Provizioane

Ciovica Ana-Maria

Grupa 666

Master An 2 : Contabilitate, Control si Expertiza

I. Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 37 (IAS 37) - Provizioane, datorii şi active contingente

A. Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a se asigura că baza de evaluare şi criteriile de recunoaştere adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente şi că sunt prezentate suficiente informaţii în cadrul notelor la situaţiile financiare pentru a da posibilitatea utilizatorilor să înţeleagă natura, oportunitatea şi valoarea lor.

B. Aria de aplicabilitate

IAS 37 trebuie aplicat de către toate întreprinderile în procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente, cu excepţia:

(a) celor rezultate din contracte executorii, cu excepţia contractelor oneroase;(b) celor care constituie obiectul altui Standard Internaţional de Contabilitate.

Prezentul Standard nu se aplică instrumentelor financiare care constituie obiectul IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”.

Contractele executorii sunt acelea în cadrul cărora nici una dintre părţi nu si-a îndeplinit obligaţiile asumate sau în care ambele părţi au îndeplinit doar parţial şi echivalent obligaţiile. Prezentul Standard nu se aplică în cazul contractelor executorii decât dacă sunt oneroase.

În situaţia în care un tip special de provizion, activ sau datorie contingentă cade sub incidenţa altui Standard Internaţional de Contabilitate, se vor aplica prevederile acestuia din urmă şi nu ale IAS 37. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se regăsesc în Standardele referitoare la:

(a) contracte de construcţii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcţii);(b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit); (c) operaţiuni de leasing (a se vedea IAS 17, Leasing). Totuşi, deoarece IAS 17 nu conţine

cerinţe specifice pentru leasing-urile operaţionale care devin oneroase, în astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului Standard;

(d) beneficiile angajaţilor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajaţilor).(e) contracte de asigurare (a se vedea IFRS 4, Contracte de asigurări).

Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoaşterea veniturilor, de exemplu, în cazul în care o întreprindere oferă garanţii contra unui tarif. Prezentul Standard nu se referă la recunoaşterea veniturilor. IAS 18, Venituri din activităţi curente, identifică circumstanţele în care venitul este recunoscut şi furnizează recomandări practice în ceea ce priveşte aplicarea criteriilor de recunoaştere. Prezentul Standard nu modifică cerinţele IAS 18.

1

Provizioane

Prezentul Standard defineşte provizioanele ca fiind obligaţii cu exigibilitate sau valoare incerta. În unele ţări, termenul „provizion” este utilizat, de asemenea, în contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor şi creditele neperformante (creante indoielnice); acestea constituie ajustări ale valorii contabile a activelor şi nu constituie obiectul prezentului Standard.

Alte Standarde Internaţionale de Contabilitate specifică dacă cheltuielile sunt considerate active sau costuri. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. Prin urmare, prezentul Standard nu limitează şi nici nu solicită capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion.

Prezentul Standard se aplică provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activităţile în curs de întrerupere). În situaţia în care o acţiune de restructurare se înscrie în definiţia unei activităţi în curs de întrerupere, IFRS 5 „Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi în curs de întrerupere”, poate solicita prezentări suplimentare.

C. Definiţii

Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.

Datoria: este o obligaţie curentă a unei întreprinderi, rezultată din evenimente anterioare, a cărei stingere se aşteaptă să determine o reducere a resurselor concretizate in beneficiile economice ale entitatii.

Un eveniment care obliga: evenimentul care generează o obligaţie legală sau implicită, astfel încât entitatea nu are alta alternativa realista decat sa onoreze obligatia respectiva.

Obligaţie legală: este obligaţia care rezultă din :

(a) dintr-un contract (în mod explicit sau implicit);(b) din legislaţie; sau(c) alt efect al legii.

Obligaţie implicită: obligaţia care rezultă din acţiunile unei întreprinderi în cazul în care:(a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau printr-o declaraţie

suficient de specifică, întreprinderea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi; şi

(b) ca rezultat, întreprinderea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi.

Obligaţie contingentă este:(a) o obligaţie posibilă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi

confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii; sau

(b) o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută, deoarece:

(i) nu este sigur ca vor fi necesare resurse care să afecteze beneficiile economice pentru stingerea acestei obligaţii; sau

(ii) valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată cu suficientă credibilitate.

Activ contingent: un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entitatii.

Contract oneros: un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract.

2

Provizioane

O restructurare este un program planificat şi controlat de managementul întreprinderii şi care modifică semnificativ, fie:

(a) nivelul activităţii realizate de întreprindere; sau(b) modalitatea în care este realizată activitatea.

D. Provizioane si alte datorii

Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau angajamente contabile, datorita factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriilor. Spre deosebire de acestea :

(a) datoriile din credite comerciale constituie obligatii de plata a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori si care au fost facturate sau a caror plata a fost convenita in mod oficial cu furnizorii; si

(b) angajamentele contabile sunt obligatiile de plata pentru bunuri si servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost inca platite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra platii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajatilor ( de exemplu, sumele aferente concediului platit). Desi uneori este necesara o estimare a valorii sau exigibilitatii acestor datorii, elementul de incertitudine este in general mult mai redus decat in cazul provizioanelor.

Adesea, angajamentele sunt prezentate ca parte a datoriilor rezultate din credite comerciale sau din alte activitati, in timp ce provizioanele sunt raportate separat.

E. Relatia intre provizioane si datorii contingente

In sens larg, toate provizioanele sunt contingente deoarece sunt incerte din punctul de vedere al exigibilitatii sau valorii. Totusi, in cazul prezentului Standard, termenul „contingent” este folosit pentru datorii si active ce nu sunt recunoscute deoarece existenta lor va fi confirmata numai de aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, ce nu sunt in totalitate sub controlul entitatii. In plus, termenul „datorie contingenta” este utilizat pentru datoriile care nu indeplinesc criteriile de recunoastere.

Prezentul Standard face diferenta intre : (a) Provizioane – care sunt recunoscute ca datorii (presupunand ca pot fi realizate estimari

corecte) deoarece ele constituie obligatii curente si este probabil ca vor fi necesare resurse care sa incorporeze beneficiile economice pentru stingerea obligatiilor; si

(b) Datorii contingente – care nu sunt recunoscute ca datorii deoarece ele sunt :i. Obligatii posibile, dar pentru care trebuie sa se confirme daca entitatea are

o obligatie curenta care poate genera o reducere de resurse care incorporeaza beneficii economice; sau

ii. Obligatii curente care nu indeplinesc criteriile de recunoastere ale prezentului Standard (deoarece fie nu este probabil sa fie necesara o reducere a resurselor entitatii care incorporeaza beneficii economice pentru stingerea obligatiei, fie nu poate fi realizata o estimare suficient de credibila a valorii obligatiei)

F. Recunoaştere- provizioane : idem conform O.M.F.P. 3055/2009

G. Obligaţia curenta

Doar in situatii rare nu este clar daca este vorba de o obligatie curenta. In astfel de situatii, se considera ca un eveniment trecut genereaza o obligatie curenta daca, luand in considerare toate probele disponibile, este mult mai probabil ca exista la data bilantului o obligatie curenta.

3

Provizioane

In aproximativ toate situatiile este clar daca un eveniment anterior a determinat o obligatie curenta. In situatii rare, de exmplu, un proces poate fi pusa in discutie producerea anumitor evenimente sau generarea de catre acestea a unei obligatii curente. In astfel de cazuri, entitatea va determina existenta unei obligatii curente la data bilantului prin luarea in considerare a tuturor problemelor existente, inclusiv, de exemplu, a opiniilor expertilor. In cadrul acestor probe sunt incluse si cele furnizate de evenimente produse dupa data bilantului. Pe baza unor asemenea probe :

(a) in cazul in care este probabil sa existe o obligatie curenta la data bilantului, entitatea va recunoaste un provizion (daca sunt indeplinite criteriile de recunoastere); si

(b) in cazul in care este probabil sa nu existe o obligatie la data bilantului, entitatea va prezenta o obligatie contingenta, mai putin in situatia in care posibilitatea unei iesiri de resurse ce cuprind beneficiile economice este indepartata.

H. Evenimente anterioare

Un eveniment trecut care generează o obligație curentă poartă denumirea de eveniment care obligă. Pentru ca un eveniment sa fie eveniment care obligă, este necesar ca entitatea să nu dispună de alternative realiste pentru stingerea obligației generate de producerea evenimentului. Aceasta este situația numai :

(a) în cazul in care stingerea obligatiei poate fi impusa prin lege; sau(b) in cazul unei obligatii implicite, cand evenimentul (care poate fi o actiune a entitatii) induce

partenerilor ideea ca entitatea isi va onora obligatia.Situatiile financiare prezinta pozitia financiara a unei entitati la sfarsitul perioadei de raportare, si nu

pozitia financiara a entitatii in viitor. Prin urmare, nu vor fi recunoscute provizioanele aferente costurilor pe care le va suporta entitatea pentru desfasurarea activitatii in viitor. In bilantul unei entitati, singurele obligatii recunoscute sunt cele care exista la data bilantului.

Se vor recunoaste ca provizioane doar acele obligatii generate de evenimente trecute care sunt independente de actiunile viitoare ale entitatii (de exemplu, modul de desfasurare a activitatii in viitor). Exemple de astfel de obligatii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative produse mediului inconjurator pedepsite de lege, aceste costuri implicand o reducere care incorporeaza beneficii economice, indiferent de actiunile viitoare ale entitatii. Similar, o entitate recunoaște un provizion pentru costurile de închidere a unei instalații petroliere sau a unei centrale nucleare, cu condiția ca respectiva entitate să remedieze daunele produse deja. Spre deosebire de aceasta situație, o entitate poate intenționa sau poate avea nevoie, din cauza presiunilor de ordin comercial sau cerințelor de ordin legal, să realizeze cheltuieli pentru a putea actiona intr-un anumit mod in viitor ( de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum într-un anumit tip de fabrica). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse acțiuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricatie, ea nu are o obligatie curenta aferenta acelei cheltuieli viitoare și deci nu va recunoaste un provizion.

O obligatie implica intotdeauna existenta unei alte parti fata de care se manifesta respectiva obligatie. Totusi, nu este necesara cunoasterea identitatii acestei parti- intr-adevar, aceasta obligatie poate fi catre publicul larg. Deoarece o obligatie implica intotdeauna un angajament fata de o alta parte, inseamna ca decizia conducerii sau consiliului de administratie nu genereaza o obligatie implicita la data bilantului decat daca decizia a fost comunicata celor pe care aceasta ii afecteaza inainte de data bilantului, intr-un mod suficient de specific pentru a genera asteptarea ca entitatea isi va onora responsabilitatile.

Un eveniment care nu determina imediat o obligatie poate determina ulterior o astfel de obligatie, datorita modificarilor legislative sau datorita unei actiuni intreprinse de entitate (de exemplu, o declaratie publica suficient de specifica) care genereaza o obligatie implicita. De exemplu, in cazul in care sunt produse daune mediului inconjurator, s-ar putea sa nu existe obligatia de a inlatura consecintele produse. Cu toate acestea, cauzarea daunelor ecologice poate deveni un eveniment care obliga in situatia in care printr-o noua lege se impune eliminarea efectelor negative sau in cazul in care entitatea isi asuma in mod public, intr-un mod care sa genereze o obligatie implicita, responsabilitatea pentru inlaturarea daunelor.

In cazul in care o noua lege propusa este in faza de discutare a anumitor aspecte, o obligatie va fi generata numai in momentul in care este sigur ca legea va fi promulgata. Pentru scopul prezentului Standard,

4

Provizioane

o astfel de obligatie este considerata o obligatie legala. Din cauza diferentelor de circumstante in care se desfasoara promulgarea legilor, este imposibil a se specifica un singur eveniment care ar face sigura promulgarea unei legi. In multe cazuri, promulgarea unei legi este incerta pana in momentul in care aceasta se intampla efectiv.

I. Iesiri de resurse probabile concretizate in beneficiile economice

Pentru ca o datorie sa poata fi recunoscuta este necesara nu numai existenta unei obligatii curente, ci si probabilitatea unei reduceri a resurselor care incorporeaza beneficiile economice pentru a indeplini acea obligatie. In contextul prezentului Standard, o reducere a resurselor sau un alt eveniment este considerat(a) probabil(a) daca sansele de aparitie a respectivului eveniment sunt mai mari decat probabilitatea de neaparitie. In situatia in care nu este probabila existenta unei obligatii curente, entitatea prezinta o obligatie contingenta, cu exceptia cazului in care o reducere a resurselor care sa incorporeze beneficiile economice este indepartata.

In cazul in care exista mai multe obligatii similare (de exemplu, perioada de garantie pentru produse sau contracte similare), probabilitatea ca o reducere a resurselor sa fie necesara pentru stingerea obligatiei se determina prin luarea in considerare a clasei de obligatii ca intreg. Desi in cazul unei anumite obligatii probabilitatea reducerii resurselor poate fi scazuta, poate fi foarte probabil ca pentru stingerea obligatiilor in ansamblu sa fie necesara o reducere a resurselor. In acest caz, entitatea va recunoaste un provizion (daca sunt indeplinite conditiile de recunoastere).

J. Estimarea credibila a obligatiilor

Utilizarea estimarilor constituie o parte esentiala a elaborarii situatiilor financiare si nu diminueaza credibilitatea acestora. Acest lucru este cu atat mai adevarat in cazul provizioanelor, care prin natura lor sunt mai incerte decat majoritatea celorlalte elemente ale bilantului. Cu exceptia, unor cazuri extreme, entitatea va putea sa determine o gama de rezultate potentiale si va putea, prin urmare, sa realizeze o estimare a obligatiilor suficient de credibila pentru a fi folosita la recunoasterea unui provizion.

In cazuri foarte rare in care nu poate fi efectuata nicio estimare credibila, va exista o datorie care nu poate fi recunoscuta. O astfel de datorie este prezentata ca obligatie contingenta.

K. Datorii contingente

O entitate nu va recunoaste o datorie contingenta.O datorie contingenta este prezentata, conform prevederilor paragrafului 86, cu exceptia cazului in

care probabilitatea iesirii resurselor care sa incorporeze beneficiile economice este indepartata.In situatia in care o entitate are o obligatie angajata in comun cu alte parti, partea asumata de

celelalte parti este tratata ca o datorie contingenta. Entitatea recunoaste un provizion pentru partea din obligatie care va determina probabil o iesire de resurse ce incorporeaza beneficii economice, cu exceptia situatiilor foarte rare in care nu poate fi realizata o estimare credibila.

Datoriile contingente pot evolua intr-un mod care nu a fost estimat initial. Prin urmare, ele sunt continuu evaluate pentru a determina daca a devenit probabila o iesire de resurse care incorporeaza beneficiile economice. Daca devine probabil ca va fi necesara o iesire de resurse care incorporeaza beneficiile economice pentru un element considerat anterior datorie contingenta, va fi recunoscut un provizion in situatiile financiare aferente perioadei in care a survenit modificarea (cu exceptia cazurilor foarte rare in care nu pot fi efectuate estimari credibile).

L. Active contingente

O entitate nu va recunoaste un activ contingent.Activele contingente sunt generate de obicei de evenimente neplanificate sau neasteptate care pot sa

genereze intrari de beneficii economice in entitate. Un exemplu il constituie o creanta care este subiectul unui proces in justitie, al carui rezultat este incert.

5

Provizioane

Activele contingente nu sunt recunoscute in situatiile financiare deoarece acest fapt ar putea determina recunoasterea unui venit care sa nu se realizeze niciodata. Totusi, cand realizarea unui venit este certa, activul aferent nu mai este activ contingent si este adecvata recunoasterea lui.

Un activ contingent este prezentat, conform prevederilor paragrafului 89, in momentul in care este probabila o crestere a beneficiilor economice.

Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzatoare in situatiile financiare a modificarilor survenite. Daca intrarea de beneficii economice devine certa, activul si venitul corespunzator vor fi recunoscute in situatiile financiare aferente perioadei in care au survenit modificarile. Daca a devenit probabila o intrare de beneficii economice, entitatea va prezenta activul contingent.

M. Evaluare

Cea mai buna estimare

Valoarea recunoscuta ca provizion va constitui cea mai buna estimare a costurilor necesare stingerii obligatiei curente la data bilantului.

Cea mai buna estimare a costurilor necesare stingerii obligatiei curente este suma pe care o entitate o va plati, in mod rational, pentru stingerea obligatiei la data bilantului sau pentru transferarea , unei terte parti, la acel moment. Adesea poate fi imposibil sau foarte scump procesul de stingere, sau de transferare a unei obligatii la data, bilantului. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care întreprinderea o va plati, în mod rational, pentru stingerea sau transferul unei obligatii este expresia celei mai bune estimari a costurilor necesare stingerii obligatiei curente la data bilantului.

Estimarile rezultatelor si efectelor financiare sunt determinate de modul de analiza a conducerii întreprinderii, luându-se în considerare experienta unor tranzactii similare si, în unele cazuri, rapoartele elaborate de experti independenti. Elementele luate în calcul includ orice probe furnizate de evenimente aparute ulterior datei bilantului. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care întreprinderea o va plati, în mod rational, pentru stingerea sau transferul unei obligatii este expresia celei mai bune estimari a costurilor necesare stingerii obligatiei curente la data bilantului.

Elementele incerte referitoare la suma care va fi recunoscuta ca provizion sunt tratate în diferite moduri, în conformitate cu circumstantele date. În cazul în care provizionul de evaluat implica o gama larga de elemente obligatia este estimata prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitatile de realizare ale fiecaruia. Aceasta metoda statistica de evaluare poarta denumirea de „valoare previzionala”. Prin urmare, provizionul va diferi în functie de probabilitatea, de exemplu, 60% sau 90% cu care se poate înregistra o anumita pierdere. În cazul care exista un interval continuu de rezultate posibile si probabilitatile de realizare a fiecaruia sunt egale, se va utiliza punctul de mijloc al intervalului.

Exemplu

O întreprindere vinde produse însotite de un certificat de garantie care acopera costurile reparatiilor generate de defecte de productie ce apar în primele sase luni de la data cumpararii. Daca la toate produsele vândute se defecte minore, se vor înregistra costuri de reparatie de l milion, Daca la toate produsele vândute se identifica defecte majore, se vor înregistra costuri de reparatie de 4 milioane. Experienta întreprinderii si estimarile indica pentru anul care urmeaza ca dintre produsele vândute 75% nu vor înregistra defecte, 20% vor înregistra defecte minore si 5% defecte majore. In concordanta cu paragraful 24, întreprinderea va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligatiei rezultate din garantii, pe ansamblu.

Valoarea estimata a costului cu reparatiile este:

(75% x 0) + (20% x 1.000.000) + (5% x 4.000.000) = 400.000

În cazul în care este evaluata o singura obligatie, rezultatul individual cel mai probabil poate constitui cea mai buna estimare a datoriei. Totusi, chiar într-o astfel de situatie, întreprinderea ia în considerare si alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt fie mai mari, fie mai scazute fata de rezultatul cel

6

Provizioane

mai probabil, cea mai buna estimare ar fi o suma mai mare sau mai mica. De exemplu, daca o întreprindere trebuie sa remedieze o eroare în constructia unei fabrici realizate pentru un client, rezultatul cel mai probabil ar fi ca reparatia sa se desfasoare cu succes de la prima încercare la un cost de 1.000, dar se constituie un provizion pentru o suma mai mare în cazul în care exista sanse sporite ca sa fie necesare mai multe încercari.

Provizionul se evalueaza înaintea impozitarii, deoarece efectele impozitarii asupra provizionului si modificari ale acestuia constituie obiectul I AS 12, Impozitul pe profit.

N. Risc si incertitudine

Riscurile si incertitudinile legate inevitabil de multe dintre evenimente si circumstante trebuie luate în considerare în procesul de determinare a celei mai bune estimari .

Riscul descrie varietatea rezultatelor obtinute. Ajustarea în functie de risc poate implica cresterea valorii la care este estimata o datorie. În evaluarea rezultatelor si cheltuielilor afectate de conditii de incertitudine, trebuie aplicat principiul prudentei, pentru a nu supraevalua activele si a subevalua datoriile. Totusi, elementele de incertitudine nu justifica constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea obligatiilor. De exemplu, daca costurile planificate pentru obtinerea unui anumit rezultat sunt estimate pe o baza prudenta, rezultatul respectiv nu este considerat, apoi – în mod deliberat – mai probabil decât este cazul în sa nu fie realizata de mai multe ori, pentru a nu determina o supraevaluare a provizioanelor.

Prezentarea elementelor de incertitudine legate de valoarea cheltuielilor este realizata în cadrul paragrafului 85 (b).

O. Valoare actualizata

Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativa, valoarea provizionului reprezinta valoarea actualizata a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligatiei .

Datorita valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor iesiri de resurse care apare la scurt timp de la data bilantului sunt mult mai oneroase decât cele aferente unor iesiri de resurse, de aceeasi valoare, dar care apar mai târziu. Rata (ratele) de actualizare utilizate trebuie sa fie rate înainte de impozitare care sa reflecte evaluarile curente pe piata ale valorii-timp a banilor si ale riscurilor specifice datoriei. Rata (ratele) de actualizare nu trebuie sa reflecte riscurile fata de care estimarile viitoarelor fluxuri de numerar au fost ajustate.

P. Evenimente viitoare

Evenimentele viitoare ce pot afecta sumele necesare stingerii unei obligatii trebuie reflectate în valoarea provizionului, în cazul în care exista dovezi suficient de obiective ca aceste evenimente vor avea loc.

Evenimentele viitoare asteptate pot avea o importanta deosebita în evaluarea provizioanelor. De exemplu, o întreprindere poate considera ca dimensiunea costului curatirii unei zone de lucru la sfârsitul perioadei utile va fi diminuata de descoperirile tehnologice viitoare. Valoarea recunoscuta reflecta o estimare rezonabila realizata de specialisti, estimare ce ia în considerare toate dovezile referitoare la tehnologiile care se vor putea utiliza la momentul curatirii. Astfel, se pot include, de exemplu, reducerea costurilor, ca urmare a sporirii experientei în aplicarea tehnologiei existente sau ca urmare a costului estimat al utilizarii tehnologici existente, aplicate Ia o operatiune pe o scara mai larga sau la un nivel mai complex decât se realiza anterior. Cu toate acestea, o întreprindere nu anticipeaza dezvoltarea unei tehnologii complet noi pentru curatire decât daca se bazeaza pe dovezi suficient de obiective.

În procesul de evaluare a obligatiei existente este luat în considerare efectul introducerii unei noi legi, în conditiile în care exista dovezi suficient de obiective referitor la faptul ca respectiva lege va fi promulgata cu certitudine. Datorita varietatii circumstantelor ce apar în practica, nu poate fi specificat un singur eveniment care sa furnizeze dovezi suficiente si obiective în toate cazurile. Sunt necesare dovezi atât în ceea ce priveste elementele pe care le va prevedea noua lege, cât si în ceea ce priveste momentul la care se

7

Provizioane

va promulga si implementa. In multe situatii nu vor exista dovezi suficient de obiective pâna la promulgarea legii.

Q. Cedarea preconizata a activelor

Câstigurile rezultate din cedarea preconizata a activelor nu trebuie luate în considerare în evaluarea unui provizion.

Câstigurile din cedarea preconizata a activelor nu sunt luate în considerare în evaluarea unui provizion, chiar daca cedarea este strâns legata de evenimentul care genereaza constituirea provizionului. Întreprinderea va înregistra câstigurile din cedarea preconizata a activelor la momentul specificat prin Standardul International de Contabilitate, specific activelor în cauza.

R. Rambursari

În cazul în care se estimeaza ca o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de catre o terta parte, rambursarea trebuie recunoscuta numai în momentul în care este sigur ca va f! primita daca firma îsi onoreaza obligatia. Rambursarea trebuie considerata ca un activ separat. Suma recunoscuta pentru rambursare nu trebuie sa depaseasca valoarea provizionului.

În contul de profit si pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuata cu suma recunoscuta pentru rambursare.

Uneori, o întreprindere poate solicita altei parti sa plateasca o parte sau toate cheltuielile necesare constituirii unui provizion (de exemplu, într-un contract de asigurare, clauza de despagubire sau a garantiei oferite). Cealalta parte poate, fie sa ramburseze valoarea platita de întreprindere, fie sa efectueze plata direct.

În majoritatea cazurilor, întreprinderea ramâne responsabila pentru toata suma, astfel ca, în cazul în care – dintr-un motiv sau altul – terta parte nu efectueaza plata, întreprinderea este cea care trebuie sa plateasca. În aceasta situatie, întreprinderea va înregistra un provizion pentru întreaga valoare a datoriei, urmând ca în momentul în care este sigur ca rambursarea va fi primita (în cazul în care întreprinderea onoreaza datoria), întreprinderea va proceda la recunoasterea unui activ aferent rambursarii estimate.

În unele situatii, daca terta parte nu efectueaza plata, întreprinderea nu va fi raspunzatoare pentru sumele în cauza, în astfel de situatii, respectivele cheltuieli nu reprezinta angajamente ale întreprinderii si ele nu vor fi incluse în provizion.

Asa cum este mentionat în paragraful 29, o obligatie pentru care întreprinderea este raspunzatoare împreuna cu mai multe parti reprezinta o datorie contingenta, în masura în care se estimeaza ca obligatia va fi onorata de alte parti.

S. Modificari ale provizioanelor

Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecarui bilant si ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curenta, în cazul în care nu mai este probabila o iesire de resurse care încorporeaza beneficiile economice, pentru stingerea unei obligatii, provizionul trebuie anulat.

În cazul în care se foloseste actualizarea, valoarea contabila a unui provizion creste în fiecare perioada, pentru a reflecta trecerea timpului. Aceasta crestere este recunoscuta ca si cost al îndatorarii.

T. Utilizarea provizioanelor

Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost initial recunoscut.Numai cheltuielile pentru care a fost constituit initial provizionul se regleaza cu acesta. Reglarea

cheltuielilor cu un provizion, ce a fost initial recunoscut pentru alt scop, ascunde impactul a doua evenimente diferite.

Aplicarea regulilor de recunoastere si evaluare - Pierderi viitoare din exploatare

Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.

8

Provizioane

Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definitia unei datorii, asa cum este enuntata în paragraful 10 si criteriile generale pentru recunoasterea provizioanelor prevazute la paragraful 14.

Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indica faptul ca anumite active se pot deprecia, întreprinderea va testa aceste active, în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor.

Contracte oneroase

Daca o întreprindere are un contract oneros, obligatia contractuala curenta trebuie înregistrata si evaluata ca un provizion.

Multe contracte (de exemplu, unele ordine de cumparare) pot fi anulate fara plata unor penalizari si, prin urmare, nu constituie o obligatie. Alte contracte stabilesc atât drepturi, cât si obligatii pentru fiecare parte contractanta. In situatia în care anumite evenimente transforma asemenea contractanta, în situatia în care anumite evenimente transforma asemenea contracte în contracte oneroase, acestea se înscriu sub incidenta prezentului Standard si exista o datorie care trebuie recunoscuta. Contractele executorii care nu sunt oneroase nu se înscriu în scopul prezentului Standard.

Prezentul Standard defineste un contract oneros ca fiind acel contract în care costurile inevitabile implicate în stingerea obligatiilor asumate prin contract depasesc beneficiile economice estimate a fi obtinute în conditiile contractului. Costurile inevitabile ale unui contract reflecta cel putin costul net aferent renuntarii la contract care este minimul dintre costul îndeplinirii contractului si orice compensatie sau penalitate generate de neîndeplinirea contractului.

Înainte de a stabili un provizion pentru un contract oneros, o întreprindere recunoaste orice pierdere din deprecierea activelor desemnate prin contract (a se vedea IAS 36,Deprecierea activelor)

Restructurare

Urmatoarele sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie definitiei restructurarii:

(a) vânzarea sau încetarea activitatii unei parti a afacerii;

(b) închiderea sediilor dintr-o tara sau regiune, sau mutarea unei :i activitati dintr-o tara sau regiune într-alta;

(c) modificari în structura managementului, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; si

(d) reorganizari fundamentale care au un efect semnificativ în natura si scopul activitatilor întreprinderii.

Un provizion aferent costurilor de restructurare este înregistrat numai daca sunt îndeplinite criteriile de recunoastere pentru provizioane prevazute în paragraful 14. Paragrafele 72-83 prezinta modul în care criteriile generale de recunoastere se aplica în cazul restructurarilor.

O obligatie implicita de restructurare apare numai în cazul în care o întreprindere: a) dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care sa stipuleze cel putin:

i) activitatea sau partea de activitate la care se refera; ii) principalele domenii afectate de planul de restructurare; iii) numarul aproximativ de angajati care vor primi compensatii pentru încetarea activitatii, atributiile

si posturile acestora; iv) cheltuielile implicate; si v) data la care se va implementa pianul de restructurare.

b) demararea implementarii planului de restructurare sau comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectati de procesul de restructurare a indus asteptari referitoare la restructurare celor care vor avea de suportat efectele restructurarii .

Dovezile ca o întreprindere a început implementarea unui plan de restructurare pot fi constituite, de exemplu, din reorganizarea unei fabrici sau vânzarea activelor, sau anuntarea publica a principalelor caracteristici ale planului. Un anunt public al unui plan de restructurare detaliat constituie o obligatie implicita pentru restructurare numai daca este efectuat de o asemenea maniera, încât sa induca altor parti implicate, cum ar fi clientii, furnizorii si angajatii (sau reprezentantii acestora), asteptarea ca firma va implementa procesul de restructurare.

9

Provizioane

Pentru a fi suficient ca un plan sa genereze o obligatie implicita în cazul în care este comunicat celor pe care îi afecteaza, implementarea sa trebuie sa înceapa cât mai curând posibil si trebuie sa se realizeze într-o perioada de timp care sa faca putin probabila aparitia unor modificari semnificative ale planului. Daca se estimeaza ca pâna la începerea restructurarii va trece o perioada mai îndelungata sau ca restructurarea va dura nejustificat de mult, este putin probabil ca un plan sa genereze asteptari valide ca firma este în prezent angajata în restructurare, deoarece într-o perioada îndelungata de timp întreprinderea îsi poate modifica planurile.

Decizia de restructurare luata de management sau de Consiliul de Administratie înainte de data bilantului nu genereaza o obligatie implicita la data bilantului, cu exceptia cazului în care, înainte de data bilantului, întreprinderea:

(a) a început implementarea planului de restructurare; sau(b) a anuntat principalele caracteristici ale programului de restructurare celor afectati de acesta, într-o

maniera suficient de specifica pentru a genera asteptari valide asupra faptului ca firma va efectua programul de restructurare.

În unele cazuri, o întreprindere începe un plan de restructurare sau anunta principalele sale caracteristici celor afectati numai dupa data bilantului. Daca restructurarea are efecte importante, astfel încât neprezentarea restructurarii ar afecta capacitatea celor care folosesc situatiile financiare de a efectua evaluari corespunzatoare si de a lua decizii corecte, poate fi necesara prezentarea conform IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilantului.

Desi o obligatie implicita nu este creata numai printr-o decizie manageriala, poate rezulta o obligatie din alte evenimente anterioare, coroborat cu o astfel de decizie. De exemplu, negocierile cu reprezentantii angajatilor pentru încetarea platilor sau cu clientii potentiali pentru vânzarea unei unitati de productie pot fi realizate numai cu acordul conducerii întreprinderii. Odata ce a fost obtinut acest acord si a fost comunicat celor implicati, întreprinderea are o obligatie implicita pentru restructurare, daca sunt îndeplinite conditiile paragrafului 72.

În unele tari, decizia finala apartine unui consiliu din care fac parte si reprezentanti ai celorlalte parti implicate în procesul de restructurare (de exemplu, angajatii) sau este necesara informarea acestor reprezentanti înainte de luarea deciziei. Deoarece o decizie a unui astfel de consiliu implica informarea reprezentantilor celor afectati de restructurare, aceasta poate genera o obligatie implicita de restructurare.

Nu exista nici o obligatie de vânzare înainte ca firma sa sefi angajat sa vânda printr-un contract de vânzare.

Chiar atunci când o întreprindere a luat decizia de a vinde o unitate de productie si a anuntat în mod public aceasta decizie, ea nu este angajata sa vânda pâna în momentul în care este identificat un cumparator si a fost semnat un contract de vânzare. Pâna la momentul în care se semneaza contractul de vânzare, întreprinderea poate sa-si modifice decizia iar în cazul în care nu exista cumparatori interesati în conditii în care se are în vedere vânzarea unei unitati de productie ca parte a restructurarii, activele unitatii de productie sunt revizuite pentru a constata daca sunt depreciate, conform IAS 36, Deprecierea activelor. Daca vânzarea constituie numai o parte a restructurarii, o obligatie implicita poate aparea pentru celelalte parti înainte de existenta unui contract de vânzare.

Un provizion aferent restructurarii va include numai costurile directe generate de restructurare, si anume, cele care sunt simultan:

(a) generate în mod necesar de procesul de restructurare: si (b) nu sunt legate de desfasurarea continua a activitatii întreprinderii.

Un provizion pentru restructurare nu trebuie sa includa costuri precum cele implicate de: (a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare; (b) marketing; sau(c) investitiile în noi sisteme si retele de distributie.Pierderile din exploatare pâna la data restructurarii nu sunt incluse în provizioane, cu exceptia cazului

în care sunt legate de un contract oneros, asa cum este acesta definit în cadrul paragrafului 10.Conform paragrafului 51, câstigurile din înstrainarea preconizata a activelor nu sunt luate în

considerare la evaluarea provizionului, chiar daca vânzarea activelor este o componenta a restructurarii.

10

Provizioane

Prezentarea informatiilor

Pentru fiecare clasa de provizioane, o întreprindere trebuie sa prezinte:(a) valoarea contabila la începutul si la sfârsitul perioadei; (b) provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei, inclusiv /cresterea provizioanelor existente; (c) sumele utilizate (adica cele aparute si platite din provizion) în timpul perioadei; (d) sumele nefolosite si reluate în timpul perioadei; si (e) cresterea valorii actualizate în timpul perioadei datorita efectului în timp si modificarile datorate evolutiei ratei de actualizare.

Nu sunt necesare informatii comparative.

Cu exceptia situatiei în care posibilitatea aparitiei unei iesiri de resurse este înlaturata, o întreprindere trebuie sa prezinte, pentru toate clasele de datorii contingente, la data bilantului, o scurta descriere a naturii datoriei contingente si, daca este cazul: (a) o estimare a efectelor financiare, efectuata conform paragrafelor 36-52; (b) indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul reducerii resurselor; si (c) posibilitatea unei rambursari.

Pentru a determina provizioanele sau datoriile contingente care pot fi grupate pentru a forma o clasa, este necesar sa se considere daca natura elementelor este suficient de similara pentru ca o singura mentiune asupra acestora sa poata îndeplini cerintele paragrafelor 85 (a) si 86 (a) si (b).r Astfel, pot fi considerate ca o singura clasa de provizioane sumele referitoare la garantia oferita diferitelor produse, dar nu pot fi incluse în aceeasi clasa sumele referitoare la garantii acordate în mod normal si sumele care constituie subiect în litigiu.

În cazul în care un provizion si o datorie contingenta sunt generate de aceleasi circumstante, întreprinderea va realiza evidentierile cerute de paragrafele 84-86 astfel încât sa puna în evidenta legatura dintre provizion si datoria contingenta.

În cazul în care este probabila o intrare de beneficii economice, o întreprindere trebuie sa prezinte o scurta descriere a naturii activului contingent la data bilantului si, unde este cazul, o estimare a efectului financiar, evaluarea realizându-se conform principiilor statuate de paragrafele 36-52.

Este important ca prezentarea activelor contingente sa nu confere informatii gresite referitoare la probabilitatea de aparitie a veniturilor.

Daca vreuna dintre informatiile cerute de paragrafele 86 si 89 nu este prezentata pentru ca nu este posibil a se f ace acest lucru, acest fapt trebuie precizat.

În cazuri foarte rare, prezentarea unora sau a tuturor informatiilor cerute de paragrafele 84-89 pot determina prejudicierea în mod serios opozitiei întreprinderii în cadrul unei dispute cu 0 alta parte referitor la provizioane, datorii sau active contingente. În astfel de cazuri, întreprinderea nu va prezenta informatiile de acest fel, dar va prezenta natura generala a disputei, împreuna cu motivul pentru care informatia nu a fost prezentata.

EXEMPLE IFRS - RecunoastereExemplul 1: Garantii pentru produsele vândute Un producator ofera garantie la produsele vândute. Prin contractul de vânzare, producatorul se angajeaza sa remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricatie timp de trei ani de la data vânzarii. Pe baza experientei anterioare se considera ca este probabil (exista mai multe sanse de a se realiza decât de a nu se realiza) sa existe, în perioada de garantie, unele solicitari din partea cumparatorilor de reparare sau înlocuire a produselor. Obligatia curenta generata de un eveniment anterior constrângator – Evenimentul constrângator îl constituie vânzarea produsului cu perioada de garantie, fapt care genereaza o obligatie legala. O iesire de resurse ce înglobeaza beneficiile economice necesare onorarii obligatiei – Este probabila pentru garantie în ansamblu (a se vedea paragraful 24).Concluzie – Se recunoaste un provizion la cea mai buna estimare a costurilor necesare remedierii, în conditiile garantiei, a produselor vândute înainte de data bilantului (a se vedea paragrafele 14 si 24).

Exemplul 2A: Teren contaminat – Va fi promulgata, aproape sigur, o lege în acest domeniu

11

Provizioane

O întreprindere care activeaza în domeniul petrolier cauzeaza contaminarea unui teren; ea va întreprinde actiuni de eliminare a contaminarii numai daca acest lucru este impus de legile tarilor în care-si desfasoara activitatea. Într-una dintre aceste tari nu exista astfel de legi, iar întreprinderea a contaminat un teren timp de mai multi ani. La 31 decembrie 2000 este aproape sigur ca, la scurt timp dupa încheierea anului, va fi promulgat un proiect de lege care sa solicite curatirea terenurilor deja contaminate.Obligatia curenta generata de un eveniment anterior constrângator – Evenimentul care obliga îl constituie contaminarea terenului, în conditiile în care este sigur ca va fi promulgata o lege care sa solicite eliminarea contaminarii. Iesirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorarii obligatiei – sunt probabile.Concluzie – Se recunoaste un provizion pentru o mai buna estimare a costurilor necesare eliminarii contaminarii (a se vedea paragrafele 14 si 24).

Exemplul 2B: Terenul contaminat si obligatia implicita O întreprindere care activeaza în domeniul petrolier, într-o tara care nu dispune de o legislatie pentru protejarea mediului înconjurator, cauzeaza contaminarea unui teren. Însa, prin politica sa – facuta publica – în domeniul mediului, întreprinderea s-a angajat sa elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Pâna în prezent, întreprinderea si-a respectat politica declarata. Obligatia curenta generata de un eveniment anterior care obliga – Evenimentul care obliga îl constituie contaminarea terenului care genereaza o obligatie implicita, deoarece conducerea întreprinderii a indus celor afectati de aceasta o asteptare referitoare la faptul ca va proceda la eliminarea contaminarii. Iesirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorarii obligatiei – Sunt probabile.Concluzie – Se recunoaste un provizion la cea mai buna estimare a costurilor necesare eliminarii contaminarii (a se vedea paragrafele 10 (definitia unei obligatii implicite), 14 si 17).

Exemplul 5A: închiderea unei unitati de productie – Implementarea restructurarii nu se realizeaza înainte de data bilantului La 12 decembrie 2000, Consiliul de Administratie decide sa închida o unitate de productie, înainte de data bilantului (31 decembrie 2000) decizia nu a fost comunicata nimanui dintre cei afectati de aceasta si nu s-a întreprins nimic pentru implementarea deciziei. Obligatia curenta generata de un eveniment anterior care obliga – Nu a avut loc nici un eveniment care obliga, deci nu exista nici o obligatie. Concluzie – Nu se recunoaste nici un provizion (a se vedea paragrafele 14 si 72).

Exemplul 5B: închiderea unei unitati de ‚productie – Comunicarea / implementarea restructurarii se realizeaza înainte de data bilantului La 12 decembrie 2000, Consiliul de Administratie decide sa închida o unitate care realiza un anumit produs. Pe 20 decembrie Consiliu! A aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clientilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unitatii respective a fost informat asupra restructurarii. Obligatia curenta generata, de un eveniment anterior care obliga – Evenimentul care obliga îl constituie comunicarea deciziei de restructurare clientilor si angajatilor, fapt care genereaza, începând de la acel moment, o obligatie implicita, deoarece induce asteptarea ca unitatea de productie va fi închisa. Iesirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorarii obligatiei – Sunt probabile.Concluzie – Se recunoaste un provizion, la 31 decembrie 2000, pentru cea mai buna estimare a costurilor aferente închiderii unitatii de productie (a se vedea paragrafele 14 si 72).

12

Provizioane

II. Provizioanele conform O.M.F.P nr 3055/2009

Provizioanele sunt destinate sa acopere datoriile a căror natură este clar definită și care la data bilanțului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea.Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorii activelor.Provizioanele nu pot depăși din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligației curente la data bilanțului.Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care :

a. O entitate are o obligație curentă generată de un eveniment anteriorb. Este probabil ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru a onora obligația respectivăc. Poate fi realizată o estimare credibilă a informației.

Dacă aceste condiții nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt :

a. Litigii, amenzi și penalități, despăgubiri, daune și alte datorii incerteb. Cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind garanția

acordată cliențilorc. Acțiuni de restructurared. Pensii și obligații similaree. Dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea.f. Impoziteg. Prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau

contractualeh. Alte provizioane

Provizioane pentru restructurare – idem IAS 37

Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de entitate după ce angajații au părăsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilește de către specialiști în domeniu. La determinarea lor se ține seama de vârstă, vechimea în muncă și rotația personalului în cadrul entității. Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de muncă rămase până la pensie, atunci când există certitudinea achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp.Provizioane pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condițiile în care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie în relația cu statul. Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru : diferențe de impozite rezultate din operațiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanță; rezerve din facilități fiscale sau alte rezerve pentru care în legislația fiscală există prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum și în alte situații care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit.Provizioanele prezentate în bilanț la JAlte provizioaneˮ includ provizioane constituite pentru :

Beneficiile plătite angajaților pentru terminarea contractului de muncă, ca rezultat al deciziei unei entități de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în șomaj, în schimbul acelor beneficii.

Alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaților sau persoanelor dependente de aceștia, care nu sunt legate de restructurare sau de pensii

Cheltuielile legate de protejarea mediului înconjurător pentru : protejarea aerului, gestiunea apelor uzate, gestiunea deșeurilor, protejarea solului, a apelor subterane și a apelor de suprafață; protejarea biodiversității și a peisajului; alte activități de protejare a mediului înconjurător

Obligații asumate în comun cu o terță parte

13

Provizioane

Provizioanele incluse la ˶Alte provizioaneˮ trebuie descrise în notele explicative, dacă acestea sunt semnificative.Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanțului a costurilor necesare stingerii obligației curente. Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesar pentru stingerea obligației. În acest caz, actualizarea provizioanelor se face intrucât, datorită valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieșiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanțului sunt mult mai oneroase decât cele aferente unor ieșiri de aceeași valoare, dar care apar mai târziu.Actualizarea provizioanelor se efectuează, de regulă, de către persoane specializate. Rata de actualizare utilizată reflectă evaluările curente pe piață ale valorii-timp a banilor și ale riscurilor specifice datoriei.

Câștigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate in considerare în evaluarea unui provizion. Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de către o terță parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită. Rmbursarea trebuie considerată ca un activ separat.Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanț și ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligații nu mai este probabilă o ieșire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri. Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost inițial recunoscut. Provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevăzut de legislația fiscală.

Contul 151. Cu ajutorul acestui cont se ține evidența provizioanelor pentru litigii, garanții acordate clienților, pentru restructurare, pensii și obligații similare, pentru dexafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare legate de acestea, a provizioanelor pentru impozite, precum și a altor provizioane. Contul 151 este un con de pasiv.În creditul contului 151 se înregistrează :

Valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a celor corespunzătoare primelor ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale (681)

Costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea imobilizării corporale, precum și cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționata imobilizarea (212, 213)

În debitul contului 151 se înregistrează: Sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor, inclusiv a celor constituite pentru

demontarea și mutarea imobilizării corporale, precum și cele cu restaurarea amplasamentului (781)

Operatii privind contabilitatea provizioanelor :

a) Exemple privind corespondențele contului 1511, 1512Constituirea provizioanelor pentru litigii, garanții acordate clienților și pentru alte riscuri și cheltuieli 6812 = % 1511

Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru litigii privind provizioanele 1512 Prov. pentru garanții acordate clienților 1518 Alte provizioaneDiminuarea sau anularea provizioanelor pentru litigii, garanții acordate clienților și alte riscuri și cheltuieli: % = 7812 1511 Venituri din provizioane Provizioane pentru litigii 1512 Prov. pt garanții acordate clienților

14

Provizioane

1518 Alte provizioane

b) Contul 1513 * Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizări corporale ˮȚine evidența costurilor estimate pentru demontarea și mutarea activului, respectiv costurile

de restaurare a amplasamentului, recunoscute ca un provizion în conformitate cu IAS 16 și IAS 37.Aceste provizioane nu se mai constituie ca urmare a prezentelor reglementări. Contul apare numai la entitățile care au aplicat O.M.F.P 94/2001. În consecință se vor solda la scoaterea din evidență a imobilizărilor în valoare cărora s-au indus asemenea provizioane.Este un cont de pasiv. Soldul creditor reprezintă provizioanele existente constituite.

Exemple privind corespondențele contului 1513 : Valoarea provizioanelor constituite pentru dezafectare la imobilizări corporale și alte acțiuni

similare legate de acestea:

% = 1513 212 Prov. pt chelt de dezafect imobiliz corp Construcții și alte acțiuni similare legate de acestea. 213 Instalații tehnice, mijl. de transport, animale și plantații

Diminuarea sau anularea provizioanelor când obiectul pentru care s-au constituit se reduce sau dispare:

1513 = 7812 Prov. pt chelt de dezafect imobiliz corp Venituri din prov pt riscuri și chelt. și alte acțiuni similare legate de acestea

c) Contul 1514 *Provizioane pentru restructurareˮȚine evidența costurile estimate pentru restructurare, recunoscute ca un provizion în

conformitate cu IAS 37. Este un cont de pasiv. Soldul creditor reprezintă provizioanele constituite existente.

Exemple privind corespondențele contului 1514 :Valoarea provizioanelor constituite pentru restructurare :

6812 = 1514 Ch de expl privind Prov pt restructurare prov pt riscuri si cheltuieli

Sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor constituite pentru restructurare

1514 = 7812 Prov pt restructurare Venituri din prov pt riscuri și chelt

15

Provizioane

d) Contul 1515 * Provizioane pentru pensii și obligații similareExemple privind corespondențele contului 1515 :

Constituirea inițială a provizionului pentru pensii sau alte beneficii ale salariaților : 6812 = 1515 Ch de expl privind Prov pt pensii si obligatii similare prov pt riscuri si cheltuieli

Cresterea periodica sau ocazionala a provizionului existent : 6812 = 1515 Ch de expl privind Prov pt pensii si obligatii similare prov pt riscuri si cheltuieli

Diminuarea provizionului prin investiții, plăți etc în favoarea angajaților respectiv pensionarilor : 1515 = 7812 Prov pt pensii si obligatii similare Venituri din prov pt riscuri și chelt

e) Contul 1516 * Provizioane pentru impoziteˮDaca cheltuielile cu impozitul privind exercitiul curent si exercitiile trecute sunt considerate prea mici deoarece profitul impozabil determinat dupa prevederile fiscale este mai mic decat profitul contabil si aceasta diferenta va fi previzibil compensata in exercitiile viitoare, atunci pentru aceasta crestere fiscala viitoare pentru impozite se va constitui un provizion pentru impozite pe seama cheltuielilor, provizion evidentiat la contul 1516.

Exemple privind corespondentele contului 1516 :

La constituirea sau cresterea provizionului 6812 = 1516 Ch de expl privind Prov pt impozite prov pt riscuri si cheltuieli

La diminuarea si/sau anularea provizionului : 1516 = 7812 Prov pt impozite Venituri din prov pt riscuri și chelt

Utilizarea provizioanelor

Provizionul se utilizeaza numai pentru scopul pentru care a fost initial recunoscut. In aceste conditii numai cheltuielile corespunzatoare scopului initial pentru care a fost constituit provizionul se regleaza cu acesta.

Reglarea cheltuielilor cu provizionul ascunde impactul a doua evenimente diferite, respective :

(a) Recunoasterea cheltuielilor devenite exigibile : 6xx = 3xx x lei

Conturi de cheltuieli pe naturi 4xx 5xx Conturi bilantiere de resurse utilizate

(b) Reluarea provizionului constituit : 151 = 7812 y lei

16

Provizioane

Provizioane Venituri din provizioane

Rambursarea provizioanelor

In cazul in care se estimeaza ca o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provision vor fi rambursate de catre o terta parte, rambursarea trebuie recunoscuta numai in momentul in care este sigur ca rambursarea va fi primita daca firma isi onoreaza obligatia. Rambursarea trebuie considerate un active separate. Suma recunoscuta pentru rambursarea nu trebuie sa depaseasca valoarea provizionului.

Din punct de vedere contabil, intreprinderea va inregistra un provizion pentru intreaga valoare a datoriei :

6812 = 151

Cheltuieli de exploatare privind Provizioane provizioaneleIn momentul in care intreprinderea este sigura ca rambursarea va fi primita, se va recunoaste un active, inregistrarea fiind : 512 = 7xx Conturi curente la banci Venituri din rambursarea provizionuluiSi concomitent provizionul constituit este anulat partial sau total, dupa caz: 151 = 7812 Provizioane Venituri din provizioaneIn cazul provizioanelor constituite pentru cheltuielile generate de participarile la profit inregistrarile contabile sunt :

a) Constituirea de provizioane la inchiderea exercitiului financiar : 6812 = 151

Cheltuieli de exploatare privind Alte provizioane Provizioanele

b) 641 = 424Cheltuieli cu salariile personalului Prime reprezentand participarea personalului la profitSi concomitent :

1518 = 7812 Alte provizioane Venituri din provizioane

Implicatii fiscale privind provizioanele

Conform Hotararii Guvernului nr. 335/1995 au regim de deductibilitate fiscal urmatoarele categorii de provizioane : provizioanele pentru clientii declarati falimentari prin hotarare judecatoreasca definitive si provizioane pentru garantii de buna executie. Dintre acestea, numai ultimile tip se incadreaza in categoria provizioanelor.

Exemplu – contabilitatea provizioanelor pentru garantii acordate clientilor.

Pentru unele produse, in special, in cazul masinilor si utilajelor furnizorii acorda beneficiarilor un anumit termen de garantie, in limita carora remedierea defectiunilor aparute din vina furnizorilor se suporta de catre acestia. In astfel de cazuri se impune constituirea provizioanelor pentru garantii de buna executie acordate clientilor, in conformitate cu clauzele comerciale negociate. Aceste provizioane sunt deductibile fiscal.

Un producator de televizoare ofera garantie la momentul vanzarii bunurilor. Conform termenilor contractului de vanzare producatorul intelege sa elimine prin reparatii sau inlocuire defectele ce apar intr-o perioada de 12 luni de la data bilantului. Daca sunt probabile doar defect minore, costurile de reparative si

17

Provizioane

inlocuire vor fi de 4.000 lei, iar daca sunt majore de 50.000 lei. Pe baza informatiilor trecute, intreprinderea estimeaza ca in anul N-1, 75% din bunurile vandute nu vor avea defecte, 10% vor avea defecte minore si 15% defecte majore. In anul N expira perioada de garantie a produselor vandute si nu s-au produs defectiuni care sa impuna remedieri.

Inregistrari contabile in anul N-1 :

Determinarea valorii estimate a costului reparatiilor :

SPECIFICARE CALCUL COST75% din TV vandute nu vor avea defecte

75% x 0 0

10% din TV vandute vor avea defecte minore

10% x 4.000 lei 400 lei

15% din TV vandute vor avea defecte majore

15% x 50.000 lei 7.500 lei

TOTAL 7.900 lei

Constituirea unui provizion pentru garantii acordate clientilor : 7.900 lei 6812 = 1512 7.900 lei Cheltuieli de exploatare Provizioane pt garantii acordate privind provizioanele clientilor

Inregistrari contabile in anul N : La expirarea perioadei de garantie, provizionul existent ramas fara obiect va fi anulat prin reluare la

venituri : 7.900 lei 1512 = 7812 7.900 lei Provizioane pt garantii Venituri din provizioane acordate clientilor

Bibliografie :

Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru, Corina Ioanas, Alina Irimescu : „Contabilitatea societatilor comerciale” 2009 volumul 1.

Standarde Internationale de Raportare Financiara 2005

Ladislau Possler, Gheorghe Lambru, Bogdan Lambru : JContabilitatea intreprinderiiˮ.

18