TEMA: Obiectul de studiu i rolul contabilitii manageriale 1. Obiectul de studiu al contabilitii manageriale 2. Funciile i rolul contabilitii manageriale 3. Organizarea contabiliti manageriale 1. Obiectul de studiu al contabilitii manageriale Contabilitatea managerial nregistreaz informaiile necesare aprecierii mersului activitii interne, controlului riguros i sistematic asupra modului de utilizare a factorilor de producie n cadrul activitii interne. De regul, contabilitatea managerial se ocup cu: calcularea costurilor de producie pe produse, servicii, lucrri sau activiti; determinarea diferitor marje i rezultate analitice pe produse, servicii sau activiti; furnizarea informaiilor n stabilirea bugetelor; furnizarea informaiilor pentru determinarea performanelor (rentabilitate, productivitate, etc.) a diferitor subdiviziuni de producie (sectoare, secii,). furnizarea de informaii pentru stabilirea abaterilor ntre previziuni i realizri; furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar; efectuarea controlului de gestiune i luarea deciziilor gestionare. luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii ntreprinderii. Informaiile contabilitii manageriale sunt destinate exclusiv utilizatorilor interni, din care fac parte managerii diferitor niveluri de conducere a ntreprinderii (de exemplu, patronul, contabilul ef, inginerul ef, efii de secie, maitrii, etc.). Aceti utilizatori au nevoie de informaie contabil pentru luarea diferitor decizii cu caracter de producie i financiar. Organizarea contabilitii manageriale este liber. Ea este organizat n funcie de nevoile proprii de informare ale ntreprinderii. ns caracterul facultativ al contabilitii de gestiune nu trebuie absolutizat. El trebuie apreciat de pe poziiile organelor de reglementare i normalizare contabil, fiscal i de control. n realitate, aceast parte a contabilitii este un instrument absolut necesar conducerii ntreprinderii. Contabilitatea managerial nu se organizeaz n mod obligatoriu, n schimb marile ntreprinderi i definesc proceduri stricte i detaliate privind organizarea contabilitii manageriale, avnd n vedere specificul activitii i nevoile interne de informare. Contabilitatea de gestiune reprezint, doar un mijloc de asigurare a planificrii corespunztoare, dirijrii autonome i controlului n ntreprinderea respectiv. Ea utilizeaz metode adaptate ntreprinderii i bazate pe criterii economice i de gestiune, fr s se in cont de cerinele impuse prin reguli juridice sau fiscale. nregistrarea informaiei pentru uzul ntreprinderii nu e neaprat s se ntemeieze pe dubla nregistrare. Informaia se poate colecta pe subdiviziuni ale ntreprinderii, precum i pe tipuri de produse sau servicii. Ea nu trebuie numaidect s se acumuleze n Cartea Mare. Dup folosirea ei de ctre manageri se transmite spre pstrare. Contabilitatea managerial opereaz cu date privind evenimentele trecute, dar ea trebuie orientat n mod fundamental, ctre viitor (de exemplu, prin ntocmirea bugetelor). Ca atare, contabilitatea financiar arat, cum a fost, iar contabilitatea de gestiune - cum trebuie s fie. Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea de gestiune opereaz cu etalonul bnesc, ns informaiile furnizate pot fi exprimate i n uniti fizice (ore munc, tone, buci, etc.). n contabilitatea managerial sunt des utilizate evalurile previzionale, poate chiar mult mai des, dect datele exacte (n scop de planificare, luare a deciziilor etc.). De asemenea, contabilitatea managerial opereaz cu multe informaii de natur calitativ, adic care nu pot fi exprimate valoric i respectiv prezint un grad nalt de aproximaie. Exemplu de informaie calitativ i aproximativ: faptul c un client important al unei ntreprinderi nu este mulumit de calitatea produciei i este pe cale s-i caute alt furnizor este o informaie, care nu este exact i nici nu poate fi evaluat, dar cu toate acestea este o informaie realmente important. Datorit acestui fapt, informaiile contabilitii de gestiune poart un caracter subiectiv. Deoarece contabilitatea de gestiune este o contabilitate a celor care i-au decizii la diferite niveluri de responsabilitate privind activitatea curent i/sau de perspectiv, informaiile furnizate de aceast contabilitate au o periodicitate trimestrial, lunar, decad, zilnic sau chiar pe moment, deoarece trebuie s se acioneze imediat asupra gestiunii, n funcie de aceste informaii. n contabilitatea de gestiune atenia de baz se atrage asupra unor subdiviziuni mai mici (secii, ateliere, centre de consumuri) sau ale unor laturi ale activitii. Datele contabilitii manageriale, se refer la rentabilitatea firmei i sunt destinate numai administraiei. Scurgerea acestor informaii ar putea s imprime luptei de concuren pe pia, un caracter necinstit, de aceia o astfel de informaie constituie o tain comercial i nu trebuie s fie divulgat. Delimitarea contabilitii financiare i celei manageriale este generat doar de necesitatea de a oferi utilizatorilor externi informaia ce se conine n rapoartele financiare cu scopul pstrrii tainei comerciale. Totui, n pofida delimitrii acestor dou contabiliti, pentru a obine o informaie complet i la timp n scopul

lurii deciziilor de conducere, contabilitatea financiar i managerial trebuiesc aplicate n mod complex. De exemplu, costul de producie, calculat n contabilitatea de gestiune este folosit n contabilitatea financiar pentru evaluarea activelor fabricate la ntreprindere sau datele reflectate n contabilitatea de gestiune sub forma consumurilor directe de materiale, consumurilor directe privind retribuirea muncii i consumurilor indirecte de producie sunt utilizate n contabilitatea financiar pentru a determina costul vnzrilor. Trebuie de menionat c la momentul actual, ntreprinderile din Republica Moldova practic o contabilitate integrat, prin preluarea informaiei contabilitii financiare i dup nevoile proprii de gestiune, fr a realiza o separare a contabilitii financiare de cea managerial. n aceste cazuri, informaiile contabilitii manageriale sunt preluate, cel mai frecvent, sub form de situaii de calcule i rapoarte. De altfel explozia informaticii i diversificarea structurilor de tip baze de date orienteaz organizarea contabilitii firmei ctre modelul contabilitii integrate, managerii gestionnd propria baz de date n funcie de interesul decizional. Contabilitatea de gestiune a aprut n Marea Britanie i SUA la finele secolului XVIII, ca urmare a dezvoltrii industriilor i concurenei. CG a cunoscut 2 etape de dezvoltare: I etap(interbelic) cuprins ntre cele 2 rzboaie mondiale. n aceast perioad nu exista noiunea de contabilitatea managerial, dar practica noiunea de contabilitatea de producie, care avea un singur obiectiv calcularea costului de producie. II etap(postbelic) cuprinde perioada de dup al 2-lea rzboi mondial, i anume n anii 40-50 a aprut noiunea de contabilitatea managerial, care se deosebete de contabilitatea de producie prin faptul c n afar de calculul costului de producie, ea se mai ocup i cu begetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc. n Republica Moldova contabilitatea managerial a fost recunoscut oficial prin intermediul Concepiei reformei contabilitii Nr. 1187 din 24.12.1997. Dezvoltarea contabilitii manageriale n Republica Moldova se efectueaz n dou direcii principale: 1. adaptarea tehnicilor i metodelor demult aplicate n lume, care au adus utilizatorilor lor succesul n afaceri; 2. studierea i cercetarea tehnicilor i metodelor relativ noi pentru ntreprinderile din vest. Contabilitatea managerial, numit i contabilitatea analitic n Frana sau contabilitatea de gestiune n Romnia are rolul de a servi ca instrument n luarea deciziilor de ctre managerii firmei. Contabilitatea managerial reprezint un domeniu distinct n cadrul evidenei contabile, avnd drept obiectiv principal msurarea, colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei pentru planificare (bugetare), calculaie, control i analiza executrii bugetelor n scopul pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale. 2. Funciile i rolul contabilitii manageriale Entitaile economice sunt deosebit de complexe, relaiile lor cu alte sisteme fiind foarte diversificate. Dup cum tim, contabilitatea care ofer informaii utilizatorilor externi se numete contabilitate financiar; iar cea care ofer informaii de utilitate intern este contabilitatea managerial sau contabilitatea de gestiune intern sau contabilitate analitic. Contabilitatea managerial a devenit, astzi, cea mai important surs de informaii privind activitatea economic att la nivelul entitii ct i la nivelul economiei naionale. Astfel, apare necesitatea implementrii unor variante dezvoltate de contabilitate managerial care s permit obinerea informaiei contabile exacte i n mod deosebit s favorizeze apariia unor noi sisteme informaionale mai bine adaptate la nevoile utilizatorilor interni. Diversificarea activitilor productive, cunoaterea, conducerea i dirijarea proceselor economice, impun msuri pentru perfecionarea continu a mecanismelor de conducere i funcionare a entitilor economice. Contabilitatea managerial se consider un sistem contabil de informaii care are n vedere s ajute managerii i influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resursele alocate consumate i rezultatele urmrite. Informaiile propuse de contabilitatea managerial trebuie s respecte unele criterii: 1) o informaie are valoare pentru manager dac ea contribuie la reducerea incertitudinii (ndoieli) viitorului; 2) o informaie suplimentar are valoare dac poate afecta decizia respectiv; 3) o informaie are valoare dac ea contribuie la modificarea (ctu de ct) a consecinelor unei decizii. Cite odat apare intrebarea: ce ateapt managerii de la contabilitatea managerial:

s permit o constatare: - lucrurile merg bine sau ru?; s atrag atenia: de ce probleme trebuie s se intereseze?; s ajute la soluionarea problemelor: dintre soluiile alternative, care este cea mai bun?. De fapt, contabilitatea managerial, fiind orientat spre furnizarea de informaii managerilor, se axeaz pe unele funcii-cheie ale managementului, astfel: Planificarea: n acest proces contabilitatea managerial ajut la fixarea obiectivelor viitoare (planificare strategic) furniznd informaii necesare pentru luarea deciziilor referitoare la sistemele de fabricaie adoptate, politica de preuri a firmei, politica comercial, ct i n estimarea capitalului investit. n procesul de bugetare, rolul contabilitii manageriale este deosebit de important oferind date cu privire la evoluia trecut a produciei, vnzrilor etc. n plus, ea stabilete procedurile de bugetare, le coordoneaz i ajut la articularea funcional, general a sistemului de bugete. n fine, ea cumuleaz diferite bugete ntr-un buget general (adic bugetul principal) pentru afaceri i prezint acest plan spre a fi aprobat de managerul de la cel mai nalt nivel ierarhic; n bugetare o atenie deosebit se acord procesului de stabilire a normelor i normativelor optime, orientat spre asigurarea utilizrii eficiente a tuturor tipurilor de resurse. Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor i include urmtoarele msuri: determinarea scopurilor, cutarea variantelor alternative de aciuni; culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni; alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni; realizarea deciziilor luate. Procesul bugetar include toate nivelurile managementului, prin urmare, el constituie o cale important de comunicare ntre managerii de la nivelurile superioare pn la cele mai de jos niveluri ale structurii organizatorice n ceea ce privete obiectivele propuse i punerea n practic a acestora, iar cnd bugetul este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate ntregului personal implicat. n acest context, dac informaia coninut n buget este cu unele abateri sau dac mesajele sunt pierdute, incorecte sau denaturate, vagi sau neclare, decizia luat va fi cu siguran eronat. Organizarea: interaciunea contabilitii manageriale i a procesului organizatoric se poate prezenta astfel: identificarea elementelor unei structuri organizatorice i o mai bun nelegere a metodelor de stabilire a autoritii i distribuirii responsabilitii este esenial pentru determinarea necesarului de informaii dintr-o entitate economic. n schimb, informaiile necesare definesc structura datelor colectate i a activitilor de prelucrare din sistemul informaional al contabilitii manageriale. De aceea, determinarea structurii datelor colectate, prelucrate i activitile de raportare din sistemul informaional al contabilitii manageriale trebuie s fie aproape paralele cu structura organizatoric a entitii economico-sociale pe care o deservesc. Rezult c, n timp ce structura organizatoric definete liniile de delegare a autoritii i responsabilitile dintr-o entitate economic, asigurnd cadrul general de planificare, dirijare i controlare a activitilor pentru atingerea unor obiective (de exemplu: maximizarea profitului etc.), contabilitatea managerial reprezint proiectarea i implementarea unui sistem informaional contabil pentru o definire i consolidare a acestor relaii; Controlul: contabilitatea managerial ajut (sprijin) procesul de verificare a modului i a msurii n care obiectivele propuse au fost sau nu ndeplinite realiznd raportrile care trebuie s arate cum sunt realizrile actuale fa de scopurile propuse. Controlul, ca funcie de baz a conducerii dintr-o entitate economic, implic urmrirea modului de implementare a politicilor, evaluarea performanelor realizate la nivelurile din subordine i corectarea eventualelor dereglri, n timp ce contabilitatea managerial, ca instrument al controlului de gestiune, furnizeaz informaiile pe care se poate baza studiile i raionamentele ce permit analiza abaterilor de la bugete i luarea deciziilor corective. Astfel spus, contabilitatea managerial asist funcia de control a managementului identificnd activitile cu probleme ale firmei. La baza structurii controlului operativ stau cinci elemente principale ilustrate n fig. 1.

Controlul

Controlul Controlul Controlul Controlul Controlul abaterilor scopurilor planurilor activitii utilizrii 1. gestiune obinute Unul din cele mai slabe elemente n sistemul de curente este controlul (abaterilor) activitii (bugetelor) resurselor divergenilor. Divergenile trebuie s fie formulate clar i exact, s fie controlate pe ntreaga

-

perioad de planificare. Dac ele au dat gre (nu s-au confirmat), atunci este necesar de introdus modificri n bugete i devize. 2. Controlul scopurilor activitii const n controlul metodelor de atingere a scopurilor i modificarea strategiilor dac ele nu au perspectiv de realizare. 3. Controlul planurilor este compus din dou etape independente: transformarea strategiilor definite n sarcinile planificate; controlul abaterilor efective de sarcinile planificate. La prima etap, controlului este supus justeea planurilor ntocmite, corespunderea lor cu sarcinile propuse, nsemntatea unor etape de planificare, perioada optim de efectuare. 4. Controlul activitii curente este asigurat de importana privind activitatea curent, care nu este cuprins n controlul scopurilor i resurselor. La unele ntreprinderi sunt elaborate normativele lucrului efectiv pe care le controleaz prin metoda eliminrii abaterilor de la normative. Controlul efectuat prin metoda eliminrii este considerat cea mai efectiv variant. Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien i eficacitate. Eficiena - suma factorilor de producie utilizai pentru atingerea unui nivel de producie. Eficacitatea - gradul de atingere a scopului. Aceasta i permite conductorului s-i concentreze atenia asupra proceselor negative i s depisteze problemele care necesit soluionare. 5. Controlul resurselor este asigurat de ntocmirea devizelor utilizrii resurselor i evidenei utilizrii lor efective. Concluzionnd, scopul contabilitii manageriale este de a face din informaiile i tehnicile sale un instrument de orientare, un consilier pentru stabilirea condiiilor n care o entitate economico-social i desfoar activitatea n interior, precum i n contextul macroeconomic. Informaiile contabilitii manageriale ofer managerilor posibilitatea alegerii programelor optime i fixarea unei anumite linii de politic economic. La acestea se adaug tendina actual a informaiei contabile de a deveni mai operativ prin automatizarea calculelor de gestiune. Crearea sistemelor informaionale pentru conducere, raionale i eficiente, permit apropierea informaiei economice n general, i a celei contabile n special, de cerinele managementului modern. O alt funcie a contabilitii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce presupune selectarea unui curs de aciuni din cteva alternative speciale. Astfel, n baza rezultatelor obinute, reflectate n rapoartele operative se i-au decizii de a sanciona activitatea nefavorabil i de a stimula rezultatele pozitive. n funcie de perioada pentru care sunt luate decizii manageriale, deosebim: decizii manageriale pe termen lung, denumite i strategice; decizii manageriale curente sau operative. Alegerea strategiei determin perspectiva dezvoltrii ntreprinderii i prin urmare deciziile manageriale pe care ea poate s le ea n viitor. Acestea la rndul sau depind: de capacitatea ntreprinderii de a previziona ritmul creterii diferitor indicatori economico - financiari ai ntreprinderii; posibilitatea ntreprinderii de a-i menine piaa, afluxul mijloacelor bneti pentru fiecare variant 1. Determinarea scopurilor alternativ etc. n diferit conjunctur economic (ritmul nalt al inflaiei, scderea producerii, intensificarea concurenei, etc.) Decizii manageriale pe termen lung au o influen major asupra situaiei viitoare a ntreprinderii i, ca 2. Cutarea variantelor alternative de aciuni urmare, exactitatea informaiei despre posibilitile ntreprinderii i mediul ei economic este foarte semnificativ. De aceea decizii strategice trebuie s fie prerogativ a managerilor superiori. Prerogativ a managerilor la nivelul inferior sunt deciziile curente sau operative. Luarea deciziilor manageriale curente3.se bazeazinformaiei privind variantele alternative de aciuni resurselor materiale, umane i Culegerea pe situaia economic curent i evaluarea financiare, cu care dispune ntreprinderea la momentul dat. Ca exemplu de decizii manageriale curente poate servi stabilirea preului de vnzare a produciei ntreprinderii, determinarea cantitii optimale de fabricare diferitor tipuri de produse, stabilirea tipului de mas media care va aciuni 4. Alegerea cii optime din variantele alternative de fi raional de utilizat pentru a reclama producia ntreprinderii, etc. Interdependena funciilor nominalizate este redat n fig. 2.5. Realizarea deciziilor luate

6. Compararea rezultatelor efective cu cele planificate

7. Luarea msurilor privind nlturarea abaterilor de la plan

Fig. 2

Interdependena funciilor contabilitii manageriale

3. Organizarea contabiliti manageriale Organizarea contabiliti manageriale se realizeaz n raport cu mrimea ntreprinderii, nevoile interne de informare i specificul activitii. Astfel, ntreprinderile mari i organizeaz o contabilitate managerial bazat pe proceduri detaliate i riguroase. n schimb, n cazul firmelor mici funciile contabilitii manageriale sunt preluate adesea de contabilitatea financiar, prin detalierea i prelucrarea informaiilor furnizate de acestea n funcie de nevoile manageriale. Organizarea contabilitii manageriale presupune i cunoasterea prii tehnice a entitii. n teoria i practica modern a contabilitii manageriale dup tipul de conexiune ntre contabilitatea financiar i cea managerial, se confrunt 2 concepii generale de organizare a acesteia i anume: a) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un sistem conectat, integrat cu contabilitatea financiar, realizndu-se un singur circuit informaional contabil, care integreaz cele 2 componente, denumit concepia monist (integralist) de organizare a contabilitii (monism contabil); b) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa de contabilitatea financiar, - denumit concepia dualist de organizare a contabilitii (dualism contabil). n optica contabilitii internaionale, contabilitatea managerial i cea financiar se realizeaz concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Soluia integrrii contabilitii de gestiune n contabilitatea financiar este destul de delicat, deoarece presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 7 Cheltuieli) i respectiv de venituri (clasa 6 Venituri) ale contabilitii financiare. Adversarii contabilitii integraliste susin c aceast soluie este greu de practicat datorit interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele din contabilitatea managerial. Se reproeaz acestei concepii faptul c face s dispar, respectiv s soldeze, conturile de cheltuieli i de venit din contabilitatea financiar, la finele fiecrei perioadei de calcul, ceea ce face dificil ntocmirea i prezentarea contului 351 Rezultatul financiar total din contabilitatea financiar. Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea ntreprinderilor industriale din Marea Britanie, Canada, Republica Moldova, etc. Avantajul: reducerea volumului de munc aferent contabilitii. Dezavantajul: scurgerea informaiilor considerate confideniale. Se accept totui aceast concepie poate fi practicat cu succes de ctre uniti economice specializate n comer i turism, unde nu se pune cu predilecie problema costului de producie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mrfuri.

Contabilitatea dualist const n prelucrarea distinct a informaiilor de ctre cele dou contabiliti, fiecare din ele urmrind validarea obiectivelor sale specifice, putndu-se merge pn la organizarea i conducerea fiecrei contabiliti n birouri distincte. Aceast concepie satisface cerinele produciei i este orientat spre perfecionarea calculaiei i a controlului asupra consumurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilitii manageriale independente de cele ale contabilitii financiare, utiliznd conturi-perechi cu aceeai denumire care au o structur opus i se reflect ca ntr-o oglind. Astfel n contabilitatea financiar consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile i veniturile sunt urmrite dup natura lor economic, iar n contabilitatea managerial consumurile, cheltuielile i veniturile sunt grupate pe centre de consumuri (ntreprindere, producie, hal, sector, brigad) i obiecte de calculaie (produse finite, lucrri executate i servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit n rile cu o reglementare strict a contabilitii din partea statului (Frana, Belgia, Romnia, etc.). Avantajul: asigur o confidenialitate mai nalt a informaiilor contabile. Dezavantajul:. majorarea volumului de munc contabil i, respectiv a cheltuielilor de deservire a departamentului Contabilitate, datorit faptului c documentele primare se prelucreaz dublu, o dat pentru necesitile contabilitii manageriale i a doua oar pentru cele ale contabilitii financiare. Organizarea contabilitii manageriale din punct de vedere tehnic poate fi prezentat astfel: Procesul de aprovizionare Cutarea furnizorilor optimali Procesul de producie Eliberarea din depozit a bunurilor n sectoarele de producie i pentru alte necesiti, perfectndu-se prin bon de consum, fia limit de consum, dispoziie de livrare, .a. Deasemenea n acest proces contabilitatea face unele calcule legate nemijlocit de acest proces: repartizarea consumurilor directe de materiale*, calculul salariilor i contribuiilor, calcularea uzurii mijloacelor fixe, amortizrii*, repartizarea consumurilor de producie auxiliare i indirecte, Procesul de livrare Cutarea clienilor, cumprtorilor optimali

ncheierea contractelor comerciale de cumparare a bunurilor necesare Emiterea comenzilor ctre furnizori prin elaborarea contului factur de catre furnizori Achiziionarea bunurilor procurate care trebuie s fie nsoite de facturi, certificate de calitate, acte de ndeplinire a serviciilor. Bunurile achiziionate se depoziteaz ntocmindu-se nu bon de intrare n baza contului factur se achit datoria ctre furnizori prin emiterea ordinului de plat prin banc Contabilitatea n acest proces determin costul de achiziie a bunurilor procurate i serviciilor primite (Contul 211, 213, 217)

ncheierea contractelor comerciale de vnzare a produselor i serviciilor Primirea comenzilor de la cumprtori prin elaborarea contului factur spre plat Livrarea produselor, serviciilor ctre clieni pe baz de facturi, anexndu-se certificate de calitate, acte de ndeplinire a serviciilor

Bunurile fabricate se depoziteaz ntocmindu-se Raport de fabricaie, Bon de n baza contului factur emis lucru n acord, Foaia de se ncaseaz datoria marrut cumprtorilor prin emiterea de ctre ei a ordinului de plat prin banc Contabilitatea n acest proces Contabilitatea n acest proces determin costul de producie determin costul vnzrilor a bunurilor fabricate sau (Contul 711) serviciilor prestate (Contul 811, 812, 813)

Fig. 3 Organizarea contabilitii manageriale din punct de vedere tehnic