ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURESTIFACULTATEA DE CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE

Costul in procesul decizional prin aplicarea metodei ABC(Garantia unui management performant/eficient si modernizarea contabilitatii de gestiune prin metoda ABC-ABM )

Bitoleanu Marin-CosminCretescu Sorin-MarianIspas Calin AlexandruGrupa 660,seria AMaster CAIG

2012I. Introducere

Scopul acestei lucrari este de a descrie sistemul de calculatie a costurilor pe activiatati ( ABC) si sistemul de management bazat pe activiatati (ABM) si tehnicile de sustinere a lor ca un sistem de productie permanent si de raportare repetabila nu doar pentru o simpla analiza.Sunt prezentate etapele de actualizare, rulare si rerulare a sistemul ABC/ABM.Pe scurt, ABC efectueaza calculele matematice care convertesc datele in informatii si ABM implementeaza informatiile rezultate din calculele matematice pentru analize, judecatii si decizii. Prin analiza acestor doua s-a dedus ca metoda ABC devine instrumentul principal de furnizare de informatii pentru metoda ABM, astfel metoda ABM devine un instrument important de obtinere a performanentelor in cadrul intreprinderilor si garantia unui management performant.Totodata, am urmarit metodele traditionale de calcul de cost care se bazeaza pe decuparea intreprinderii in centre de responsabilitate.Insa la nivelul organizatiei se face simtita interdependenta astfel ca este imposibila identificarea unui centru a caror costuri si perforamante nu sunt conditionate de alte centre de responsabilitate.De asemenea metodele traditionale de calcul de cost utilizeaza metode de repartizare a cheltuielilor indirect, bazate pe atribuirea uniforma a consumului de resurse de catre obiectul in cost, in timp ce in mod real acest consum se realizeaza in mod diferit, neuniform.Aceste metode conduc la aparitia unor fenomene de subevaluare, supraevaluare sau subventionarea costurilor.In articolele studiate am incercat sa surprindem abordarea conceptula ABC/ABM, o parere avizata a literaturii de specialitate, o abordare comparativa a modelului individual vs integrat ABC/ABM precum si actualizarea, improspatarea si reexecutarea sistemului ABC/ABM.Este important sa se integreze in cele din urma un sistem ABC/ABM permanent si repetabil in contabilitatea de gestiune zilnica si in cele din urma in sistemul de management al entitatii. Sistemul ABC/ABM ii ajuta pe manageri sa gestioneze corect costurile indirecte (pe activitati ) si sa inteleaga profitabilitatea produselor, canalelor de distrubitie si clientilor.Articolul se incheie cu concluziile autorilor despre benficiile operatiunii de continuare a sustinerii sistemului ABC/ABM .

II. Cadru teoretic si cercetari anterioare

Sistemul de calculatie a costurilor pe activitati (ABC) este utilizat pentru a determina costul pe produs, canal de distributie si client necesare pentru a dobandi cunostinte si pentru a lua decizii de afaceri. Acest sistem este frecvent folosit ca un supliment la sistemul financiar-contabil existent al unei intreprinderi. Cele mai multe organizatii care utilizeaza sistemul ABC dispun de doua sisteme:-sistemul de calculatie al costurilor oficial, ne ajuta la pregatirea rapoartelor financiare externe necesare investitorilor si agentilor de reglementare-sistemul de costuri bazat pe costurile pe activitati (ABC), este utilizat pentru activitatile de gestionare si procesul de gestionare intern.Managementul bazat pe activitati (ABM) este definit ca o disciplina care se concentreaza asupra gestionarii activitatilor in cadrul proceselor de afaceri, ca o cale de imbunatatire continua, atat a valorii primite de clienti, cat si a profitului obtinut in furnizarea acestei valori. ABM utilizeaza informatiile costurilor bazate pe activitati si masuratori de performanta pentru a influenta actiunile managementului.O abordare comparativa a unui sistem individual vs. integrat au determinat un model ABC/ABM bine conceput si actualizat periodic, care este suficient pentru nevoile lor informationale. O implementare off-line a modelului ABC/ABM permite intreprinderilor sa-si imbunatateasca in mod semnificativ informatiile despre costurile lor manageriale, fara a afecta sistemul zilnic de informatii tranzactionale. Sistemul ABC/ABM aduna si aplica informatii nonfinanciare (de exemplu: resurse si numarul inductorilor de activitati) pentru a realoca cheltuielile cu resursele incluse in costurile calculate.Sistemul se extinde dincolo de rolul sau traditional de raportare a contabilitatii manageriale si devine o sursa principala de informatii pentru a imbunatati produsul si rationalizarea clientului, performanta profitabilitatii si planificarea, si pentru a reduce sau elimina nonvaloarea adaugata de activitati pentru a imbunatati productivitatea.Nu sunt necesare schimbari majore in cadrul sistemelor de prelucrare a datelor, proceselor de afaceri, deoarece aceste sisteme tranzactionale suporta efortul de colectare, stocare si prelucrare a datelor utilizate in raportarea contabilitatii manageriale. Primul model pilot ABC/ABM, care a fost implementat cu succes de catre intreprinderi, va beneficia de imbunatatirea descrierilor efectuate in dictionarul de costuri bazat pe invatarea lor initiala. Modelul initial ABC/ABM poate revizuit iterativ cu reclasificare (de exemplu: activitati de munca in subactivitati; familii de produse in produse individuale).Pentru a castiga acceptarea angajatilor si managerilor, ca o regula o reprezinta orice informatie noua care nu este deja colectata pentru managementul procesului de afaceri, si ar trebui sa fie colectata. Pentru datele care lipsesc, dar care sunt necesare, estimarile pot fi colectate de la putini angajati (in mod ideal, de la cei mai informati).Cele mai multe companii care dezvolta sisteme ABC/ABM integrate si automatizate procedeaza in continuare, in mod regulat, la rerularea acestora. Rerularea modelului este un eveniment periodic (de exemplu, lunar sau trimestrial). Acest lucru inseamna ca sistemul pilot va deveni in cele din urma un sistem de productie permanent. Modelul ABC/ABM va trebui sa fie operabil, fiabil si repetabil.In practica, toate datele in modelul final nu ar trebui sa fie reduse in intregime, chiar si atunci cand s-a trecut de la un sistem pilot la un sistem de productie permanent.Specialisti au contribuit la improspatarea si reexecutarea sistemului ABC/ABM, care a avut ca scop construirea unui model care trebuie sa se armonizeze pe deplin cu sumele sale monetare. Acesta modeleaza aspectul consumului referitor la modul in care obiectele de calculatie plaseaza cererile asupra capacitatilor resurselor.Rezultatul acestei practici consta in faptul ca de fiecare data modelul de cost ABC ofera informatii rezonabil de exacte pentru ca utilizatorii sa dobandeasca cunostinte si sa ia decizii cu cel mai mic efort administrativ.Metodele traditionale mai prezinta o limita si anume faptul ca unul dintre factorii care au determinat criza sistemelor de costuri din anii 1980 a fost dezvoltarea activitatilor suport. Adicaactivitatea de productie este puternic influentata de activitatile din aval si amonte, activitati importante din punct de vedere al consumului de resurse si al crearii de valoare. Iar valoarea pentru client nu creeaza doar produsul ci si un complex de servicii asociate producerii. Pentru a evita aceste limite ale metodelor traditionale intreprinderile cauta sa rafineze sistemul de cost. Prin aceasta rafinare trebuie sa se asigure o apreciere mai buna a consumului neuniform de resurse. Metoda ABC reprezinta una din modalitatile de rafinare a sistemului de cost si printre notiunile cele mai importante promovate de aceasta metoda sunt activitate si inductor de activitate. Notiunea de activitate a fost utilizata pentru prima data la General Electric in analiza si descrierea costurilor, desi bazele metodei ABC au fost puse la Harvard Business School de catre profesorul Robin Cooper, dar au existat si cateva companii receptive la noua metoda si anume (John Deese) Hawlett Packard si Union Pacific. In viziunea noii metode intreprinderea nu mai este considerata un ansamblu de entitati mai mult sau mai putin specializate, ci un federator de activitati. Prin reuniunea lor se creeaza produsul pe care intreprinderea il vinde. Modelul devine: produsele consuma activitati, iar activitatile consuma resurse. Pentru a produce un cost mai pertinent ABC isi propune sa repartizeze cheltuielile indirecte in functie de baza de repartizare care prezinta relatia de cauza-efect intre activitate si produsul care consuma activitatea. De fapt, conform metodei ABC baza de repartizare se numeste inductor de cost (o baza de repartizare care prezinta relatia cauza-efect bazata pe principiu ca orice modificare la nivelul inductorului va cauza o modificare la nivelul costului).Privind contributiile metodei ABC una dintre cele mai importante o constituie faptul ca remediaza slabiciunile abordarilor traditionale de calcul al costurilor de productie. Pentru a raspunde cerintelor si exigentelor utilizatorilor de informatii contabile, s-a efectuat o analiza foarte atenta a principalelor cause care au condus la alegerea metodei ABC (Activity-Based Costing) in comparatie cu metodele traditionale de cost si care stau la baza imbunatatiriirentabilitatii intreprinderii, dupa cum urmeaza:

A. Analiza ponderii cheltuielilor repartizate cu ajutorul cheilor arbitrare

Metodele traditionale utilizau pentru repartizarea cheltuielilor indirecte o singura cheie de repartizare sau criteriu. Acest lucru insemna ca, de fapt, anumite produse sau anumiti clienti suportau in realitate in proportie de 10-15% din cheltuielile indirecte, in timp ce alti clienti suportau cu pana la 40% din cheltuielile indirecte. Ponderea cheltuielilor indirecte si a celor fixe in costul total de productie era foarte mica. Toate aceste proportii au rezultat in urma utilizarii unor baze de repartizare care erau inadecvate tipului de cheltuiala ales. Numarul prea mic de chei de repartizare folosite pentru repartizarea cheltuielilor indirecte a condus la scaderea fiabilitatii acestora, dand nastere unor cheltuieli mult prea mari pentru unele produse si la cheltuieli prea mici pentru altele. Tocmai aceasta situatie a generat aparitia fenomenului de subventionare intre produse (clienti). Cu alte cuvinte, unele produse, care conform procesului lor tehnologic comportau mai multe operatiuni, erau imputate cu cheltuieli de structura mult mai mari, acest lucru conducand la o vanzare mai scazuta a acestora, tinand cont de consumul real de resurse efectuat pentru realizarea lor.

B. Analiza rentabilitatii clientilor

Pentru adaptarea la cerintele clientilor aflate in continua crestere, intreprinderile mici si mijlocii sunt tentate sa-si diferentieze demersurile comerciale orientandu-se pe piata concurentiala in functie de scopul fixat. Serviciul comercial al intreprinderii poate viza segmente mai mari sau mai mici de clientela sau sa caute intreprinderi de acelasi nivel, cointeresate in prestarea aceleiasi game de prestatii. Aceste aspecte au o incidenta foarte important asupra rentabilitatii intreprinderii, deoarece fiecare segment strategic va utiliza resursele serviciului comercial de o maniera specifica.Costurile comerciale de abordare ale categoriilor de clienti sunt diferite si se reflecta in stabilirea costurilor si in tarifarea ofertei prestatiilor. Aceste argumente militeaza in favoarea renuntarii la repartizarea cheltuielilor indirect aferente serviciului comercial in functie de cifra de afaceri, un criteriu arbitrar, des utilizat in cadrul metodelor traditionale de calculatia costurilor. Incontradictie, in cazul metodei ABC (Activity-Based Costing) se inregistreaza o alocare mai corecta, intrucat criteriul de alocare utilizat este unul bine ales si, de asemenea, se tine cont de identificarea cat mai exacta a clientilor.O analiza atent efectuata permite intreprinderii, pe de o parte, sa identifice si sa evalueze toate actiunile noi pe care le-a elaborat pentru a penetra noi segmente de piata, iar, pe de alta parte, sa-si pastreze cu fidelitate segmentele de clienti dobandite anterior. Asemenea activitati nu sunt destinate tuturor clientilor intreprinderii. Metoda ABC (Activity-Based Costing) permite analizarea cu precizie a impactului pe care il au activitatile asupra rentabilitatii reale, in functiede un scop specific, precum si identificarea foarte precisa a costurilor, a efectelor produse de activitatile noi si a modului lor de alocare asupra clientilor.

C. Analiza transparentei preturilor de cesiune interna

Demersul propus de metoda ABC (Activity-Based Costing) permite calcularea unor preturi de cesiune interne care sunt integrate in afara de alte cateva activitati cumparate, de un alt serviciu sau o alta filiala din cadrul grupului. Prin urmare, resursele activitatii de natura comerciala nu participa la pretul cesiunii interne. Acest rationament este aplicat la activitatile de natura comerciala, dar el se poate extrapola la toate activitatile legate de produse si/sau la toate activitatile de natura administrativa. Aceasta dezbatere pe tema calculului costului de productie mult mai pertinent a stabilit diferenta pe seama fixarii marjei. Acest lucru depinde de alegerea politicii de catre managerul intreprinderii sau grupului de intreprinderi.Principala retinere de la aplicarea calculatiei costurilor prin metoda ABC pare a fi data de prezentarea metodei ca un panaceu, caci majoritatea oamenilor de afaceri au invatat ca in gestiune nu exista retete. Its time to stop overselling ABCspunea H.T, Jonson in 1992, iar Brismon remarca faptul ca vedetismul expune metoda la demodare. Se poate concluziona faptul ca gestiunea moderna va fi dominata de tandemul ABC-ABM.

III. Obiective, baze de date si metodologie de cercetare

Unul dintre obiectivele cheie ale sistemului ABC/ABM este de a oferi managerilor si angajatilor cunostinte despre structura economica si de costuri a organizatiei lor si de a-i stimula sa puna intrebari profunde cu privire la comportamentul costurilor organizatiei lor. Rapoartele standard nu ofera raspunsuri destul de repede. Majoritatea managerilor si angajatilor sunt nerabdatori atunci cand vine vorba de a descoperi si de a invata - vor raspunsuri imediate si nu doresc sa astepte perioada de raportare urmatoare.In cele ce urmeaza vom analiza cateva intreprinderi pe baza carora vom calcula costul prin metoda ABC si cu ajutorul metodei ABM vom impelemta informatiile rezultate din calculele matematice pentru analize, judecati si decizii.

S.C. Apulum S.A., Alba Iulia are ca obiect de activitate producerea si comercializarea de produse din portelan.S.C. Apulum S.A. efectueaza antecalculul costurilor pe fiecare produs, model, sortiment, in timp ce costurile efective (postcalculul) sunt stabilite pentru intreaga productie obtinuta in cursul perioadei de gestiune, fara a exista posibilitatea compararii costurilor efective cu cele antecalculate.In cadrul acestei intreprinderi pentru calculatia costului productiei obtinute se utilizeaza metoda de calculatie pe faze, varianta fara semifabricate.Pentru a prezenta modul de aplicare a metodei ABC in cadrul S.C. Apulum S.A., Alba Iulia, am luat in considerare doua produse: Cosulet impletit Maria, model 11645 (A) si Cosulet impletit Bianca, model 11650 (B), in legatura cu care se cunosc urmatoarele informatii:

ElementeU.M.ABTOTAL

Cheltuieli directeRon200036005600

Cheltuieli indirect de productieRon--2200

Cheltuieli generale de administratieRon--500

Cheltuieli de desfacereRon--300

Cantitate fabricataBuc.4006001000

Cheltuielile indirecte de productie sunt repartizate luand drept baza de repartizare cheltuielile directe.Cheltuielile generale de administratie si cele de desfacere sunt repartizate pe baza costului de productie.Marja de profit este de 20 % din pretul de vanzare.Analiza si gruparea activitatilor se prezinta astfel:

ActivitateaCost (RON)Inductorul

Comenzi materii prime si material200Nr. Comenzi lansate

Gestiunea stocurilor200Nr. Sorto-tipodimensiuni materii prime

Pregatirea si lansarea fabricatiei400Nr. Loturi lansate

Productie1400Ore functionare utilaje

Administratie500Ore calculatie cost

Desfacere300Nr. De produse

Mai dispunem de urmatoarele informatii:

InductorABTOTAL

Nr. Comenzi5914

Nr. Sorto-tipodimensiuni materii prime4610

Nr. Loturi400500900

Ore functionare utilaje100300400

Ore calculatie cost303565

Nr. De produse4006001000

Metoda ABC:1) Repartizarea costurilor activitatilor asupra produselor, pe baza inductorilor de cost:

ActivitateCostInductori Produs ACheltuieli aferente produs AInductori Produs BCheltuieli aferente produs B

Comanda materii prime200571,459128,55

Gestiunea stocurilor2004806120

Pregatirea si lansarea fabricatiei400400177,6500222,4

Productie14001003503001050

Administratie50030230,735269,3

Desfacere300400120600180

Total30001029,751970,35

2) Se poate calcula astfel costul de productie:Pentru produsul A:- cheltuieli directe: 2.000 RON- cheltuielile indirecte de productie: 1.029,75 RON- costul de productie: 2.000 + 1.029,75 RON = 3.029,75 RON- costul de productie unitar: 3.029,75/400 = 7,574 RON

Pentru produsul B:- cheltuieli directe: 3.600 RON- cheltuielile indirecte de productie: 1.970,25 RON- costul de productie: 3.600 + 1.970,25 = 5.570,25 RON- costul de productie unitar: 5.570,25/600 = 9,284 RON3) Pretul de vanzare:- pentru produsul A: 7,574 + 20%X = X; A = 9,468 RON- pentru produsul B: 9,284 + 20%Y = Y; B = 11,605 RON4) Rezultatul este: (9,468 7,574) x 400 + (11,605 9,284) x 600 = 2.150,2 RON Profit.

Deciziile luate pe baza calculelor matematice ne arata ca managmentul performantei ofera posibilitatea de responsabilizare a decidentilor privind nivelul cheltuielilor, in special pentru activitatile de sustinere si cunoastere a costului produsului mai profitabil. Asadar costul de productie pentru produsul A este mai mic cu aproximativ 52% decat cel al produsului B. Din analiza firmei observam ca produsul B are un pret mai mare decat produsul A si se vinde mult mai bine. In acest context sustinem producerea produsului B.

IV. Concluziile

In concluzie obiectivul unui sistem ABC/ABM este de a-i ajuta pe angajati sa treaca de la simpli reactionari la a fi participant activ in cazul in care acestia pot crea si modela inteligent forma viitorului organizatiei lor. Pentru a conduce la imbunatatiri operationale si decizii strategice mai bune cu privire la rationalizarea produselor, canalelor, clientilor si serviciilor sistemul pilot ABC/ABM trebuie sa devina reiterabil cu credibilitate.Pe de alta parte metoda ABC consta in oferirea unor costuri informationale mult mai relevante, obtinute cu o acuratete mult mai mare decat prin abordarile traditionale. In aceasta noua abordare, calculatia costurilor este inca considerata un instrument semnificativ al managementului, dar nu constituie un sfarsit, in sine. Inca o data, trebuie sa efectuam o analiza a activitatilor intreprinderilor.Cu privire la metoda ABM, care actioneaza asupra activitatilor intreprinderii, aceasta face posibila direcionarea aciunilor ce privesc obiectivele pe termen lung. Toate costurile care prezinta caracteristica de a fi variabile devin utile in procesul de luarea deciziilor. Aceasta este originea terminologiei Activity-Based Management. Aceste declaratii reclama o definire a procesului de circulatie a resurselor prin intermediul unor activitati i produse variate ale intreprinderii, care este foarte aproape de realitate. Astfel devine posibila masurarea consumului de resurse pentru fiecare activitate si determinarea valorii acestora.Astfel in urma analizei efectuate, putem propune ca intreprinderile, care pana acum foloseau metodele traditionale de calcul al costurilor sa incerce metoda ABC/ABM, acesta devedindu-se un sistem de calcul al costurilor mai eficient cand se are in vedere obiective pe termen lung.

Bibliografie

1. Briciu, S., Capusneanu, S., Rof, L.M., Topor, D. (2010). Accounting and management control.Entity performance assessment tools, Editura Aeternitas, Alba-Iulia2. Capusneanu, S. Principiile managementului costurilor in conditiile integrarii europene, Seminarul Stiintific National Octav Onicescu, simpozionul stiintific international, Revista Romana de Statistica, Bucuresti, 2007, pp. 50-573. Capusneanu, S. (2008). Elemente de management al costurilor, Editura Economica, Bucuresti4. Cokins, G. (2009). Performance management: integrating strategy execution, methodologies, risk and analytics, John Wiley & Sons Inc., Hoboken, New Jersey5. Cokins, G., (2004). Activity-Based Cost Management An Executives Guide, John Wiley & Sons Inc., Hoboken, New Jersey6. Cokins, G. (1996). Activity Based Cost Management Making it work. A managers guide to implementing and sustaining an effective ABC system7. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. (2000). Calculatia si managementul costurilor, Editura Teora, Bucuresti8. Ravignon, L., Bescos, P.L., Joalland, M., Bourgeois, S., Le, Maljac, A. (2003). Mthode ABC/ABM, Ed.dOrganisation, Paris9. The CAM-I Glossary of Activity-Based Management, Version 3.0, Edited by Paul A. Dierks and Gary Cokins (Bedford: CAM-I, 2000)7