1

UNIVERSITATEA DIN PETROŞANI ÎNVĂŢĂMÂNT LA DISTANŢĂ

Lect. univ. drd. Alin Monea

BAZELE CONTABILITĂŢII

PETROŞANI 2007

2

CUPRINS PAG

CAPITOLUL 1. INTRODUCERE ÎN CONTABILITATE 1. Fundamentele ştiinţifice ale contabilităţii 4 2. Evoluţia contabilităţii ca artă, ştiinţă şi tehnică de gestiune 4 3. Tendinţe şi direcţii privind evoluţia contabilităţii 5 4. Elementele definitorii ale contabilităţii şi legătura cu alte discipline 6 5. Conţinutul informaţiei contabile – definiţie, calităţi, utilizatori 7 6. Evidenţa economică: noţiune, sarcini, cerinţe 7 7. Formele şi etaloanele evidenţei economice 8 8. Obiectivele şi funcţiile contabilităţii 8 CAPITOLUL 2 OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITĂŢII 9 1. Delimitării şi concepţii privind obiectul contabilităţii 9 2. Sfera de cuprindere a obiectului contabilităţii 10 3. Trăsăturile şi conţinutul obiectului contabilităţii 10 4. Delimitări şi caracteristici privind principale elemente ale obiectului contabilitate 11 CAPITOLUL 3 METODA CONTABILITĂŢII 15 1.Delimitări privind conţinutul metodei contabilităţii 15 2. Principiile de bază ale metodei contabilităţii 15 3. Procedeele metodei contabilităţii 17 CAPITOLUL 4 BILANŢUL ŞI CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERI – IMAGINEA POZIŢIEI FINANCIARE ŞI A PERFORMANŢELOR ENTITĂŢII

18

1. Conceptul de bilanţ: noţiune, definire, abordări 18 2. Interpretări şi caracteristici ale bilanţului contabil 18 3. Funcţiile de bază ale bilanţului 19 4. Recunoaşterea structurilor bilanţiere 19 5. Încadrarea structurilor bilanţiere în cadrul modelelor de bilanţ 20 6. Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor în contul de profit şi pierderi 21 7. Metodele de prezentare a informaţiilor privind performanţele entităţii în contul de profit şi pierderi

22

8. Influenţa evenimentelor şi tranzacţiilor asupra poziţiei financiare şi a performanţelor entităţii

22

CAPITOLUL 5 CONTUL ŞI DUBLA ÎNREGISTRARE 23 1. Necesitatea, importanţa, definirea şi legătura contului cu bilanţul 23 2. Funcţiile debază ale contului 23 3. Structura şi formele contului 23 4. Regulile de funcţionare ale contului 24 5. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor 28 6. Analiza contabilă 29 7. Formula contabilă şi articolul contabil 29 8. Clasificarea conturilor 30 9. Planul de conturi general 31 CAPITOLUL 6 ROLUL, CONTINUTUL ECONOMIC ŞI FUNCŢIA PRINCIPALELOR CONTURI

33

1. Conturi de capitaluri 33 2. Conturi de active imobilizate 34 3. Conturi de trezorerie 39 4. Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie 44 5. Conturi de terţi 53 6. Conturi de cheltuieli, venituri şi rezultate 59

3

CAPITOLUL 7 DOCUMENTAREA, PROCEDEU AL CONTABILITĂŢII 69 1. Noţiuni generale privind documentarea 69 2. Clasificarea, raţionalizarea şi tipizarea documentelor 70 3. Verificarea documentelor 72 4. Circulaţia documentelor 72 5. Arhivarea documentelor 73 CAPITOLUL 8 EVALUAREA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII 74 1. Noţiuni generale privind evaluarea 74 2. Forme şi reguli de evaluare a patrimoniului în contabilitate 75 3. Reevaluarea în contabilitate 78 CAPITOLUL 9 INVENTARIEREA PATRIMONIULUI 79 1. Noţiuni generale privind inventarierea 81 2. Organizarea şi efectuarea inventarierii 80 3. Inventarul — oglindă a situaţiei patrimoniului 83 CAPITOLUL 10 BALANŢELE DE VERIFICARE 84 1. Prezentarea generală a balanţelor de verificare 86 2. Clasificarea balanţelor de verificare 88 3. Întocmirea balanţelor de verificare. Tipuri de balanţe 89 4. Descoperirea erorilor cu ajutorul balanţei de verificare 96 CAPITOLUL 11. DOCUMENTELE CONTABILE DE SINTEZĂ 98 1. Situaţiile financiare anuale simplificate — document contabil de sinteză 98 2. Lucrările contabile de închidere a exerciţiului financiar 98 Bibliografie PLANUL DE CONTURI GENERAL

4

CAPITOLUL I INTRODUCERE ÎN CONTABILITATE

1.1. Fundamentele ştiinţifice ale contabilităţii

Apariţia şi evoluţia contabilităţii ca ştiinţă, domeniu al practicii sau limbaj de

comunicare în lumea afacerilor este strâns legată de dezvoltarea omenirii, în general, şi de progresul economico-social, în special.

Contabilitatea are o istorie multiseculară, fiind considerată de marele poet Goethe „una din cele mai sublime creaţii ale spiritului omenesc pe care fiecare bun gospodar ar trebui să o folosească în gospodăria sa“.

Primele forme ale contabilităţii se confundă cu apariţia colectivităţii umane, cu începuturile activităţilor economice, când schimburile şi tranzacţiile au cunoscut o asemenea amploare încât nu mai putea fi memorate, necesitând consemnarea lor pe diverşi suporţi (exemplu: pereţii grotelor, case, piei de animale, copaci, tăbliţe de lut, papirus, etc.).

Tehnica contabilă a cunoscut evoluţii continue, de la simple însemnări pe suport material s-a ajuns într-o primă fază la contabilitatea în partidă simplă şi ulterior la cea în partidă dublă.

Contabilitatea în partidă simplă se limita numai la înregistrarea raportului cu terţe persoane, cu referire la o anumită componentă de avere fără a avea corespondent în alt element care să arate originea sau provenienţa. Astăzi prin contabilitatea în partidă simplă sunt urmărite în principal încasările respectiv plăţile.

Contabilitatea în partidă dublă tratează simultan averea entităţii din două puncte de vedere: al existenţei reale, ca valori de întrebuinţare (utilităţi) şi al proprietăţii provenienţei, originii sau sursei (resurse).

Cu toate că istoria menţionează mai mulţi gânditori care au contribuit la perfecţionarea ştiinţei contabilităţii, este considerat părinte al contabilităţii italianul Luca Paciola care prin lucrarea sa „Summa di arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita” prezenta principiile fundamentale ale contabilităţii în partidă dublă.

În România, primele lucrări de contabilitate apar abia în secolul al XIX-lea,mai exact o primă lucrare, care tratează contabilitatea în partidă dublă, este „Pravila Komerţiala” a lui Emanoil Ion Nechifor (Braşov 1837). Alţi autori români care prin operele lor au contribuit la dezvoltarea contabilităţii au fost I.C. Panţu, Teodor Ştefănescu, Aleandru Sorescu; C.G. Dumitrescu, Dumitru Voina, Ion Evian, etc.

1.2. Evoluţia contabilităţii ca artă, ştiinţă şi tehnică de gestiune

Domeniul larg de investigare al contabilităţii concretizat în obţinerea de informaţii cu privire la administrarea averii şi relaţiile unităţii cu exteriorul nu îşi are corespondent în nici o altă disciplină ştiinţifică.

Prin intermediul contabilităţii se realizează caracterizarea în etalon monetar a patrimoniului şi a rezultatelor activităţii desfăşurate.

În decursul evoluţiei sale, contabilitatea a fost considerată artă, ştiinţă şi tehnică de gestiune. Cei care au considerat contabilitatea artă au pornit de la premisa că numai persoane înzestrate cu anumite însuşiri sunt în măsură să utilizeze eficient instrumentele şi tehnicile specifice contabilităţii cum ar fi documentarea, evaluarea, bilanţul, contul, inventarierea, etc. Cei care au considerat contabilitatea ştiinţă au pornit de la premisa că aceasta are un obiect de studiu propriu, o metodă de cercetare şi o terminologie proprie prin care se diferenţiază de celelalte discipline economice. În plus, contabilitatea, explică, demonstrează şi

5

argumentează, ceea ce permite înţelegerea logică a principiilor şi a procedeelor de lucru ale acesteia. Contabilitatea este considerată şi tehnică de gestiune pentru că presupune înregistrarea şi ţinerea de socoteli bazate pe registre, situaţii şi alţi suporţi tehnici.

Ca teorie ştiinţifică contabilitatea reprezintă un sistem de principii, reguli şi norme care explică şi informează, iar ca tehnică constituie un ansamblu coerent de procedee şi instrumente prin intermediul cărora se constată şi înregistrează resursele economice, precum şi utilizarea acestora.

1.3. Tendinţe şi direcţii privind evoluţia contabilităţii

Evoluţia ascendentă a activităţii economice la nivel mondial, precum şi dezvoltarea

tranzacţiilor dintre entităţi a impus adaptări, perfecţionări şi noi direcţii de acţiune. Dacă avem în vedere rolul şi funcţiile contabilităţii la începutul mileniului trei putem distinge următoarele tendinţe mai semnificative:

- bilanţul devine principala situaţie de reflectare a averii entităţii, iar contul de profit şi pierderi a rezultatelor activităţii; - contabilitatea este atât o ştiinţă socială, cât şi o ştiinţă aplicativă cu valenţe economice; - limbajul contabil se caracterizează prin trei dimensiuni importante: sintactică, semantică, pragmatică. Sintaxa contabilă constă în ansamblu de reguli şi proceduri ce trebuie respectate

pentru înregistrarea evenimentelor şi tranzacţiilor realizate de o entitate. Semantica limbajului contabil tratează semnificaţia semnalelor transmise de

contabilitate şi se referă la corespondenţa dintre obiectul descris, adică averea entităţii şi sistemul sau modelul contabil.

Aspectul pragmatic se referă la dialogul realizat prin intermediul informaţiilor contabile dintre diferiţi utilizatori ai produselor contabile.

1.4. Elementele definitorii ale contabilităţii şi legătura cu alte discipline

Cercetările în domeniu au demonstrat că disciplina numită contabilitate reprezintă

atât o ştiinţă cât şi un domeniu al practicii racordată sistemului informaţional economic. În calitatea sa de componentă a acestui sistem, contabilitatea oferă cea mai mare parte a informaţiilor necesare luării deciziilor economice.

Ca tehnică specială contabilitatea urmăreşte înregistrarea curentă a operaţiilor economice în diferite documente justificative, registre şi situaţii financiare prin intermediul cărora utilizatorii sunt informaţi cu privire la activitatea unei entităţi.

Astfel a apărut o primă definire a contabilităţii: „socoteală scrisă a actelor şi faptelor săvârşite la un moment dat”.

Elementele definitorii ale contabilităţii ca ştiinţă sunt: obiectul de cercetare, metoda de cercetare, terminologia folosită şi utilitatea socială.

Obiectul de studiu al contabilităţii este reprezentat de latura valorică (în expresie monetară) a activităţii desfăşurată, sub forma utilităţilor şi a resurselor exprimate valoric.

Metoda contabilităţii constă într-un ansamblu de procedee, norme, principii şi reguli prin intermediul cărora sunt evidenţiate în formă valorică utilităţile şi resursele unei entităţi.

Contabilitatea are utilitate în viaţa economico-socială, favorizând cunoaşterea economică, financiară şi gestionară a activităţii desfăşurată de o entitae sub aspectul bunurilor economice, a creanţelor (drepturilor), a datoriilor, veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor activităţilor.

Ca ştiinţă, contabilitatea face parte din sistemul ştiinţelor economice, incluzând teoria economică, economia aplicată şi economia socială.

6

În prezent, datorită caracterului său practic, contabilitatea a devenit unul din instrumentele importante de gestiune a afacerilor, fiind considerată pe bună dreptate o disciplină ştiinţifică, permanentă şi universală, furnizând cea mai mare parte a informaţiilor necesare luării deciziilor.

Putem considera, astfel, contabilitatea o ştiinţă socială de gestiune care are rolul de a consemna şi gestiona fapte şi evenimente economice reale şi de a furniza periodic informaţii complete şi pertinente asupra poziţiei şi performanţelor financiare ale entităţii. Chiar dacă poate fi considerată o disciplină de sine stătătoare, contabilitatea nu-şi poate realiza obiectul de cercetare decât în strânsă legătură cu alte discipline: matematica, drept, finanţe, informatica, analiza economică, economia, etc.

1.5 Conţinutul informaţiei contabile – definiţie, calităţi, utilizatori

Informaţia, in general, reprezintă o comunicare, un element nou de cunoaştere de care un obiect, eveniment, tranzacţie, proces, fenomen, activitate, etc., în funcţie de care cei care sunt chemaţi să ia decizii stabilesc măsurile ce trebuie luate în viitor pentru a activitatea pe care o conduc să fie eficientă. Din punct de vedere al contabilităţii, prezintă importanţă deosebită informaţiile economice. Din această categorie face parte şi informaţia contabilă. Aceasta este obţinută prin procedee şi metode proprii de prelucrare a datelor economice. Este considerată pe bună dreptate cea mai reală, exactă, operativă şi completă informaţie, reprezentând suportul deciziilor manageriale. Pentru ca informaţia contabilă să fie utilă în procesul de luare a deciziilor, trebuie să îndeplinească o serie de caracteristici calitative importante, cum sunt:

- inteligibilitatea (informaţia trebuie să fie înţeleasă cu uşurinţă); - credibilitatea (informaţiile trebuie acceptate de către noi, bazându-ne pe faptul că

ele sunt neutre, obiective); - relevanţa (informaţia trebuie să fie necesară celor care o folosesc, să scoată în

evidenţă esenţa fenomenului, fără a intra în detalii nesemnificative); - comparabilitatea.

Informaţiile contabile se adresează unui număr important de utilizatori în funcţie de care putem realiza următoarea ordine de prioritate:

1) investitorii: - acţionari - asociaţi

2) angajaţii 3) furnizorii şi alţi creditori comerciali 4) clienţii 5) instituţiile de credit (băncile) 6) guvernul şi instituţiile sale 7) publicul (cetăţenii)

1.6. Evidenţa economică: noţiune, sarcini, cerinţe

Prin evidenţă, în general, se înţelege consemnarea în cadrul unor înscrisuri într-o anumită ordine a evenimentelor, tranzacţiilor şi operaţiilor ce au avut loc cu scopul de a servi necesităţilor de informare în vederea luării unor decizii viitoare. Principala formă a evidenţei este evidenţa economică, ce se realizează cu ajutorul contabilităţii.

7

Cele mai importante sarcini ale evidenţei economice sunt: - înregistrarea fenomenelor, evenimentelor, tranzacţiilor ce au avut loc; - caracterizarea evenimentelor şi a tranzacţiilor; - obţinerea de informaţii economice ce au un grad ridicat de eficienţă.

Pentru realizarea acestor sarcini, evidenţa economică trebuie să îndeplinească următoarele: - să fie organizată pe baza unor principii şi norme fundamentale ştiinţifice; - să fie clară, simplă, concretă şi neîntreruptă; - să reflecte real fenomenele şi procesele economice; - să poată fi adaptată la progresul continuu al activităţii economice.

1.7. Formele şi etaloanele evidenţei economice

Formele principale ale evidenţei economice sunt: - evidenţa operativă, presupune urmărirea permanentă şi înregistrarea evenimentelor şi tranzacţiilor în momentul şi la locul producerii lor; - evidenţa statistică, urmăreşte înregistrarea fenomenelor şi evenimentelor de mare amploare, de masă (exemplu recensământul); - evidenţa contabilă (contabilitatea), presupune evidenţierea fenomenelor şi proceselor economice, a evenimentelor şi tranzacţiilor pe bază de documente justificative legale, în mod unitar prin folosirea obligatorie a etalonului monetar (valoric).

Etaloanele evidenţei economice reprezintă unităţi de măsură a averii (patrimoniului) unei entităţi. Cele mai reprezentative etaloane ale evidenţei economice sunt:

- etalonul natural (cantitativ); - etalonul muncă, exprimă volumul de muncă consumat în procesul de

producţie sub formă de ore/muncă; - etalonul valoric (bănesc, monetar), este cel mai reprezentativ etalon al

evidenţei economice folosit în contabilitate întrucât permite exprimarea unitară a bunurilor, creanţelor, datoriilor şi a tuturor evenimentelor şi tranzacţiilor ce au avut loc la nivelul unei entităţi.

Valoarea se calculează după relaţia: preţcantitatevaloare ×=

1.8. Obiectivele şi funcţiile contabilităţii

Obiectul principal al contabilităţii îl constituie culegerea, prelucrarea, transmiterea şi stocarea informaţiilor cu privire la evenimente, tranzacţii, activităţi, etc., ce au avut loc într-o perioadă determinată, ce sunt utile investitorilor, salariaţilor, statului, etc.

Pornind de la acest obiectiv, contabilităţii îi revin şi alte obiective considerate operaţionale sau de bază, cum ar fi:

- prelucrarea, verificarea, transmiterea şi stocarea informaţiilor; - furnizarea în mod permanent a informaţiilor necesare luării deciziilor; - obţinerea de informaţii, necesare elaborării situaţiilor financiare anuale

(bilanţ, cont de profit şi pierderi, etc.) Realizarea acestor obiective este posibilă doar dacă contabilitatea îndeplineşte

următoarele funcţii: - funcţia de înregistrare; - funcţia de informare; - funcţia de control; - funcţia de analiza a activităţii;

8

- funcţia juridică; - funcţia previzională, are în vedere estimarea evoluţiei viitoare a unor

evenimente, pornind de la situaţia constatată.

9

CAPITOLUL 2

Obiectul de studiu al contabilităţii

2.1 Delimitării şi concepţii privind obiectul contabilităţii A delimita obiectul de studiu al unei discipline ştiinţifice înseamnă a stabili, a fixa

sau a contura sfera preocupărilor sale, a utilităţii, importanţei şi a locului pe care îl ocupă în procesul cunoaşterii umane.

În decursul evoluţiei sale, contabilitatea a adunat o zestre importantă de idei, teorii, principii, standarde, teze şi, nu în ultimul rând concepţii cu privire la obiectul său de studiu. Mai semnificative, în acest sens, sunt două abordării ale contabilităţii:

- ca teorie ştiinţifică, adică un sistem de principii care explică, demonstrează şi argumentează procedee, tehnici şi tratamente specifice domeniului;

- ca tehnică de culegere, prelucrare , transmitere, stocare şi analiză a informaţiilor.

Cu toate că au existat numeroase controverse cu privire la obiectul contabilităţii, literatura de specialitate evidenţiază mai multe concepţii între care mai reprezentative sunt:

a) Concepţia juridică, conform căreia obiectul contabilităţii îl reprezintă patrimoniul sau averea agentului economic, privit prin prisma bunurilor, drepturilor şi obligaţiilor unei entităţi

Relaţia de echilibru a patrimoniului este conform acestei concepţii următoarea: Bunuri economice= Drepturi (creanţe) + Datorii (obligaţii) Din punct de vedere al concepţiei juridice, bunurile economice cuprind realităţi

concrete care îmbracă o forma materială sau nematerială şi se afla în proprietatea entităţii. Drepturile, denumite în contabilitate creanţe, reprezintă capacitatea entităţii de a

pretinde terţilor plata bunurilor livrate, a serviciilor prestate. Datoriile sau obligaţiile, reprezintă capacitatea entităţii de a achita bunuri

achiziţionate în trecut şi care vor produce efecte economice în viitor. b) Concepţia economică, conform căreia obiectul de studiu al contabilităţii este

reprezentat de circuitul capitalului unei entităţi care poate îmbrăca forma: capital fix, capital circulant, capital împrumutat, capital propriu, capital financiar.

Relaţia de echilibru a patrimoniului conform acestei concepţii este următoarea: Capital propriu (Activul net) = Active – Datorii c) Concepţia financiară, potrivit căreia obiectul de studiu al contabilităţii este

circumscris cercetării şi evidenţierii existenţei, mişcării şi transformării utilităţilor (valorilor de întrebuinţare) şi a resurselor din punct de vedere al provenienţei şi originii valorilor unei entităţi. Sub aspectul originii sau provenienţei resursele economice pot fi grupate în:

- resurse durabile (pe termen lung); - resurse temporare (pe termen scurt). Conform concepţiei financiare, activele unei entităţi sunt grupate în funcţie de

lichiditate, adică capacitatea de a se transforma într-un timp cât mai scurt în bani, iar pasivele (datoriile) din punct de vedere al exigibilităţii care exprima data la care o datorie trebuie plătită.

10

Relaţia de echilibru a patrimoniului conform acestei concepţii este următoarea: Active = Datorii ) + Capitaluri proprii

2.2. Sfera de cuprindere a obiectului contabilităţii

Conform prevederilor legii contabilităţii nr 82/1991, modificată şi completată, obligaţia organizării şi conducerii contabilităţii proprii revine societăţilor comerciale, societăţilor şi companiilor naţionale, regiilor autonome, societăţilor cooperatiste, institutelor naţionale de cercetare-dezvoltare, Băncii Naţionale a României, societăţile bancare, instituţiilor publice, asociaţiilor si celorlalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, precum şi persoanelor fizice autorizate sa desfăşoare activităţi independente.

În funcţie de specificul activităţii economice desfăşurate, unităţile patrimoniale care organizează şi conduc contabilitatea se împart in:

- agenţi economici; - societăţii bancare; - instituţii publice; - persoane juridice fără scop lucrativ; - persoane fizice autorizate.

2.3. Trăsăturile şi conţinutul obiectului contabilităţii

Patrimoniul, ca obiect de studiu al contabilităţii, prezintă următoarele trăsături caracteristice:

- este o universalitate juridico – economico - socială; - este personal (aparţine unei anumite persoane); - este distinct faţă de persoana căreia îi aparţine şi nu este inclus acesteia; - este unic şi indivizibil. Existenţa unui patrimoniu presupune îmbinarea a două elemente: 1) persoană fizică sau juridică, ca subiect de drepturi şi obligaţii 2) bunurile economice ca obiect de drepturi şi obligaţii. Dacă avem în vedere patrimoniul şi rezultatele financiare ca obiect de studiu al

contabilităţii, aceasta poate fi analizată ca ştiinţă a evidenţei, calculului analizei şi controlului sau ca ştiinţă a raporturilor cantitative.

Dacă avem în vedere cele prezentate cu privire la concepţiile şi trăsăturile obiectului contabilităţii putem considera că aceasta este deosebit de complexă, conţinutul său fiind reprezentat în sinteză prin următoarele:

a) existenţa, mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale; b) evenimentele şi tranzacţiile generate de activităţile agenţilor economici; c) rezultatele financiare; d) alte operaţii speciale; e) prezentarea informaţiilor privind poziţia financiară, performanţele şi

modificările acestora cu ajutorul situaţiilor financiare anuale.

11

2.4. Delimitări şi caracteristici privind principale elemente ale

obiectului contabilitate

2.4.1. Patrimoniul economic şi juridic - obiect al contabilităţii Patrimoniu poate constitui obiect de studiu al contabilităţii atunci când este investit

în activităţi economice, administrative, social-culturale prin care se satisfac nevoile reale ale societăţii.

Dacă se are în vedere concepţia economico-juridico–financiară, elementele patrimoniului se grupează în:

- active patrimoniale; - pasive patrimoniale. Activele patrimoniale. Un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca

rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă beneficiu economice viitoare. Dacă avem în vedere natura şi lichiditatea activele patrimoniale cuprind

următoarele structuri: - active imobilizate; - active circulante; - cheltuieli în avans. a) Active imobilizate se mai numesc şi imobilizări şi sunt reprezentate de activele

unei entităţi destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea proprie care sunt deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii; pentru a fi încheiate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative, fiind posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de gestiune.

Contabilitatea clasifică activele imobilizate după natura lor astfel: - imobilizări necorporale, - imobilizări corporale; - imobilizări financiare. Imobilizări necorporale - sunt reprezentate prin active identificabile nemonetare,

fără suport material şi deţinute pentru a fi utilizate în procesul de producţie sau în furnizarea de bunuri/servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau în scopuri administrative.

În categoria imobilizărilor necorporale se cuprind. - cheltuieli de constituire; - cheltuieli de dezvoltare; - brevetele; - licenţele; - mărci comerciale; - fondul comercial; - alte imobilizări necorporale (programele informatice, etc.) Imobilizări corporale – sunt reprezentate de active identificabile nemonetare cu

suport material ce îndeplinesc cumulativ trei condiţii: 1) sunt deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri/servicii, pentru

a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; 2) au o durată de viaţă sau de utilizare mai mare de un an; 3) au o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege. În categoria imobilizărilor corporale se cuprind: - terenurile şi amenajările de teren; - construcţii; - instalaţii tehnice; - utilaje; - mobilier;

12

- animalele şi plantaţiile, mijloacele de transport, etc. Imobilizările financiare sunt reprezentate prin active deţinute cu scopul de a genera

un profit ca rezultat el fluctuaţiilor pe termen scurt a preţului de piaţă, se prezintă sub forma titlurilor de participare deţinute la alte societăţi şi pot îmbrăca forma unor acţiuni sau altor titluri de valoare obţinute prin cumpărare pe piaţa de capital, inclusiv creanţe de imobilizare.

b) Active circulante. Sunt reprezentate prin unele active achiziţionate sau produse care se aşteaptă să fie realizate sau sunt deţinute pentru vânzare sau consum în cadrul ciclului normal de exploatare de maximum 12 luni de la data bilanţului.

În această categorie intră: - stocurile; - creanţele; - investiţiile financiare pe termen scurt; - casa şi conturile la bănci. c) Cheltuielile înregistrate în avans. Cuprind cheltuielile efectuate în cursul

exerciţiului financiar, dar care se referă la exerciţiul ulterior. Acesta nu trebuie încorporate în rezultatele exerciţiului curent, ele urmând a

influenţa rezultatele exerciţiilor viitoare. Pasivele patrimoniale. Exprimă datoriile entităţilor faţă de investitori şi faţă de

terţi şi asigură finanţarea internă sau proprie şi cea externă sau străină. Finanţarea internă reflectă datoriile unităţii cu personalitate juridică faţă de

proprietari sau investitori ceea ce formează capitalurile proprii sau activul net, această finanţare exprimând dreptul acţionarilor în activele entităţii, după deducerea tuturor datoriilor.

În categoria capitalurilor proprii se cuprind: - capital social; - primele de capital; - rezultatul reportat; - rezultatul curent al exerciţiului; - rezervele. Finanţarea externă reflectă datoriile entităţii faţă de terţi, alţii decât proprietarii de

capital. Datoriile reprezintă obligaţii actuale ale entităţii ce decurg din evenimente trecute şi

prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care să încorporeze beneficii economice viitoare.

Pentru a exprima cât mai bine poziţia financiară a entităţii în relaţiile cu terţii, datoriile prin care se asigură finanţarea externă sunt structurate astfel:

- datorii ce trebuie plătite într-un an; - datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an; - provizioane pentru riscuri şi cheltuieli; - venituri înregistrate în avans. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an sunt obligaţii curente ale entităţii

şi îmbracă următoarele forme: - împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni; - credite bancare, inclusiv dobânzile; - datorii ce privesc imobilizările financiare; - datorii faţă de furnizori şi prestatori; - datorii faţă de personal, asigurări sociale, bugetul statului şi alte

organisme publice; - alte împrumuturi şi datorii asimilate pe termen scurt. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an - au o scadenţă mai

mare de 12 luni.

13

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli exprimă o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.

Veniturile înregistrate în avans exprimă venituri înregistrate înainte de data încheierii exerciţiului, dar care se referă la exerciţiul financiar ulterior.

2.4.2. Rezultatele activităţii – obiect al reflectării contabile

Rezultatele entităţii reflectă capacitatea acesteia de a genera fluxuri viitoare de

numerar prin utilizarea resurselor existente, precum şi gradul de eficienţă în utilizarea de noi resurse.

Capacitatea de a genera fluxuri de numerar viitoare presupune ca entitatea să înregistreze venituri din activitatea desfăşurată, iar ca urmare a utilizării resurselor să înregistreze cheltuieli.

Rezultatele activităţii: - veniturile - cheltuielile Cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe

parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor, ori creşteri ale datoriilor ce se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât retragerile sau distribuirile de capitaluri.

În mod concret, scăderea valorii activelor se realizează prin: - ieşiri de lichidităţi (plăţi); - consumul de materiale prime, materiale (ieşiri de stocuri din entitate); - minusuri la inventar. Creşterea datoriilor se reflectă prin angajamente asumate (contracte, semnarea unei

facturi), cum ar fi: datorii faţă de furnizori, datorii faţă de bugetul statului, şi alte datorii. Sub aspect financiar, cheltuielile sunt reprezentate prin valori plătite, de plătit sau

consumuri din cadrul activităţii. Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor presupune patru momente distincte: - angajarea; - consumul; - plata; - încorporarea în rezultatul perioadei. Veniturile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale valorii activelor, ori scăderi ale datoriilor ce se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât aporturile la capitaluri. Sub aspect financiar, veniturile sunt reprezentate prin sume încasate, de încasat,

producţie realizată dar stocată, inclusiv anularea de datorii. Înregistrarea în contabilitate a veniturilor presupune patru momente distincte: - producţia; - facturarea; - încasarea; - încorporarea în rezultatul perioadei. Ansamblul cheltuielilor şi veniturilor unei entităţi privite comparativ formează

rezultatul perioadei, care poate fi pozitiv (atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile şi rezultă profit) sau negativ (atunci când veniturile sunt mai mici decât cheltuielile şi rezultă pierdere).

Rezultatul perioadei îmbracă mai multe forme: - rezultatul brut (rezultatul contabil): Rb(Rc) = V – Ch; - rezultatul impozabil (rezultatul fiscal): Ri(Rf) = Rb + Chnedeductibile - Vneimpozabil; - rezultatul net: Rn = Rb – Impozit pe profit

Impozit = Ri × 16% (cota de impozit).

14

2.4.3. Elementele extrapatrimoniale – obiect al contabilităţii

Constituie elemente extrapatrimoniale acele bunuri, drepturi, obligaţii sau angajamente care nu pot fi înregistrate ca elemente de drept ale averii entităţii, fiind considerate în afara acestuia.

Exemplu: anumite garanţii, cauţiuni, imobilizări luate cu chirie, bunuri materiale luate în custodie, stocuri de materiale de natura obiectelor de inventar, etc.

15

CAPITOLUL 3

Metoda contabilităţii

3.1. Delimitări privind conţinutul metodei contabilităţii

Conceptul de „metodă” provine de la cuvintele din limba greacă „meta” „hodos”, care înseamnă „cale” sau „mijloc” pentru a ajunge undeva.

Prin metodă, în general, se înţelege un mod sistematic de cercetare, de cunoaştere şi transformare a realităţii obiective.

Metoda de studiu a unei discipline are la bază un ansamblu de procedee, reguli şi principii pentru învăţarea sau practicarea acesteia, constituind un sistem logic de cercetare a realităţii pentru atingerea unui scop, cu ajutorul căreia se descoperă particularităţile şi esenţa obiectului studiat.

În cadrul cercetării sale, contabilitatea se bazează pe parcurgerea unor etape de cercetare şi anume:

- determinarea obiectului supus cercetării; - înregistrarea aspectelor constatate; - prelucrarea datelor culese; - analiza şi interpretarea informaţiilor. Ca disciplină ştiinţifică, contabilitatea are ca obiect de studiu, o terminologie şi o

metodă ştiinţifică de cercetare prin care îşi conturează poziţia în sistemul ştiinţelor economice.

Metoda contabilă asigură trecerea de la fapte constatate, la concluzii generale, de la evenimente şi tranzacţii, la sesizarea esenţei lor, prin folosirea unor tratamente, raţionamente.

În baza celor prezentate, putem considera metoda contabilă ca un ansamblu de procedee aflate într-o strânsă corelaţie şi intercondiţionare, în vederea stabilirii normelor şi principiilor cu caracter social, pe care se fundamentează contabilitatea ca ştiinţă, în scopul cunoaşterii poziţiei financiare, a performanţelor financiare şi a modificărilor acesteia la nivelul unei entităţi.

Între obiectul şi metoda contabilă există o strânsă intercondiţionare: - obiectul arată ce evenimente şi tranzacţii trebuie studiate, când şi unde

sau produs; - metoda arată cum trebuie înregistrate în contabilitate, de ce s-au produs

şi care este cauza acestora.

3.2. Principiile de bază ale metodei contabilităţii Noţiunea de principiu exprimă un element fundamental, ideea sau legea de bază pe

care se întemeiază o teorie ştiinţifică sau o normă de conduită. Principiul de bază al metodei contabilităţii reprezintă elemente sau enunţuri de

esenţă conceptuală, generală, delimitate ca sistem de referinţă care vizează specialiştii în elaborarea de norme şi proceduri de înregistrare şi prelucrare a evenimentelor şi tranzacţiilor ce-au avut loc în decursul unei perioade, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori.

Aceste principii au la bază un concept care le fundamentează, şi anume: partida dublă.

Elementele de bază ale partidei duble sunt: - utilizările şi resursele ca modalitate de reprezentare a patrimoniului pe

structuri specifice; - intrările (creşterile) şi ieşirile (micşorările) ca fluxuri generate de

relaţiile de schimb dintre entităţi.

16

Sistemul de contabilitate în partidă dublă practicat în ţara noastră are la bază următoarele trei principii teoretice fundamentale:

- principiul dublei reprezentări a patrimoniului; - principiul dublei înregistrări a evenimentelor şi tranzacţiilor; - principiul dublei determinări a performanţelor entităţii. a) Principiul dublei reprezentări a patrimoniului Este considerat trăsătura esenţială de bază care determină conţinutul metodei

contabilităţii. Acesta constă în reflectarea patrimoniului sub dublu aspect: - al utilităţii bunurilor economice (destinaţiei, folosinţei) pentru care se

foloseşte conceptul de active, reprezentat prin imobilizări, stocuri, creanţe, disponibilităţi băneşti, etc.;

- al resurselor, adică al raporturilor juridice (de proprietate) în cadrul cărora se dobândesc bunurile economice, exprimând originea, provenienţa sau sursa de finanţare pentru care este utilizat conceptul de pasive, reprezentat prin datorii, provizioane, capital propriu, etc.

Acest principiu permite formularea unei ecuaţii care să reflecte egalitatea dintre bunurile economice pe de o parte, respectiv drepturile şi obligaţiile, pe de altă parte.

Această ecuaţie poate îmbrăca mai multe forme. Exemplu: A = P A = Datorii + Cp (Active nete) Cp = Active – Datorii A – (Datorii + Cp) = Obligaţii Transpunerea partidei duble reprezentată în practică determină echilibrul

patrimonial static, evidenţiat în contabilitate cu ajutorul procedeului numit bilanţ. Acesta exprimă poziţia financiară a entităţii la un moment dat.

b) Partida dublei înregistrări a evenimentelor şi tranzacţiilor Acest principiu are la bază constatarea conform căreia elementele patrimoniale se

află într-o continuă mişcare şi transformare în cadrul fazelor circuitului economic, rămânând totuşi într-un echilibru permanent la nivelul unităţii.

Conform acestui principiu, orice mişcare ce afectează un element patrimonial este, în mod necesar, însoţită de o mişcare de aceiaşi valoare asupra unuia sau mai multor elemente astfel încât ecuaţia patrimonială: A = Dt +Cp se menţine în permanenţă.

Dubla înregistrare asigură reprezentarea creşterilor sau intrărilor, respectiv micşorările sau ieşirile ce se produ c în volumul şi structura fiecărui component al utilizărilor şi resurselor ca elemente individuale, sau între elementele industriei şi structurilor generatoare de performanţe financiare (rezultate).

Reflectarea practică a partidei duble în determinarea unui echilibru dinamic al patrimoniului şi al rezultatelor financiare evidenţiat cu ajutorul procedeului numit contul contabil. Aceasta reflectă permanent existenţele, creşterile, mişcările şi transformările fiecărui element privit individual ca urmare a evenimentelor şi tranzacţiilor ce sau produs în cursul perioadei.

c) Partida dublei determinări a performanţelor entităţii Performanţa financiară exprimă capacitatea unei entităţi de a determina fluxuri da

numerar care să genereze beneficii economice viitoare. Performanţele unei entităţi au la bază mai mulţi parametrii, între care veniturile,

cheltuielile şi capitalul propriu la sfârşitul/începutul exerciţiului. Aceast principiu poate determina câteva ecuaţii de echilibru, cum ar fi: Rez. exerciţiului = V – Ch ± Rez. exerciţiului + V = Ch Rez. exerciţilui = Cp la sfârşitul perioadei – Cp la începutul perioadei

17

3.3. Procedeele metodei contabilităţii

Procedeul reprezintă un mijloc prin care se acţionează, un mod de a proceda sau o soluţie practică pentru atingerea unui obiectiv.

Procedeele metodei contabilităţii pot fi grupate în trei mari categorii: a) procedee comune tuturor ştiinţelor; b) procedee comune ştiinţelor economice; c) procedee specifice metodei contabilităţii;

a) Procedeele comune tuturor ştiinţelor reprezintă modalităţi, mijloace şi practici utilizate în cercetarea ştiinţifică de cea mai mare parte a ştiinţelor.

Acestea sunt: - observarea (prima operaţiune); - raţionamentul (judecăţi logice, experimente – opinii, păreri); - comparaţia (examinarea paralelă – asemănări, deosebiri); - clasificarea (gruparea); - analiza (cercetarea amănunţită); - sinteza (generalizarea pentru a forma un întreg). b) Procedeele comune ştiinţelor economice sunt acele procedee care reprezintă şi

pentru contabilitate modalităţi, practici de lucru. Procedeele comune disciplinei economice, utilizate şi de contabilitate, sunt: - documentarea; - evaluarea (examinarea fiecărui obiect, evaluare, tranzacţie, atribuirea

unei valori monetare); - calculaţia (utilizarea unor algoritmi de calcul în vederea exprimării unei

valori monetare); - inventarierea (cunoaşterea reală a bunurilor şi valorilor prin compararea

acestora cu datele scriptice). c) Procedeele specifice metodei contabilităţii reprezintă esenţa, particularitatea sau

demersul final al principiilor şi procedeelor comune ale metodei contabilităţii: - bilanţul; - contul; - balanţa de verificare. Bilanţul reprezintă consecinţa transpunerii în practica contabilă a principiului

dublei reprezentări a patrimoniului. Aceasta exprimă echilibrul static la un moment dat, la nivelul întregii activităţi, a patrimoniului şi a rezultatelor financiare, evidenţiind poziţia financiară a entităţii sub dublu aspect: al destinaţiei , respectiv al utilizărilor (activ) şi al provenienţei (pasiv).

Contul contabil este procedeul care completează spectrul informaţiilor prezentate în bilanţ, evidenţiind pe lângă situaţia statistică şi evoluţia dinamică a fiecărui element ce formează activele, datoriile, veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare ale entităţii. Este o expresie a principiului dublei înregistrări.

Balanţa de verificare asigură legătura dintre bilanţ şi cont, fiind considerat procedeul de centralizare şi verificare a înregistrărilor efectuate cu ajutorul conturilor.

18

CAPITOLUL 4

Bilanţul şi contul de profit şi pierderi – imaginea poziţiei

financiare şi a performanţelor entităţii

4.1. Conceptul de bilanţ: noţiune, definire, abordări Din prezentarea bilanţului a o consecinţă a principiului dublei reprezentări, putem

afirma că acesta exprimă în realitate bogăţia sau averea entităţii în unităţi monetare, prin corelaţia dintre bunurile economice, sursele de finanţare şi rezultatele financiare la un moment dat, de regulă la sfârşitul anului calendaristic (sfârşitul exerciţiului).

Bunuri economice → Activ Surse financiare → Pasiv Sursele de finanţare exprimă în realitate datorii ale entităţilor faţă de terţi, iar

rezultatele financiare vor întregi capitalurile proprii ale entităţii. În baza celor prezentate, putem considera bilanţul ca fiind procedeul de sinteză prin care se prezintă la un moment dat, în expresie valorică,activele, datoriile şi capitalurile proprii.

Teoria şi practica contabilităţii demonstrează că studiul bilanţului trebuie realizat în două ipostaze:

- procedeu al metodei contabilităţii; - situaţie financiară de sinteză a informaţiilor contabile. Ca procedeu al metodei contabile, bilanţul exprimă un model al principiului dublei

reprezentări, care determină echilibrul patrimonial static dintre active, pe de o parte, datorii şi capitaluri proprii, pe de altă parte.

A = Dt + Cp Analiza ca situaţie financiară a bilanţului, scoate în evidenţă modul de grupare a

informaţiilor având în vedere natura elementelor, lichiditatea (în cazul activelor), exigibilitatea (în cazul pasivelor).

Ca procedeu al metodei contabilităţii bilanţul prezintă un pronunţat caracter teoretic şi didactico – metodologic, care prezintă înţelegerea influenţei operaţiilor economico – financiare ce conduc la modificări ale activelor şi pasivelor la sfârşitul perioadei.

În calitatea sa de situaţie financiară anuală, bugetul reprezintă o sursă de informare indispensabilă procesului de conducere şi luarea deciziilor privind activitatea viitoare, exprimând în esenţă poziţia financiară a entităţii.

4.2. Interpretări şi caracteristici ale bilanţului contabil Din cele două ipostaze sub care este analizat bilanţul contabil rezultă că acesta

conţine două structuri calitative aflate în echilibru static care se referă la aceleaşi elemente privite sub dublu aspect ca utilităţi (active), respectiv ca resurse (pasive).

Analiza caracteristicilor acestora trebuie realizată simultan, având în vedere concepţiile psihice ale obiectului contabilităţii, respectiv juridic, economic şi financiar.

Din punct de vedere juridic, activul grupează elementele bilanţiere în: - active reale (bunuri): terenuri, construcţii, materii prime, etc.; - creanţe: drepturi asupra terţilor (clienţi, debitori diverşi, etc.);

19

- cheltuieli în avans: cheltuieli efectuate în cursul anului, dar care privesc exerciţiul sau anul viitor

Din punct de vedere juridic, pasivul grupează elementele bilanţiere în: - datorii: obligaţii faţă de furnizori, bănci; - capitaluri proprii. Din punct de vedere economic, activul cuprinde: - active imobilizate: terenuri, clădiri; - active circulante: stocuri, creanţe, lichidităţi. Din punct de vedere economic, pasivul cuprinde: - datorii; - capitaluri (proprii şi împrumutate). Din punct de vedere financiar, activele se grupează în funcţie de lichiditate în: - active durabile; - active realizabile; - active disponibile. Din punct de vedere financiar, pasivele se grupează în funcţie de exigibilitate în: - datorii pe termen lung; - datorii pe termen scurt. Ordonarea elementelor de activ în bilanţ se face în ordinea crescătoare a lichidităţii,

iar a elementelor de pasiv în ordinea crescătoare a exigibilităţii. Privit ca situaţie financiară anuală de bază, bilanţul prezintă următoarele

caracteristici: - este un document contabil redactat după reguli specifice contabilităţii,

constituind o formă generală de prezentare a informaţiilor cu privire la poziţia financiară a entităţii;

- valorile prezentate în bilanţ sunt exprimate în unităţi monetare; - evaluările şi descrierile structurilor patrimoniale au un caracter

instantaneu; - obiectul descrierii şi evaluării este reprezentat de patrimoniu.

4.3. Funcţiile de bază ale bilanţului Funcţia bilanţului exprimă un mod de a înţelege şi explica rolul bilanţului ca

procedee de lucru al metodei contabilităţii, dar în acelaşi timp ca situaţie financiară anuală de sinteză.

Se consideră ca funcţii ale bilanţului următoarele: - funcţia de informare; - funcţia de analiză; - funcţia de sistematizare şi grupare a datelor; - funcţia de generalizare; - funcţia de control; - funcţia previzională.

4.4. Recunoaşterea structurilor bilanţiere

Din punct de vedere al contabilităţii, recunoaşterea înseamnă încorporarea, înscrierea în situaţiile financiare a activelor, pasivelor, cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatelor financiare.

Cunoaşterea caracteristicilor structurilor bilanţiere prezintă importanţă în activitatea de analiză contabilă.

20

Recunoaşterea activelor în bilanţ Criteriile de recunoaştere a activelor se desprind din definirea acestora ca resurse

controlate care vor genera beneficii economice viitoare. Aceste criterii sunt: - exercitarea unui control asupra activului, fiind probabilă generarea de

beneficii economice viitoare; - are un cost ( valoare) ce poate fi evaluat în mod credibil. În activul bilanţului, elementele sunt grupate şi ordonate în funcţie de: natură,

destinaţie şi lichiditate, pe gupe, subgrupe şi posturi bilanţiere. Grupele activului sunt: a) active imobilizate: - imobilizări necorporale; - imobilizări corporale;

- imobilizări financiare; b) active circulante: - stocuri;

- creanţe ( valori de încasat); - investiţii financiare pe termen scurt (acţiuni şi obligaţii); - casa şi conturile la bănci;

c) cheltuieli în avans. Recunoaşterea pasivelor în bilanţ Pasivul exprimă sursele de finanţare a bilanţului economic din activul bilanţului.

Sunt reprezentate de datoriile entităţii faţă de terţi, cât şi faţă de investitori. Recunoaşterea pasivelor are la bază două criterii: - este probabil o ieşire de resurse ca urmare a achitării unor operaţii

curente care în viitor va genera beneficii economice; - valoarea obligaţiei poate fi evaluată în mod credibil. Gruparea şi ordonarea elementelor în pasivul bilanţului se face în funcţie de natură,

provenienţă şi exigibilitate. Grupele pasivului bilanţului sunt: d) datorii ce trebuie plătita într-o perioadă de până la un an ( datorii pe termen

scurt); e) active circulante nete, respectiv datorii curente nete ( se obţin prin însumarea

activelor circulante cu cheltuielile în avans din care se scoate grupa d) şi subvenţiile pentru investiţii);

f) total active minus datorii curente; g) datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an; h) provizioane pentru riscuri şi cheltuieli; i) venituri în avans; j) capital şi rezerve.

4.5. Încadrarea structurilor bilanţiere în cadrul modelelor de bilanţ

Concepţia juridico-economico-financiară, cu privire la interpretarea bilanţului contabil permite construcţia mai multor ecuaţii bilanţiere, între care două pot fi considerate reprezentative:

1) A=P sau A=D+Cp 2) Cp=A-D Conform primei ecuaţii, bilanţul reprezintă un model (o formă sau o schemă) în

care activele şi pasivele (Cp şi D) sunt prezentate alăturat (faţă în faţă). Aceasta este denumită forma (modelul) de bilanţ orizontal.

Cea de-a doua ecuaţie permite construcţia modelului de bilanţ vertical (modelul listă), în care A, respectiv D si Cp sunt prezentate succesiv, la început activele şi în continuare D, respectiv Cp.

21

4.6. Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor în contul de profit şi pierderi

Contul de profit şi pierderi este una din situaţiile financiare anuale importante pe care le întocmesc agenţii economice la sfârşitul anului (exerciţiului). Aceasta reflectă performanţele entităţii, evidenţiind veniturile, cheltuielile şi rezultatul financiar.

Ecuaţia de bază a contului de profit şi pierderi este: I. Rf = V – Ch II. Ch ± Rf = V Recunoaşterea veniturilor în contul de profit şi pierderi se face în baza a două

criterii cumulative: - creşteri de beneficii economice, ca urmare a creşterii activelor sau scăderii

datoriilor, respectiv evaluare credibilă. În cadrul contului de profit şi pierderi sunt grupate după natură sau provenienţă,

după caz, astfel: - venituri din exploatare; - venituri financiare (exemplu: venitul din dobânzi); - venituri extraordinare. Recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierderi are la bază de asemenea

două criterii cumulative: - diminuările de beneficii economice viitoare, ca urmare a creşterii

datoriilor sau scăderii activelor; - evaluarea credibilă. În contul de profit şi pierderi, cheltuielile sunt grupate după natură şi destinaţie: - cheltuieli din activitatea de exploatare; - cheltuieli financiare; - cheltuieli extraordinare (exemplu: pagubele generate de calamităţi

naturale).

4.7. Metodele de prezentare a informaţiilor privind performanţele entităţii în contul de profit şi pierderi

În practica contabilă sunt cunoscute două criterii de grupare a veniturilor,

cheltuielilor şi rezultatelor în contul de profit şi pierderi, şi anume: - după natură - din activele de exploatare; - financiare; - extraordinare; - după destinaţie ( ţine cont de funcţiile principale ale entităţii). La fel ca bilanţul şi contul de profit şi pierderi poate fi reprezentat în cadrul a două

metode: - metoda orizontală; - metoda verticală (listă).

4.8. Influenţa evenimentelor şi tranzacţiilor asupra poziţiei financiare şi a performanţelor entităţii

Bilanţul contabil, ca procedeu al metodei contabilităţii reflectă existenţa, starea şi

mişcarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii la un moment dat.

22

Pentru a analiza influenţa operaţiilor evenimentelor şi tranzacţiilor asupra poziţiilor din bilanţ este necesar a se porni de la un bilanţ iniţial, iar apoi se pot construi bilanţuri succesive ce vor reliefa cel puţin două modificări de valori ale elementelor bilanţiere, cu condiţiile menţinerii egalităţii:

A = P sau A = D + Cp (*) A – ( D + Cp ) = 0 Analiza influenţei operaţiilor economico-financiare asupra bilanţului presupune

luarea în considerare a principiului partidei duble, conform căreia orice mişcare care afectează un element al bilanţului va fi însoţită de o mişcare de aceiaşi valoare a unuia sau mai multor elemente, în condiţiile menţinerii egalităţii (*)

Operaţiile economico-financiare de natura cheltuielilor sau a veniturilor vor apărea în bilanţ în cadrul structurii numită capital propriu, deoarece rezultatul financiar se obţine ca diferenţă: venituri minus cheltuieli.

Dacă notăm cu A - activul, D – datoriile, Cp – capital propriu, X – suma sau valoarea cu care se modifică elementele bilanţiere ca urmare a operaţiilor economico-financiare, putem construi, pornind de la ecuaţia de bază A = D + Cp, nouă ecuaţii ale bilanţului:

1) A+X–X=D+Cp 2) A=(D+X-X)+Cp 3) A=D+(Cp+X-X) 4) A+X=(D+X)+Cp 5) A+X=D+(Cp+X) 6) A-X=(D-X)+Cp 7) A-X=D+(Cp-X) 8) A=(D+X)+(Cp-X) 9) A=(D-X)+(Cp+X)

23

CAPITOLUL 5

Contul şi dubla înregistrare

5.1. Necesitatea, importanţa, definirea şi legătura contului cu bilanţul

Cunoaşterea în orice moment a modificărilor la care sunt supuse elementele de activ, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli ca urmare a evenimentelor şi tranzacţiilor nu poate fi realizată cu ajutorul bilanţului contabil. Întocmirea după fiecare operaţia a unui bilanţ distinct ar fi un lucru foarte greu de realizat ca urmare a numărului de tranzacţii ce se produc zilnic, fiind nejustificată si neeficientă o asemenea activitate. Din aceste considerente, contabilitatea a recurs la un alt procedeu al metodei sale, care să permită înregistrarea atât a existenţelor la un moment dat (solduri), cât şi a modificărilor care s-au produs în decursul unei perioade asupra fiecărui element component al activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor financiare. Acest procedeu a fost denumit contul contabil. Termenul de „cont” provine de la cuvântul din limba franceză „compte” sau de la cuvântul din limba italiană „conto”, ambele însemnând „socoteală scrisă”. În general, contul poate fi definit ca fiind procedeul metodei contabile de o formă specială, folosit în mod curent pentru gruparea, ordonarea şi sistematizarea informaţiilor, pentru evidenţa şi înregistrarea valorică uneori şi cantitativă în ordine cronologică a existenţelor şi mişcărilor bilanţului economic. Spre deosebire de bilanţ, care reflectă situaţia tuturor elementelor patrimoniale la un moment dat, având o sferă de cuprindere din punct de vedere al conţinutului mai largă, contul are o sferă mai restrânsă, referindu-se la unul din elementele patrimoniale privite distinct, dar care generalizează elementele omogene. Contul este un procedeu mult mai analitic decât bilanţul întrucât oferă informaţii permanente cu privire la starea elementelor, creşteri şi descreşteri ale acestora ca urmare a operaţiilor economico-financiare, evenimentelor sau tranzacţiilor. La baza construcţiei, dar şi înţelegerii contului, se găsesc mai multe ecuaţii: Ei (Si) + I – E = Ef (Sf) Ei – existent iniţial Si – sold iniţial I – intrări E – ieşiri Sf – sold final E = Si + I - Sf

Fiecare cont deschis în contabilitatea curentă are un anumit conţinut economic determinat de însăşi caracteristicile acesteia. Conturile pot avea în vedere:

- bunurile economice (terenuri, disponibilităţi băneşti, creanţe); - resursă de finanţare (capital social, rezerve); - rezerve financiare (venituri, cheltuieli, profit, pierdere); - evenimente, tranzacţii (vânzare, cumpărare).

Dacă avem în vedere faptul că pe baza contului se construieşte bilanţul, dar şi contul de profit şi pierderi ca situaţie financiară, atunci putem grupa conturile în:

24

- conturi de activ; - conturi de pasiv; - conturi de venituri; - conturi de cheltuieli.

Între bilanţ şi cont există unele deosebiri, care se pot prezenta astfel: - bilanţul reprezintă un instrument de raportare globală (pe ansamblul entităţii) şi la

un moment dat; - contul este un instrument de reprezentare individuală a elementelor în mod

permanent; - bilanţul reflectă situaţia statistică a elementelor, iar contul reflectă situaţia dinamică

a fiecărui element; - bilanţul se raportează numai în unităţi valorice, iar contul se raportează atât în

unităţi valorice cât şi în unităţi cantitative (naturale). Pe lângă diferenţieri între cont şi bilanţ există şi unele asemănări, intercondiţionări,

cum ar fi: - la începutul anului se realizează aşa numita „legătură” de la bilanţ la cont, în sensul

că elementele din bilanţ devin conturi, iar sumele din bilanţ exerciţiul precedent vor deveni solduri iniţiale ale conturilor din exerciţiul curent;

- la sfârşitul anului se realizează legătura de la cont la bilanţ în sensul că soldurile finale ale conturilor devin sume ale bilanţului de la sfârşitul anului curent.

5.2. Funcţiile de bază ale contului

În calitatea sa de instrument de cunoaştere analitică a elementelor unei entităţi, dar şi ca procedeu specific al metodei contabilităţii, contul îndeplineşte mai multe funcţii între care:

- funcţia economică; - funcţia de înregistrare; - funcţia de grupare; - funcţia de sistematizare; - funcţia de generalizare; - funcţia de informare; - funcţia de cuantificare; - funcţia statistică; - funcţia de control; - funcţia contabilă.

5.3. Structura şi formele contului 5.3.1. Structura contului Prin structura contului, înţelegem modalitatea de prezentare grafică a acestuia prin evidenţierea elementelor definitorii prin care acesta se delimitează de celelalte procedee ale metodei contabilităţii. Sunt considerate structuri ale contului următoarele:

a) titlul contului – reflectă denumirea sau conţinutul economic al elementului a cărui evidenţă o ţine contul. Exemplu: contul furnizori (evidenţe, datorii faţă de cei care livrează mărfuri). Titlul contului poate fi însoţit şi de un cod cifric, denumit simbol, format din trei patru cifre, prin care contul este încadrat pe clase, grupe, subgrupe. (exemplu 401 Furnizori);

b) părţile contului – sunt o consecinţă a funcţiei de sistematizare în baza căreia sunt separate cele două tipuri de modificări (scăderi şi creşteri) generate de

25

operaţiunile economico – financiare. Privit astfel un cont poate fi prezentat grafic sub forma unui tablou cu două părţi, stânga respectiv dreapta, sau o balanţă cu două talere aflate în echilibru sau litera T. În mod generic partea stângă a fost denumită debit, iar partea dreaptă credit. În partea de debit a contului se vor evidenţia: creşterile sau intrările pentru conturile de activ şi cheltuielile, respectiv scăderile sau ieşirile pentru conturile de pasiv şi venituri. În partea de credit se vor evidenţia scăderile sau ieşirile pentru contul de activ (creşteri cheltuieli), respectiv creşterile pentru conturile de pasiv (creşteri venituri);

c) soldul iniţial – exprimă existenţele de la începutul perioadei, soldurile iniţiale vor fi debitoare pentru conturile de activ, respectiv creditoare pentru conturile de pasiv;

d) rulajul – exprimă modificările ce se produc în cadrul fiecărui cont ca urmare a operaţiilor economico – financiare. Rulajul poate fi debitor sau creditor;

e) total sume – se obţine prin însumarea soldurilor iniţiale cu rulajele; f) soldul final – reprezintă existentul de la sfârşitul perioadei şi se obţine ca

diferenţă între total sume; g) data şi explicaţia operaţiei economico – financiară – cuprinde ziua, luna, anul

când a avut loc operaţia, plus descrierea narativă a operaţiunii (exemplu: „Încasare clienţi”).

5.3.2. Formele specifice ale contului Prin formele specifice ale contului înţelegem în fapt acele modele sau forme de reprezentare ale contului în cadrul documentelor contabile denumite „fişe ale contului”. Practica contabilă cunoaşte două forme ale contului: forma bilaterală (clasică), forma unilaterală. Forma bilaterală presupune evidenţierea operaţiilor economico – financiare, paralel, atât pentru debit cât şi pentru credit, explicaţiile realizându-se corespunzător naturii evidenţelor şi tranzacţiilor pe care le reflectă. Astfel sunt evidenţiate separat creşterile de micşorări. Această formă cuprinde două părţi: debit şi credit, alăturate ca prezentare grafică în care se înscriu date generale ce privesc felul operaţiilor, data operaţiei şi altele. Prezintă dezavantajul că nu permite determinarea soldului, după fiecare operaţie fiind necesare calcule în afara fişei. Forma unilaterală, a fost concepută pentru a suplini insuficienţele funcţiei bilaterale şi constă în înscrierea datelor generale în document o singură dată, iar informaţiile prezentate au în vedere debitul, creditul şi soldul fiecărui cont. Prin introducerea acestei funcţii se creează premisele determinării soldului după fiecare operaţie. În practica contabilă se întâlneşte în cadrul documentului „Fişă de cont pentru operaţiuni diverse”.

5.4. Regulile de funcţionare ale contului

Regulile de funcţionare ale contului stabilesc norme de operare a existenţelor şi

mişcărilor elementului patrimonial ce face obiectul contului. Prin intermediul acestora se precizează partea contului (debit sau credit) în care se înregistrează: soldurile iniţiale, creşterile, micşorările şi soldul final. Punctul de plecare în stabilirea regulilor de funcţionare ale contului îl reprezintă bilanţul contabil, având în vedere separarea elementelor în activ şi pasiv, respectiv legătura dintre cont şi bilanţ, respectiv bilanţ şi cont.

26

Principiul de funcţionare al conturilor este dat de conţinutul economic al elementelor reflectate în cele două părţi ale bilanţului care determină împărţirea contului în două mari categorii: conturi de activ (inclusiv cheltuieli) şi conturi de pasiv (inclusiv venituri). Având în vedere aceste corelaţii, doctrina contabilă a consacrat, reguli de funcţionare ale contului: Regula I

Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita, debitându-se cu existentul din activul bilanţului, iar conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita, creditându-se cu existentul din pasivul bilanţului;

Exemplu CONTUL „CASA” CONTUL „FURNIZORI”

D C D CSold 1.000 Sold 2000 iniţial iniţial

cont de activ cont de pasiv Regula II

Conturile de activ se debitează cu toate creşterile, sporurile, majorările elementelor de activ, iar conturile de pasiv se creditează cu toate creşterile, sporurile şi majorările elementelor de pasiv;

Exemplu Se ridică de la bancă 1.000 lei pentru plata salariilor; CONTUL „CASA”

D CSold iniţial 1.000 Majorări 1.000

Se achiziţionează materii prime de la furnizori în valoare de 5000 lei, a căror valoare urmează să se achite ulterior; CONTUL „FURNIZORI”

D C Sold iniţial 2000 Majorări 5000

Regula III

Conturile de activ se creditează cu toate scăderile, reducerile, micşorările elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debitează cu toate scăderile, reducerile, micşorările elementelor de pasiv;

Exemplu Se acordă unui administrator un avans de 100 lei din casierie; CONTUL „CASA”

D CSold iniţial 1.000 Micşorări 100 Majorări 1.000

Se achită obligaţia faţă de un furnizor în valoare de 500 lei. CONTUL „FURNIZORI”

D CMicşorări 500 Sold iniţial 2000 Majorări 5000

27

Regula IV

Totdeauna conturile de activ prezintă la sfârşitul perioadei sold final debitor sau pot fi soldate (balansate) iar conturile de pasiv prezintă la sfârşitul perioadei sold final creditor sau pot fi soldate (balansate).

Exemplu CONTUL „CASA”

D CSold iniţial 1.000 Micşorări 100 Majorări 1.000 Sold final 1.900

CONTUL „FURNIZORI”

D CMicşorări 500 Sold iniţial 2000 Majorări 5000 Sold final 6500 (2000+5000-500)

Dacă totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare contul este

soldat sau balansat. Din cele prezentate anterior, privind regulile de funcţionare a conturilor, rezultă că

ele sunt opuse, la cele două mari grupe de conturi, respectiv la conturile de activ faţă de cele de pasiv. Aşa cum stânga este opusă dreptei, aşa după cum un taler al balanţei este opus celuilalt, aşa după cum drepturile unităţilor patrimoniale sunt opuse obligaţiilor, tot astfel conturile care preiau posturile bilanţiere din activ sunt opuse, ca mod de funcţionare, conturilor care preiau posturile bilanţiere din pasiv.

Marea majoritate a conturilor funcţionează conform acestor patru reguli de funcţionare, considerent pentru care sunt numite conturi „monofuncţionale”. Putem spune că lucrăm cu conturi monofuncţionale de activ şi, respectiv, conturi monofuncţionale de pasiv.

Există, însă şi o altă categorie de conturi denumite conturi „bifuncţionale”, care sunt reduse ca număr, dar deosebit de importante. Aceste conturi nu respectă integral regulile de funcţionare prezentate anterior. Ele sunt asimilate, în principiu, fie conturilor de activ, fie celor de pasiv.

O primă categorie de conturi bifuncţionale o constituie cele asimilate conturilor de activ. Caracterul lor bifuncţional este dat de excepţia de la regula a patra. Deci, aceste conturi pot avea sold final debitor, ceea ce este normal, dar ele îşi pot încheia activitatea şi cu sold final creditor, ceea ce este o excepţie care le determină caracterul de conturi bifuncţionale. Un exemplu de cont bifuncţional este contul 512 „Conturi curente la bănci”. El poate avea sold final debitor, ceea ce exprimă disponibilul existent în contul de la bancă. În anumite situaţii însă, pe baza unui contract încheiat între bancă şi unitatea patrimonială, aceasta poate continua să facă plăţi din cont, deşi nu mai există disponibil în cont (până la limita stabilită prin contract). În acest caz, contul 512 „Conturi curente la bănci” are sold final creditor, care exprimă creditele luate de la bănci, numite „credite pentru plăţi”.

Cealaltă categorie de conturi bifuncţionale este constituită din cele asimilate conturilor de pasiv. şi aici, caracterul bifuncţional al conturilor este dat de excepţia de la regula a patra. Astfel, ele îşi pot încheia activitatea fie cu sold creditor, ceea ce este normal, dar îşi pot încheia activitatea şi cu sold debitor, ceea ce este o excepţie, care le imprimă caracterul de conturi bifuncţionale.

Un exemplu, în acest sens, este contul 121 „Profit şi pierdere” care, atunci când are sold final creditor semnifică un rezultat favorabil (profit), dar acest cont poate avea şi sold final debitor ceea ce semnifică un rezultat nefavorabil (pierdere).

28

5.5. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor

5.5.1. Dubla înregistrare – Noţiune şi conţinut

Înregistrarea curentă a operaţiilor în conturi necesită cunoaşterea nu numai a regulilor de funcţionare cât şi a unor aspecte determinate de trăsăturile specifice ale metodei contabilităţii, cum sunt dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor. Dubla înregistrare, constă în înregistrarea concomitentă a unei operaţii economice în două conturi: în debitul unui cont şi în creditul celuilalt cont. Principiul de înregistrare poate fi explicat pe baza a două teorii: teoria bazată pe fluxuri, teoria bazată pe patrimoniu.

Teoria bazată pe fluxuri urmăreşte evidenţierea fluxurilor economice ce generează relaţii de schimb care vor produce fluxuri de sens contrar: unul care indică destinaţia şi unul care indică originea (resursa).

Teoria bazată pe patrimoniu are la bază explicaţia conform căreia orice mişcare ce afectează un element patrimonial este însoţită de o mişcare inversă şi de aceiaşi valoare a altui element patrimonial, dacă se situează în aceiaşi parte a bilanţului şi în acelaşi sens, dacă se situează în părţi opuse.

5.5.2. Corespondenţa conturilor

La înregistrarea operaţiilor economice cu ajutorul conturilor, natura operaţiei determină o interdependenţă şi în acelaşi timp o legătură de reciprocitate între conturile cu ajutorul cărora se va înregistra operaţia respectivă. Legătura reciprocă dintre debitul unui cont şi creditul altui cont, stabilită cu ocazia înregistrării operaţiilor economice în contabilitate pe baza dublei înregistrări, poartă denumirea de corespondenţă a contului, iar contul între care se realizează legătura se numesc conturi corespondente. Corespondenţa contului se poate realiza între:

- conturile de activ şi conturile de pasiv; - numai între conturile de activ; - numai între conturile de pasiv. La înregistrarea operaţiilor economice, pot lua parte şi mai mult de două conturi. În

aceste condiţii, când sunt mai mult de două conturi corespondente, trebuie respectate anumite reguli.

Astfel, unui cont care se debitează îi pot corespunde mai multe conturi care se creditează cu condiţia ca din punct de vedere valoric suma cu care contul se debitează să fie egală cu totalul sumelor conturilor care se creditează. De asemenea, atunci când unui cont care se creditează îi corespund mai multe conturi care se debitează, suma contului care se creditează trebuie să fie egală cu totalul sumelor conturilor care se debitează.

Caracterul general al corespondenţei conturilor nu trebuie înţeles în mod absolut, în sensul că fiecare cont are corespondenţe cu toate celelalte. În funcţie de conţinutul lor economic şi de conţinutul economic al operaţiilor economice înregistrate, un cont poate avea foarte multe corespondenţe (cum ar fi conturile „Casa”, „Profit şi pierdere” etc.) sau relativ puţine corespondenţe (“Construcţii”). De asemenea, există un număr relativ redus de conturi care funcţionează în partidă simplă, deci nu sunt conturi corespondente. Ele se numesc conturi de ordine şi evidenţă sau conturi în afara bilanţului.

Corespondenţa conturilor nu se stabileşte prin hotărârea prsonală a celor care lucrează în contabilitate ci este stabilită, de regulă, de către Ministerul Finanţelor din fiecare ţară, fiind unică şi obligatorie pentru toţi agenţii economici. Astfel, aceeaşi operaţie

29

economică se înregistrează în aceleaşi conturi corespondente de către toate unităţile patrimoniale, indiferent de ramura în care acţionează sau de zonă geografică în care există. De asemenea, Ministerul Finanţelor stabileşte corespondenţe pentru noile conturi ce apar sau modifică corespondenţele existente atunci când se consideră că nu mai corespund sau că alte corespondenţe sunt mai potrivite.

5.6. Analiza contabilă

Analiza, în general, reprezintă o metodă ştiinţifică de cercetare a unui eveniment, tranzacţie care se bazează pe descompunerea în părţi componente şi examinare fiecărui element în mod individual. Analiza contabilă reprezintă procedeul metodei contabile ce constă în cercetarea pe bază de documente a fiecărei operaţii economice, eveniment şi tranzacţie prin descompunerea în elemente componente în scopul stabilirii conturilor corespondente şi a părţilor acestora, debit sau credit,în care urmează să se înregistreze operaţia respectivă după principiul dublei înregistrări. Analiza contabilă are ca obiective principale următoarele:

- stabilirea conturilor utilizate la înregistrarea operaţiei economico – financiare; - stabilirea calităţii conturilor în cadrul corespondenţei lor, adică cont debit, cont

credit. Realizarea analizei contabilităţii presupune parcurgerea următoarelor etape logice: 1) stabilirea naturii evenimentului sau tranzacţiei, respectiv a conţinutului economic

al operaţiei consemnate în documentul justificativ care o grupează. (Exemplu operaţii: achiziţie mărfuri, încasare clienţi);

2) identificarea elementelor (conturilor) care se modifică în urma operaţiilor economice, evenimentului sau tranzacţiei şi stabilirea poziţiei acestora în bilanţ. (Exemplu: furnizori – pasiv, casa - activ);

3) stabilirea sensului modificărilor elementelor ca urmare a operaţiei economico – financiare (adică plusuri sau intrări, respectiv minusuri sau ieşiri);

4) Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor în vederea stabilirii contului care se debitează şi care se creditează şi scrierea formulei contabile.

5.7. Formula contabilă şi articolul contabil

Formula contabilăi reprezintă modalitatea de reflectare grafică a unei operaţii economice, eveniment sau tranzacţie în conturi corespondente pe baza principiului dublei înregistrări sub formă de egalitate valorică. Formula contabilă reprezintă în fapt consecinţa corespondenţei şi analizei contabile. Formula contabilă trebuie să cuprindă următoarele elemente:

- denumirea contului corespondent debitor (eventual simbolul); - denumirea contului corespondent creditor (eventual simbolul); - semnul „ = ” între cele două conturi corespondente; - suma sau valoarea cu care se modifică contul ca urmare a operaţiei supuse

înregistrării. Semnul „=” exprimă interdependenţa şi echilibrul valoric între conturile care se

debitează şi cele care se creditează. În cadru unei formule contabile, contul care se debitează se va scrie în partea stângă a

semnului „=”, iar contul care se creditează se va scrie în partea dreaptă a semnului „=”. Exemplu: se încasează un client în contul curent de la bancă, în sumă de 2000 lei. Se

cere analiza contabilă plus formula contabilă: 1) încasare clienţi – materii prime

30

2) identificare elemente: - clienţi (411) - cont curent la bancă (512); 3) sensul modificării: - clienţi (scădere) - cont curent (creştere) (A+X-X)=D+Cp 4) regulile de funcţionare: - clienţi se creditează - cont curent – se debitează formula contabilă: D C 512 = 411 2000 Cont curent bănci Clienţi

Dacă la formula contabila adăugăm data şi explicaţia operaţiei obţinem articolul contabil denumit şi notă de contabilitate. Formulele contabilităţii se pot clasifica după două criterii:

1) după numărul conturilor corespondente: - formulă contabilă simplă (cuprinde un cont care se debitează şi un cont care se creditează). Exemplu: cont curent = clienţi; - formulă contabilă compusă (cuprinde un singur cont care se creditează şi mai multe conturi care se debitează sau invers). Exemplu: achiziţie de mărfuri cu T.V.A.

2) După scopul pentru care se întocmesc: - formule contabile curente; - formule contabile de stornare.

5.8. Clasificarea conturilor

Clasificarea conturilor este operaţiunea care presupune gruparea şi ordonarea conturilor după anumite criterii astfel încât să fie facilitată înţelegerea acestora.

Prezintă importanţă deosebită la clasificarea conturilor, natura elementelor precum şi gradul de detaliere a acestora în funcţie de necesităţile de informare ale utilizatorilor.

Teoria şi practica contabilităţii românească a consacrat mai multe criterii de clasificate a conturilor, între care: conţinutul economic, funcţia contabilă, sfera de cuprindere, finalitatea sau scopul informaţiilor.

a) După conţinutul economic - reprezintă criteriul principal în funcţie de care conturile sunt grupate, având în vedere natura acestora, concretizată în conţinutul economic al fiecărui element- avem următoarele categorii de conturi:

- conturi de bilanţ - au în vedere bilanţul economic, utilităţile, resursele; - conturi de rezultate - venituri, cheltuieli; - conturi speciale - angajamente acordate sau primite; - conturi de gestiune – calculaţia costurilor. b) După funcţia contabilă - are legătură cu bilanţul contabil, respectiv încadrarea

contului în cadrul acestuia- avem: - conturi de activ; - conturi de pasiv. Conturi de activ: - active imobilizate; - active circulante: - stocuri - creanţe (clienţi plus debitori diverşi) - disponibilităţi băneşti (casa plus conturi curente la bănci); - cheltuieli.

31

Conturi de pasiv - datorii: - furnizori - salarii - impozite , taxe; - capitaluri proprii: - capital social - rezerve - rezultatul reportat; - venituri. c) După sfera de cuprindere - se reflectă la modalitatea de dezvoltare a conturilor,

care priveşte prezentarea informaţiilor pe grade de importanţă- avem: - conturi sintetice (se referă la elemente omogene ca şi conţinut şi natură). Exemplu:

cont mărfuri. - conturi analitice (dezvoltări detaliate ale unui cont sintetic). Exemplu: dezvoltare

cont mărfuri. d) După finalitatea informaţiilor pentru utilizatori, avem: - conturi de gestiune internă; - conturi de gestiune externă – privesc relaţiile cu terţii.

5.9. Planul de conturi general

Planul de conturi reprezintă un tablou centralizator al tuturor conturilor recomandate a fi utilizate de agenţii economici pentru reflectarea utilităţilor şi resurselor.

Planul de conturi general cuprinde: simbolul contului (codul cifric), denumirea contului (are în vedere conţinutul economic), clasa de conturi, grupele, subgrupele de conturi şi corespondenţele dintre conturi, funcţia contabilă.

Organizarea şi gruparea conturilor în cadrul planului de conturi general pe: categorii, clase, grupe, subgrupe, conturi sintetice, etc, are în vedere în primul rând conţinutul economic al acestora.

Clasele de conturi reprezintă structura esenţială a unei categorii de conturi dacă avem în vedere conţinutul sau natura operaţiei economico – financiare.

Planul de conturi general adoptat de România după anul 1994 are la bază sistemul de contabilitate francez şi cuprinde următoarele clase:

- clasa 1 – Capitaluri; - clasa 2 – Imobilizări; - clasa 3 – Stocuri; - clasa 4 – Terţi; - clasa 5 – Trezorerie; - clasa 6 – Cheltuieli; - clasa 7 – Venituri; - clasa 8 – Conturi speciale; - clasa 9 – Conturi de gestiune. Cele nouă clase de conturi sunt dezvoltate pe grupe de conturi, iar grupele , pe

conturi sintetice de gradul 1 şi conturi sintetice de gradul 2. Clasificarea conturilor în cadrul planului de conturi general are la bază sistemul

zecimal. …………….. → Clasele de conturi sunt simbolizate cu o singură cifră de la 1 la 9; → Grupele sunt simbolizate cu o cifră din care prima exprimă clasa; → Conturile sunt de gradul 1, sunt simbolizate cu trei cifre din care primele două exprimă grupa şi clasa;

32

→ Conturile sintetice de gradul 2 sunt simbolizate cu patru cifre din care primele trei exprimă conturile sintetice de gradul 1, iar a patra cifră un subcont al acestora. Exemplu: 1011 Capital subscris nevărsat Clasa 1 – Capitaluri Grupa 10 – Capital şi rezerve Conturile sintetice de gradul 1 - 101 Capital

33

CAPITOLUL 6

Analiza şi funcţionarea sistemului conturilor

Analiza sistemului conturilor are în vedere cercetarea operaţiilor economico –

financiare în vederea descoperirii influenţelor asupra elementelor de natura, activelor, datoriilor, veniturilor şi rezultatelor financiare.

Pentru analiza sistemului conturilor, prezintă importanţă deosebită clasificarea acestora în funcţie de conţinutul economic al elementelor ce constituie obiect al reflectării contabile.

Sub aspectul analizei sistemului contabil se vor prezenta pentru fiecare cont: - conţinutul economic; - funcţia contabilă; - corespondenţa cu celelalte conturi; - semnificaţia soldurilor conturilr. -

6.1. ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR DE CAPITALURI

Capitalul reprezintă resursa de finanţare pe termen lung a activităţii entităţii. Este resursa permanentă, care există în firmă în orice moment. Reflectarea în contabilitate a capitalurilor se asigură cu ajutorul clasei 1, din planul general de conturi, denumit clasa 1 – contul de capitaluri. După conţinutul economic, sunt conturi care exprimă aporturile de resurse, rezervele, capitaluri sociale, prime. După funcţia contabilă sunt în general conturile de pasiv. Excepţie fac 117 – Rezultatul reportat şi 121 – Profit şi pierderi, care sunt conturi bifuncţionale, precum şi contul 129 – Repartizarea profitului şi 169 – Prime, care sunt conturi de activ. Contul 101 – Capital → reflectă aporturile sau retragerile de capital social efectuate de acţionari sau asociaţi. Conturile se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul 2, şi anume:

6.2. CONTURI DE ACTIVE IMOBILIZATE

34

Activele imobilizate reprezintă bunurile şi valorile destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea unităţilor patrimoniale, care nu se consumă la prima lor utilizare. Se disting trei mari categorii de active imobilizate:

1. Imobilizările necorporale sunt cele care nu se concretizează în bunuri cu o structură fizică determinată şi sunt formate în principal din: — cheltuieli de constituire a societătii; — cheltuieli de dezvoltare; — fond comercial; — etc.

Pentru înregistrarea lor în contabilitate sunt rezervate conturile din grupa 20 „Imobilizări necorporale”: contul 201 „Cheltuieli de constituire”, contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare”, contul 207 „Fond comecial” etc.

2. Imobilizările corporale sunt bunurile care servesc mai multe exerciţii în activitatea de producţie şi comerţ. În structura lor se cuprind terenurile şi mijloacele fixe. Mijloacele fixe sunt formate din totalitatea clădirilor, construcţiilor, maşinilor, uneltelor, animalelor de muncă şi mijloacele de transport care folosesc timp îndelungat activităţii de exploatare a întreprinderii. Pentru reflectarea în contabilitate se folosesc conturile din grupa 21 „Imobilizări corporale”: contul 211 „Terenuri”, contul 212 „Construcţii”, 213 „ Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” şi 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”.

3. Imobilizările financiare sunt plasamente pe termen lung ale capitalului în acţiuni sau alte titluri de valoare, cum sunt: titlurile de participare la constituirea capitalului altor societăţi; acţiuni achiziţionate ca titluri din activitatea de portofoliu şi alte creanţe imobilizate pe termen lung.

Contabilitatea acestor imobilizări, cu caracter financiar, se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 26 „Imobilizări financiare”: contul 261 „Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului”, contul 262 „Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului”, contul 263 „Imobilizări financiare sub formă de interese de participare”, contul 265 „Alte titluri imobilizate”, contul 267 „Creanţe imobilizate”.

Deoarece pentru imobilizările corporale este necesar în anumite situaţii, îndeosebi la mijloacele fixe complexe, un interval de timp pentru execuţia şi punerea lor în funcţiune, se formează o categorie intermediară de imobilizări, denumite „Imobilizări în curs de execuţie”. Pentru înregistrarea acestui stadiu de deservire a imobilizărilor corporale s-a creat grupa 23 „Imobilizări în curs”, contul utilizat fiind 231 „Imobilizări corporale în curs”.

Raţiunea constituirii în gestiunea înteprinderii a imobilizărilor este aceea de a fi folosite în activitatea curentă pentru a obţine rezultatele economice şi financiare scontate. Imobilizările cunosc anumite operaţii care se cer înregistrate şi controlate în contabilitate. Principalele operaţiuni sunt:

A. Operaţiuni de intrare în patrimoniu a imobilizărilor, care pot fi: — prin achiziţie de la furnizori; — prin aport în natură la capital; — din producţie proprie; — etc.

Imobilizările intrate în patrimoniu sunt evaluate la valoare de intrare, care este costul de achiziţie sau costul de producţie după caz, împreună cu toate cheltuielile de montare şi punere în funcţiune. Pe toată durata existenţei imobilizărilor în patrimoniu, obiectele ce fac parte din structura acestora se înregistrează la valoarea de intrare indiferent de uzura sau deprecierea pe care o suferă pe timpul exploatării (utilizării).

B. Operaţiuni de mişcare internă prin trecerea de la o subunitate la alta pe baza documentelor de transfer.

C. Operaţiuni privind deprecierea imobilizărilor, respectiv pierderea în timp, sub acţiunea unor factori, a valorii de utilitate.

35

După caracteristica de manifestare există două categorii de deprecieri: a) Deprecieri ireversibile ca urmare a uzurii fizice şi morale a activelor imobilizate.

Pentru aceste deprecieri există posibilitatea determinării mărimii valorii care se depreciază în timp, prin procedee şi sisteme de amortizare. Amortizarea este anuitatea (cota anuală) din valoarea de intrare a imobilizărilor corespunzătoare deprecierii şi care se recuperează prin includerea sau trecerea pe cheltuieli şi apoi deducerea acestora din veniturile obţinute. Amortizarea se alocă la fondul de dezvoltare pentru a asigura resursele financiare necesare înlocuirii imobilizărilor scoase din funcţiune.

Imobilizările necorporale au de regulă o durată de recuperare prin amortizare de 3-5 ani.

Imobilizările corporale sunt supuse amortizării numai pentru componentele lor privind mijloacele fixe, în timp ce terenurile, de regulă, nu se supun procesului de amortizare. Pentru amortizarea mijloacelor fixe poate fi folosit unul din următoarele regimuri de amortizare: — amortizarea liniară, care constă în repartizarea uniformă a valorii de intrare a mijloacelor fixe pe toată durata de funcţionare stabilită pentru acestea. Exemplu: Valoarea de intrare = 300.000 lei; Durata de funcţionare = 20 ani; Anuitatea = 300.000

20 = 15.000 lei/an; — amortizarea degresivă, presupune multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu un coeficient astfel încât în primii ani suma amortizării este mai mare şi ea descreşte în anii următori; — amortizarea accelerată, în primul an de exploatare se recuperează o cotă de până la 50% iar în anul următor se trece la regimul amortizării liniare. Imobilizările financiare, prin natura şi caracterul lor, nu suportă o depreciere sistematică şi ca atare ele nu sunt supuse amortizării. b) Deprecieri reversibile, care constau în posibilitatea ca în perioada următoare, activele imobilizate (necorporale, corporale, financiare) să cunoască o scădere a valorii lor de utilitate şi prin aceasta preţul lor de piaţă (preţul posibil de valorificare) să fie inferior valorii lor de intrare (de înregistrare).

O asemenea determinare se face la sfârşitul exerciţiului cu prilejul inventarierii astfel încât prin calculul cuantumului valoric al deprecierii reversibile să se facă o evaluare reală în bilanţ a activelor imobilizate.

D. Operaţiuni de ieşire din patrimoniu a imobilizărilor ca urmare a scoaterii din funcţiune, a vânzării sau a redării cu titlu gratuit.

Conturi de active imobilizate Contul 201 „CHELTUIELI DE CONSTITUIRE” Rolul contului este de evidenţă şi control al cheltuielilor ocazionate de înfiinţarea sau

dezvoltarea unităţilor patrimoniale. După conţinutul economic face parte din clasa activelor imobilizate, grupa

imobilizărilor necorporale de natura cheltuielilor destinate să servească timp îndelungat activităţii întreprinderii (taxe de autorizare, de înregistrare a societăţii, cheltuieli de publicitate, cheltuieli de emisiune a acţiunilor). După funcţia contabilă este cont de activ.

Se debitează cu cheltuielile ocazionate de înfiinţarea societăţilor comerciale în corespondenţă cu creditul conturilor care indică modalitatea de angajare sau plată a cheltuielilor: contul 404 „Furnizori de imobilizări”, contul 5121 „Conturi la bănci în lei”, contul 5311 „Casa în lei”.

Se creditează cu operaţiunile de scădere din evidenţă a cheltuielilor de constituire integral amortizate, în corespondenţă cu debitul contului 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”.

Soldul este debitor şi reprezintă cheltuielile de constituire existente.

36

Contul 211 „TERENURI”

Rolul contului este de a înregistra şi controla terenurile şi amenajările de terenuri, cum sunt: racordurile la sistemele de alimentare cu energie şi apă, împrejmuirile, lucrările de acces.

După conţinutul economic face parte din clasa activelor imobilizate, grupa imobilizărilor corporale neamortizabile, cu excepţia amenajărilor de terenuri care se amortizează.

După funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu valoarea terenurilor achiziţionate în corespondenţă cu creditul

contului 404 „Furnizori de imobilizări”; cu valoarea amenajărilor la terenuri, executate în regie proprie, prin creditul contului 231 „Imobilizări corporale în curs”; cu valoarea terenurilor aduse ca aport la capital prin creditarea contului 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”.

Se creditează în urma operaţiunilor de scoatere din gestiune a terenurilor vândute în corespondenţă cu debitul contului 672”Cheltuieli privind operaţiile de capital”. Soldul debitor reprezintă valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri existente în patrimoniu. Conturile 212 „CONSTRUCŢII”, 213 „ INSTALAŢII TEHNICE, MIJLOACE DE TRANSPORT, ANIMALE ŞI PLANTAŢII” ŞI 214 „MOBILIER, APARATURĂ BIROTICĂ, ECHIPAMENTE DE PROTECŢIE A VALORILOR UMANE ŞI MATERIALE ŞI ALTE ACTIVE CORPORALE”

Rolul acestor conturi este de a evidenţia existenţa şi mişcarea activelor imobilizate concretizate în clădiri, construcţii speciale, maşini, instalaţii, mijloace de transport şi alte elemente de natura mijloacelor fixe.

După conţinutul economic fac parte din clasa conturilor de active imobilizate, grupa imobilizărilor corporale amortizabile.

După funcţia contabilă sunt conturi de activ. Se debitează cu valoarea mijloacelor fixe achiziţionate în corespondenţă cu creditul

contului 404 „Furnizori de imobilizări”; cu cele obţinute din producţie proprie, prin creditul contului 722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale”; cu cele realizate pe calea investiţiilor în curs, prin creditul contului 231 „Imobilizări corporale în curs”; cu cele aduse ca aport la capital, prin creditul contului 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” şi cu cele primite prin donaţii sau constatate plus la inventariere în corespondenţă cu creditul contului 131 „Subvenţii pentru investiţii”.

Se creditează cu operaţiile de ieşire a mijloacelor fixe din patrimoniu prin scoatere din funcţiune ca urmare a epuizării duratei de funcţionare, în corespondenţă cu debitul contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”, precum şi cu valoarea de intrare a mijloacelor fixe ieşite, incomplet amortizate, prin debitul contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” cu valoarea amortizată şi a contului 658 „Alte cheltuieli din exploatare”, cu valoarea neamortizată la data ieşirii din gestiune.

Soldul conturilor este debitor şi reflectă valoarea de intrare a mijloacelor fixe existente în patrimoniu la aceea dată. Contul 261 „TITLURI DE PARTICIPARE DEŢINUTE LA FILIALE DIN CADRUL GRUPULUI” Rolul acestui cont este de a ţine evidenţa şi controlul titlurilor achiziţionate sau aduse ca aport de asociaţi sau acţionari la capitalul altor societăţi. După conţinutul economic face parte din clasa conturilor de imobilizări, grupa imobilizărilor financiare. După funcţia contabilă este cont de activ.

37

Se debitează cu valoarea acţiunilor achiziţionate pentru participarea la formarea capitalului altor societăţi, dacă plata se face ulterior în corespondenţă cu creditul contului 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”, iar dacă plata se face imediat, în corespondenţă cu creditul contului 5121 „Conturi la bănci în lei” sau 5311 „Casa în lei”; cu titluri de participare aduse ca aport la capital prin creditul contului456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”.

Se creditează cu valoarea titlurilor de participare, respectiv a acţiunilor cedate, respectiv vândute, prin debitul contului 664 „Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate”.

Soldul creditor al contului reflectă valoarea titlurilor de participare deţinute de unitate. Conturi de amortizări Contul 280 „AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE NECORPORALE” Contul 281 „AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE” Rolul, conţinutul şi funcţia acestor conturi sunt asemănătoare, ele delimitând doar

amortizarea aferentă celor două categorii de imobilizări corporale şi necorporale. Rolul conturilor este de calculare şi înregistrarea sistematică a amortizării

imobilizărilor pe durata existenţei lor în patrimoniu. După conţinutul economic fac parte din clasa conturilor de imobilizări, grupa

conturilor de rectificare la evaluare pentru bilanţ, a valorii de înregistrare a imobilizărilor în vederea stabilirii valorii nete. Aceasta reprezintă diferenţa dintre valoarea brută de intrare şi valoarea amortizării.

Funcţia contabilă a acestor conturi este de pasiv. Contul 280 „AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE NECORPORALE”

Se creditează cu amortizarea care se înregistrează lunar pe baza calculelor de amortizare şi se include în cheltuielile de exploatare, prin debitul contului 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”.

Se debitează cu amortizarea imobilizărilor ieşite din gestiunea patrimoniului ca urmare a scoaterii din funcţiune sau vânzării, prin creditul conturilor de imobilizări necorporale: 201 „Cheltuieli de constituire”, 203 „Cheltuieli de cercetare — dezvoltare” etc.

Soldul creditor reprezintă valoarea amortizării imobilizărilor necorporale existente în gestiunea unităţilor patrimoniale la data pentru care s-a stabilit soldul. Contul 281 „AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE”

Se creditează cu amortizarea care se înregistrează pe baza calculelor de amortizare şi se include în cheltuielile de exploatare, prin debitul contului 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”.

Se debitează cu amortizarea aferentă imobilizărilor corporale vândute sau scoase din activ în corespondenţă cu creditul contului 212 „Construcţii”.

Soldul creditor reprezintă valoarea amortizării aferentă imobilizărilor corporale existente în gestiunea unităţii patrimoniale la data pentru care s-a stabilit soldul.

Considerăm următoarele aplicaţii practice privind imobilizările: Exemplul 1. Societatea comercială „EXEMPLU” S. R. L. achiziţionează pe baza facturii şi recepţionează, conform procesului verbal, un autoturism „Dacia Berlină” de la S. C. M&M S. R.L. , a cărui valoare este de 9500 lei, plata având loc ulterior achiziţiei.

Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura achiziţionării unui mijloc fix; b) operaţia generează în bilanţ o modificare de volum în sensul creşterii de forma A+x = (D+x) + Cp, determinând creşterea unui post de activ, respectiv a imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe, concomitent cu creşterea cu aceeaşi sumă, 9500 lei a unui post de pasiv, respectiv a obligaţiei faţă de furnizor;

38

c) conturile între care se stabilesc corespondenţe pe baza acestei operaţii sunt: contul 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”, cont de activ, care prin creştere se va debita şi contul 404 „Furnizori de imobilizări”, cont de pasiv, care prin creştere se va credita; d) formula contabilă este: 9500 213 „Instalaţii tehnice, = 404 „Furnizori de 9.500 mijloace de transport, imobilizări” animale şi plantaţii” Exemplul 2. Se înregistrează amortizarea aferentă autoturismului „Dacia Berlină” aflat în patrimoniul S. C. „EXEMPLU” S. R. L., în primul său an de utilizare, ştiind că durata normală de funcţionare s-a stabilit la 10 ani. Analiza contabilă a operaţiei: a) Operaţia este de natura deprecierii ireversibile a mijlocului fix; b) În bilanţ operaţia va genera o modificare de volum în sensul creşterii de forma A+x = D + (Cp+x), determinând creşterea unui post de activ, respectiv a cheltuielilor de exploatare, concomitent cu majorarea cu aceeaşi sumă 9500 lei, a unui post de pasiv, respectiv a amortizării aferente mijlocului fix; c) pe baza acestei operaţii se stabilesc corespondenţe între contul 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele” cont de activ, care prin creştere se va debita şi contul 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”, cont de pasiv, care prin creştere se va credita; Calculul amortizării (amortizare liniară): Vi = 9.500 lei Dn = 10 ani unde: Vi = valoarea imobilizării; Dn = durata normală de funcţionare. ni = 1/Dn x 100 = 10% Ai = Vi x ni = 9.500 x 10% = 950 lei unde: ni = norma de amortizare; Ai = amortizare anuală (anuitatea). d) formula contabilă este următoarea: 950 681 ”Cheltuieli de exploa- = 281 „Amortizări 950 tare privind amorti- privind imobi- zările şi provizioanele” lizările corporale” Exemplul 3. Se înregistrează scoaterea din folosinţă a unui mijloc fix complet amortizat, pe baza procesului verbal de scoatere din funcţiune a cărui valoare de înregistrare este de 850 lei. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura ieşirii din patrimoniu a imobilizărilor corporale; b) în bilanţ operaţia generează o modificare de volum în sensul scăderii de forma A-x = D + (Cp-x), determinând scăderea unui post de activ, respectiv a imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe concomitent cu micşorarea unui post de pasiv, respectiv a amortizării mijlocului fix scos din gestiunea patrimoniului; c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt: contul 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”, cont de pasiv care prin scădere se va debita şi

39

contul 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”, cont de activ care prin micşorare se va credita; d) formula contabilă este următoarea: 850 281 „Amortizări privind = 213 „Instalaţii tehnice, 850 imobilizările corporale” mijloace de transport, animale şi plantaţii” În urma acestor înregistrări situaţia în conturi, redată în evidenţa sistematică se prezintă astfel: 213 „ Instalaţii tehnice, mijloace de transport,

animale şi plantaţii” 404 „Furnizori de imobilizări” D C D C (1) 9500 (3) 850 (1) 9.500 Rd 9500 Rc 850 Rc 9.500 Sd 8.650 Sc 9.500

681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările 281 „Amortizări privind şi provizioanele imobilizările” corporale”

D C D C (2) 950 (3) 850 (2) 950 Rd 950 Rd 850 Rc 950 Sd 950 Sc 100

6.3. CONTURI DE TREZORERIE Termenul de trezorerie provine din limba franceză „tresorerie” care în sens restrâns

cuprinde disponibilităţile băneşti la bănci şi în numerar, iar în sens larg termenul se extide şi la valorile mobiliare de plasament (de exemplu acţiuni) care pot fi transformate prin vânzare în disponibilităţi băneşti. Sunt asimilate mijloacelor de trezorerie şi creditele pe termen scurt contractate cu băncile pentru plăţi.

Disponibilităţile băneşti sunt constituite din bani în numerar, în lei sau valută, păstraţi în casieria unităţii, precum şi din disponibilităţile băneşti, în lei sau valută, păstrate în conturi la bănci. Mijloacele băneşti se obţin în principal în urma operaţiunilor de încasări a unor drepturi de creanţă provenite din vânzarea mărfurilor, din prestări de servicii şi executări de lucrări, din vânzarea unor titluri de valoare (acţiuni, obligaţiuni), precum şi din alte operaţiuni. Mijloacele de trezorerie obţinute pe această cale sunt utilizate pentru efectuarea plăţilor pentru achiziţionarea de materiale, mărfuri, a altor bunuri necesare întreprinderii, pentru plata salariilor, a impozitelor şi taxelor faţă de buget, pentru rambursarea creditelor primite de la bănci, pentru cumpărarea de acţiuni şi obligaţiuni şi altele.

In funcţie de moneda în care se concretizează mijloacele de trezorerie, pot exista mijloace în moneda naţională, respectiv în lei, sau în moneda străină, respectiv în devize. Gestionarea acestora este necesar să se facă distinct pe unităţi monetare, atât în lei cât şi în valută.

Contabilitatea mijloacelor de trezorerie se organizează folosind conturile din clasa 5 a planului general de conturi intitulată „Conturi de trezorerie”. In cadrul ei conturile sunt ordonate pe grupe corespunzătoare structurii mijloacelor de trezorerie.

40

Deşi principalele operaţiuni băneşti se fac prin conturi curente la bănci, există şi operaţiuni importante care presupun existenţa şi utilizarea banilor în numerar. Pentru aceasta se organizează gestiunea casieriei întreprinderii. Casierul este încredinţat să gestioneze şi să opereze cu mijloace băneşti, în lei sau valută şi alte valori, cum sunt mărci poştale, timbre fiscale, abonamente de călătorie.

Operaţiile de trezorerie în numerar se fac pe baza următoarelor documente justificative: — cecul în numerar pentru preluarea banilor din contul de la bancă şi depunerea în gestiunea casieriei; — chitanţa de încasare pentru numerarul preluat de casier de la plătitor în contul unor drepturi de creanţă, de exemplu din vânzarea unor mărfuri, prestări servicii, precum şi din restituirea de numerar din avansuri acordate şi neutilizate; — foaia de vărsământ-chitanţă pentru depunerea numerarului din soldul casieriei în contul curent de la bancă; — statul de salarii, lista de plată pentru salarii şi alte drepturi de personal plătite în numerar salariaţilor.

Evidenţa operativă a casieriei este realizată cu registrul de casă în care se înscriu zilnic operaţiunile de încasări şi plăţi.

Contabilitatea numerarului şi a altor valori gestionate prin casierie se ţine cu ajutorul a două conturi: - 531 „CASA” - 532 „ALTE VALORI” Contul 531 „CASA”

Are rolul de a înregistra şi controla existenţa şi mişcarea numerarului în lei sau devize gestionate prin casierie.

După conţinutul economic face parte din clasa mijloacelor de trezorerie. După funcţia contabilă este cont de activ. Fiind cont sintetic de gradul I conţine următoarele conturi sintetice de gradul II:

— contul 5311 „CASA ÎN LEI”; — contul 5314 „CASA ÎN VALUTĂ”.

Se debitează cu sumele încasate în numerar şi depuse la casierie, astfel: — cele ridicate din disponibilul de la bancă prin creditul contului 581 „Viramente interne”; — cele încasate de la clienţi pentru mărfurile livrate prin creditul contului 411 „Clienţi”; — sumele încasate de la debitorii întreprinderii prin creditul contului 461 „Debitori diverşi”; — sumele încasate ca aport la capital de la asociaţi şi acţionari prin creditul contului 456 „Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul”.

Se creditează cu sumele plătite în numerar pentru stingerea obligaţiilor astfel: — plăţi efectuate către furnizori, în corespondenţă cu contul 401 „Furnizori”, 404 „Furnizori de imobilizări”; — cu numerarul depus în cont la bancă prin debitul contului 581 „Viramente interne”; — cu plata avansurilor din salariile cuvenite personalului prin debitul contului 425 „Avansuri acordate personalului”; — cu plata salariilor la sfârşitul lunii, prin debitul contului 421 „Personal — salarii datorate”; — cu plata dividendelor în corespondenţă cu debitul contului 457 „Dividende de plată”; — cu plata unor avansuri acordate administratorilor, achizitorilor şi altor persoane pentru efectuarea unor achiziţii sau plăţi în corespondenţă cu debitul contului 461 „Debitori diverşi”, 542 „Avansuri de trezorerie“.

Soldul debitor reprezintă numerarul existent în lei sau valută în casierie. Contul 532 „ALTE VALORI”

41

Rolul contului este de a înregistra mijloacele formate din mărci poştale, timbre fiscale, tichete de călătorie, bilete de tratament şi odihnă achiziţionate de către întreprindere în scopul utilizării în activitatea ei.

După conţinutul economic face parte din clasa conturilor de trezorerie. Funcţia contabilă este de activ. Se debitează cu operaţiunile de achiziţionare a acestor valori în corespondenţă cu

creditul conturilor care indică modalitatea de plată, şi anume: contul 5311 „CASA IN LEI”, contul 5121 „CONTURI LA BĂNCI IN LEI”.

Se creditează cu operaţiunile de eliberare a acestor valori din gestiune în corespondenţă cu debitul conturilor care preiau cheltuielile privind utilizarea acestor valori, de exemplu: — cu valoarea tichetelor de călătorie eliberate personalului prin debitul contului 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal”; — cu valoarea timbrelor fiscale şi poştale consumate prin debitul contului 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”.

Soldul debitor reprezintă valoarea acestor elemente existente în casierie. Contul 512 „CONTURI CURENTE LA BĂNCI”

Este cont sintetic de gradul I ce se desfăşoară pe conturi sintetice de gradul II între care mai frecvent utilizate sunt: - contul 5121 „CONTURI LA BĂNCI ÎN LEI” - contul 5124 „CONTURI LA BĂNCI ÎN VALUTĂ”

Operaţiunile de încasări şi plăţi se realizează în marea lor parte folosind depozitele de bani create pe numele întreprinderii la bănci. Această modalitate are avantajul că nu mai cere organizarea gestiunii mijloacelor băneşti în numerar la sediul întreprinderii, permite folosirea serviciilor calificate ale băncii pentru instrumentarea mijloacelor de plată în limita disponibilului şi se asigură venituri din dobânzi încasate pentru depozitele neutilizate pe durata existenţei lor la dispoziţia băncii.

Pentru operaţiunile de încasare a drepturilor de creanţă şi a plăţii obligaţiilor se folosesc instrumente specifice de trezorerie, între care menţionăm două, ca fiind mai larg utilizate: — dispoziţie de plată, prin care titularul contului dispune băncii ca din disponibilul existent în contul său să facă plăţi fie către furnizori, fie către bugetul statului, fie către o altă terţă persoană; — dispoziţie de încasare, prin care titularul unui cont dispune băncii să încaseze, pe baza actului doveditor al dreptului de creanţă de la un anumit terţ, o sumă de bani şi să o depună în depozitul curent propriu.

Rolul contului este înregistrarea şi controlul existenţei şi mişcării disponibilităţilor băneşti deţinute în conturi deschise la băncii.

După conţinutul economic face parte din clasa mijloacelor de trezorerie. Este un cont bifuncţional. Se debitează pe baza operaţiunilor de încasări:

— cu sumele încasate de la clienţi prin debitul contului 411 „Clienţi”; — cu sumele depuse pe baza foi de vărsământ din casierie în contul de la băncă prin creditul contului 581 „Viramente interne”; — cu sumele depuse de acţionari şi asociaţi ca aport la capital prin creditul contului 456 „Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul”; — cu sumele încasate din închirieri în corespondenţă cu creditul contului 758 „Alte venituri din exploatare”; — cu sumele încasate de la debitori prin creditul contului 461 „Debitori diverşi”. Se creditează cu operaţiunile de plăţi făcute din disponibilul bănesc existent în contul curent:

42

— pentru plata obligaţiilor faţă de furnizori, în corespondenţă cu conturile 401 „Furnizori” şi 404 „Furnizori de imobilizări”; — cu plata impozitului pe salarii, în corespondenţă cu contul 444 „Impozit pe venituri de natura salariilor”; — cu plata contribuţiei la asigurări sociale în corespondenţă cu contul 431 „Asigurări sociale”; — cu plata impozitului pe profit în corespondentă cu contul 441 „Impozit pe profit/venit”; — cu plata taxei pe valoarea adăugată prin debitul contului 442 „Taxa pe valoarea adăugată”; — cu plata datoriilor faţă de anumiţi creditori în corespondenţă cu contul 462 „Creditori diverşi”; — cu numerarul ridicat din cont şi depus apoi în casieria unităţii, în corespondenţă cu debitul contului 581 „Viramente interne”. Soldul debitor reprezintă disponibilul în lei respectiv în devize existent în depozitul de la bancă.

Atunci când din contul curent se efectuează plăţi peste limita disponibilului propriu pe baza unui credit acordat de bancă, soldul contului poate fi şi creditor. În acest caz soldul exprimă valoarea creditului primit şi utilizat pentru plăţi, nerambursat până la acea dată.

Disponibilul bănesc mai poate fi păstrat la bancă şi în alte conturi create pentru a rezerva o anumită sumă de bani, din care unitatea să poată efectua plăţi.

Întrucât o unitate patrimonială poate avea la aceeaşi bancă sau la bănci diferite mai multe conturi curente de diponibilităţi băneşti se ivesc operaţiunile de trecere a unor disponibilităţi de la un cont de trezorerie într-un alt cont de trezorerie, la acelaşi titular.

Pentru a controla şi urmări circulaţia banilor ieşiţi dintr-un cont de disponibil până ajung în celălalt cont, îndeosebi atunci când conturile sunt la alte bănci se utilizează contul 581 „Viramente interne”. Contul 581 „VIRAMENTE INTERNE”

Acest cont este utilizat pentru evidenţierea viramentelor de disponibilităţi dintr-un cont de trezorerie la un alt cont de trezorerie. Este un cont de tranzit iar în final se soldează întrucât disponibilul trebuie să fie înregistrat într-un singur cont de disponibil. Este cont de activ.

Se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie prin creditul conturilor 512 „Conturi curente la bănci”, 531”Casa”, 541 „Acreditive”, 542 „Avansuri de trezorerie”.

Se creditează cu sumele intrate într-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie, prin debitul conturilor 512 „Conturi curente la bănci”, 531 „Casa”, 541 „Acreditive”, 542 „Avansuri de trezorerie”.

Soldul debitor reprezintă sumele virate şi neintrate în celălalt cont de disponibil dar, de regulă, trebuie să fie cu sold zero. Considerăm următoarele aplicaţii privind conturile de trezorerie: Exemplul 1. Pe baza cecului de numerar se ridică din contul de disponibil de la bancă suma de 2.500 lei care se depune în casieria unităţii.

Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura încasării de numerar de la bancă; b) în bilanţ operaţia generează o modificare de structură în activ de forma A+x-x = D + Cp, care determină creşterea unui post de activ, respectiv a numerarului în lei din casierie concomitent cu scăderea cu aceeaşi sumă 2.500 lei a altui post de activ respectiv a disponibilului de la bancă în lei;

43

c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt: 5311 „Casa în lei”, cont de activ, care prin creştere se debitează, contul 5121 „Conturi la bănci în lei”, care prin scădere se va debita şi 581 „Viramente interne”; d) formulele contabile sunt: 2.500. 581 „Viramente = 5121 „Conturi la bănci 2.500 interne” în lei” şi concomitent: 2.500 5311 „Casa în lei” = 581 „Viramente 2.500 interne” Exemplul 2: Se acordă un avans spre decontare economistului Ilie Gheorghe în sumă de 75 lei pe baza referatului de avans în vederea achiziţionării unor piese de schimb.

Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura plăţii din casierie sub forma acordării unui avans spre decontare; b) operaţia va genera în bilanţ o modificare de structură în activ de forma A+x-x=D + Cp, care determină creşterea unui post de activ, respectiv a drepturilor de creanţă faţă de debitori, concomitent cu scăderea cu aceeaşi sumă, 75 lei, a altui post de activ, respectiv a numerarului în lei din casierie; c) conturile între care se stabilesc corespondenţe pe baza acestei operaţii sunt: contul 461 „Debitori diverşi”, cont de activ, care prin creştere se va debita şi contul 5311 „Casa în lei”, cont de activ, care prin scădere se va credita; d) formula contabilă este: 75 lei 542 „Avansuri de trezorerie” = 5311 „Casa în lei” 75 lei Exemplul 3. Se cumpără timbre fiscale şi mărci poştale plătite în numerar pe baza chitanţei şi a dispoziţiei de plată către casierie, în sumă de 100 lei. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura plăţii din casieria unităţii; b) operaţia generează în bilanţ o modificare de structură în activ de forma A+x-x=D + Cp care determină creşterea unui post de activ, respectiv a valorilor gestionate prin casieria unităţii concomitent cu scăderea cu aceeaşi sumă, 100 lei, a altui post de activ, respectiv a numerarului din casierie; c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt: contul 532 „Alte valori”, cont de activ care prin creştere se va debita şi contul 5311 „Casa în lei”, care prin scădere se va credita; d) formula contabilă se prezintă astfel: 100 lei 532 „Alte valori” = 5311 „Casa în lei” 100 lei După aceste operaţii, situaţia în conturi se prezintă astfel: 5311 „Casa în lei” 5121 „Conturi la bănci în lei”

D C D C (1) 2.500 (2) 75 (1) 2.500 Rd. 2.500 (3) 100 Rc 2.500 Sd 2.325 Rc 175 Sfc 2.500

44

542 „Avansuri de trezorerie” 532 „Alte valori” D C D C (2) 75 (3) 100 Rd. 75 Rd 100 Sd 75 Sd 100

D 581 „Viramente interne” C (1) 2.500 | (1) 2.500

6.3. CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE Alături de activele imobilizate, un loc important în gestiunea unităţilor patrimoniale îl

ocupă activele mobilizate, respectiv mijloacele circulante materiale. Stocurile reprezintă ansamblul bunurilor şi serviciilor destinate fie a fi vândute în aceeaşi stare sau după prelucrare în procesul de producţie, fie a fi consumate.

În cadrul stocurilor propriu-zise se includ mărfurile, materiile prime, materialele consumabile, produsele, producţia în curs de fabricaţie, obiectele de inventar, etc. Mărfurile sunt bunuri materiale cumpărate de unităţile patrimoniale în scopul revânzării lor către populaţie sau altor agenţi economici.

Materiile prime sunt bunuri care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, în starea iniţială sau transformată.

Materialele consumabile participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă în produsul finit. În această categorie se includ materialele auxiliare, combustibilii, piesele de schimb, seminţele, furajele şi altele.

Produsele reprezintă bunuri obţinute în diferite faze ale procesului de fabricaţie fiind destinate a fi vândute terţilor sau utilizate pentru consumul intern. În structura lor se includ produsele finite şi semifabricatele din producţie proprie.

Produsele finite sunt produsele care au parcurs integral procesul de fabricaţie nu mai au nevoie de alte prelucrări, putând fi depozitate în vederea vânzării.

Semifabricatele sunt produse a căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie sau fază de fabricaţie şi care trec în continuare în procesul de prelucrare al altei faze sau se pot vinde terţilor.

Producţia în curs de execuţie este producţia care nu a parcurs toate fazele sau stadiile de prelucrare prevăzute de procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate cu toate accesoriile necesare, constituind producţia neterminată.

Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita stabilită de lege pentru a fi considerate active imobilizate, indiferent de durata de întrebuinţare sau au o durată normată de funcţionare mai mică de un an, indiferent de valoarea lor.

Pentru a se include în categoria stocurilor, activele mobilizate trebuie să fie în proprietatea unităţii patrimoniale. De aceea stocurile includ, pe lângă existentul din unitate şi stocurile unităţii care sunt date spre prelucrare la terţi sau se găsesc în consignaţie la terţi.

Înregistrarea în contabilitate a stocurilor se face în funcţie de valoarea de intrare a lor, astfel: — valorile mobilizate provenite prin achiziţionare cu titlu oneros, se vor înregistra în contabilitate la cost de achiziţie; — stocurile care provin din producţie proprie sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate la cost de producţie.

La ieşirea din gestiune, evaluarea stocurilor se face utilizând una din următoarele metode: — metoda costului mediu ponderat;

45

— metoda prima intrare-prima ieşire (F. I. F. O.); — metoda ultima intrare-prima ieşire (L. I. F. O.); — metoda preţului standard; — etc.

Unităţile patrimoniale îşi procură stocurile în vederea desfăşurării activităţii în baza unui program de aprovizionare care stă la baza încheierii contractului între unitatea cumpărătoare şi cea vânzătoare (client-furnizor).

Materialele cumpărate sosesc în unitate însoţite de factură, document care stă la baza recepţiei şi plăţii valorilor cumpărate. Operaţia de luare în primire a valorilor materiale se numeşte recepţie. La sosirea valorilor materiale în unitatea cumpărătoare se efectuează, de către o comisie de recepţie, recepţia cantitativă, prin care se urmăreşte dacă valoarea materialelor sosite corespunde cu actele ce le însoţesc, şi o recepţie calitativă, prin care se stabileşte, de către specialişti, calitatea acestor valori prin probe de laborator, tehnice şi altele.

În urma recepţiei, stocurile sunt consemnate în documentul nota de intrare-recepţie şi constatare de diferenţe. Acesta se întocmeşte şi în situaţia în care la recepţie rezultă nepotriviri între datele din documentele ce însoţesc valorile materiale, cantitatea şi calitatea acestora. Prin acest act stocurile sunt respinse de la recepţie, ele fiind preluate de client în păstrare şi ţinute la dispoziţia furnizorului. Bonul de predare-transfer-restituire este documentul folosit pentru predarea la depozit a stocurilor materiale reprezentând produse finite, semifabricate din producţia proprie. Se mai întocmeşte şi pentru transferul stocurilor dintr-o gestiune în alta. Pentru producţia vândută se întocmeşte factura, care stă la baza încasării producţiei şi dispoziţia de livrare, document prin care se dispune depozitului de a elibera aceste valori. La magazie se ţine o evidenţă operativă a stocurilor utilizând fişa de magazie, în care se consemnează stocul (cantitatea existentă), cantitatea intrată, cantitatea ieşită şi soldul existent la acea dată.

Contabilitatea sintetică a stocurilor este organizată cu ajutorul conturilor din clasa 3 din planul general de conturi, denumită „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”. Contul 301 „MATERII PRIME”

Rolul contului constă în evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime care participă direct la fabricarea produselor, regăsite în produsele finite integral sau parţial, în stare iniţială sau transformată, stocuri aflate în proprietatea unităţii patrimoniale.

După conţinutul economic face parte din clasa conturilor de active mobilizate în bunuri sau mijloace circulante materiale.

După funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu intrările în gestiune de materii prime la preţ de înregistrare prin

creditul conturilor care arată provenienţa acestor intrări, astfel: — cu valoarea materiilor prime cumpărate, prin creditul contului 401 „Furnizori”; — cu aportul în natură adus de asociaţi, în corespondenţă cu contul 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”; — cu plusurile de materii prime constatate la inventariere, plusuri ce micşorează cheltuielile cu materiile prime, prin creditul contului 601 „Cheltuieli cu materiile prime”; — cu materiile prime primite prin donaţie cu titlu gratuit, prin creditul contului 758 „Alte venituri din exploatare”.

Se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime ieşite din gestiune prin debitul contului care arată destinaţia sau modul de utilizare, astfel: — cu valoarea materiilor prime consumate, incluse pe cheltuielile exerciţiului curent, prin debitul contului 601 „Cheltuieli cu materiile prime”; — cu vânzarea materiilor prime la terţi fără a fi prelucrate, prin debitul contului 371 „Mărfuri”;

46

— cu minusurile constatate la inventar care măresc cheltuielile exerciţiului curent, prin debitul contului 601 „Cheltuieli cu materiile prime”.

Soldul debitor oglindeşte valoarea materiilor prime existente în gestiune la preţ de înregistrare la un moment dat.

Contul 302 „MATERIALE CONSUMABILE”

Rolul contului constă în evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materiale consumabile, cum sunt: materialele auxiliare, combustibilii, furajele etc.

După conţinutul economic se înscrie în clasa conturilor de active mobilizate materiale.

După funcţia contabilă este cont de activ. Are aceeaşi funcţie ca şi contul 301 „Materii prime”. Preţul de înregistrare a stocurilor în conturile 301 „Materii prime” şi 302 „Materiale

consumabile” poate fi: a)preţ efectiv de cumpărare, fără taxa pe valoarea adăugată; b)preţ prestabilit de cumpărare (standard), care este un preţ din perioada precedentă sau preţul curent de cumpărare de la furnizorul principal. Contul 308 „DIFERENŢE DE PREŢ LA MATERII PRIME ŞI MATERIALE”

Deoarece conturile care înregistrează materiile prime şi materialele se evaluează la preţ de cumpărare, pentru înregistrarea celorlalte cheltuieli de achiziţie este necesar să se recurgă la un cont distinct în care să se cuprindă cheltuielile de transport, manipulare, taxe vamale, taxe nedeductibile, alte cheltuieli ce se cuprind în costul de achiziţie.

Când la conturile de materii prime şi materiale se foloseşte pentru înregistrare preţul standard (prestabilit), în acest cont se înregistrează şi diferenţa dintre preţul efectiv şi preţul standard folosit.

După conţinutul economic face parte din clasa conturilor de stocuri, grupa conturilor rectificative a preţului de înregistrare al materiilor prime şi materialelor.

După funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu diferenţele de preţ în plus aferente materialelor intrate în gestiune

prin creditul contului 401 „Furnizori” sau prin creditul conturilor de disponibilităţi băneşti, dacă plata acestor cheltuieli se face imediat (contul 5121 „Conturi la bănci în lei” şi contul 5311 „Casa în lei”)şi cu diferenţele de preţ în minus aferente materialelor ieşite din gestiune în corespondenţă cu creditul conturilor 601 „Cheltuieli cu materiile prime” şi contul 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”, 603 „Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar”.

Se creditează cu diferenţele de preţ în plus aferente materiilor prime şi materialelor consumate în corespondenţă cu debitul conturilor în care au fost înregistrate consumurile: contul 601 „Cheltuieli cu materiile prime” şi contul 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile” şi cu diferenţele de preţ în minus aferente materialelor achiziţionate în corespondenţă cu debitul conturilor 301 „Materii prime”, 302 „Materiale consumabile”, 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”.

Soldul debitor exprimă diferenţele de preţ aferente materialelor existente în stoc, neconsumate.

Contul sintetic de gradul I 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” se poate desfăşura pe conturi sintetice de gradul II: — 3080 „Diferenţe de preţ pentru materii prime”; — 3081 „Diferenţe de preţ pentru materiale consumabile”.

Cu ajutorul conturilor 301„Materii prime” şi 302„Materiale consumabile” care evidenţiază existenţa şi mişcarea la preţ de cumpărare mai puţin taxa pe valoarea adăugată deductibilă şi a contului 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” se înregistrează şi evaluează stocurile la cost de achiziţie.

47

Deoarece materiale de natura obiectele de inventar nu se consumă odată la prima utilizare, ele fiind formate din mijloace de muncă mici, valoarea acestora se recuperează pe măsura întrebuinţării lor treptat, în mai multe perioade de timp. Gestiunea materiale de natura obiectelor de inventar presupune, pe de o parte urmărirea existenţei şi mişcării lor până la scoaterea din folosinţă în urma epuizării valorii lor de întrebuinţare, iar pe de altă parte calculul şi înregistrarea uzurii.

Pentru calculul uzurii pot fi utilizate trei metode: — metoda recuperării integrale a valorii în momentul dării în folosinţă; — metoda eşalonării în cote egale a valorii pe mai multe perioade; — metoda cotelor valorice de uzură pe unitate de produs fabricat cu ajutorul materiale de natura obiectelor de inventar speciale (SDV-uri, scule, dispozitive, verificatoare).

Contul folosit este contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”. Contul 303 „MATERIALE DE NATURA OBIECTELOR DE INVENTAR”

Rolul acestui cont este de a ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de obiecte de inventar la preţ de înregistrare, aflate în patrimoniul unităţii, atât în depozit cât şi în folosinţa subunităţilor şi salariaţilor.

După conţinutul economic este cont de active circulante, grupa activelor circulante materiale.

După funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează, astfel:

— cu valoarea de înregistrare a obiectelor de inventar achiziţionate cu plată de la furnizori prin creditul contului 401 „Furnizori”; — cu aporturile la capital prin creditul contului 456 „Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul”; — cu obiectele de inventar revenite de la reparare sau din custodia terţilor în corespondenţă cu contul 352 „Obiecte de inventar la terţi”; — cu primirile gratuite prin donaţie, în corespondenţă cu contul 758” Alte venituri din exploatare”; — cu plusurile de inventar, prin creditul contului 603 „Cheltuieli privind obiectele de inventar”.

Se creditează cu ieşirile din gestiune a obiectelor de inventar şi anume: — prin trimitere spre reparare sau în custodie la terţi, în corespondenţă cu contul 352 „Obiecte de inventar la terţi”; — cu valoarea pierderilor din calamităţi prin debitul contului 658 „Alte cheltuieli din exploatare”.

Soldul debitor reprezintă valoarea obiectelor de inventar aflate în patrimoniu. Întrucât şi pentru înregistrarea obiectelor de inventar se foloseşte preţul de

cumpărare, pentru celelalte elemente ce formează costul de achiziţie, înregistrarea se face cu ajutorul contului 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”.

Produsele sunt bunuri şi servicii executate în secţiile şi unităţile de exploatare ale întreprinderii cu scopul de a fi comercializate în vederea obţinerii de venituri. În structura produselor sunt delimitate trei componente şi anume: — produse finite; — semifabricate; — producţia reziduală.

Contabilitatea produselor se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 34 „Produse”: - contul 341 „Semifabricate”; - contul 345 „Produse finite”; - contul 346 „Produse reziduale”; - contul 348 „Diferenţe de preţ la produse”.

48

Contul 345 „PRODUSE FINITE” Rolul acestui cont este de a înregistra şi controla stocurile şi mişcarea produselor

finite aflate în patrimoniul întreprinderii. După conţinutul economic se înscrie în clasa conturilor de active circulante materiale,

grupa mijloacelor din producţie proprie. Înregistrarea lor se face la costul standard de fabricaţie, întrucât în momentul obţinerii şi evidenţierii lor nu sunt cunoscute costurile efective de producţie.

După funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu:

— valoarea de înregistrare a produselor finite obţinute din producţie, intrate în gestiunea unităţii, prin creditul contului 711 „Variaţia stocurilor”; — cu cele revenite în gestiune din custodie, consignaţie sau prelucrare la terţi, prin creditul contului 354 „Produse aflate la terţi”; — cu plusurile constatate la inventariere, în corespondenţă cu contul 711 „Variaţia stocurilor”.

Se creditează cu: — valoarea produselor finite ieşite din gestiune prin vânzare, în corespondenţă cu debitul contului 711 „Variaţia stocurilor”; — cu cele trimise în custodie, consignaţie sau spre prelucrare la terţi, prin debitul contului 354 „Produse aflate la terţi”; — cu valoarea produselor constatate lipsă la inventar, prin debitul contului 711 „Variaţia stocurilor”;

Soldul debitor reflectă valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite aflate în stoc.

Contul 348 „DIFERENŢE DE PREŢ LA PRODUSE”

Rolul acestui cont este de a înregistra şi controla diferenţele de preţ favorabile sau nefavorabile stabilite la sfârşitul fiecărei perioade, între preţul standard de înregistrare a produselor şi costul efectiv de producţie a acestora.

După conţinutul economic se înscrie în clasa activelor circulante, grupa conturilor rectificative a valorii de înregistrare a produselor.

După funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu diferenţele de preţ aferente produselor obţinute din producţie proprie,

favorabile sau nefavorabile prin creditul contului 711 „Variaţia stocurilor”. Se creditează cu diferenţele de preţ repartizate la sfârşitul perioadei asupra produselor

vândute în corespondenţă cu debitul contului 711 „Variaţia stocurilor”. Soldul debitor exprimă diferenţele de preţ aferente produselor existente în stoc. În cadrul producţiei în curs de execuţie intră producţia care nu a trecut prin toate

stadiile de prelucrare, produsele care nu au fost supuse probelor şi recepţiei tehnice, lucrările şi serviciile care nu au fost terminate. Determinarea producţiei în curs se face prin inventariere la finele fiecărei luni, iar evaluarea şi înregistrarea ei în contabilitate se face la costurile de producţie, ţinându-se cont de stadiul de prelucrare în care se găseşte.

Contabilitatea producţiei în curs de execuţie se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 33 „Produse în curs de execuţie”: — contul 331 „Produse în curs de execuţie”; — contul 332 „Lucrări şi servicii în curs de execuţie”. Contul 331 „PRODUSE ÎN CURS DE EXECUŢIE”

Rolul acestui cont este de a ţine evidenţa produselor în curs de execuţie, a acelor produse care nu au trecut prin toate fazele de prelucrare a procesului de producţie până la finele lunii.

După funcţia contabilă este cont de activ.

49

Se debitează cu costul de producţie al stocului de produse în curs de execuţie existent la sfârşitul lunii, determinat prin inventariere, în corespondenţă cu creditul contului 711 „Variaţia stocurilor”.

Se creditează la începutul lunii cu costul de producţie al stocului de produse în curs de execuţie, destocate, în corespondenţă cu debitul contului 711 „Variaţia stocurilor”.

Soldul debitor reprezintă costul de producţie al produselor aflate în curs de execuţie la sfârşitul lunii.

Mărfurile sunt bunuri achiziţionate cu scopul de a fi vândute ca atare, în starea în care au fost cumpărate. Contul 371 „MĂRFURI”

Rolul acestui cont este de înregistrare şi control a existenţei şi mişcării bunurilor achiziţionate în scopul revânzării în aceeaşi stare, aflate în depozit sau unităţi de desfacere cu amănuntul.

După conţinutul economic se înscrie în clasa conturilor de active circulante materiale, grupa mărfurilor.

După funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează:

— cu valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor intrate in gestiune prin achiziţionarea cu plată de la furnizori, în corespondenţă cu contul 401 „Furnizori”; — cu valoarea materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar destinate a fi vândute prin creditul conturilor corespunzătoare de stocuri: contul 301 „Materii prime”, contul 302 „Materiale consumabile” şi contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”; — cu valoarea mărfurilor reprimite din custodie de la terţi, prin creditul contului 357 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi”; — cu valoarea mărfurilor aduse ca aport la capital, în corespondenţă cu contul 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”; — cu mărfurile primite prin donaţie, sau cu titlu gratuit, prin creditul contului 758 „Alte venituri din exploatare”; — cu valoarea mărfurilor constatate plus la inventar, în corespondenţă cu contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”.

Se creditează cu: — valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor ieşite din patrimoniu prin vânzare, prin debitul contului 607 „Cheltuieli privind mărfurile”; — cu mărfurile trimise în consignaţie sau custodie, în corespondenţa cu debitul contului 357 „Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi”; — cu lipsurile de mărfuri neimputabile şi perisabilităţile, prin debitul contului 607 „Cheltuieli privind mărfurile”; — cu pierderile de mărfuri din calamităţi în corespondenţă cu debitul contului 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”.

Soldul debitor reflectă valoarea mărfurilor existente in stoc la preţ de înregistrare. Contul 378 „DIFERENŢE DE PREŢ LA MARFURI”

Rolul acestui cont este de a ţine evidenţa adaosului comercial aferent mărfurilor existente în gestiunea unităţii cu activitate comercială.

După conţinutul economic este cont de active circulante materiale, grupa conturilor de rectificare a valorii de înregistrare a mărfurilor.

Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a mărfurilor. Se creditează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune,

prin debitul contului 371 „Mărfuri”. Se debitează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute, prin creditul

contului 371 „Mărfuri”.

50

Soldul contului reprezintă valoarea adaosului comercial aferentă mărfurilor existente în stoc.

Considerăm următoarele aplicaţii practice privind conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie: Exemplul 1. Societatea comercială „Dunărea” S. R. L. se aprovizionează cu materii prime de la furnizorul S. C. „Impro” S. A. în valoare de 2.500 lei, T. V. A. 19% inclusă în valoare, conform facturii; recepţia are loc pe baza notelor de intrare — recepţie şi constatare de diferenţe. Evidenţa materiilor prime se ţine la cost de achiziţie. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura aprovizionării cu materii prime; b) în bilanţ operaţia generează o modificare de volum în sensul creşterii de forma A+x=(D+x) + Cp, determinând creşterea a două posturi de activ, respectiv a activelor mobilizate de natura materiilor prime şi a T. V. A. deductibilă, concomitent şi cu creşterea cu aceeaşi sumă, 2.950 lei, a unui post de pasiv, respectiv a obligaţiei faţă de furnizori; c) conturile între care se stabilesc corespondenţe pe baza acestei operaţii sunt contul 301 „Materii prime”, cont de activ, care prin creştere se va debita, contul 401 „Furnizori” cont de pasiv care prin creştere se va credita şi contul 4426 „T. V. A. deductibilă”, cont de activ care prin creştere se va debita”; d) formula contabilă este următoarea: 2.975 % = 401 „Furnizori” 2.975 2.500 301 „Materii prime” 475 4426 „T. V. A. deductibilă” Exemplul 2. Societatea comercială, „Dunărea” S. R. L. se aprovizionează cu materii prime de la furnizorul S. C. „Impro” S. A. în valoare de 2.500 lei, T. V. A. 19%, conform facturii. Evidenţa materiilor prime se ţine la costul standard de 2.300 lei. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura aprovizionării cu materii prime; b) operaţia va genera în bilanţ o modificare de volum în sensul creşterii, de forma A+x=(D+x) + Cp, determinând creşterea a trei posturi de activ, respectiv a activelor mobilizate de natura materiilor prime, a diferenţelor de preţ la materii prime şi a T. V. A. deductibilă concomitent şi creşterea cu aceeeaşi sumă 2.975 lei, a unui post de pasiv, respectiv a obligaţiei faţa de furnizori; c) conturile între care se stabilesc corespondenţe pe baza acestei operaţii sunt: contul 301 „Materii prime” cont de activ, care prin creştere se va debita, contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime”, cont de activ care prin creştere se va debita, contul 4426 „T. V. A. deductibilă”, cont de activ care prin creştere se va debita şi contul 401 „Furnizori”, cont de pasiv care prin majorare se va credita; d) formula contabilă este: 2.975.000 % = 401 „Furnizori” 2.975 2.300 301 „Materii prime” 200 308 „Diferenţe de preţ la materii prime” 475. 4426 „T. V. A. deductibilă“ Exemplul 3. Firma „STIL” S. R. L., având ca obiect de activitate producţia de confecţii, înregistrează consumul de materiale consumabile pe luna mai pentru fabricarea produsului „Sandra” pe baza centralizatorului materialelor consumate, în valoare de 250 lei.

51

Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura consumului de materiale consumabile; b) în bilanţ, operaţia va produce o modificare de structură în activ de forma A+x-x = D + Cp, determinând creşterea unui post de activ, respectiv a cheltuielilor cu materialele consumabile concomitent cu scăderea cu aceeaşi sumă, 250 lei, a altui post de activ, respectiv a materialelor consumabile; c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt contul 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”, cont de activ, care prin creştere se va debita şi contul 302 „Materiale consumabile”, cont de activ, care prin scădere se va credita; d) formula contabilă este: 250.000 602 „Cheltuieli cu materialele = 302 „Materiale 250 consumabile” consumabile” Exemplul 4. Se înregistrează consumul obiectelor de inventar date în folosinţă prin metoda recuperării integrale a valorii lor în momentul dării în folosinţă, ştiind că valoarea de înregistrare a acestora este de 100 lei. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura deprecierii ireversibile a obiectelor de inventar; b) în bilanţ, operaţia va genera o modificare de volum în sensul creşterii de forma A + x-x = D + Cp, prin faptul că determină creşterea unui post de activ, respectiv a cheltuielilor cu obiectele de inventar, concomitent şi creşterea cu aceeaşi sumă, 100 lei, a unui post de activ, respectiv a cheltuielilor privind materialelor de natura obiectelor de inventar; c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt contul 603 „Cheltuieli privind obiectele de inventar”, cont de activ, care prin creştere se va debita şi contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”, cont de activ, care prin diminuare se va credita; d) formula contabilă este următoarea: 100 603 „Cheltuieli privind = 303 „Materiale de natura 100 obiectele de inventar” obiectelor de inventar” Exemplul 5. Firma „STIL” S. R. L. obţine produse finite din procesul de producţie concretizate în confecţii, conform bonurilor de predare-transfer-restituire, la cost standard de 1.500 lei. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura obţinerii de produse finite; b) în bilanţ, operaţia va genera o modificare de volum în sensul creşterii de forma: A+x=D +(Cp+x), determinând creşterea unui post de activ, respectiv a produselor finite, concomitent cu creşterea cu aceeaşi sumă, 1.500 lei, a unui post de pasiv, respectiv a veniturilor din producţia stocată; c) conturile între care se stabileşte corespondenţa sunt: contul 345 „Produse finite”, cont de activ, care prin creştere se va debita şi contul 711 „Variaţia stocurilor”, cont de pasiv, care prin creştere se va credita; d) formula contabilă este: 1.500 345 „Produse finite” = 711 „Variaţia stocurilor 1.500

52

După aceste înregistrări situaţia în conturi se prezintă astfel: 301 „Materii prime” 401 „Furnizori”

D C D CSi 500 (1) 2.975 (1) 2.500 (2) 2.975 (2) 2.300 Rc 5.950 Rd 4.800 Tsc 5.950 Tsd 5.300 Sfc 5.950 Sfd 5.300

308„Diferenţe de preţ la 602 „Cheltuieli cu materialele materii prime şi materiale” consumabile”

D C D C(2) 200 (3) 250 Rd 200 Rd 250 Tsd 200 Tsd 250 Sfd 200 Sfd 250

302 „Materiale consumabile 4426 „T. V. A. deductibilă”

D C D CSi 400 (3) 250 (1) 450 Tsd 400 Rd 250 (2) 450 Sfd 150 Tsc 250 Rd 900 Tsd 900 Sfd 900

603 „Cheltuieli privind 303 „Materiale de natura obiectele de inventar” obiectelor de inventar”

D C D C(4) 100 (4) 100 Rd 100 Rc 100 Tsd 100 Tsc 100 Sfd 100 Sfc 100

345 „Produse finite” 711 „Variaţia stocurilor D C D C Si 500 (5) 1.500 (5) 1.500 Rc 1.500 Rd 1.500 Tsc 1.500 Tsd 2.000 Sfc 1.500 Sfd 2.000

Unde: Si - sold iniţial; Rd - rulaj debitor; Rc - rulaj creditor; Tsd - total sume debitoare; Tsc - total sume creditoare; Sfd - sold final debitor; Sfc - sold final creditor.

53

6.4. CONTURI DE TERŢI În realizarea obiectului activităţii unităţilor patrimoniale sunt angajate o multitudine de

relaţii juridice de natură patrimonială cu persoane juridice şi persoane fizice care intervin în derularea diferitelor operaţii economice şi financiare. După influenţa pe care aceste relaţii o transmit în patrimoniul întreprinderii, se disting două mari categorii de relaţii cu terţii: a) Relaţii cu terţii de natura datoriilor respectiv a obligaţiilor; b) Relaţii cu terţii de natura drepturilor de creanţă.

Persoanele fizice sau juridice care preiau obligaţiile sau drepturile de creanţă sunt titulare ale acestor relaţii juridico-patrimoniale potrivit celor consemnate în actele întocmite între participanţi.

Unitatea patrimonială de referinţă se plasează în raport cu terţii, în ipostaza de a-şi asuma obligaţii şi aceasta se întâmplă când beneficiază de transferarea în proprietate a unor bunuri sau servicii pentru care plata se face ulterior, precum şi atunci când fixează în patrimoniu obligaţiile sale faţă de personal pentru munca depusă, faţă de organisme şi instituţii sociale pentru contribuţia la constituirea unor fonduri de ajutor şi protecţie socială, obligaţii faţă de bugetul statului pentru impozite şi taxe.

În desfăşurarea relaţiilor juridico-patrimoniale se disting două categorii de operaţii: 1) Operaţii de fixare a obligaţiilor şi drepturilor de creanţă după natură, titular, valoare şi termen de decontare. Trebuie să existe documente justificative care să îndeplinească condiţiile acceptate de persoanele participante astfel încât una să-şi asume obligaţii, iar cealaltă să accepte drepturi de creanţă. Intr-un asemenea act justificativ se regăsesc, deci, cele două laturi ale relaţiilor juridice: obligaţii şi drepturi de creanţă.

Principalele documente care servesc la determinarea obligaţiilor sau drepturilor de creanţă sunt: — în cazul obligaţiilor: a) factura de aprovizionare sau prestări servicii şi nota de intrare — recepţie a valorilor respective în patrimoniu; b) statul pentru plata salariilor, care consemnează obligaţia faţă de personal pentru munca depusă; c) listele de plată a dividendelor datorate asociaţilor sau acţionarilor; d) situaţii de calcul privind obligaţiile faţă de diferite organisme sociale, faţă de bugetul statului pentru impozite şi taxe. — în cazul drepturilor de creanţă: a) factura pentru livrarea mărfurilor şi executarea de servicii; b) aviz de însoţire pentru bunurile ieşite din patriminiu şi nefacturate; c) referat pentru acordarea avansurilor în bani în vederea efectuării unor operaţii economice de către administrator sau salariaţi. 2) Operaţii cu terţii pentru stingerea (decontarea) obligaţiilor asumate şi a drepturilor de creanţă.

Stingerea (decontarea) datoriilor (respectiv obligaţiilor) se face prin operaţiuni de plată utilizând forme şi instrumente de decontare adecvate şi mijloace de trezorerie de care dispune întreprinderea şi acceptate de partener.

Drepturile de creanţă se sting prin operaţiuni de încasări pentru care, de asemenea, pot fi practicate forme, instrumente de trezorerie existente şi convenite cu partenerii participanţi la derularea operaţiunilor.

Pentru contabilitatea relaţiilor cu terţii, în planul general de conturi sunt rezervate conturile din clasa 4 „Conturi de terţi”. Contul 401 „FURNIZORI”

54

Furnizorii sunt persoane juridice sau fizice cărora unităţile patrimoniale le sunt datoare valori pentru materialele, mărfurile sau serviciile de care au beneficiat de la acele persoane şi pentru care plata se face ulterior.

Contul are rolul de a evidenţia decontările cu furnizorii interni sau externi pentru aprovizionarea de bunuri, lucrări executate sau servicii prestate de către aceştia.

După conţinutul economic se înscrie în clasa conturilor de terţi, grupa conturilor de relaţii cu furnizorii exprimând obligaţii faţă de aceştia.

După funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu obligaţiile derivate din aprovizionarea de bunuri şi prestări servicii

astfel: — pentru materii prime şi materiale consumabile achiziţionate, prin debitul conturilor 301 „Materii prime” şi 302 „Materiale consumabile”; — pentru obiecte de inventar cumpărate, prin debitul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”; — pentru valoarea mărfurilor aprovizionate, prin debitul contului 371 „Mărfuri”; — cu diferenţele de preţ nefavorabile aferente, în cazul în care evidenţa acestora se ţine la preţuri standard, în corespondenţă cu debitul conturilor de diferenţe de preţ 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”, 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” şi altele; — cu valoarea lucrărilor executate sau serviciilor prestate de terţi prin debitul conturilor de cheltuieli, respectiv 611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”, 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”, 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal”.

În creditul contului se mai înregistrează şi taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile furnizorilor care nu se include în preţul bunurilor şi serviciilor achiziţionate, ca urmare a faptului că această taxă se deduce, urmând a fi recuperată de la bugetul statului, prin debitul contului 442 „Taxa pe valoarea adăugată”.

Se debitează cu stingerea obligaţiei faţă de furnizori prin plata din disponibilul din conturi curente de la bancă sau în numerar, în corespondenţă cu creditul conturilor 5121 „Conturi la bănci în lei”, 5124 „Conturi la bănci în valută”, 5311 „Casa în lei” precum şi cu operaţiile de decontare a obligaţiilor prin valoarea unor bilete la ordin sau cambii acceptate de către cumpărător în contul obligaţiei prin creditul contului 403 „Efecte de plată”.

Soldul creditor al contului reflectă sumele datorate şi neachitate la o anumită dată. Contul 411 „CLIENŢI”

Clienţii sunt persoane fizice sau juridice asupra cărora unitatea patrimonială are drepturi de creanţă, generate de valoarea bunurilor livrate, a lucrărilor executate şi serviciilor prestate acestora.

Rolul acestui cont este de a ţine evidenţa decontărilor cu clienţii externi sau interni pentru produsele, semifabricatele, materialele, mărfurile vândute, respectiv lucrările executate şi serviciile prestate pe bază de facturi.

După conţinutul economic face parte din clasa conturilor de terţi, grupa drepturilor de creanţă din vânzări şi prestări de servicii.

După funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu valoarea facturii pentru vânzări şi prestaţii executate cuprinzând

preţul bunurilor şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, prin creditul conturilor de venituri delimitate după natură, respectiv 701 „Venituri din vânzarea produselor finite”, 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” şi contul 442 „Taxa pe valoarea adăugată”.

Se creditează în urma încasării valorii facturii în bani prin debitul conturilor 5121 „Conturi la bănci în lei” şi 5311 „Casa în lei”.

In cazul decontării pe baza efectelor comerciale, acceptate în contul drepturilor de creanţă, se creditează în corespondenţă cu debitul contului 413 „Efecte de primit”.

Soldul debitor al contului reprezintă drepturile de creanţă neîncasate.

55

Contul 421 „PERSONAL-SALARII DATORATE” Pentru munca depusă, personalul întreprinderii primeşte remuneraţii sub forma

salariului, a adaosului la salarii şi premii. Relaţiile dintre personal şi întreprindere sunt de natură contractuală şi se concretizează în contractul colectiv de muncă, care conţine criterii generale de salarizare precum şi drepturile şi obligaţiile părţilor. Pe baza contractului colectiv de muncă se încheie contractul individual de muncă, care stipulează nivelul şi condiţiile de salarizare, precum şi obligaţiile acceptate de fiecare salariat.

Remuneraţia pentru munca depusă se calculează lunar prin determinarea salariului brut individual, care se înscrie în statul de plată a salariilor. Înainte de a se face plata salariului în numerar sau prin transferul într-un cont de personal la bancă, din salariul brut se fac reţineri pentru impozitele pe salarii, pentru contribuţia legal datorată la pensia suplimentară şi la fondul pentru ajutorul de şomaj, pentru diverse datorii ale salariaţilor faţă de terţi, precum şi pentru sumele corespunzătoare avansurilor acordate personalului din salariu.

Statul de plată a salariilor este principalul document care consemnează şi justifică efectuarea decontărilor derivate din muncă, între întreprindere şi salariat.

Salariile, în patrimoniul întreprinderii, au un dublu caracter: — exprimă obligaţia întreprinderii faţa de personal pentru plata muncii; — reprezintă o cheltuială a activităţii de exploatare sau din alte activităţi.

Contabilitatea salariilor şi a decontării lor se realizează cu ajutorul contului 421 „Personal-salarii datorate”.

După conţinutul economic este un cont din clasa conturilor de terţi, grupa conturilor de relaţii cu personalul, de natura obligaţiilor. După funcţia contabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu valoarea salariilor şi a altor drepturi cuvenite personalului pentru munca depusă prin debitul contului 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”.

Se debitează: — cu înregistrarea reţinerilor pentru avansul acordat din salariu prin creditul contului 425 „Avansuri acordate personalului”; — cu reţinerile privind impozitul pe salarii prin creditul contului 444 „Impozit pe venituri de natura salariilor”; — cu reţinerile pentru contribuţia la pensia suplimentară prin creditul contului 4312 „Contribuţia salariaţilor pentru pensia suplimentară”; — cu reţinerile la fondul pentru ajutorul de şomaj prin creditul contului 4372 „Contribuţia personalului la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj”; — cu alte reţineri consimţite de salariaţi a fi plătite terţilor pentru cumpărări în rate, chirii, rambursarea unor rate la împrumuturi, prin creditul contului 427 „Reţineri din salarii datorate terţilor”; — cu restul de plată din salariile cuvenite personalului achitat în numerar, prin creditul contului 5311 „Casa în lei”; — cu restul de plată cuvenit, achitat prin virarea în conturi personale la bănci ale salariaţilor prin creditul contului 5121 „Conturi la bănci în lei”.

Soldul creditor reprezintă sumele datorate de întreprindere salariaţilor pentru salarii şi alte drepturi asimilate.

Salariile datorate sunt ţinute la dispoziţia salariaţilor, de regulă, trei zile. Dacă în acest interval, din anumite motive, unii salariaţi nu se prezintă să-şi încaseze salariul, suma salariilor neridicate este trecută într-un cont distinct, pentru a se deconta statul de salarii şi pentru o urmărire mai uşoară.

În acest scop se debitează contul 421 „Personal-salarii datorate” prin creditul contului 426 „Drepturi de personal neridicate”. Acest procedeu se impune pentru motivul că statele de plată în care majoritatea salariaţilor au semnat pentru primirea salariilor trebuie decontate şi

56

anexate la documentele contabile de înregistrare a operaţiunilor, ele neputând să rămână în continuare asupra casierilor plătitori.

Ca atare, se extrag din statele de salarii poziţiile cu salarii neplătite, înscriindu-se într-o listă a salariilor neridicate, document ce stă la baza înregistrării acestor sume în contul 426 „Drepturi de personal neridicate”. Contul 423 „PERSONAL-AJUTOARE MATERIALE DATORATE”

Cu ajutorul acestui cont se evidenţiază obligaţiile întreprinderii pentru plata ajutoarelor materiale determinate de incapacitatea temporară de muncă, de îngrijirea copilului şi a altor ajutoare care se suportă din fondul de asigurări sociale, precum şi sumele cuvenite pentru şomaj tehnic, suportate în parte din cheltuielile întreprinderii.

După conţinutul economic face parte din clasa conturilor de terţi, grupa conturilor de relaţii cu personalul pentru ajutoare materiale.

După funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu suma brută datorată personalului pe baza statelor de plată

reprezentând ajutoare materiale suportate din contribuţia unităţii pentru asigurări sociale, în corespondenţă cu debitul contului 431 „Asigurări sociale”; cu suma brută datorată pentru alte acţiuni de protecţie socială suportate de întreprindere, prin debitul contului 645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”.

Se debitează: — cu plăţile în numerar reprezentând ajutoare materiale şi protecţie socială achitate prin creditul contului 5311 „Casa în lei”; — cu impozitul reţinut pentru ajutoare materiale prin creditul contului 444 „Impozit pe venituri de natura salariilor”; — cu reţinerea avansurilor acordate în contul ajutoarelor materiale, prin creditul contului 425 „Avansuri acordate personalului”; — cu reţinerile din ajutoarele materiale în contul chiriilor, ratelor datorate de salariaţi prin creditul contului 427 „Reţineri din salarii datorate terţilor”; — cu reţinerile reprezentând contribuţia la asigurări sociale şi contribuţia la fondul de şomaj prin creditul conturilor 4312 „Contribuţia personalului la asigurările sociale” respectiv 4372 „Contribuţia personalului la fondul de şomaj”.

Soldul creditor reprezintă sumele datorate salariaţilor constând în ajutoare materiale şi protecţie socială neachitate.

Acţiunile şi măsurile de asigurări sociale şi protecţie socială sunt reglementate la nivel naţional în mod unitar astfel încât toate categoriile de salariaţi, indiferent de ramura de activitate şi unitatea la care aceştia sunt angajaţi, să beneficieze de aceleaşi condiţii de asistenţă şi protecţie socială.

Sursele financiare necesare realizării măsurilor de asigurări sociale şi protecţie socială sunt procurate pe două căi: — contribuţia unităţii patrimoniale la fondul de asigurări sociale şi fondul pentru ajutorul de şomaj; — contribuţia salariaţilor la aceste două fonduri.

Pentru a controla şi înregistra relaţiile întreprinderii cu organismele sociale, sunt rezervate două conturi, corespunzător celor două bugete de asigurări şi protecţie socială. Contul 431 „ASIGURĂRI SOCIALE” Acest cont are rolul de a ţine evidenţa decontărilor privind contribuţia unităţii la asigurări sociale, precum şi contribuţia salariaţilor pentru pensia suplimentară. În acest scop, contul se desfăşoară în două conturi sintetice de gradul II: — 4311 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale” — 4312 „Contribuţia salariaţilor pentru pensia suplimentară”.

57

După conţinutul economic face parte din clasa conturilor de terţi, grupa relaţiilor privind asigurările şi protecţia socială.

După funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu înregistrarea contribuţiei unităţii patrimoniale datorate asigurărilor

sociale şi la asigurările sociale de sănătate, prin debitul contului 645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”; cu contribuţia personalului datorată la asigurările sociale şi la asigurările sociale de sănătate prin debitul conturilor 421 „Personal — salarii datorate” şi 423 „Personal – ajutoare materiale datorate”.

Se debitează cu sumele cuvenite personalului ce se suportă din asigurările sociale prin creditul contului 423 „Personal — ajutoare materiale datorate”; cu sumele virate asigurărilor sociale reprezentând contribuţia unităţii şi a salariaţilor, prin creditul contului 5311 „Casa în lei” şi a contului 5121 „Conturi la bănci în lei”. Contul 437 „AJUTOR DE ŞOMAJ”

Acest cont are rolul de a ţine evidenţa decontărilor privind ajutorul de şomaj datorat de unitatea patrimonială şi a sumelor datorate de salariaţi, potrivit legii, în vederea constituirii fondului pentru ajutorul de şomaj.

După conţinutul economic face parte din clasa conturilor de terţi, grupa conturilor privind protecţia socială.

După funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu sumele datorate de unitatea patrimonială în vederea constituirii

fondului pentru ajutorul de şomaj, în corespondenţă cu debitul contului 645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”; cu sumele datorate de personal la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj, prin debitul contului 421 „Personal-salarii datorate” şi 423 „Personal — ajutoare materiale datorate”.

Se debitează cu sumele virate reprezentând contribuţia unităţii şi a personalului, prin creditul contului de disponibilităţi 5121”Conturi la bănci în lei” sau contul 5311 „Casa în lei”; cu sumele reprezentând datoriile anuale prin creditul contului 758 „Alte venituri din exploatare”.

Soldul creditor reprezintă sumele datorate la Bugetul fondului pentru ajutorul de şomaj nevărsate.

Pentru a delimita contribuţia unităţii de cea a salariaţilor la fondul de ajutor de şomaj, se apelează la două conturi sintetice de gradul II: — 4371 „Contribuţia unităţii la fondul de şomaj”; — 4372 „Contribuţia personalului la fondul de şomaj.

Fondul pentru ajutorul de şomaj nu se foloseşte de către întreprindere, ci este virat cu dispoziţie de plată în contul Bugetului Fondului pentru ajutorul de şomaj. Considerăm următoarele aplicaţii practice privind conturile de terţi: Exemplul 1. S. C. „HERMES” S. R. L., pe baza extrasului de cont primit de la bancă şi a dispoziţiei de plată anexate, înregistrează plata sumei de 2.000 lei furnizorului de materiale consumabile, S. C. „OMEGA” S.A. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura plăţii furnizorului; b) operaţia generează în bilanţ o modificare de volum în sensul scăderii, de forma: A-x = (D-x) + Cp, determinând scăderea unui post de activ, respectiv a disponibilului la bancă, concomitent cu scăderea cu aceeaşi sumă 2.000 lei, a unui post de pasiv, respectiv a datoriei faţă de furnizorul firmei; c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt: contul 5121 „Conturi la bănci în lei”, cont de activ, care prin scădere se va credita şi contul 401 „Furnizori”, cont de pasiv, care prin scădere se va debita;

58

d) formula contabilă este: 2.000 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci 2.000 în lei” Exemplul 2. S. C. „HERMES” S. R. L. expediază şi facturează clientului S. C. „ROSINA” S. R. L. produse finite în valoare de 1.000 lei la preţ de vânzare, T. V. A 19%. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura vânzării produselor finite; b) în bilanţ operaţia va genera o modificare de volum în sensul creşterii, de forma: A+x = D + (Cp+x), determinând creşterea unui post de activ, respectiv a dreptului de creanţă al firmei faţa de clientul S. C. „ROSINA” S. R. L. pentru produsele finite livrate şi T. V. A. colectată, concomitent cu creşterea cu aceeaşi sumă 1.190. lei, a unui post de pasiv, respectiv a veniturilor din vânzarea produselor finite; c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt: contul 411 „Clienţi”, cont de activ care prin creştere se va debita, contul 701 „Venituri din vânzarea produselor finite”, cont de pasiv care prin creştere se va credita şi contul 4427 „T. V. A. colectată”, cont de pasiv care prin creştere se va credita; d) formula contabilă este: 1.190 411 „Clienţi” = % 1.190 701 „Venituri din vânzarea 1.000 produselor finite” 4427 „T. V. A. colectată” 190 Exemplul 3. La sfârşitul lunii se calculează şi se înregistrează obligaţiile pentru salariile cuvenite personalului pe luna curentă conform statelor de salarii şi a centralizatorului statelor de salarii în sumă de 5.000 lei. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura obligaţiilor firmei faţă de personal pentru munca prestată; b) operaţia generează în bilanţ o modificare de volum în sensul creşterii, de forma: A+x = (D+x) + Cp determinând creşterea unui post de activ, respectiv a cheltuielilor de exploatare, concomitent cu creşterea cu aceeaşi sumă, 5.000 lei, a unui post de pasiv, respectiv a obligaţiilor firmei faţă de personal pentru plata salariilor; c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt: contul 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”, cont de activ, care prin creştere se va debita şi contul 421 „Personal-salarii datorate”, cont de pasiv, care prin creştere se va credita; d) formula contabilă este: 5.000 641 „Cheltuieli cu = 421 „Personal-salarii- 5.000 salariile datorate” personalului” Exemplul 4. Se achită în numerar, pe baza listelor de plată, ajutoare materiale în contul asigurărilor sociale în sumă de 500 lei. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura plăţii din casierie; b) în bilanţ, operaţia va genera o modificare de volum în sensul scăderii, de forma: A-x = (D-x) + Cp, determinând scăderea unui post de activ, respectiv a numerarului din casierie, concomitent cu scăderea cu aceeaşi sumă, 500 lei, a unui post de pasiv respectiv a obligaţiilor firmei faţă de salariaţi pentru acordarea ajutoarelor materiale;

59

c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt: contul 531 „Casa”, cont de activ, care prin scădere se va credita şi contul 423 „Personal-ajutoare materiale datorate”, cont de pasiv, care prin scădere se va debita; d) formula contabilă este următoarea: 500 423 „Personal-ajutoare materiale = 531 „Casa” 500 datorate”

6. 5. CONTURI DE CHELTUIELI, VENITURI ŞI REZULTATE Conturile studiate anterior cuprinse în clasele de la 1 la 5 în planul general de conturi,

pe lângă rolul de înregistrare şi control a elementelor patrimoniale ce se înscriu în obiectul lor, mai au atribuţia de a participa la alcătuirea bilanţului contabil, respectiv la stabilirea structurii posturilor bilanţiere şi la evaluarea acestora.

Deoarece pentru obţinerea rezultatelor financiare, unităţile patrimoniale trebuie să realizeze şi să desfăşoare activităţi înscrise în obiectul lor de activitate, aceste activităţi generează cheltuieli şi apoi venituri din care se obţin rezultate financiare. În bilanţ se înscriu rezultatele financiare determinate ca diferenţă între venituri şi cheltuieli.

În activitatea unităţilor patrimoniale se realizează o multitudine de operaţiuni care angajează cheltuieli şi generează venituri. Pentru înregistrarea şi calculul cheltuielilor, respectiv a veniturilor, sunt cuprinse în planul general de conturi mai multe conturi de cheltuieli şi venituri. Pentru cheltuieli este creată clasa 6 „Conturi de cheltuieli” iar pentru venituri clasa 7 „Conturi de venituri”.

O caracteristică comună a acestor conturi din clasele 6 şi 7 este că ele nu participă la stabilirea şi evaluarea posturilor în bilanţul contabil în mod direct, ci prin intermediul rezultatelor financiare stabilite cu ajutorul contului de rezultate a exerciţiului pentru care în clasa 1 „Conturi de capital” este creat contul 121 „Profit şi pierdere”.

Cheltuielile unităţii patrimoniale reprezintă sumele plătite sau de plătit pentru consumul de materii prime şi materiale, pentru lucrările executate şi serviciile prestate de terţi, plata personalului şi a altor obligaţii legale sau contractuale, amortizarea imobilizărilor, valoarea contabilă a activelor cedate distruse sau dispărute precum şi provizioanele constituite pentru acoperirea deprecierilor reversibile care afectează activele întreprinderii.

Cheltuielile sunt structurate pe feluri de cheltuieli, respectiv după conţinutul lor economic, care constituie criteriul general de clasificare a acestora. Cheltuielile delimitate pe feluri se grupează pe activităţile care le ocazionează. În organizarea contabilităţii şi constituirii conturilor de cheltuieli se au în vedere următoarele grupări a cheltuielilor pe activităţi:

I. Cheltuieli din activitatea de exploatare. Sunt cheltuieli ocazionate de desfăşurarea activităţilor înscrise în obiectul întreprinderii legate de producţie, prestări de servicii şi operaţiuni comerciale. În cadrul acestora se cuprind: — cheltuieli privind consumul de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, energie electrică, apă; — costul de achiziţie al animalelor şi păsărilor; — costul mărfurilor vândute; — cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, cheltuieli poştale; — cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate (impozit pe clădiri, taxa pentru folosirea terenurilor, impozitul suplimentar pe salarii); — cheltuieli cu personalul (salarii şi alte drepturi de personal, asigurări şi protecţie socială, contribuţia unităţii la ajutorul de şomaj, cheltuieli cu pregătirea şi perfecţionarea profesională); — alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi alte cheltuieli).

II. Cheltuieli din activitatea financiară, care cuprind următoarele feluri de cheltuieli:

60

— cheltuieli din creanţe legate de participaţii; — pierderi din vânzarea titlurilor de plasament; — diferenţe nefavorabile de curs valutar din operaţiuni curente; — dobânzi plătite pentru împrumuturi primite; — sconturi acordate clienţilor; — alte cheltuieli financiare.

III. Cheltuieli din activităţi extraordinare, reprezintă cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normală a unităţii patrimoniale. Aceste cheltuieli sunt cu: — despăgubiri plătite.

IV. Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele, cuprind: — amortizarea imobilizărilor necorporale; — amortizarea imobilizărilor corporale; — provizioane pentru riscuri şi cheltuieli; — ajustări pentru deprecierea imobilizărilor; — ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie; — ajustări pentru deprecierea creanţelor; — alte ajustări şi provizioane.

V. Cheltuieli cu impozitul pe profit Veniturile unităţii patrimoniale reprezintă sume încasate sau valori de încasat din

livrări de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii, precum şi din executarea unor obligaţii legale sau contractuale. De asemenea, ele cuprind valori aferente producţiei stocate, producţiei de imobilizări, cele provenite din diminuarea sau anularea provizioanelor, precum şi din vânzarea activelor cedate.

Structurarea şi clasificarea veniturilor se face după aceleaşi criterii ce sunt utilizate la clasificarea cheltuielilor pentru a permite compararea şi determinarea rezultatelor financiare pe activităţi.

I. Venituri din activitatea de exploatare, cuprind următoarele feluri de venituri: — venituri din vânzarea produselor; — venituri din executarea de lucrări şi servicii prestate; — venituri din vânzarea mărfurilor; — venituri din producţia stocată; — venituri din producţia de imobilizări; — venituri din subvenţii de exploatare, care reprezintă subvenţii primite pentru acoperirea diferenţelor de preţ; — alte venituri din exploatarea curentă cuprinzând venituri din creanţe recuperate; — alte venituri din exploatare.

II. Venituri din activitatea financiară, în care se cuprind următoarele feluri de venituri: — venituri din participaţii (încasarea dividendelor pentru titluri de participare la capitalul altor societăţi); — venituri din alte imobilizări financiare (care cuprind dividendele sau dobânzile încasate din activităţi de portofoliu); — venituri din creanţe imobilizate (dobânzi la împrumuturi acordate pe termen lung altor societăţi sau persoane); — venituri din titluri de plasament (rezultă din operaţiuni de cumpărare şi revânzare de acţiuni şi obligaţiuni); — venituri din sconturile obţinute; — venituri din diferenţe de curs valutar; — alte venituri financiare.

III. Venituri din operaţiuni extraordinare, în care sunt cuprinse acele venituri nelegate de activitatea normală a unităţii patrimoniale şi conţin ca şi cheltuielile:

61

— despăgubiri încasate din evenimente extraordinare. IV. Venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor şi ajustărilor Aceste venituri se înregistrează la grupa de venituri din exploatare, venituri financiare

sau extraordinare în cazul în care nu se mai justifică menţinerea provizioanelor constituite. Conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” sunt organizate în grupe care au la bază

clasificarea cheltuielilor pe feluri de activităţi, fiind constituite următoarele grupe de conturi: Regula generală de funcţionare a conturilor de cheltuieli este: Se debitează cu:

— sumele reprezentând costul de achiziţie al stocurilor consumate; — costul lucrărilor şi serviciilor executate de terţi; —suma corespunzătoare salariilor datorate personalului şi organismelor sociale pentru contribuţia la asigurări sociale şi ajutor de şomaj; — suma amortizării calculate şi a provizioanelor constituite, în corespondenţă cu creditul conturilor care indică natura resurselor consumate sau obligaţiilor faţă de terţii prestatori de lucrări sau servicii, precum şi alte obligaţii.

Se creditează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului prin debitul contului 121 „Profit şi pierdere”, astfel încât aceste conturi se soldează şi nu mai au elemente de conţinut cu care să participe la alcătuirea bilanţului contabil. Contul 601 „CHELTUIELI CU MATERIILE PRIME”

Ţine evidenţa cheltuielilor ocazionate de consumul de materii prime în activitatea de producţie în scopul obţinerii de produse finite, semifabricate, executări de lucrări, prestări de servicii pentru terţi. Este cont de activ.

Se debitează: — cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime eliberate în consum sau constatate lipsă la inventar neimputabile, prin creditul contului 301 „Materii prime”; — cu diferentele de preţ aferente materiilor prime consumate, prin creditul contului 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”.

Se creditează la sfârşitul perioadei prin transferarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului, prin debitul contului 121 „Profit şi pierdere”. La sfârşitul perioadei nu prezintă sold. Contul 641 „CHELTUIELI CU SALARIILE PERSONALULUI”

Ţine evidenţa cheltuielilor cu salariile, adaosurile la salarii şi premiile cuvenite pentru munca depusă. Este cont de activ.

Se debitează cu suma salariilor şi altor drepturi cuvenite personalului prin creditul contului 421 „Personal-salarii datorate”.

Se creditează la sfârşitul exerciţiului prin transferul cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului prin debitul contului 121 „Profit şi pierdere”.

La sfârşitul perioadei nu prezintă sold. Contul 681 „CHELTUIELI DE EXPLOATARE PRIVIND AMORTIZARILE ŞI PROVIZIOANELE

Ţine evidenţa cheltuielilor de exploatare privind amortizările şi provizioanele aferente activelor deţinute de unităţile patrimoniale. Este cont de activ.

În debit se înregistrează: — amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale şi corporale, prin creditul conturilor 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” şi 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”; — valoarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale şi corporale, prin creditul conturilor 290 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale” şi 291 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale”;

62

— valoarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor în corespondenţă cu creditul conturilor de la 390 „Provizioane pentru deprecierea materiilor prime” până la 398 „Provizioane pentru deprecierea ambalajelor”.

Se creditează la sfârşitul exerciţiului prin debitul contului 121 „Profit şi pierdere”. Contul se soldează la sfârşitul perioadei. Conturile de venituri plasate în clasa 7 „Conturi de venituri” a Planului General de

Conturi, sunt grupate pe categorii de activităţi, delimitând categoriile de venituri astfel: Conturile de venituri sunt conturi de pasiv. Din punct de vedere al caracteristicilor funcţionale, se pot grupa în:

I. — conturi de venituri din producţia stocată şi producţia de imobilizări; II. — conturi de venituri din vânzări şi alte venituri. Contul 711 „VARIAŢIA STOCURILOR”

Acest cont are rolul de a evidenţia veniturile din producţia obţinută care se stochează înaintea vânzării.

După conţinutul economic este un cont din clasa conturilor de venituri, grupa veniturilor din exploatare.

După funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează: — cu valoarea veniturilor la preţ de înregistrare a produselor finite obţinute, prin debitul contului 345 „Produse finite”; — cu veniturile din semifabricate obţinute, prin debitul contului 341 „Semifabricate”; — cu veniturile din produsele reziduale, prin debitul contului 346 „Produse reziduale”; — cu diferenţele de preţ între costul efectiv al produselor obţinute şi preţul de înregistrare, prin debitul contului 348 „Diferenţe de preţ la produse”; — cu veniturile obţinute din producţia în curs de execuţie stabilită pe baza inventarierii la sfârşitul perioadei, prin debitul contului 331 „Produse în curs de execuţie” sau contul 332 „Lucrări şi servicii în curs de execuţie”.

Se debitează: — cu valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor, produselor finite şi produselor vândute în corespondenţă cu creditul conturilor 341 „Semifabricate”, 345 „Produse finite” şi 346 „Produse reziduale”; — cu diferenţele de preţ aferente produselor finite vândute, prin creditul contului 348 „Diferenţe de preţ la produse”.

Soldul creditor sau debitor la sfârşitul exerciţiului se transferă în contul 121 „Profit şi pierdere”. Contul 722 „VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI CORPORALE”

Are rolul de a înregistra şi controla veniturile obţinute în urma executării lucrărilor de investiţii în regie sau în producţie proprie din care rezultă imobilizări corporale de natura mijloacelor fixe sau a amenajărilor de terenuri.

După conţinutul economic face parte din clasa conturilor de venituri, grupa veniturilor din exploatare.

După funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu veniturile obţinute pe calea bunurilor şi obiectelor intrate în

patrimoniu reprezentând construcţii şi amenajări la terenuri executate în producţie proprie în corespondenţă cu debitul conturilor 2112 „Amenajări de terenuri”, 212 „Construcţii” şi 231 „Imobilizări în curs corporale”.

Se debitează la sfârşitul exerciţiului prin transferarea rulajului creditor asupra creditului contului 121 „Profit şi pierdere”.

63

Contul 701 „VENITURI DIN VÂNZAREA PRODUSELOR FINITE” Acest cont are rolul de a evidenţia veniturile din vânzarea produselor finite evaluate

la preţ de livrare mai puţin taxa pe valoarea adăugată. După conţinut face parte din clasa conturilor de venituri, grupa veniturilor din

vânzări. După funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează:

— cu preţul de vânzare al produselor finite livrate cu facturi exclusiv taxa pe valoarea adăugată, prin debitul contului 411”Clienţi”; — cu preţul de vânzare al produselor finite livrate, exclusiv taxa pe valoarea adăugată pentru care nu s-au întocmit facturi până la sfârşitul exerciţiului, prin debitul contului 418 „Clienţi facturi de întocmit”. Rulajul creditor reflectă veniturile obţinute în cursul exerciţiului din vânzarea produselor finite.

Se debitează la sfârşitul exerciţiului prin transferul veniturilor colectate în creditul contului 121 „Profit şi pierdere”.

După aceeaşi regulă şi cu aceleaşi corespondenţe funcţionează toate celelalte conturi de venituri din grupa 70, de la contul 702 „Venituri din vânzarea produselor semifabricate”, până la contul 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”.

Contul 761 „VENITURI DIN IMOBILIZĂRI FINANCIARE”

Are rolul de a evidenţia veniturile obţinute din investiţii de capital la formarea capitalului altor societăţi, în urma achiziţionării pe termen lung a acţiunilor acestora, care devin în portofoliul întreprinderii titluri de participare.

După conţinutul economic face parte din clasa conturilor de venituri, grupa veniturilor financiare.

După funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu veniturile din dividendele cuvenite unităţii patrimoniale pentru

participaţiile la capitalul altor societăţi, prin debitul contului 461 „Debitori diverşi”, când încasarea se face ulterior şi prin debitul conturilor de disponibilităţi 5311 „Casa în lei” şi 5121 „Conturi la bănci în lei”, când înregistrarea veniturilor are loc pe baza documentelor de încasare a dividendelor; cu valoarea titlurilor imobilizate primite ca urmare a reinvestirii dividendelor prin debitul conturilor 261 „Titluri de participare deţinute la filiale în cadrul grupului”, 262 „Titluri de participare deţinute la societăţi în afara grupului”.

Se debitează la sfârşitul exerciţiului prin transferul rulajului creditor asupra creditului contului 121 „Profit şi pierdere”.

Contul 781 „VENITURI DIN PROVIZIOANE PRIVIND ACTIVITATEA DE EXPLOATARE”

Are rolul de a înregistra veniturile obţinute din anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, pentru deprecierea imobilizărilor şi pentru deprecierea activelor circulante.

După conţinutul economic face parte din clasa conturilor de venituri, grupa veniturilor din provizioane.

După funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu:

— sumele reprezentând veniturile din anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, prin debitul contului 151 „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”; — cu sumele reprezentând veniturile din anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor, prin debitul conturilor 290 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”, 291 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, 293 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs”; — cu sumele reprezentând veniturile din anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea activelor circulante prin debitul conturilor de provizioane corespunzătoare

64

felurilor de active circulante (de la 391 „Provizioane pentru deprecierea materiilor prime” până la 398 „Provizioane pentru deprecierea ambalajelor”).

Se debitează la sfârşitul exerciţiului prin transferul rulajului creditor asupra creditului contului 121 „Profit şi pierdere”.

Contul 121 „PROFIT ŞI PIERDERE”

Are rolul de a înregistra şi calcula rezultatul financiar al exerciţiului, pe structura activităţilor de bază (exploatare, financiară, excepţională) care le generează.

După conţinutul economic este un cont din clasa conturilor de capitaluri, grupa rezultatului exerciţiului asimilat capitalurilor proprii, iar după funcţia contabilă este bifuncţional atât prin modul de funcţionare cât şi prin sold.

Se creditează la sfârşitul exerciţiului cu veniturile brute transferate din creditul conturilor din clasa 7 „Conturi de venituri” de la contul 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” până la contul 786 „Venituri financiare din provizioane”; cu pierderea contabilă reportată prin creditul contului 117 „ Rezultatul reportat”.

Se debitează la sfârşitul exerciţiului cu cheltuielile colectate în conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”, de la contul 601 „Cheltuieli cu materiile prime” până la 698„ Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus”; cu profitul net realizat în exerciţiul precedent şi nerepartizat prin creditul contului 117 „ Rezultatul reportat”; cu profitul net realizat în exerciţiul precedent destinat repartizării prin creditul contului 129 „Repartizarea profitului”.

La sfârşitul exerciţiului, contul 121 „Profit şi pierdere” prezintă în mod concentrat profitul sau pierderea pentru activitatea de bază, precum şi imaginea modului de obţinere a rezultatelor punând faţă în faţă veniturile pe feluri, cu cheltuielile pe feluri aferente acelor venituri.

Soldul creditor exprimă profitul obţinut, când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile.

Soldul debitor exprimă pierderea, când cheltuielile sunt mai mari decât veniturile. Contul 129 „REPARTIZAREA PROFITULUI”

Rolul acestui cont este de a ţine evidenţa repartizării profitului. După conţinutul economic este un cont din clasa conturilor de capitaluri, grupa

rezultatul exerciţiului iar după funcţia contabilă este cont de activ. În debitul acestui cont se înregistrează:

— rezervele constituite din profitul realizat în exerciţiul curent, prin creditul contului 106 „Rezerve”; — acoperirea pierderilor contabile realizate în exerciţiile precedente din profitul realizat în exerciţiul curent, prin creditul contului 117 „Rezultatul reportat”.

În creditul acestui cont se înregistrează profitul net realizat în exerciţiul precedent, destinat repartizării, prin debitul contului 121 „Profit şi pierdere”.

Soldul contului reprezintă repartizările din profit efectuate în cursul anului. Considerăm următoarele aplicaţii practice privind conturile de cheltuieli şi venituri:

Exemplul 1. S. C. „HERMES” S. R. L. înregistrează consumul de materii prime pe luna mai pe baza centralizatorului de materiale consumate la fabricarea produsului A în valoare de 5000 lei. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura cheltuielilor cu materiile prime; b) în bilanţ operaţia generează o modificare de structură în activ de forma: A+x-x = D + Cp, determinând creşterea unui post de activ, respectiv a cheltuielilor cu materiile prime,

65

concomitent cu scăderea cu aceeaşi sumă, 5000 lei, a altui post de activ, respectiv a stocului de materii prime; c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt contul 601 „Cheltuieli cu materiile prime”, cont de activ, care prin creştere se va debita şi contul 300 „Materii prime”, cont de activ, care prin scădere se va credita; d) formula contabilă este: 5000 601 „Cheltuieli cu = 301 „Materii 5000 materiile prime” prime” Exemplul 2. Se obţin din procesul de producţie, conform bonurilor de predare-transfer-restituire, produse finite evaluate la cost standard de 2000 lei. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura obţinerii produselor finite; b) operaţia va genera în bilanţ o modificare de volum în sensul creşterii de forma: A+x = D + (Cp+x), determinând creşterea cu aceeaşi sumă, 2000 lei, a unui post de pasiv, respectiv a veniturilor din producţia stocată şi a unui post de activ, respectiv a produselor finite; c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt: contul 345 „Produse finite”, cont de activ, care prin creştere se va debita şi contul 711 „Variaţia stocurilor”, cont de pasiv, care prin majorare se va credita; d) formula contabilă este următoarea: 2.000 345 „Produse finite” = 711 „Variaţia stocurilor” 2.000 Exemplul 3. La sfârşitul perioadei se determină costul efectiv al produselor finite obţinute în valoare de 3.000 lei stabilindu-se abaterile dintre costul standard şi costul efectiv pe baza situaţiei de calcul. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura rectificării preţului de înregistrare aferent produselor finite obţinute; b) în bilanţ operaţia va genera o modificare de volum în sensul creşterii de forma: A+x = D+(Cp+x), determinând creşterea unui post de activ, respectiv a diferenţelor de preţ la produse finite, concomitent cu creşterea unui post de pasiv, respectiv a veniturilor din producţia stocată; c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt: contul 348 „Diferenţe de preţ la produse”, cont de activ, care prin creştere se va debita şi contul 711 „Variaţia stocurilor”, cont de pasiv, care prin creştere se va credita; d) formula contabilă este: 1.000 348 „Diferenţe de preţ = 711 „Variaţia stocurilor” 1.000 la produse” Exemplul 4. Se facturează şi expediază clientului S. C. „Artemis”S. R. L. produse finite la preţ de înregistrare 1.000 lei, preţul negociat de vânzare fiind stabilit la 1.200 lei. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura vânzării produselor finite; b) în bilanţ operaţia va genera o modificare de volum în sensul creşterii de forma: A+x = D+(Cp+x), determinând creşterea unui post de activ, respectiv a drepturilor de creanţă faţă de clienţi, concomitent cu creşterea a două posturi de pasiv, respectiv a veniturilor din vânzarea produselor şi a taxei pe valoarea adăugată colectată;

66

c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt: contul 411 „Clienţi”, cont de activ care prin creştere se va debita, contul 701 „Venituri din vânzarea produselor”, cont de pasiv, care prin majorare se va credita şi contul 4427 „T. V. A. — colectată”, cont de pasiv care se va credita; d) formula contabilă este următoarea: 1.428 411 „Clienţi” = % 1.428 701 „Venituri din vânzarea 1.200 produselor” 4427 „Taxa pe valoarea 228 adăugată-colectată” Exemplul 5. Se descarcă gestiunea de produse finite înregistrate în contabilitate la cost standard de 1.000 lei cu valoarea produselor vândute şi facturate. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura ieşirii din gestiune a produselor finite; b) operaţia va genera în lanţ o modificare de volum în sensul scăderii de forma A-x = D + (Cp-x), determinând scăderea unui post de activ, respectiv a stocului de produse finite, concomitent cu scăderea cu aceeaşi sumă 1.000 lei, a unui post de pasiv, respectiv a veniturilor din producţia stocată; c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt: contul 345 „Produse finite”, cont de activ, care prin scădere se va credita şi contul 711 „Variaţia stocurilor”, cont de pasiv, care prin scădere se va debita; d) formula contabilă este: 1.000 711 „Variaţia = 345 „Produse finite” 1.000 stocurilor” Exemplul 6. Se repartizează diferenţele dintre costul standard şi costul efectiv aferent produselor vândute, pe baza situaţiei de calcul. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura rectificării preţului de înregistrare aferent produselor finite vândute; b) în bilanţ operaţia va genera o modificare de volum în sensul scăderii de forma: A-x = D + (Cp-x), determinând scăderea unui post de activ, respectiv a diferenţelor de preţ la produse finite, concomitent cu scăderea cu aceeaşi sumă, 500 lei, a unui post de pasiv, respectiv a veniturilor din producţia stocată; c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt: contul 348 „Diferenţele de preţ la produse”, cont de activ, care prin scădere se va credita şi contul 711 „Variaţia stocurilor”, cont de pasiv, care prin scădere se va debita; d) formula contabilă este următoarea: 500 711 „Variaţia stocurilor” = 348 „Diferenţe de preţ 500 la produse” Exemplul 7. La sfârşitul exerciţiului se închid conturile de venituri. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura determinării rezultatului financiar; b) operaţia va genera în bilanţ o modificare de structură în pasiv de forma: A = D+(Cp+x-x), determinând creşterea postului de pasiv „Profit şi pierdere” cu 2.700 lei, concomitent cu

67

diminuarea a două posturi de pasiv, respectiv a veniturilor din vânzarea produselor cu 1.200 lei şi a veniturilor din producţia stocată cu 1.500 lei; c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt: contul 121 „Profit şi pierdere”, care prin creştere se va credita şi conturile 701 „Venituri din vânzarea produselor” şi 711 „Variaţia stocurilor”, conturi de pasiv, care prin scădere se vor debita; d) formula contabilă este: 2.700 % = 121 „Profit şi 2.700 1.200 701 „Venituri din vânzarea pierdere” produselor” 1.500 711 „Variaţia stocurilor” Exemplul 8. La sfârşitul exerciţiului se închide contul de cheltuieli. Analiza contabilă a operaţiei: a) operaţia este de natura determinării rezultatelor financiare; b) operaţia va genera în bilanţ o modificare de volum în sensul scăderii de forma: A-x=D+(Cp-x), determinând scăderea postului de pasiv „Profit şi pierdere”, concomitent cu scăderea, cu aceeaşi sumă 5000 lei, a unui post de activ, respectiv a cheltuielilor cu materiile prime; c) conturile între care se stabileşte corespondenţa pe baza acestei operaţii sunt: contul 121 „Profit şi pierdere”, care prin scădere se va debita şi contul 601 „Cheltuieli cu materiile prime”, cont de activ, care prin scădere se va credita; d) formula contabilă este următoarea: 5000 121 „Profit şi pierdere” = 601 „Cheltuieli cu 5000 materiile prime” După aceste înregistrări, situaţia în conturi se prezintă astfel: 301 „Materii prime” 601 „Cheltuieli cu materii prime”

D C D CSi 15.000 (1) 5000 (1) 5000 (8) 5000 Rd 0 Rc 5000 Rd 5000 Rc 5000 Rsd 15.000 Tsc 5000 Tsd 5000 Tsc 5000 Sfd 10.000

345 „Produse finite” 711 „Variaţia stocurilor”

D C D C (2) 2.000 (5) 1.000 (5) 1.000 (2) 2.000 Rd 2.000 Rc 1.000 (6) 500 (3) 1.000 Tsd 2.000 Tsc 1.000 (7) 1.500 Rc 2.000 Sfd 1.000 Rd 3.000 Tsc 3.000 Tsd 3.000

411 „Clienţi” 348 „Diferenţe de preţ la produse”

D C D C (4) 1.426 (3) 1.000 (6) 500 Rd 1.426 Rd 1.000 Rc 500 Tsd 1.426 Tsd 1.000 Tsc 500 Sfd 1.426 Sfd 500

701 „Venituri din vânzarea produselor” 121 „Profit şi pierdere”

D C D C

68

(7) 1.200 (4) 1.200 (8) 5000 (7) 2.700 Rd 1.200 Rc 1.200 Rd 5000 Rc 2.700 Tsd 1.200 Tsd 1.200 Tsd 5000 Tsc 2.700 Sfd 1.300

4427 „T. V. A. colectată”

D C (4) 228 Rc 228 Tsc 228 Sfc 228

69

CAPITOLUL 7

DOCUMENTAREA, PROCEDEU AL CONTABILITĂŢII

7. 1. NOŢIUNI GENERALE PRIVIND DOCUMENTAREA Documentele sunt acte scrise, în care se consemnează cifric sau cu litere — în etalon

natural, bănesc sau de muncă — de regulă, în momentul şi la locul înfăptuirii lor, operaţiile economice şi evenimentele izvorâte din necesităţi organizatorice şi administrative. În această categorie se înscriu de exemplu: actele întocmite pentru angajare, condicele de prezenţă, facturile, contractele etc.

Totalitatea documentelor ce se întocmesc formează sistemul de documente. În structura acestuia un loc important revine documentelor de evidenţă, ca unul din elementele componente ale metodei contabilităţii, în sensul că înregistrarea operaţiilor economice în conturile contabile este posibilă numai după consemnarea prealabilă a operaţiilor economice în documente, care să corespundă cu conţinutul operaţiei. Reflectând totalitatea operaţiilor legate de stările de intrare în sistemul agentului economic — stări ce sunt supuse unor micşorări şi majorări, ca urmare a derulării proceselor economice — precum şi de stările de ieşire, inclusiv situaţia rezultatelor financiare obţinute din activitatea desfăşurată de agentul economic, documentele de evidenţă au aplicabilitate generală, adică la toate lucrările contabile.

În economia unui stat ale cărui puteri sunt separate, documentele de evidenţă au importanţă deosebită, deoarece prin datele pe care le conţin, dovedesc înfăptuirea operaţiei ce s-a consemnat şi constituie izvorul informaţiilor pentru cele trei forme ale evidenţei economice, adică statistică, contabilă şi operativă. Fiind informaţia primară pentru înregistrările contabile, documentele de evidenţă influenţează nemijlocit exactitatea datelor contabile, organizarea contabilităţii şi operativitatea obţinerii informaţiilor contabile. De asemenea, acelaşi document de evidenţă poate fi folosit nu numai pentru evidenţa contabilă, dar şi pentru celelalte forme — în mod succesiv — fapt ce permite eliminarea paralelismelor în organizarea muncii de evidenţă şi permite funcţionarea sistemului informaţional economic ca un tot unitar.

Referitor la importanţa documentelor de evidenţă se poate afirma că ele joacă un rol deosebit în exercitarea controlului economic şi financiar — servind ca mijloc pentru depistarea neregulilor economice. De asemenea, ele au o importanţă deosebită în urmărirea modului în care au fost gestionate bunurile materiale şi băneşti, în descoperirea şi mobilizarea rezervelor interne, în urmărirea modului în care a fost respectată disciplina financiară şi contractuală, ajutând astfel la consolidarea agentului economic şi implantarea acestuia în economia de piaţă. Fiind acte justificative, documentele de evidenţă pot fi folosite ca mijloc de probă în justiţie pentru stabilirea adevărului.

Importanţa documentelor de evidenţă — în economia naţională — este dependentă de calitatea acestora, de conţinutul şi modul lor de întocmire.

Conţinutul documentelor de evidenţă este foarte variat, fiind rezultatul caracterului operaţiilor economice consemnate. Indiferent, însă, de natura operaţiilor consemnate, elementele ce constituie conţinutul documentului se pot clasifica în: — elemente comune tuturor documentelor de evidenţă. Este vorba de denumirea documentului (bon, factură, cec de numerar etc.); denumirea agentului economic care a emis documentul; precizarea adresei sau a compartimentului care a întocmit documentul; data întocmirii documentului şi efectuării operaţiei; explicitarea sumară a operaţiei; baza legală a operaţiei, dacă este cazul; datele cantitative şi valorice, referitoare la operaţie; semnăturile persoanelor responsabile de întocmirea documentelui şi de aprobarea efectuării operaţiei; viza organului de control pentru operaţiile care generează rapoturi de drepturi şi obligaţii patrimoniale;

70

— elemente specifice fiecărui document, care se referă la descrierea detaliată a operaţiei ce se consemnează în respectivul document.

Dimensiunea, conţinutul, formatul documentelor variază în funcţie de natura operaţiilor economice ce se consemnează, de modul de întocmire al documentului şi de mijloacele folosite pentru prelucrarea datelor conţinute.

Întocmirea documentelor şi prelucrarea datelor conţinute de acestea se poate face manual, mecanografic, electric sau cu ajutorul tehnicii electronice de calcul. Folosirea formei manuale de prelucrare şi întocmire prezintă o serie de neajunsuri: volum mare de muncă; nu asigură garanţia exactităţii datelor; sunt de cele mai multe ori inoperative în transmiterea datelor necesare activităţii manageriale. În situaţia utilizării formelor de prelucrare şi întocmire mecanografică, electrică şi electronică se elimină neajunsurile formei manuale, dar apar anumite limite referitoare la mărimea, conţinutul şi formatul documentelor de evidenţă, în funcţie de particularităţile tehnice ale echipamentelor utilizate şi anume: maşini de scris cuplate cu o maşină de calcul, maşini speciale pentru întocmirea documentelor etc.

7.2. CLASIFICAREA, RAŢIONALIZAREA ŞI TIPIZAREA

DOCUMENTELOR Agenţii economici — funcţie de obiectul lor de activitate — folosesc, în practică, o

multitudine variată de documente pentru evidenţierea şi consemnarea operaţiilor economice, componente ale procesului economic din cadrul respectivului agent economic. Având în vedere unele trăsături caracteristice ale acestora, documentele de evidenţă se clasifică din mai multe puncte de vedere şi anume:

a) În funcţie de natura operaţiei pe care o consemnează deosebim: — documente privind mijloacele fixe (proces-verbal de recepţie, bonul de mişcare a mijloacelor fixe etc.); — documente privind materialele (notă de recepţie şi constatare de diferenţe, bonul de consum etc.); — documente privind mijloacele circulante în formă bănească şi decontările (chitanţa, cecul, trata etc.); — documentele privind salariile şi alte drepturi băneşti ale angajaţilor (lista de avans, statul de plată etc.); — documente privind vânzările (avizul de expediţie, factura etc.);

b) După locul de întocmire se deosebesc: — documente interne, se întocmesc în cadrul agentului economic şi consemnează operaţii economice cu privire la activitatea desfăşurată de acesta. De regulă rămân în cadrul agentului economic (bonul de consum, bonul de lucru etc.), dar pot circula şi în afara acestuia (cecurile întocmite pentru diverse plăţi, facturile întocmite pentru produsele livrate, lucrările executate şi serviciile prestate etc.); — documente externe, se întocmesc de regulă în cadrul unor agenţi economici şi circulă în interiorul altor agenţi economici. Ele atestă relaţiile agentului economic cu alte persoane fizice şi juridice (factura pentru mărfurile aprovizionate, extrasul de cont etc.).

c) După modul de întocmire există: — documente primare, consemnează pentru prima dată operaţiile economice (bonul de consum, procesul verbal de recepţie etc.), se plasează — de regulă — la începutul ciclului de evidenţă şi consemnează operaţiile economice la locul şi în momentul producerii lor; — documente centralizatoare, cumulează şi grupează datele din documentele primare, care cuprind operaţii de acelaşi fel (centralizatorul consumurilor de materiale — întocmit pe baza bonurilor de consum, centralizatorul de manoperă — întocmit pe seama bonurilor de manoperă etc.).

d) După caracterul şi funcţia pe care o îndeplinesc deosebim:

71

— documente de dispoziţie, prin care se transmite ordinul de a executa o operaţie economică, precum şi indicaţiile necesare pentru efectuarea acesteia. În aceste documente nu se atestă executarea operaţiei consemnate, fapt pentru care ele nu pot fi utilizate ca bază pentru înregistrările contabile în conturi (comanda, dispoziţia de livrare etc.); — documente justificative, care — prin elementele conţinute — fac dovada executării operaţiei consemnate şi de aceea se mai numesc şi documente de execuţie. Pe baza lor se înregistrează operaţiile economice în conturi (factura, chitanţa, bonul de consum etc.); — documente mixte, conţin atât caracteristici ale documentelor de dispoziţie cât şi a celor justificative, adică date referitoare la dispoziţia de a executa o operaţie economică şi date referitoare la executarea propriu-zisă a respectivei operaţii. Aceste documente sunt iniţial documente de dispoziţie, iar pe parcurs — după confirmarea executării operaţiei consemnate — devin documente de execuţie (bonul de consum după eliberarea materialelor şi semnarea lui de către cel care a predat şi respectiv a primit materialele etc.).

e) După regimul de tipărire şi utilizare se întâlnesc: — documente cu regim special, adică cele pentru care există dispoziţii legale privind precizarea expresă a modului de completare, circulaţie şi păstrare a acestora (cecul, chitanţa etc.). Ele sunt folosite pentru consemnarea — în cifre sau litere — a operaţiilor de vânzare a mărfurilor cu plata în rate, a operaţiilor privind mişcarea valorilor materiale şi băneşti. Totdeauna astfel de documente au restricţii privind evidenţa şi utilizarea lor. Astfel, documentele sub formă de foi volante se numerotează şi parafează, iar cele sub formă de carnete se şnuruiesc, sigilează şi au certificat numărul de exemplare. Indiferent de forma de prezentare, pentru aceste documente se organizează o evidenţă operativă specială; — documente fără regim special, se folosesc cu respectarea normelor generale de întocmire, circulaţie şi păstrare, nefiind necesare măsuri speciale.

f) După sfera de aplicare cunoaştem: — documente cu folosire generală, se întâlnesc În toate ramurile economiei naţionale (notă de receptie şi constatare de diferenţe, chitanţa etc.); — documente specifice unor ramuri de activitate, au arie de aplicabilitate numai în ramura de activitate pentru care s-au întocmit (contractul de antrepriză, lista obiectelor de construcţii de executat pe anul. . . etc. pentru ramura construcţii ş.a. m. d.).

Documentele de evidenţă, deşi trebuie să acopere un evantai larg de operaţii economice pe care trebuie să le consemneze, este recomandabil să fie proiectate în strânsă concordanţă cu conţinutul operaţiei pentru care sunt cocepute, urmărindu-se în acelaşi timp să fie clare, să redea într-o formă simplă fenomenele complexe care au loc în cadrul agentului economic, cu cheltuieli şi volum de muncă minime. La noi în ţară, a fost elaborat un sistem naţional de organizare a documentelor pentru toate ramurile de activitate concretizat în „Catalogul formularelor tipizate”, care trebuie să fie adaptat la condiţiile perioadei de tranziţie spre economia de piaţă. În acest sens este necesară raţionalizarea şi tipizarea documentelor.

Raţionalizarea şi tipizarea documentelor poate fi definită ca o acţiune prin care se urmăreşte stabilirea unor tipuri unitare de documente (ca mărime, conţinut, format şi destinaţie) pentru operaţii de acelaşi fel, obligatorii pentru toţi agenţii economici din una sau mai multe ramuri de activitate.

Acţiunea de simplificare, rationalizare şi tipizare urmăreşte în principal: reducerea cheltuielilor de imprimare şi a volumului de muncă cerut de completarea lor; eliminarea paralelismelor în întocmirea şi circulaţia lor; cuprinderea în conţinutul lor a indicatorilor strict necesari pentru informare; proiectarea unor tipuri de documente şi de formulare care să corespundă necesităţilor de prelucrare electronică a acestora, etc.

Controlul asupra simplificării şi raţionalizării documentelor de evidenţă se realizează prin întocmirea unor liste a documentelor folosite în cadrul unui agent economic, care trebuie să cuprindă: denumirea documentului, codul, regimul de utilizare, utilitatea documentului, modul de prelucrare etc., având anexate modelele formularelor tipizate. Astfel de liste au

72

scopul de a preveni crearea şi elaborarea unor documente cu conţinut similar, precum şi verificarea necesităţii unor formulare propuse a fi utilizate în cadul unui agent economic.

7.3. VERIFICAREA DOCUMENTELOR Pentru a se asigura corectitudinea operaţiilor înregistrate în conturi este necesară

verificarea — în prealabil — a fiecărui document pe baza căruia se face înregistrarea în conturi. Această verificare poate fi o verificare de fond şi o verificare a formei şi are drept scop depistarea unor erori ocazionate de întocmirea documentului respectiv. O astfel de verificare prealabilă a documentului de evidenţă asigură evitarea neregulilor şi abuzurilor şi totodată asigurarea realităţii şi exactităţii datelor contabile.

Verificarea formei documentelor de evidenţă se referă la : folosirea modelului de document corespunzător naturii operaţiei consemnate; existenţa semnăturilor persoanelor responsabile de întocmirea documentelor şi de efectuarea operaţiei respective; existenţă aceluiaşi număr de ordine pe fiecare exemplar pentru documentele întocmite în mai multe exemplare; completarea documentelor în numărul de exemplare cerut de normele legale etc. . Verificarea de fond a documentelor de evidenţă, implică responsabilitate deosebită din partea celui care o efectuează şi vizează: legalitatea, necesitatea, realitatea, oportunitatea şi economicitatea operaţiei consemnate.

Verificarea documentelor — de formă sau de fond — se efectuează de persoane — altele — decât cele care le-au întocmit. După verificarea documentului — corect întocmit — se face contarea acestuia, adică se trec pe documente conturile în care urmează să se înregistreze sau se vor utiliza pentru crearea purtătorilor tehnici de date. Documentele care nu corespund la verificare, se înapoiază compartimentelor care le-au întocmit, în vederea corectării sau anulării acestora.

Corectarea erorilor constatate cu ocazia verificării documentelor, se face cu respectarea unor reguli şi anume: să permită recunoaşterea momentului când s-a produs greşala; să se aducă la cunoştinţa celor care au întocmit documentul; corectarea să se facă prin tăierea cu o linie a textului sau a cifrei greşite şi apoi înscrierea corectă; datele corectate să fie certificate prin semnăturile persoanelor care au întocmit documentul sau a corectorului când eroarea s-a constatat la prelucrare. Documentele care se referă la consemnarea operaţiilor băneşti, greşit întocmite, nu se corectează. Ele se anulează şi rămân în carnetele respective, fără a fi detaşate.

7.4. CIRCULAŢIA DOCUMENTELOR Pentru a-şi îndeplini functiile de sursă a datelor necesare înregistrării operaţiilor în

conturi, de exercitare a controlului economico-financiar şi de informare operativă a factorilor de conducere, este necesar ca din momentul întocmirii sau primirii documentelor de evidenţă, până în cel al predării lor la arhivă, să parcurgă un drum cât mai scurt şi raţional de stabilit. Astfel, documentele vor parcurge un traseu bine stabilit, într-o anumită ordine de succesiune, cu opriri şi reţineri minime la un număr redus de verigi, respectiv numai acolo unde este necesară completarea, semnarea, verificarea, corectarea şi înregistrarea lor. Pentru aceasta, normele metodologice din ţara noastră recomandă în vederea raţionalizării circulaţiei documentelor, întocmirea unor grafice în acest sens. Graficul de circulaţie constă în consemnarea, pe baza unei scheme, a drumului parcurs de fiecare document din momentul întocmirii sau intrării acestora În cadrul agentului economic respectiv şi până în momentul ieşirii sau clasării respectivului document de evidenţă. Graficul cuprinde: documentele care se întocmesc în cadrul fiecărui compartiment, persoanele care le întocmesc, termenele de executare etc.

Întocmirea graficelor de circulaţie a documentelor se face prin descrierea şi analiza drumului parcurs de acestea din momentul emiterii sau primirii lor şi până la arhivare,

73

folosindu-se textul sau diferite tehnici de reprezentare grafică. Pentru întocmirea graficelor de circulaţie, se cunosc mai multe variante de reprezentare grafică: schema bloc, schema orizontală, schema verticală etc. Între acestea cea mai des utilizată este schema bloc care permite proiectarea unor sisteme de prelucrare automată a datelor.

Drumul parcurs de documentele de evidenţă diferă de la un agent economic la altul, în funcţie de dimensiunile şi structura organizatorică a fiecăruia, de natura operaţiilor consemnate, de mijlloacele folosite pentru executarea lucrărilor contabile etc. Atunci, când se utilizează echipamentele tehnice de prelucrare a datelor contabile, documentele de evidenţă parcurg următoarele etape şi anume: transmiterea documentelor de la locul întocmirii (primirii) la staţia de prelucrare sau centrul de calcul; mişcarea documentelor în procesul prelucrării; circulatia documentelor în cadrul verificării; transmiterea informaţiilor consemnate; predarea la arhivă, care încheie circuitul documentelor.

7.5. ARHIVAREA DOCUMENTELOR Documentele de evidenţă urmează — în cadrul fiecărui agent economic — un circuit

care are drept punct final clasarea şi arhivarea lor. Clasarea este operaţia de aşezare a documentelor într-o anumită ordine, bine stabilită,

în scopul păstrării şi al găsirii lor cu uşurinţă, atunci când este necesar. De aceea, clasarea documentelor trebuie să fie simplă şi adaptabilă particularităţilor diferitelor documente utilizate în cadrul unui agent economic.

Criteriile folosite în practică, pentru clasarea documentelor sunt: — criteriul naturii operaţiei economice: documentele se grupează în dosare separate pe mijloace fixe, materiale, operaţii băneşti etc; — criteriul cronologic: documentele se grupează în ordinea datei sau în ordinea înregistrării lor; — criteriul alfabetic: documentele se aşează după denumirea agenţilor economici la care se referă; — criteriul geografic: documentele se clasează după localitatea în care se găsesc corespondenţii; — etc.

După ce au fost clasate, documentele trebuie păstrate, adică arhivate. Păstrarea documentelor în cursul anului de gestiune se realizează în arhiva curentă, organizată în cadrul principalelor sectoare şi servicii ale agentului economic. Documentele de casă şi unele documente contabile ca de exemplu: darea de seamă, balanţele de verificare etc. se păstrează în spatii special destinate. După expirarea anului de gestiune şi aprobarea dării de seamă anuale, documentele se predau de fiecare serviciu şi compartiment spre păstrarea arhivei generale a agentului economic. Din arhiva generală, documentele se pot scoate numai cu aprobarea persoanelor competente, la cererea instanţelor judecătoreşti şi a organelor de control.

Păstrarea documentelor de arhivă are termene diferite în funcţie de natura, destinaţia şi categoria din care fac parte documentele respective. De regulă, termenele de păstrare se stabilesc prin instrucţiuni departamentale de ramură — pentru documentele specifice fiecărei ramuri — şi prin instrucţiuni stabilite de Direcţia generală a arhivelor statului — pentru documentele comune tuturor ramurilor economiei naţionale.

În actualele condiţii — când informaţiile sunt în volum foarte mare — este recomandabil să se folosească mijloace de păstrare a informaţiilor care să ocupe spaţii foarte reduse şi să permită uşor accesul la ele. În acest sens este recomandat sistemul electronic de arhivare, prin microfilmarea documentelor sau înregistrarea lor pe discuri miniaturizate cu ajutorul fasciculelor de raze laser.

74

CAPITOLUL 8

EVALUAREA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII

8.1. NOŢIUNI GENERALE PRIVIND EVALUAREA Contabilitatea măsoară şi înregistrează elementele patrimoniale în calitatea lor de

valori economice. În condiţiile existenţei producţiei de mărfuri, mărimea valorilor economice se exprimă şi se evidenţiază prin intermediul etalonului monetar, iar operaţia de măsurare poartă denumirea de evaluare.

Evaluarea constă în cuantificarea şi exprimarea prin bani a mărimii elementelor patrimoniale şi a operaţiilor privind mişcarea acestor elemente.

Obiectul evaluării îl constituie structurile proprii patrimoniului şi anume:activele, pasivele, cheltuielile, veniturile, rezultatele şi operaţiile economico-financiare privind circuitul acestor structuri.

Unitatea de calcul care permite măsurarea şi compararea valorilor economice este etalonul monetar. El se identifică cu banii în funcţia lor de măsură a valorii. În mod concret, această funcţie se realizează prin sistemul monetar propriu fiecărei ţări, la noi în ţară „leul”. Rezultatul măsurării şi comparării obiectului evaluat cu banul, în calitatea sa de unitate de măsură a valorii, este preţul. Prin mijlocirea banului, valoarea elementelor patrimoniale se exprimă ca preţ. În felul acesta, preţul reprezintă un raport între valorile economice supuse evaluării şi banii ca măsură a valorii. Astfel, se măsoară puterea de cumpărare disponibilă a banului pentru a obţine bunuri, lucrări şi servicii.

Ca procedeu al metodei contabilităţii, evaluarea este strâns legată de celelalte procedee, a căror aplicare este condiţionată de exprimarea valorică a operaţiilor economice. Astfel, contul nu se poate folosi decât pentru înregistrarea operaţiilor economice exprimate în etalon bănesc.

Evaluarea este strâns legată de calculaţie, deoarece pentru reflectarea exactă în conturi a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale este necesară stabilirea precisă a valorii lor. Necesitatea evaluării este impusă de calculul costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia nu se pot însuma decât prin intermediul etalonului bănesc. De asemenea, centralizarea şi generalizarea informaţiilor privind existenţa, mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale, cu ajutorul bilanţului, calcularea unor indicatori economico-financiari sintetici este posibilă numai dacă acestea sunt exprimate valoric.

La baza evaluării patrimoniului, în teoria şi practica contabilă, stau două criterii: valoarea de utilitate şi timpul la care se adaogă şi două restricţii: menţinerea capitalului şi reconstituirea structurii de finanţare. Pornind de la cele două criterii şi respectiv de la cele două restricţii s-au stabilit următoarele principii de evaluare a patrimoniului în contabilitate:

a) Principiul stabilităţii unităţii monetare. În contabilitate, etalonul monetar ales ca unitate de măsură a elementelor

patrimoniale are un caracter instabil determinat de variaţia puterii de cumpărare a monedei şi a preţurilor. Pentru a depăşi această limită, moneda ca unitate de măsură a valorii în contabilitate este considerată constantă. În plan teoretic s-au făcut multe eforturi în căutarea unei unităţi de măsură care să fie realmente stabilă şi care se poate substitui etalonului monetar. Din nefericire, nu s-a găsit un asemenea etalon şi, în consecinţă, unitatea de măsură rămâne cea monetară, căreia i se atribuie calitatea de stabilitate.

b) Principiul stabilirii obiectului evaluării. Obiectul evaluării reprezintă conţinutul acesteia, de aceea el trebuie delimitat în timp

şi în spaţiu de multitudinea şi diversitatea obiectelor, fenomenelor şi proceselor economice ce intră în obiectul contabilităţii. Astfel, la evaluarea materialelor, produselor sau mărfurilor se utilizează metoda sintetică de evaluare, care grupează mijloacele cu caracteristici asemănătoare şi le cuantifică valoric o singură dată, pe când la evaluarea mijloacelor fixe se

75

foloseşte metoda analitică de evaluare, care presupune evaluarea individuală a fiecărui mijloc fix, deoarece acestea au caracteristici proprii. De asemenea, dacă obiectul evaluării îl constituie bunurile materiale vândute terţilor, se utilizează preţurile pentru exprimarea bănească a lor, iar dacă bunurile se folosesc în cadrul fluxurilor interne ele sunt evaluate prin intermediul costurilor de producţie.

c) Principiul costului istoric. Acesta constă în evaluarea elementelor patrimoniale la costul de origine sau de

intrare stabilit pe baza documentelor justificative. Opţiunea pentru costul istoric se întemeiază pe determinarea sa obiectivă, validată în cadrul raporturilor de piaţă, şi este singurul cost care se întemeiază pe documente justificative şi deci, are caracter verificabil.

Deci, costul istoric reflectă valoarea elementelor patrimoniale la data intrării lor în gestiunea unităţii patrimoniale. În practică însă, costul istoric nu este aplicat în formă pură. Astfel, cu ocazia întocmirii bilanţului, pe baza datelor inventarierii se produc unele derogări de la acest principiu (de exemplu: imobilizările sunt în general evaluate la costul istoric diminuat cu amortismentele calculate, iar în unele cazuri sunt reevaluate).

d) Principiul prudenţei. Acesta impune ca la evaluarea elementelor patrimoniale să se ţină seama de

deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii în viitor. Altfel spus, nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor. Procedând astfel se evită constituirea nejustificată de rezultate supradimensionate, care la rândul lor generează o decapitalizare a unităţii patrimoniale prin sarcinile fiscale mari şi distribuirea de dividente fictive.

e) Principiul permanenţei metodelor. Acesta impune continuitate în aplicarea normelor şi regulilor utilizate în evaluare în tot

cursul exerciţiului şi de la un exerciţiu la altul în vederea asigurării comparabilităţii informaţiilor contabile. În cazuri justificate, unitatea patrimonială poate schimba metoda de evaluare, menţionând în documentele de sinteză influenţa acestei modificări asupra situaţiei patrimoniale şi financiare şi a rezultatului exerciţiului.

8.2. FORME ŞI REGULI DE EVALUARE A PATRIMONIULUI ÎN

CONTABILITATE Evaluarea în contabilitate are loc atât în mod curent pentru reflectarea operaţiunilor

economico-financiare care au loc în cursul perioadei de gestiune şi care modifică mărimea valorică a elementelor patrimoniale, cât şi în mod periodic cu ocazia inventarierii elementelor patrimoniale şi a elaborării documentelor de sinteză financiar-contabilă.

1. Evaluarea curentă este practicată la înregistrarea operaţiilor economice în contabilitate, pe tot parcursul desfăşurării activităţii, fiind numită şi evaluare contabilă. Aceasta se face la valoarea de intrare a bunurilor în patrimoniu, stabilită în funcţie de căile de dobândire a bunului respectiv. Ea se localizează în cele două momente principale ale mişcării acestora: intrarea sau ieşirea din patrimoniu sau gestiune.

a) La intrarea în patrimoniu, evaluarea se bazează pe costul istoric care capătă următoarele semnificaţii concrete: — costul de achiziţie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros (contra plată), format din preţul de achiziţie (cumpărare) la care se adaugă: cheltuielile de transport — aprovizionare, taxele nerecuperabile şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv şi se scad reducerile comerciale primite (rabaturi, remize etc.); — costul de producţie, pentru bunurile rezultate din producţie proprie, format din costul de achiziţie al materiilor prime şi materialor consumate, costurile cu salariile şi alte costuri directe de producţie la care se adaugă o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie

76

aferente activităţii generale a secţiilor de producţie precum şi dobânzile pentru creditele bancare contractate (în cazul producţiei cu ciclu lung de fabricaţie); — valoarea de utilitate, pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau prin donaţie, stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea (gradul de uzură), amplasarea (ţară sau străinătate, vilan sau intravilan etc.) şi utilitatea bunului pentru unitatea patrimonială. Faţă de cele trei categorii de valori prezentate mai intervin şi o serie de cazuri particulare în evaluarea la intrarea în patrimoniu, şi anume: — bunurile primite cu titlu de aport în natură la constituirea sau fuzionarea unor unităţi patrimoniale se evaluează şi se contabilizează la valorile şi preţurile prevăzute în actul de evaluare, determinate prin expertiză sau înscrise în contractul de constituire a societăţii; — creanţele şi datoriile sunt evaluate şi înregistrate la valoarea lor nominală înscrisă în documentele care atestă dreptul de creanţă sau datorie; — pentru titlurile de valoare (de participare, de plasament) valoarea de achiziţie sau costul de achiziţie este egal cu preţul de cumpărare la care au fost dobândite sau valoarea determinată prin termenii contractuali; — pentru cheltuieli şi venituri valoarea contabilă este cea asociată elementelor de activ şi pasiv cu care intră în corespondenţă.

b) La ieşirea din patrimoniu, evaluarea bunurilor se face, în principiu, la valoarea lor de intrare sau valoarea contabilă.

Deoarece, bunurile similare de natura stocurilor sau tilurilor de valoare pot proveni din surse diferite, având la intrare preţuri şi valori diferite, evaluarea şi înregistrarea în contabilitate la ieşirea elementelor patrimoniale se poate face prin aplicarea uneia din următoarele metode: metoda costului unitar, mediu ponderat; metoda primei intrări — primei ieşiri; metoda ultimei intrări — primei ieşiri; metoda costului — standard ş.a. * metoda costului unitar, mediu ponderat (C.M.P.) se recomandă a fi utilizată în cazul în care bunurile materiale de natura stocurilor sunt cumpărate la preţuri diferite, iar în contabilitate acestea nu sunt individualizate în funcţie de costul de achiziţie (producţie) al fiecărui lot. Tehnica de evaluare folosită în cazul acestei metode este următoarea: — intrările de materii prime, materiile consumabile etc. sunt evidenţiate în costul de achiziţie (producţie) al fiecărei aprovizionări; — ieşirile de bunuri materiale din stoc se înregistrează la costul mediu ponderat, calculat fie după fiecare lot de materiale aprovizionat, fie lunar, ca raport între valoarea stocului iniţial cumulată cu valoarea intrărilor, pe de o parte, şi cantitatea existentă în stocul iniţial adunată cu cantităţile intrate, pe de altă parte. * metoda primei intrări — primei ieşiri (FIFO) potrivit căreia bunurile ieşite din patrimoniu se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, evaluarea se face la costul de achiziţie (producţie) al lotului următor, în ordine cronologică. * metoda ultimei intrări — primei ieşiri (LIFO) potrivit căreia bunurile ieşite din patrimoniu se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări. Bunurile ieşite din gestiune sunt considerate ca aparţinând ultimului lot intrat şi sunt evaluate la costul acestuia. În continuare, ieşirile de bunuri se consideră ca aparţinând lotului imediat precedent. * metoda costului standard presupune stabilirea unui preţ unic de înregistrare a ieşirilor, de regulă preţul corespunzător sursei principale sau care deţine ponderea cea mai mare în aprovizionare. Dacă agenţii economici utilizează evaluarea bunurilor materiale la nivelul preţurilor standard (prestabilite), diferenţa dintre acestea şi costurile de achiziţie (producţie) efective, se înregistrează distinct în contabilitate. Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se asigură prin intermediul unui coeficient calculat astfel:

Alegerea unei metode sau a alteia este o problemă a cărei soluţie este determinată de interese economice, financiare şi fiscale.

77

2. Evaluarea periodică se realizează, de regulă, la încheierea exerciţiului financiar, odată cu inventarierea patrimoniului şi întocmirea bilanţului contabil. În consecinţă, evaluarea periodică se diferenţiază la rândul său în: evaluare de inventar şi evaluare bilanţieră.

a) Evaluarea de inventar se face cu ocazia controlării prin inventar a existenţei şi valorii activelor şi pasivelor patrimoniului.

Cu ocazia inventarierii, elementele patrimoniale se evaluează la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită şi valoare de inventar, ţinând seama de utilitatea bunului în unitate şi de preţul pieţei. În raport cu natura şi caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar poate căpăta unele semnificaţii concrete, cum sunt: — pentru imobilizările corporale şi necorporale, valoarea de inventar este, de regulă, egală cu valoarea contabilă de intrare minus amortizarea cumulată; — pentru activele circulante materiale (stocuri) valoarea de inventar este egală, în cele mai multe cazuri, cu valoarea ultimului lot intrat în stoc; — pentru disponibilităţile băneşti, valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilă de intrare; — pentru creanţe şi datorii, exclusiv T. V. A. deductibilă şi T. V. A. colectată, valoarea de inventar este egală cu valoarea nominală, actualizată în funcţie de termenii clauzelor din contract; — pentru efectele comerciale negociate public, titlurile imobilizate şi titlurile de plasament, valoarea de inventar se apreciază în funcţie de cotaţia de piaţă de la sfârşitul exerciţiului financiar; — pentru creanţele şi datoriile incerte şi în litigiu, valoarea de inventar este stabilită în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

În mod concret, pentru stabilirea valorii de inventar se pot folosi următoarele metode: metoda valorii actualizate a încasărilor nete viitoare, metoda valorii de realizare, metoda valorii de întreprindere, metoda valorii curente, metoda valorii de înlocuire. * metoda valorii actualizate a încasărilor nete viitoare (metoda capitalizării) se bazează pe conceptul valorii de întrebuinţare sau economic. Conform acestei metode, bunului supus evaliării i se atribuie valoarea corespunzătoare încasărilor nete viitoare pe care utilizarea bunului le-ar aduce între momentul prezent şi sfârşitul vieţii acestui bun. * metoda valorii de realizare (sau de ieşire) constă în determinarea curentă a valorii pe care unitatea patrimonială ar primi-o dacă ar vinde azi bunul respectiv. Ea se stabileşte pornind de la preţul pieţei corectat în funcţie de starea şi locul unde se află bunul. * metoda valorii de înlocuire presupune că valoarea reprezintă costul pe care unitatea patrimonială îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul preţurilor în vigoare, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al inventarierii. * metoda valorii de întreprindere este o combinaţie între valoarea actualizată, valoarea de realizare şi valoarea de înlocuire, care reflectă preţul pe care un manager prudent şi avizat ar accepta să-l plătească pentru a dobândi bunul respectiv, sau pierderea maximă pe care ar suporta-o unitatea patrimonială azi dacă ar fi lipsită de bunul respectiv. * metoda valorii curente constă în estimarea costului unui bun fie prin aplicarea indicelui de preţ specific asupra valorii contabile, fie în funcţie de listele de preţuri curente, opozabile pieţei în momentul inventarierii patrimoniului.

b) Evaluarea bilanţieră a elementelor patrimoniale reprezintă o acţiune complexă, efectuându-se cu prilejul închiderii conturilor la finele exerciţiului, în vederea întocmirii bilanţului contabil. În bilanţul contabil, elementele patrimoniale se evaluează la valoarea de intrare în patrimoniu (valoare contabilă) pusă de acord cu rezultatele inventarierii, stabilindu-se:

78

— diferenţe cantitative constatate în plus sau în minus între situaţia scriptică din contabilitate şi situaţia faptică de pe teren care se înregistrează în contabilitate pentru punerea acesteia de acord cu realitatea; — diferenţe rezultate din compararea valorii de intrare (contabile) a elementelor patrimoniale şi valoarea de inventar a aceloraşi elemente (stabilită la inventariere). Ţinând seama de principiul prudentei, aceste diferenţe sunt tratate astfel: pentru elementele de activ, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, acestea menţinându-se la valoarea de intrare; diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se înregistrează pe seama amortizărilor în cazul activelor amortizabile (dacă deprecierea este ireversibilă) sau pe seama provizioanelor pentru deprecieri în cazul activelor neamortizabile (dacă deprecierea este reversibilă), valoarea acestor elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare; pentru elementele de pasiv, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare, iar diferenţele constatate în plus se înregistrează în contabilitate prin constituirea de provizioane, valoarea acestor elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

8.3. REEVALUAREA ÎN CONTABILITATE La anumite perioade de timp, pe baza unor dispoziţii legale, este posibilă reevaluarea

elementelor patrimoniale. Reevaluarea constă într-o nouă evaluare a elementelor patrimoniale, operaţie în cadrul

căreia valorile contabile sunt înlocuite cu valorile actuale determinate în funcţie de preţurile pieţei sau cu noile valori de utilitate.

Pot face obiectul reevaluării elementele patrimoniale de activ sub formă de imobilizări corporale şi financiare. Plusvaloarea care rezultă din reevaluare se înregistrează sub forma unui element patrimonial distinct în cadrul capitalurilor proprii denumit „diferenţe din reevaluare”.

Diferenţele din reevaluare îşi propagă efectul asupra rezultatelor pe măsura realizării bunurilor reevaluate, respectiv amortizarea imobilizărilor corporale care incluzând şi diferenţa din reevaluare va mării în mod indirect cheltuielile, consumarea sa sau vânzarea bunurilor reevaluate. Cu ocazia propagării indirecte asupra rezultatelor, plusvaloarea din reevaluare se transformă, după caz, în capital social sau se majorează rezervele. Această transformare confirmă efectul direct pe care reevaluarea îl are asupra creşterii valorice efective a patrimoniului.

Reducerile de valoare asupra imobilizărilor au ca efect majorarea cheltuielilor cu caracter excepţional.

79

CAPITOLUL 9

INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

9. 1. NOŢIUNI GENERALE PRIVIND INVENTARIEREA Inventarierea este procedeul de constatare faptică, la o anumită dată, a existenţei

elementelor patrimoniale sub aspect cantitativ, calitativ şi valoric, iar documentul contabil care se întocmeşte este „inventarul”.

Elementele ce definesc inventarierea evidenţiază rolul important al acestei activităţi — ca procedeu al contabilităţii -în managementul oricărei activităţi. Astfel, un prim aspect îl constituie faptul că inventarierea — urmare a determinării reale a existenţei elementelor patrimoniale — contribuie la stabilirea corectă a indicatorilor de calcul şi evidenţă (producţie neterminată, costul producţiei terminate, rezultatele financiare etc.) şi implicit deci, la fundamentarea bilanţului, creându-se astfel, premisele efectuării unei temeinice analize economico-financiare, urmată de elaborarea măsurilor manageriale corespunzătoare.

De asemenea, inventarierii îi revine un rol important în înfăptuirea controlului asupra integrităţii şi corectei gestionări a patrimoniului unităţii. Asigurând cunoaşterea exactă a situaţiei elementelor patrimoniale, inventarierea permite controlul atât asupra existenţei şi deci menţinerii integrităţii lor, cât şi asupra utilizării lor cât mai eficiente. Astfel, cu ocazia inventarierii se descoperă sustragerile, furturile, delapidările în păstrarea şi manipularea mijloacelor economice, gospodărirea lor neeconomicoasă, permiţând, în acelaşi timp, stabilirea răspunderii celor vinovaţi şi luarea măsurilor pentru recuperarea eventualelor prejudicii cauzate. În acelaşi sens, pe calea inventarierii se pot identifica valorile materiale neutilizate, avariate sau degradate, învechite, greu vandabile etc., creanţele şi angajamentele cu termen expirat pe care conducerea unităţii este obligată să le atragă în circuitul economic, respectiv să lichideze creanţele şi angajamentele nedecontate la termen. Astfel, inventarierea contribuie la mobilizarea rezervelor interne, accelerarea vitezei de rotaţie a mijloacelor circulante şi respectarea disciplinei financiare.

Inventarierea are şi rolul de a impulsiona perfecţionarea contabilităţii, deoarece o serie de neajunsuri în gestionarea patrimoniului pot fi înlesnite şi de anumite carenţe în organizarea contabilităţii. De aceea, măsurile ce se iau după fiecare inventariere — referitor la creşterea operativităţii şi clarităţii datelor contabile, cunoşterea şi aplicarea riguroasă a normativelor financiar — contabile — constituie modalităţi concrete de perfecţionare a contabilităţii.

Deci, scopul inventarierii este verificarea modului cum au fost gospodărite bunurile încredinţate gestionarilor în vederea asigurării patrimoniului, iar pentru eventualele lipsuri stabilirea şi luarea de măsuri corespunzătoare pentru recuperarea pagubelor, precum şi pentru prevenirea lor în viitor.

Obiectul inventarierii îl constituie patrimoniul agenţilor economici, format din valorile materiale şi băneşti şi din drepturile şi obligaţiile acestora rezultate din activitatea economică desfăşurată. De asemenea, sunt supuse inventarierii bunurile aparţinând altor agenţi economici, aflate temporar la agentul economic respectiv unde se efectuează inventarierea. Inventarierea patrimoniului se face cel puţin o dată pe an, iar unele elemente patrimoniale sunt supuse inventarierii şi în cursul anului, de mai multe ori, sau la perioade de peste un an.

Inventarierea se efectuează obligatoriu în următoarele situaţii: — când are loc o operaţie de predare — primire de gestiune; — când sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere; — la cererea organelor de control sau a altor organe împuternicite; — în cazul modificării preţurilor, ca urmare a hotărârii organelor competente, pentru determinarea stocurilor existente şi pentru înregistrarea diferenţelor provenite din reevaluare;

80

— în cazul reorganizării unităţilor patrimoniale prin fuziune, divizare sau încetare a activităţii; — în urma unor calamităţi (inundaţii, cutremure, incendii etc.) sau a unor cazuri de forţă majoră.

Inventarierea se calsifică după mai multe criterii, astfel: — după gradul de cuprindere a mijloacelor economice, deosebim: a) inventarierea generală, care cuprinde tatalitatea mijloacelor şi surselor unităţii, inclusiv cele străine aflate temporar în unitate; Se efectuează cel putin o dată pe an, de regulă la sfârşitul anului şi oferă posibilitatea unei confruntări complete a datelor contabile cu realitatea constatată prin inventariere. b) inventarierea parţială, care constă în verificarea numai a unei părţi din mijloacele economice şi sursele unităţii (materiale, mărfuri, produse finite etc.). — după intervalul de timp la care se efectuează deosebim: a) inventarierea anuală, efectuată la sfârşitul anului în vederea stabilirii situaţiei reale a elementelor patrimoniale pentru a fi cuprinse în posturile balanţiere şi în darea de seamă contabilă anuală. Ea cuprinde toate elementele patrimoniale, fiind o lucrare premergătoare întocmirii bilanţului. În acest sens, inventarierea anuală este o lucrare de inventariere generală; b) inventarierea periodică (inventarierea de gestiune), se efectuează fie în cursul anului, fie la perioade mai mari de un an pentru verificarea existenţei anumitor elemente patrimoniale. Intervalele de timp la care aceasta se efectuează sunt determinate de natura elementelor patrimoniale şi de frecvenţa modificărilor pe care le suferă ca urmare a operaţiilor economico-financiare, între ele fiind o relaţie directă adică, cu cât este mai mare frecvenţa modificărilor elementelor patrimoniale, cu atât este mai scurtă perioada de timp la care se face inventarierea (ex. inventarierea disponibilităţilor băneşti şi a altor valori aflate în casierie se inventariază lunar etc.). De regulă, inventarierile periodice sunt inventarieri parţiale, iar efectuarea lor este legată de întocmirea dărilor de seamă contabile periodice; c) inventarierea ocazională, este efectuată în cursul anului şi determinată de împrejurări speciale ca de exemplu: predare-primire de gestiune; sunt indicii că există lipsuri în gestiune; la cererea organelor de control sau a altor organe împuternicite; ca urmare a unor calamităţi sau a unor cazuri fortuite etc. d) inventarierea inopinată, se efectuează în cursul anului la datele stabilite în planul de control de către conducere sau când sunt indicii de existenţă a unor lipsuri sau plusuri în gestiune. Aceste inventarieri au particularitatea că se efectuează fără anunţarea prealabilă a gestionarului respectiv, dar în prezenţa sa. Ele sunt inventarieri parţiale. — după procedeul folosit, deosebim: a) inventariere totală, care constă din numărarea, măsurarea, cântărirea tuturor elementelor patrimoniale cuprinse în inventariere; b) inventarierea prin sondaj, care constă din numărarea, măsurarea, cântărirea anumitor feluri din totalitatea mijloacelor cuprinse în inventariere.

Alegerea uneia sau alteia din formele de inventariere, se face în funcţie de scopul căruia îi serveşte — în acel moment — unităţii patrimoniale.

9. 2. ORGANIZAREA ŞI EFECTUAREA INVENTARIERII

Pentru desfăşurarea în bune condiţii a inventarierii patrimoniului, conform dispoziţiilor legale în vigoare, în cadrul unităţii patrimoniale se organizează activitatea de inventariere în mai multe etape. Ţinând cont de ordinea în care se succed şi de natura operaţiilor pe care le comportă, deosebim următoarele etape şi anume:

a) Pregătirea inventarierii, care constă în luarea unor măsuri de natură organizatorică şi contabilă menite să asigure condiţiile pentru desfăşurarea acesteia continuu, corect şi în timpul stabilit.

81

Măsurile de natură organizatorică prevăd în primul rând, stabilirea obiectului inventarierii şi a sferei acesteia. Pe această bază managerul unităţii constituie prin dispoziţie scrisă, comisia de inventariere iar atunci când este cazul chiar o comisie centrală de inventariere, care are sarcina expresă să instruiască, să supravegheze şi să controleze modul cum se efectuează inventarierea precum şi să prezinte conducerii rezultatele inventarierii, cu propunerile ce se impun. Conform actelor normative în vigoare, din comisiile de inventariere nu pot face parte gestionarii, şefii compartimentelor supuse inventarierii şi contabilii care ţin evidenţa gestiunilor respective, dar prezenţa gestionarilor sau a reprezentanţilor acestora — desemnaţi legal de aceştia — este absolut necesară la efectuarea inventarierii.

Comisia de inventariere astfel stabilită are următoarele sarcini: — sigilarea locurilor unde se face inventarierea şi a căilor de acces, cu excepţia locului în care a început inventarierea; — verificarea exactităţii instrumentelor şi a aparatelor de măsurat; — solicită gestionarului o declaraţie scrisă în care să consemneze toate datele prevăzute de lege adică: dacă în afara bunurilor unităţii patrimoniale mai sunt şi altele; dacă are plusuri în gestiune despre a căror cantitate şi valoare are cunoştinţă; dacă a primit sau eliberat bunuri fără documente legale; dacă are documente de primire-eliberare care n-au fost operate la zi în evidenţa gestiunii; dacă deţine numerar rezultat din vânzarea mărfurilor, nedepus la casieria unităţii; — sortarea şi etichetarea mijloacelor materiale supuse inventarierii pentru a putea fi uşor identificate; — separarea produselor, mărfurilor şi materialelor degradate, stricate, etc. de cele în stare bună; — separarea bunurilor proprii de cele primite spre prelucrare sau în custodie etc. ; — sistarea operaţiilor de predare-primire a bunurilor în gestiune; — vizarea documentelor la ultima operaţie trecută în acestea; — ridicarea listelor de inventariere necesare inventarierii, vizate şi parafate de directorul economic şi managerul unităţii; — aranjarea bunurilor supuse inventarierii; — etc.

Lucrările de pregătire contabilă a inventarierii se referă la: înregistrarea la zi a tuturor operaţiilor, verificarea exactităţii înregistrărilor în conturi şi stabilirea soldurilor conturilor sintetice şi analitice în vederea comparării lor cu situaţia faptică.

b) Efectuarea inventarierii, se referă la stabilirea stocurilor faptice prin numărare, cântărire, măsurare, în funcţie de proprietăţile fizico-chimice ale obiectelor supuse inventarierii. Se inventariază cu prioritate bunurile cu grad ridicat de perisabilitate. Mărfurile ambalate se despachetează şi se verifică, iar cele aflate în ambalaje orginale se desigilează şi se verifică prin sondaj. Pentru aceasta se va lua un număr corespunzător de mărfuri ambalate din diverse locuri sau loturi.

Cantităţile constatate de comisia de inventariere sunt trecute în listele de inventariere, întocmite separat pe locuri de depozitare, pe gestionari şi pe categori de bunuri. Pentru bunurile care aparţin altor unităţi se întocmesc liste de inventariere separate.

Completarea listelor de inventariere se face cu respectarea următoarelor reguli: scrierea se face cu cerneală, creion chimic sau pix, citeţ şi fără ştersături sau adăugiri; orice modificare se face sub semnătură, de către persoanele care urmează să vizeze listele; spaţiile libere din listă se barează; bunurile înscrise în liste se numerotează în continuare, începând cu prima listă; listele se numerotează şi se datează începând cu ziua în care a avut loc inventarierea; listele se întocmesc, de regulă în trei exemplare (un exemplar se scrie de gestionar, iar două exemplare se scriu de către un membru al comisiei de inventariere); evaluarea bunurilor inventariate se face la preţurile la care sunt înregistrate în evidenţa contabilă, fapt ce asigură compararea valorică a inventarului cu situaţia scriptică.

82

Pe ultima filă a listelor de inventariere, gestionarul va menţiona dacă toată cantitatea de bunuri a fost stabilită în prezenţa sa, dacă bunurile respective se află în păstrarea şi în răspunderea sa, eventualele obiecţii pe care le are de făcut, dacă mai are bunuri care au rămas neinventariate etc. Listele se semnează pe fiecare filă de membri comisiei de inventariere şi de gestionari, totalurile lor valorice, precum şi cele cantitative fiind centralizate în recapitulaţia listelor de inventariere.

c) Stabilirea rezultatelor inventarierii. În această etapă se determină rezultatele inventarierii prin trecerea în listele de inventariere a datelor din contabilitate şi compararea lor cu cele faptice, stabilindu-se diferenţele în plus sau în minus faţă de teren. Plusurile sau minusurile la inventar se determină prin confruntarea valorii stocurilor sau soldurilor scriptice ale evidenţei contabile înscrise în fişele de magazie cu soldurile şi stocurile faptice, adică cele înscrise în listele de inventar.

Stocul trebuie înţeles drept cantitatea de bunuri exprimată în etalon natural existentă în gestiune la un moment dat şi reflectată în fişa de magazie. Soldul reprezintă valoarea bunurilor (exprimată în etalon bănesc) existente în gestiune sau în evidenţa contabilă din fişele de magazie (la depozite) şi din raportul de gestiune sau evidenţă contabilă scriptică.

Soldul faptic este soldul constatat în locul unde se găsesc bunurile şi înscris în listele de inventar.

Se deosebesc două situaţii rezultate din compararea datelor faptice cu cele scriptice: — dacă stocul sau soldul faptic este mai mare decât stocul sau soldul scriptic, diferenţa reprezintă plus de inventar; — dacă stocul sau soldul faptic este mai mic decât stocul sau soldul scriptic diferenţa reprezintă minus de inventar.

Pentru stabilirea plusurilor şi minusurilor de inventar se întocmesc situaţii comparative pe grupe şi feluri de mijloace economice, care cuprind, pe de o parte situaţia din listele de inventariere, iar pe de altă parte, situaţia din evidenţa contabilă la data inventarierii.

După stabilirea plusurilor şi a minusurilor, comisia de inventariere este obligată să ceară explicaţii scrise de la cei ce le au în gestiune, pentru a stabili astfel cauzele care au provocat aceste diferenţe.

d) Regularizarea plusurilor şi a minusurilor de inventar, are loc în urma întocmirii procesului verbal de inventariere care trebuie să cuprindă următoarele elemente: felul inventarierii, denumirea mijloacelor economice şi a gestiunilor, data începerii şi terminării inventarierii, diferenţele constatate şi cauzele acestora, propunerile privind măsurile de lichidare a lor. În baza acestui document, serviciul contabilitate va pune de acord datele evidenţei contabile cu situaţia listelor de inventariere.

Modul de regularizare a rezultatelor inventarierii diferă în funcţie de natura elementelor patrimoniale inventariate, de cauzele diferenţelor apărute şi de prevederile documentelor legale. Totdeauna înainte de înregistrarea diferenţelor se efectuează eventualele compensări cantitative ale lipsurilor cu plusurile, atunci când există riscul confuziei între sorturile aceluiaşi produs, fără diminuarea însă a patrimoniului. Compensarea se admite, de regulă, numai pentru aceeaşi perioadă de gestiune şi la acelaşi gestionar. Conform normelor legale, compensarea se face pentru cantităţi egale între plusurile şi minusurile constatate. Ca urmare, dacă plusurile cantitative sunt mai mari decât lipsurile sortimentelor admise la compensare, sau invers, diferenţele cantitative se elimină din calcul începând cu sorturile care au preţurile unitare cele mai scăzute în ordine crescândă. Eventualele diferenţe valorice rezultate în urma compensării se înregistrează ca plus sau ca minus în inventar, în funcţie de mărimea valorii sortimentelor compensate.

Pentru a se asigura concordanţa dintre datele din contabilitate cu realitatea, concretizată în datele inventarierii, se efectuează înregistrări menite să rectifice în plus sau minus datele din contabilitate cu plusurile, respectiv cu minusurile cantitative constatate, adică are loc regularizarea rezultatelor inventarierii.

83

Plusurile constatate la inventariere pot avea diverse cauze: ţinerea necorespunzătoare a evidenţelor, funcţionarea necorespunzătoare a aparatelor de măsurat, intenţii de sustragere etc. Ele se înregistrează ca orice intrare de mijloace economice. Cu valoarea plusurilor constatate la stocurile de materii prime, materiale consumabile etc. se diminuează cheltuielile de exploatare.

Lipsurile constatate la inventariere pot fi imputabile sau neimputabile. Lipsurile imputabile pot proveni din neglijenţe şi sustrageri, valoarea lor

recuperându-se de la cei vinovaţi. Imputarea se face la preţul pieţei existent la data producerii sau constatării pagubelor. La evaluarea pagubelor se ţine seama de gradul de uzură stabilit prin norme legale, iar dacă aceasta nu este posibil, se impută la valoarea integrală.

Lipsurile neimputabile se produc ca urmare a manipulării şi păstrării mijloacelor materiale.

Înregistrarea în contabilitate a lipsurilor se face ca şi orice ieşire de mijloace economice mărindu-se cheltuielile exerciţiului în cazul lipsurilor neimputabile şi recuperându-se de la cei vinovaţi valoarea mijloacelor imputabile.

Prin înregistrarea în contabilitate a plusurilor şi a minusurilor constatate la inventariere se asigură corelaţia dintre contabilitate şi realitate şi întocmirea unui bilanţ real.

La sfârşitul anului, pe baza datelor cuprinse în procesele verbale de inventariere şi a bilanţului contabil anual, se întocmeşte „Registrul — inventar” document obligatoriu de înregistrare anuală şi grupată a rezultatelor inventarierii patrimoniului şi a conţinutului unor posturi din bilanţ, servind ca probă în litigii. -------------- (unitatea)

REGISTRU — INVENTAR la data de 31 decembrie. . .

Nr. pagină. . . Nr. crt

Recapitulaţia elementelor inventariate

Valoarea contabilă

Valoarea de inventar

Diferenţe din evaluare (de înregistrat)

Valoare Cauzele diferenţelor

1 2 3 4 5 6

Semnături: Întocmit, Verificat,

9.3. INVENTARUL — OGLINDĂ A SITUAŢIEI PATRIMONIULUI Dacă inventarierea este cauza, atunci inventarul este efectul. Astfel, spre deosebire de

inventarierea, care reprezintă acţiunea de constatare faptică — la o anumită dată — a existenţei patrimoniului unităţii, inventarul este actul de natură contabilă în care se trec toate elementele patrimoniale constatate în fapt sub aspect cantitativ, calitativ şi valoric.

Din punct de vedere al ordinii şi structurii, inventarul cuprinde mai întâi elementele patrimoniale de natura mijloacelor şi creanţelor — care formează activul unităţii — apoi elementele patrimoniale de natura surselor şi datoriilor unităţii, care formează pasivul

84

acesteia, iar în final, bunurile extrapatrimoniale, adică cele care se află la unitatea patrimonială respectivă, dar care aparţin de fapt altor unităţi.

Deoarece listele de inventariere se întocmesc pe aceeaşi structură potrivit căreia se efectuează şi inventarierea, inventarul permite, deci, cunoaşterea stării reale a patrimoniului, adică a mărimii elementelor inventariate din punct de vedere cantitativ şi a calităţii lor, ceea ce indică în fapt modul în care au fost gestionate.

Totdeauna inventarul oferă informaţii privind bunurile fără mişcare sau cu o mişcare lentă, degradate, greu vandabile, creanţele anormale, angajamentele cu termen expirat etc.

Pentru cunoşterea stării patrimoniale a unităţii, trebuie avut în vedere şi faptul că prin compararea inventarelor întocmite la începutul şi respectiv la sfârşitul perioadei de gestiune, rezultă unele aspecte privind evoluţia patrimoniului din punct de vedere al mărimii, structurii şi calităţii acestuia. Toate acestea oferă managerilor posibilitatea de a lua măsurile necesare îmbunătăţirii activităţii în direcţiile impuse de analiza efectuată, adică: punerea în circuitul economic a bunurilor fără mişcare, îmbunătăţirea modului de gestionare a valorilor materiale şi băneşti, respectarea disciplinei financiare etc.

Deşi conţinutul inventarului se reflectă în bilanţ, totuşi acesta nu se confundă cu bilanţul, între ele existând deosebiri esenţiale. Aceasta, deoarece bilanţul se întocmeşte pe baza datelor rezultate din conturi şi reflectă existenţa elementelor patrimoniale pe grupe ale acestora, în expresie valorică. Inventarul însă, se întocmeşte pe baza constatărilor faptice, reflectând existenţa elementelor patrimoniale în mod analitic, pe genuri şi speţe, calităţi şi sortimente, cantitativ şi valoric.

Comparativ cu inventarul care cuprinde numai existenţa mijloacelor şi surselor, bilanţul cuprinde — în plus faţă de acesta — şi rezultatele financiare ale activităţii pe perioada pentru care se întocmeşte.

Faţă de deosebirile precizate mai sus, se poate adăuga faptul că data de întocmire a inventarului diferă de data de întocmire a bilanţului.

85

CAPITOLUL 10

BALANŢELE DE VERIFICARE

10.1. PREZENTAREA GENERALĂ A BALANŢELOR DE VERIFICARE Ansamblul operaţiilor economice care afectează în mod curent situaţia patrimonială a

agentului economic se sistematizează în conturi — care urmăresc existenţa şi dinamica elementelor patrimoniale — într-o exactitate şi după un regim metodologic riguros, astfel ca la momentul dorit fiecare cont să ne poată spune totul despre elementul pe care acesta, prin natura lui îl urmăreşte, adică: existentul la începutul perioadei (soldul iniţial), intrările (creşterile), ieşirile (scăderile), totalul mişcărilor cumulat de la începutul anului, existentul (soldul) final în momentul pe care-l dorim şi implicit la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune. Pe baza datelor înregistrate în conturi, periodic şi neapărat cu ocazia întocmirii bilanţului la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune, se întocmeşte situaţia denumită „Balanţa de verificare contabilă”.

Astfel, în categoria procedeelor specifice metodei contabilităţii se înscrie şi „Balanţa contabilă de verificare”, care asigură respectarea în contabilitate a echilibrului permanent impus de dubla înregistrare a elementelor patrimoniale ale agentului economic, atât cu ocazia înregistrării operaţiilor în ordine cronologică şi sistematică, cât şi cu ocazia calculelor aritmetice în formulele contabile compuse sau în conturile contabile.

Balanţa de verificare contabilă are aspectul unui tablou enumerativ al tuturor conturilor din cartea-mare care furnizează informaţii în legătură cu soldurile iniţiale, mişcările intervenite într-o anumită perioadă de gestiune şi soldurile finale, la data întocmirii ei. Prin însumarea pe categorii de informaţii — oferite de balanţa de verificare contabilă — rezultă punctul de plecare al controlului aritmetic oferit de contabilitate asupra înregistrărilor efectuate, în scopul obţinerii pe tot parcursul perioadei de gestiune a egalităţii balanţiere. În general, balanţa de verificare contabilă trebuie să cuprindă: simbolul şi denumirea conturilor folosite în decursul perioadei pentru care se întocmeşte balanţa (lună, trimestru, an), soldurile debitoare sau creditoare ale conturilor, rulajul debitor sau creditor al fiecărui cont ce intră în componenţa balanţei contabile de verificare.

Faptul că operaţiile contabile înregistrate în conturi au la bază dubla înregistrare şi că balanţa de verificare se întocmeşte pe baza datelor din conturi, face posibilă controlarea a o serie de egalităţi, ca de exemplu: egalitatea dintre totalul sumelor înregistrate în debitul conturilor care trebuie să fie egal cu totalul celor înregistrate în credit; totalul soldurilor debitoare ale conturilor trebuie să fie egal cu totalul soldurilor creditoare etc. Înregistrările făcute greşit — în special cele care nu au respectat dubla înregistrare — duc la inegalităţi, la erori, semnalate prin întocmirea balanţelor de verificare.

În activitatea managerială desfăşurată în domeniul financiar-contabil, balanţa de verificare contabilă îndeplineşte mai multe funcţii: — funcţia de verificare a exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi. Deoarece fiecare operaţie economico-financiară are la bază principiul dublei înregistrări, în sensul că se înregistrează concomitent în debitul unui cont şi în creditul altui cont cu aceiaşi sumă, ceea ce conduce la existenţa unei egalităţi între totalul sumelor debitoare şi al celor creditoare, se atribuie tabloului prin care se constată această egalitate — acest echilibru stabil — denumirea de balanţă. Înregistrarea greşită a unor operaţii (nerespectarea principiului dublei înregistrări), trecerea eronată a sumelor din jurnal în cartea-mare şi deci în balanţă, efectuarea unor calcule greşite în formulele contabile compuse, calcularea eronată a rulajelor sau a soldurilor conduce la apariţia unor inegalităţi între totalurile balanţei, ceea ce se semnalează cu ajutorul balanţei, fapt ce îi conferă acesteia caracterul de instrument de

86

verificare, de control. Deci, prin acest tablou se constată şi se verifică exactitatea înregistrărilor din contabilitatea curentă, prin existenţa egalităţii permanente dintre totalurile sale, fapt ce îi justifică şi denumirea. Aşadar, balanţa de verificare contabilă îndeplineşte rolul unui instrument de reglare a înregistrării operaţiilor economice în conturi; — funcţia de realizare a concordanţei între conturile analitice şi cele sintetice. Această funcţie decurge din faptul că pentru fiecare cont sintetic, care se desfăşoară pe conturi analitice, se întocmeşte câte o balanţă de verificare a conturilor analitice, cu ajutorul căreia se controlează exactitatea înregistrărilor efectuate în conturile sintetice prin concordanţele care trebuie să existe între conturile analitice şi contul sintetic la care se referă, cu privire la soldurile iniţiale, rulajele şi soldurile finale. În aceste condiţii, balanţele de verificare analitice fac legătura între conturile analitice şi cele sintetice; — funcţia de legătură între cont şi bilanţ. Deoarece balanţa de verificare contabilă stă la baza întocmirii bilanţului, face legătura dintre cont, care furnizează informaţii de detaliu asupra fiecărui element de activ şi pasiv, şi bilanţ, care furnizează informaţii generalizatoare asupra activităţii de ansamblu a agentului economic. Această legătură constă în faptul că datele din bilanţ reprezintă soldurile finale ale conturilor de activ şi de pasiv preluate din balanţa de verificare şi apoi prelucrate şi grupate conform necesităţilor de întocmire a bilanţului. Deci balanţa de verificare contabilă este puntea de legătură dintre conturile analitice şi cele sintetice, dintre acestea din urmă şi bilanţ, deci face legătura între procedeele de bază ale metodei contabilităţii; — funcţia de grupare şi centralizare a datelor înregistrate în conturi. Compararea şi centralizarea datelor contabile cu ajutorul balanţei de verificare oferă conducerii agentului economic, posibilitatea de a cunoaşte volumul şi natura modificărilor intervenite în structura elementelor patrimoniale, atât pe perioada curentă de gestiune cât şi pe perioadele precedente, situaţia debitorilor şi creditorilor, a cheltuielilor şi rezultatelor financiare ale agentului economic la un moment dat şi în dinamică, în vederea elaborării previziunilor necesare luării deciziilor de către manageri. Aşadar, balanţa de verificare contabilă permite centralizarea întregii activităţi economico-financiare a agentului economic care a fost reflectată pe conturi distincte, oferind astfel informaţii de ansamblu asupra tuturor bunurilor patrimoniale aflate în administrarea operativă a agenţilor economici şi asupra activităţii într-o anumită perioadă de gestiune; — funcţia de instrument de analiză a activităţii economice a agenţilor economici. Această funcţie se realizează prin confruntarea pe fiecare cont în parte, pe grupe de conturi şi pe total, a datelor de la începutul unei perioade de gestiune cu cele de la sfârşitul ei. În acest fel se pot stabili schimbările produse în mărimea şi structura fondurilor agentului economic, justeţea plasării fondurilor pe destinaţii. De asemenea se poate urmări mişcarea mijloacelor agentului economic şi a proceselor economice, precum şi îndeplinirea sarcinilor de producţie, prin confruntarea datelor efective cu cele programate. Deci, balanţa de verificare contabilă are un rol deosebit de important în analiza situaţiei economico-financiare pe perioade scurte de timp — şi în intervalul dintre două bilanţuri — fiind în acest fel singurul instrument care furnizează informaţiile necesare conducerii operative a agenţilor economici. Totalitatea acestor funcţii îndeplinite de balanţa de verificare contabilă sunt într-o strânsă interdependenţă, determinată de faptul că unele decurg din celelalte.

10.2. CLASIFICAREA BALANŢELOR DE VERIFICARE În funcţie de ansamblul operaţiilor economice la care se referă, balanţele de verificare

se clasifică din mai multe puncte de vedere şi anume: a) Din punct de vedere al conturilor pentru care se întocmesc, deosebim: — balanţe de verificare sintetice, întocmite pe baza datelor din conturile sintetice utilizate în activitatea agentului economic respectiv, într-o anumită perioadă;

87

— balanţe de verificare analitice, întocmite pe baza conturilor analitice, pentru acele conturi sintetice a căror evidenţă se desfăşoară pe conturi analitice. Astfel, pentru fiecare cont sintetic, care se desfăşoară pe mai multe analitice, se întocmeşte o astfel de balanţă analitică. Cu referire la aceeaşi problemă (toate conturile analitice au acelaşi conţinut economic ca şi contul sintetic din care fac parte), balanţele conturilor analitice pot conţine atât date cantitative cât şi valorice. Aceste balanţe se mai numesc şi balanţe de verificare auxiliare sau secundare.

La rândul lor, astfel de balanţe — sintetice şi analitice — se divid după cum urmează: Balanţele de verificare a conturilor sintetice, care pot fi: 1. balanţe de verificare lunare cu patru serii de egalităţi şi anume: E1 Total sume debitoare din lunile

precedente (pentru 1 ianuarie soldul iniţial)

= Total sume creditoare din lunile precedente (pentru 1 ianuarie soldul iniţial)

E2 Total rulaje debitoare în luna curentă = Total rulaje creditoare în luna curentă E3 Total sume debitoare de la începutul

anului şi până la finele lunii curente = Total sume creditoare de la începutul anului

şi până la finele lunii curente E4 Total solduri finale debitoare = Total solduri finale creditoare 2. balanţe de verificare intermediare (simplificate), folosite pentru verificarea înregistrărilor contabile efectuate pe perioade mai scurte, în cursul lunii şi pot fi cu: — trei serii de egalităţi pentru soldul iniţial, rulajele curente şi soldul final (denumită şi balanţa rulajelor); — două serii de egalităţi, pentru soldurile iniţiale şi soldurile finale, fapt pentru care se mai numeşte şi balanţa soldurilor;

Balanţele de verificare a conturilor analitice, cuprind: soldul final al conturilor analitice din cadrul unui cont sintetic. O astfel de balanţă îndeplineşte funcţia de legătură între conturile sintetice şi cele analitice, precum şi de control reciproc al înregistrărilor din conturile sintetice şi cele analitice. Ele se întocmesc pe baza datelor cantitative şi valorice rezultate din fişele conturilor analitice, fiind de fapt o situaţie desfăşurătoare a contului sintetic. Din balanţă trebuie să reiasă relaţiile care există între conturile analitice şi contul sintetic respectiv, în sensul că suma soldurilor iniţiale ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu soldul iniţial al contului sintetic respectiv; aceeaşi relaţie este şi între totalul mişcărilor şi soldurilor finale.

b) Din punct de vedere al numărului de egalităţi pe care-l conţin, deosebim: — balanţe de verificare cu o serie de egalităţi, întocmite sub formă tabelară care pot prezenta din punct de vedere al conţinutului două variante, adică: balanţe de sume, care cuprind două coloane de sume — debitoare şi creditoare — al căror total trebuie să fie egal; balanţe de solduri, care cuprind două coloane de solduri — debitoare şi creditoare — care trebuie să fie egale între ele; — balanţe de verificare cu două serii de egalităţi (balanţa de verificare a sumelor şi soldurilor), se întocmesc grafic sub formă tabelară şi din punct de vedere al conţinutului se prezintă într-o singură variantă, rezultată din combinarea balanţei de sume cu balanţa de solduri. Astfel de balanţe cuprind patru coloane, două de sume — debitoare şi creditoare — şi două de solduri — debitoare şi creditoare — fapt ce permite stabilirea a două serii de egalităţi între totalul coloanelor perechi (de sume şi de solduri); — balanţe de verificare cu trei serii de egalităţi, care din punct de vedere al conţinutului se prezintă într-o singură variantă, adică: balanţe de rulaje cu solduri iniţiale şi finale — care din punct de vedere grafic se prezintă în două variante şi anume: sub formă tabelară în şase coloane (două pentru solduri iniţiale -debitoare şi creditoare -două pentru rulaje lunare — debitoare şi creditoare — şi două pentru solduri finale — debitoare şi creditoare) fapt ce permite stabilirea a trei serii de egalităţi între totalurile coloanelor perechi (de solduri iniţiale,

88

de rulaje şi de solduri finale); sub forma unui tablou întocmit după principiul matriceal, care conţine aceleaşi egalităţi, dar la întretăierea rândurilor cu coloanele, cu precizarea că rulajele din perioada curentă sunt redate prin formule contabile (corespondenţă între conturi). Acestă ultimă variantă mai este denumită balanţă-şah, pentru că are forma unei table de şah; — balanţe de verificare cu patru serii de egalităţi (balanţe de rulaje lunare cu sume precedente şi solduri finale), care din punct de vedere al conţinutului şi al formei grafice de întocmire se prezintă într-o singură variantă, adică un tabel cu opt coloane repartizate astfel: două pentru sumele din lunile precedente (debitoare şi creditoare), două pentru rulajele lunii curente (debitoare şi creditoare), două pentru sume totale (debitoare şi creditoare) şi două pentru solduri finale (debitoare şi creditoare); fapt ce permite stabilirea a patru serii de egalităţi între totalurile coloanelor perechi (de sume din lunile precedente, de rulaje ale lunii curente, de sume totale şi de solduri finale).

c) Din punct de vedere al naturii funcţionale a conturilor (după felul soldului pe care îl prezintă conturile pentru care se întocmesc balanţele la sfârşitul perioadei), deosebim: — balanţe de verificare analitice pentru conturi monofuncţionale, adică cele întocmite pentru conturi care funcţionează fie numai după regulile conturilor de activ, fie numai după regulile conturilor de pasiv. Acestea la rândul lor se pot clasifica după numărul etaloanelor de evidenţă utilizate în: balanţe de verificare analitice pentru conturi cu un singur etalon de evidenţă (bănesc) şi balanţe de verificare analitice pentru conturi — cu două etaloane de evidenţă (natural şi bănesc); — balanţe de verificare analitice pentru conturi bifuncţionale, întocmite de regulă pentru conturile care funcţionează atât după regulile conturilor de activ cât şi de pasiv. Introducerea într-o grupă sau alta — de activ sau de pasiv — are în vedere soldul final al contului.

d) Din punct de vedere al perioadei de gestiune pentru care se întocmesc, deosebim: — balanţe de verificare intermediare, întocmite pentru o perioadă de gestiune mai scurtă de o lună; — balanţe de verificare lunară, care exprimă situaţia contabilă a patrimoniului la sfârşitul unei perioade de gestiune de o lună; — balanţe de verificare trimestrială, cuprind situaţia patrimonială a agentului economic pentru o perioadă de gestiune de un trimestru; — balanţe de verificare semestrială, cuprind date despre patrimoniul agentului economic pentru o perioadă de gestiune de şase luni; — balanţe de verificare anuală, se referă la situaţia patrimonială a agentului economic la sfârşitul anului de gestiune.

Având în vedere conţinutul balanţelor de verificare precizate pentru această clasificare, rezultă că balanţele de verificare, în activitatea de management contabil, îndeplinesc următorul rol: — servesc pentru a controla exactitatea datelor înregistrate în conturile sintetice şi în cele analitice; — sunt mijloc de control între fiecare cont sintetic şi conturile sale analitice; — permit stabilirea de legături între conturile sintetice şi bilanţul contabil, deoarece soldurile finale înscrise în balanţă se folosesc, în forma în care rezultă din aceasta sau prelucrată, pentru întocmirea bilanţului de la sfârşitul perioadei respective de gestiune; — furnizează date centralizate, sintetice atât pentru perioada curentă cât şi pentru perioada precedentă, necesare în analiza activităţii desfăşurate de agentul economic respectiv, etc.

10.3. ÎNTOCMIREA BALANŢELOR DE VERIFICARE. TIPURI DE BALANŢE.

10.3.1. ÎNTOCMIREA BALANŢELOR DE VERIFICARE

Întocmirea balanţelor de verificare se face diferit în funcţie de natura acestora. Astfel, întocmirea balanţelor de verificare sintetice necesită următoarele lucrări:

89

— stabilirea rulajelor debitoare şi creditoare ale conturilor sintetice, în fişele şah sau în cartea-mare; — completarea formularului balanţei de verificare în următoarea succesiune: informaţiile contabile care se referă la perioadele de gestiune anterioară celei pentru care se întocmeşte balanţa de verificare (soldurile iniţiale sau sumele precedente debitoare şi creditoare) se completează prin preluarea lor direct din bilanţ sau din balanţa de verificare precedentă; rulajele debitoare şi creditoare ale lunii curente se trec în balanţa de verificare din fişele sintetice şah sau din cartea-mare; totalul sumelor debitoare şi cel al sumelor creditoare, pentru balanţele de verificare cu una sau două egalităţi se stabilesc tot din fişele sintetice şah sau din cartea-mare. În balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare se stabileşte direct în formularul de balanţă de verificare (total sume precedente debitoare plus rulajul debitor egal cu totalul sumelor debitoare şi respectiv totalul sumelor precedente creditoare plus rulajul creditor egal cu totalul sumelor creditoare); — soldurile finale se determină în balanţă prin diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare ale fiecărui cont; — se totalizează coloanele din balanţa de verificare şi fiecare pereche de coloane din balanţa de verificare trebuie să oglindească totaluri egale. Întocmirea balanţelor de verificare analitice necesită următoarele lucrări contabile: — totalizarea fiecărui cont analitic şi stabilirea soldului în cadrul fişei iar pentru conturile cu două etaloane de evidenţă (cantitativ şi valoric) se vor totaliza cantităţile intrate şi ieşite, rezultând stocul final; — completarea formularului de balanţă de verificare analitică prin preluarea totalurilor stabilite în fişe pentru fiecare cont analitic (omiterea unui cont analitic din balanţă duce la nerealizarea corelaţiei cu contul sintetic corespunzător); — se totalizează fiecare coloană din balanţa de verificare analitică, pentru a se face următoarele corelaţii: (în balanţele analitice pentru conturile monofuncţionale, diferenţa între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare trebuie să fie egală cu totalul coloanei de sold debitor sau creditor, după caz; în balanţele analitice pentru conturi bifuncţionale, diferenţa între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare trebuie să fie egală cu diferenţa între totalul soldurilor debitoare şi totalul soldurilor creditoare; — în balanţele de verificare cu două etaloane de evidenţă, se totalizează şi cantităţile în scopul verificării exactităţii înregistrărilor prin realizarea corelaţiei: stoc precedent plus total intrări minus total ieşiri egal stoc final (stocurile finale din balanţă trebuie să fie egale cu stocurile finale din fişele de magazie); — se verifică corelaţia dintre contul sintetic şi balanţa de verificare analitică.

În general balanţele de verificare se întocmesc, de regulă, la sfârşitul unei perioade de gestiune ( lună, trimestru, semestru, an) şi ori de câte ori necesităţile impun acest lucru în scopul verificării exactităţii înregistrărilor contabile şi necesită următoarele lucrări: trecerea operaţiilor din jurnale în cartea-mare până la data când urmează să se întocmescă balanţa de verificare; totalizarea sumelor din debitul şi creditul fiecărui cont deschis în cartea-mare şi stabilirea soldului acestora; trecerea datelor din conturile deschise în Cartea-mare (soldurile iniţiale, rulaje, sume totale, solduri finale) în formularul balanţei de verificare; adunarea coloanelor balanţei de verificare, iar totalurile stabilite în cadrul fiecărei perechi de coloane (debitoare-creditoare) trebuie să fie egale între ele. De asemenea, totalul rulajelor stabilite în cadrul balanţei de verificare, trebuie să fie egal cu totalul rulajelor din registrul jurnal. Pentru exemplificare redăm mai jos următoarea balanţă de verificare.

90

BALANŢA DE VERIFICARE întocmită la data de 1 aprilie N (pentru conturi sintetice)

Simbolul şi denumirea conturilor Total

sume (solduri)

din balanţa

precedentă

Rulaje (mişcări) în luna curentă

Total sume Solduri finale

D C D C D C D C 212 „Construc-ţii” 400 - - 65 400 65 335 - 302 „Materiale consumabile” 300 - 100 - 400 - 400 - 531 „Casa” 10 - 10 - 20 - 20 - 512 „Conturi cu rente la bănci“ 25 - - 10 25 10 15 - 401 „Furni-zori” - 70 30 100 30 170 - 1140 101 „Capital” - 620 65 - 65 620 - 5555 519 „Credi- te bancare pe termen scurt”

- 45 - 30 - 75 - 775

TOTAL 735 735 205 205 940 940 770 770 Prima

serie de egalităţi

A doua serie de egalităţi

A treia serie de egalităţi

A patra serie de egalităţi

10.3.2. TIPURI DE BALANŢE DE VERIFICARE Balanţe de verificare ale conturilor analitice Alături de balanţa de verificare a conturilor sintetice — întocmită după Cartea-mare —

atunci când conturile sintetice se dezvoltă pe analitice, este necesar să se întocmească şi balanţe de verificare ale conturilor analitice. Ele se întocmesc după registrele dezvoltătoare ale cărţii-mari şi numărul lor este egal cu al conturilor sintetice care se dezvoltă pe conturi analitice. Astfel de balanţe sunt necesare pentru efectuarea controlului asupra datelor reflectate în conturile analitice, deoarece atunci când se dezvoltă înregistrările din conturile sintetice se pot comite diverse erori. Astfel, balanţele de verificare analitice devin un mijloc eficient pentru stabilirea legăturilor între evidenţa analitică şi evidenţa sintetică. De asemenea, astfel de balanţe furnizează conducerii informaţii detaliate în legătură cu existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale ale agentului economic.

Tehnica de lucru în cazul acestor balanţe constă în preluarea din registrul Cartea-mare a sumelor totale şi soldurilor conturilor analitice deschise în cadrul aceluiaşi cont sintetic.

Se întocmesc balanţe de verificare analitică a conturilor monofuncţionale (1) şi bifuncţionale (2)

(1) Conturile monofucţionale prezintă la sfârşitul perioadei sold final debitor sau creditor, funcţionând fie numai după regulile conturilor de activ fie de pasiv. De aceea şi conturile analitice deschise în cadrul acestora, vor avea un singur fel de sold, de acelaşi sens cu soldul conturilor sintetice de care aparţin, ca de exemplu: — „Materiale”, „Debitori”, „Clienţi”, „Furnizori” etc.

Prezentarea unei astfel de balanţe, ca formă, diferă în funcţie de numărul etaloanelor de evidenţă utilizate (la unele conturi analitice se foloseşte un singur etalon de evidenţă iar la altele două etaloane — natural şi bănesc — şi anume:

a) Balanţa de verificare a conturilor analitice monofuncţionale cu un singur etalon de evidenţă (bănesc) se prezintă sub forma unui tabel cu o singură pereche de coloane pentru sume (debitoare şi creditoare) şi o singură coloană pentru solduri, deoarece conturile

91

monofuncţionale nu au decât un singur fel de sold — debitor sau creditor. Deosebit de balanţele de verificare ale conturilor sintetice, balanţele analitice de verificare nu au egalităţi, decât atunci când conturile analitice sunt soldate, deci totalul coloanei de solduri este egal cu zero.

Exactitatea înregistrărilor din conturile analitice şi sintetice de care aparţin, se verifică prin corelaţiile ce se stabilesc între datele furnizate de către această balanţă şi datele corespunzătoare din contul sintetic respectiv, astfel: totalul sumelor debitoare ale tuturor conturilor analitice din balanţă trebuie să fie egal cu totalul sumelor debitoare ale contului sintetic; totalul sumelor creditoare ale tuturor conturilor analitice din balanţă trebuie să fie egal cu totalul sumelor creditoare ale contului sintetic; totalul soldurilor tuturor conturilor analitice din balanţă, trebuie să fie egal şi de acelaşi sens cu soldul contului sintetic BALANŢA DE VERIFICARE ANALITICĂ A CONTULUI „CLIENŢI” întocmită la 31. XII. N

Nr. pag. din

Cartea-mare

Denumirea conturilor analitice

Sume totale Solduri

Debitoare Creditoare 1. 2. 3. 4. 5.

“Palace-Tour” “A. B. C. „-S. A. „ “Ionescu Victor”

“Decebal” — S. A. “Octoupus”— S. A.

120.000 250.000 180.000 800.000 400.000

80.000 170.000 180.000 300.000 300.000

40.000 80.000

- 500.000 100.000

TOTAL 1.750.000 1.030.000 720.000 Cont sintetic

“Clienţi” 1.750.000 1.030.000 720.000

b) Balanţa de verificare a conturilor analitice monofuncţionale cu două etaloane de

evidenţă (bănesc şi natural), se prezintă sub formă tabelară şi conţine în plus faţă de cea precedentă, coloane pentru cantităţile intrate, ieşite şi stocuri. Astfel de balanţe folosesc atât etalonul bănesc cât şi cel natural şi nu se utilizează pentru verificarea conturilor în care se reflectă mijloacele economice de natură materială, care după funcţia contabilă sunt întotdeauna de activ şi nu prezintă, deci decât sold debitor.

Controlul exactităţii datelor între conturile analitice şi cele sintetice, în acest caz se verifică prin intermediul corelaţiilor care trebuie să existe între datele din aceste balanţe de verificare şi cele din contul sintetic respectiv, corelaţii care se stabilesc ca în cazul variantei precedente. Balanţa de verificare analitică întocmită pentru conturi cu două etaloane de evidenţă este cea de mai jos

92

BALANŢA DE VERIFICARE ANALITICĂ A CONTULUI “Materii prime” întocmită la 31. XII. N

Nr. pag.

Cartea-mare

Denumirea conturilor analitice

Felul etalo-nului

natural

Cantităţi totale

Sume totale

Sold

Intrări Ieşiri Stoc Debitoare Creditoare

1. 2. 3. 4. 5.

“Nisip” “Pietriş “Balast” “Ciment”

“Var”

m. c m. c m. c kg. kg.

1000 7000 5000 2000 7000

9000 5000 3500 1000 6500

1000 2000 1500 1000 500

12000 25000 18000 80000 40000

8000 17000 18000 50000 30000

4000 8000

- 30000 10000

TOTAL - - - - 175000 123000 52000 Cont sintetic “Materii prime”

175000 123000 52000

(2) Conturile bifuncţionale nu respectă aceeaşi regulă precum conturile

monofuncţionale, deoarece de la o perioadă la alta pot prezenta fie sold debitor, fie sold creditor, deci funcţionează atât după regulile conturilor de activ cât şi după regulile conturilor de pasiv. De aceea verificarea contului sintetic cu analiticele sale prezintă unele particularităţi în ceea ce priveşte corelaţia dintre soldul contului sintetic şi cel al analiticelor respective. În această categorie se includ în special conturile sintetice de decontări şi analiticele corespunzătoare lor.

Ca mod de prezentare, balanţa de verificare analitică a conturilor bifuncţionale cuprinde două perechi de coloane: una pentru sume (debitoare şi creditoare) şi alta pentru solduri (debitoare şi creditoare), deci se aseamănă cu balanţa de sume şi solduri întâlnită la conturile sintetice, cu singura deosebire că între totalurile coloanelor perechi din balanţa de verificare analitică a conturilor bifuncţionale nu există egalităţi.

Verificarea exactităţii înregistrărilor datelor din conturile analitice şi contul sintetic de care aparţin, se face şi în acest caz, pe baza aceloraşi corelaţii ca şi la balanţele precedente, luând în considerare particularitatea însumării algebrice.

. Balanţe de verificare a conturilor sintetice Pentru conturile sintetice de activ sau de pasiv se pot întocmi următoarele balanţe de

verificare: 1. Balanţe de verificare cu o serie de egalităţi, se pot întocmi în două variante: a) Balanţe de verificare a sumelor, ce cuprind două coloane-pereche, adică totalul

sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare ale conturilor din Cartea-mare, la data întocmirii ei. Totalul sumelor debitoare cuprinde soldurile iniţiale debitoare de la începutul anului, la care se adaugă rulajele debitoare ale conturilor de la începutul anului şi până la data întocmirii balanţei de verificare, iar totalul sumelor creditoare cuprinde soldurile iniţiale creditoare de la începutul anului plus rulajele creditoare ale conturilor de la începutul anului şi până la data întocmirii balanţei de verificare. Trecerea datelor se face separat pentru fiecare cont.

De asemenea, această balanţă permite şi stabilirea celei de a doua corelaţii, conform căreia, totalurile balanţei de verificare din creditul tuturor conturilor din Cartea-mare — adică totalul balanţei de verificare a sumelor — trebuie să fie egal cu totalurile din coloanele de sume debitoare şi creditoare ale jurnalului, la care s-au adăugat soldurile iniţiale luate din bilanţ. Atunci când aceste corelaţii nu sunt satisfăcute există o eroare de înregistrare a operaţiilor economice, de raportare a înregistrărilor din jurnalul Cartea-mare sau chiar eventuale greşeli de calcul. O astfel de balanţă de verificare îndeplineşte atât funcţia de

93

control a exactităţii înregistrărilor efectuate cât şi de grupare şi centralizare a datelor contabilităţii curente. O astfel de balanţă are următoarea formă de prezentare: BALANŢA DE VERIFICARE întocmită la 31. XII. N

Simbol Denumirea conturilor Total sume cont Debitoare Creditoare

212 302 531 401 101

“Construcţii” “Materiale consumabile” “Casa” “Furnizori” “Capital”

1.000.000 300.000 500.000 800.000

2.000.000

- 50.000

490.000 900.000

3.160.000 TOTAL : 4.600.000 4.600.000

b) Balanţa de verificare a soldurilor, este asemănătoare cu precedenta, cu deosebirea

că locul celor două coloane-perechi de sume este luat de coloanele-perechi de solduri, adică una pentru soldurile finale debitoare şi cealaltă pentru soldurile finale creditoare. Deci, trebuie ca totalul soldurilor finale debitoare să fie egal cu totalul soldurilor finale creditoare. Prin această egalitate balanţa de verificare a soldurilor îndeplineşte funcţia de control al exactităţii datelor înregistrate în conturi, stând la baza întocmirii bilanţului contabil. Din punct de vedere grafic ea se prezintă astfel: BALANŢA DE VERIFICARE întocmită la 31. XII. N

Simbol Denumirea Solduri finale cont conturilor Debitoare Creditoare 212 302 531 401 101

“Construcţii” “Materiale consumabile” “Casa” “Furnizori” “Capital”

1.000.000 250.000 10.000

- -

- - -

100.000 1.160.000

TOTAL : 1.260.000 1.260.0002. Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi, este rezultatul combinării celor

două balanţe prezentate anterior şi se bazează pe egalitatea dintre totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare şi egalitatea dintre totalul soldurilor finale debitoare şi totalul soldurilor finale creditoare. O astfel de balanţă cumulează funcţiile balanţei de verificare a sumelor şi respectiv a soldurilor. Se prezintă astfel:

BALANŢA DE VERIFICARE întocmită la 31. XII. N

Nr. pag din

Denumirea conturilor Total sume Solduri finale

Cartea mare

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

1. 2. 3. 4. 5.

“Construcţii” “Materiale consumabile” “Casa” “Furnizori” „Capital”

1.000.000 300.000 500.000 800.000

2.000.000

- 50.000 490.000 900.000

3.160.000

1000000 250.000 10.000

- -

- - -

100.000 1.160.000

TOTAL 4.600.000 4.600.000 1.260.000

1.260.000

Egalitatea I Egalitatea II

94

3. Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi, a fost creată pentru asigurarea unei informaţii corespunzătoare activităţii manageriale. Ea cuprinde pe coloane distincte soldurile iniţiale, rulajele perioadei curente şi soldurile finale ale conturilor, fapt pentru care se mai numeşte şi balanţă de rulaje cu solduri iniţiale şi finale, exprimând cu ajutorul rulajelor mijloacele şi sursele în dinamica lor, adică volumul valoric al activităţii desfăşurate pe o anumită perioadă, iar cu ajutorul soldurilor, existenţele de mijloace şi surse la un moment dat, înlăturându-se astfel neajunsurile balanţei de verificare cu două serii cu egalităţi.

Din punct de vedere grafic se poate prezenta atât sub formă tabelară cât şi sub formă matriceală. Această balanţă cuprinde următoarele egalităţi: totalul soldurilor iniţiale debitoare este egal cu totalul soldurilor iniţiale creditoare; totalul rulajelor debitoare este egal cu totalul rulajelor creditoare; totalul soldurilor finale debitoare este egal cu totalul soldurilor finale creditoare.

Prin aceste egalităţi se asigură atât funcţiile balanţelor cu o serie de egalităţi, cu două serii de egalităţi cât şi funcţia de analiză a activităţii economice pe un nivel superior. Alături de cele trei egalităţi se pot stabili în plus, următoarele corelaţii: egalitatea dintre totalul rulajului din balanţă şi totalul rulajului din registrul jurnal; identitatea soldurilor finale din balanţa de verificare întocmită la sfârşitul perioadei precedente cu soldurile iniţiale din balanţa perioadei curente; identitatea soldurilor finale din balanţa perioadei curente cu soldurile iniţiale din balanţa de verificare a perioadei viitoare.

Varianta tabelară a balanţei de verificare cu trei serii de egalităţi are la bază înregistrările din Cartea-mare.

BALANŢA DE VERIFICARE întocmită la 31. XII. N

Nr. pag. din Cartea

Sim bol Denumi-rea con turilor Solduri iniţiale

Rulaje în perioada curentă

Solduri finale

mare D C D C D C 1. 2. 3. 4. 5.

212 302 531 401 101

“ Construcţii” “Materiale” “Casa” “Furnizori” “Capital

1.000 250 10 - -

- - -

100 1.160

1.000300 500 800 2.000

- 50 500 900

3.150

2.000 500 10 - -

- - -

200 2.310

TOTAL 1.260 1.260 4.600 4.600 2.510 2.510 Egalitatea I Egalitatea II Egalitatea III

O altă variantă a acestui tip de balanţă este aşa-zisa balanţă-şah. Această variantă se foloseşte deoarece forma tabelară a balanţei de verificare cu trei serii de egalităţi reflectă numai volumul valoric al activităţii desfăşurate pe o perioadă dată, dar nu furnizează date asupra naturii operaţiilor efectuate, naturii reflectate prin corespondenţa conturilor. Din aceste considerente s-a impus folosirea balanţei-şah, care permite descoperirea eventualelor abateri de la respectarea dublei înregistrări a operaţiilor economice în conturi. Prin această balanţă se face atât un control aritmetic cât şi un control de fond, evintându-se erorile determinate de nerespectarea dublei înregistrări.

Având în vedere că fiecare operaţie economică supusă înregistrării este reflectată atât în debitul unui cont cât şi în creditul altui cont simultan şi cu aceeaşi sumă, putem concluziona că o astfel de înregistrare se realizează prin intermediul unei matrice, rândurile corespunzând primei clasări, iar coloanele celei de a doua clasări. În acest fel, matricea necesită o singură înscriere, deoarece datele se înscriu concomitent atât pe rânduri cât şi pe coloane.

Practic, pentru întocmirea matricei se procedează astfel: cunoscându-se denumirea sau simbolul contului debitat şi denumirea sau simbolul contului creditat, se înscrie suma respectivă în căsuţa rezultată prin intersecţia rândului (liniei) pe care este plasat contul debitat cu coloana pe care este plasat contul creditat. Dacă în căsuţă există o sumă înscrisă

95

anterior, noua sumă se adaugă la suma deja înscrisă. Astfel, rezultă de fapt două matrici, una sub formă de matrice linie, cealaltă matrice-coloană cu proprietatea că suma elementelor matricii linie să fie egală cu suma elementelor matricii coloană. Deci, totdeauna sumele înregistrate în debit trebuie să fie egale cu sumele înregistrate în credit, ca rezultat al dublei înregistrări. Atunci când această egalitate nu se respectă, există greşeli de înregistrare şi deci dubla înregistrare nu a fost respectată.

Balanţa de verificare-şah are trei serii de egalităţi şi anume: — în căsuţa rezultată din intersecţia primei coloane, în care se înscriu soldurile iniţiale debitoare, cu primul rând, pe care se înscriu soldurile iniţiale creditoare, se trece o singură dată totalul soldurilor şi se stabileşte prima egalitate; — în căsuţa de la intersecţia penultimei coloane, în care se înscrie, prin însumare pe rânduri, rulajul total debitor al fiecărui cont, cu penultimul rând, pe care se înscrie prin însumare pe coloane rulajul total creditor al fiecărui cont, se înscrie o singură dată totalul rulajelor şi se obţine a doua egalitate; — în căsuţa de la intersecţia ultimei coloane în care se înscriu soldurile finale debitoare, cu ultimul rând, pe care se înscriu soldurile finale creditoare, se trece o singură dată totalul soldurilor finale, rezultând a treia egalitate a balanţei.

Ştiind conţinutul corespondenţei dintre conturi, cu ajutorul balanţei-şah se obţine o informare amănunţită asupra activităţii desfăşurate de agentul economic pentru perioada la care se referă respectiva balanţă de verificare.

BALANŢA DE VERIFICARE-SAH întocmită la _________ Nr. Debit/ Sold Con- Con-. . Con-. . Con- Total Sold crt. Credit iniţial tul tul tul tul rulaj final „C1”.. „C2”.. „Ci”.. „Cn” debitor debitor 1. Sold X 0 X .. X . . X X X iniţial 2. Contul X X X . . X . . X X X „C1” 3. Contul X X 0 . . X . . X X X „C2” . ---------------------------— . ------. ------------------- i. Contul X X X .. 0 .. X X X „Ci” . -------------------------— . ----— . -------------- n Contul X X X .. X .. 0 X X „Cn” n+1 Total rulaj X X X .. X . . X X X creditor n+2 Sold final X X X .. X .. X X X creditor

4. Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi, se prezintă într-o singură variantă sub formă tabelară, fiind o combinare între balanţa de sume şi solduri cu balanţa de rulaje cu solduri iniţiale. Mai este denumită şi balanţa de rulaje lunare cu sume precedente şi a fost impusă de necesitatea comparării rulajelor de la finele lunii curente cu sumele de la sfârşitul lunii precedente pentru urmărirea în dinamică a activităţii agentului economic şi stabilirea schimbărilor care s-au produs.

96

BALANŢA DE VERIFICARE CONTABILĂ la 31. XII. N

Nr. pag din Carteamare

Denumirea conturilor Sume din perioada

precedentă

Rulaje ale perioadei curente

Sume totale Solduri finale

D C D C D C D C 1. Construcţii 200 - 70 - 270 - 270 - 2. Materii prime 400 - 5200 5000 5600 5000 600 - 3. Casa în lei 10 - 990 740 1000 740 260 - 4. Conturi la bancă în lei 2000 - - 2000 2000 2000 - - 5. Debitori 90 - 1500 1000 1590 1000 590 - 6. Furnizori - 500 500 520 500 1020 - 5207. Personal salarii datorate - 1200 1200 - 1200 1200 - - 8. Clienţi - - 500 - 500 - 500 - 9. Capital - 900 - 700 - 1600 - 160010. Impozit pe venituri de natura

salariilor - 100 - - - 100 - 100

TOTAL 2700 2700 9960 9960 12660 12660 2220 2220 Egalitatea

I Egalitatea

II Egalitatea III Egalitatea

IV

Balanţa prezintă următoarele patru serii de egalităţi: — totalul sumelor debitoare din perioada precedentă este egal cu totalul sumelor creditoare din perioada precedentă; — totalul rulajelor debitoare al perioadei curente este egal cu totalul rulajelor creditoare al perioadei curente; — totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare; — totalul soldurilor finale debitoare este egal cu totalul soldurilor finale creditoare.

O astfel de balanţă reprezintă modelul cel mai complet de balanţă tabelară, deoarece satisface funcţiile tuturor celorlalte tipuri de balanţe, oferind în plus informaţii pentru efectuarea analizei în dinamică a situaţiei economico-financiare a agentului economic. Permite de asemenea stabilirea următoarelor corelaţii: egalitatea dintre sumele totale din balanţa de verificare întocmită la sfârşitul perioadei precedente şi sumele totale la sfârşitul perioadei precedente din balanţa de verificare a perioadei curente; identitatea dintre sumele totale din balanţa perioadei curente şi sumele totale la sfârşitul perioadei precedente din balanţa de verificare a perioadei viitoare.

10. 4. DESCOPERIREA ERORILOR CU AJUTORUL BALANŢEI DE VERIFICARE

Dintre funcţiile îndeplinite de balanţele de verificare un rol important revine funcţiei de

control şi identificare a erorilor de înregistrare contabilă, prin intermediul egalităţilor care trebuie să existe între totalurile diferitelor coloane, precum şi al corelaţiilor care se stabilesc cu ajutorul acestora. Totdeauna neasigurarea unei egalităţi sau corelaţii are la bază existenţa unei erori.

În principiu cu ajutorul balanţei de verificare se pot descoperi următoarele erori: — erori de întocmire a balanţei de verificare, apar cu ocazia adunării coloanelor sau transcrierii sumelor din registrul Cartea-mare în formularul de balanţă. Identificarea erorilor de calcul se face prin repetarea calculelor, iar a celor de transcriere prin confruntarea sumelor din registru cu cele trecute în formular, adică prin punctare; — erori de calcul a soldurilor finale ale conturilor, se datorează

97

greşelilor făcute în calculul sumelor debitoare şi creditoare, ori cu ocazia calculării soldurilor finale ale conturilor. Identificarea unor astfel de erori se face prin repetarea calculelor pentru fiecare cont în parte; — erori de înregistrare în Cartea-mare, au la bază reportarea greşită a sumelor din jurnal în Cartea-mare sau de la o pagină la alta a registrului Cartea-mare, ca de exemplu: omiterea raportării în Cartea-mare a sumei unui cont din articolele contabile întocmite pe jurnale; reportarea de două ori a aceleiaşi sume din jurnal în Cartea-mare; înregistrarea în Cartea-mare a altei sume decât cea din jurnal etc. Identificarea acestor erori se face prin punctare, adică prin confruntarea sumelor transcrise din jurnal în Cartea-mare sau a reportărilor de la o pagină la alta a registrului Cartea-mare; — erori în stabilirea sumelor din formulele contabile, au la bază adunarea greşită a sumelor din formulele contabile compuse. Identificarea acestor erori se asigură prin refacerea calculelor la formulele contabile compuse şi prin punctarea unor astfel de înregistrări în documentele care au stat la baza lor.

În general erorile precizate anterior pot fi descoperite cu ajutorul balanţelor de verificare sintetice, prin intermediul egalităţilor dintre coloane, dar există erori care denaturează însăşi înregistrările contabile.

Din acestă categorie enumerăm: — omisiunile de înregistrare, constau în faptul că respectiva operaţie economico-financiară nu a fost înregistrată nici în contul debitor nici în contul creditor. Astfel de erori se identifică fie în urma verificării documentelor prin punctare pentru a se stabili dacă acestea au fost sau nu înregistrate în totalitate, fie în urma descoperirii unor documente care nu poartă menţiunea „contat”, fie ca urmare a reclamaţiilor primite de la corespondenţi în legătură cu operaţiile respective; — erori de compensaţie, se datorează reportării greşite a sumelor din documentele justificative în jurnal sau din acesta în Cartea-mare, în sensul trecerii unei sume în plus într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi şi a altei sume în minus, dar egală cu cea trecută în plus, în aceeaşi parte a unuia sau a mai multor conturi, astfel încât pe total cele două categorii de erori se compensează. Identificarea acestor erori este posibilă prin apariţia de solduri finale nefireşti la unele conturi, cu ajutorul balanţelor de verificare analitice sau în urma reclamaţiilor primite de la terţi; — erori de imputaţie se datorează reportării unei sume exacte din jurnal în Cartea-mare, şi în debit şi în credit, însă nu la conturile la care trebuia să fie trecută, ci în alte conturi, care nu corespund conţinutului economic al operaţiei respective. Astfel de erori se identifică ca şi cele precedente; — erori de înregistrare în jurnal se pot stabili datorită fixării greşite a conturilor corespondente, înregistrării unei operaţii de două ori, atât în debit cât şi în credit, inversării formulei contabile, întocmirii formulei contabile corecte dar cu altă sumă — mai mare sau mai mică — atât în debit cât şi în credit. Astfel de erori se identifică prin aceleaşi procedee ca şi erorile de compensaţie.

Singura balanţă care permite descoperirea erorilor din unele categorii este balanţa-şah, deoarece aceasta redă, pe lângă cele trei serii de egalităţi şi corespondenţa conturilor, fapt ce permite identificarea erorilor de compensaţie, erorilor de imputaţie şi identificarea corespondenţelor eronate între conturi.

98

CAPITOLUL 11

DOCUMENTELE CONTABILE DE SINTEZĂ

11.1. SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE SIMPLIFICATE — DOCUMENT CONTABIL DE SINTEZĂ

Situaţiile financiare anuale simplificate reprezintă documentul oficial folosit pentru finalizarea încheierii exerciţiului financiar. Exerciţiul financiar se derulează pe parcursul unui an calendaristic, cu începere de la 1 ianuarie şi terminând cu 31 decembrie. Pe baza bilanţului contabil se asigură cunoaşterea situaţiei patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului exerciţiului, pe baza următoarelor relaţii de evaluare: * Situaţia patrimoniului: Situaţia netă a patrimoniului = Activul – Datoriile (capital propriu) * Situaţia financiară: Trezorerie netă = Fondul de rulment – Necesarul de fond net de rulment sau Trezorerie netă = Disponibilităţi – Datorii financiare băneşti pe termen scurt * Rezultatul exerciţiului: Rezultat net (bilanţier) = Venituri – Cheltuieli sau Rezultat = Capital propriu – Capital propriu ± Aportul proprieta- la închiderea la începutul rului în cursul exerciţiului exerciţiului exerciţiului financiar financiar (+rambursare de capital–aport de capital)

Pentru a răspunde acestor cerinţe, situaţiile financiare anuale simplificate au fost concepute şi structurate ca un set de situaţii contabile de sinteză care, în literatura de specialitate internaţională privind contabilitatea, figurează sub diverse denumiri cum sunt: situaţii financiare, documente contabile de sinteză sau conturi anuale.

În România, situaţiile financiare anuale simplificate în forma lor completă sunt alcătuite din: bilanţ, contul de profit şi pierdere, politici contabile şi note explicative şi opţional se poate întocmi situaţia fluxurilor de trezorerie.

11.2. LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR

Întocmirea bilanţului contabil reprezintă un proces complex care se concretizează într-

o suită de lucrări ce pot fi împărţite în două categorii: — lucrări preliminare întocmirii bilanţului contabil; — lucrări de completare (redactare) propriu-zisă a bilanţului contabil.

10.2.1. LUCRĂRILE PRELIMINARE (PREMERGĂTOARE) ÎNTOCMIRII BILANŢULUI CONTABIL

Lucrările preliminare întocmirii bilanţului contabil constau în:

99

a) Elaborarea balanţei de verificare a conturilor (balanţa provizorie a conturilor) înainte de inventariere pentru centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi. Relaţiile de control proprii balanţei sunt cele dintre debitul şi creditul conturilor, înregistrarea cronologică şi sistematică, înregistrarea sintetică şi analitică. Modelul balanţei de verificare a conturilor este prezentat în capitolul al XII-lea „Balanţele de verificare”.

b) Inventarierea generală a patrimoniului prin care se stabileşte situaţia reală a patrimoniului, care se referă atât la constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale, cât şi la evaluarea lor la nivelul valorii actuale, care devine valoare de inventar. Relaţia prin care se determină situaţia reală a patrimoniului la un moment dat este de forma: Situaţia netă = Activul inventariat – Datoriile inventariate a patrimoniului la valoarea actuală la valoarea actuală Date suplimentare referitoare la inventarierea patrimoniului sunt prezentate în capitolul al VIII-lea „Inventarierea patrimoniului”.

c) Contabilitatea operaţiilor de regularizare, care se referă la: — operaţii privind regularizarea plusurilor şi minusurilor constatate la inventariere ; — operaţii privind amortizarea imobilizărilor ; — operaţii privind provizioanele pentru deprecieri ; — operaţii privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli ; —operaţii privind delimitarea în timp a veniturilor şi a cheltuielilor.

d) Elaborarea balanţei conturilor după inventariere, în scopul pregătirii datelor şi informaţiilor necesare închiderii conturilor din bilanţ şi a celor de venituri şi cheltuieli. Datele înscrise aici reprezintă informaţia de bază necesară completării bilanţului contabil.

e) Determinarea rezultatului exerciţiului, ceea ce presupune în primul rând închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, calculul şi plata impozitului pe profit şi apoi determinarea profitului net.

f) Repartizarea profitului sau finanţarea pierderii. Dacă exerciţiul financiar se încheie cu profit, acesta se repartizează pe diferite

destinaţii: constituirea rezervelor legale; constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit; constituirea fondului de dezvoltare; dividende de plată sau vărsăminte la buget (în funcţie de forma de proprietate); alte rezerve prevăzute de lege; acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare. Pentru înregistrarea în contabilitate se utilizează contul „Repartizarea profitului” — cont rectificativ asociat contului „Profit şi pierdere”. În pasivul bilanţului, contul „Profit şi pierdere” este înscris cu semnul (+), iar contul „Repartizarea profitului” cu semnul (-). Dacă exerciţiul financiar se încheie cu pierderi, acestea se raportează în pasivul bilanţului în contul „Profit şi pierdere“ cu semnul (-). In exerciţiul următor la deschiderea conturilor, ea se virează în debitul contului „Rezultatul reportat”, urmând să fie soluţionată problema finanţării lor. În principiu, finanţarea pierderilor se face în ordine, din profitul exerciţiilor financiare următoare, din rezervele legale constituite şi în ultimă instanţă, numai dacă nu există o altă soluţie, din capitalul social.

10.2.2. COMPLETAREA (REDACTAREA) BILANŢULUI CONTABIL

Lucrările de redactare a bilanţului contabil şi a contului de rezultate reprezintă, în cea mai mare parte, operaţii de prelucrare şi transcriere a datelor din bilanţul contabil precedent şi din balanţa de verificare a conturilor. Prin structura lor, operaţiile de prelucrare a datelor privind exerciţiul curent constau în selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţa de verificare a conturilor. Modelul formularului de bilanţ contabil şi a contului de profit şi pierdere este redat în tabelele de mai jos

100

BILANT încheiat la data de 31. 12. N

ACTIV Nr.

crt Sold la:

începutul anului

sfârşitul anului

1 2 3 4 A. ACTIVE IMOBILIZATE I.IMOBILIZĂRI NECORPORALE (ct. 201+203+205+207+208+ 233+234-2801-2803-2805-2807-2808-290-293*)

01

II.IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 211+212+ 213+214+231+232-2811-2812- -2813-2814-291-293*)

02 24000 2000000

III.IMOBILIZĂRI FINANCIARE (ct.261+262+ 263+265+267-296) 03 ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd.01 la 03) 04 24000 2000000

B. ACTIVE CIRCULANTE I.STOCURI (ct.301+302+303+/-308+331+ 332+341+345+346+/-348+351 +354+ 356+357+358+361+/- 368+371+/-378+381+/-388-391-392-393-394-395-397-398+4091-4428)

05 31000 3120000

II.CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an se prezintă separat) (ct.4092+411+413+ 418+425+4282+431**)+ 4377**)+4382+441**)+4424+4428**)+444**)+445+446**)+447**) +4482+451**)+452**)+456**)+4582+461+473**)-491-495-496 +5187)

06 10000 100000

III.INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT (ct.501+502+503+505+506+508+5113+5114-591-592-593-595-596-598)

07

IV.CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5112 + 5121 + 5124 + 5125 + 531 + 532 + 541 + 542)

08 2000 122000

ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL

(rd. 05 la 08)

09 43000 3342000

C. CHELTUIELI ÎN AVANS (ct. 471)

10

D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN

(ct. 161 + 162 + 166 + 167 + 168 - 169 + 269 + 401 + 403 + 404 + 405 + 408 + 419 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431***) + 437***) + 4381 + 441***) + 4423 + 4428***) + 444***) + 446***) + 447***) + 4481 + 451***) + 452***) + 455 + 456***) + 457 + 4581+462+473***)+509+5186+519)

11 11000 5000

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 + 10 - 11 - 18)

12 32000 3337000

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17)

13 63000 6457000

G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN

(ct. 161 + 162 + 166 + 167 + 168 - 169 + 269 + 401 + 403 + 404 +

14 45000 10000

101

405 + 408 + 419 + 421 + 423 + 424 - 426 + 427 + 4281 + 431***) + 437***) + 4381 + 441***) + 4423 + 4428***) + 444***) + 446***) + 447***) + 4481 + 451***) + 452***) + 455 + 456***) + 457 + 4581 + 462 + 473***) + 509 + 5186 + 519) H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI (ct. 151) 15

I. VENITURI ÎN AVANS rd. (17 + 18), din care:

16

Ct.131 17 Ct.472 18 J. CAPITAL ŞI REZERVE 1. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care:

19 6000000 6000000

- capital subscris nevărsat (1011) 20 - capital subscris vărsat (1012) 21 6000000 6000000 - patrimoniul regiei (1015) 22 II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104)

23

III. REZERVE DIN REEVALUARE Sold C 24 (ct. 105) Sold D 25 IV. REZERVE (ct. 106)

26 10000 110000

V. REZULTATUL REPORTAT Sold C 27 (ct. 117) Sold D 28 VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI Sold C 29 12000 500000 FINANCIAR(ct. 121) Sold D 30 Repartizarea profitului (ct. 129) 31 12000 500000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 + 23 + 24 - 25 + 26 + 27 - 28 + 29 - 30 - 31)

32 6010000 6110000

Patrimoniul public (ct. 1016) 33 TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33)

34 6010000 6010000

*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective **) Solduri debitoare ale conturilor respective ***)Solduri creditoare ale conturilor respective ****) Conturile respective se utilizează numai de cooperativele de credit ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT, Numele, prenumele, Numele, prenumele, semnătura şi şi semnătura ştampila unităţii Schema de „bilanţ” aprobată este „schema de bilanţ vertical” menită să pună explicit în evidenţă poziţia financiară netă sub forma a doi indicatori calculaţi la diviziunile bilanţiere: — Active circulante, respectiv obligaţii nete, care pune în evidenţă existentul (+) sau deficitul (-) de fond de rulment;

102

— Total active minus obligaţii curente, care pune în evidenţă poziţia financiară netă curentă, respectiv o situaţie patrimonială neinfluenţată de datoriile cu scadenţe la plată mai mari de un an. Aceşti indicatori oferă informaţii utile despre situaţia firmelor, fiind uşor de înţeles şi de utilizat în analize comparative, chiar de către un personal mai puţin avizat în efectuarea de analize economico-financiare complexe. Datorită acestui fapt schemele de bilanţ patrimonial vertical sunt agreate, îndeosebi, în economiile în care finanţarea bursieră, respectiv atragerea resurselor de pe piaţa de capital este preponderentă.

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE încheiat la 31. 12. N

(se completează cumulat de la începutul anului) Denumirea indicatorilor Nr. Exerciţiul financiar rd. precedent încheiat 1 2 3 4 1.Cifra de afaceri netă (rd.02 la 04)

01 X 8677000

Producţia vândută (ct.701+702+ 703+704+705+ 706+708) 02 X 100000 Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) 03 X 8577000Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411)

04 X

2.Variaţia stocurilor (ct. 711) Sold creditor

05 X

Sold debitor 06 X 3.Producţia imobilizată (ct. 721+722) 07 X 4. Alte venituri din exploatare (ct. 7417 + 758)

08 X

VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL

(rd. 01 + 05 - 06 + 07 + 08)

09 X 8677000

5.a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile (ct.601+602)

10 X 30000

Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608)

11 X

b) Alte cheltuieli din afară (cu energie şi apă) (ct. 605) 12 X 8577000c) Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) 13 X 65690006. Cheltuieli cu personalul (rd. 15 + 16), în care: 14 X a) Salarii (ct. 621 + 641) 15 X 16000 b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială (ct. 645) 16 X 16000 7.a)Amortizări şi provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale (rd. 18-19)

17 X

a.1)Cheltuieli (ct. 6811 + 6813) 18 X 32000 a.2)Venituri (ct. 7813) 19 X 319000 7.b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21 - 22) 20 X 146000 b. 1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) 21 X 451000 b. 2) Venituri (ct. 754 + 7814) 22 X 134000 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 23 X 634000 8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe (ct. 611+612+613+614+621+622+ 623+624+625+626+627+628)

24 X 585000

8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe vărsăminte asimilate (ct. 635) 25 X 46000 8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate (ct. 658) 26 X 3000

103

Ajustări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli(rd.28-29) 27 X - Cheltuieli (ct. 6812) 28 X - Venituri (ct. 7812) 29 X CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL (rd. 10 la 14 + 17 + 20 + 23 + 27)

30 X 15956000

REZULTATUL DIN EXPLOATARE: - Profit (rd. 09 - 30)

31 X

- Pierdere (rd. 30 - 09) 32 X 72790009. Venituri din interese de parti-cipare (ct.7613+7614+7615+7616) 33 X

- din care, în cadrul grupului 34 X 10. Venituri din alte investiţii financiare şi creanţe care fac parte din activele imobilizate (ct. 7611 + 7612)

35 X

- din care, în cadrul grupului 36 X 11. Venituri din dobânzi (ct. 766) 37 X 10000 - din care, în cadrul grupului 38 X Alte venituri financiare (ct.762+763+764+765+ 767 + 768)

39 X 118000

VENITURI FINANCIARE – TOTAL (rd. 33 + 35 + 37 + 39) 40 X 128000 12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financi-are deţinute ca active circulante(rd.42-43)

41 X

- Cheltuieli (ct. 686) 42 X - Venituri (ct. 786) 43 X 13. Cheltuieli privind dobânzile (ct. 666) 44 X 15000 - din care, în cadrul grupului 45 X Alte cheltuieli financiare (ct.663+664+665+667+668) 46 X 7000 CHELTUIELI FINANCIARE-TOTAL (RD41+44+46) 47 X 22000 REZULTATUL FINANCIAR Profit(rd.40-47) 48 X 105000 Pierdere(rd.47-40) 49 X 14.REZULTATUL CURENT Profit(rd.31+48) 50 X 105000 Pierdere(rd.32+49) 51 727900015.Venituri extraordinare(ct.771) 52 X 16. Cheltuieli extraordinare(ct.671) 53 X 17.REZULTATUL EXTRAORDINAR Profit(rd.52-53) 54 X Pierdere(rd.53-52) 55 X VENITURI TOTALE (rd.09+40+52) 56 X 8805000CHELTUIELI TOTALE (rd.30+47+53) 57 X 1597800018.REZULTATUL BRUT Profit(rd.56-57) 58 X Pierdere(rd.57-56) 59 X 717300019.IMPOZITUL PE PROFIT (ct.691) 60 X 20.Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus (ct.698)

61 X

21.REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI Profit(rd.58-60-61)

62 X

Pierdere (rd.59+60+61 63 X 7173000ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT, Numele, prenumele, Numele, prenumele, semnătura şi şi semnătura ştampila unităţii

104

„Contul de profit şi pierdere” structurează veniturile după provenienţă şi cheltuielile după natura lor economică, fiind elaborat în concordanţă cu recomandările Directivei a IV-a a CEE.

Această formă a contului de profit şi pierdere pune în evidenţă unele aspecte şi anume: -extinde conţinutul indicatorului „cifra de afaceri netă”, incluzând alături de producţia vândută şi veniturile din vânzarea mărfurilor şi veniturile din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri proprii; -pune în evidenţă explicit veniturile financiare realizate din plasamentele financiare sub forma intereselor de participare şi a investiţiilor financiare. Alte componente ale situaţiilor financiare vizează notele explicative la situaţiile financiare anuale aprobate prin lege sunt: 1.Active imobilizate 2.Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 3.Repartizarea profitului 4.Analiza rezultatului din exploatare 5.Situaţia creanţelor şi datoriilor 6.Principii, politici şi metode contabile 7.Acţiuni şi obligaţiuni 8.Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii 9.Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari 10.Alte informaţii

105

BIBLIOGRAFIE

1. Belverd E. Needles,Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell – Principiile de bază ale

contabilităţii, Editura ARC, Chişinău, 2001

2. Cotleţ Dumitru - Contabilitate – informaţie, decizie, Editura Orizonturi Universitare,

Timişoara 1998

3. Cotleţ Dumitru, Megan Ovidiu –Teoria şi practica bilanţului, Editura Cargo, Craiova,

2002

4. Dumitru Corina Graziella – Contabilitate, Editura Universitară, Bucureşti, 2004

5. F. Ineovan, D. Cotleţ, D. Mateş, - Contabilitate financiară, Editura Mirton,

C. Haţegan, A. Iosif, N. Bobiţan, Timişoara 2003

C. Negruţ

6. E. Lande, P. Blin, P. Denos, – Contabilitate financiară aprofundată,

M. Gonthier, E. Delesalle, Editura Economică, Bucureşti, 2002

R. Obert, D. Leclere

7. Perochon Claude, Dubrulle Louis – Contabilitate financiară, Editura Economică,

Bucureşti, 2002

8.Pop Atanasiu – Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele contabile

Europene standardele internaţionale de contabilitate, Editura

Intelcredo, Deva, 2002

9.Ristea Mihai, Dumitru Corina Graziella – Contabilitate aprofundată, Editura Universitară,

Bucureşti, 2004

10. *** - Legea nr.31/1990 privind societăţile comerciale, modificată şi

republicată în M.Of. nr. 20/2000

106

PLANUL DE CONTURI GENERAL CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI 10. CAPITAL ŞI REZERVE 101. Capital 1011. Capital subscris nevărsat (P) 1012. Capital subscris vărsat (P) 1015. Patrimoniul regiei (P) 1016. Patrimoniul public (P) 104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune (P) 1042. Prime de fuziune/divizare (P) 1043. Prime de aport (P) 1044. Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni (P) 105. Rezerve din reevaluare (P) 106. Rezerve 1061. Rezerve legale (P) 1063. Rezerve statutare sau contractuale (P) 1064. Rezerve de valoare justă*4) (P) 1065. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P) 1068. Alte rezerve (P) 107. Rezerve din conversie*4) (A/P) 108. Interese minoritare*5) 1081. Interese minoritare - rezultatul exerciţiului financiar (A/P) 1082. Interese minoritare - alte capitaluri proprii (A/P) 109. Acţiuni proprii 1091. Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt (A) 1092. Acţiuni proprii deţinute pe termen lung (A) 11. REZULTATUL REPORTAT 117. Rezultatul reportat 1171. Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită (A/P) 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29*6) (A/P) 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P) 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene (A/P) 12. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR 121. Profit sau pierdere (A/P) 129. Repartizarea profitului (A) 13. SUBVENŢII PENTRU INVESTIŢII 131. Subvenţii guvernamentale pentru investiţii (P) 132. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii (P) 133. Donaţii pentru investiţii (P) 134. Plusuri de inventar de natura imobilizărilor (P) 138. Alte sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii (P) 15. PROVIZIOANE 151. Provizioane 1511. Provizioane pentru litigii (P) 1512. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor (P) 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea*7) (P) 1514. Provizioane pentru restructurare (P) 1515. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare (P) 1516. Provizioane pentru impozite (P) 1518. Alte provizioane (P) 16. ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE 161. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 1614. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat (P) 1615. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci (P) 1617. Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat (P) 1618. Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni (P) 162. Credite bancare pe termen lung 1621. Credite bancare pe termen lung (P) 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă (P) 1623. Credite externe guvernamentale (P) 1624. Credite bancare externe garantate de stat (P) 1625. Credite bancare externe garantate de bănci (P) 1626. Credite de la trezoreria statului (P) 1627. Credite bancare interne garantate de stat (P) 166. Datorii care privesc imobilizările financiare 1661. Datorii faţă de entităţile afiliate (P)

107

1663. Datorii faţă de entităţile de care compania este legată prin interese de participare (P) 167. Alte împrumuturi şi datorii asimilate (P) 168. Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate 1681. Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni (P) 1682. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P) 1685. Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate (P) 1686. Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care compania este legată prin interese de participare (P) 1687. Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate (P) 169. Prime privind rambursarea obligaţiunilor (A) CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZĂRI 20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE 201. Cheltuieli de constituire (A) 203. Cheltuieli de dezvoltare (A) 205. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare (A) 207. Fond comercial 2071. Fond comercial pozitiv*8) (A) 2075. Fond comercial negativ*9) (P) 208. Alte imobilizări necorporale (A) 21. IMOBILIZĂRI CORPORALE 211. Terenuri şi amenajări de terenuri (A) 2111. Terenuri 2112. Amenajări de terenuri 212. Construcţii (A) 213. Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii 2131. Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) (A) 2132. Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare (A) 2133. Mijloace de transport (A) 2134. Animale şi plantaţii (A) 214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale (A) 23. IMOBILIZĂRI ÎN CURS ŞI AVANSURI PENTRU IMOBILIZĂRI 231. Imobilizări corporale în curs de execuţie (A) 232. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale (A) 233. Imobilizări necorporale în curs de execuţie (A) 234. Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale (A) 26. IMOBILIZĂRI FINANCIARE 261. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (A) 263. Interese de participare (A) 264. Titluri puse în echivalenţă*10) (A) 265. Alte titluri imobilizate (A) 267. Creanţe imobilizate 2671. Sume datorate de entităţile afiliate (A) 2672. Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate (A) 2673. Creanţe legate de interesele de participare (A) 2674. Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare (A) 2675. Împrumuturi acordate pe termen lung (A) 2676. Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung (A) 2678. Alte creanţe imobilizate (A) 2679. Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate (A) 269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare 2691. Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţile afiliate (P) 2692. Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare (P) 2693. Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare (P) 28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE 280. Amortizări privind imobilizările necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P) 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare (P) 2807. Amortizarea fondului comercial*11) (P) 2808. Amortizarea altor imobilizări necorporale (P) 281. Amortizări privind imobilizările corporale 2811. Amortizarea amenajărilor de terenuri (P) 2812. Amortizarea construcţiilor (P) 2813. Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor (P) 2814. Amortizarea altor imobilizări corporale (P) 29. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZĂRILOR 290. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale 2903. Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P)

108

2905. Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare (P) 2907. Ajustări pentru deprecierea fondului comercial*12) (P) 2908. Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale (P) 291. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale 2911. Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri (P) 2912. Ajustări pentru deprecierea construcţiilor (P) 2913. Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor (P) 2914. Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale (P) 293. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie 2931. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuţie (P) 2933. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie (P) 296. Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare (P) 2961. Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate (P) 2962. Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P) 2963. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P) 2964. Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entităţile afiliate (P) 2965. Ajustări pentru pierderea de valoare a creanţelor legate de interesele de participare (P) 2966. Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe termen lung (P) 2968. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanţe imobilizate (P) CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE 30. STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE 301. Materii prime (A) 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare (A) 3022. Combustibili (A) 3023. Materiale pentru ambalat (A) 3024. Piese de schimb (A) 3025. Seminţe şi materiale de plantat (A) 3026. Furaje (A) 3028. Alte materiale consumabile (A) 303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A) 308. Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale (A/P) 33. PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE 331. Produse în curs de execuţie (A) 332. Lucrări şi servicii în curs de execuţie (A) 34. PRODUSE 341. Semifabricate (A) 345. Produse finite (A) 346. Produse reziduale (A) 348. Diferenţe de preţ la produse (A/P) 35. STOCURI AFLATE LA TERŢI 351. Materii şi materiale aflate la terţi (A) 354. Produse aflate la terţi (A) 356. Animale aflate la terţi (A) 357. Mărfuri aflate la terţi (A) 358. Ambalaje aflate la terţi (A) 36. ANIMALE 361. Animale şi păsări (A) 368. Diferenţe de preţ la animale şi păsări (A/P) 37. MĂRFURI 371. Mărfuri (A) 378. Diferenţe de preţ la mărfuri (A/P) 38. AMBALAJE 381. Ambalaje (A) 388. Diferenţe de preţ la ambalaje (A/P) 39. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 391. Ajustări pentru deprecierea materiilor prime (P) 392. Ajustări pentru deprecierea materialelor 3921. Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile (P) 3922. Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P) 393. Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie (P) 394. Ajustări pentru deprecierea produselor 3941. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor (P) 3945. Ajustări pentru deprecierea produselor finite (P) 3946. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale (P) 395. Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi 3951. Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţi (P) 3952. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi (P) 3953. Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi (P)

109

3954. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi (P) 3956. Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi (P) 3957. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi (P) 3958. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi (P) 396. Ajustări pentru deprecierea animalelor (P) 397. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor (P) 398. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor (P) CLASA 4 - CONTURI DE TERŢI 40. FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE 401. Furnizori (P) 403. Efecte de plătit (P) 404. Furnizori de imobilizări (P) 405. Efecte de plătit pentru imobilizări (P) 408. Furnizori - facturi nesosite (P) 409. Furnizori - debitori 4091. Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor (A) 4092. Furnizori - debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări (A) 41. CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE 411. Clienţi 4111. Clienţi (A) 4118. Clienţi incerţi sau în litigiu (A) 413. Efecte de primit de la clienţi (A) 418. Clienţi - facturi de întocmit (A) 419. Clienţi - creditori (P) 42. PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE 421. Personal - salarii datorate (P) 423. Personal - ajutoare materiale datorate (P) 424. Prime reprezentând participarea personalului la profit*13) (P) 425. Avansuri acordate personalului (A) 426. Drepturi de personal neridicate (P) 427. Reţineri din salarii datorate terţilor (P) 428. Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul 4281. Alte datorii în legătură cu personalul (P) 4282. Alte creanţe în legătură cu personalul (A) 43. ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE 431. Asigurări sociale 4311. Contribuţia unităţii la asigurările sociale (P) 4312. Contribuţia personalului la asigurările sociale (P) 4313. Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate (P) 4314. Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate (P) 437. Ajutor de şomaj 4371. Contribuţia unităţii la fondul de şomaj (P) 4372. Contribuţia personalului la fondul de şomaj (P) 438. Alte datorii şi creanţe sociale 4381. Alte datorii sociale (P) 4382. Alte creanţe sociale (A) 44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit/venit 4411. Impozitul pe profit (P) 4418. Impozitul pe venit*14) (P) 442. Taxa pe valoarea adăugată 4423. TVA de plată (P) 4424. TVA de recuperat (A) 4426. TVA deductibilă (A) 4427. TVA colectată (P) 4428. TVA neexigibilă (A/P) 444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P) 445. Subvenţii 4451. Subvenţii guvernamentale (A) 4452. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii (A) 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenţii (A) 446. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (P) 447. Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate (P) 448. Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului 4481. Alte datorii faţă de bugetul statului (P) 4482. Alte creanţe privind bugetul statului (A) 45. GRUP ŞI ACŢIONARI/ASOCIAŢI 451. Decontări între entităţile afiliate 4511. Decontări între entităţile afiliate (A/P) 4518. Dobânzi aferente decontărilor între entităţile afiliate (A/P)

110

453. Decontări privind interesele de participare 4531. Decontări privind interesele de participare (A/P) 4538. Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare (A/P) 455. Sume datorate acţionarilor/asociaţilor 4551. Acţionari/asociaţi - conturi curente (P) 4558. Acţionari/asociaţi - dobânzi la conturi curente (P) 456. Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul (A/P) 457. Dividende de plată (P) 458. Decontări din operaţii în participaţie 4581. Decontări din operaţii în participaţie - pasiv (P) 4582. Decontări din operaţii în participaţie - activ (A) 46. DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI 461. Debitori diverşi (A) 462. Creditori diverşi (P) 47. CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A) 472. Venituri înregistrate în avans (P) 473. Decontări din operaţii în curs de clarificare (A/P) 48. DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII 481. Decontări între unitate şi subunităţi (A/P) 482. Decontări între subunităţi (A/P) 49. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR 491. Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi (P) 495. Ajustări pentru deprecierea creanţelor - decontări în cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţii (P) 496. Ajustări pentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi (P) CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE 50. INVESTIŢII PE TERMEN SCURT 501. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (A) 505. Obligaţiuni emise şi răscumpărate (A) 506. Obligaţiuni (A) 508. Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate 5081. Alte titluri de plasament (A) 5088. Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament (A) 509. Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt 5091. Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate (P) 5092. Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt (P) 51. CONTURI LA BĂNCI 511. Valori de încasat 5112. Cecuri de încasat (A) 5113. Efecte de încasat (A) 5114. Efecte remise spre scontare (A) 512. Conturi curente la bănci 5121. Conturi la bănci în lei (A) 5124. Conturi la bănci în valută (A) 5125. Sume în curs de decontare (A) 518. Dobânzi 5186. Dobânzi de plătit (P) 5187. Dobânzi de încasat (A) 519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt (P) 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă (P) 5193. Credite externe guvernamentale (P) 5194. Credite externe garantate de stat (P) 5195. Credite externe garantate de bănci (P) 5196. Credite de la trezoreria statului (P) 5197. Credite interne garantate de stat (P) 5198. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P) 53. CASA 531. Casa 5311. Casa în lei (A) 5314. Casa în valută (A) 532. Alte valori 5321. Timbre fiscale şi poştale (A) 5322. Bilete de tratament şi odihnă (A) 5323. Tichete şi bilete de călătorie (A) 5328. Alte valori (A) 54. ACREDITIVE 541. Acreditive 5411. Acreditive în lei (A) 5412. Acreditive în valută (A)

111

542. Avansuri de trezorerie*15) (A) 58. VIRAMENTE INTERNE 581. Viramente interne (A/P) 59. AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591. Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate (P) 595. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate (P) 596. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor (P) 598. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate (P) CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI 60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilul 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia şi apa 606. Cheltuieli privind animalele şi păsările 607. Cheltuieli privind mărfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele 61. CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI 611. Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 612. Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile şi cercetările 62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal 625. Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări 626. Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 64. CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor 645. Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 6451. Contribuţia unităţii la asigurările sociale 6452. Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj 6453. Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 6458. Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654. Pierderi din creanţe şi debitori diverşi 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despăgubiri, amenzi şi penalităţi 6582. Donaţii şi subvenţii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare 66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din creanţe legate de participaţii 664. Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate 6642. Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate 665. Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobânzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare 67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare 68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere

112

6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 6864. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor 69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus*16) CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI 70. CIFRA DE AFACERI NETĂ 701. Venituri din vânzarea produselor finite 702. Venituri din vânzarea semifabricatelor 703. Venituri din vânzarea produselor reziduale 704. Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 705. Venituri din studii şi cercetări 706. Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 707. Venituri din vânzarea mărfurilor 708. Venituri din activităţi diverse 71. VARIAŢIA STOCURILOR 711. Variaţia stocurilor 72. VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI 721. Venituri din producţia de imobilizări necorporale 722. Venituri din producţia de imobilizări corporale 74. VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subvenţii de exploatare 7411. Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri*17) 7412. Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile 7413. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţie socială 7416. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată 75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi 7582. Venituri din donaţii şi subvenţii primite 7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 7584. Venituri din subvenţii pentru investiţii 7588. Alte venituri din exploatare 76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizări financiare 7611. Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate 7613. Venituri din interese de participare 762. Venituri din investiţii financiare pe termen scurt 763. Venituri din creanţe imobilizate 764. Venituri din investiţii financiare cedate 7641. Venituri din imobilizări financiare cedate 7642. Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate 765. Venituri din diferenţe de curs valutar 766. Venituri din dobânzi 767. Venituri din sconturi obţinute 768. Alte venituri financiare 77. VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 781. Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor 7814. Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ*18) 786. Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 7864. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante CLASA 8 - CONTURI SPECIALE 80. CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI

113

801. Angajamente acordate 8011. Giruri şi garanţii acordate 8018. Alte angajamente acordate 802. Angajamente primite 8021. Giruri şi garanţii primite 8028. Alte angajamente primite 803. Alte conturi în afara bilanţului 8031. Imobilizări corporale luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite în păstrare sau custodie 8034. Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare 8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinţă 8036. Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scadenţă 8038. Alte valori în afara bilanţului 804. Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045. Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 805. Dobânzi aferente contractelor de leasing şi altor contracte asimilate, neajunse la scadenţă 8051. Dobânzi de plătit 8052. Dobânzi de încasat 89. BILANŢ 891. Bilanţ de deschidere 892. Bilanţ de închidere CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE*19) 90. DECONTĂRI INTERNE 901. Decontări interne privind cheltuielile 902. Decontări interne privind producţia obţinută 903. Decontări interne privind diferenţele de preţ 92. CONTURI DE CALCULAŢIE 921. Cheltuielile activităţii de bază 922. Cheltuielile activităţilor auxiliare 923. Cheltuieli indirecte de producţie 924. Cheltuieli generale de administraţie 925. Cheltuieli de desfacere 93. COSTUL PRODUCŢIEI 931. Costul producţiei obţinute 933. Costul producţiei în curs de execuţie