielilor cu energia şi apa:

% = 401 Furnizori - 2.852

Cheltuieli privind energia şi apa 605 - 2.300

TVA deductibilă 4426 - 552

d. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului:

Cheltuieli cu salariile personalului 641 = 421 Personal – salarii datorate - 10.000

e. Înregistrarea contribuţiei la asigurările sociale (10.000 lei x 19,5%):

Contribuţia unităţii la asigurările sociale 6451 = 4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale - 1.950

f. Înregistrarea contribuţiei la asigurările sociale de sănătate (10.000 lei x 5,5%): Contribuţia angajatorului pentru asigurările

sociale de sănătate 6453 = 4313

Contribuţia angajatorului pentru asigurările

sociale de sănătate - 550

g. Înregistrarea contribuţiei la fondul de şomaj (10.000 lei x 1%):

Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj 6452 = 4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj - 100

h. Înregistrarea comisionului datorat Inspectoratului de Muncă (10.000 lei x 0,75%):

Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 628 = 462 Creditori diverşi - 75

i. Înregistrarea contribuţiilor care se reţin din salariile personalului (asigurări sociale 9,5%, asigurările sociale de

sănătate 5,5%, contribuţia la fondul de şomaj 0,5% şi impozitul pe salarii 16%):

Personal – salarii datorate 421 = % - 2.902

4312 Contribuţia personalului la asigurările sociale de

sănătate - 950

4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale

de sănătate - 550

4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj - 50

444 Impozitul pe venituri de natura salariilor - 1.352

j. Înregistrarea cotelor lunare de amortizare a imobilizărilor corporale, calculate şi transmise de coparticipanţi:

- construcţie: 600 lei (36.000 lei : 60 luni);

- autocamion: 500 lei (24.000 lei : 48 luni).

52

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor 6811 = % - 1.100

4581A Decontări din operaţii în participaţie – pasiv - 600

4581R Decontări din operaţii în participaţie – pasiv - 500

k. Înregistrarea altor cheltuieli (rechizite de birou şi alte materiale nestocate):

% = 401 Furnizori - 620

Cheltuieli privind materialele nestocate 604 - 500

TVA deductibilă 4426 - 120

3. Înregistrarea veniturilor şi descărcarea gestiunii cu produsele finite vândute:

a. Înregistrarea producţiei de profile aluminiu la costul de producţie efectiv:

Produse finite 345 = 711 Variaţia stocurilor - 33.237

b. Înregistrarea veniturilor din vânzarea produselor finite:

Clienţi 4111 = % - 49.600

701 Venituri din vânzarea produselor finite - 40.000

4427 TVA colectată - 9.600

c. Înregistrarea descărcării gestiunii cu produsele finite vândute:

Variaţia stocurilor 711 = 345 Produse finite - 33.237

d. Înregistrarea veniturilor din servicii de transport, efectuate terţilor:

Clienţi 4111 = % - 12.400

704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate - 10.000

4427 TVA colectată - 2.400

4. Încasarea clienţilor:

Conturi la bănci în lei 5121 = 4111 Clienţi - 62.000

5. Înregistrarea plăţii prin virament bancar a salariilor nete şi a celorlalte obligaţii aferente salariilor:

% = 5121 Conturi la bănci în lei - 12.675

Personal – salarii datorate 421 - 7.098

Contribuţia unităţii la asigurările sociale 4311 - 1950 Contribuţia personalului la asigurările sociale de

sănătate 4312 - 950

Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate

4313 - 550

Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale

de sănătate 4314 - 550

Contribuţia unităţii la fondul de şomaj 4371 - 400

Contribuţia personalului la fondul de şomaj 4372 - 50

Impozitul pe venituri de natura salariilor 444 - 1.352

Creditori diverşi 462 - 75

La sfârşitul lunii se întocmeşte Decontul de repartizare a cheltuielilor şi veniturilor către asociaţi, astfel:

CHELTUIELI (lei) VENITURI (lei)

CONT TOTAL SC ALMET SA

(70%)

SC RECSAL SRL

(30%) CONT TOTAL

SC ALMET SA

(70%)

SC RECSAL SRL

(30%)

601 15.000 10.500 4.500 701 40.000 28.000 12.000

602 8.500 5.950 2.550 704 10.000 7.000 3.000

604 500 350 150

605 2.300 1.610 690

641 10.000 7.000 3.000

6451 1.950 1.365 585

6452 100 70 30

6453 550 385 165

628 75 52,50 22,50

6811 1.100 770 330

TOTAL 40.075 28.052,50 12.022,50 TOTAL 50.000 35.000 15.000

REZULTATUL ACTIVITĂŢII ASOCIAŢIEI – PROFIT TOTAL, din care 9.925

- cuvenit SC ALMET SA (70%) 6.947,50

- cuvenit SC RECSAL SRL (30%) 2.977,50

6. Înregistrarea transmiterii cheltuielilor şi veniturilor către asociaţi, pe bază de decont:

6.1. Către SC ALMET SA:

a. Transmiterea cheltuielilor, în sumă totală de 28.052,50 lei:

Decontări din operaţii în participaţie – pasiv 4581A = % - 28.052,50

601 Cheltuieli cu materiile prime - 10.500

602 Cheltuieli cu materialele consumabile - 5.950

604 Cheltuieli privind materialele nestocate - 350

605 Cheltuieli privind energia şi apa - 1.610

53

641 Cheltuieli cu salariile personalului - 7.000

6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale - 1.365

6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj - 385

6453 Contribuţia angajatorului pentru asigurările


628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi - 52,50

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

770

b. Transmiterea veniturilor, în sumă totală de 35.000 lei:

% = 4581A Decontări din operaţii în participaţie – pasiv - 35.000

Venituri din vânzarea produselor finite 701 - 28.000

Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 704 - 7.000

6.2. Către SC RECSAL SRL:

a. Transmiterea cheltuielilor, în sumă totală de 12.022,50 lei:

Decontări din operaţii în participaţie – pasiv 4581R = % - 12.022,50




605 Cheltuieli privind energia şi apa - 690


6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale - 585





6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

330

b. Transmiterea veniturilor, în sumă totală de 15.000 lei:

% = 4581R Decontări din operaţii în participaţie – pasiv - 15.000



7. Plata către asociaţi a profitului, în sumă de 9.925 lei, rezultat din operaţiunile în participaţie, conform cotelor de

participare ale acestora:

% = 5121 Conturi la bănci în lei - 9.925

Decontări din operaţii în participaţie – pasiv 4581A - 6.947,50

Decontări din operaţii în participaţie – pasiv 4581R - 2.977,50

II. - ÎN CONTABILITATEA PROPRIE A SC ALMET SA:

1. Înregistrarea operaţiunilor rezultate din raporturile cu asociaţia în participaţie:

a. Înregistrarea plăţii aportului în numerar la constituirea asociaţiei, în sumă de 55.000 lei:

Decontări din operaţii în participaţie – activ 4582 = 5311 Casa în lei - 55.000

b. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea lunară, în sumă de 600 lei (36.000 lei : 60 luni), calculată şi transmisă

asociaţiei pentru hala de producţie, dată în folosinţa exclusivă a asociaţiei, în vederea repartizării către asociaţi,

conform procentelor de participare:

b1. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

6811 = 2812 Amortizarea construcţiilor - 600

b2. Transmiterea cheltuielilor cu amortizarea către asociaţie:

Decontări din operaţii în participaţie – activ 4582 = 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor - 600

b3. Corectarea rulajului contului de cheltuieli cu amortizarea:

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor 6811 = 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor - ROŞU 600

Notă: Pentru a nu modifica rulajul contului 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, cu

valoarea amortizării calculată şi transmisă asociaţiei, care nu afectează rezultatul financiar al coparticipantului –

proprietar al imobilizării decât cu partea din amortizare retransmisă de asociaţie pe baza decontului, în funcţie de

cota de participare, înregistrările prezentate mai sus, se pot simplifica prin efectuarea directă a următoarei

înregistrări:

Decontări din operaţii în participaţie – activ 4582 = 2812 Amortizarea construcţiilor - 600

c. Înregistrarea preluării cheltuielilor şi veniturilor, transmise de asociaţie pe baza Decontului pentru operaţiuni în

participaţie:

54

c1. Preluarea cheltuielilor cuvenite din asociere, în sumă de 28.052, 50 lei:

% = 4582 Decontări din operaţii în participaţie – activ - 28.052,50




Cheltuieli privind energia şi apa 605 - 1.610

Cheltuieli cu salariile personalului 641 - 7.000

Contribuţia unităţii la asigurările sociale 6451 - 1.365

Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj 6452 - 385 Contribuţia angajatorului pentru asigurările

sociale de sănătate 6453 - 70

Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 628 - 52,50 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor 6811 770

c2. Preluarea veniturilor cuvenite din asociere, în sumă de 35.000 lei:

Decontări din operaţii în participaţie – activ 4582 = % - 35.000



d. Înregistrarea încasării sumei de 6.947,50 lei, cuvenită din profitul rezultat din operaţiuni în participare:

Conturi la bănci în lei 5121 = 4582 Decontări din operaţii în participaţie – activ - 6.947,50

2. Înregistrarea operaţiunilor rezultate din activitatea proprie a SC ALMET SA:

a. Reflectarea contabilă a cheltuielilor din activitatea proprie:

% = 4xx Conturi de terţi - 101.680

5xx Conturi de trezorerie -

Conturi de cheltuieli 6xx - 82.000


b. Înregistrarea veniturilor proprii:

Conturi de terţi 4xx = % - 119.040

Conturi de trezorerie 5xx -

7xx Conturi de venituri - 96.000


3. Înregistrarea închiderii conturilor de cheltuieli şi venituri, calculul şi reflectarea impozitului pe profit, precum

şi plata acestuia la bugetul statului:

a. Închiderea conturilor de cheltuieli, rezultate atât din activitatea asocierii în participaţie, cât şi din activitatea proprie:

Profit sau pierdere 121 = % - 110.052,50




605 Cheltuieli privind energia şi apa - 1.610


6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale - 1.365





6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor 770

6xx Conturi de cheltuieli 82.000

b. Închiderea conturilor de venituri, rezultate atât din activitatea asocierii în participaţie, cât şi din activitatea proprie:

% = 121 Profit sau pierdere - 131.000



Conturi de venituri 7xx 96.000

55

c. Calculul impozitului pe profit, presupunând că toate cheltuielile sunt deductibile şi toate veniturile sunt impozabile:

SPECIFICAŢIE SUME - lei -

VENITURI TOTALE, din care: 131.000

- venituri din activitatea proprie 96.000

- venituri din asocierea în participaţie 35.000

CHELTUIELI TOTALE, din care: 110.052,50

- cheltuieli din activitatea proprie 82.000

- cheltuieli din asocierea în participaţie 28.052,50

PROFIT BRUT TOTAL, din care: 20.947,50

- profit din activitatea proprie 14.000

- profit din asocierea în participaţie 6.947,50

COTA DE IMPOZIT PE PROFIT 16%

IMPOZITUL PE PROFIT DATORAT 3.351,60

d. Înregistrarea impozitului pe profit:

Cheltuieli cu impozitul pe profit 691 = 4411 Impozitul pe profit - 3.351,60

e. Reflectarea plăţii impozitului pe profit:

Impozitul pe profit 4411 = 5121 Conturi la bănci în lei - 3.351,60

III. - ÎN CONTABILITATEA PROPRIE A SC RECSAL SRL:

1. Înregistrarea operaţiunilor rezultate din raporturile cu asociaţia în participaţie:

a. Înregistrarea plăţii aportului în numerar la constituirea asociaţiei, în sumă de 15.000 lei:

Decontări din operaţii în participaţie – activ 4582 = 5311 Casa în lei - 15.000

b. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea lunară, în sumă de 500 lei (24.000 lei : 48 luni), calculată şi transmisă

asociaţiei pentru hala de producţie, dată în folosinţa exclusivă a asociaţiei, în vederea repartizării către asociaţi,

conform procentelor de participare:

Decontări din operaţii în participaţie – activ 4582 = 2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de

transport, animalelor şi plantaţiilor - 500

c. Înregistrarea preluării cheltuielilor şi veniturilor, transmise de asociaţie pe baza Decontului pentru operaţiuni în

participaţie:

c1. Preluarea cheltuielilor cuvenite din asociere, în sumă de 12.022,50 lei:

% = 4582 Decontări din operaţii în participaţie – activ - 12.022,50




Cheltuieli privind energia şi apa 605 - 690

Cheltuieli cu salariile personalului 641 - 3.000

Contribuţia unităţii la asigurările sociale 6451 - 585

Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj 6452 - 30 Contribuţia angajatorului pentru asigurările

sociale de sănătate 6453 - 165

Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 628 - 22,50 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor 6811 330

c2. Preluarea veniturilor cuvenite din asociere, în sumă de 15.000 lei:

Decontări din operaţii în participaţie – activ 4582 = % - 15.000



d. Înregistrarea încasării sumei de 2.977,50 lei, cuvenită din profitul rezultat din operaţiuni în participare:

Conturi la bănci în lei 5121 = 4582 Decontări din operaţii în participaţie – activ - 2.977,50

2. Înregistrarea operaţiunilor rezultate din activitatea proprie a SC RECSAL SRL:

a. Reflectarea contabilă a cheltuielilor din activitatea proprie:

% = 4xx Conturi de terţi - 71.920

5xx Conturi de trezorerie -

Conturi de cheltuieli 6xx - 58.000


b. Înregistrarea veniturilor proprii:

Conturi de terţi 4xx = % - 70.680

Conturi de trezorerie 5xx -

7xx Conturi de venituri - 57.000


56

3. Înregistrarea închiderii conturilor de cheltuieli şi venituri, calculul şi reflectarea impozitului pe profit, precum şi

plata acestuia la bugetul statului:

a. Închiderea conturilor de cheltuieli, rezultate atât din activitatea asocierii în participaţie, cât şi din activitatea proprie:

Profit sau pierdere 121 = % - 70.022,50




605 Cheltuieli privind energia şi apa - 690


6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale - 585


6453 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate

- 165


6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor 330

6xx Conturi de cheltuieli 58.000

b. Închiderea conturilor de venituri, rezultate atât din activitatea asocierii î participaţie, cât şi din activitatea proprie:

% = 121 Profit sau pierdere - 72.000



Conturi de venituri 7xx 57.000

c. Calculul impozitului pe profit, presupunând că toate cheltuielile sunt deductibile şi toate veniturile sunt impozabile:

SPECIFICAŢIE SUME - lei -

VENITURI TOTALE, din care: 72.000

- venituri din activitatea proprie 57.000

- venituri din asocierea în participaţie 15.000

CHELTUIELI TOTALE, din care: 70.022,50

- cheltuieli din activitatea proprie 58.000

- cheltuieli din asocierea în participaţie 12.022,50

REZULTAT BRUT TOTAL, din care: 1.977,50

- pierdere din activitatea proprie 1.000

- profit din asocierea în participaţie 2.977,50

COTA DE IMPOZIT PE PROFIT 16%

IMPOZITUL PE PROFIT DATORAT 316,40

d. Înregistrarea impozitului pe profit:

Cheltuieli cu impozitul pe profit 691 = 4411 Impozitul pe profit - 316,40

e. Reflectarea plăţii impozitului pe profit:

Impozitul pe profit 4411 = 5121 Conturi la bănci în lei - 316,40

Pentru o mai bună înţelegere a funcţionării contului 458 „Decontări din operaţiuni în participaţie”, redăm, în

continuare, rulajele conturilor de gradul 2, rezultate în urma înregistrării operaţiunilor atât în contabilitatea asociaţiei, cât şi

în contabilitatea proprie a celor două societăţi coparticipante, astfel:

1. Operaţiuni înregistrate în contabilitatea asociaţiei în contul:

4581 „Decontări din operaţiuni în participaţie – pasiv”

DEBIT – operaţiuni cu care s-a debitat SUME

- lei - CREDIT – operaţiuni cu care s-a creditat

SUME

- lei -

- transmiterea cheltuielilor asocierii în

participaţie către coparticipanţi: 40.075,00 - aportul în numerar al asociaţilor: 70.000,00

- SC ALMET SA 28.052,50 - SC ALMET SA 55.000,00

- SC RECSAL SRL 12.022,50 - SC RECSAL SRL 15.000,00

- plata profitului, rezultat din operaţiunile

în participaţie, către coparticipanţi: 9.925,00

- amortizarea preluată de asociaţie,

pentru imobilizările corporale puse la

dispoziţia exclusivă a acesteia de către: 1.100,00

- SC ALMET SA 600,00

- SC RECSAL SRL 500,00

- transmiterea veniturilor asociaţiei către: 50.000,00

- SC ALMET SA 6.947,50 - SC ALMET SA 35.000,00

- SC RECSAL SRL 2.977,50 - SC RECSAL SRL 15.000,00

RULAJ DEBITOR 50.000,00 RULAJ CREDITOR 121.000

SOLD CREDITOR - reflectă datoriile asociaţiei către coparticipanţi, reprezentând: 71.000

- aportul în numerar al coparticipanţilor 70.000

- cheltuielile cu amortizarea, preluată de la coparticipanţi, ca efect al aportului cu imobilizări

corporale al acestora la constituirea asociaţiei 1.000

57

2. Operaţiuni înregistrate în contabilitatea proprie a SC ALMET SA, rezultate din raporturile cu asociaţia în

participaţie, în contul :

4582 „Decontări din operaţiuni în participaţie - activ”



SUME

- lei -

- plata aportului în numerar la constituirea

asociaţiei: 55.000,00

- preluarea cheltuielilor cuvenite din

asocierea în participaţie 28.052,50

- transmiterea cheltuielilor cu amortizarea,

calculată pentru hala de producţie, dată în

folosinţa exclusivă a asociaţiei 600,00

- încasarea profitului cuvenit din

operaţiunile în participaţie 6.947,50

- preluarea veniturilor cuvenite din

asocierea în participaţie: 35.000,00


55.600,00 SOLD DEBITOR – reflectă creanţele SC ALMET SA faţă de asociaţia în participaţie,

reprezentând:

55.000,00 - aportul în numerar la constituirea asociaţiei

600,00 - cheltuielile cu amortizarea, calculată şi transmisă asociaţiei, ca efect al aportului în natură la

constituirea acesteia

3. Operaţiuni înregistrate în contabilitatea proprie a SC RECSAL SRL, rezultate din raporturile cu asociaţia în

participaţie, în contul :

4582 „Decontări din operaţiuni în participaţie - activ”



SUME

- lei -

- plata aportului în numerar la constituirea

asociaţiei: 15.000,00

- preluarea cheltuielilor cuvenite din

asocierea în participaţie 12.022,50

- transmiterea cheltuielilor cu amortizarea,

calculată pentru autocamionul, dat în

folosinţa exclusivă a asociaţiei 500,00

- încasarea profitului cuvenit din

operaţiunile în participaţie 2.977,50

- preluarea veniturilor cuvenite din

asocierea în participaţie: 15.000,00


15.500,00 SOLD DEBITOR – reflectă creanţele SC RECSAL SRL faţă de asociaţia în participaţie,

reprezentând:

15.000,00 - aportul în numerar la constituirea asociaţiei

500,00 - cheltuielile cu amortizarea, calculată şi transmisă asociaţiei, ca efect al aportului în natură la

constituirea acesteia

Se constată că soldul final creditor al contului asociaţiei 4581 „Decontări din operaţiuni în participaţie – pasiv”, în

sumă de 71.100 lei, care reflectă datoriile acesteia către cele 2 societăţi coparticipante pentru aportul în numerar şi în natură,

corespunde cu totalul soldurilor debitoare ale conturilor 4582 „Decontări din operaţiuni în participaţie - activ” din

contabilitatea celor două societăţi, în sumă totală de 71.100 lei (55.600 lei la SC ALMET SA + 15.500 lei la SC RECSAL

SRL), care reflectă creanţele coparticipanţilor pentru aporturile în numerar şi în natură, puse la dispoziţia asociaţiei în

participaţie.

CAPITOLUL V - ÎMPRUMUTURILE ŞI DATORIILE ASIMILATE

5.1. ASPECTE GENERALE

Entităţile economice pot apela la împrumuturi de la bănci sau de la alte persoane juridice şi fizice,

pentru acoperirea temporară a lipsurilor de disponibilităţi.

Aceste împrumuturi, angajate sub diverse forme, dacă nu sunt decontate/restituite în cursul normal

al ciclului de exploatare al entităţii sau sunt exigibile într-o perioadă mai mare de 12 luni de la data

bilanţului sunt recunoscute în contabilitate ca datorii pe termen lung.

Datoriile pe termen lung, numite şi capital străin sau capital împrumutat, provin de la terţi şi astfel,

generează obligaţia entităţii faţă de aceştia de a rambursa la scadenţă împrumutul luat şi de a plăti

dobânzile aferente, conform acordului exprimat în contractele încheiate.

Tot în categoria datoriilor pe termen lung, intră şi obligaţiile contractuale ale entităţii, generate de

primirea unor bunuri în regim de concesiune sau de leasing financiar.

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii:

- împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora,

58

- credite bancare pe termen lung şi mediu,

- sumele datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care compania este legată prin interese de

participare,

- alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente acestora.

Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni reprezintă contravaloarea obligaţiunilor emise potrivit

legii.

Obligaţiunea este un titlu de valoare, emis de entitate şi reflectă o sumă de bani împrumutată de o

persoană fizică sau juridică. Persoanele fizice sau juridice care au împrumutat entitatea, pe baza

obligaţiunilor emise, au dreptul să încaseze dobânzi pentru împrumutul acordat.

Datoriile privind concesiunile şi alte datorii similare se referă la bunurile preluate cu acest titlu de

către entitatea primitoare, potrivit contractelor încheiate. La sfârşitul duratei contractului de concesiune,

bunurile se restituie proprietarului, situaţie în care are loc anularea datoriilor corespunzătore privind

concesiunea.

Entităţile trebuie să menţină clasificarea datoriilor pe termen lung, purtătoare de dobândă, în această

categorie chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanţului, dacă:

- termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi

- există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, care este încheiat înainte de data

bilanţului.

CAPITOLUL VI - CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR ŞI SUBVENŢIILOR

6.1. PROVIZIOANELE - NOŢIUNI ŞI REGULI GENERALE

Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.

Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:

- o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;

- este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi

- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.

Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. De asemenea, nu se

recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Se vor recunoaşte ca provizioane doar

acele obligaţii generate de evenimente anterioare care sunt independente de acţiunile viitoare ale

entităţii.

Provizioanele au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare, care la data încheierii

exerciţiului financiar sunt posibile, dar nedeterminate. Provizioanele se constituie, de regulă, la sfârşitul

exerciţiului financiar, pe baza procesului verbal de inventariere pentru elementele patrimoniale a căror

realizare sau plată este incertă sau pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele viitoare.

Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:

- litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;

- cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind

garanţia acordată clienţilor;

- acţiunile de restructurare;

- pensii şi obligaţii similare;

- impozite;

- alte provizioane.

Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura, scopul sau obiectul pentru care au

fost constituite.

Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii: vânzarea sau încetarea

activităţii unei părţi a afacerii; închiderea unor sedii ale entităţii; modificări în structura conducerii, aşa

cum ar fi eliminarea unui nivel de conducere; reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în

natura şi scopul activităţilor entităţii.

Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat,

în condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate ca datorie în relaţia cu statul.

Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate. Pentru stabilirea

existenţei unei obligaţii curente la data bilanţului, trebuie luate în considerare toate informaţiile

disponibile.

59

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanţului a

costurilor necesare stingerii obligaţiei curente.

Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de către o

terţă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită.

Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat.

Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună

estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de

resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.

Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut. Provizioanele se

evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevăzut de

legislaţia fiscală.

1. Operaţiuni privind provizioanele pentru litigii

Exemplu:

O entitate economică, care are un proces cu un furnizor, constituie la sfârşitul exerciţiului financiar

se constituie un provizion pentru litigii de 5.000 lei. În exerciţiul financiar următor entitatea pierde

procesul şi plăteşte suma datorată furnizorului, iar provizionul rămas fără obiect se anulează:

În contabilitate se fac următoarele înregistrări:

a. constituirea provizionului pentru litigii la sfârşitul exerciţiului financiar, conform procesului-verbal

de inventariere: Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele 6812 = 1511 Provizioane pentru litigii – 5.000

b. închiderea cheltuielilor cu provizionul la sfârşitul exerciţiului financiar: Profit sau pierdere 121 = 6812 Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele – 5.000

c. înregistrarea pierderii litigiului (în urma judecării procesului) în exerciţiul financiar următor

constituirii provizionului şi plata sumei datorate:

c1. constituirea drepturilor cuvenite furnizorului care a câştigat procesul, în baza sentinţei

judecătoreşti: Despăgubiri, amenzi şi

penalităţi 6581 = 462 Creditori diverşi – 5.000

c2. plata sumei datorate, conform extrasului de cont: Creditori diverşi 462 = 5121 Conturi la bănci în lei – 5.000

d. închiderea contului de cheltuieli de exploatare privind despăgubirea furnizorului: Profit sau pierdere 121 = 6581 Despăgubiri, amenzi şi

penalităţi – 5.000

e. anularea provizionului pentru litigii, rămas fără obiect, în urma pierderii procesului: Provizioane pentru litigii 1511 = 7812 Venituri din provizioane – 5.000

f. închiderea contului de venituri din provizioane: Venituri din provizioane 7812 = 121 Profit sau pierdere – 5.000

2. Operaţiuni privind provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor

Pentru unele produse (cazul maşinilor şi utilajelor, precum şi la bunurile casnice de folosinţă

îndelungată) furnizorii acordă clienţilor un anumit termen de garanţie, în limita căruia remedierea

defecţiunilor, apărute din vina furnizorilor, se suportă de către aceştia. În practică, este posibil ca faţă de

nivelul prevăzut cu remedierea deficienţelor, să apară cheltuieli mai mari, care se acoperă din

provizioanele constituite în acest sens.

Exemplu - Pentru frigiderele livrate, un furnizor acordă o perioadă de garanţie de doi ani, pentru care se

prevăd cheltuieli cu remedierea defecţiunilor de 980 lei. La sfârşitul primului exerciţiu financiar, urmare

inventarierii efectuate, se estimează cheltuieli cu remedierea defecţiunilor de 1.100 lei, respectiv cheltuieli mai

mari cu 120 lei. În perioada de garanţie s-au făcut cheltuieli efective cu remedierea defecţiunilor de 1.110 lei,

din care 710 lei cu salariile şi 400 lei cu consumul de piese de schimb.

În contabilitate se efectuează următoarele înregistrări:

a. constituirea provizioanelor pentru garanţiile acordate clienţilor, conform procesului verbal de

inventariere: Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele 6812 = 1512 Provizioane pentru garanţii

acordate clienţilor – 120

b. închiderea contului de cheltuieli cu provizionul în exerciţiul financiar al constituirii: Profit sau pierdere 121 = 6812 Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele – 120

c. înregistrarea efectuării cheltuielilor cu remedierea deficienţelor constatate, conform ştatelor de plată

pentru salarii şi a bonurilor de consum pentru piesele de schimb: Cheltuieli cu salariile 641 = 421 Personal – salarii datorate – 710

60

personalului

Cheltuieli privind piesele

de schimb 6024 = 3024 Piese de schimb – 400

d. închiderea conturilor de cheltuieli, efectuate cu remedierea defecţiunilor: Profit sau pierdere 121 = % – 1.110

641 Cheltuieli cu salariile

personalului – 710

6024 Cheltuieli privind piesele de

schimb

– 400

e. anularea provizionului pentru garanţii acordate clienţilor, rămas fără obiect: Provizioane pentru

garanţii acordate clienţilor 1512 = 7812 Venituri din provizioane – 120

f. închiderea contului de venituri din provizioane: Venituri din provizioane 7812 = 121 Profit sau pierdere – 120

6.2. SUBVENŢIILE - NOŢIUNI ŞI REGULI GENERALE

În contextul economiei de piaţă statul, prin agenţiile guvernamentale, acordă entităţilor economice

subvenţii pentru investiţii, destinate lucrărilor deosebite pentru economia naţională (crearea de noi

locuri de muncă, protecţia mediului etc.) şi a căror finanţare depăşeşte puterea financiară a unui agent

economic.

În categoria subvenţiilor se cuprind subvenţiile aferente activelor şi subvenţiile aferente veniturilor.

Acestea pot fi primite în afară de guvern, şi de la alte instituţii similare naţionale şi internaţionale.

În cadrul subvenţiilor se reflectă distinct:

- subvenţii guvernamentale;

- împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii;

- alte sume primite cu caracter de subvenţii.

a. Subvenţii aferente activelor – pentru acordarea cărora principala condiţie este ca entitatea să

cumpere, să construiască sau să achiziţioneze active imobilizate.

O subvenţie guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar, caz în care

subvenţia şi activul sunt contabilizate la valoarea justă.

b. Subvenţii aferente veniturilor – sunt asimilate subvenţiilor de exploatare şi cuprind toate

celelalte subvenţii, altele decât cele pentru active imobilizate.

Subvenţiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare

cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze.

Subvenţiile pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, se înregistrează în

contabilitate ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat. Venitul amânat se

înregistrează în contul de profit şi pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la

casarea ori cedarea activelor.

Deci, subvenţiile pentru investiţii sunt reflectate în contabilitate ca un „venit amânat” ce urmează să

fie supus repartizării pe mai multe exerciţii financiare (perioade), în corelaţie cu „costurile” pe care le

compensează.

Subvenţiile pentru investiţii nu se înregistrează direct în conturile de capital şi rezerve, deoarece

acestea reprezintă încasări provenite din alte surse decât cele ale acţionarilor /asociaţilor şi astfel, se

utilizează soluţia, potrivit căreia subvenţiile sunt reflectate în contul de rezultate financiare pe mai multe

perioade de timp, prin înregistrarea ca venit amânat.

Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului venitului

amânat cu suma rambursabilă. Restituirea unei subvenţii aferente veniturilor se efectuează fie prin

reducerea veniturilor amânate dacă există, fie, în lipsa acestora, pe seama cheltuielilor. În măsura în care

suma rambursată depăşeşte venitul amânat sau dacă nu există un asemenea venit, surplusul, respectiv

valoarea integrală restituită, se recunoaşte ca o cheltuială.

Conform normelor contabile se asimilează subvenţiilor şi:

- valoarea bunurilor, de natura imobilizărilor, primite sub formă de donaţii sau cu titlu gratuit;

- valoarea bunurilor, de natura imobilizărilor corporale/necorporale, constatate plus la

inventariere.

Operaţiuni privind subvenţiile pentru investiţii

a. primirea subvenţiilor pentru investiţii, în lei şi în valută, conform extrasului de cont şi a altor documente

doveditoare: % = 4751 Subvenţii guvernamentale pentru investiţii

Conturi la bănci în lei 5121 Conturi la bănci în valută 5124

61

b. înregistrarea dreptului de subvenţii pentru investiţii, în baza avizului sau comunicării primite din partea unei

structuri guvernamentale sau a altei instituţii care acordă subvenţia:

b1. comunicarea subvenţiei de primit: Subvenţii 445 = 4751 Subvenţii guvernamentale pentru investiţii

b2. primirea efectivă a subvenţiei, conform extrasului de cont: % = 445 Subvenţii

Conturi la bănci în lei 5121 Conturi la bănci în valută 5124

c. înregistrarea constatării în plus la inventariere a unor imobilizări corporale, conform situaţiei comparative şi a

procesului verbal de inventariere şi a celor primite cu titlu gratuit/donaţie, conform contractelor şi a procesului-

verbal de recepţie: % = 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizărilor

Terenuri şi amenajări de terenuri 211 (4753) (Donaţii pentru investiţii)

Construcţii 212 Instalaţii tehnice, mijloace de transport,

animale şi plantaţii 213

Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte

active corporale

214

d. înregistrarea primirii sub formă de donaţie a unui brevet, conform procesului-verbal de recepţie: Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale

şi alte drepturi şi active similare 205 = 4753 Donaţii pentru investiţii

e. înregistrarea trecerii cotelor părţi din categoriile de subvenţii la venituri, corespunzător amortizării incluse în

cheltuieli, conform programului de amortizare: % = 7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii

Subvenţii guvernamentale pentru investiţii 4751 Donaţii pentru investiţii 4753

Plusuri de inventar de natura imobilizărilor 4754

f. înregistrarea sumelor, reprezentând partea din subvenţii pentru investiţii restituită sau de restituit, conform

extrasului de cont şi a comunicării primite din partea unei autorităţi guvernamentale: Subvenţii guvernamentale pentru investiţii 4751 = %

5121 Conturi la bănci în lei

462 Creditori diverşi

Exemplu - Se primeşte de la bugetul statului, prin bancă, o subvenţie de 50.000 lei pentru achiziţionarea unei instalaţii

pentru filtrarea prafului de ciment. Totodată, se primeşte prin donaţie de la o fundaţie un autoturism pentru marfă, în

valoare de 14.000 lei, pentru a fi utilizat la căminul de copii al întreprinderii. La inventarierea anuală se constată în

plus o maşină de sudat ţevi în valoare de 6.000 lei. Amortizarea anuală a instalaţiei de filtrare a prafului de ciment este

de 5.000 lei – sumă ce se trece la venituri din subvenţii.

a. reflectarea subvenţiei primite prin bancă, conform extrasului de cont:

5121 = 4751 – 50.000

b. înregistrarea autoturismului primit cu titlu gratuit, conform procesului-verbal de recepţie:

2133 = 4753 – 14.000

c. înregistrarea utilajului constatat plus, conform procesului-verbal de inventariere:

2131 = 4754 – 6.000

d. reflectarea veniturilor din subvenţii, conform programului de amortizare:

4751 = 7584 – 5.000

CAPITOLUL VII - CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII

7.1. CAPITALURILE PROPRII – NOŢIUNI ŞI STRUCTURĂ

Capitalul propriu (capitalul şi rezervele) reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei

entităţi, după deducerea tuturor datoriilor.

Concret, capitalul propriu este partea de capital pusă la dispoziţia entităţii de către proprietari

(asociaţi sau acţionari) şi aparţine de drept acestora, nefiind, de regulă, rambursabil.

În structura capitalului propriu sunt cuprinse, în afara aporturilor de capital şi unele resurse create

din profitul obţinut de entitate sau din alte activităţi, aşa cum sunt: primele de capital, rezervele din

reevaluare, rezervele, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului.

Aceste elemente structurale sunt prezentate în bilanţul contabil pe cele 6 capitole ale grupei J

„Capital şi rezerve”.

62

I. CAPITALUL – este reprezentat de capitalul social şi se constituie la înfiinţarea societăţilor

comerciale, prin aportul asociaţilor sau acţionarilor sub formă de bani (numerar) sau sub formă de

bunuri (natură) şi se subdivide în:

a. Capital subscris şi nevărsat, reflectă partea de capital angajată (subscrisă) de acţionari sau

asociaţi, dar care nu a fost pusă încă la dispoziţia entităţii înfiinţate.

b. Capital subscris şi vărsat, reprezintă partea din capitalul subscris care a fost pus efectiv la

dispoziţia entităţii.

Capitalul social subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de

constituire a persoanei juridice şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital.

Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul şi

valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale subscrise şi vărsate.

Pe parcursul desfăşurării activităţii unei entităţi au loc operaţiuni de majorare şi reducere a

capitalului social.

Majorarea capitalului social are loc pe calea emisiunilor de noi acţiuni şi părţi sociale, prin aportul

întreprinzătorilor şi a fuziunilor, precum şi printr-o serie de operaţiuni interne de capitalizare, cum sunt:

- încorporarea rezervelor şi primelor în capital;

- repartizarea din profitul net, obţinut în exerciţiul anterior, a unor cote-părţi destinate creşterii

capitalului.

Reducerea capitalului social se efectuează prin:

- rambursarea către acţionari sau asociaţi a unei părţi din capital, atunci când se constată că acesta este

prea mare în raport cu volumul activităţii desfăşurate şi implicit, reducerea numărului de acţiuni/părţi

sociale sau diminuare valorii nominale a acestora;

- retragerea capitalului cuvenit de către acţionarii sau asociaţii care părăsesc entitatea;

- răscumpărarea şi anularea acţiunilor;

- acoperirea pierderilor contabile înregistrate în decursul exerciţiilor financiare anterioare.

Acţiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt prezentate în bilanţ ca o corecţie a capitalului

propriu.

Câştigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau

anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entităţii (acţiuni, părţi sociale) nu vor fi recunoscute în

contul de profit şi pierdere. Contravaloarea primită sau plătită în urma unor astfel de operaţiuni este

recunoscută direct în capitalurile proprii sub forma câştigurilor sau pierderilor din instrumentele de

capital.

Câştigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între preţul de

vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii şi valoarea lor de răscumpărare, respectiv între valoarea

nominală a instrumentelor anulate şi valoarea lor de răscumpărare.

Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între valoarea de

răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii şi preţul lor de vânzare, respectiv între valoarea de

răscumpărare a instrumentelor anulate şi valoarea lor nominală.

II. PRIMELE DE CAPITAL – sunt determinate de operaţiunile de creştere a capitalului prin emisiuni de

acţiuni noi, fuziuni/divizări sau aporturi în natură şi reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune

(mai mare) şi valoarea nominală a acţiunilor şi părţilor sociale.

Primele legate de capital cuprind:

- primele de emisiune;

- primele de fuziune/divizare;

- primele de aport;

- primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.

III. REZERVE DIN REEVALUARE – reprezintă plusul sau minusul de valoare rezultat din reevaluarea

imobilizărilor corporale.

În conformitate cu reglementările contabile conforme cu directivele europene, entităţile pot reevalua

imobilizările corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar şi trebuie să prezinte în contabilitate

rezultatele acesteia.

Reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie făcută la valoarea justă de la data bilanţului. Diferenţa

dintre valoarea justă şi valoarea contabilă netă reprezintă rezervele din reevaluare.

Valoarea justă este valoarea unei imobilizări, determinată de către profesionişti calificaţi în

evaluare.

Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuată numai în limita soldului creditor existent şi

au caracter nedistribuibil.

63

IV. REZERVELE – sunt surse constituite, anual, prin repartizarea unor cote din profiturile exerciţiilor

financiare şi în mod excepţional din primele de capital.

În contabilitate sunt delimitate cinci categorii de rezerve, astfel:

- rezerve legale;

- rezerve statutare sau contractuale;

- rezerve de valoare justă;

- rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare;

- alte rezerve.

a. Rezervele legale – sunt destinate protejării capitalului, în situaţiile în care unele exerciţii

financiare se încheie cu pierderi.

Aceste rezerve se constituie în conformitate cu prevederile Legii nr.31/1990 privind societăţile

comerciale, potrivit cărora din beneficiile entităţii se va prelua în fiecare an cel puţin 5% pentru

formarea fondului de rezervă, până când acesta atinge cel puţin a cincea parte din capitalul social.

b. Rezervele statutare sau contractuale – se constituie, conform prevederilor din actele

constitutive ale entităţilor sau prin clauze contractuale, din profiturile nete (rămase după deducerea

impozitului pe profit), în anii în care s-au obţinut rezultate financiare bune şi au destinaţiile hotărâte de

adunările generale ale acţionarilor sau asociaţilor (acoperirea pierderilor şi alte scopuri).

c. Rezervele de valoare justă – se constituie numai de către entităţile economice care întocmesc

situaţii financiare anuale consolidate.

d. Rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare – se constituie prin

capitalizarea surplusului din reevaluare atunci când reprezintă un câştig realizat, respectiv la momentul

scoaterii din evidenţă (prin vânzare sau casare) a activului pentru care s-a constituit rezerva din

reevaluare sau pe măsura folosirii (amortizării) activului de către entitate.

e. Alte rezerve – pot fi constituite facultativ pe seama profitului net, pentru acoperirea pierderilor

sau pentru alte scopuri conform hotărârii adunărilor generale ale acţionarilor sau asociaţilor, acestea

nefiind prevăzute de lege sau actele constitutive ale entităţilor.

V. REZULTATUL REPORTAT – reprezintă rezultatul a cărei afectare financiară a fost amânată,

respectiv profiturile sau pierderile din exerciţiile anilor precedenţi a căror repartizare sau acoperire a

fost amânată de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.

VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI - se determină ca diferenţă dintre veniturile şi cheltuielile entităţii,

înregistrate în perioada unui an calendaristic (exerciţiu financiar).

Rezultatul exerciţiului poate fi favorabil sau nefavorabil, după cum veniturile au fost mai mari sau

mai mici decât cheltuielile, îmbrăcând forma de profit şi respectiv de pierdere.

Profitul reprezintă o sursă proprie de finanţare până la repartizarea lui pe destinaţiile legale de către

adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.

Pierderea reprezintă rezultatul nefavorabil ce trebuie acoperit în exerciţiile următoare. Este

reflectată în pasivul bilanţului cu semnul minus, micşorând astfel capitalurile proprii.

7.2. CONTABILITATEA ACŢIUNILOR PROPRII

Se realizează cu ajutorul contului 109 „Acţiuni proprii”- cont rectificativ a valorii capitalului

propriu, cu funcţie contabilă de activ.

Pentru reflectarea distinctă a câştigurilor sau pierderilor, rezultate din tranzacţii cu instrumente de

capitaluri proprii, prin Ordinul MEF nr. 2374/12.12.2007 s-au introdus în Planul de conturi general două

conturi de capitaluri proprii, respectiv:

- 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” –cu funcţie contabilă de

pasiv; - 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de

capitaluri proprii” – cu funcţie contabilă de activ.

Exemplu: O societate comercială răscumpără 1500 acţiuni, la preţul de 2,40 lei/acţiune, din care a achitat în momentul

tranzacţiei jumătate din valoarea lor în numerar şi restul prin contul bancar. Din aceste acţiuni 500 le-a vândut salariaţilor

cu plată imediată în numerar, la un preţ de 2,20 lei/acţiune, 500 le-a anulat şi 500 le-a vândut la un preţ de 3,00 lei/acţiune,

iar încasarea acestora s-a făcut ulterior. Valoarea nominală a acţiunilor a fost de 3,00 lei/acţiune. Etapele

înregistrărilor în contabilitate sunt:

a. răscumpărarea acţiunilor:

Acţiuni proprii 109 = % – 3.600 5311 Casa în lei – 1.800 5121 Conturi la bănci în lei – 1.800

b. vânzarea acţiunilor către salariaţi, la preţ nefavorabil:

64

% = 109 Acţiuni proprii – 1.200 Casa în lei 5311 – 1.100

Pierderi legate de emiterea,

răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau

anularea instrumentelor de

capitaluri proprii

149 – *100

*100 lei = [500 acţiuni x (2,40 lei/acţiune – 2,20 lei/acţiune)]

c. reducerea capitalului social prin anularea acţiunilor proprii răscumpărate:

Capital subscris vărsat 1012 = % – 1.500 109 Acţiuni proprii – 1.200

141 Câştiguri legate de vânzarea sau

anularea instrumentelor de capitaluri proprii

–

*300

*300 lei = [500 acţiuni. x (3,00 lei/acţiune – 2,40 lei/acţiune)]

d. vânzarea acţiunilor către terţi, la preţ favorabil: Casa în lei 5311 = % – 1.500

109 Acţiuni proprii – 1.200 141 Câştiguri legate de vânzarea sau

anularea instrumentelor de

capitaluri proprii

– *300

*300 lei = [500 acţiuni x (3,00 lei/acţiune – 2,40 lei/acţiune)]

CAPITOLUL VIII - CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR

8.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND STRUCTURILE DE VENITURI ŞI CHELTUIELI

8.1.1. DEFINIREA ŞI RECUNOAŞTEREA VENITURILOR ŞI CHELTUIELILOR

ÎN CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

Existenţa unei entităţi este justificată numai prin obţinerea de profit.

Pentru realizarea acestui obiectiv, entitatea angajează resursele sale economice în diferite activităţi,

prin efectuarea unor cheltuieli de la care se aşteaptă efectele activităţilor desfăşurate – veniturile, care

reprezintă substanţa profitului.

Activităţile entităţii, consumatoare de resurse (cheltuieli) şi producătoare de efecte economice

(venituri), sunt analizate prin contul de profit şi pierdere, care evidenţiază şi explică, într-o formă

analitică, performanţa entităţii.

Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile exerciţiului,

grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere).

Cifra de afaceri netă se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri,

executările de lucrări şi prestările de servicii şi alte venituri din exploatare, mai puţin reducerile

comerciale acordate clienţilor.

REGLEMENTĂRILE CONTABILE conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul

ministrului finanţelor nr. 1752/2005, definesc structurile contului de profit şi pierdere, astfel:

Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice, înregistrate pe parcursul perioadei contabile

sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în

creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei

contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se

concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora

către acţionari.

CADRUL GENERAL de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru

Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC), definesc criteriile generale de recunoaştere, astfel:

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o creştere a

beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, iar acestea pot

fi evaluate credibil.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o reducere a

beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, iar această

reducere poate fi evaluată în mod credibil.

Gruparea veniturilor şi cheltuielilor în contul de profit şi pierdere pleacă de la activităţile entităţii,

desfăşurate într-o perioadă de gestiune. Toate procesele economice legate de activitatea principală,

conform obiectului de activitate al unei entităţi, sunt considerate drept operaţiuni curente, obişnuite de

exploatare, care au un caracter ordinar, obişnuit şi constituie activitatea curentă.

65

Activitatea curentă este activitatea desfăşurată de o entitate potrivit obiectului său de activitate,

inclusiv activităţile conexe acesteia. Ea cuprinde pe lângă activitatea de exploatare şi alte activităţi

accesorii, care se caracterizează printr-un anumit grad de permanenţă, aşa cum sunt activităţile

financiare.

Activitatea financiară include ansamblul de operaţiuni financiare şi monetare generate de activităţile

entităţii.

Celelalte operaţii economice, care nu se repetă în activitatea entităţii, având caracter întâmplător,

constituie activitatea extraordinară a întreprinderii.

Activitatea extraordinară se referă la evenimente sau tranzacţii diferite de activitatea curentă a

entităţii. Operaţiunile extraordinare au un caracter nerepetitiv, accidental. Ele nu apar în cadrul

activităţii entităţii frecvent sau cu regularitate, aşa cum sunt exproprierile şi dezastrele naturale.

Entitatea desfăşoară şi operaţiuni financiare, cu caracter obişnuit şi repetitiv, care sunt asimilate

activităţii curente.

În consecinţă, aceste trei categorii de activităţi desfăşurate de entitate generează cheltuieli şi venituri

specifice.

8.1.2. REGULI GENERALE ŞI CLASIFICAREA VENITURILOR

Veniturile entităţii includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din

activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse.

Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din

activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.

Veniturile din activităţi curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vânzări, comisioane,

dobânzi, dividende.

Sumele colectate de o entitate în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul contractelor de mandat sau

comision, nu reprezintă venit din activitatea curentă. În această situaţie, veniturile din activitatea curentă

sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.

Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este determinată, de obicei, printr-un acord între

vânzătorul şi cumpărătorul/utilizatorul activului, ţinând cont de suma oricăror reduceri comerciale.

Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, astfel: venituri din exploatare;

venituri financiare; venituri extraordinare.

Veniturile din exploatare cuprind:

- venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, executări de lucrări şi prestări de servicii;

- venituri din variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau în minus (reducere) dintre

valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi producţie în curs de la sfârşitul

perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi producţiei în curs, neluând în calcul ajustările

pentru depreciere reflectate;

- venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor şi cheltuielilor efectuate de entitate

pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate corporale şi necorporale;

- venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi

pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii de care beneficiază entitatea;

- alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate şi alte venituri din

exploatare.

Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie

a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a majorat nivelul stocurilor, fie

vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor şi se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de

profit şi pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).

Veniturile financiare cuprind:

- venituri din imobilizări financiare;

- venituri din investiţii pe termen scurt;

- venituri din creanţe imobilizate;

- venituri din investiţii financiare cedate;

- venituri din diferenţe de curs valutar;

- venituri din dobânzi;

- venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;

- alte venituri financiare.

Veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării-bunurilor către cumpărători, al

livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de

proprietate asupra bunurilor respective, către clienţi.

66

Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite următoarele

condiţii:

- entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative care decurg din

proprietatea asupra bunurilor;

- entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul

deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor; şi

- veniturile şi, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacţie pot fi cuantificate.

Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora.

Prestările nefacturate până la sfârşitul perioadei se evidenţiază în contul de "Lucrări şi servicii în curs

de execuţie", pe seama veniturilor din producţia stocată.

Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende se recunosc astfel:

- dobânzile se recunosc periodic, în mod proporţional, pe măsura generării venitului respectiv, pe baza

contabilităţii de angajamente;

- redevenţele se recunosc pe baza contabilităţii de angajamente, conform contractului;

- dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a le încasa.

Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de

valoare se evidenţiază distinct, în funcţie de natura acestora. Diminuarea sau anularea provizioanelor

constituite, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectuează prin

înregistrarea la venituri în cazul în care nu se mai justifică menţinerea acestora, are loc realizarea

riscului sau cheltuiala devine exigibilă.

8.1.3. REGULI GENERALE ŞI CLASIFICAREA CHELTUIELILOR

Cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:

- consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază entitatea;

- cheltuieli cu personalul;

- executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.

Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau nu ca urmare a

desfăşurării activităţii curente a entităţii. Acestea nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli.

În cadrul cheltuielilor exerciţiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizările şi

ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare constituite.

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:

Cheltuielile de exploatare, care cuprind:

- cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al obiectelor de inventar

consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor;

contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute

şi al ambalajelor;

- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de

asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi

onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări,

detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele;

- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul,

suportate de entitate);

- alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi;

donaţii şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital etc.);

Cheltuielile financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind

investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exerciţiul

financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderi din creanţe de natură financiară şi altele;

Cheltuielile extraordinare cuprind calamităţile şi alte evenimente extraordinare.

Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare,

precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii, se evidenţiază

distinct, în funcţie de natura lor.

CAPITOLUL IX – CONTABILITATEA ANGAJAMENTELOR ŞI ALTOR ELEMENTE

EXTRABILANŢIERE

9.1. NOŢIUNI ŞI REGULI GENERALE

67

Drepturile şi obligaţiile, precum şi unele bunuri care nu pot fi integrate în activele şi pasivele entităţii

se înregistrează în contabilitate în conturi în afara bilanţului, denumite şi conturi de ordine şi evidenţă.

În această categorie se cuprind angajamente (giruri, garanţii, cauţiuni) acordate sau primite în

relaţiile cu terţii, imobilizări corporale luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare sau

reparare, în păstrare sau custodie, debitori scoşi din activ urmăriţi în continuare, redevenţe, locaţii de

gestiune, chirii şi alte datorii asimilate, efecte scontate neajunse la scadenţă, precum şi alte valori.

În cadrul elementelor extrabilanţiere sunt cuprinse şi activele şi datoriile contingente. Un activ

contingent este un activ potenţial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare datei bilanţului şi a

căror existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente

viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii.

Un exemplu în acest sens îl reprezintă un drept de creanţă ce poate rezulta dintr-un litigiu în instanţă

(de ex. o despăgubire), în care este implicată entitatea şi al cărui rezultat este incert.

Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neaşteptate, care pot

să genereze intrări de beneficii economice în entitate. Activele contingente nu trebuie recunoscute în

conturile bilanţiere. Acestea trebuie prezentate în notele explicative în cazul în care este probabilă

apariţia unor intrări de beneficii economice. Activele contingente nu sunt recunoscute în situaţiile

financiare, deoarece ele nu sunt certe iar recunoaşterea lor ar putea determina un venit care să nu se

realizeze niciodată. În cazul în care realizarea unui venit este sigură, activul aferent nu este un activ

contingent şi trebuie procedat la recunoaşterea lui în bilanţ.

Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situaţiile

financiare a modificărilor survenite. Astfel, dacă intrarea de beneficii economice devine certă, activul şi

venitul corespunzător vor fi recunoscute în situaţiile financiare aferente perioadei în care au survenit

modificările. În schimb, dacă este doar probabilă o creştere a beneficiilor economice, entitatea va

prezenta în notele explicative activul contingent.

O datorie contingentă este:

a. o obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanţului şi a

cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente

viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii; sau

b. o obligaţie curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanţului, dar care

nu este recunoscută deoarece:

- nu este sigur că vor fi necesare ieşiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau

- valoarea datoriei nu poate fi evaluată suficient de credibil.

O entitate nu va recunoaşte în bilanţ o datorie contingentă, aceasta fiind prezentată în notele

explicative.

În situaţia în care o entitate are o obligaţie angajată în comun cu alte părţi, partea asumată de celelalte

părţi este prezentată ca o datorie contingentă.

Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieşire de

resurse care încorporează beneficiile economice. Dacă se consideră că este necesară ieşirea de resurse,

generată de un element considerat anterior datorie contingentă, se va recunoaşte, după caz, o datorie sau

un provizion în situaţiile financiare aferente perioadei în care a intervenit modificarea încadrării

evenimentului.

Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul că:

- provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunând că pot fi realizate estimări corecte), deoarece

constituie obligaţii curente la data bilanţului şi este probabil că vor fi necesare ieşiri de resurse pentru

stingerea obligaţiilor; şi

- datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:

- obligaţii posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă entitatea are o obligaţie curentă care

poate genera o ieşire de resurse; sau

- obligaţii curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere în bilanţ (deoarece fie nu este

probabil să fie necesară o reducere a resurselor entităţii pentru stingerea obligaţiei, fie nu poate fi

realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligaţiei).

Activele şi pasivele contingente, care nu fac parte din patrimoniul entităţii, se reflectă în contabilitate

cu ajutorul conturilor speciale din clasa 8, astfel:

- 801 „Angajamente acordate”

- 802 „Angajamente primite”

68

- 803 „Alte conturi în afara bilanţului”

- 805 „Dobânzile aferente contractelor de leasing şi a altor contracte similare, neajunse la scadenţă”

CAPITOLUL X – SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE

10.1. STRUCTURA ŞI OBIECTIVELE SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

Contabilitatea ca activitate practică constituie componenta principală a sistemului informaţional al

unei entităţi, iar datele contabilităţii trebuie:

- să fie la îndemâna tuturor utilizatorilor care doresc să studieze informaţiile furnizate;

- să permită investitorilor şi creditorilor să-şi facă o opinie asupra rezultatelor întreprinderii şi

asupra resurselor acesteia;

- să furnizeze informaţii asupra obligaţiilor entităţii şi drepturilor cuvenite acţionarilor;

- să furnizeze informaţii despre lichiditatea şi solvabilitatea entităţii;

- să constituie pentru stat un instrument de cunoaştere a modului în care întreprinderea şi-a realizat

obligaţiile fiscale.

Ansamblul informaţiilor legate de prezentarea activităţii economico-financiare a întreprinderii la

sfârşitul exerciţiului financiar, este reflectat de situaţiile financiare anuale.

Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul ministrului

finanţelor publice nr. 3055/2009, au instituit două categorii de situaţii financiare, în funcţie de mărimea

entităţilor şi anume:

1. Situaţii financiare anuale compuse din: Bilanţ, Cont de profit şi pierdere; Situaţia modificărilor

capitalului propriu; Situaţia fluxurilor de trezorerie; Notele explicative la situaţiile financiare anuale.

Situaţiile financiare în această structură se întocmesc de către entităţile mari, care la data bilanţului

depăşesc două dintre următoarele criterii de mărime:

- total active: 3.650.000 euro;

- cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro;

- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50

2. Situaţii financiare anuale simplificate compuse din: Bilanţ prescurtat, Cont de profit şi pierdere;

Notele explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.

Acestea se întocmesc de către toate celelalte entităţi, care la data bilanţului nu depăşesc două din

criteriile de mărime menţionate mai sus.

Situaţiile financiare, indiferent de categoria lor, se întocmesc obligatoriu anual, inclusiv în situaţia

fuziunii, divizării sau încetării activităţii unei entităţi.

Bilanţul contabil cuprinde informaţiile comparativ, atât pentru exerciţiul precedent cât şi pentru

exerciţiul curent, aşa după cum se desprinde din anexa nr.2 din finalul cărţii.

Datele precedente se preiau din bilanţul contabil al anului anterior, iar datele referitoare la exerciţiul

curent se centralizează şi grupează din balanţa de verificare a conturilor până la nivelul posturilor din

bilanţ.

Modelul de bilanţ corespunde „schemei verticale” din Directiva a IV-a şi este menită să pună

explicit în evidenţă poziţia financiară netă a întreprinderii sub forma celor doi indicatori prevăzuţi în

grupele „E” şi „F”, astfel:

- Active circulante, respectiv obligaţii nete, care pune în evidenţă excedentul sau deficitul de fond

de rulment (grupa „F”);

- Total active minus obligaţii curente, care pune în evidenţă poziţia financiară netă a entităţii din

exerciţiul curent, respectiv situaţia patrimonială neinfluenţată de datoriile cu scadenţe de plată mai

mari de un an (pe termen lung).

Aceşti indicatori oferă informaţii utile despre situaţia entităţii, chiar de la prima citire a bilanţului,

fără să se intre în analize economico-financiare complexe.

Contul de profit şi pierdere - reflectă performanţa activităţilor de exploatare, financiare şi

extraordinare ale entităţii şi structurează veniturile după provenienţă şi cheltuielile după natura

economică.

Formularul contului de profit şi pierdere se completează pe baza rulajelor conturilor de venituri şi

cheltuieli, care corespund coloanelor „total sume” din balanţă sintetică de la sfârşitul exerciţiului

financiar.

Ca şi în cazul bilanţului contabil, contul de profit şi pierdere prezintă veniturile şi cheltuielile

exerciţiului curent comparativ cu cele ale exerciţiului precedent (anexa nr.3 din finalul cărţii).

69

Modelul „Contului de profit şi pierdere” adoptat de normalizarea românească, răspunde prevederilor

din Directiva a IV-a, în ceea ce priveşte formatul de tip listă şi clasificarea elementelor performanţei

entităţii după natură şi după destinaţie.

Situaţia modificărilor capitalului propriu - pune în evidenţă existenţele iniţiale şi finale, precum

şi operaţiile care au provocat modificări în volumul şi structura acestora.

Importanţa întocmirii situaţiei modificărilor capitalului propriu este majoră, deoarece aceasta

răspunde cel mai bine interesului investitorilor, deoarece detaliază evoluţia capitalului propriu al

entităţii şi asigură informaţiile privind menţinerea capitalului financiar.

Situaţia modificărilor capitalurilor proprii are ca obiective:

- să permită calcularea câştigurilor şi pierderilor totale, rezultate din activităţile entităţii în

cursul perioadei;

- să permită analizarea elementelor acestor modificări în capitalul propriu, pentru a evalua

performanţa entităţii şi capacitatea sa de a genera fluxuri de numerar.

Tabloul fluxurilor de trezorerie - reflectă mărimea fluxurilor de trezorerie, generate de activităţile

de exploatare, investiţii şi de finanţare, ca indicator ce scoate în evidenţă, în ce măsură entitatea a

realizat suficiente fluxuri de trezorerie, pentru rambursarea împrumuturilor şi plata dobânzilor aferente,

pentru menţinerea capacităţii de producţie, pentru remunerarea capitalului investit de acţionari sau

asociaţi (plata dividendelor), pentru investiţii etc.

Notele explicative la situaţiile financiare - conţin informaţii referitoare la metodele de evaluare a

activelor precum şi alte informaţii suplimentare relevante, pentru fiecare element semnificativ din bilanţ

şi contul de profit şi pierdere.

În conformitate cu prevederile CADRULUI GENERAL DE ÎNTOCMIRE ŞI PREZENTARE A SITUAŢIILOR

FINANCIARE, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, „obiectivele”

situaţiilor financiare este de a:

- furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare a

entităţii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice;

- prezenta rezultatele administrării entităţii de către conducere sau responsabilitatea conducerii de

gestionare a resurselor ce i-au fost încredinţate.

Pentru realizarea obiectivului situaţiilor financiare anuale, pe lângă volumul şi modul de prezentare,

Cadrul general prevede şi o serie de caracteristici colective ale informaţiilor cuprinse în acestea,

respectiv:

- Inteligibilitatea, reprezintă uşurinţa înţelegerii informaţiilor de către utilizatori, în condiţiile în care

aceştia dispun de cunoştinţe economice şi de noţiuni contabile suficiente.

- Relevanţa informaţiilor contabile se referă la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor în

luarea de decizii, ajutându-i să evalueze evenimentele prezente, trecute sau viitoare.

- Credibilitatea, presupune ca informaţia contabilă să nu conţină nici o eroare sau element de

subiectivism şi să ofere o imagine fidelă a fenomenelor sau proceselor reflectate. deci, informaţia

contabilă trebuie să fie obiectivă, neutră, completă şi prezentată în limitele prudenţei.

- Comparabilitatea, presupune posibilitatea ca utilizatorii să poată compara informaţiile prezentate

în situaţiile financiare în timp, pentru aceeaşi entitate, dar şi pentru diferite entităţi, pentru a-şi forma o

imagine a tendinţelor privind poziţia financiară şi performanţele întreprinderilor. Rezultă că

informaţiile financiare trebuie ilustrate prin găsirea unui echilibru al caracteristicilor calitative, însoţit de

o prezentare oportună, care să nu ducă la pierderea relevanţei informaţiilor prin întârzierea comunicării

lor, dar nici la pierderea credibilităţii prin transmiterea lor prea rapidă.

Situaţiile financiare anuale, însoţite de raportul administratorilor şi raportul auditorilor financiari

(acolo unde este cazul) se aprobă de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, după care sunt

remise organelor teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice pentru centralizare şi la Registrul

Comerţului în vederea publicării în Monitorul Oficial al României.

10.2. REDACTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

Redactarea situaţiilor financiare constă în:

- transcrierea datelor din situaţiile financiare ale exerciţiului precedent în coloanele adecvate din

formularele situaţiilor financiare ale exerciţiului curent (expirat);

- selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţa de verificare finală a conturilor şi înscrierea lor

în posturile de bilanţ (anexa nr.2 din finalul cărţii). Aceleaşi operaţiuni de prelucrare se fac şi în cazul

contului de profit şi pierdere (anexa nr.3 din finalul cărţii), prin preluarea datelor privind cheltuielile şi

veniturile din coloanele „total sume” ale balanţei sintetice.

70

Situaţia modificării capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile şi

notele explicative, prezentate în anexele 4-6 din finalul cărţii, se întocmesc în baza datelor din evidenţa

contabilă, coroborate cu datele din evidenţele operative ale întreprinderii.

În afara informaţiilor prezentate în bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere, celelalte situaţii

conţin informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor, în ceea ce priveşte poziţia

financiară şi performanţa financiară, respectiv rezultatele obţinute de entitate.

10.3. RAPORTUL ADMINISTRATORILOR, SEMNAREA, APROBAREA ŞI PUBLICAREA

SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

În vederea prezentării situaţiilor financiare, pentru aprobare de către adunarea generală a

acţionarilor/asociaţilor, consiliul de administraţie al entităţii elaborează un raport, care trebuie să

conţină:

- analiză fidelă a evoluţiei activităţii pe durata exerciţiului financiar şi a situaţiei entităţii la

încheierea acestuia;

- valoarea dividendelor propuse de consiliul de administraţie;

- informaţii privind evenimente importante survenite după încheierea exerciţiului financiar, care au

afectat activitatea entităţii;

- informaţii asupra evoluţiei probabile a activităţii entităţii;

- informaţii asupra activităţilor din domeniul cercetării şi dezvoltării;

- informaţii referitoare la acţiunile proprii achiziţionate sau deţinute în orice moment în cursul

exerciţiului financiar;

- politica privind protecţia mediului;

- informaţii referitoare la sucursalele entităţii.

Raportul administratorilor se aprobă de consiliul de administraţie şi se semnează în numele acestuia

de preşedintele consiliului.

Situaţiile financiare anuale, însoţite de raportul administratorilor pentru exerciţiul financiar

respectiv, sunt supuse spre aprobare adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.

După aprobare, câte un exemplar al situaţiilor financiare anuale, însoţite de raportul auditorilor

financiari sau cenzorilor, după caz şi de procesul-verbal al adunării generale a acţionarilor sau

asociaţilor, sunt trimise organelor fiscale teritoriale şi Oficiului registrului comerţului, în vederea

publicării în Monitorul Oficial al României – partea a IV-a.

CONTABILITATEA ÎN CONTEXT EUROPEAN -...

Documents

Transcript of CONTABILITATEA ÎN CONTEXT EUROPEAN -...