Managementul Prin Costuri

39

2. Managementul organizaţiei prin costuri

Obiective:

1. Precizarea rolului contabilităţii manageriale în realizarea funcţiilor

manageriale.

2. Prezentarea noilor dimensiuni ale informaţiei de tip cost în luarea deciziei.

3. Identificare ideilor de bază privind SCM.

4. Prezentarea ABC-ABM ca un tandem ce domină gestiunea modernă.

5. Precizarea influenţei pe care tehnologiile avansate de producţie o au asupra

contabilităţii manageriale.

6. Prezentarea metodelor de calculaţie BFA şi TA.

7. Idetificarea locului şi rolului contabilităţii costurilor de producţie în noul mediu

operaţional JIT.

8. Identificare tendinţelor contemporane în contabilitatea costurilor de producţie.

2.1. Rolul contabilităţii manageriale în realizarea funcţiilor

manageriale

Conturarea unei viziuni curente şi de perspectivă asupra dimensiunilor teoretice

şi aplicative ale contabilităţii nu poate fi realizată fără investigarea locului şi rolului

acesteia în sistemul ştiinţelor şi al practicii economico-sociale. Diversificarea

activităţilor productive, cunoaşterea, stăpânirea şi dirijarea proceselor economice,

impun măsuri pentru perfecţionarea continuă a mecanismelor de conducere şi

funcţionare a agenţilor economici. Perpetua preocupare pentru însuşirea, dezvoltarea şi

aplicarea în practică a principiilor moderne de conducere a determinat nemijlocit,

mutaţii cantitative şi calitative în concepţia de abordare, realizare şi folosire a surselor

generatoare de informaţii, între care se înscrie şi contabilitatea.

Organizaţiile economice sunt deosebit de complexe, relaţiil e lor cu alte sisteme

fiind foarte diversificate. În mute ţări, inclusiv România, contabilitatea care oferă

informaţii utilizatorilor externi se numeşte contabilitate financiară; iar cea care oferă

informaţii de utilitate internă este contabilitatea managerială sau contabilitatea de

gestiune internă sau contabilitate analitică.

Contabilitatea managerială a devenit, astăzi, cea mai importantă sursă de

informaţii privind activitatea economică atât la nivelul firmei cât şi la nivelul economiei

naţionale. Astfel, apare necesitatea implementării unor variante dezvoltate de

contabilitate managerială care să permită obţinerea unei acurateţi mai mari a informaţiei

contabile şi în mod deosebit să favorizeze apariţia unor noi sisteme informaţionale mai

bine adaptate la nevoile utilizatorilor interni.

Până nu demult, sistemul informaţional al contabilităţii manageriale a fost

examinat ca o „cutie neagră”, discutându-se rolul lui pentru entităţile economico-

sociale, dar căile prin care el îşi exercită acel rol nu au fost clarificate.

Profesorul Henry Bouquin propune următoarea definiţie a contabilităţii

manageriale: ”un sistem informaţional contabil care trebuie să ajute managerii şi

40

influenţează comportamentele prin modelarea relaţiilor dintre resursele alocate (

consumate) şi finalităţile urmărite.”1

Managerii administrează viitorul şi raportează în mod constant prezentul la

acesta2. Nevoia de informaţie este „provocată”, în general, de deciziile de luat. Oricum

ar fi, informaţiile produse trebuie să respecte cele trei criterii enunţate de Emery:3

1) o informaţie are valoare pentru manager dacă ea contribuie la reducerea

incertitudinii viitorului;

2) o informaţie suplimentară are valoare dacă poate afecta decizia respectivă;

3) o informaţie are valoare dacă ea contribuie la modif icarea „sensibilă” a

consecinţelor unei decizii.

Prezentarea contabilităţii manageriale ca fiind în serviciul deciziei înseamnă

obligaţia de a descrie concepţia acestei decizii. Herbert Simon, laureat al Premiului

Nobel pentru economie, autor al celebrelor lucrări consacrate sistemelor de decizie, a

prezentat într-o anchetă de început ceea ce aşteaptă managerii de la contabilitatea

managerială4:

să permită o constatare (score keeping): „lucrurile merg bine sau rău?”;

să atragă atenţia (attention directing): „de ce probleme trebuie să se

intereseze?”;

să ajute la soluţionarea problemelor (problem solving): „dintre diferitele

soluţii, care este cea mai bună?”.

De fapt, contabilitatea managerială, fiind orientată cu precădere spre furnizarea

de informaţii managerilor, se pliază pe cele trei funcţii-cheie ale managementului,

astfel:

planificarea: în acest proces contabilitatea managerială ajută la fixarea

obiectivelor viitoare (planificare strategică) furnizând informaţii necesare pentru

luarea deciziilor referitoare la sistemele de fabricaţie adoptate, politica de preţuri

a firmei, politica comercială, cât şi în estimarea capitalului investit. În procesul

de bugetare, rolul contabilităţii manageriale este deosebit de important oferind

date cu privire la evoluţia trecută a producţiei, vânzărilor etc. În plus, ea

stabileşte procedurile de bugetare, le coordonează şi ajută la articularea

funcţională, generală a sistemului de bugete. În fine, ea cumulează diferite bugete

într-un buget general (adică bugetul principal) pentru afaceri şi prezintă acest

plan spre a fi aprobat de managerul de la cel mai înalt nivel ierarhic;

organizarea: interacţiunea contabilităţii manageriale şi a procesului

organizatoric se poate prezenta astfel: identificarea elementelor unei structuri

organizatorice şi o mai bună înţelegere a metodelor de stabilire a autorităţii şi

distribuirii responsabilităţii este esenţială pentru determinarea necesarului de

informaţii dintr-o entitate economică. În schimb, informaţiile necesare definesc

structura datelor colectate şi a activităţilor de prelucrare din sistemul

informaţional al contabilităţii manageriale.5 De aceea, determinarea structurii

datelor colectate, prelucrate şi activităţile de raportare din sistemul informaţional

1 Bouquin, H., Comptabilité de gestion, 3

e édition, Editura Economică, Paris, 2004, pp. 11-12.

2 Bouquin, H., Op.cit., p.45.

3 Emery, F.E., Organizational Planning and Control Systems: Teory and Technology , New York,

Macmillan, 1969, p.91. 4 Simon, H.A. ş.a., Centralization vs. Decentralization in Organizing the Controller’s Departament , New

York, Controllership Foundation, 1954, rééd. Houston, Scholars Book Co, 1978. 5 Oprea, D., Premisele şi consecinţele informatizării contabilităţii, Editura Graphix, Iaşi, 1994, p.42.

41

al contabilităţii manageriale trebuie să fie aproape paralele cu structura

organizatorică a entităţii economico-sociale pe care o deservesc. Rezultă că, în

timp ce structura organizatorică defineşte liniile de delegare a autorităţii şi

responsabilităţile dintr-o entitate economică, asigurând cadrul general de

planificare, dirijare şi controlare a activităţilor pentru atingerea unor obiective

(de exemplu: maximizarea profitului etc.), contabilitatea managerială reprezintă

proiectarea şi implementarea unui sistem informaţional contabil pentru o definire

şi consolidare a acestor relaţii;

controlul: contabilitatea managerială ajută (sprijină) procesul de verificare a

modului şi a măsurii în care obiectivele propuse au fost sau nu îndeplinite

realizând raportările care trebuie să arate cum sunt realizările actuale faţă de

scopurile propuse. Controlul,1 ca funcţie de bază a conducerii dintr-o organizaţie

economică, implică urmărirea modului de implementare a politicilor, evaluarea

performanţelor realizate la nivelurile din subordine şi corec tarea eventualelor

dereglări, în timp ce contabilitatea managerială, ca instrument al controlului de

gestiune, furnizează informaţiile pe care se pot baza studiile şi raţionamentele ce

permit analiza abaterilor de la bugete şi luarea deciziilor corective. Astfel spus,

contabilitatea managerială „asistă” funcţia de control a managementului

identificând activităţile cu „probleme” ale firmei.

Literatura de specialitate consemnează că vizavi de structura organizatorică, în

cazul întreprinderilor moderne, comunicarea şi motivaţiile personale (individuale) sunt

foarte importante în stabilirea rolului pe care contabilitatea managerială îl are în

realizarea funcţiilor manageriale.

Procesul bugetar include toate nivelurile managementului. Ca urmare, el

constituie o cale importantă de comunicare între managerii de la nivelurile superioare

până la cele mai de jos niveluri ale structurii organizatorice în ceea ce priveşte

obiectivele propuse şi punerea în practică a acestora, iar când bugetul este finalizat,

planurile aprobate sunt comunicate întregului personal implicat. În acest context, dacă

informaţia conţinută în buget este distorsionată (fiind generată de o defectuoasă

comunicare între diferitele subunităţi ale organizaţiei) sau dacă mesajele sunt pierdute,

incorecte sau denaturate, vagi sau neclare, decizia luată va fi cu siguranţă eronată.

Motivaţiile personale (individuale) constau în potenţialele conflicte dintre

scopurile individuale şi cele ale entităţilor economico-sociale. Implicarea managerilor

de la toate nivelurile structurii organizatorice în elaborarea bugetelor şi stabilirea

obiectivelor faţă de care să fie evaluată performanţa, constituie un factor mobilizator. De

asemenea, descentralizarea autorităţii luării deciziilor la subunităţile divizionare

produce managerilor respectivi o mai mare motivaţie în realizarea la cote maxime a

sarcinilor2.

Concluzionând, scopul contabilităţii manageriale este de a face din informaţiile

şi tehnicile sale un instrument de orientare, un „tablou de bord”, un consilier pentru

stabilirea condiţiilor în care o entitate economico-socială îşi desfăşoară activitatea în

interior, precum şi în contextul macroeconomic. Altfel spus, informaţiile contabilităţii

manageriale constituie sursa cea mai importantă, „baza de date” a conduc erii în procesul

decizional. Informaţiile contabilităţii manageriale oferă managerilor posibilitatea

alegerii programelor optime şi fixarea unei anumite linii de politică economică. La

1 Oprea, D., Op.cit., p.23.

2 Oprea, D., Op.cit., p.48.

42

acestea se adaugă tendinţa actuală a informaţiei contabile de a deveni mai operativă prin

automatizarea calculelor de gestiune. Crearea sistemelor informaţionale pentru

conducere, raţionale şi eficiente, permit apropierea informaţiei economice în general, şi

a celei contabile în special, de cerinţele managementului modern1.

Se constată, sublinia profesorul H. Bouquin, că deşi această contabilitate

(contabilitatea managerială) produce informaţii care trebuie diversificate pentru multe

categorii de manageri, acestea sunt folosite în moduri diferite. În consecinţă, ele sunt

considerate, în diversitatea lor, mai mult complementare decât concurente. Este

superfluă întrebarea dacă un cost „complet” este mai util decât un cost „parţial” - ambele

sunt utile dacă sunt bine folosite şi dăunătoare în caz contrar.2

2.2. Noi dimensiuni ale informaţiei de tip cost şi luarea deciziei

Sesizând diferitele definiţii date costurilor, Bourke afirmă că3: „nu există un

unic concept al costului valabil în toate circumstanţele. Avem nevoie de diferite

concepte de cost pentru diferite scopuri. Costurile au un înţeles practic numai în relaţie

cu obiectivele specifice pentru care este realizată evidenţa lor.”

Noţiunile referitoare la costuri nu trebuie interpretate în mod absolut, pentru că

ele, în mod normal, necesită ca analizele şi estimările să fie făcute în contextul unei

anumite situaţii şi într-un anumit interval de timp.

Sistemul informaţional al costurilor joacă un rol important în fiecare organizaţie,

în procesul elaborării deciziilor. De fapt, în literatura de specialitate americană rolul

costurilor a fost descris ca un manager informaţional.

O sarcină importantă a managementului este asigurarea controlului asupra

operaţiilor, proceselor, sectoarelor de activitate şi, nu în cele din urmă, asupra costurilor.

Deşi la atingerea obiectivelor unei organizaţii concură mai multe sisteme de control

(controlul producţiei, controlul calităţii, controlul stocurilor etc.), sistemul informaţional

al costurilor este important deoarece monitorizează rezultatele celorlalte. Analiza

detaliată a cheltuielilor, calculul costului de producţie, cuantificarea pierderilor,

estimarea eficienţei muncii depuse oferă o bază solidă pentru controlul financiar.

Cunoaşterea costurilor reprezintă un factor decisiv în vederea luării unor decizii

sau planificării activităţilor viitoare.Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile

activităţii trecute este numai o latură a contabilităţii costurilor. Managerii sunt

preocupaţi şi de costurile care vor apărea în viitor, nivelul acestora stând la baza unor

decizii de aprovizionare şi producţie, precum şi a unor politici de preţuri.

Un factor deloc de neglijat îl constituie eficienţa sistemului informaţional al

costurilor. Astfel, dacă informaţia oferită de acesta nu este utilă în procesul decizional

şi nici în activitatea de control ori planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu

ajunge la astfel de situaţii, sistemul trebuie să satisfacă următoarele cerinţe:

este sistemul adecvat pentru organizaţie din punctul de vedere al modului de

producţie a bunurilor şi/sau de prestare a serviciilor?

1 Berheci, I., Budugan, D., Contabilitatea şi exigenţele managerilale în contextul economiei de piaţă , în

Buletinul Ştiinţific al Universităţii „G. Bacovia” Bacău, 1998,pp.47-48. 2 Bouquin, H., Op. cit. ,p.24.

3 Bourke, P.F., „What does it cost?” The Australian Accountant, aprilie, 1969, p.175.

43

rapoartele, situaţiile, răspunsurile la întrebări, analizele care se constituie ca

ieşiri ale sistemului conţin informaţii relevante scopului propus?

aceste ieşiri apar la intervale regulate şi destul de mici încât să li se asigure

eficienţa?

sunt aceste rapoarte, situaţii, analize, răspunsuri la întrebări adresate

persoanelor responsabile cu luarea deciziilor?

informaţia prezentată este relevantă şi suficient de detaliată şi exactă pentru

scopul urmărit?

Din parcurgerea acestor cerinţe rezultă că, fiecare sistem informaţional al

costurilor va fi unic, datorită faptului că el va trebui să răspundă cerinţelor unei

anumite organizaţii.

În general, contabilitatea managerială acoperă o sferă de acţiune mai largă şi

foloseşte tehnici mai avansate decât calculaţia costurilor. Totuşi, o cerinţă de bază

pentru contabilitatea managerială este existenţa unui solid sistem informaţional al

costurilor, capabil să-i furnizeze date fundamentale.

Dincolo de aceste consideraţii, reţinem că atât contabilitatea managerială în

ansamblul ei, cât şi sistemul informaţional al costurilor sunt îndreptate spre oferirea de

informaţii, adesea cu un grad înalt de detaliere, în sprijinul planificării, controlului,

fundamentării deciziilor, punând accentul pe costul produselor, activităţilor, funcţiilor.

Modul de funcţionare a sistemului informaţional al costurilor este sintetizat în

figura nr.2.11.

Figura nr.2.1. Privire generală asupra sistemului informaţional al costurilor

1Lucey., T., Costing, 4

th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.4.

ME

TO

DE

T

EH

NIC

I P

RIN

CIP

II

Date

ME

TO

DE

T

EH

NIC

I P

RIN

CIP

II

Prelucrate după

principiile care

stau la baza

calculaţiei

Folosind una

sau mai multe

tehnici de

calculaţie

Prin aplicarea uneia

sau mai multor

metode de calculaţie

Informaţii

clasificare şi codificare;

delimitare în timp;

separarea cheltuielilor

de producţie de alte

consumaţiuni;

individualizarea

cheltuielilor aferente

producţiei nefinite;

alte principii.

absorbţie;

cost marginal;

cost standard;

imputare raţională;

control bugetar.

metoda pe faze;

metoda pe comenzi;

metoda standard-cost;

metoda direct-costing;

metoda ABC;

metoda costurilor

retrocalculate;

alte metode.

44

Asociaţia Americană de Contabilitate (AAA) definea contabilitatea

costurilor, în 1959, ca: „aplicarea unor tehnici şi concepte adecvate în prelucrarea

datelor economice dintr-o perioadă ulterioară şi a celor previzionare ale unei

întreprinderi pentru a ajuta managementul în stabilirea planurilor pentru obiective

economice realizabile şi în luarea de decizii raţionale în vederea realizării acestor

obiective. Contabilitatea costurilor include metodele şi conceptele pentru planificarea

efectivă, alegerea dintre diferitele alternative de acţiune şi control către evaluarea

performanţelor. Studiile sale presupun găsirea căilor prin care informaţiile contabile

pot fi acumulate, sintetizate, analizate şi prezentate în relaţiile cu anumite probleme,

deciziile şi sarcinile de zi cu zi ale managementului. ”

Definiţia accentuează faptul că rolul contabilităţii costurilor constă în

asigurarea unor informaţii pertinente pentru managementul firmei.

2.2.1. Luarea deciziei-elemente introductive

Procesul decizional este o acţiune ce are loc la toate nivelurile organizaţiei

acoperind atât perspectiva pe termen scurt, cât şi cea pe termen lung. Planurile sunt

activate prin decizii, iar la un număr semnificativ de decizii este necesară contribuţia

unei analize financiare sau a uneia cantitative, după caz, astfel încât să se ajungă la

formularea de concluzii raţionale. De aceea, practica contabilităţii manageriale este

profund implicată în procesul decizional.

Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecţie între alternative

viitoare nesigure.1

Etapele unui proces decizional sunt următoarele:

a) definirea obiectivelor, deoarece o organizaţie poate avea obiective multiple

şi acolo unde această situaţie există aceste obiective trebuie enunţate într -o manieră

coerentă. Acolo unde este posibil acestea (adică obiectivele) trebuie să fie cuantificate

utilizându-se modelarea matematică în vederea creării funcţiilor obiectiv.

Definirea obiectivelor va determina o evaluare iniţială asupra constrângerilor şi

limitărilor produsului. Dacă o anumită constrângere poate limita valoarea funcţiei

obiectiv, aceasta poartă denumirea de factor limitativ. De exemplu, obiectivele

organizaţiei pot impune maximizarea cifrei de afaceri, dar aceasta poate fi restricţionată

de necesitatea menţinerii indicatorului profitului pe capitalul angajat de minim 15%;

b) determinarea alternativelor, adică sunt selectate mai multe alternative, din

care este aleasă decizia finală. Există posibilitatea ca cea mai bună soluţie să fie aleasă

dintre alternativele propuse, dar nu întotdeauna. În această situaţie, alternativele propuse

trebuie respinse şi vor fi definite alte alternative din care se va alege soluţia optimă.

Alternativele atractive nu trebuie asumate direct, ci mai întâi trebuie testate. De un rea l

ajutor în acest proces este dezvoltarea unui sistem informaţional eficient care selectează

informaţia din surse interne şi externe pentru a se evita pierderea anumitor oportunităţi.

În anumite situaţii pot apărea cazuri când organizaţia nu are alternativ e şi, deci, nu mai

apare condiţia absolut necesară în procesul decizional - aceea de selecţie a

alternativelor. Ca urmare, se va amâna luarea deciziei p ână în momentul în care se

formează alte alternative. Ideal ar fi ca setul de alternative să fie o listă exhaustivă, însă

din cauza deficienţelor informaţionale acest lucru este aproape imposibil. Efectul

1 Diaconu, P., Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p. 187.

45

generat de acest fenomen poartă numele de soluţie optimală (în sensul teoretic al

cuvântului);

c) evaluarea alternativelor în lumina obiectivelor, presupune efectuarea de

comparaţii cantitative între alternativele existente, astfel încât decidentului să i se

furnizeze o informaţie pertitentă şi documentată financiar în scopul luării unei decizii

optime. Pentru atingerea acestui obiectiv contabilul de gestiune trebuie să utilizeze o

serie întreagă de concepte şi tehnici cum ar fi1:

determinarea costurilor şi veniturilor relevante din punct de vedere economic;

utilizarea diverselor reguli şi metode decizionale;

utilizarea probabilităţilor în analiza decizională;

construcţia arborilor decizionali;

analiza cost-volum-profit;

alocarea resurselor;

utilizarea programării liniare;

evaluarea proiectelor de investiţii etc.

d) luarea deciziei de acţiune, adică etapa în care se face opţiunea între

alternative.Un factor important în luarea deciziei este atitudinea decidentului faţă de

risc, deoarece atitudinile acestuia oscilează de la căutarea riscului până la adversitatea

faţă de risc. Ca urmare, dispunând de aceleaşi informaţii, diverşi decidenţi vor lua cu

siguranţă decizii total diferite.

Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru economie, autor al celebrelor

lucrări consacrate sistemelor de decizie, a clasificat deciziile în două categorii:

decizii programative, adică decizii relativ structurate, cu o sferă de apl icare clar

definită şi a căror reguli de realizare sunt cunoscute şi sunt orientate către un

singur obiectiv (de exemplu: decizia de aprovizionare, bazată pe regulile de

gestiune a comenzilor în cadrul sistemului de control al stocului);

decizii nonprogramative, adică decizii pentru care regulile de realizare şi

procedurile nu au fost încă stabilite. În acest caz, se recurge la o serie de modele

decizionale aşa încât decizia să poată fi luată cât mai uşor.

O problemă importantă în evaluarea alternativelor este cea referitoare la

evaluarea riscului şi incertitudinii. Deciziile în condiţii de incertitudine reprezintă un

factor de o importanţă capitală în management. De exemplu, este posibil ca, din varii

motive, costul estimat de 100 milioane pentru un spectacol în aer liber să se ridice în

realitate la 120 de milioane. Se poate întâmpla ca, prin înlocuirea unui subansamblu

„nevralgic” al unui utilaj în curs de fabricaţie cu un subansamblu reproiectat, costul

respectivului utilaj să crească sensibil. Se poate ca o evoluţie neaşteptată a preţurilor la

memoriile RAM (s-a întâmplat în toamna anului 1999) să provoace o adevărată explozie

a preţurilor la calculatoarele personale. Un bun manager trebuie să ştie să acţioneze

prompt şi la obiect în condiţii de incertitudine, iar pentru aceasta el are nevoie de un

model de decizie.

Practic, un asemenea model se constituie într-o metodă formală de sprijin al

deciziei, adesea bazată pe tehnici cantitative. Modelul decizional include următoarele

elemente2:

1 Diaconu, P., Op. cit., p.189.

2 Horngren, C.T., Foster, G., Cost Accounting, A Managerial Emphasis, 7

th edition, Prentice Hall, 1991,

p.647.

46

un criteriu de alegere (funcţie obiectiv), care este obiectivul ce poate fi

cuantificat. De obicei, acest obiectiv este reprezentat de minimizarea

costului;

un set de decizii alternative în urma cărora se poate atinge obiectivul;

un set de evenimente relevante care pot afecta rezultatele. Aceste evenimente,

luate împreună, trebuie să aibă un caracter exhaustiv (să acopere toate

situaţiile posibile); luate individual, ele trebuie să fie disjuncte;

un set de probabilităţi, adică de posibilităţi de apariţie a unuia dintre

evenimentele relevante;

un set de rezultate posibile, care măsoară, în termenii funcţiei obiectiv,

consecinţele estimate ale diferitelor combinaţii posibile de acţi une şi

evenimente. Fiecare din aceste rezultate depinde de un eveniment anume şi

de o acţiune specifică.

O ilustrare a modelului deciziei în condiţii de incertitudine este oferită în

figura nr.2.21.

Figura nr. 2.2. Model de decizie în condiţii de incertitudine

Regulile ce stau la baza luării deciziilor sunt:

a) valoarea monetară estimată;

b) regula maximin;

c) regula maximax;

d) regula regretului minimax.

a) În ce măsură aceste decizii alternative prezintă relevanţă pentru contabil?

Răspunsul este evident: contabilitatea, care prin definiţie operează cu ajutorul etalonului

bănesc, are nevoie de un indicator care să arate în ce măsură o decizie (sau un scenariu)

ar fi mai avantajoasă decât alta. Acest indicator este valoarea monetară estimată

(VME). El se calculează ca medie ponderată a rezultatelor (exprimate în bani) cu

probabilităţile fiecăruia dintre aceste rezultate. Ca urmare, el poate fi folosit acolo unde

alternativele avute în vedere degajă două sau mai multe rezultate, în mod obiectiv sau

subiectiv, iar rezultatelor pot să li se atribuie o probabilitate.

Fiind o tehnică de sinteză, valoarea monetară estimată prezintă o serie de

avantaje, între care:

calcule facile şi uşor de înţeles;

ia în considerare din punct de vedere matematic toate rezultatele;

1Horngren, C.T., Foster, G., Op. cit., p.648.

47

reprezintă întreaga distribuţie printr- o singură valoare;

oferă posibilitatea de a transfera efectel e incertitudinii într-un proces de

evaluare.

Limitele acestei tehnici de sinteză sunt:

prin reprezentarea întregii distribuţii printr-o singură valoare sunt omise

(ignorate) alte caracteristici ale distribuţiei (de exemplu intervalele );

presupunând că decidentul este neutru, în caz de risc el va trata în mod egal

cele două alternative.

b) Regula maximin, numită şi „cea mai bună dintre variantele rele” este o

regulă decizională preventivă, bazată pe maximizarea minimizării pierderii care poate

apărea.

c) Regula maximax, numită şi regula „cea mai bună dintre variantele bune”

este o regulă optimistă, maximizează maximum ce poate fi obţinut.

d) Regula minimizării regretului, ce presupune minimizarea regretului maxim

care ar rezulta din alegerea unei anumite st rategii. Această regulă impune alcătuirea (

stabilirea) unui tabel al regretelor. De reţinut că, regretul este pierderea oportunităţii

prin luarea unei anumite decizii în anumite condiţii.

Regula maximin, maximax şi cea a regretului minimax sunt considerate reguli

decizionale alternative, comparativ cu valoarea monetară estimată.

Deoarece pierderea este opusul câştigu lui, este firesc ca noţiunile de pierdere de

oportunitate1 şi valoarea monetară estimată să fie în directă legătură. În această

situaţie, pierderea oportunităţii ponderată cu probabil itatea ca aceasta să se producă va

da pierderea de oportunitate aşteptată (POA). Aceasta poate fi utilizată pentru a se

ajunge la aceeaşi valoare ca şi în cazul valorii monetare estimate (VME), cu condiţia că

la maximum VME îi va corespunde minimul de POA. Minimizând POA obţinem

aceeaşi decizie ca şi în cazul când vom maximiza VME.

De remarcat că, cele patru reguli decizionale vor permite decidentului să se

orienteze asupra contextului şi alternativelor, fiind capabi l să ia o decizie optimă. În

practică, însă, este improbabil ca deciziile recomandate să fie în mod absolut adoptate în

toate cazurile.

Decidentul, pentru clasificarea unui complex de decizii, mai poate apela şi la

arborii decizionali. Aceasta este o metodă grafică ce reprezintă o secvenţă de decizii

inter-relaţionale şi rezultate ce pot asista decidentul în procesul decizional.

Conceptul de valoare monetară estimată mai poate fi utilizat şi pentru

optimizarea nivelului de afaceri, adică pentru a calcula nivelul stocului sau profitului

maxim când cererea este subiect al variaţiilor aleatoare într -o perioadă.

Întotdeauna trebuie să facem distincţie între o decizie bună şi un rezultat bun,

deoarece una poate exista fără celălalt şi viceversa. Raţionamentul în condiţii de

incertitudine nu garantează că întotdeauna vom obţine cel mai bun rezultat. Este posibil

ca „ghinionul” să producă rezultate neprevăzute chiar dacă s -au luat „decizii bune”.

Decizia se bazează doar pe informaţia disponibilă în momentul luării ei, iar o

decizie bună înseamnă maximum de protecţie împotriva rezultatelor nefavorabile.

1 În teoria economică se afirmă că la baza luării unei decizii stă costul de oportunitate. Acesta este definit

ca fiind valoarea următoarei celei mai bune alternative, sau astfel spus încasările nete pierdute prin

neacceptarea celei mai bune alternative disponibile.

48

În multe cazuri, un manager în pragul luării unei decizii poate culege informaţii

adiţionale, dar nu trebuie uitat un amănunt important: informaţiile suplimentare induc

costuri suplimentare.

Dar nu trebuie să absolutizăm: în practică, niciodată managerii nu se confruntă

cu o singură decizie, iar sistemul informaţional al costurilor furnizează o paletă largă de

informaţii. De aceea, abordarea cost-volum-profit trebuie focalizată spre efectul colectiv

al deciziilor dintr-o firmă. De exemplu, un sistem informatic complex şi costisitor

pentru contabilitate poate oferi suficiente date şi chiar funcţionalităţi pentru întocmirea

bugetelor. În situaţii mai simple (să zicem stabilirea necesarului de aprovizionare), o

aplicaţie ieftină implementată pe un microcalculator sau chiar un model conceput de

utilizator într-un mediu de dezvoltare uzual pot oferi suficiente date pentru

fundamentarea deciziei, în condiţii de eficienţă economică.

Concluzionând, alegerea unui sistem informaţional depinde de specificul

deciziilor. Mai exact, ea depinde de informaţia existentă, de tabelul sau arborele de

decizie implementat, de costul sistemului informaţional şi de condiţia de optim urmărită

de cel care ia decizia.

2.2.2. Utilizarea informaţiei de tip cost în luarea deciziilor

În contabilitatea managerială, categoria de cost este folosită în diferite scopuri.

Logica este generată de faptul că există o mulţime de tipuri de costuri, iar aceste

costuri sunt grupate, clasificate în funcţie de necesităţile managementului1.

Cost management – înseamnă mai mult decât măsurarea şi raportarea costurilor.

Este o filozofie, o atitudine, un set de tehnici pentru a crea mai multă valoare la un

cost mai mic2.

Este o filozofie a îmbunătăţirii deoarece promovează ideea căutării de moduri de

acţiuni pentru ca organizaţia să ia decizii potrivite, în scopul creării de valoare.

Este o atitudine proactivă, deoarece costurile nu se întâmplă pur şi simplu, ci

sunt un rezultat al anumitor decizii. Nu trebuie doar să calculăm costul, ci trebuie să fim

parteneri în luarea deciziilor legate de costuri.

Este un set de tehnici care formează sistemul de calcul de cost care funcţionează

pentru a ajuta la luarea deciziilor, la îndeplinirea scopului şi a activităţilor organizaţiei.

Andrew Carnegie (1872-1902), fondatorul giganticei oţelării americane

„Carnegie Steel Company”, consideră că eforturile managerilor trebuie să se îndrepte

către costuri deoarece, dacă ei puteau controla costurile, profiturile aveau să apară

singure.

Sistemul informaţional al costurilor se articulează cu contabilitatea managerială,

mai bine zis este parte integrantă a acesteia. În esenţă, rolul sistemului informaţional al

costurilor constă în „stabilirea de bugete, costuri standard şi costuri efective ale

operaţiilor, proceselor, activităţilor ori produselor şi în analiza salariaţilor, profitabilităţii

sau folosirii fondurilor.”3 Deşi iniţial (acum mai bine de un secol) calculaţia costurilor

1 Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii , Ediţia a II-a, Editura CECCAR,

Bucureşti, 2003, p.19. 2 Hilton, R.H., Maher, M.W., Selto, F.S., Cost Management-Strategies for Busines Decision, McGraw Hill

Irwin, 2003, pp.7-8. 3 Lucey, T., Costing, 4

th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.1

49

privea exclusiv activităţile productive, astăzi ea s -a extins şi la activităţile neproductive,

precum domeniul financiar-bancar, instituţiile guvernamentale, aşezăminte de ocrotire a

sănătăţii etc.

Sistemul informaţional al costurilor este o „piatră de temelie” a sistemului

informaţional financiar-contabil dintr-o organizaţie. Astfel, informaţii privind criteriile

de performanţă financiară emană de la acest sistem. Câteva astfel de informaţii şi

posibilele lor utilizări de către managementul organizaţiei sunt prezentate în tabelul

nr.2.1.

Tabelul nr.2.1. Posibilităţi de utilizare a informaţiilor de tip cost de către

management Informaţii oferite de sistemul

informaţional al costurilor

Posibile utilizări ale acestor informaţii de către

management

I. Costul unitar al unui produs, lucrare sau

serviciu Decizii privind fixarea preţului de vânzare, planificarea

producţiei şi controlul costurilor;

Decizii privind achiziţionarea, fabricarea sau

abandonarea unui bun material, lucrare sau serviciu;

Decizii legate de gestionarea portofoliului de produse

(substituirea, redesignul şi eliminarea produselor);

Aprecierea (măsurarea) şi gestionarea performanţei.

II. Costul funcţionării unei secţii, unui

departament, unei uzine etc. Decizii privind structura organizatorică, îmbunătăţirea

procesului de producţie şi controlul activităţii.

III. Cheltuielile salariale aferente unui lot de

produse sau unei perioade Planificarea producţiei, politici salariale.

IV. Volumul rebuturilor şi pierderile

tehnologice Planificarea producţiei, controlul costurilor materiale.

V. Comportamentul costurilor în funcţie de

nivelul activităţii

Estimarea profitului, decizii de tip „make –or – buy”

(externalizarea) şi controlul costurilor;

Decizii privind căile de creştere a performanţei firmei.

VI. Analiza costului Decizii privind reducerea costului;

Decizii legate de gestionarea produselor şi clienţilor

(menţinerea, substituirea, eliminarea);

Decizii privind căile de creştere a performanţei firmei;

Evaluarea efectelor, măsurilor luate/ preconizate de

manager asupra costurilor.

După opinia profesorilor R.S. Kaplan şi A.A. Atkinson, informaţia de tip cost

este importantă pentru manageri din cel puţin trei motive1:

pe baza costului se decide achiziţionarea, fabricarea sau abandonarea unui bun

material şi este influenţată natura relaţiilor cu clienţii;

costurile pot reprezenta o bază pentru fundamentarea preţurilor;

prin analiza costurilor se identifică nevoile de îmbunătăţire a produselor, a

designului sau a procesului de producţie.

Luarea deciziei este o sarcină dificilă, costurile fiind un factor de bază al

deciziei. Pentru aceasta se calculează şi se utilizează mai multe categorii de costuri. Ca

urmare, pentru a lua o decizie, sunt importante întotdeauna patru informaţii

privind costurile, şi anume2:

1 Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced Management Accounting, third edition, Pretice Hall Internatinal,

1998, p.222. 2 Bouquin, H., Comptabilité de Gestion, 3

e édition, Editura Economica, Paris, 2004, p.39.

50

a) Care costuri sunt influenţate de decizia ce trebuie luată?

b) La ce se renunţă dacă se alege o soluţie în locul alteia (a decide înseamnă a

renunţa)?

c) Cum se vor comporta costurile care antrenează opţiunile avute în vedere după

luarea deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele?

d) Cum se poate acţiona asupra lor?

a) În momentul luării deciziei trebuie considerate numai costurile care se

schimbă în funcţie de soluţia reţinută , pe universul de timp al acesteia. Nu toate

costurile stau la baza luării deciziilor, ci numai cele pertinente (relevante).

Un cost este pertinent(relevant) dacă este elaborat la momentul potrivit,

pentru decidentul potrivit şi cu o precizie satisfăcătoare pentru acesta .1

Deci,

costul pertinent (sau relevant) numit şi cost previzional, este costul suplimentar

antrenat de luarea deciziei. Un cost care este prezent într -o alternativă (soluţie), dar

lipseşte din celelalte este un cost diferenţial. Metoda diferenţială este esenţială în luarea

deciziei şi poate fi utilizată atât pentru luarea deciziei pe termen scurt cât şi pe termen

lung. Costurile care pot fi evitate, influenţate, sunt relevante pentru decizie. Un cost

evitabil este acela ce poate fi eliminat în întregime sau în parte ca rezultat al aleger ii

unei alternative din mai multe, în elaborarea deciziei2 . Există, însă şi costuri

neevitabile, numite şi costuri inevitabile, indiferente3, sau nepertinente

4, care nu

diferă de la o alternativă la alta. Ele sunt costuri trecute, istorice, asupra cărora nu se

mai poate acţiona pentru fundamentarea unei decizii viitoare.

În literatura de specialitate au fost şi sunt şi în prezent preocupări în direcţia

folosirii unei terminologii adecvate în domeniul costurilor pertinente. Aceste costuri pot

fi determinate apelând la:

costurile calculate în perioada de gestiune precedentă;

aceleaşi costuri actualizate;

tarifele concurenţiale;

costurile calculate în urma unei analize tehnico-economice;

aceleaşi costuri calculate în legătură cu un buget de exploatare şi rezul tând din

acesta.

Puterea de influenţă a managerului asupra costurilor este determinată atât de

posibilitatea cunoaşterii câmpului de aplicare a costului, cât şi de identificarea costurilor

pe care le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere se dist ing următoarele

categorii de costuri:

1) cost reversibil şi cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci când nu se mai

poate reveni asupra deciziei de angajare a lui indiferent de soluţia adoptată. În

cazul contrar va fi, deci, reversibil. Astfel, deciz ia de instalare a unui nou utilaj

este ireversibilă, în timp ce decizia de a se lucra ore suplimentare este

reversibilă.

2) cost controlabil şi cost administrat. Un cost este controlabil atunci când

decidentul are o putere totală asupra apariţiei acestui cost (de exemplu:

angajarea unui salariat). Costul administrat apare atunci când este impus

decidentului din exteriorul întreprinderii (de exemplu: cheltuieli sociale, fiscale,

1 Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanţei, Vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura

Economică, Bucureşti, 2003, p.132. 2 Cristea, H., Op. cit., p.329.

3 Pântea, I.P., Managementul contabilitîţii româneşti, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p.609.

4 Bouquin, H., Op. cit., p.41.

51

redevenţe). Ponderea costurilor controlabile creşte, în principal, pe seama

cheltuielilor salariale;

3) costuri determinate şi costuri discreţionare. Un cost este determinat atunci

când există o relaţie clară între el şi efectul obţinut ( de exemplu: consumul de

materii prime care este în funcţie de producţia obţinută). Un cost este

discreţionar atunci când relaţia sa cu rezultatul este mai „discretă”, adică va fi

greu de găsit o corelaţie între sarcinile administrative şi consumul de furnituri

de birou. Spre deosebire de costurile determinate, numite şi costuri obligatorii

(datorită obligaţiilor contractuale, politicii firmei etc.), volumul costurilor

discreţionare poate fi schimbat cu uşurinţă (publicitate, volumul sponsorizării).

4) costuri vizibile şi costuri ascunse. Un cost ascuns este deja generat (fiind un

cost trecut) şi nu poate fi evitat, indiferent de acţiunea pe care managerul se

decide să o desfăşoare. Acest cost este dependent de cinci factori: absent eism,

accidente de muncă, rotaţii de personal, calitatea serviciilor/ produselor şi

productivitatea directă. Un cost este vizibil atunci când decidentul poate

cunoaşte volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse în aceasta;

5) costuri interne şi costuri externe. Costurile externe ( externalizate) sunt

costurile care se transferă unor terţi - spre exemplu: cheltuielile cu protecţia

mediului au un caracter social, nu sunt suportate (integral) de agentul economic

poluant. Opuse acestora sunt costurile interne, formate din cheltuielile de

producţie aferente întregii activităţi a întreprinderii.

Din această succintă prezentare a costurilor re zultă că autoritatea decidentului

este limitată la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic

asupra costurilor vizibile, reversibile şi determinate. Dimpotrivă, decidentul nu

influenţează decât foarte puţin asupra costurilor administrate şi externalizate.

Puterea decidentului asupra costurilor este, deci, limitată. Figura nr. 2.3.

încearcă să rezume costurile ineren te oricărei entităţi economice, luate sau nu în calcul

de contabilitatea analitică1.

De reţinut că, deşi costurile ireversibile nu trebuie avute în considerare în

momentul luării deciziei deoarece nu se poate reveni aspra lor, nu trebuie subestimată

importanţa costului lor de oportunitate, sau altfel spus, ceea ce se poate obţine în viitor

(dacă nu pot fi revândute, costul lor de oportunitate este zero).

Costul de oportunitate sau de alegere este preţuirea pe care o entitate

economică o acordă şanşelor la care renunţă atunci când se face alegerea. El este

pierderea rezultată din renunţările pe care le implică orice opţ iune. Managerii încearcă,

din ce în ce mai mult, să integreze costurile de oportunitate în analiza economică a

problemelor de gestiune; este vorba mai ales de costurile de oportunitate socială,

precum apariţia unui conflict sau degradarea climatului social , ca surse de pierderi.

Costul de oportunitate se analizează, deci, mai mult ca o pierdere probabilă de resurse,

decât ca un cost propriu-zis.

În identificarea costurilor evitabile (diferenţiale) specifice unei decizii de luat,

managerul abordează analiza costurilor, parcurgând următorii paşi2:

1) asocierea costurilor totale cu fiecare alternativă considerată;

2) eliminarea costurilor ataşate;

3) eliminarea costurilor care nu diferă între alternative;

1 Alazard, C., Sépari, S., Contrôle de gestion, 2

e édition, Dunod, Paris, 1994, p.104.

2 Cristea, H., Op. cit., p.330.

52

4) elaborarea deciziei pe baza costurilor rămase.

Acestea sunt costuri diferenţiale sau evitabile.

Figura nr. 2.3. Managerul şi costurile

Precizăm că, înţelegerea comportamentului costurilor, a contribuţiei

marginale (mărime egală cu diferenţa dinte cifra de afaceri şi costul marginal) şi a

principiului calcului marginal, în general, reprezintă o provocare pentru orice manager

care doreşte o decizie pertinentă.

Costul marginal este definit ca fiind „diferenţa dintre ansamblul cheltuielilor

de fabricaţie necesare unei producţii date şi suma cheltuielilor necesare aceluiaşi

volum al producţiei, plus sau minus o unitate”1. Deci, costul marginal a apărut din

necesitatea explicării reacţiei costurilor în raport cu modificările volumului fizic al

producţiei şi al preţurilor, fiind cunoscut şi sub denumirea de „cost adiţional” sau

„cost diferenţial”. Cu precădere într-un mediu concurenţial, pentru luarea deciziilor

este considerat pertinent costul marginal.

b) La ce se renunţă dacă se alege o soluţie în locul alteia?

Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluţii în detrimentul alteia. Profesorul Henri Bouquin afirmă că „orice decizie constituie un sacrificiu şi orice

sacrificiu reprezintă un cost de oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel,

sacrificiul în termeni reali pe care îl suportă un subiect economic care procedează la o

alegere între mai multe acţiuni posibile.”2

1 Mikol, A., ş.a., Comptabilité analytique et contrôl de gestion, Dunod, Paris, 1991, p.105.


53

c) Cum se vor comporta costurile care antrenează opţiunile avute în

vedere după luarea deciziei?

Pentru a alege o soluţie, trebuie testat în fiecare caz comportamentul

costurilor. Cunoaşterea comportamentului costurilor în întreaga lui complexitate

teoretică şi practică reprezintă un instrument de bază la îndemâna managerilor şi este

folosită pentru creşterea performanţei entităţii economice.

Termenul de comportament al costului se referă la măsura în care costurile dintr-

o entitate economică răspund la o schimbare în activităţile care au loc în acea entitate.

O înţelegere a structurilor comportamentale ale costului şi abilitatea de a prevedea

comportamentul costului într-o anumită situaţie sunt esenţiale pentru planificarea,

luarea deciziilor şi controlul activităţii şi cere o înţelegere a relaţiilor intrări – ieşiri,

altfel spus între resursele utilizate şi rezultatele obţinute.

Se poate afirma că, o creştere a volumului fizic al producţiei determină o

creştere a costului total. La o micşorare, însă, a volumului producţiei într-o anumită

proporţie, costurile scad într-o măsură mai mică decât cea în care ele au crescut atunci

când volumul producţiei a sporit în proporţia respectivă. Este foarte importantă, din

acest punct de vedere, clasificarea costurilor în variabile şi fixe.

Costurile variabile permit calculul unei marje pe costul variabil, pentru fiecare

produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei.

Mărimea marjei pe costul variabil este o informaţie preţioasă pe care managerul

o poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de

a spori vânzările pentru cele rentabile şi a le suprima (abandona) pe cele

nerentabile (cele pentru care marja pe costul variabil este negativă).

Alte dezvoltări ale acestei clasificări împart costurile în: costuri variabile,

costuri fixe specifice (directe) şi costuri fixe comune (indirecte). Aceasta va permite

determinarea atât a unei marje pe costul variabil cât şi a unei marje pe costurile

specifice.

Marjele pe „costurile specifice” indică în ce măsură produsele/serviciile

contribuie la acoperirea costurilor fixe comune. Se asigură, deci, prin acest calcul o

analiză mai pertinentă a rentabilităţii diferitelor produse cât şi evitarea unor decizii

eronate care s-ar putea lua pe baza costurilor complete.

d)Cum se poate acţiona asupra costurilor? Posibilitatea de a acţiona asupra

unui cost presupune influenţarea cauzelor de declanşare a procesului ( activităţilor)

, a consumurilor generate de organizarea acestui proces, a nevoilor la care

răspunde această organizaţie cât şi a costurilor de capacitate pe care ea le

antrenează1. De reţinut că, nu se va putea acţiona în viitor asupra unor costuri decise

în trecut (asupra celor ireversibile). Creşterea volumului costurilor ireversibile reduce

câmpul de acţiune al decidentului. Pentru aceasta, costurile trebuie identificate înainte

ca ele să existe, din momentul deciziei care le va declanşa. Astfel, s-a observat că, în

anumite sectoare productive, momentul în care se poate acţiona asupra costurilor

este cel al concepţiei produsului. O dată declanşat procesul de producţie, costurile

vor fi angajate (adică costuri determinate de o decizie anterioară), fără a se putea

acţiona asupra lor. Aceste costuri pot fi afectate numai de schimbări majore ale

politicilor firmelor. Ca urmare, toate aceste consideraţii au condus la aplicarea unor

metode de calculaţie a costurilor cum ar fi: Target Costing şi Kaizen Costing.

1 Bouquin, H., Op. cit., pp. 55-56.

54

Informaţiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii

la un cost mai mic. De asemenea, acest demers arată capacitatea sistemului

informaţional al costurilor de a furniza informaţii relevante care servesc mai multor

scopuri, şi anume:

utilizarea lor în contabilitatea financiară (costul de achiziţie, costul de

producţie sau de prelucrare al stocurilor, costul complet, costul de desfacere şi

costul perioadei);

utilizarea în luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost

ireversibil);

aprecierea (măsurarea) şi gestionarea performanţei (costuri ascunse, costuri

controlabile, costuri externalizate).

Cea mai mare parte a acestor costuri afectează calitatea produselor vândute,

imaginea firmei şi, deci, performanţa acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de

importante pentru manageri în luarea deciziilor.

Profesorul H. Bouquin consideră că sunt trei întrebări care definesc „carta”

conducerii, şi anume:1

1) Ce costuri trebuie observate?

2) Pe ce orizont?

3) Pentru a le compara cu ce?

Pentru un produs dat, varietatea pieţelor şi, în cadrul acestora, cea a

cheltuielilor, pot influenţa costurile şi nevoile de finanţare în multiple moduri. Ele pun

în joc activităţile comerciale, logistice şi de service a clientului, de stocare şi cu

consecinţe asupra funcţiei financiare prin intermediul condiţiilor de plată a clienţilor.

Analiza costurilor de producţie-pieţe şi a clienţilor poate genera diverse

situaţii, şi anume:2

dacă întreprinderea urmăreşte o strategie de dominaţie prin costuri, aceasta se

poate manifesta asupra costurilor din afara producţiei;

dacă ea urmăreşte o strategie de diferenţiere, dezvoltarea serviciilor propuse

clienţilor poate creşte uşor costurile care le sunt corelate;

legea de omogenizare a costurilor conform căreia costul unui produs nu este o

informaţie semnificativă pentru management decât dacă nu este sensibil

diferită în viziunea clienţilor cărora le este vândută sau a reţelelor de

distribuţie pe care le tranzitează;

în celelalte cazuri, analiza costului unui produs trebuie să fie utilizată pentru a

sintetiza diferenţele generate de diversitatea clienţilor şi r eţelelor. Este utilă

informaţia privind costul unitar al produsului „P” vândut clientului „C” prin

intermediul reţelei „R”, nu costul mediu al produsului „P”.

Exemplu: O întreprindere care fabrică componente electronice poate i nterveni

asupra diverselor pieţe , cum ar fi cele ce privesc bunurile de larg consum

(electocasnice), jucăriile, armamentul, autoturismele etc.

Problemele de gestiune a costului şi a valorii pe întreaga durată de viaţă a

produsului sunt schematizate ca în figura nr. 2.4.3.

Această schemă (vezi figura nr. 2.4.) descrie evoluţia analizei costului din

momentul planificării iniţiale a unui produs până la eliminarea acestuia d e pe piaţă.



3 Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Op.cit., p.223.

55

Figura nr. 2.4. Fazele ciclului de viaţă al unui produs

Contabilitatea de gestiune tradiţională este ancorată în anuitatea bugetară şi

financiară, fără a ţine cont de întreaga durată de viaţă a produsului. Noile „arme” ale

managementului modern (calitatea totală, analiza şi gestiunea pe activităţi) implică

o gestionare a costului global. Imai Masaaki, teoreticianul metodei Kaizen Costing

spune că „industria japoneză datorează competitivitatea pe piaţă mondială unui mod de

gândire orientat spre proces”.1 Este vorba despre o coerenţă între viziunea în termeni de

activitate şi cea de savoir (know-how), o convergenţă între gestiune, analiza muncii,

planificare şi calitate. Această concepţie se bazează pe tehnicile de optimizare a

costului, începând de la faza de concepţie şi continuând cu întregul ciclu de viaţă, nu

doar pe controlul costurilor. Instrumentele utilizate sunt regrupate sub denumirile:

1 Lorino, P., Le contrôle de gestion stratégique. La gestion par les activités , Dunod, Paris, 1997, pp.46-47.

Proiectarea produsului

Preţul ţintă ( Taget price)

Profitul ţintă

Costul ţintă

Schimări majore în designul şi

componenţa produsului

Asigură designul

costul ţintă?

Estimarea costului pentru

durata de viată

Este acest cost

acceptabil?

Lansarea producţiei

Schimbări minore în produs şi în proces

Abandonarea produsului

Target

Costing

Life Cycle

Costing

Kaizen

Costing

Faza de

planificare a

produsului

nu

nu

Faza de

producţie

Faza de

abandon

56

costul ciclului de viaţă (LCC – Life Cycle Costing), costul ţintă (TC – Target Costing),

gestiunea continuă a costului (KC – Kaizen Costing)1.

În cadrul ciclului de viaţă al unui produs există trei faze importante: faza

de planificare, faza producţiei şi faza de abandonare. Life cycle costing2 se utilizează

mai ales în faza de planificare pentru a estima costul produsului pe perioada sa de

viaţă. Target costing se utilizează în faza de planificare pentru a alege designul

produselor şi proceselor care să permită producerea la un anumit cost, generând un

nivel acceptabil al profitului (dedus din preţul pieţei) la un volum al vânzărilor şi la

funcţionalitatea aşteptată. Kaizen costing se orientează spre identificarea

oportunităţilor de îmbunătăţire a costului pe parcursul perioadei de fabricaţie. Fiecare

dintre aceste metode are o perspectivă distinctă şi un sens diferit.

2.2.3. Costul ciclului de viaţă (LCC)

O sarcină importantă a managementului este asigurarea controlului asupra

operaţiilor, proceselor, sectoarelor de activitate şi, nu în cele din urmă, asupra costurilor.

A controla costurile devine o problemă primordială pentru factorii responsabili

dintr-o organizaţie. Să nu uităm că, înainte de toate, contabilitatea de gestiune se

constituie într-un sistem informaţional. Ori, un sistem informaţional îşi atinge scopul

dacă rezultatele oferite sunt adecvate obiectivelor şi nevoilor formulate de utilizatorii

săi. Aşadar, sistemul informaţional al costurilor va oferi decidenţilor „costul cel mai

bun", cel mai adecvat problemelor de gestiune ce trebuie soluţionate.

Dar ce se înţelege prin „cel mai bun cost" pentru o organizaţie? Nu este neapărat

costul cel mai scăzut, ci acela care survine în locul şi la momentul oportun, care parvine

utilizatorului oportun şi care oferă precizia dorită de acesta.

Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile activităţilor trecute este numai o

latură a contabilităţii de gestiune. Managerii sunt preocupaţi şi de costurile care vor

apărea în viitor sau de cele “neaşteptate”3, nivelul acestora stând la baza unor decizii de

aprovizionare şi producţie, precum şi a unor politici de preţuri.

Conştientizarea necesităţii gestionării produselor şi din punct de vedere strategic

s-a bazat pe faptul că acestea sunt procese care cristalizează eforturi din toate faze le de

pe întreaga durată de viaţă a produsului (definire, concepere, lansare, fabricare şi

abandonare). Practic, produsul reprezintă baza unei gestiuni a ciclului de viaţă, în

cadrul căruia se angajează resurse şi se efectuează alegeri tehnice pe mai mulţi ani. Prin

urmare, optimizarea performanţei se reduce la optimizarea ciclului de viaţă care devine

obiect de gestiune. Ciclul de viaţă al unui produs sau al unui proces generează o

evoluţie a structurii costurilor pe care le consumă şi viziunea instantanee riscă să fie

superficială.4

Gestiunea ciclului de viaţă a unui produs presupune:5

integrarea fazelor ciclului de viaţă pentru pilotajul întreprinderii;

1 Pe parcursul acestei lucrări am preferat utilizarea multor termeni în varianta lor originală (engleză).

Limbajul de gestiune al ultimelor decenii este format din termeni în limba engleză, iar practica (cazul

încercărilor de traduce în limba franceză) demonstrează că traducerea poate denatura sensul original al

termenilor. 2 Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Op.cit, p.222.

3 Bouquin, H., Comptabilité de gestion, 3

e édition, Economica, Paris, 2004, p.192.

4 Bouquin, H., Op. cit, p.193.

5 Lorino, P., Le contrôle de gestion stratégique. La gestion par les activités , Dunod, Paris, pp.131-132.

57

gestionarea impactului economic (cost, termene, calitate) din amonte spre

aval, de la concepţie la realizare (prin simulări);

gestionarea fazelor tranzitorii (lansări sau abandonări de produse).

Conceptul privind costul produsului pe baza ciclului lui de viaţă (Life-Cycle

Costing sau LCC) constă în "acumularea costurilor activităţilor care survin în cursul

întregului ciclu de viaţă al unui produs, de la conceperea sa până la abandonarea lui de

către producător şi consumator”1. Această concepţie globală asupra costurilor nu este

de dată recentă, dar ea s-a răspândit în ultima vreme. Se pare că ea a fost dezv oltată în

anii '60 de către Ministerul Apărării al SUA, care deţinea controlul asupra întregului

proces al ciclului de viaţă al armelor: cercetare, dezvoltare, concepţie, fabricare,

instalare, utilizare, întreţinere, casare, adică tot atâtea etape care gen erează costuri,

adesea interdependente şi legate de legi diferite de evoluţie. Tehnica LCC a rămas mult

timp preocuparea întreprinderilor care lucrau pe bază de proiecte, apoi, în anii '80

industriaşii din sectoarele de vârf au început să se intereseze de costurile ciclului de

viaţă. În multe cazuri, ei s-au regăsit în faţa unor situaţii care erau adesea asemănătoare

celor determinate de gestiunea proiectelor, cum ar fi:

durata de viaţă a produsului uneori foarte redusă (14 luni în micro-

informatică) dar cheltuieli de concepţie ridicate;

importanţa deosebită pe care o are capacitatea de producţie a întreprinderii

de a lansa rapid un produs nou, fără a compromite viitorul prin evoluţii costisitoare

(preţul de vânzare concurenţial scade mai rapid decât costul ; lansarea tardivă face să se

piardă cele mai bune oportunităţi);

importanţa esenţială a asigurării concepţiei produsului într-o manieră

performantă, cunoscând costurile industriale viitoare, în condiţiile unei durate scurte de

viaţă, ce nu vor fi reversibile sau ajustabile; ele trebuie să fie, aşadar, optimizate înainte

de a se produce. Au apărut numeroase situaţii în care costurile determinate de fabricaţia

şi vânzarea unui produs reprezintă o parte din ce în ce mai limitată în totalul

cheltuielilor, cele din amonte şi aval (după vânzare, menţinerea disponibilităţii pentru

piese de schimb) devenind relativ mai împovărătoare.

Necesitatea aplicării LCC este dată de următoarele aspecte:2

viziunea asupra întregului ciclu de viaţă al produsului oferă informaţi i

despre cost care nu sunt vizibile din periodizarea anuală;

nu este posibilă compararea într-un an a unui produs nou cu un produs aflat

în faza de maturitate, ceea ce face imposibilă gestiunea produselor utilizând

instrumente tradiţionale;

un produs reprezintă un angajament al întreprinderii faţă de clienţii săi, iar

LCC oferă posibilitatea respectării acestui angajament pe toată durata ciclului

de viaţă al produsului, oferind informaţii despre activităţi le şi resursele

necesare;

ajută la identificarea costului de mediu3 şi la gestionarea acestuia

4.

1 Berliner, C., Brimson, J. A., Cost management for today’s advanced manufacturing . The CAM- 1

Conceptual Design, Harvard Business School, Boston, 1988. 2 Diaconu, P., ş.a., Contabilitate managerială aprofundată , Editura Economică, Bucureşti, 2003, p.132.

3 Autorii arată că organizaţiile suportă costuri de mediu în timpul şi după faza de producţie, legate în

principal de deşeuri, piese din dezasamblare, costuri care fac parte din LCC şi afectează profitabilitatea. 4 Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced management accounting, third edition, Prentice Hall

International, 1989, p.238.

58

Chiar şi atunci când produsele au o durată de viaţă relativ lungă s -a constatat că

sistemele informaţionale contabile au tendinţa să urmărească natura cheltuielilor doar în

momentul în care acestea apar; important este însă, să fie influenţată decizia care

determină aceste cheltuieli. Graficul din figura nr. 2.5.1 a devenit astfel foarte cunoscut.

Se observă pe grafic că 95% din totalul costurilor generate de un produs de -a lungul

vieţii sale reprezintă partea ce poate fi determinată înainte de intrarea în fabricaţie, în

timp ce numai 20% din acest total sunt costuri efectiv evidenţiate. Dacă se are în vedere

această abordare rezultă că, un bun manager nu trebuie să se concentreze asupra fazelor

de fabricaţie şi de vânzare, ci trebuie să intervină asupra finalizării şi conducerii

funcţiilor în amonte faţă de faza de fabricaţie.

Figura nr. 2.5. Decalajul dintre acţiunea asupra costurilor şi constatarea lor

Aplicarea conceptului LCC va permite managerului:

administrarea costurilor determinate în întreprindere, de propriile

produse;

administrarea costurilor pe care le generează la utilizatori (clienţi).

Aceste două aspecte sunt complementare.

Primul aspect, administrarea costurile determinate în întreprindere, are în

vedere următoarele:

calcularea şi optimizarea unui cost complet înaintea luării deciziei de

lansare în fabricaţie a produsului respectiv;

analiza evoluţiei costurilor pe parcursul ciclului de viaţă (vezi figura

nr.2.6.)2 ce trebuie să conducă la înţelegerea relaţiilor care întreţin în timp

costurile activităţilor, pentru că o economie imediată poate fi în viitor o

pierdere. Este vorba de identificarea secvenţelor de activităţi critice: aceasta

implică o adaptare a sistemului informaţional al contabilită ţii de gestiune la

evoluţia priorităţilor de-a lungul ciclului de viaţă al unui produs. Curba

LCC are forma literei „S" răsturnate şi reflectă evoluţia unui produs pe


2 Berliner, C., Brimson, J.A., Cost management for today’s advanced manufacturing . The CAM- 1

Conceptual Design, Harvard Business School, Boston, 1988, p.205.

59

parcursul celor patru faze: lansarea, creşterea, maturitatea şi declinul. În

momentul lansării unui produs trebuie să se estimeze cât mai corect forma

grafică şi lungimea fiecărei perioade, pe de o parte, pentru că acest demers

conduce la o anticipare a profiturilor viitoare, iar, pe de altă parte, deoarece

există forme foarte diferite ale graficului LCC, iar încrederea într-o formă

standard poate genera surprize din punct de vedere financiar.

Figura nr.2.6. Evoluţia costurilor pe parcursul ciclului de viaţă al unui produs

Cel de-al doilea aspect al LCC, administrarea costurilor pe care le generează la

utilizatori, va permite întreprinderii să-şi examineze produsul său din punctul de vedere

al consumatorului. Produsul în aceste condiţii nu mai este privit ca o sursă de venit

pentru întreprindere, ci ca obiect generator de costuri viitoare di n momentul în care a

părăsit întreprinderea. O extindere a demersului LCC pune, astfel, în evidenţă costurile

care, pentru utilizator, se adaugă preţului plătit vânzătorului.

O abordare interesantă a analizei costului ciclului de viaţă este propusă de John

Forbis şi Nitin Mehta prin următorul exemplu: un produs Y costă pe ansamblul duratei

de viaţă 1.000 de dolari la utilizatorul său şi este format din 300 de dolari cost de

cumpărare, 200 de dolari cost de instalare şi 500 de dolari cu diverse costuri de utilizare

ulterioară. Un alt produs X, pe care cumpărătorul îl compară cu Y, îl face pe acesta să

suporte cheltuieli de instalare de numai 100 de dolari şi cheltuieli de întreţinere de 400

de dolari. Clientul, aşadar, este gata să plătească pentru produsul X cu 200 de dolari mai

mult ca pentru Y, considerând produsele echivalente în termeni de servicii aduse.

Presupunem că acest client este dispus să plătească pentru produsul X 600 de dolari

datorită unei utilităţi pe care el o consideră superioară şi că furn izorul ajunge la un cost

de 300 de dolari pentru produsul X. El dispune de ceea ce Forbis şi Mehta numesc

„avantaj concurenţial” , ce corespunde diferenţei dintre preţul până la care produsul va

fi preferat (600 de dolari) şi costul său complet (300 de dolari). Dacă presupunem că

preţul este de 475 de dolari, cel al lui X fiind de 300 de dolari, cumpărătorul este supus

unei „incitări la cumpărare" de 125 de dolari în favoarea lui Y. Dacă ar fi să

60

reprezentăm grafic acest calcul al „incitării la cumpărate" c onform exemplului propus

de Forbis şi Mehta, am obţine schema din figura nr.2.7.1

Figura nr. 2.7 Calculul „incitării la cumpărare" conform Forbis şi Mehta2

Generalizând cele exemplificate mai sus, putem estima implicaţiile strategice pe

care le poate avea o astfel de analiză dacă asociem studiului lanţul valorii

producătorului şi utilizatorului. Astfel, din punctul de vedere al producătorului, analiza

costurilor ciclului de viaţă pune accent pe costurile declanşate de activităţile care se

situează în amonte faţă de producţie şi sunt, în mod general, trate de contabilitatea

financiară drept costuri ale perioadei.

Dar nu trebuie să absolutizăm: în practică, majoritatea costurilor ciclului de

viaţă sunt costuri angajate la proiectarea produsului, realiz area prototipului, programare,

proiectarea procesului de fabricaţie şi achiziţionarea de echipamente. Mai exact, aceasta

a impus necesitatea de a asigura un control strict în faza de proiect, deoarece multe

costuri sunt, .,bătute-n cuie" din acest moment. Deci, sistemul informaţional contabil

este chemat să ajute la calcularea sau estimarea exactă a costului noului produs, la

controlul costurilor produsului în ciclul de viaţă cât şi la monitorizarea cheltuielilor

efectuate şi asumate în etapele de început ale ciclului de viaţă al produsului.

În esenţă, LCC este foarte util, mai ales în mediile în care există un nivel ridicat

al cheltuielilor de planificare şi dezvoltare sau unde rata abandonului este ridicată.

Concluzionând, LCC asigură o bună vizibilitate din punct de vedere contabil

asupra costului de producţie şi asupra celui de mediu ajutând, astfel, managerii în luarea

deciziilor, în înţelegerea consecinţelor fabricării produsului cât şi în identificarea

domeniilor în care eforturile de reducere a costu rilor sunt dezirabile.


2 Forbis, J.L., Mehta, N.T., Value based strategies for industrial products , Business Horizons, 1981.

61

2.2.4. Target Costing

Metoda costurilor-ţintă (TC= Target Costing) este larg utilizată de companiile

japoneze. TC urmăreşte să afle un cost – ţintă maxim admisibil pentru produs, pornind

de la prospectarea pieţei înainte ca produsul să fie proiectat şi introdus în fabricaţie.

Activitatea de proiectare caută să se încadreze în acest cost – ţintă.

Costurile – ţintă sunt determinate de factorii externi de piaţă. Ca urmare, şefii

compartimentului de marketing trebuie să fixeze un preţ – ţintă la un nivel care să

permită firmei să obţină un segment de piaţă dorit şi un volum de vânzări propus. Apoi

se deduce o marjă de profit dorită, pentru a se determina costul – ţintă maxim permis

pentru un produs. Acesta este un cost care pe termen lung trebuie să fie atins.

Folosind modelul TC, o echipă de designeri, ingineri, specialişti în marketing şi

producţie, alături de contabilul de gestiune, depun eforturi pentru a obţine un produs

care să satisfacă pe termen lung cerinţele costului – ţintă. Întregul proces al metodei TC

se poate prezenta ca în figura nr. 2.8.

Figura nr. 2.8 Schema metodei TC

Raportat la ingineria valorii1, modelul TC reprezintă un demers formalizat

orientat spre analiza funcţională a raportului valoare–preţ-profit–cost. Analizat ca un

concept unitar şi închis al managementului prin costuri, TC se caracterizează prin

estimarea valorilor ca funcţii, a preţurilor de vânzare, a costurilor complete şi a

profitului pe ansamblul ciclului de viaţă al produsului.

Un asemenea management este caracterizat de următoarele trăsături2:

se menţine pe parcursul întregului ciclu de viaţă al produsului;

pune accent asupra costurilor încă din faza de dezvoltare-proiectare a

produsului;

1 Ingineria valorii, care presupune utilizarea metodelor şi tehnicilor de analiza valorii în principalele etape

de proiectare şi dezvoltare ale produselor, în scopul prevenirii şi eliminării unor cauze generatoare de

costuri inutile. 2 Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti,

2000, p.379.

62

se bazează şi foloseşte informaţia de preţuri dinspre piaţă şi pleacă de la

informaţia de costuri orientate spre piaţă;

se bazează pe o bugetare a funcţiilor produsului;

baza de evaluare o reprezintă costurile complete.

Tratate ca un demers al managementului, costurile-ţintă se bazează pe regula

potrivit căreia piaţa dictează preţurile de vânzare şi nu costurile firmelor (sau

companiilor) .În consecinţă, formula generală de calcul a costului -ţintă este

următoarea:

După P. Horvarth, obiectivele principale ale TC sunt

1:

orientarea de ansamblu a întreprinderii şi în special a gestiunii sale către

piaţă;

legătură strategică datorată unui demers orientat spre piaţă;

susţinerea gestiunii costurilor în primele faze de concepţie a produsului;

gestiunea costurilor dinamice, deoarece costurile-ţintă sunt constant

relevante;

ameliorări în termeni de motivaţie, deoarece comportamentele sunt direct

influenţate de constrângeri ale pieţei şi nu de obiective le abstracte valabile

pentru toată întreprinderea.

În aplicarea metodei costurilor-ţintă se impune parcurgerea unor anumite etape,

după cum urmează:

a. fixarea preţului-ţintă prin tehnici de studiu a pieţei (de exemplu, metoda

scenariilor) şi vizând întreaga durată a ciclului de viaţă al produsului.Ca urmare, preţul -

ţintă are o determinare strategică, un caracter dinamic şi capătă mai multe forme şi

niveluri în raport de segmentele de piaţă dorite de firmă cât şi de evoluţia în timp a

cererii şi ofertei;

b. fixarea marjei (profitului)-ţintă având în vedere strategia firmei pe

termen mediu şi portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni. Marja-

ţintă va oscila în mod egal pe durata ciclului de viaţă al produsului şi reprezintă, deci,

curba de evoluţie a marjelor care trebuie evidenţiate (ţinând cont de rentabilitatea

aşteptată a produsului şi de ipotezele privind volumul desfacerilor);

c. determinarea costului-ţintă prin deducerea din preţul pieţei a unei marje

(profit) dorită. Acest cost-ţintă nu se determină la nivel global, ci în mod analitic, pe

feluri de costuri-ţintă parţiale, în funcţie de componentele şi subansamblele

produsului, cât şi de diferitele funcţiuni ale firmei pentru fabricarea şi vânzarea unui

produs.

Pentru descompunerea costului-ţintă pot fi utilizate două familii de metode2:

descompunerea organică este o metodă ce constă în atribuirea costului-

ţintă subansamblurilor organice, apoi componentelor produsului, ţinând

cont de structura sa fizică;

1 Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, Manuel Applications, Dunod, Paris, 1998, p.615.

2 Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M.,Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti,

2000, p.382.

Preţul

de vânzare — Marja = Costul - ţintă

concurenţial dorită

63

descompunerea funcţională este o metodă ce se bazează pe analiza

produsului, ţinând cont de nevoile repetate ale clientului, adică fiecare

funcţie reprezintă o nevoie a clientului pe care produsul trebuie să o

satisfacă.

Rezultă că, în acest stadiu se optimizează relaţia valoare -cost tradusă prin

capacitatea firmei de a realiza produsul cerut, cu funcţionalităţile precise, ţinând s eama

de costurile-ţintă.

Modelele folosite în evaluarea costului-ţintă sunt următoarele:

evaluarea costului admisibil sau acceptabil (allowable cost) exprimă

costul calculat ca diferenţă între preţul de vânzare şi marja dorită, pe baza

relaţiei:

evaluarea costului-ţintă, ţinând seama de posibilităţile de modificare

progresivă a succesiunii fazelor de fabricaţie, datorită programelor de

reducere a costurilor în timp (Kaizen Costing). Costul-ţintă poate fi fixat

la un nivel uşor superior costului admisibil, pe baza relaţiei:

evaluarea costului estimat exprimă costul complet unitar calculat pe baza

datelor din contabilitate (în cazul perfecţionării produselor existente) sau pe

baza datelor de proiectare ( în cazul proiectării de noi produse). Costul

estimat este un cost determinat pentru toată durata ciclului de viaţă al

produsului. Prin însumarea costului complet estimat al producătorului cu

costul de posesie al utilizatorului se obţine costul global pe ciclul de viaţă al

produsului, ca în figura nr.2.9.

Figura nr.2.9. Sfera de cuprindere a costului global pe ciclul de viaţă al

produsului

Costul = Preţul de — Marja

admisibil vânzare dorită

Costul-ţintă = Costul + Costurile de reducere

admisibil şi optimizare

Costul de producţie

+ costul de cercetare-dezvoltare

+ costul de distribuţie

+ costul general de administraţie

= COSTUL COMPLET ESTIMAT

preţul de achiziţie (cumpărare)

+ costuri accesorii de achiziţie

+ costuri de utilizare(exploatare)

+costul de menţinere şi întreţinere

+ costul rezidual

= COSTUL DE POSESIE AL

UTILIZATORULUI

COSTUL GLOBAL PE CICLUL DE VIAŢĂ AL

PRODUSULUI

64

Pentru estimarea costului pot fi utilizate trei tipuri de metode în funcţie de

stadiul de elaborare a proiectului noului produs, şi anume1:

metoda corelaţiei sau analogică este singura metodă care poate fi luată în

considerare în stadiul iniţial şi presupune compararea produselor existente şi

reţinerea celor mai semnificative puncte pe baza cărora se pot face analogii;

metoda parametrilor solicită accesul la o bază de date construită utilizând

experienţele trecute pentru un anumit domeniu. În cazul în care se dispune de

mai multe informaţii tehnice despre produs, atunci pot fi utilizate baremuri,

tabele de costuri sau modele care stabilesc o legătură statistică între parametrii

tehnici şi costuri;

metoda analitică necesită o cunoaştere detaliată a produsului, a datelor şi

condiţiilor viitoare de realizare, de exemplu: timpi - maşină, număr de ore de

asamblare etc. Toţi aceşti indicatori de activitate vor putea fi valorificaţi

datorită informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune privind trecutul,

prezentul şi viitorul noului produs.

La metodele de mai sus se adaugă: metoda ingineriei costurilor, metoda ABC,

metoda ingineriei valorii şi metoda integrată ( integrarea ingineriei de estimare a

costurilor cu algoritmul ABC şi cu costul-ţintă în dinamică).

Cel mai adesea, ţinând seama de competenţele firmei în momentul calcului,

evaluarea costului produsului face să apară un cost estimat superior costului -ţintă

precedent. În acest context, unul dintre obiectivele metodei target-costing va consta în a

reduce diferenţa dintre costul estimat şi costul-ţintă, adică de a găsi soluţii şi deci de a

pune în practică schimbările sistematice de optimizare a relaţiei valoare-cost privind

produsul2.

Target-costing constă, deci, în a arăta drumul dintre costul estimat şi costul -ţintă,

aşa cum se observă din figura nr.2.10. 3

1 Iacob, C., Drăcea, R. M., Contabilitate analitică şi de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti,

1998, pp.293-294. 2 Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op cit., p.383.

3 Epuran, M.,ş.a., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p.398.

PREŢ-ŢINTĂ PROFIT-ŢINTĂ COST ADMISIBIL

COST-ŢINTĂ

=

Obiectivul de reducere

a costurilor

COST ESTIMAT

- =

375$ 75$ 300$

50$

350$

Ingineria valorii

(KAIZEN-

COSTING dacă

este necesar)

65

Figura nr. 2.10. Principiul general al costului-ţintă după Toyota

În acest context, rolul contabilităÎn acest context, rolul contabilităţii manageriale

este de a realiza estimări de cost pentru diferite prototipuri de produs, ca şi de a evalua

şi monitoriza costurile după începerea procesului de producţie. Importanţa modelului

TC este aceea că fixează atenţia specialiştilor asupra stadiului de proiectare a

produsului. Astfel, cele mai multe costuri sunt „blocate” sau întâlnite în p rima parte a

ciclului de viaţă al produsului. Odată ce produsul este lansat în fabricaţie sunt mult mai

greu de realizat reduceri semnificative de cost, deşi câteva dintre ele sunt posibile (de

exemplu, prin efectele de învăţare în timp).

De menţionat că, în aceste condiţii costurile-ţintă, care sunt o formă a

costului ciclului de viaţă al produsului, sunt un exemplu de control feed -

forward.

Concurenţa de pe marile pieţe cu mişcări rapide, sofisticate, poate fi, deci,

combătută doar prin folosirea mediilor AMT1 . Aceasta duce la creşterea capacităţii de

producţie a firmei obţinându-se bunuri de înaltă calitate, cu costuri mici şi realizându-se

astfel un nivel înalt de satisfacere a cerinţelor clienţilor.

Firmele trebuie să fie inovative şi flexibile, capabile să obţină produse cu ciclul

scurt de viaţă, oferind o mai mare varietate de produse, în timp ce menţin sau reduc

costurile. De asemenea, ele urmăresc reducerea timpilor cu reparaţii le şi stocurile având

cea mai mare flexibilitate posibilă a producţiei - AMT le ajută să facă aceasta.

Concluzionând, metoda costurilor-ţintă (Target-Costing) se înscrie într-un

demers managerial strategic al produselor, în cadrul căruia purtătorul de costuri este

analizat pe toată durata ciclului său de viaţă şi în mod deosebit în faza sa de concepţie.

Obiectivul urmărit de target-costing a fost formulat astfel: „îmbunătăţirea situaţiei

rezultatelor legate de produs printr-o reducere a costurilor standard în direcţia unor

costuri-ţintă conforme cu situaţia concurenţială".

2.2.5. Kaizen Costing sau gestiunea continuă a costului

Unii autori inspirându-se din kaizen-ul japonez (procesul de reducere al

costurilor produselor existente), pledează pentru revizuire continuă a standardelor. Dar

se pare că în industria automobilelor din Japonia s-a instalat un demers care ignoră

conceptul costului standard aşa cum rezultă din studiul efectuat de Daihatsu. Conform

acestei opinii costurile standard sunt utilizate în principal de contabilitatea financiară,

ceea ce confirmă anchetele japoneze efectuate în acest scop (Monden, 1989; Sakurai şi

Huang, 1989; Sakurai, 1990).2

Kaizen Costing (KC) ia locul Target Costing (TC) în procesul de producţie

şi reprezintă manifestarea întoarcerii la sursă, în amonte, spre cauzele

performanţei şi originile productivităţii, lucru posibil într-o viziune transversală şi

efectuând o analiză a proceselor conform ABC.3

Activitatea de kaizen costing presupune ca interesul echipei de planificare după

ce a fixat şi implementat designul produsului şi al procesului să se orienteze spre

1 AMT= Advanced Manufactoring Technology, adică tehnologia de producţie avansată.

2 Bouquin, H., Op.cit., p.279.

3 Diaconu, P., ş.a., Contabilitate managerială aprofundată , Editura Economică, Bucureşti, 2003, p.142.

66

operaţionalitatea procesului şi spre desfăşurarea acestuia în modul cel mai eficient.

Acest instrument îndreaptă atenţia organizaţiei spre lucrările pe care managerii sau

operatorii sistemului existent le pot face pentru a reduce costur ile.

Modelele KC şi TC sunt asemănătoare prin faptul că urmăresc o ţintă, însă se

şi deosebesc:

1) prin modul de stabilire (urmărire) a ţintei respective, şi anume:

- la TC se porneşte de la consideraţiile clienţilor,

- în timp ce KC se bazează pe profitabilitatea obiectivelor impuse de

manageri;

2) prin modul de utilizare şi anume:

- TC este utilizat de echipa de design înainte ca produsul să fie lansat în

fabricaţie,

- KC este utilizat de personalul din producţie în timpul fabricării produsului

respectiv.

Aplicarea metodei KC presupune îmbunătăţirea procesului de fabricaţie

(producţie) prin:

dezvoltarea sistemului de lansare în fabricaţie;

setarea maşinilor;

creşterea (mărirea) performanţelor maşinilor pentru a reduce pierderile (risipa);

formarea şi motivarea personalului;

încurajarea personalului să caute şi să identifice schimbările care ar conduce la

îmbunătăţirea costului.

Se observă că, în atenţia KC nu este produsul, ci procesul de producţie iar în

acest proces dimensiunea cea mai importantă este cea organiz aţională, capacitatea de a

comunica. Profesorul H. Bouquin sublinia „Kaizen Costing are loc în faza de

fabricaţie a produselor existente”.1

Daihatsu2 concepe kaizen-ul ca fiind unul dintre cele şaşe valenţe ale

procesului de planificare (el însuşi aferent unui plan pe cinci ani), care comportă, de

altfel, dispozitive clasice, cum ar fi:

1) planul care defineşte vânzările, costurile variabile şi marjele;

2) planul de aprovizionări cu materii prime şi piese;

3) planul de raţionalizare al întreprinderii şi de reduceri prevăzute pentru costurile

variabile (partea esenţială a kaizenului);

4) planul de utilizare a forţei de muncă;

5) planul de investiţii;

6) planul costurilor de capacitate al întreprinderii şi al cheltuielilor generale

(publicitate, dezvoltare, mentenanţă).

Ca şi Toyota (Monden şi Hamada, 1991; Monden şi Lee, 1993; Tanaka, 1994),

acţionarul său Daihatsu practică direct costingul în uzinele sale, pentru a motiva

operatorii la reducerea costurilor la care se angajează. Standardul anului viitor este

costul realizat la finele anului precedent. El permite calcularea prin extrapolare, pe

baza obiectivelor de vânzare a marjei bugetate (plan 1).

Planurile (2) şi (3) determină reducerea aşteptată a costurilor variabile (rata de

kaizen, redată grafic în figura nr. 2.11.3), celelalte trei planuri definesc costurile fixe

1 Bouquin, H., Op.cit, p.196.

2 Boquin, H., Op.cit., p.279.

3 Boquin, H., Op.cit., p.279.

67

prevăzute şi se ajunge astfel la calculul profitului bugetat. De reţinut că, valoarea

salariilor este tratată drept cost fix, ceea ce nu înseamnă că acest kaizen nu se referă şi la

aceasta. Kaizenul nu este practicat decât după o perioadă de obişnuinţă, atunci

când este lansat un nou model de producţie; este perioada apreciată, necesară şi

suficientă pentru ca un proces de învătare să se deruleze şi să aibă efecte. Kaizenul

începe atunci când curba costului unitar atinge asimptota.

Figura nr. 2.11. Concepţia Kaizen

Avantajul aplicării KC este dat de cunoştinţele tehnice folosite împreună de mai

multe departamente şi de utilizarea unor instrumente de gestiune „globale”, transversale

(ABC, Senchmarking). Cultura tradiţională, care include rezervele (slack) bugetare şi

împărţirea firmei în teritorii autonome reprezintă o frână în aplicarea TC şi KC. Pentru a

depăşi această situaţie trebuie utilizate instrumente care să necesite dialogul

(transversale), o organizare transversală (pe proiecte, inginerie simultană1, echipe

pluridisciplinare), o cultură de întreprindere orientată spre client, un sistem de motivare

şi gestionare a carierei care să privilegieze soluţiile colective.

Criticile la adresa TC şi KC se referă, în primul rând, la stresul la care este supus

personalul prin aplicarea lor. Ca răspuns la această critică, unele organizaţii au redus

gradul de performanţă aşteptat din partea acestor metode. De reţinut că, aceste metode

de reducere continuă a costului, prin natura lor, sunt stresante. Ca urmare, trebuie

evitate tensiunile create de „dictatura marketingului” şi unele dificultăţi cum sunt:

segmentarea excesivă a pieţei;

costurile ridicate ale comunicării;

presiunile asupra furnizorilor.

Kaizenul2 nu înlocuieşte principiile costurilor standard (pentru acest motiv,

termenul de „ţintă” îl înlocuieşte pe cel de standard). Urmărirea şi analiza abaterilor se

face prin aplicarea unei tabele de conversie într -o producţie de referinţă.

1 Inginerie simultană- reprezintă realizarea în paralele a fazelor care în mod tradiţional se desfăşurau

secvenţial. 2 Bouquin, H., Op. cit., pp.280-281.

68

2.2.6. Costurile aferente procesului decizional

Contabilitatea de gestiune încearcă să pună la dispoziţia managerilor informaţiile

necesare luării deciziilor în deplină cunoştinţă de cauză. Pentru evaluarea proiectelor

aflate în discuţie, cum ar fi: întreruperea fabricării unui produs, înlocuirea

echipamentului existent, implementarea unui nou produs etc., se efectuează studii

speciale în vederea determinării costurilor şi veniturilor relevante (unii autori le

numesc costuri şi venituri marginale), adică acele costuri şi venituri care rezultă în urma

execuţiei proiectului respectiv. Costurile şi veniturile care nu depind de o anumită

decizie nu trebuie luate în considerare la evaluare acelei decizii. Ca urmare, la

determinarea „costului aferent deciziei" se iau în calcul doar resursele consumate

suplimentar.

Desfăşurarea proceselor decizionale presupune consumul unor resurse de natură

umană, materială şi informaţională. Din acest punct de vedere, adoptarea deciziei este

similară producerii bunurilor şi serviciilor, ea necesitând anumit e costuri şi, prin efectele

implementării practice, aducând firmei profituri sau pierderi. În procesul decizional

managerii trebuie, deci, să folosească acele costuri care sunt relevante pentru alegerea

variantei sau opţiunii decizionale.

Costurile neafectate de luarea unei decizii se numesc irelevante . De exemplu,

costul unei maşini achiziţionate cu câtva timp înainte ca proiectul să fie gândit, dar care

urmează să fie folosită la realizarea proiectului, este un cost irelevant. Maşina va fi

acolo indiferent dacă proiectul va fi sau nu pus în practică, ceea ce înseamnă că banii

plătiţi pentru achiziţionarea ei au fost deja investiţi. Rezultă că, atunci când este vorba

de estimarea valorii fluxului de lichidităţi sau de evaluarea proiectelor, costurile

investite sunt irelevante, dar nu întotdeauna.1

Procesele decizionale se diferenţiază atât :

a. din punct de vedere al complexităţii. Din această perspectivă, costurile

implicate de derularea proceselor decizionale pot fi determinate utilizând o metodolog ie

adaptată în permanenţă la particularităţile proceselor decizionale. Astfel, în timp ce în

cadrul firmelor mari există posibilitatea diviziunii activităţilor manageriale, în cazul

firmelor mici toate sau marea majoritate a deciziilor manageriale sunt ado ptate de către

un singur manager. Ca urmare, descentralizarea procesului de adoptare a deciziilor în

cadrul firmelor de dimensiuni mari va fi benefică pentru creşterea eficienţei

managementului, determinând eliminarea în mare măsură a distorsiunilor şi înt ârzierilor

în transmiterea/recepţionarea informaţiilor în diferite sectoare ale firmelor.

b. cât şi din punct de vedere al duratei de desfăşurare a proceselor

decizionale. În acest caz, analiza costurilor trebuie efectuată distinct. Astfel, analiza

costurilor pe termen lung presupune studiul evoluţiei costurilor pe un orizont de timp în

care toţi factorii de producţie sunt variabili, pe când analiza costurilor pe termen scurt

implică studiul comportamentului costurilor pe un orizont de timp în care unii fac tori de

producţie sunt ficşi.2

Pentru a ilustra conceptul de „costuri aferente deciziilor” să presupunem că, în

derularea proceselor sale o firmă are două posibilităţi pentru a obţine 300 de bucăţi din

semifabricatul N, şi anume:

achiziţionarea acestui semifabricat de la un furnizor ;

1 Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureşti, 1998, p.17.

2 Mărăcine, V., Decizii manageriale, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p.198.

69

producerea semifabricatului prin forţe proprii.

În cazul achiziţionării celor 300 de bucăţi de semifabricat N, firma trebuie să

achite furnizorului 1.500 u.m. pe bucată. Această aprovizionare acoperă necesarul firmei

pe 3 luni.

În cel de-al doilea caz, costurile estimate (prestabilite) pentru obţinerea unei

bucăţi de semifabricat sunt cele sintetizate în tabelul nr. 2.2., iar producţia anuală este

de 1.200 bucăţi.

Tabelul nr. 2.2. Costuri estimate pentru fabricarea unei bucăţi de semifabricat

Nr.

crt. Denumirea cheltuielilor Valoare [u.m]

0 1 2

1. Materii prime şi materiale directe 900

2. Salarii directe 300

3. Cheltuieli variabile indirecte 150

4. Cheltuieli fixe 600

5. TOTAL 1.950

Comparând costul celor 300 de bucăţi din semifabricatul N, în cele două situaţii,

obţinem datele din tabelul nr. 2.3.După cum se observă din situaţia întocmită,

cheltuielile fixe, care trebuie acoperite indiferent dacă firma achiziţionează

semifabricatul din exterior sau nu, sunt irelevante. De asemenea, existând înţelegerea cu

sindicatele, potrivit căreia reducerile de personal se fac cu un preaviz de 3 luni, firma va

suporta în acest interval cheltuielile cu salariile de 90.000 u.m., oricare ar fi decizia

luată. Salariile care se plătesc reprezintă deci, un cost irelevant.

Tabelul nr.2.3. Comparaţia între costul din producţia proprie şi cel din cumpărări

Valoare [u.m] Nr.

crt. Explicaţii

Din producţie proprie Din cumpărări 0 1 2 3

1. Materii prime şi materiale directe 270.000 -

2. Salarii directe 90.000 90.000

3. Cheltuielile variabile indirecte 45.000 -

4. Cheltuieli fixe 180.000 180.000

5. Cost de achiziţie - 450.000

6. TOTAL 585.000 720.000

Datele comparative privind costul luării deciziilor, în cele două situaţii,

sunt redate în tabelul nr.2.4.

Tabelul nr. 2.4. Date comparative privind costul luării deciziilor

Valoare [u.m] Nr.

crt. Explicaţii Din producţie

proprie

Din

cumpărări 0 1 2 3

1. Materii prime şi materiale directe 270.000 -

2. Cheltuielile variabile indirecte 45.000 -

3. Cost de achiziţie - 450.000

4. TOTAL 315.000 450.000

70

După cum se observă din situaţia întocmită, alternativa de a fabrica cele 300 de

bucăţi de semifabricate este mai ieftină cu 135.000 u.m. decât alternativa de a le

achiziţiona. Ca urmare, ea va reprezenta alegerea cea mai bună.

Dacă, managerul ar fi trebuit să estimeze costul aferent deciziei înainte ca firma

să fi produs vreodată semifabricatul N, atunci ar fi trebuit să se includă în costul aferent

deciziei atât cheltuielile cu salariile directe, cât şi cheltuielile fixe. În acest caz,

alternativa de a le achiziţiona ar fi cea mai bună.

Datorită faptului că procesele decizionale pe termen scurt (3 luni în exemplul

prezentat) decurg în mod firesc din cele pe termen lung, vom extinde orizontul temporal

din exemplul de mai înainte la 5 ani. Concret, presupunem că în prima variantă firma

studiată a negociat un contract pe termen lung cu furnizorul la costul de 1.500

u.m./semifabricat, cu livrarea a 1.200 bucăţi de semifabricat pe an.

În cel de-al doilea caz, cheltuielile cu salariile directe de 360.000 u.m. pe an şi

cheltuielile fixe de 720.000 u.m. pe an vor trebui luate în calculul costurilor aferente

luării deciziei de a produce semifabricatul N în cadrul firmei. De asemenea, utilizarea în

alte scopuri a capacităţii de producţie s-ar putea efectua abia după 2 ani.

Comparând costurile în cele două situaţii, obţinem datele din tabelul nr. 2.5.

După cum se observă din situaţia întocmită, pe termen lung, o parte din

cheltuielile cu salariile directe şi cu cheltuielile fixe devin costuri aferente deci ziei. De

asemenea, reiese cu claritate că alternativa achiziţionării de la furnizor a

semifabricatului N va reprezenta alegerea cea mai bună.

Tabelul nr. 2.5. Date comparative privind valoarea din producţie proprie şi cea din

cumpărări

Valoare [u.m] Nr.

crt. Explicaţii

Din producţie proprie Din cumpărări 0 1 2 3

1. Costuri aferente deciziei-varianta I

(315.000/300)x(5 anix1.200 buc/an)

6.300.000 -

2. Costuri aferente muncii diferenţiate

5 ani x 360.000 u.m./an-90.000

1.710.000 -

3. Cheltuieli fixe diferenţiate

5 ani x 720.000 u.m. / an – 1.440.000

2.160.000 -

4. Costuri de achiziţie diferenţiate

5 ani x 1.200 buc/an x 1.500 u.m./buc

- 9.000.000

5. TOTAL 10.170.000 9.000.000

Contabilitatea de gestiune ar trebui, deci, să ajute conducerea unei firme în

luarea deciziilor şi rezolvarea problemelor cu care se confruntă. De aseme nea, ar trebui

să-i ajute pe manageri să-şi folosească la maximum timpul şi priceperea în îndeplinirea

obligaţiilor ce le revin.

Cu toate acestea, multe dintre informaţiile transmise de contabilitatea de gestiune

au la bază o judecată subiectivă (de exemplu, evaluarea factorilor cali tativi sau a

ipotezelor referitoare la mediul economic). Contabilitatea de gestiu ne nu reprezintă totul

pentru procesul decizional, ea fiind doar unul dintre instrumentele de care managerii se

pot servi pentru a lua decizii în deplină cunoştinţă de cauză1.

1 Chadwick, L., Op. cit., p.17.

71

2.2.7. Costurile ascunse ale organizaţiei

În scopul unei mai bune desfăşurări a activităţii şi obţinerii unor rezultate

optime, strategiile de schimbare utilizate de o firmă trebuie să se bazeze pe potenţialul

uman şi să facă subiectul unei evaluări economice. Pe lângă rezultate pozitive firma

poate să înregistreze şi pierderi de energie, resurse materiale şi umane, acestea

numindu-se costuri ascunse. Un management eficient se poate realiza doar prin

punerea de acord a dimensiunii economice şi sociale a firmei, prin intermediul metodei

costurilor - performante ascunse.1

Costurile ascunse sunt puţin sau deloc identificate de sistemul informaţional

clasic, determinate fiind de cauze cunoscute, vizibile deşi mărimea lor este „invizibilă”

deoarece este inclusă în alte costuri. De obicei nu se poate determina mărimea reală a

unui cost ascuns.

Dacă un cost vizibil poate fi denumit, măsurat şi urmărit, un cost ascuns nu are

nici una din aceste caracteristici. Totuşi, identificarea şi supravegherea acestor costuri e

foarte importantă pentru că ele au un impact direct asupra performanţei firmei.2

Prin natura activităţilor desfăşurate, firmele acumulează cheltuieli excesive de

funcţionare, contraperformanţe, productivitate insuficientă etc., adică costurile ascunse.

Disfuncţiunile generate de anomalii, perturbaţii sau abateri între funcţionarea

cerută firmei şi cea constatată sunt clasificate în şase categorii, şi anume:

condiţiile de muncă;

organizarea muncii;

gestionarea timpului;

comunicarea , coordonarea şi urmărirea obiectivelor;

formarea integrată;

organizarea strategică.

Toate aceste şase categorii constituie atât variabile explicative ale funcţionării

cât şi surse de soluţionare pentru disfuncţiunile diagnosticate în firmă.

Costurile ascunse sunt dependente de cinci factori3: absenteism, accidente de

muncă, rotaţia personalului, calitatea produselor şi productivitatea directă. Firmele nu

pot, însă, să evalueze, de exemplu, totalul costurilor datorate absenteismului. În acest

caz, ar fi necesar ca managerul firmei să aibă în vedere pe lângă salariile plătite

absenţilor şi pe cele cuvenite eventualilor înlocuitori ai acestora, pierderile produse la

locul de muncă din cauza lipsei lor de experienţă cât şi a îndeplinirii cu întârziere a

sarcinilor asumate de aceştia.

Costurile ascunse sunt traducerea monetară a activităţilor de regularizare, iar

pentru evaluarea lor sunt identificate cinci componente, şi anume:4

suprasalarii (componenta 1) generate, de exemplu, de absenteismul care va

determina abateri de salarii atunci când o activitate va fi realizată fie de o

1 Metoda costuri – performante ascunse a fost propusă în anul 1973 de H. Savall şi apoi dezvoltată în

cadrul ISEOR ( Institutul economico-social al întreprinderilor şi organizaţiilor) prin numeroase experienţe

practice şi prin cele peste 100 de teze de doctorat pregătite în cadrul acestui institut 2 Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanţei, Vol I, Contabilitate de gestiune, Editura

Economica, Bucureşti, 2003, p.228. 3 Savall, H., Zardet, V., Ver un nouveau contrôle de gestion plus actif : l’apport de l’autocontrôle de

gestion, Revue internationale de gestion, sept. 1996. 4 Hlaciuc, E., Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, pp. 33-35.

72

persoană cu un salariu mai mare decât cea înlocuită, fie de un personal

suplimentar;

supratimpii (componenta 2) ce corespund unor activităţi de regularizare cum

ar fi: formarea unui înlocuitor, convorbiri telefonice etc.;

supraconsumul (componenta 3) generat de cantităţile de produse consumate

obţinute din producţia proprie şi evaluate la costul lor efectiv suportat de

firmă;

non – producţia (componenta 4), adică subactivitatea generată de defectarea

utilajelor, accidente de muncă etc;

non – creaţia de potenţial (componenta 5), generată de lipsa de orientare spre

investiţii, deoarece cei implicaţi au fost acaparaţi în regularizarea

disfuncţiunilor şi nu au dispus de timpul necesar unor anumite activităţi pe

termen lung.

Optica prin care este văzut modelul de evaluare a costurilor ascunse poate fi

urmărită în tabelul nr. 2.6

73

Tabelul nr.2.6. Modelul general de calcul al costurilor ascunse

Componente

Indicatori

Suprasalarii

(1)

Supratimpi

(2)

Supraconsum (3) Non-producţia

(4)

Non-creaţie de

potenţial (5)

Total costuri ascunse

(1+2+3+4+5)

Riscuri

Absenteism Costuri ascunse

referitoare la

absenteism

Accidente de

muncă

Costuri ascunse

referitoare la

accidente de muncă

Rotaţia

personal

Costuri ascunse

referitoare la rotaţia

de personal

Calitatea

produselor

Costuri ascunse

referitoare la

calitatea produselor

Abateri de la

productivitate

Costuri ascunse

referitoare la abateri

de la productivitate

TOTAL Suprasalarii

generate de cei

5 indicatori

Supratimpi

generaţi de cei

5 indicatori

Supraconsumuri

generate de cei 5

indicatori

Non-producţia

generată de cei

5 indicatori

Non-creaţie de

potenţial

generată de cei

5 indicatori

Total costuri ascunse Riscuri

generate de

cei 5

indicatori

Concepte

economice

Costuri istorice Costuri de oportunitate

Concepte

contabile

Supracheltuieli Non-produse

Sursa: Prelucrare după Savall, H., „Coûts cachés et analyse socio-économique des organisations”, Encyclopédie de

Gestion,Economica, Paris, p.715

74

Se observă că, fiecăruia dintre cei cinci indicatori îi sunt asociate cele cinci

componente ale costului ascuns, corespunzând regularizărilor efective realizate de

firmă. De asemenea, modelul mai conţine nu numai cantitatea disfuncţiunii (de

exemplu numărul erorilor), ci şi costul regularizării sale, adică, costul retuşului.

Ideea de bază a modelului este una simplă: stabilirea unei legături între: pe

de o parte, costurile–performante ascunse şi, pe de altă parte costurile–

performante vizibile identificate de firmă prin contul său de rezultate (vezi

figura nr.2.12).

Datorită rezultatele obţinute, costurile ascunse sunt foarte importante pentru

firme şi de aceea au apărut soluţii pentru diminuarea acestora. Ca urmare, firmele

trebuie să aplice o intervenţie socio-economică şi să caute cauzele acestor

disfuncţiuni. Personalul are un rol foarte important în reducerea costurilor ascunse,

dezvoltarea potenţialului uman reprezentând o sarcină strategică pentru firmă. Toţi

angajaţii firmei sunt posibili generatori de costuri ascunse, deoarece toţi pot provoca

disfuncţiuni. Salariaţii trebuie să fie conştienţi de faptul că disfuncţiunile şi

regularizarea lor consumă resurse şi energie şi de aceea prevenirea şi controlul1 au un

rol important. Activităţile umane de regularizare, exprimate funcţie de timp, se

evaluează monetar prin contribuţia orară la marja costurilor variabile, rezultând

supratimpi ce corespund unor activităţi de regularizare (convorbiri telefonice de

exemplu) non-producţie datorată accidentelor, stocurilor discontinue şi suprasalarii.

Evaluarea costurilor ascunse se face extracontabil, nefăcând parte din vreo

analiză a conturilor de cheltuieli şi de venituri. Aceasta se bazează pe determinarea

foarte precisă a disfuncţiunilor şi a consecinţelor lor, cât mai din interior, de către cei

în cauză. Ca urmare, decizia managerului unei firme de a culege informaţii adiţionale

(datorate disfuncţiunilor) va induce costuri suplimentare, încorporate în cheltuielile

firmei, dar difuzate între diferite conturi de cheltuieli (clasa 6 - „Conturi de

cheltuieli”). De asemenea, pot fi afectate şi toate conturile de venituri (clasa 7 -

„Conturi de venituri”) deoarece ele permit evaluarea non-veniturilor2. Rezultă că,

totalul acestor costuri fiind redus cu valoarea non-veniturilor va determina, în final,

diminuarea rezultatului. Exemplul următor ne va arăta cum.

Considerăm următoarea situaţie:

La începutul anului, firma stabileşte un buget prognozat, astfel:

Venituri 800.000 lei - Cheltuieli 760.000 lei = Profit 40.000 lei

În cursul anului se măresc cheltuielile şi scad veniturile datorită

disfuncţiunilor, iar contul de rezultate efectiv se prezintă astfel:

- Venituri 800.000 lei;

- Cheltuieli 760.000 lei;

- Pierdere 10.000 lei.

Astfel, costurile ascunse se ridică la 40.000 lei (non-venit).

Cheltuielile variabile reprezintă 30% din cifra de afaceri.

Cheltuielile economisite sunt de 30% * 40.000 lei = 12.000 lei

1 Controlul prin observaţia directă este necesar în mediul economic actual, de aceea personalul

trebuie pregătit pentru a lua deciziile necesare în timpul procesului de producţie, fără să aştepte

tradiţionala analiză a abaterilor. 2 Non-veniturile sunt costuri ascunse ce nu apar în costurile vizibile şi reprezintă lipsa de producţie (de

vânzare şi de facturare) ce va determina pierderi de marjă brută din cauza difuncţiunilor. Producând o

scădere a performanţelor financiare (a produsului), prevăzută în prognozele de vânzări, aceasta categorie

de costuri este denumită şi costuri virtuale sau ale oportunităţii.

75

Dacă nu ar fi fost supracheltuieli legate de disfuncţionalităţi, cheltuielile

efective ar fi trebuit să fie:

760.000 lei – 12.000 lei = 748.000 lei

Supracheltuielile = 770.000 lei( 760.000+ 10.000 ) – 748.000 lei = 22.000 lei

Astfel, costurile ascunse se ridică la suma de:

40.000 lei + 22.000 lei = 62.000 lei

În sprijinul celor menţionate mai sus stă figura nr. 2.12, ce prezintă

schematic atât contul de rezultate cât şi modul de evidenţiere a costurilor ascunse.

Cheltuieli vizibile.................

Plus costuri ascunse ale

disfuncţiunilor .....................

Supracheltuieli ascunse........

Non-producţie .....................

748.000

62.000

22.000

40.000

Rezultate vizibile................

Plus non-producţie.............

Rezultate prognozate..........

Pierdere...............................

760.000

40.000

800.000

10.000

Cheltuieli 810.000 810.000

Figura nr. 2.12. Evidenţierea costurilor ascunse cu ajutorul contului de rezultate

Literatura de specialitate precizează faptul că, din suma iniţială dintr -un an,

costurile ascunse se situează între 25% şi 85 %.

În ciuda avantajelor incontestabile legate de calculul unui cost performant

ascuns mai „suplu”, metoda costuri-performante ascunse este dificil de pus în

practică. Greutăţile rezultă atât din determinarea cât mai exactă a disfuncţiunilor şi a

consecinţelor lor, cât şi din faptul că metoda presupune şi o mare doză de arbitrar. De

aceea, puţine firme ajung să o utilizeze în practică.

Concluzionând, metoda costuri-performante ascunse, numită şi metodă socio-

economică, încearcă să reconcilieze dimensiunea economică şi cea socială a firmei,

având ca obiect un management mai eficient. Conceptul de costuri - performante

ascunse permite firmei să descopere mari resurse interne, marje de manevră pentru

creşterea performanţelor sale economice, fără să-şi scadă performanţa socială şi

fără surse suplimentare exterioare de finanţare.1

Demersul de gestionare a costurilor ascunse trebuie inclus în pilotajul pe

termen scurt al firmei (indicatori în tabloul de bord) pentru a se putea sesiza rapid

efectele semnificative.

Chiar şi astăzi se manifestă în acest domeniu o uşoară inerţie, perfecţionarea

metodei costurilor - performante ascunse constituind o permanentă provocare pentru

contabilitatea managerială.

2.3. Managementul strategic al costurilor (SCM2)

În condiţiile concrete ale economiei româneşti, majoritatea agenţilor

economici prezintă un sistem informaţional al contabilităţii costurilor integrat în

sistemul informaţional al contabilităţii generale pornind de la nivelul unei secţii de

producţie unde se colectează şi se înregistrează informaţiile care ulterior sunt

centralizate şi prelucrate la nivelul firmei.

1 Vezi Savall, H., Coûts cachés et analyse socio-économique des organisations, Encyclopédie de

Gestion, 2e édition, Economica, Paris, p.708.

2 SCM = Strategic Cost Management

76

Firmele româneşti continuă să folosească şi în perioada de tranziţie procedee

şi metode de calculaţie a costurilor specifice unei economii centralizate bazate pe:

premisa utilizării simultane şi neîntrerupte (la maximum) a tuturor

capacităţilor individuale de producţie;

o politică de preţuri controlată central şi administrativ;

responsabilităţi difuze în care unii membri ai personalului sunt răs punzători şi

pentru ceea ce nu pot controla. În cazul costurilor, responsabili sunt

consideraţi contabilii manageriali şi nu cei care le generează;

calcularea costurilor pe produs ulterior realizării acestuia, într -o manieră

constatativă şi inoperativă;

uniformizarea profitabilităţii produselor prin colectarea unor categorii largi de

cheltuieli într-un cost comun şi alocarea lor nediferenţiată pe produse.

Deficienţele generale ale sistemului informaţional al costurilor utilizat în

marea majoritatea a firmelor româneşti sunt următoarele:

1) organizarea producţiei şi contabilitatea costurilor sunt conduse separat

ceea ce generează fixarea unor obiective diferite, adesea divergente;

2) colectarea şi repartizarea cheltuielilor indirecte pe bază de „chei" care

sunt de cele mai multe ori neconcludente sau inexacte;

3) decalajele mari între colectarea informaţiilor referitoare la costuri şi

finalizarea analizelor conduce la imposibilitatea practică a stabilirii şi

implementării unor măsuri operative de reducere a costurilor;

4) nu se fac delimitări a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe, ceea

ce conduce la reducerea eficienţei analizei costurilor şi la difuzia

responsabilităţilor.

Toate ţările care se dezvoltă, deci, şi România sunt permanent preocupate atât

de costuri, cât şi de mijloacele utilizate pentru stăpânirea şi reducerea lor. Ca urmare,

lucrările de specialitate din acest domeniu, cât şi experienţa practică acumulată până

în prezent pot contribui efectiv la îmbunătăţirea menta lităţii contabililor de gestiune

şi la realizarea unei optici mai realiste în legătură cu gestiunea şi strategia

costurilor.

Dintotdeauna, strategia este arta de a câştiga războiul. Ea se aplică firmei, în

măsura în care aceasta luptă împotriva concurenţilor când supravieţuirea sa este în

pericol.

Dicţionarul de neologisme defineşte strategia ca fiind „arta de a folosi cu

dibăcie toate mijloacele disponibile în vederea asigurării succesului într -o luptă"1.

Această definiţie vagă nu ne oferă nici un element util pentru firmă, cu excepţia

unuia foarte important: strategia se situează înaintea luptei. Prin urmare, dacă

gestiunea este arta randamentului, strategia este arta eficacităţii.

Pentru transpunerea optimă în practică a strategiei, se impune operarea

restructurării firmei. Aceasta presupune alegerea, repartizarea şi organizarea

resurselor umane, materiale şi băneşti necesare realizării strategiei generale,

evidenţiind structuri diferenţiate şi mecanisme referitoare la următoarele subsisteme2:

sistemul contabil şi de control al gestiunii;

patrimoniul şi puterea de decizie pentru pilotare.

Subordonată restricţiilor financiare ce condiţionează autonomia şi

supravieţuirea sa, firma nu poate fi gestionată fără aparatul de măsurare economică.

1 Marcu, F., Maneca, C., Dicţionar de neologisme, Editura Academiei, Bucureşti, 1978, p.110.

2 Ciobanu, I., Managementul strategic, Editura Polirom, Iaşi, 1998, p.130.

77

Pentru aceasta, trebuie abandonat limbajul tehnic în favoarea celui economic. De

asemenea, pentru conectarea pozitivă la modificările mediului firma trebuie să

dovedească pe lângă patrimoniu, capacitate de angajare şi putere de decizie şi control

ierarhic al activităţilor (curajul deciziilor dificile, lidersh ip-ul oamenilor şi

responsabilizarea resurselor).

Dacă sunt asigurate cele două condiţii prealabile, un management strategic

eficient la toate nivelurile necesită parcurgerea strictă a patru etape. În concepţia

autorilor americani Shank şi Govindarajan acestea sunt:

a. formularea strategiilor;

b. comunicarea acestor strategii în cadrul organizaţiei;

c. dezvoltarea şi implementarea de soluţii tactice pentru realizarea

acestor strategii;

d. dezvoltarea şi implementarea mijloacelor de control pentru

monitorizarea succesului etapelor de implementare şi, deci, a realizării

obiectivelor strategice.

De asemenea, economiştii americani Shank şi Govindarajan dezvoltă în

lucrarea intitulată „Strategic cost management: the new tool for competitive

advantage” şi conceptul de management strategic al costurilor.1

Costul fiind legat de întregul act de producţie şi de conducere al firmei este

justificat interesul crescând al managementului în elaborarea unei strategii în

domeniul costurilor.

Managementul strategic al costurilor ( SCM ) este rezultatul combinării a

trei componente principale 2:

1. analiza lanţului valorii;

2. analiza poziţionării strategice;

3. analiza surselor de cost.

1.Conceptul de lanţ al valorii constă în detalierea diferitelor etape de

obţinere a unui produs corespunzător unui domeniu de activitate, de la materia primă

până la service-ul post-vânzare. Aceasta este metoda cea mai pertinentă de dirijare

eficientă a costurilor. Cunoscând valoarea pe care o activitate o aduce

consumatorului, se caută să i se asigure aceeaşi valoare cu resurse inferioare, deci o

mai bună productivitate obţinută printr-o mai bună coordonare a elementelor lanţului.

În acest caz, analiza este mai fină deoarece vizează maximizarea diferenţei dinte

intrări şi ieşiri (cu alte cuvinte „maximizarea valorii adăugate").

2.Conceptul de poziţionare strategică presupune găsirea răspunsului la

întrebarea: ce rol joacă managementul costurilor într -o firmă? În cadrul

managementului strategic al costurilor (SCM), rolul analizei costului diferă în

funcţie de modalitatea aleasă de firmă în lupta de concurenţă, şi anume:

a) Pe de o parte, o firmă poate concura prin costuri mici. Aceste strategii se

bazează pe postulatul conform căruia firma cea mai competitivă are cele mai

mici costuri sau, altfel spus, minimizarea costurilor firmei se fundamentează

pe avantajul său concurenţial (atragerea clientelei prin preţuri mici).

b) Pe de altă parte, o firmă poate concura prin oferirea de produse superioare

(diferenţiere). Ca urmare, firma care caută strategia diferenţierii se va stră dui

1 Shank, J., K., Govindarajan, V., Strategic cost management: the new tool for competitive advantage ,

New York, 1993. 2 Hlaciuc, E., Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p.171.

78

să atingă performanţa optimă în ceea ce priveşte costurile specifice legate de

unicitatea ofertei sale gestionând corect costurile partajate restante1.

3. Cea de-a treia componentă a managementului strategic al costurilor este

analiza surselor de cost, deoarece acestea (adică sursele de cost) şi nu volumul

producţiei explică cel mai bine comportamentul costurilor. Ca urmare, Porter2 şi

Riley3 au încercat să stabilească o listă completă a surselor de cost, iar în cadrul

acesteia o grupare a surselor de cost în două categorii, şi anume: „surse structurale”

şi „surse de executare".

Prima categorie, adică „sursele structurale" se referă la structura economică

a firmei şi depind de: scara, raza de cuprindere, experienţa, tehnologia şi

complexitatea producţiei. Fiecare factor structural implică din partea firmei alegeri

care vor determina creşteri sau reduceri în costul produsului. Astfel:

Scara. Prin ea se fixează cât de mare trebuie să fie investiţia în producţie,

proiectare şi marketing;

Raza de cuprindere. Ea priveşte gradul de integrare pe verticală, întrucât

integrarea orizontală se leagă mai mult de „scară”;

Experienţa. Se are în vedere de câte ori, în trecut, a mai făcut firma ceea ce

doreşte să realizeze în prezent;

Tehnologia. Se iau în considerare procedeele tehnologice folosite în fiecare

pas din lanţul valoric al firmei;

Complexitatea. Aceasta se referă la cât de largă va fi gama de

produse/servicii oferite clienţilor.

A doua categorie de surse de cost o formează „sursele de executare”.

Acestea se referă la abilitatea de a executa bine operaţiunile. Spre deosebire de

sursele structurale, pentru fiecare „sursă de executare”, „mai mult” înseamnă

întotdeauna „mai bine”. Principale surse de executare includ:

forţa de muncă (participarea forţei de muncă la îmbunătăţirea continuă a

activităţii);

managementul calităţii totale (speranţe şi realizări în privinţa calităţii

produselor şi proceselor);

utilizarea capacităţii (în funcţie de scara aleasă pentru construirea

capacităţilor de producţie);

eficienţa organizării în spaţiu a uzinei (Cât este de eficientă?);

configurarea produselor (eficienţa designului);

exploatarea legăturilor cu furnizorii şi/sau clienţii , după cum indică lanţul

valoric al firmei.

Arta strategiei constă în realizarea, în fiecare din domeni ile de activitate în

care firma este prezentă, a unui avantaj concurenţial determinant, adică decisiv,

durabil şi parabil. În cazul strategiei costului acest avantaj este asigurat de firma care

are costul total cel mai scăzut. Strategiile diferenţierii au ca avantaj concurenţial

caracterul unic al ofertei firmei. Atât în strategia costului, cât şi în cea a diferenţierii

noţiunea de cost este prezentă, dar modul de abordare este diferit.

1 Ciobanu, I., Op. cit., p. 154.

2 Porter, M., Competive advantage : creating and sustaining performance, The Free Press, New York,

1985, pp. 87-88. 3 Riley, D., Competive based investment for industrial companies , Manufacturing Issues, New York,

1987, pp.106-108.

79

Succesul introducerii de noi produse pe piaţă este esenţial pentru cele mai

multe firme. Aducerea pe piaţă a noilor produse mai rapid decât concurenţii permite

companiei să câştige o parte de piaţă şi învaţă mai rapid de la clienţi cum să

îmbunătăţească produsul; timpii de reacţie la modificările pieţei vor fi din ce în ce

mai mici pentru firmele ce vor să fie performante.

Informaţiile eronate oferite de sistemul informaţional al costurilor (în

sistemele clasice, tradiţionale) duc la luarea deciziei eronate la n ivelul

managementului strategic( la aceasta contribuind şi întârzierile în raportări datorate

ciclului tipic de control tradiţional).

Ca o concluzie la cele mai de sus, oricare ar fi sursele de cost reţinute, ideile

de bază privind SCM sunt următoarele1:

în analiza strategică, volumul nu explică cel mai bine comportamentul

costurilor;

în sens strategic, este mai util să se explice poziţia costurilor în termeni de

opţiuni structurale şi aptitudini de execuţie care conturează poziţia

competitivă a firmei;

nu toate sursele strategice sunt la fel de importante tot timpul, dar unele

rămân mereu importante;

pentru fiecare sursă de cost, există o anumită schemă de analiză de cost,

foarte importantă, pentru înţelegerea poziţionării unei firme.

2.4. ABC – ABM un tandem ce domină gestiunea modernă

„ABC-ul este pentru ABM - afirma Turney P. - ca parbrizul pentru

automobil: îi permite să se orienteze, dar nu înlocuieşte vehiculul. ABC oferă

informaţii, iar ABM le utilizează în diferite analize care vor aduce îmbunătăţiri

continue"2.

2.4.1. Metoda costurilor bazate pe activităţi (ABC)

Promotorii iniţiali ai ideii utilizării modelului ABC (Activity Based Costing)

au fost profesorii R.S. Kaplan şi R. Cooper3, ce au elaborat numeroase studii şi

lucrări, considerate de referinţă în acest domeni u.

Calculaţia costurilor pe activităţi (ABC) reprezintă o metodă de abordare a

repartizării cheltuielilor, prin care se identifică principalele activităţi operaţionale, se

clasifică toate cheltuielile pe activităţi, se reduc sau se elimină activităţile

negeneratoare de valoare şi repartizează cheltuielile utilizând ca bază activitatea care

le generează.

1 Hlaciuc, E., Op.cit., pp.172-173.

2 Turney, P., Activity based management, Management Accounting (US), Ianuarie, 1992, p. 15.

3 Kaplan, R.S., Advanced management accounting, Englewood Cliffs, Prentice Hall, 1982;Cooper, R., Kaplan, R.S.,

How Cost Accounting Distorts Product Costs, Management Accounting, Institute of Management Accounting,

aprilie 1988; Cooper, R., Kaplan, R.S., The desing of cost management systems: Text cases and readings, Prentice

Hall, 1991; Kaplan, R.S., Contribution margin analysis: No longer relevant/strategic cost management: The new

paradigm, Journal of Management Accounting Research, 1990; Cooper, R., Five steps to ABC, Systems design

Accountancy, 1990; Cooper, R., Activity based costing for improved product costing, in Brinker B., Handbook of

Cost Management, New York, Warren, Gorham and Lamont, 1994 etc.

80

Între metodele de calculaţie tradiţionale şi ABC există câteva asemănări, dar

şi deosebiri ce sunt redate în figura nr. 2.131.

Fig

ura n

r. 2

.13

Dis

tin

cţia

din

tre m

eto

da

tra

diţ

ion

ală

şi A

BC

Aşa cum se observă din figura nr. 2.13, ambele metode includ în costul

produsului costurile directe, în timp ce costurile indirecte sunt repartizate folosind un

sistem de alocare în două etape. Dar, în cea de a doua e tapă a procesului de alocare a

cheltuielilor indirecte la metoda ABC apare o diferenţă vizibi lă. Astfel, în sistemul

tradiţional cheltuielile indirecte sunt repartizate pe produse folosind cel mult două

baze de absorbţie: ore-muncă şi/sau ore-maşină, în timp ce sistemele ABC folosesc

mai multe baze de repartizare (număr operaţii, număr de comenzi etc). Ca urmare,

1 Lucey, T., Op.cit, p.30.

81

bazele de repartizare ABC vor impune costuri de producţie mai reale, în special,

acolo unde cheltuielile indirecte deţin o pondere mai mare.

Contabilitatea bazată pe activităţi - modelul ABC - se sprijină pe două

principii fundamentale, şi anume1:

produsele “consumă” activităţi sau altfel spus, produsele cer activităţi.

Costurile activităţilor se transferă produsului corespunzător generatorilor s au

inductorilor de cost;

activităţile (şi nu produsele) consumă resursele sau valori ce reprezintă

factori productivi, costurile reprezentând, de fapt, expresia cuantificată, în

termeni monetari, a acestor resurse sau factori productivi consumaţi de

activităţi.

ABC are un flux de procedee bine definit, un set de paşi (patru) care stabilesc

procesul de desfăşurare a calculaţiei şi anume:

pasul 1: identificarea şi analiza activităţilor ce constituie baza de

repartizare a cheltuielilor. Ca urmare, se alcătuieş te modelul pe activităţi al firmei sau

al unei părţi a acesteia aleasă pentru revizuire de echipa de proiectare. Un model pe

activităţi poate fi prezentat ca un arbore pentru a descrie activităţile firmei şi relaţiile

dintre ele. La fiecare nivel al modelului se definesc trei până la cinci activităţi care

cuprind toate funcţiile de la acel nivel. Rezultă că „cartografierea activităţilor”

realiniază resursele şi efortul managerial către funcţiile reale ale firmei şi nu către

structura elementelor organizaţionale.

pasul 2: colectarea costurilor, adică determinarea şi delimitarea între

activităţi a tuturor cheltuielilor relevante care fac parte din modelul şi procesele

selectate, pentru a sprijini calculul costurilor acestora. În noul mediu de producţie, în

care se utilizează calculaţia costurilor pe activităţi, obiectivul constă în identificarea

şi eliminarea costurilor care nu sunt necesare şi nu doar încercarea de a le reduce prin

intermediul unor procedee de control al costurilor. Însă, înainte de a putea elimina un

cost sau de a-l contabiliza în mod adecvat, trebuie să se cunoască fenomenul care a

produs costul respectiv - care l-a generat. Deci, în această etapă, informaţiile culese

trebuie să permită identificarea factorilor de cauzalitate, care justific ă cel mai bine

consumurile de resurse de către fiecare activitate, adică a inductorilor de resurse

(resource drivers). De asemenea, trebuie remarcat faptul că şi acum este necesară

determinarea costului resurselor înainte de perioada de gestiune la care se referă. Ca

urmare, sistemul bugetelor de cheltuieli pe centre de responsabilitate va trebui să fie

relevant pentru modelul ABC.

pasul 3: identificarea factorilor care determină costul unei

activităţi, denumiţi inductor de cost (cost drivers) şi calculul c osturilor unitare

pe inductori. Activităţile identificate şi analizate la primul pas, sunt regrupate la

nivelul centrelor de responsabilitate după acelaşi inductor de resurse în centre de

regrupare sau poli de cost (cost pools). Un centru de regrupare este în mod evident

echivalentul unui centru de cost tradiţional. Cu toate acestea, între centrele de

regrupare şi cele de cost apare o deosebire fundamentală. Aceasta constă în faptul că

centrele de regrupare nu mai sunt reprezentate de compartimentele de pro ducţie sau

prestări de servicii, ci de activităţi. Acum atenţia este îndreptată spre activitate, prilej

cu care sunt examinate componentele activităţii. Ca urmare, pe baza costurilor

activităţilor din fiecare centru de regrupare se determină costul unitar al fiecărui

inductor, conform relaţiei:

1 Keiser, A.M., Comptabilité analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, p.196.

82

uiinductorulVolumul

activitatiperesurselorCostulinductorunuiCostul

Dimensionarea volumului fiecărui inductor de cost presupune cuantificarea

unor informaţii tehnice asupra condiţiilor de fabricaţie a produselor obţinute de o

firmă.

pasul 4: afectarea costurilor activităţilor de purtători de valoare

(produse, lucrări sau servicii). Metoda ABC se bazează pe principiul potrivit căruia

activităţile generează costuri, iar purtătorii de valoare sunt cei care „creează" cererea

pentru respectivele activităţi. Este necesară identificarea diferitelor activităţi şi

crearea unui centru de regrupare a costurilor pentru fiecare activitate generatoare de

costuri. Activităţile pot fi extrem de variate. În cazul în care activităţile sunt specifice

pentru un anumit produs (serviciu sau lucrare), costurile acestora pot fi atribuite (sau

alocate) direct produsului respectiv.Dacă, însă, activităţile consumate corespund mai

multor produse sau servicii, costurile lor trebuie repartizate purtătorilor de valoare,

în funcţie de costul unitar al inductorului pe fiecare activitate şi volumul producţiei

fabricate.

O activitate reprezintă un ansamblu de sarcini sau acţiuni ce pot fi atribuite

unui grup de persoane sau unei persoane, unui grup de maşini sau unei maşini.

Aceasta ar fi o definiţie generală a acestui concept. Din punctul de vedere al

gestiunii, conceptul coincide parţial cu definiţia generală. Totuşi, modelul ABC

utilizează un concept de activitate mai agregat.

R. Cooper clasifică activităţile în trei categorii şi anume:

1) activităţi la nivel de produs - ce sunt desfăşurate de fiecare dată când

unitatea de produs este realizată. Sunt consumate în proporţie directă cu

numărul de unităţi produse; cheltuielile din această categorie includ materiale

directe, salarii directe, energia ş i cheltuielile consumate proporţional cu orele

de prelucrare pe maşină, cum ar fi amortizarea şi întreţinerea maşinii.

Activităţile la nivel de produs consumă resurse proporţional cu numărul de

unităţi executate;

2) activităţi la nivel de lot - cum ar fi repararea unei maşini. Acestea sunt

realizate de fiecare dată când un lot de bunuri este produs. Costul activităţilor

la nivel de lot variază dar este fix pentru toate unităţile din lot;

3) activităţi de susţinere a produsului - ce sunt realizate pentru a susţine

produsele din linia de fabricaţie, adică pentru a permite ca produsele

individuale să fie realizate şi vândute. Resursele consumate de aceste activităţi

sunt dependente de numărul (cantitatea) de unităţi sau loturi de produse

realizate. Cheltuielile activităţii de susţinere a produsului vor tinde, deci, să

crească pe măsură ce numărul de produse fabricate creşte.

Ideea de bază a sistemului ABC este de a concentra atenţia pe factorii care

cauzează (generează) costurile, cunoscuţi drept „inductori de cost" (cost-drivers).

Aceştia pot fi definiţi drept activităţi ce sunt în mod semnificativ determinante ale

costului. Deoarece apar dificultăţi în alegerea inductorilor reali de cost, prof. R.

Cooper avertizează că: ”nu există reguli simple care duc la selecţia inductorilor de

cost1 ”.

Inductorii de costuri îndeplinesc un rol identic cu cel al coeficienţilor utilizaţi

în procesele de repartizare tradiţionale. Totuşi, ele nu sunt echivalente. Astfel,

1 Lucey, T., Op. cit., p.31.

83

inductorii de costuri pot stabili o relaţie cauzală mai exactă între produse şi consumul

de activităţi. În alegerea inductorilor de costuri trebuie să se ţină seama, după cum

spunea H.T. Johnson , că „oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai

activităţile care generează costuri”1.

Metoda ABC prezintă următoarele avantaje:

este destul de flexibilă pentru a facilita repartizarea costurile pe produse,

clienţi, arii de răspundere managerială;

furnizează o informaţie pertinentă a costului variabil pe termen lung, care este

relevantă pentru luarea deciziilor la n ivel strategic;

cele mai multe costuri indirecte pot fi individualizate pe produs, în fabricile

moderne existând un număr în creştere a activităţilor neproductive;

furnizează măsuri financiare utile (coeficienţi, criterii de cost) şi măsuri

nefinanciare.

Printre limitele metodei ABC se numără:

dificultatea de a colecta informaţii exacte privind unele activităţi ce depăşesc

limitele unui departament;

volumul mare de muncă atât în faza de implementare, cât şi în cea de aplicare

a ei;

alte priorităţi în strategia firmei.

2.4.2. ABC şi deciziile de management

Din perspectiva unei economii de piaţă dezvoltată, contabilitatea managerială

trebuie să furnizeze informaţii, în măsură să permită luarea celor mai bu ne decizii de

către fiecare manager. Aceste informaţii furnizate de contabilitatea managerială pot fi

utilizate la diferite nivele, atât în interiorul firmei, cât şi în exteriorul acesteia, ca de

exemplu: de a lansa un nou produs sau de a crea o nouă activitate; de a abandona o

activitate sau un produs; de a selecţiona clienţii sau comenzile; de a înlocui un

material; de a controla gestiunea prin simpla supraveghere a evoluţiei valorilor

constatate; de a controla gestiunea prin compararea valorilor constatate cu cele

prestabilite şi nu în ultimul rând de a controla gestiunea prin participarea activă a

responsabililor de gestiune.

Metoda ABC constituie un nou şi potenţial răspuns al contabilităţii

manageriale la cerinţele pe care trebuie să le respecte informaţia în scopul luării

deciziilor în concordanţă cu principiile de organizare a unei gestiuni moderne.

În condiţiile generalizării multiplelor posibilităţi tehnice şi tehnologice de

care dispuneau întreprinderile, sistemele costurilor bazate pe activităţi au început să

prezinte un interes tot mai mare pentru lumea managerilor.

Complexitatea crescândă a proceselor productive, desfăşurarea acestora în

locuri diferite şi lipsa mijloacelor tehnice şi a informaţiilor adecvate pentru a măsura

aceste activităţi, alături de alte motive au fost factorii care au dus la s căderea

interesului contabilităţii manageriale faţă de activităţi considerate ca nucleu de calcul

al costurilor şi creşterea interesului faţă de diferite segmente ale structurii

organizatorice ce apar ca responsabile ale gestiunii. Aşa se justifică punctul de vedere

tradiţional al contabilităţii costurilor, pe secţiuni sau departamente.

1 Lucey, T., Op. cit., p.31.

84

În privinţa sistemului ABC un progres remarcabil s-a realizat în ţările anglo-

saxone şi în Japonia. Esenţa novatoare a metodei ABC se regăseşte în

următoarele idei:

unul din conceptele cheie, ce conferă însuşi numele metodei, se referă la

activităţi. Ca urmare, este necesară cunoaşterea activităţilor desfăşurate de o

firmă şi clasificarea lor corespunzătoare;

activităţile consumă resurse sau valori ce reprezintă factori produ ctivi,

costurile reprezentând de fapt expresia cuantificată, în termeni monetari, a

acestor resurse sau factori productivi consumaţi de activităţi;

nu produsele consumă resursele ci activităţile utilizate de produsele şi

serviciile obţinute de o firmă. Altfel spus, produsele cer activităţi. Costurile

activităţilor se transferă produsului (serviciului) corespunzător generatorilor

de costuri (inductorilor de cost sau determinanţilor de cost).

În acest context, metoda ABC face legătura dintre cheltuieli şi act ivităţile

derulate. Pentru utilizarea metodei ABC este nevoie să se identifice1:

toate activităţile din lanţul valoric al unui produs (serviciu sau lucrare);

cauzele care au determinat efectuarea cheltuielilor aferente activităţilor

respective.

Analiza procesului valoric (process value analysis - PVA) reprezintă

procesul de identificare a tuturor activităţilor şi de asociere a acestora cu

evenimentele care creează sau generează nevoia de activităţi şi cu resursele

consumate. În analiza procesului valoric, managementul utilizează o tehnică de

identificare a acelor activităţi care adaugă valoare produsului şi a acelora care nu

contribuie decât la creşterea costului2. Analiza procesului valoric îi determină pe

manageri să examineze mai critic toate fazele exist ente ale proceselor lor de

producţie. Prin eliminarea activităţilor şi cheltuielilor negeneratoare de valoare şi

prin atribuirea mai facilă a cheltuielilor, costurile de producţie sunt în mod normal

reduse şi cu mult mai exacte. Aceste două rezultate servesc la îmbunătăţirea

deciziilor manageriale şi la creşterea profitabilităţii.

Modelul ABC dă răspuns subiectivităţii inerente procesului de repartizare a

cheltuielilor indirecte. Procedeele de repartizare bazate pe relaţia strânsă între

realizarea diferitelor activităţi şi produse, par a elimina în mare măsură această

subiectivitate. Se impune, însă, găsirea unor unităţi de măsură şi control

corespunzătoare pentru a stabili operativ această relaţie între activităţi şi produse.

Într-un discurs ţinut în cadrul Conferinţei Europene a Contabililor de la

Maastricht, în aprilie 1991, R. S. Kaplan a afirmat că metoda ABC nu este un simplu

sistem de calculaţie a costurilor pe produse. În opinia sa, ea ar putea fi considerată

mai curând un sistem de consum al resurselor.

Potrivit unei alte opinii3 calculaţia costurilor pe activităţi poate furniza unele

informaţii utile pentru gestionarea eficientă a costurilor prin metoda

managementului pe activităţi (ABM).

Dacă se utilizează informaţiile de tip ABC managerii pot obţine, printre altele,

şi reducerea costurilor. Cel mai bun mod de a reduce costurile - unul din punctele

esenţiale ale ABM - este schimbarea modului de a gândi asupra consumului de

1 Needles Jr., B.E., ş.a., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere Leviţchi, R., Editura ARC,

Chişinău, 2000, p.1196. 2 Ostrenga, M.R., Activities:The Focal Point of Total Cost Management in Management Accounting,

Institute of Management Accountants, februarie, 1990, p.43. 3 Burch, J.G., Cost and Management Accounting : A Modern Approach, West Publishing Co., 1994.

85

resurse. Metodele convenţionale de reducere a costurilor pun accentul pe redu cerea

de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau greş pe termen lung, deoarece

reducerea de personal nu înseamnă neapărat şi reducerea activităţilor aferente.

Sistemul ABC serveşte deciziilor de management şi în ceea ce priveşte

utilizarea resurselor. Ea obligă conducerea unei firme să se concentreze asupra

acelor aspecte care „creează" cererea pentru resurse, în vederea redistribuirii sau

eliminării resurselor excedentare. Prin folosirea metodei ABC se încearcă estimarea

consumului de resurse pentru fiecare produs în parte1.

Metoda ABC poate fi folosită şi în analiza rezultatelor obţinute Dacă, de

exemplu, numărul de cereri de aprovizionare este „sursă de cost" pentru un număr de

activităţi de achiziţie, recepţie şi contabilitate, atunci este p osibil să se compare

resursele care ar trebui consumate pentru prelucrarea unui număr dat de cereri cu

resursele efectiv consumate.

Axându-se pe activităţile care cauzează costuri indirecte şi influenţând

costurile directe produse pe baza criteriilor de cost, ABC permite ca o mare parte

din costurile indirecte să fie puse în legătură cu producţia . În sistemele

tradiţionale de calculaţie cele mai multe costuri indirecte nu pot fi în legătură cu

producţia decât în cel mai arbitrar mod. Aceasta este o caracter istică ABC care

presupune o mare acurateţe. Ca urmare, se pot obţine costuri pe produs precise pe

termen mediu şi lung. Este relevantă această informaţie în luarea deciziilor cu

caracter strategic vizând gestiunea portofoliului de produse.

Printre avantajele folosirii metodei ABC reţinem şi evitarea conflictului

dintre costurile pentru luarea deciziilor şi costurile pentru control . Integrată altor

metode, precum cea a costurilor standard, metoda ABC poate furniza o bază

fiabilă pentru orientarea politicilor de stabilire a preţurilor de vânzare.

De exemplu, un cost obţinut prin ABC pentru un produs de serie mică indică

un cost ridicat, ceea ce va determina stabilirea unui preţ de vânzare mai mare. Pe de

altă parte, determinarea costului pentru acelaşi produs pe baza costului standard ar

putea arăta o marjă brută foarte bună - ceea ce va încuraja producerea lui. Ca urmare,

în procesul de luare a deciziilor privind acest produs se va ţine seama de concluzia

mai rafinată de tip ABC care arată că nu este indicat s ă se pună un accent prea mare

pe acest produs.

Reiese cu claritate din prezentarea de mai sus că diferitele posibilităţi oferite

de metoda ABC şi care vizează domeniul managementului performanţei se

referă la2:

analiza căilor de reducere a costurilor sau de raţionalizare a producţiei, prin

diminuarea numărului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;

responsabilizarea decidenţilor privind nivelul cheltuielilor, în special pentru

activităţile de susţinere;

o mai bună stăpânire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor

referitoare la modificările produselor existente;

determinarea de indicatori necesari managementului într -un demers al

calităţii totale şi cunoaşterea costului acestei activităţi.

O serie de alte observaţii readuc în discuţie metodele tradiţionale şi

pledează pentru implementarea unora noi. Astfel3:

1 Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureşti, 1998, p.97.

2 Epuran, M., ş.a., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p.394.

3 Lorino, P., L’ économist et le manager : élements de micro-économie pour une nouvelle gestion, La

Découverte, 1989, după Alazard, C., Separi, S., Op. cit., p.569.

86

dacă în anii ’70 costurile directe ajungeau până la 90% din costurile totale,

acum ele reprezintă circa 30%;

dacă în obiectul calculaţiei se regăseşte un procentaj de 75% din cheltuielile

de personal directe, acestea nu mai reprezintă astăzi decât 10% din costurile

totale (materialele înseamnă 55%, iar cheltuielile indirecte 35%);

dacă în urmă cu circa 20-30 ani firmele erau interesate să afle costul de

producţie, astăzi circa 70% din costurile totale sunt costuri cu proiectarea şi

cu serviciile post-vânzare, de care metodele tradiţionale nu ţin seama. Cu alte

cuvinte, se conturează o categorie nouă, anume „costul ciclului de viaţă".

Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School,

subliniind însemnătatea cunoaşterii costurilor pentru managementul firmei, ca şi

faptul că o calitate mai mare înseamnă un cost mai mic, afirma în urmă cu câţiva ani

că „pentru a fi competitivă pe termen lung, o companie trebuie să ofere clienţilor o

valoare mai mare sau o valoare comparabilă la un cost mai scăzut, sau ambele1.

Un exerciţiu ABC poate semăna mult cu un exerciţiu bugetar cu bază zero.

Ambele au drept scop identificarea „activităţilor" şi costul susţinerii acestor

activităţi. Până acum, ABC a pus accentul pe identificarea costului activităţilor şi pe

consecinţele diferitelor strategii de produse posibile. Totuşi, adoptarea ABC pentru

alocarea şi controlul resurselor este doar un început. Este clar că dacă putem stabili

resursele necesare unui anumit mix de produse, atunci această analiză poate fi

folosită pentru a decide alocarea resurselor în cursul stabilirii bugetului.

Brimson2, sugerează că rapoartele de management al costurilor trebuie

realizate prin traversarea „centrelor de responsabilitate" clasice. El prezintă o analiză

a cheltuielilor fixe pe centre, poluri de costuri ale activităţilor (indiferent dacă

cheltuielile apar la achiziţie, controlul producţiei, financiar etc.). Logica analizei lui

Brimson este că managerul clasic pe centru de responsabilitate nu poate, în general,

să răspundă pentru costurile raportate ca fiind sub competenţa sa.

De exemplu, directorul aprovizionării trebuie să consume resurse suficiente

pentru prelucrarea cererilor care ajung la sectorul de achiziţii - alte sectoare sunt

responsabile pentru generarea normei de lucru. Prezentarea lui Brimson permite

compararea resurselor consumate cu nivelul de activitate care a dus la consumul

acestora. Şi analiza poate fi extinsă. Brimson a mers mai departe, dezvoltând

mijloace de evaluare a eficienţei prin compararea resurselor consumate cu nivelul

activităţii. Se pot stabili unităţi de măsură de genul „costul pe cerere prelucrată" care

se vor compara cu „standardele" oferite de ABC.

Câte costuri sunt necesare ?

Plecând de la constatarea că în cadrul unei întreprinderi avem de a face cu

funcţii diferite şi cu cereri de informaţie diferită, Kaplan3 ajunge la concluzia că un

sistem de cost nu este suficient. Concluzia sa se întemeiază pe datele cuprinse în

tabelul nr. 2.7.

Tabelul nr. 2.7. Funcţii diferite, cereri diferite

Nr.

crt. Funcţii Frecvenţă

Grad de

alocare

Zona de acţiune

a sistemului

Natura

variabilităţii

Grad de

obiectivitate 0 1 2 3 4 5 6

1 Porter, M.E., What Is Strategy ?, Harvard Business Review, November/ December, 1996, p.62.

2 Brimson, J., Cost management for competitive advantage . Presentation to the management Accounting

Research Conference, Aston University, ianuarie, 1990, p.51. 3 Kaplan, R.S., On cost system isn’t enough, Harvard Business Review, ianuarie- februarie, 1988, pp.61-

66.

87

1. Evaluarea

inventarului

Lunar sau

trimestrial

Global Cheltuieli de

producţie

Neglijabilă Ridicat

2. Controlul

exploatării

Zilnic, pe

unităţi de

muncă

realizate

Deloc Centre de

responsabilitate

Fixe şi

variabile pe

termen scurt

Ridicat

3. Evaluarea

costului

produselor

Anual şi la

modificări

majore

Extensiv,

până la

produse sau

linii de

produse

individuale

Întreaga

organizaţie :

producţie,

marketing

şi distribuţie,

tehnic, service,

administraţie

Toate

variabile

Scăzut

Preocuparea pentru integrarea necesităţilor contabilităţii financiare în materie

de costuri cu cele ale contabilităţii manageriale constituie unul dintre avantajele

metodei ABC. Printre avantajele folosirii unei metode integratoare de tip ABC,

reţinem:

Evitarea confuziilor. Presiunea pentru un singur sistem vine din partea

inginerilor care, înţelegând logica ABC, nu doresc să se determine şi costuri

după metode tradiţionale, chiar de tip standard.

Evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor şi costurile pentru

control. De exemplu, un cost obţinut prin ABC poate să arate că un produs de

serie mică are un cost ridicat, ceea ce va duce la stabilirea unui preţ mai mare.

Determinarea pe baza costurilor standard ar putea arăta că produ sul de serie

mică are o marjă brută foarte bună - ceea ce ar putea încuraja producerea lui.

Între cele două determinări apare astfel un conflict. Evident, în procesul de

luare a deciziei privind produsul respectiv vom ţine seama de concluzia mai

rafinată de tip ABC care arată că nu este indicat să se pună un accent prea mare

pe acest produs.

Se pot obţine costuri ale produselor precise pe termen mediu şi lung. Este

important ca costurile standard folosite pentru pregătirea cotaţiilor să fie

obţinute prin ABC fără ca în determinarea acestora să se apeleze la alte metode

de tip standard.

Dacă se utilizează standarde de cost obţinute prin ABC, trebuie avute în

vedere următoarele elemente:

sistemele existente urmăresc de obicei recuperarea cheltuielior fixe pe b aza

materialelor şi orelor de muncă şi de utilizare a maşinilor. Ele nu pot face faţă

surselor de cost multiple şi, deci, vor trebui înlocuite sau combinate cu alte

sisteme;

evaluarea stocului poate fi o problemă din două puncte de vedere. În primul

rând, dacă unele costuri sunt de natura unor cheltuieli fixe non-productive, acel

element de cost trebuie eliminat din raportarea financiară. În al doilea rând,

dacă partea fixă ar fi semnificativă, evaluarea gradului de îndeplinire a

activităţilor printr-o mulţime de surse de cost ar fi un coşmar. Astfel, o firmă de

tip just-in-time a evitat complet această problemă, aducând producţia în curs de

execuţie la un anumit nivel la care cheltuielile fixe erau neglijabile.

Există deci un număr de considerente de care t rebuie să se ţină cont când se

decide dacă se va adopta doar un sistem pe baze ABC sau se va utiliza în paralel şi

un sistem de costuri standard pentru raportările financiare. Recomandarea lui Kaplan

88

potrivit căreia pot fi adoptate mai multe sisteme de calculare a costului trebuie

aplicată cu o anumită rezervă şi în orice caz să fie adaptată condiţiilor specifice.

Analiza ABC poate fi adoptată atât pentru deciziile de alocare a

resurselor, cât şi pentru controlul costurilor prin analiza abaterilor. Aceste

utilizări ale ABC în managementul costurilor au fost evidenţiate de Brimson1.

O problemă ce trebuie rezolvată cu discernământ o reprezintă categoriile de

costuri necesare spre a fi determinate. În acest context, există motive întemeiate de a

separa costurile pentru evaluarea stocului de costurile pentru fixarea strategiei, după

cum există şi argumente în favoarea dezvoltării unui sistem integrat, unic. Decizia de

a avea doar costuri ABC sau costuri standard şi costuri marginale depinde de context

şi de tipurile de decizie ce urmează a fi luate.

În concluzie, ABC este o adăugire valoroasă la arsenalul tehnic al

contabilului de gestiune. Argumentul în favoarea sa este de obicei: nemulţumirea faţă

de costurile de absorbţie tradiţionale (care, în multe ţări, se concentrează pe

necesităţile contabilităţii financiare) şi faţă de costurile marginale, potrivite doar

deciziilor pe termen scurt.

2.4.3 Managementul pe baza activităţilor

Activity Based Management (ABM ) nu trebuie considerat o iniţiativă

izolată, ci o iniţiativă între multe altele pe care trebuie să le adopte orice organizaţie

ce doreşte o poziţie pe piaţa internaţională. Acest nou proces a fost denumit

management pe baza activităţilor sau ABM. Componentele ABM pot fi prezentate ca

în figura nr. 2.14.

ABM urmăreşte două scopuri, comune tuturor firmelor, şi anume:

îmbunătăţirea valorii de utilitate oferită clienţilor;

îmbunătăţirea profiturilor prin creşterea valorii de mai sus, adică

îmbunătăţirea valorii acţiunilor.

Aceste obiective se îndeplinesc prin punerea accentului pe

dirijareaactivităţilor. Clienţii au nevoi simple. Ei solicită produse şi servicii care să

răspundă unei anumite nevoi. Ei vor calitate, deservire, preţuri rezonabile şi

promptitudine. Îndeplinirea acestor cerinţe e una, dar îndeplin irea lor în mod

profitabil e cu totul altceva. Nu este suficient să le spui acţionarilor că produsele sau

serviciile oferite clienţilor sunt de cea mai bună calitate sau că aceştia sunt

întotdeauna mulţumiţi. Investitorii vor ca investiţia lor să le aducă un profit.

1 Brimson, J., Cost management for competitive advantage . Presentation to the management Accounting

Research Conference, Aston University, ianuarie, 1990.

89

Figura nr. 2.14. Componentele ABM

Cele două obiective nu se contrazic, deoarece ambele slujesc pe termen lung

interesele firmei. Rentabilitatea firmei este importantă şi pentru clienţi, deoarece ei

doresc colaborare pe termen lung (care nu se va întâmpla dacă firma nu este

rentabilă). Dirijarea activităţilor este un proces de îmbunătăţire continuă a tuturor

aspectelor întreprinderii. Ea implică o neîncetată căutare a oportunităţilor de

îmbunătăţire, căutare care înseamnă studierea atentă şi metodică a activităţilor ce

trebuie realizate şi a modului de desfăşurare a lor.

Cooper şi Kaplan1 consideră că managementul activităţilor pe baza

costurilor cuprinde toate aspectele lanţului valoric al firmei: (1) aprovizionare, (2)

producţie, (3) marketing şi vânzări, (4) distribuţie şi (5) cheltuieli generale şi

administrative.

În figura nr.2.15 este redat schematic modul cum utilizează ABM datele

oferite de ABC.

ABM nu este un sistem de costuri, nu este un nou program de rulat pe un

computer, ci un sistem de conducere globală care tinde să reunească sub aceeaşi

„umbrelă" schimbările generate de ABC în management şi care pregătesc mai

bine firma pentru concurenţa globală (Campi2). Aceste schimbări includ:

managementul calităţii totale ;

Just-In-Time;

satisfacerea totală a clienţilor;

concurenţa pe baza timpului;

motivarea angajaţilor;

1 Cooper, R., Kaplan, R., From ABC to ABM. Management accounting (US), noiembrie, 1992, p.39.

2 Campi, J., ABM: it’s not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992.

Managementul pe baza

activităţilor

Aspecte

strategice

Probleme

operative

Managementul

valorii

Managementul

strategic al

costurilor

Reproiectarea

proceselor

Costuri bazate

pe activitate

Controlul şi

planificarea

pe baza

activităţilor

Costul

produselor

Costul

producţiei

Bugete bazate

pe activităţi

Reducerea

costurilor

Evaluarea

performanţelor

90

fabrici specializate;

procese de flux continuu;

fabricaţie „celulară".

Figura nr.2.15. Cum utilizează ABM datele oferite de ABC

Sursa: Prelucrare după “Common cents: The ABC performance breakthrough”, Costs

Technology, 1992, p.56

Dacă firmele care adoptă ABC nu înţeleg nevoia de alte iniţiative conexe,

implementarea nu va reuşi! Multe firme au adoptat iniţiative manager iale izolate sau

necoordonate, cum ar fi ABC, Just-In-Time sau Controlul Total al Calităţii, fără a

acorda atenţie contextului mai larg în care trebuie privite aceste iniţiative, esenţiale

pentru competitivitatea internaţională; doar ABM poate oferi un ase menea cadru

(Campi1). Atingerea competitivităţii globale presupune restrângerea activităţilor care

reduc capacitatea firmei de a fi receptivă la nevoile clienţilor.

ABM implică o nouă concepţie despre întreaga comportare în afaceri a

firmei. Înseamnă detaşarea de concepţia tradiţională, funcţională asupra structurii

firmei şi realizarea unei imagini asupra funcţionării firmei din punct de vedere al

eficienţei activităţilor şi procesului de muncă (Johnson2). ABM trebuie să

influenţeze mentalitatea întregii organizaţii şi presupune reeducarea angajaţilor, de la

director la muncitor, după o concepţie centrată pe excelenţă. ABM nu trebuie gândit

ca un proiect pilot sau o realocare a costurilor ci - aşa cum afirmă Pryor3 - ca un

proces permanent.

Componentele ABM sunt:

1) analiza activităţilor;

2) alcătuirea bugetului pe baza activităţilor;

3) evaluarea performanţelor;

4) reducerea costurilor folosind informaţiile de tip ABC;

1 Campi, J., ABM: it’s not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992, p.25.

2 Johnson, H.T., Activity based management, The Engineering Economist, vol. 36, nr.3, 1991.

3 Pryor, T., Editorial on ABM, Journal of cost management, vara, 1992, p.13.

Surse de

cost

Resurse

Activităţi

Purtători de

cost

Evaluarea

performanţelor

Managementul

bazat pe

activităţi

Imaginea

procesului Proces de îmbunătăţire

continuă

Imaginea simplificată a alocării costului

91

5) reproiectarea procesului de producţie.

1. Analiza activităţilor va folosi managerilor care insistă să ia decizii doar pe

baza unor informaţii complete (Booth1). Ea poate fi utilizată pentru a selecta

informaţiile necesare luării deciziilor în următoarele sectoare:

strategiile de preţ; managerul poate acţiona în consecinţă abia după ce se

stabilesc informaţiile referitoare la produs şi la rentabilitatea activităţii cu

clientul.

evaluarea investiţiilor;

costul calităţii;

costul complexităţii; analiza permite înţelegerea clară a modului cum se

produc costurile directe şi indirecte şi permite optimizarea gamei de produse,

precum şi a gamei de clienţi;

costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datorită unor activităţi

inutile, care pot fi eliminate;

îmbunătăţirea standardelor de deservire a clienţilor; standardele pot fi

îmbunătăţite de către conducere în urma unor analize „încrucişate" asupra

activităţilor.

Pentru efectuarea propriu-zisă a analizei activităţilor a fost elaborată o

tehnică de analiză în şase etape. Ele sunt prezentate în figura nr. 2.16. Pe lângă

analiza costurilor, această tehnică oferă şi date în legătură cu atributele non-

financiare ale firmei. Avantajele metodei sunt reprezentate de precizie şi posibilitatea

de verificare. Totuşi, volumul mare de date ce trebuie manipulat impune utilizarea

bazelor de date.

2.Alcătuirea bugetului pe baza activităţilor (ABB). Planificarea şi bugetul

sunt două instrumente care pot susţine îmbunătăţirea continuă a afacerilor.

Cercetările efectuate de Brimson şi Fraser2 le-au permis acestora să releve faptul că

de obicei planificarea are în vedere problemele la un nivel prea înalt şi că ea rămâne

departe de buget. Pe de altă parte, ei au descoperit că, în practică, alcătuirea

bugetului este mai mult un exerciţiu de previziune financiară decât un demers bazat

pe alocarea şi utilizarea eficientă a resu rselor. Contabilitatea managerială a pus prea

mult accent pe abaterile costurilor şi prea puţin pe realizarea producţiei şi evaluarea

performanţelor. Ca urmare, ocaziile de reducere a costurilor nu sunt exploatate

deplin. De aceea, a fost elaborată o nouă metodă de planificare, de alcătuire a

bugetului şi de control denumită ABB ( alcătuirea bugetului pe baza activităţilor).

Este un concept care provine din metode de alcătuire a bugetului cu bază zero şi

respectiv, calitatea totală, la care s-au adăugat ideile de bază ale ABC (vezi figura nr.

2.17).

Obiectivul cheie al ABB este întărirea- prin analiza activităţilor - a relaţiei

dintre alcătuirea bugetului şi planificare (vezi tabelul nr. 2.8). Din planul strategic

trebuie să rezulte un set de obiective coerente pentru fiecare secţiune a întreprinderii.

În el se vor regăsi obiective financiare detaliate pentru fiecare sector. Obiectivele

financiare vor include ţinte referitoare la segmentul de piaţă, dezvoltare, calitate,

satisfacerea clienţilor. În cadrul ABB, obiectivele sintetice sunt detaliate, în

“cascadă", până se ajunge la acel nivel de detaliere care priveşte fiecare activitate din

cadrul firmei şi pe care trebuie să îl atingă managerii responsabili de acea activitate.

1 Booth, J., Activity analysis and cost leadership, Management accounting (UK), 1992, p.17.

2 Brimson, J., Fraser, R., The The key features of ABB, Management accounting (UK), ianuarie, 1991,

pp.27-29.

92

Figura nr.2.16. Tehnică de analiză a activităţilor (etape)

Figura nr. 2.17. Procesul ABB

Sursa: După Brimson şi Fraser, Mamagement accounting (UK), ianuarie 1991, p.25

1. Structura procesului – fiecare proiect trebuie să aibă un obiectiv clar

2. Dezvoltarea structurii informaţionale – nu trebuie admise date ambigue şi

trebuie utilizate surse de informaţii sigure – de exemplu registrele contabile

3. Calcularea costului activităţilor, alocarea costurilor către activităţi. Aici este

vitală înţelegerea comportamentului costurilor

4. Calcularea costurilor produselor şi procesului de producţie

5. Analiza problemelor; informaţiile financiare şi non-financiare sunt acum

disponibile pentru a susţine luarea deciziilor strategice. O bună cunoaştere a

comportamentului costurilor este de obicei foarte utilă pentru luarea deciziilor

6. Implementarea planului; principalul avantaj al unei concepţii bazate pe activităţi

este că oferă controlul asupra implementării.

Stategie Linii generale

pentru planificare

Analiza

activităţii

Posibilităţi de

îmbunătăţire

Propuneri de

buget

Priorităţi

Planuri de

implementare

Bugete bazate

pe activităţi

Produsul

existent

93

Tabelul nr. 2.8. Tabel cuprinzând problemele apărute când bugetul este alcătuit

în mod tradiţional

Obiectiv Accentul în practică Probleme

Dirijare strategică

Alocarea resurselor

Îmbunătăţirea continuă

Adăugarea de valoare

Comportament

direcţionat

Extrapolare istorică

Reduceri arbitrare

Organizare funcţională

Procesul anual

Evidenţierea elementelor

costurilor

Subevaluarea beneficiilor

investiţiilor

Creşterea continuă

Costuri fixe şi variabile

Raportarea rezultatelor

concrete

Birocraţie, timp

Predominant de sus în jos

Măsuri financiare

Nu e legată direct de strategie

Reduceri greşite de secţii

Depinde de talentul de a negocia

Ciclu de timp nepotrivit

Rezultatele: cheltuielile indirecte nu

sunt vizibile

Resursele suplimentare rămân

ascunse

Determinată intern

Cele fixe nu se reduc

Abaterile nu sunt raportate

Ocazii pierdute

Lipsă de ataşament

Distorsionarea deciziilor

operaţionale

Sursa : Prelucare după : Newing J., Management accounting, noiembrie, 1994

3.Evaluarea performanţei. Rapoartele convenţionale privind rezultatele

financiare ale unei firme, atât interne (buget, abateri) , cât şi externe (declaraţii de

venit sau fluxuri de monetar) seamănă cu scorul de la fotbal. Tabela arată dacă pierzi

sau câştigi, dar nu spune ce faci bine sau rău în joc. Jocul cu ochii pe tabela de scor

nu aduce succesul. În mod tradiţional, rapoartele financiare (interne şi externe) au

fost privite ca nişte „tabele de scor". Rolul rapoartelor/dărilor de seamă contabile a

fost limitat la a oferi informaţii periodice, ulterioare evenimentelor, despre rezultatele

financiare. Totuşi, succesul nu se dobândeşte cu ochii pe tabelă, ci atacând, gândind,

mişcându-te.

Deoarece concurenţa a crescut în industrie, managerii au căutat noi surse de

informaţii asupra factorilor - cheie care contribuie la succes şi asupra modului în care

pot fi evaluaţi aceşti factori. Totuşi, evaluările de ordin financiar reflectă rezultatele

deciziilor din trecut, nu paşi concreţi pentru a supravieţui în mediul concurenţial de

astăzi. Firmele încearcă să pună din nou accentul pe „studierea poziţiei mingii" în loc

de „supravegherea tabelei de scor".

„Înainte ca performanţa să poată fi evaluată eficient - afirma J. Campi - ea

trebuie clar definită. Acest efort de definire trebuie determinat de strategia pe care

doreşte s-o adopte firma"1. Firmele trebuie să poată evalua atât eficienţa fi nanciară,

cât şi cea non-financiară. Utilizarea eficientă a indicilor de performanţă trebuie să

reducă în final dependenţa firmei de rapoartele financiare produse. Stabilind

standarde ridicate, firmele vor pune accentul pe creşterea continuă în calitate a

proceselor şi a activităţii lor. Îmbunătăţirea continuă se obţine şi prin recompensarea

salariaţilor nu doar pe baza rezultatelor lor financiare, ci şi având în vedere

îmbunătăţirea activităţilor desfăşurate de aceştia, care contribuie la avansarea

strategiei organizaţiei şi îmbunătăţesc procesul specific firmei. Aceasta duce în final

la rezultate financiare mai bune. Prin implementarea ABM, întreprinderea poate oferi

1 Campi, J., ABM: Is’t not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992, p.23.

94

salariaţilor posibilitatea să participe substanţial la aceste rezultate prin îmbunătăţirea

activităţilor pe care le desfăşoară.

4.Reducerea costurilor folosind informaţiile de tip ABC . Cel mai bun mod

de a reduce costurile – unul din punctele esenţiale ale ABM - este schimbarea

modului de a gândi asupra consumului de resurse. Metodele convenţionale de

reducere a costurilor pun accentul pe reducere de personal. Ele dau rezultate pe

termen scurt, dar dau greş pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu

înseamnă neapărat şi reducerea activităţilor aferente.

Turney1 reţine cinci idei de bază referitoare la reducerea costurilor prin

administrarea activităţilor, şi anume:

a) reducerea timpului şi efortului necesar pentru a se efectua o activitate.

Aceasta se face de obicei prin ameliorarea procesului sau produsului;

b) eliminarea activităţilor care nu sunt necesare, nu sunt apreciate de clienţi şi

nu sunt esenţiale pentru buna funcţionare a firmei;

c) acolo unde e posibilă alegerea, selectarea activităţilor cu costuri reduse să

fie efectuată încă din faza de proiectare ;

d) o activitate trebuie să răspundă mai multor necesităţi, cu excepţia cazurilor

când ea nu este necesară decât într-un singur scop;

e) eliminarea resurselor neutilizate. Costurile pot fi reduse doar dacă resursele

ce pot fi economisite sunt repartizate în altă parte sau sunt eliminate din

firmă.

Se poate utiliza ABC pentru evaluarea resurselor neutilizate şi puţin utilizate,

pe tipuri şi cantităţi. Reducerile de cost pe baza acestor date devin apoi baze de

realocare.

5.Reproiectarea procesului de produţie (RPP) este un nou instrument de

management utilizat în SUA. A reproiecta înseamnă a schimba fundamental modul

cum se lucrează, pentru a se obţine îmbunătăţiri radicale ale rezultatelor din punct de

vedere al vitezei, costului şi calităţii. RPP mai este numită „ inovarea procesului" sau

„reproiectarea fundamentală" a procesului. La întrebarea cheie: „Cum am face dacă

am putea începe de la zero?", răspunsul trebuie să fie de forma: „Fă aşa, şi nu altfel!

". Utilizarea creativă a tehnologiei informaţiei este esenţială nu doar pentru

computerizarea sarcinilor, ci şi pentru a începe de la zero, lăsând deoparte tradiţiile şi

prejudecăţile şi reinventând organizarea muncii. Principala lucrare în. acest sens

aparţine lui Hammer şi Champy2, intitulată Reproiectarea corporaţiei. RPP va

deveni un element important al ABM, fiind utilizat nu numai în procesul de analiză a

activităţilor, dar în special în demersul de realocare a resurselor neconsumate.

Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem

semnala încă de pe acum tendinţa de a se încorpora în ABM noi tehnici. Indiferent ce

se va urmări în mod specific prin fiecare tehnică, înţelegerea comportamentului

costurilor este vitală pentru succesul în lupta cu concurenţa.

Pentru multe firme, implementarea ABM este una dintre cele mai ma ri

provocări. Aceasta se explică prin faptul că o bună parte din datele folosite în ABM

sunt ne-financiare şi de aceea este necesar ca întreaga organizaţie să contribuie la

colectarea lor.

În concluzie, reprezentarea întreprinderii prin procesele sale a condus în mod

natural la aprecierea costurilor activităţilor şi proceselor, la performanţele obţinute în

1 Turney, P., Activity based management, Management accounting (US), ianuarie, 1992, p.18

2 Hammer, M., Champy, J., Reengineering the corporation, New York, 1993, p.95

95

contrapartidă. Aceasta extinde perspectiva: se trece de la un simplu calcul al

costurilor la managementul cuplului cost-performanţă, de la ABC la ABM (vezi

figura nr. 2.18.)1.

Figura nr.2.18. Articularea dintre ABC şi ABM

Se trece, de asemenea, de la analiza costurilor la controlul de gestiune în

legătură directă cu strategia.2

2.5. Influenţa tehnologiilor avansate de produ cţie asupra

contabilităţii manageriale

În literatura economică a ţărilor avansate, îndeosebi în ultimul deceniu, au

proliferat o serie de teorii noi, inclusiv concepte care nu de puţine ori, în afa ra

aspectului de noutate, au în plus şi o deosebită finalitate prin prisma eficienţei

înregistrate de firmele care le-au pus în practică.

O adevărată revoluţie s-a înregistrată şi în calculaţia costurilor, mai ales

datorită preocupărilor comune ale specialiştilor din domeniul contabilităţii şi

calculaţiei costurilor cu cei din marketing, şi nu numai cu ei.

1 Această reprezentare este inspirată din schema prezentată de Turnez (1991, p.81) care pare să fi fost

primul (capitolul 4, p.77-93) care a arătat că analiza activităţilor conduce la identificarea proceselor în

care intervin acestea. Lucarea lui Turney rămâne expunerea cea mai clară şi mai completă a demersului

pe bază de activităţi în toate dimensiunile şi implicaţiile sale. 2 Bouquin, H., Op.cit, p.227.

MANAGEMENT

(ABM)

GESTIUNEA

PROCESELOR

Resursele sunt

mobilizate, apoi

consumate, respectiv

imputate

Cheie de repartiţie (Resource

driver) la ACTIVITĂŢI care

formează procese

Imputare (unitate de lucru)

Care consumă produsele

şi celelalte aspecte ale ofertei

întreprinderii (amânare spre

exemplu)

Ce fel de inductori

de activitate?

(Activity drivers)

Ce fel de legi ale

costurilor?

(Cost drivers)

Ce fel de misiuni?

Ce fel de indicatori?

Ce fel de inductori de

performanţă? (Performance

drivers)

De ce depind

ele?

Ce se aşteaptă

de la activitate?

„COSTING”(ABC)

CALCULUL COSTURILOR

96

Explozia de tehnologie avansată concretizată, în cazul nostru, în tehno logie de

producţie avansată (AMT = Advanced Manufactoring Technology) revoluţionează

calea pe care produsele sunt realizate, în special, l a cei care se numesc „producători

de talie mondială" (WCM = World-Class Manufacturers).

Pentru cei cu o bogată experienţă în economia de piaţă noţiunea de tehnologie

de producţie avansată (AMT), care cuprinde tehnologia de producţie automatizată,

proiectarea şi producţia asistată de calculator (CAD = Computer- Aided Design /

CAM= Computer-Aided Manufacture), sistemele flexibile de producţie (FMS =

Flexible Manufacturing Systems), robotica, controlul total al calităţii (TQC = Total

Quality Control), managementul calităţii totale(Total Quality Management), precum

şi noile elemente ale managementului producţiei care include sistemele de planificare

computerizată a necesarului de aprovizionare (MRP = Materials Requirement

Planning), Just-ln-Time (JIT= exact la timp) şi altele, constituie noţiuni care aparţin

firmei în întregime de la muncitor până la top manager, însemnând succesul sau

insuccesul de piaţă, adică existenţa ei în continuare sau falimentul.

În totalitate, conceptele enumerate au, însă, legătură d irectă şi cu domeniul

calculaţiei costurilor.

Argumentele aduse de un număr mare de academicieni consultanţi, industriaşi

şi alţii, arată că sistemele tradiţionale de calculaţie a costurilor şi de măsurare a

rezultatelor sunt inadecvate şi nerentabile pentru firmele care folosesc AMT-ul.

Contabilitatea managerială „tradiţională" produce, afirmă profesorul R.S.

Kaplan, „... pur şi simplu măsuri greşite. Ele orientează compania în direcţie greşită,

recompensează managerii pentru periclitarea afacerii şi nu prevăd nici o soluţie de

îmbunătăţire. Cel mai bun lucru pe care îl putem face este să le dezactivăm, chiar să

le stopăm!"1.

Bazele noţiunii AMT fiind conturate se pot examina deficienţele reclama te de

abordările tradiţionale ale metodelor de calculaţie a costurilor când sunt aplicate la

firmele ce folosesc AMT-ul. Aceste deficienţe sunt atât de mari, încât, unii specialişti

au afirmat că o mare parte a metodelor tradiţionale de calcu laţie a costurilor se

bazează pe principii incorecte şi realizează pierderi de informaţii, în special, când se

aplică într-un mediu AMT.

Principalele probleme ridicate, în acest caz, sunt următoarele:

absorbţia costurilor: metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor

producţiei folosesc procedee de repartizare a cheltui elilor indirecte bazate pe

coeficienţi de absorbţie dependenţi de volumul producţiei (ore/muncă directă

sau ore/maşină). Aceste procedee sunt considerate improprii într-un mediu

AMT;

comportamentul costurilor: contabilitatea managerială „tradiţională"

clasifică cheltuielile în fixe şi variabile, în funcţie de dependenţa faţă de

volumul producţiei. Într-un mediu AMT o mare parte a cheltuielilor indirecte

sunt dependente de o serie de factori, alţii decât volumul producţiei.

Tradiţional, variaţia multor cheltuieli pe termen lung a fost pe scară largă

ignorată. În mediul AMT cheltuielile cu salariile sunt în proporţie

descrescătoare în costurile totale, încât, tratamentul şi abordarea cheltuielilor

indirecte devin din ce în ce mai importante;

costurile standard: metoda costurilor standard şi analiza abaterilor costurilor

sunt folosite pe scară largă în tehnicile de control tradiţional, dar folosirea lor

1 Lucey, T., Management Accounting, 3

rd Edition, D.P. Publication, Ltd., London, 1992, p.420.

97

în mediile AMT şi JIT este pusă sub semnul întrebării. Ezitările sunt

determinate atât de filosofia generală cât şi de abordarea detaliată a metodei

costurilor standard. Ideea de performanţă este, în acest caz, dependentă de

atingerea standardelor prestabilite, deci, contrară filosofiei continuei

îmbunătăţiri din AMT. De asemenea, multe fluctuaţii individuale ale

costurilor îşi pierd relevanţa în întregime când AMT-ul este folosit. De

exemplu, variaţiile costului de achiziţie au mai puţină importanţă atunci când

ele sunt determinate de contracte pe termen lung, deoarece, în acest caz,

numai calitatea şi siguranţa furnizorului sunt factori determinanţi. Dar,

aprovizionările cantitative pentru a obţine costuri mici la materiale,

contrazice filosofia AMT care susţine menţinerea nivelului de stoc aproape

zero;

măsuri financiare pe termen scurt: multe dintre informaţiile furnizate de

contabilitatea managerială tradiţională oferă date pentru evalu area

performanţelor financiare pe termen scurt (costuri, eficienţă etc). Toate

acestea sunt obţinute, însă, la finele perioadei de gestiune şi sunt prea puţin

utilizate. În contrast, AMT-ul pune accentul pe ceea ce este disponibil mai

rapid, obiectivul fiind îmbunătăţirea efectului investiţiilor; aceasta se

realizează prin creşterea veniturilor (prin calitate, livrare etc), reducerea

costurilor şi a cererii de investiţii;

metode de calculaţie a costurilor: contabilitatea tradiţională a costurilor

foloseşte urmărirea secvenţială a materiilor prime în diferite etape de

fabricaţie prin producţia în curs de execuţie (WIP = Work -In-Progress) până

la stadiul de produs finit. Utilizând sistemul JIT aceasta devine inutilă,

costisitoare şi neinformativă deoarece fluxul producţiei din fabrică are o

desfăşurare continuă cu stocuri aproape zero şi comenzi foarte. De asemenea,

sistemul JIT se concentrează mai întâi pe ieşiri şi apoi pe operaţiile

anterioare. Astfel, contabilitatea costurilor şi sistemele de înregistrare pot fi

foarte mult simplificate.

Dacă toate criticile enumerate mai sus sunt temeinic fundamentate atunci se

desprinde clar ideea că schimbările şi dezvoltările în contab ilitatea managerială au

loc, de obicei, pentru a atinge solicitările mediilor AMT. Ca urmare, s-au impus

metode şi procedee moderne de prelucrare a informaţiilor costurilor, dintre care

amintim:

metoda costurilor bazate pe activităţi (ABC = Activity Based Costing);

metoda de calculaţie throughput (TA = Throughput Accounting);

metoda costurilor retrocalculate (BFA = Backflush Accounting);

metoda costurilor-ţintă (TC = Target- Costing).

2.6. Alte metode de calculaţie a costurilor

2.6.1. Metoda costurilor retrocalculate

O metodă “simplificată” de calculaţie a costurilor este aceea a sesizării

amânate numită backflush costing (sau Backflush Accounting = BFA), adică

metoda costurilor retrocalculate sau contabilitatea prin reflux.

98

Promotorii iniţiali ai ideii utilizării contabilităţii prin reflux au fost

FOSTER,G. şi HORNGREN C.T. ce au elaborat numeroase studii, dintre care:

„JIT: Cost Accounting and Cost Management Issues”, Management

Accounting, June 1987;

Cost Accounting, A Managerial Emphasis, EnGlewood Cli ffs, Prentice- HAll,

7e ed., 1991.

Există numeroase situaţii intermediare între cele două cazuri tipice, producţia

pe loturi şi producţia continuă. Pe de o parte, pentru că întreprinderile instalează

procese care asociază două modalităţi: producţia continu ă de modele de bază şi apoi

personalizarea. Pe de altă parte, pentru că anumite modalităţi de gestionare a

producţiei nu relevă în întregime cele două situaţii extreme. Este cazul unei producţii

care presupune lansări pe loturi, dar aceste loturi nu primes c toate ansamblele de

activităţi sau operaţii elementare pe care este capabilă să le furnizeze fiecare din

entităţile solicitate.

Exemplu. Confecţionarea de îmbrăcăminte face apel la tratamente pe loturi, care sunt

totuşi diferenţiate după tipurile de calitate avute în vedere pentru loturile fabricate: operaţiunile

de verificare se modifică, tehnicile de asamblare de asemenea.

În acest caz, specializarea mijloacelor entităţii este neeconomică şi dificilă,

deoarece începe cu personalul pe activităţi. Pe de altă parte, este imposibil din raţiuni

practice să se măsoare numărul de unităţi de lucru ale fiecărei activităţi pe care lotul

tratat le-a consumat. Prestaţia consumată pe fiecare produs, nefiind omogenă şi

varietatea nefiind măsurabilă, se optează în general pentru o estimare forfetară1, prin

standarde aproximative a costului fiecărei operaţii sau activităţi elementare

consumate pe lot. Urmărirea presupune a compara, de regulă, costurile alocate cu

produsele şi costurile reale ale centrelor de activitat e. Această tehnică este denumită

de Horngren şi Foster operations costing (1991). Pe plan tehnic, legătura cu metoda

ABC este destul de clară.

Un al doilea caz intermediar este cel al procesului de producţie care poate fi

supus unui demers în costuri standard, dar în care sesizarea consumurilor reale ale

fiecărui stadiu, pentru fiecare lot sau flux dat în fabricaţie este dificilă sau destul de

costisitoare pentru interesul prezentat.

BFA (Backflush Accounting) este definită ca fiind „un sistem al

contabilităţii costurilor care foloseşte un demers invers fluxului de producţie,

pornind de la contravaloarea bunurilor vândute în raport de care costurile se

vor repartiza atât asupra produselor vândute cât şi asupra stocurilor”.

În esenţă, BFA este un sistem de contabilitate proiectat pentru a reflecta

principiile sistemului JIT (de exemplu, volumul producţiei în curs de execuţie ce

urmează a fi prelucrată este menţinut la un nivel minim).

Principiul este de a declanşa operaţii contabile, mai ales aducerea la zi a

stocurilor, nu pe măsura consumurilor, ci mai târziu, în momentul în care produsele

finite sunt vândute sau terminate. Toate costurile de producţie sunt considerate de la

început ca fiind ale perioadei şi imputabile vânzărilor. Pentru ca un astfel de demer s

să nu conducă la concluzii greşite, trebuie ca probabilitatea unei deviaţii a costurilor

în afara standardelor să fie mică. De asemenea, stocurile de produse finite şi în curs

de execuţie trebuie să fie stabilite sau neglijate. Dacă ele prezintă o anumit ă variaţie,

1 Forfetar= fixat dinainte la o sumă globală şi uniformă; în pauşal

99

nu mai există nici o relaţie simplă între vânzările unei perioade şi costurile

determinate, deoarece unele din aceste costuri interesează stocuril e produselor în curs

de execuţie sau finite şi nevândute. În aceste condiţii, declanşarea calculelor

„refluxului” costurilor trebuie situată în amonte: principiul este de a instala

declanşarea costurilor faţă de un stadiu în amonte şi pentru care nu există

variaţii importante de stocuri. Se alege declanşarea calculelor costurilor la finele

fabricaţiei dacă există stocuri de produse finite dar nu în curs de execuţie, cu

terminarea unei serii de activităţi intermediare dacă există stocuri de producţie în

curs de execuţie în aval de aceste activităţi. Dacă este necesară multiplicarea acestor

declanşări, aceasta ne apropie de metoda refluxului sesizărilor tradiţionale.

Producţia administrată conform principiului JIT verifică ipotezele celor două

metode intermediare. Cu operations costing ea împarte ipoteza unei varietăţi de

operaţii desfăşurate de un personal nespecializat. Cu costurile retrocalculate-

backflush costing, ea împarte caracteristica de a putea ignora stocul de produse finite,

şi de a regla simplu şi corect consumurile unei perioade de vânzări. Aceste două

metode, în special a doua, care poate integra uşor principiile primei, sunt frecvent

adoptate de întreprinderile care lucrează în JIT, aşa cum o arată exemplul lui Harley -

Davidson (Turk, 1990; Calvasina, 1989). Ele constituie prin reducerea prevederilor

contabile permise, unul din elementele reducerii costurilor asociat JIT.

Presupunem ca în prezent există un stoc de produse finite şi în consecinţa se decide declanşarea

imputaţiilor la intrarea in stoc. Admitem că nu există stoc de produse la începutul perioadei, dar că din

fabricate rezultă 22 000 unităţi, de unde un stoc final de 1 000 unităţi. Vom presupune costurile constatate

aceleaşi din perioada precedentă, ceea ce permite luarea la cunoştinţă a erorii făcută, ca prin existenţa de

stocuri, declanşarea imputaţiilor se situează în stadiul vânzării, aşa cum au făcut-o in perioada precedentă.

Înregistram atunci:

- consumul de materii: 22 000 x 260 = 5 720 000 €;

- cheltuielile de fabricaţie: 22000 x 455 = 10 010 000 €;

- costul vânzărilor: 21 000 x (260 + 455) = 5 460 000 + 9 555 000 €.

Daca abaterea de preţ privind materiile prime rămâne identică cu cea calculată în perioada precedentă,

abaterea privind cheltuielile se modifica deoarece apare o abatere de randament.

- abaterea privind preţul materiilor prime: 6 210 000- (46 000 x 130) = 6 210 000-5 980 000 = 230 000 €;

- abaterea ratei orare: (105 000 x 9,3) - (105 000 x 91) = 210 000 €;

- abaterea de randament: (105 000 x 91) - (22 000 x 5 x 91) = 9 555 000 - 10 010 000 =

-455 000 €.

Dar blackflush comportă mai ales o dimensiune organizaţională: dife riţi actori

nu-şi văd creditate costurile prestabilite, care vor fi comparate cu consumurile reale

(în debitul contului lor) odată produsul terminat, ceea ce constituie o incitaţie la

gestiunea în JIT, la dispariţia costurilor de producţie în curs de execu ţie şi a

produselor de apropiere de imputaţiile ,,politice". Aşa cum indică controlorul de

gestiune de la Harley-Davidson: ,,Nimeni din uzină nu obţine credit pentru o anumită

lucrare decât dacă produsul pentru care lucrează nu a părăsit linia de fabricaţi e si nu

se transformă într-o motocicleta gata pentru vânzare. Raţiunea este că nu serveşte la

nimic dacă un grup face o muncă magnifică pentru un rezervor de benzină în timp ce

ceilalţi nu sunt capabili să ridice la timp apărătorile de noroi. (...) Am căutat să

eliminăm individualismul atât cât putem. Această tehnică mobilizează toţi angajaţii

pentru efectuarea livrărilor la timp, elimină incitaţiile la stocuri şi la obţinerea

timpului alocat, simplifică calculul costurilor rebuturilor ce sunt evaluate num ai la

nivelul costului materiilor prime." (D'Amore si Miller, 1988, p. 173). Se observă

legătura dintre contabilitate şi gestiunea procesului .

100

Există mai multe variante ale metodei BFA, cea mai utilizată fiind aceea în

care conturile de materii prime şi de producţie în curs sunt înlocuite cu un singur

cont - Contul de materii prime şi producţie în curs (RIP = Raw and In Process).

Toate costurile de conversie (manoperă şi materile) vor fi alocate costului

produsului finit şi nu producţiei în curs de execuţie.

Dintre avantajele metodei BFA menţionăm următorele:

este simplă, materiile prime şi producţia în curs de execuţie nefiind urmărite

separat, ca în metodele tradiţionale de calculaţie;

utilizează un număr redus de documente primare;

sistemul poate să descurajeze managerii care acceptă utilizarea producţiei pe

stocuri, deoarece această activitate nu “adaugă valore” rezultatului.

2.6.2 Metoda de calculaţie throughput accounting (TA) sau

contabilitatea ieşirilor

Dugdale şi Jones1 (1996) leagă apariţia „contabilităţii ieşirilor" de

dezvoltarea teoriei constrângerilor (theory of constraints) dezvoltată de către Goldratt

şi Cox. Principalele elemente ale acestei teorii sunt identificarea constrângerilor unui

sistem, luarea unei decizii referitoare la modul în car e aceste constrângeri trebuie

exploatate şi subordonarea tuturor celorlalte elemente deciziei anterioare. C el mai

bun exemplu în sfera afacerilor îl constituie acela al unui manager care realizează că

principala constrângere a companiei sale este să produc ă bani şi pentru a atinge acest

obiectiv trebuie maximizate ieşirile. Limita superioară a ieşirilor este , însă, dată

de valoarea ultimelor resurse din lanţul productiv. În consecinţă, atenţia trebuie

orientată asupra acestor resurse (considerate şi resurse cheie). Pentru ca ele să

poată funcţiona continuu (în contextul în care există o cerere externă), anumite

rezerve de stocuri (stocuri tampon) trebuie amplasate în apropierea acestor resurse.

În plus, inspectarea subansamblurilor se realizează exact înaint e ca acestea să intre în

prelucrare în resursele-cheie, evitându-se ca acestea din urma să-şi irosească

capacitatea (potenţialul) procesând subansambluri defecte. Lucrurile nu stau însă la

fel cu celelalte resurse (echipamente aferente departamentelor din stadiile incipiente

ale producţiei). A le utiliza pe acestea la capacitate maximă (mai ales atunci când

resursele-cheie lucrează sub capacitate datorită cererii externe scăzute) nu înseamnă

altceva decât a produce stocuri şi a genera costuri. De aceea pro ducţia acestor resurse

(altele decât cele cheie) trebuie sincronizată cu producţia resurselor -cheie. Punând în

aplicare aceste idei, nivelul stocurilor va rămâne constant numai pentru stocurile

tampon solicitate de resursa-cheie, scăzând pentru stocurile din restul companiei.

Accentul este practic pus pe resursele-cheie (care generează ieşirile), în

timp ce toate celelalte resurse trebuie coordonate cu acestea indiferent dacă sunt

sau nu utilizate la capacitatea normală . Scopul lor este să „alimenteze" resursele-

cheie şi nu să producă stocuri. Resursele-cheie sunt protejate de rezervele de stocuri

amplasate în apropierea lor, astfel încât, dacă apar probleme în procesul de producţie

anterior proceselor din resursa-cheie, aceasta îşi poate continua exploatarea utilizând

stocurile tampon.

Îmbunătăţirile care decurg dintr-o astfel de perspectivă sunt totuşi atenuate

de tehnicile şi schemele de gândire tradiţionale . Astfel, numeroase resurse vor

1 În Management Accounting Handbook, Drury, C., 1996.

101

prezenta rate de utilizare deteriorate şi se vor caracteriza prin co sturi foarte ridicate

ale subutilizării. În plus, în contul de profit şi pierdere, o parte din costurile indirecte

de producţie nu vor mai putea fi absorbite de producţia în curs generând profituri mai

mici. Singurul avantaj îl constituie creşterea cash-flow-urilor prin focalizarea pe

maximizarea ieşirilor sistemului şi reducerea costurilor.

Toate acestea l-au determinat pe Goldratt să afirme că tehnicile tradiţionale de

contabilitate sunt „inamicul numărul unu al productivităţii"1 . Goldratt consideră că

interesul primordial al unui manager este să răspundă la trei întrebări simple: „

Câţi bani generează compania?” „Câţi bani sunt investiţi în companie?" şi „Câţi bani

sunt necesari pentru a exploata compania?"2. Acestor întrebări, Goldratt le

contrapune trei indicatori: ieşirile - rata la care un sistem generează bani prin

intermediul vânzărilor - definite ca vânzări - costul materialelor directe, active sau

capital angajat şi costurile totale de fabricaţie care includ toate costurile de conversie

(manopera directă şi costurile indirecte de producţie)3.

Cu aceste noi concepte profitul net se determină ca:

Profit net = Ieşiri - Costuri totale de fabricaţie

în timp ce eficienţa investiţiilor (ROI - Return on Investments) se calculează ca:

angajatCapital

fabricatiedetotaleCosturiIesiri

Deseori atacat că nu aduce nimic nou în gândirea contabilă, Goldratt încearcă

de fapt să inducă o schimbare paradigmatică în gândirea managerială. Partajând

profitul net în ieşiri şi costurile totale de fabricaţie, el propune o reierarhizare a

priorităţilor manageriale. În mod tradiţional, focalizarea se concentra asupra

reducerii costurilor de producţie, apoi sporirea ieşirilor şi, în final, reducerea

capitalului angajat (în special reducerea stocurilor) în schimb, viziunea lui Goldratt

avantajează în primul rând maximizarea ieşirilor, apoi reducerea stocurilor lăsând pe

ultimul loc reducerea costurilor de fabricaţie.

Însă conform lui Lucey (1992) şi Dugdale şi Jones (1996) principalele

elemente ale "contabilităţii ieşirilor" au fost promovate de Gallowaz şi Waldron

(1998). Logica lor este că în forma sa tradiţională contribuţia (vânzări - costuri

variabile) nu reprezintă un indicator relevant al profitabilităţii întrucât factorii

capacităţii şi rata producţiei sunt ignoraţi.

TA este un sistem de măsurare a rezultatelor finale si de calculare a

costului producţiei. Se afirma că el completează principiile JIT si atrage atenţia

spre adevăraţii factori determinanţi ai profitabilităţii , cum ar fi influenta

modificării volumului producţiei bazată pe comenzi sau pull-through.

Producţia pull-through (determinată) reprezintă un sistem în care

comenzile clientului declanşează cumpărarea materiilor prime şi programarea

producţiei pentru bunurile cerute. Spre deosebire de acest sistem, procesul de

producţie tradiţional utilizează metoda push-through4, prin care produsele sunt

fabricate pe termen lung si depozitate înainte de primirea comenzilor de la clienţi. În

cadrul producţiei pull-through, firma achiziţionează materiile prime şi subansamblele

în funcţie de necesităţii.

1 Dugdale şi Jones, 1996, p. 160.

2 Goldratt, 1990, citat de Dugdale şi Jones, 1996, p. 160.

3 În terminologia originală Goldratt denumeşte capitalul angajat prin stocuri (inventory), iar costurile

totale de fabricaţie prin costuri de exploatare (operaţional expenses). 4 Producţia push-through-producţia în căutare de piaţă sau system de fabricaţie de tip “producător”.

102

În cadrul sistemului pull-through (producţiei bazate pe comenzi)1,

comenzile primite de la clienţi determină volumul producţiei sau altfel spus,a

producţiei bazată pe piaţa sau sistemul de fabricaţie tip „client" . În aceste

condiţii, sunt menţinute nivelele scăzute ale stocurilor, însă este nevoie de o

reglare mai frecventă a utilajelor, rezultând mai multe întreruperi ale activităţii.

Procesele de producţie lungi, considerate în trecut mai eficiente din punct de vedere

al costurilor, nu mai sunt oportune în mediul JIT; bunurile nu sunt produse pentru a fi

stocate.

TA este definită ca fiind: „o metodă de măsurare a rezultatelor care

raportează producţia şi celelalte rezultate la intrări. TA calculează costul de

producţie în raport cu modul în care fiecare produs fabricat consumă resurse”.2

TA are la baza trei concepte:

conceptul 1- cu excepţia costurilor materiale directe pe termen scurt, cele

mai multe costuri (inclusiv manopera) sunt fixe. Aceste costuri fixe pot fi

grupate sub denumirea de costuri totale de fabricaţie (TFC = Total Factory

Costs);

conceptul 2 – cu JIT nu trebuie lăsat să aştepte nici un client, deoarece

nivelul ideal al stocului este zero. În acest caz, neutilizarea capacităţii forţei

de muncă va fi inevitabilă în câteva operaţiuni, exceptând cea care este

necesară în acel moment. Lucrând pe baza ieşirilor va creşte doar volumul

producţiei în curs de execuţie (WIP) sau nivelul stocurilor de produse

finite, creând un non-profit. Această situaţie nu poate fi încurajată.

După unii autori, dacă o resursă nu poate fi consumată în întregime din cauza

capacităţii limitate a unei „ştrangulări", atunci ea trebuie dirijată , astfel încât, să

poată fi utilă la un moment dat, în anumite condiţii. Rezultă că, profitul este invers

proporţional cu nivelul stocurilor. Relaţia de calcul este, deci, următoarea:

sau

în care: MRT (Manufacturing Response Time) reprezintă timpul de răspuns

al producţiei.

conceptul 3 - rentabilitatea este determinată de rapiditatea cu care produsele

finite pot fi obţinute pentru a satisface comenzile clienţilor. Producţia

stocată nu va permite obţinerea de profit, dar îmbunătăţind intrarea unei

„ştrangulări”, se va mări posibilitatea ca cererea clientului să poată fi

satisfăcută şi astfel se va îmbunătăţi profitabilitatea.

Indicele TA sau rata ieşirilor se determină după formula:

Indice TA = )min(

)min(

utsaufabricatiedeorapeCost

utsaufabricatiedeorapeVenit

unde: cheieresursainpetrecutTimp

directemateriilortulVanzarifabricatiedeorapeCastigVenit

cos/

1 Producţia pull-through- producţia bazată pe piaţă sau sistemul de fabricaţie tip „client”.

2 Lucey, T., Op. cit., p. 427.

Profit = Ieşiri – Costuri totale de fabricaţie Profit = f

MRT

1

103

Resursa cheie este ultima resursă din lanţul productiv fiind limita superioară a

ieşirilor.

cheieresursapentrudisponibilTimpul

fabricatiedetotaleCosturifabricatiedeoraCost /

Deci, indicele TA trebuie să fie mai mare decât 1 (TA>1), deoarece în cazul

că el este subunitar produsul va fi nerentabil pentru firmă (companie). În această

situaţie compania trebuie să analizeze posibilitatea retragerii lui de pe piaţă. Prin

utilizarea „contabilităţii ieşirilor” valoarea nu este creată înainte ca produsele să fie

vândute. Astfel, produsele finite care nu sunt vândute nu produc venituri şi vor

diminua „rata ieşirilor”. Această situaţie îi va determina pe manegeri să utilizeze

„resursele cheie” numai pentru producerea bunurilor pentru care există cerere pe

piaţă. De asemenea, indicele TA poate să fie considerat în termeni absoluţi .

Această variantă permite compararea venitului total din intrări cu TFC-ul iar relaţia

de calcul ia forma:

Indice TA = ),cos(

)(int

materialeceledecatalteledarturiletoateTFC

directeormaterialelCostulVanzariraridinVenit

Un bottlenecks este o activitate care impune o restricţie asupra unei linii

de producţie sau asupra unei fabrici, ca de exemplu, capacitatea unei maşini

„cheie”. Uneori pot fi, însă, şi condiţionări aleatorii. În acest caz, timpul efectiv

„resursa cheie" este folosit şi nu timpul efectiv pe condiţionarea întâmplătoare.

TA sugerează ca repartizarea tuturor cheltuielilor indirecte asupra costurilor

de producţie să se facă în funcţie de modul de utilizare resurselor în „resursa cheie”.

În acest caz, costul throughput se determină folosind relaţia:

COST Minute Costuri totale Minute în

= standard de x de / resursa

THROUGHPUT ieşiri fabricaţie cheie

Rezultă că, rata de rentabilitate poate fi calculată astfel:

Rata de rentabilitate % = %actualTFC

ThroughputCost,

în care : TFC actual reprezintă costuri totale de fabricaţie.

Aceasta va scădea sub 100% dacă:

ieşirile efective sunt mai mici decât cele bugetate (dacă este o condi ţionare

întâmplătoare sau o calitate necorespunzătoare);

costurile efective de fabricaţie depăşesc pe cele bugetate.

Productivitatea muncii poate fi, deci, măsurată astfel:

Productivitatea muncii % =

)cos( muncadeforteiatasateturisau

munciialefectivtotalCostul

throughputCost

În TA intrările sunt definite ca vânzări, mai puţin costurile materiale, în

comparaţie cu marja sau contribuţia de acoperire din care se scad toate costurile

variabile (materiale, salarii şi variabile indirecte). De asemenea, în TA toate

costurile, exceptând cele materiale, sunt fixe în raport cu veniturile pe termen scurt.

Cu toate că, profesorii Kaplan şi Shank au criticat metoda TA pentru accentul

său pe termen scurt, TA poate fi însă utilă şi în mediile JIT. Astfel, TA contribuie la

104

direcţionarea atenţiei spre condiţionări şi orientează managementul spre a se

concentra pe elementele „cheie" în realizarea de profituri, reducerea stocurilor şi

reducerea timpului de răspuns la solicitările clientului.

Câteva concluzii referitoare la „contabilitatea ieşirilor" sunt evidenţiate în

cele ce urmează. În primul rând, asemănarea între „contabilitatea ieşirilor" şi

metodele de calculaţie a costurilor parţiale a făcut pe mulţi autori să considere

„contabilitatea ieşirilor" ca pe o variantă a acestora . Ideea pe care se bazează

„contabilitatea ieşirilor" este că toate costurile, exceptându -le pe cele cu materialele

directe, sunt fixe pe termen scurt. Unii autori au criticat vehement or ientarea short-

terministă a abordării "contabilităţii ieşirilor" însă această abordare s-a dovedit

extrem de utilă în special în mediile caracterizate de utilizarea sistemelor JIT .

Mai mult, scopul "contabilităţii ieşirilor" nu este neapărat acela de a adu ce noutăţi

din punct de vedere metodologic, ci mai degrabă de a răspunde necesităţilor

informaţionale rezultate din reierarhizarea priorităţilor manageriale.

2.7. Contabilitatea costurilor de producţie în noul mediu operaţional

JIT

O abordare simplistă a contabilităţii reduce misiunea acesteia la consemnarea

operativă a faptelor economice. Este ceea ce literatura de specialitatea a consacrat

sub denumirea de funcţia pasivă a contabilităţii, orientată prioritar spre observarea şi

înregistrarea sistematică a trecutului. Principiu şi obiectiv fundamental al

contabilităţii, imaginea fidelă se sprijină esenţial pe acest demers.

“Integrarea organică a informaţiei contabile în mecanismul decizional

presupune dezvoltarea funcţiei active a contabilităţii, concretizat ă prin elaborarea

previziunilor, a strategiilor şi politicilor economice ale întreprinderii.”1

De la informaţia statică, certă, cu privire la o anumită stare a fenomenului

economic se trece astfel spre modelarea evoluţiei viitoare a acestuia.

Apariţia noilor metode de gestiune - mai ales a celor din domeniul producţiei

- ca şi noile tipuri de organizaţii şi conduceri obligă la reconsiderarea permanentă a

sistemelor de informaţie existente.

2.7.1. Implementarea unui mediu operaţional JIT

Contabilitatea de gestiune, în special, se confruntă azi cu noi probleme

cauzate de sistemele de gestiune a producţiei de inspiraţie japoneză. De asemenea,

necesitatea unei evaluări tot mai exacte şi la toate nivelurile de responsabilitate a

performanţei întreprinderii în realizarea dublei sale funcţii (economică şi socială)

obligă controlorii de gestiune la urmărirea costurilor numite “ascunse”, deoarece nu

sunt evidenţiate în sistemele de contabilitate clasică. În opoziţie cu sistemele

tradiţionale, tinzând spre o producţie de masă, cu un personal specializat, care cel

mai adesea îndeplineşte sarcini mărunte şi repetitive, apar azi noi sisteme provenite

din principii japoneze de gestiune, fondate în principal pe noţiunile de adaptabilitate

şi flexibilitate.

1 Tabără, N., Contabilitate şi control de gestiune - Studii şi cercetări, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2004,

p.35.

105

Este mai ales cazul JIT (Just-in-time), conform căruia producţia este “trasă”

(din aval), deci de comenzile clienţilor, şi nu este „împinsă” din amonte, conform

unei programări bazate în parte pe previziunile vânzărilor, ajustate de stocul

produselor finite, cu riscul (inerent pentru această metodă tradiţională) unei creşteri

excesive a stocurilor, cu consecinţe financiare serioase, mai ales dacă produsele finite

şi componentele nu sunt standardizate. “Sistemul JIT, foarte bine potrivit în industria

prelucrătoare de tip repetitiv, angajează fabricaţia nu după un program, ci pornind de

la comenzile primite de la clienţi, ceea ce permite:

ameliorarea eficacităţii comerciale;

reducerea stocurilor (obiectiv: stoc zero), ca şi a pierderilor de muncă,

materiale şi materii prime şi, deci, diminuarea costurilor de producţie şi de

stocare , adică o creştere a marjelor;

diminuarea nevoii de fond de rulment, deci creşterea rentabilităţii

capitalurilor.”1

2.7.1.1. Consideraţii generale

Sistemul JIT pare să fi fost folosit întâia oară de Toyota, extinzându-se

ulterior la numeroase companii japoneze. Succesul acestora pe pieţele internaţionale

a atras atenţia multor companii occidentale devenite interesate de cheia unui astfel de

succes. JIT s-a dovedit a fi unul din factorii esenţiali în reuşita firmelor japoneze.

Deşi JIT a fost considerată de companiile occidentale numai o tehnică de

reducere a stocurilor, acest sistem a fost ulterior perceput ca un fenomen mult mai

larg care afectează profund întreaga structură organizaţională.

“Există un consens între specialişti că dincolo de reducerea stocurilor,

obiectivul JIT este eliminarea totală a risipei din toate etapele procesului de fabricaţie

(din stadiul de proiectare până la livrare) printr-un proces de ameliorare continuă

(continuous improvement).”2

JIT constituie o mişcare profundă (nu o simplă metodă cum lasă să se creadă

unele analize), născută la sfârşitul celui de-al doilea război mondial, când Japonia

încerca să-şi lanseze economia inspirându-se din sfaturile marilor specialişti

americani în calitate.

JIT se naşte într-un mediu specific, cel nipon, caracterizat de existenţa

valorilor colective şi de simţul colectiv al responsabilităţii, de rolul activ de susţinere

al statului.

Particularităţile contextului în care s-a dezvoltat vor face ca unii să susţină că

JIT nu ar putea fi transferat în alte locuri din motive culturale. Totuşi, din 1980,

datorită concurenţei japoneze, întreprinderile americane şi europene de automobile

încep să integreze principiile JIT.

JIT este un proces de ameliorare permanentă prin învăţare, lucru valabil şi

pentru operarea mijloacelor necesare pentru prelucrarea comenzilor, cât şi pentru

conceperea şi amplasarea lor. Principiul este „pe măsură”, adică prelucrarea

comenzii clientului în conformitate cu nevoile sale, fără a face mai mult decât cere

el.Pentru aceasta trebuie fluidificate sistemele de producţie, trebuie suplimentată

activitatea sistemelor continue, fără a rupe fluxul; trebuie îmbunătăţite calitatea,

echipamentele şi procedeele, oricare ar fi sistem ul.

1 Hlaciuc, E., Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p. 57.

2 Diaconu, P., ş.a., Contabilitate managerială aprofundată, Editura Economică, Bucureşi, 2003, p. 153.

106

“Etalarea calităţii este o metodologie de concepere a produsului care, plecând

de la o definiţie funcţională a necesităţii, dezvoltă în mod repetitiv caracteristicile

funcţionale, apoi funcţiile tehnice, componentele, procedeul şi, în sfârşit, produsul ,

pentru a controla calitatea concepţiei, performanţei, conformităţii şi deservirii, ca şi

costul.”1

O altă competenţă a necesităţii clientului care trebuie plasată pe primul plan,

însă fără a fi supraevaluată, este termenul de livrare. Când mai multe acţi uni trebuie

conduse în paralel şi condiţionează demararea unei alte acţiuni, cea mai lungă dintre

primele determină posibilitatea angajării acţiunii următaore. Deci este inutil să se

înceapă, în lipsa unui motiv special, o operaţie cât de curând posibil, chiar dacă

există posibilitatea unei întârzieri. Decizia trebuie luată în funcţie de termenul de

livrare către clientul extern.

2.7.1.2 Concepţii privind JIT

Întreprinderile orientate pe principiul „Just- In-Time” încearcă să valorifice

experienţa firmelor japoneze în spiritul unei mai bune competitivităţi. Imitarea unei

reţele în sine nu poate constitui un succes. Trebuie fixate criterii foarte precise.

Există două tipuri de preocupări ce corespund celor două concepţii privind JIT.

JIT permite creşterea capacităţii de reacţie a sistemului de producţie la

cererea comercială.

În spiritul acestui demers, întreprinderea caută să amelioreze reacţia

sistemului de producţie, permiţând un răspuns mult mai rapid la variaţiile cererii

cantitative şi calitative. Pentru a putea reacţiona rapid, trebuie diminuată inerţia

oricărui sistem printr-o reproiectare a ciclurilor de fabricaţie. În formlele de

organizare tradiţionale acestea prezintă frecvent durate de săptămâni sau chiar luni.

Înseamnă că sistemul nu dă un răspuns unei variaţii a cererii decât după acest termen.

Reducerea ciclurilor se exprimă printr-o reducere a stocurilor la toate nivelele,

respectiv a stocurilor de materii prime, ceea ce presupune că furnizorii livrează

ritmic. Va avea loc o diminuare a stocurilor de producţie în curs de execuţie şi o

reducere a timpului de trecere prin toate atelierele. Aceste modificări vor conduce în

final la micşorarea stocurilor de produse finite, ceea ce înseamnă o mobilitate sporită

a fabricaţiei.

“Reducerea stocurilor este un obiectiv subordonat reducerii ciclurilor. Există

o relaţie liniară între cicluri şi nivelele medii ale stocurilor. Determinarea variaţiei

unui factor se reduce de fapt la determinarea variaţiei altuia în acelaşi sens şi în

aceeaşi proporţie. Dar adesea este mult mai uşor de exprimat obiective în termeni de

reducere a stocurilor deoarece acestea sunt mai vizibile şi mai uşor controlabile decât

duratele. Pentru a reduce stocurile, trebuie eliminaţi factorii ( elementele) care au

condus la majorarea stocurilor cum ar fi defectele de calitate, timpii de reglaj etc.

Ameliorarea performanţei la fiecare din aceste nivele nu este un obiectiv în sine, ci

mai curând o condiţie necesară pentru care se pot reduce stocurile şi respectiv

ciclurile (vezi figura nr. 2.19).”2

1 Hlaciuc, E., Op. cit, p. 59.

2 Tabără, N., Op. cit., p. 38.

Reducerea ciclurilor

Reducerea stocurilor

Calitate Disponibilitate Flexibilitate

maşini

Mentenanţa Supracapacitate

JIT= Sporirea reactivităţii

sistemului de producţie

107

Figura nr. 2.19 Primul demers JIT

Criteriul de evaluare JIT este, în acest caz, termenul de reacţie al sistemului

de producţie la variaţiile cererii. Ameliorarea performanţelor va necesita investiţii

care vor fi comparate cu avantajul comercial generat de timpul de răspuns mai scurt.

JIT constituie un mijloc de a elimina disfuncţionalităţile şi de a reduce risipa

din sistemele de producţie, ceea ce va conduce la ameliorarea performanţei globale.

Într-adevăr, obiectivul JIT implică o reducere a stocurilor (vezi figura

nr.2.20). Reducerea stocurilor determină apariţia mai multor probleme cum ar fi

defectele, rebuturile, retuşurile. Randamentele scăzute ale maşinilor provoacă opriri

ale producţiei. A determina reducerea stocurilor în mod voluntarist contravine

înlăturării cauzelor acestor disfuncţionalităţi.

Rezultă, astfel, în mod natural o ameliorare a productivităţii globale a

sistemului, a calităţii produselor şi a competitivităţii întreprinderii.

Calitate Stoc Randament

maşină

Determinarea reducerii

stocurilor conduce la

apariţia de probleme

Stocul ca indicator

Criterii de evaluare

Productivitatea globală

(cost complet de producţie)

Calitate

Figura nr. 2.20 A doua abordare JIT

JIT = Filozofie de propus

= eliminarea risipei

polivalentă

108

“Noile metode de producţie din întreprinderile cu tehnologii moderne şi

managementul JIT demonstrează nevoia de schimbare în managementul tradiţional şi

sistemele de contabilitate de gestiune. În această concepţie este evident că

responsabilitatea acestor schimbări revine contabililor de gestiune.”1

Nivelul stocurilor este un indicator de succes al aplicării JIT, obiectivul mai

general fiind “excelenţa industrială”: costuri, termene, calitate, diversitate.

Potrivit poziţiei în care se află procesul de producţie, se dă întâietate unuia

dintre cele două demersuri. Atunci când se apropie de cererea finală (servicii

comerciale) accentul este pus pe termenul de reacţie ( primul demers). În schimb,

având în vedere procesul de producţie (uzine de fabricaţie a component elor) se caută

înainte de toate ameliorarea eficacităţii globale.

Pe acest teren, cele două abordări nu sunt contradictorii în termeni de

organizare şi posibiltăţi de reuşită. JIT presupune, astfel, ameliorarea calităţii, a

fiabilităţii maşinilor, polivalenţa personalului. Trebuie să aibă loc o reducere a

producţiei în curs de execuţie.

Pentru evaluarea economică a sistemelor în JIT rezultă diferenţe sensibile în

criteriile de utilizare şi în importanţa lor relativă. În studiile din aval, în care

diversitatea este maximală, timpul va fi criteriul primordial. În schimb, în stadiile din

amonte, criteriul de evaluare va fi mai complex: calitate, costuri de funcţionare,

randamente operaţionale etc.

“Companiile care vor să adopte un mediu operaţional JIT trebuie să-şi

revizuiască activitatea curentă de exploatare şi să introducă noi modalităţi de

fabricare a produselor. La baza acestor metode noi stau câteva concepte

fundamentale, şi anume:

simplitatea este favorabilă;

calitatea produsului este esenţială;

mediul de lucru trebuie să urmărească o perfecţionare continuă;

un nivel ridicat al stocurilor reprezintă o imobilizare de resurse şi poate

masca o muncă necalitativă;

orice activitate sau funcţie care nu adaugă calitate produsului trebuie să fie

redusă sau eliminată;

bunurile trebuie produse numai atunci când sunt necesare;

muncitorii trebuie să fie multilateral calificaţi şi să participe la creşterea

calităţii şi eficienţei produselor.”2

Pentru introducerea unui mediu operaţional JIT - mediu bazat pe aceste

concepte - compania trebuie să creeze un sistem operaţional care să conţină

următoarele elemente:

1. menţinerea unui nivel minim al stocurilor;

2. crearea unui sistem de planificare şi programare a producţiei pull-through;

3. achiziţionarea materiilor prime şi fabricarea produselor în funcţie de

necesităţi, în loturi de mărimi mici;

4. reglarea rapidă şi necostisitoare a utilajelor;

5. crearea unor celule de lucru flexibile;

6. formare unei forţe de muncă multilateral calificată;

7. menţinerea unor nivele ridicate ale calităţii produselor;

1 Tabără, N., Op.cit., p. 40.

2 Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţi, traducere

Rodica Leviţchi, Editura Arc, Chişinău, 2001, p. 1176.

109

8. introducerea unui sistem eficient de reparaţii curente preventive;

9. încurajarea perfecţionării continue a mediului de lucru.

1. Menţinerea unor nivele minime ale stocurilor. Unul dintre obiectivele

mediului de operare JIT constă în menţinerea unui nivel minim al stocurilor. Spre

deosebire de mediul tradiţional, în care subansamblele, materiile prime şi materialele

consumabile sunt achiziţionate cu mult înainte şi stocate până în momentul în care

secţiile de producţie au nevoie de ele, într-un mediu JIT materiile prime şi

subansamblele sunt achiziţionate şi recepţionate numai atunci când este nevoie. Prin

urmare, este nevoie de mai puţine instrumente de control al stocurilor, personal şi

evidenţe contabile.

2. Crearea unui sistem de planificare şi programare a producţiei pull-

through. Producţia pull-through (determinată) reprezintă un sistem în care

comenzile clientului declanşează cumpărarea materiilor prime şi programarea

producţiei pentru bunurile cerute. În cadrul producţiei pull-through compania

achiziţionează materiile prime şi subansamblele pe măsura necesităţii.

3. Achiziţionarea materiilor prime şi fabricarea produselor în funcţie de

necesităţi, în loturi de mărimi mici. În cadrul metodei pull-through, volumul

comenzilor primite de la clienţi determină volumul producţiei. Sunt menţinute

niveluri reduse ale stocurilor, însă este nevoie de o reglare mai frecventă a utilajelor,

rezultând întreruperi mai multe ale activităţii.

4. Reglarea rapidă şi necostisitoare a utilajelor. Prin amplasarea utilajelor

în locuri mai eficiente şi programarea produselor similare pe grupe comune de

utilaje, timpul necesar pentru reglare şi instalare poate fi minimizat. În plus,

muncitorii devin mai experimentaţi şi mai eficienţi dacă se efectuează reglări mai

frecvente.

5. Crearea unor celule de lucru flexibile. Mediul de operare JIT permite

reducerea timpului necesar pentru fabricarea unui produs de la câteva zile la câteva

ore sau de la câteva săptămâni la câteva zile. În numeroase cazuri, timpul poate fi

redus cu peste 80% prin reanjarea utilajelor, astfel încât cele neces are pentru

derularea unor operaţiuni succesive să fie instalate împreună. Acest grup de utilaje

formează o celulă de lucru flexibilă, o linie autonomă de producţie care poate realiza

toate operaţiunile necesare în mod eficient şi continuu.

6. Formare unei forţe de muncă multilateral calificată. În cadrul celulelor

de lucru flexibile dintr-un mediu JIT, muncitorii ar putea fi nevoiţi să opereze

simultan câteva tipuri de utilaje diferite. Prin urmare, ei trebuie să-şi formeze noi

aptitudini profesionale. Numeroase celule de lucru sunt conduse de un singur

operator, care, de exemplu, poate avea atribuţii privind reglarea şi reutilarea

echipamentelor. Pe scurt, un mediu de operare JIT necesită angajarea une i forţe de

muncă multilateral calificate.

7. Menţinerea unor nivele ridicate ale calităţii produselor. Operaţiunile JIT

generează produse de calitate înaltă, deoarece acestea sunt fabricate din materii

prime calitative, iar pe tot parcursul procesului de p roducţie sunt efectuate verificări.

Mediul JIT încorporează operaţiunile de inspectare în activitatea continuă de

producţie. Operatorii de utilaje din mediul JIT verifică produsele pe măsură ce

acestea parcurg procesul de producţie. Acest procedeu de insp ectare integrat,

combinat cu nivelul calităţii materiilor prime, generează produse finite de înaltă

calitate.

8. Introducerea unui sistem eficient de reparaţii curente preventive .

Atunci când o companie îşi reorganizează echipamentele în celule flexibile, fiecare

110

utilaj dintr-o celulă devine parte integrantă a acesteia. Dacă se defectează un utilaj,

întreaga celulă îşi încetzează activitatea. Deoarece produsele nu pot fi transferate

spre alt utilaj în timp ce utilajul defect se află în reparaţie, operaţiuni le JIT impun

aplicarea unui sistem eficient de reparaţii curente preventive. Operatorii de utilaje

trebuie să profite de perioadele de întrerupere a activtăţii pentru a realiza reparaţiile

curente.

9. Încurajarea perfecţionării continue a mediului de lucru. Mediul JIT

promovează corectitudinea din partea lucrătorilor, care se consideră parte

componentă a unei echipe, datorită faptului că sunt profund implicaţi în procesul de

producţie. În plus, fiecare muncitor este încurajat să facă sugestii pentru

îmbunătăţirea proceselor de producţie şi asamblare.

“În concluzie, introducerea unui mediu de operare JIT are drept rezultat mai

mult decât reducerea nivelului stocurilor sau timpului de producţie. Operaţiunile JIT

generează în mod eficient produse de calitate mai înaltă. Fiecare acţiune derulată de

operatorii de utilaje, de personalul de reglare şi de managerii companiei este

orientată spre realizarea unor produse calitative. Orice persoană care este implicată în

fabricarea unui produs urmăreşte să-şi utilizeze la maxim capacităţile.”1

2.7.1.3 Elemente de evaluare a sistemelor de producţie organizate în

JIT

Aplicarea sistemului JIT generează beneficii dar antrenează costuri şi riscuri

suplimentare. Costurile şi avantajele sunt de natură foarte diversă, funcţie de

concepţia asupra sistemului şi de obiectivele urmărite. În evaluarea globală, trebuie

inventariaţi atât factorii pozitivi cât şi cei negativi. Aceştia vor fi clasificaţi în funcţie

de modul în care se pot identifica cele două incidenţe financiare direct e, până se

ajunge la efectul global asupra întreprinderii. Tabelul nr. 2.9 rezumă principalele

criterii analizate.

Tabelul nr.2.9. Costuri / Avantaje ale JIT

Costuri/Inconveniente Beneficii/Avantaje Criterii calitative

Risc mai ridicat pentru orice întreprindere

Conflicte

Falimentul unui furnizor

Flexibilitatea clientului

Motivaţia flexibilităţii. Formare şi implicare

personal

Vizibilitatea şi accelerarea luării deciziilor

Criterii financiare

Supracapacitate

Maşini mai costisitoare

Calificare superioară a operatorilor

Productivitate mai scăzută

Pierdere de capacitate (reglaje mai

frecvente)

Sistem de informare mai costisitor

Scăderea stocurilor de producţie în curs de

execuţie

Câştig de suprafaţă

Costuri de noncalitate mai reduse

Risc de uzură morală diminuat

Scăderea costurilor mâinii de lucru indirectă

Criterii calitative nefinanciare

Riscul de a opri stadiul aval

Costul variabilităţii timpului de lucru

Reducerea duratelor

Creşterea calităţii

Sistemul de gestiune mai simplu



111

Sursa:Tabără,N., Contabilitate şi control de gestiune - Studii şi cercetări, Editura Tipo Moldova, Iaşi,

2004, pp.41-42.

Criteriile financiare sunt următoarele:

A. Costurile suplimentare solicitate prin utilizarea metodei JIT

a) Supracacitate. Capacitatea trebuie dimensionată pentru a satisface cererea

instantanee maximală. Rezultă o utilizare medie a capacităţii mai slabă şi deci costul

raportat la unitatea de factor fix este mai ridicat.

b) Maşini funcţionale neutilizabile. Aceste maşini sunt de regulă costisitoare

deoarece deservesc o producţie mai diversă. Sunt mai puţin productive şi mai fragile,

solicitând mai multă mentenanţă.

c) Calificarea superioară a operatorilor. Datorită extinderii sarcinilor

trebuie utilizaţi operatori mai calificaţi. Costul mâinii de lucru directe va fi mai

ridicat.Anumite operaţii care necesită o competenţă redusă sunt realizate de opera tori

calificaţi. Ne aflăm, astfel, într-o situaţie în care există o supracalificare şi o

subcalificare.

d) Lansarea unor loturi mai numeroase de dimensiuni reduse. Rezultă o

multiplicare a reglajelor. Timpii de reglaj provoacă o pierdere de capacitate de

producţie. Aceasta deoarece “Just in time” nu poate fi aplicat decât dacă se reuşeşte

reducerea timpilor de reglaj la un nivel care să nu aibă influenţă asupra capacităţii.

e) Costuri logistice sporite determinate de necesitatea utilizării din ce în ce

mai mici de capacitate şi mijloace de transport costisitoare.

f) Un sistem de informare mai costisitor. Pe plan intern, trebuie optimizat

sistemul de informare şi ameliorată capacitatea sa de tratare, prin trecerea de la

programarea săptămânală la cea zilnică. Este evident că punerea în funcţiune a

echipamentelor şi procedurilor este costisitoare.

B. Avantajele şi economiile sistemului JIT

a) Reducerea stocurilor. Reducerea nivelului stocurilor la toate nivelele

conduce în mod natural la o reducere proporţională a valorii imobilizate şi deci a

costului de posesie. acest factor este cel mai uşor măsurabil.

b) Reducerea costurilor noncalităţii. Costurile noncalităţii sunt diminuate

pentru mai multe motive: producţia în curs mai puţin voluminoasă, riscuri mai mici

de fraude, defecte descoperite rapid eliminând valoarea adăugată pe piesele

defectuoase.

c) Reducerea riscului de uzură morală. Din cauza reducerii stocurilor în

amonte şi aval, riscurile de uzură morală sunt diminuate sau eliminate. Nu se

lansează nici o comandă către furnizor fără a avea o solicitare fermă din partea

cumpărătorului.

d) Reducerea costurilor mâinii de lucru indirecte. JIT presupune o mână de

execuţie mai calificată, ceea ce permite depăşirea primului nivel ierarhic al

atelierului.

112

Criteriile calitative nefinanciare se referă la:

A. Inconveniente şi riscuri generate de JIT. Suprimarea tuturor elementelor

de siguranţă în sistem face ca orice non element să antreneze un blocaj de ansamblu

al procesului. O grevă poate bloca procesul de fabricaţie pe întreaga întreprindere. Se

constă deci că, JIT conduce la o mai mare fragilitate şi o mai mare complexitate

socială, umană şi tehnică.

B. Avantajele JIT

a) Mai bună flexibilitate faţă de client. Viteza de reacţie la cerere constituie

un avantaj decisiv în competiţia comercială. Este posibil să se răspundă favorabil

cererii unui client într-un termen relativ scurt.

b) Motivaţie, flexibilitate şi implicaţia personalului. JIT solicită un personal

performant, de bună calitate. Este nevoie de un personal adaptabil, care poate realiza

racordarea la evoluţii imprevizibile pe plan profesional (apar meserii noi).

c) Accelerarea luării deciziei. JIT oferă o imagine operativă asupra înrregului

proces de fabricaţie. El permite o simplificare şi uşurare a procedurilor decizionale.

Este necesară suprimarea factorilor de inerţie şi elaborarea rapidă de decizii care au

un impact aproape imediat.

“Aplicarea JIT presupune ca toate condiţiile să fie respectate (calitte,

fiabilitate etc.). Dacă una dintre ele este defectuoasă ansamblul rezultatelor scontate

este pus în discuţie. Întreprinderea va suporta costuri suplimentare fără să obţină

avantaje semnificative. În domeniul decizional, nu se pot efectua arbitraje economice

prin elementul sau speranţa rezultatelor proporţionale cu mediile angajate.

Beneficiile aşteptate vor trebui să compenseze integral cheltuielile necesare.”1

2.7.1.4. Comparaţii între producţia tradiţională şi cea într-un mediu de

operare JIT

Cea mai eficientă modalitate de diferenţiere a mediului de operare tradiţional

de mediul JIT constă în anliza şi compararea fluxului produselor şi a planului

(schemei) procesului de producţie.

a. Mediul de producţie operaţional. Pentru a studia procesul de producţie

tradiţional, vom analiza metodele de producţie ale unei companii specializate în

dispozitive de fixare. În fabrica sa, aceasta produce şuruburi, nituri, cuie pentru

încălţăminte şi dispozitive speciale de fixare. Figura nr. 2.21. prezinta schema

fabricii.


p.35

113

Figura nr. 2.21. Schema unei fabrici care utilizeaza mediul de operare

tradiţional

Materiile prime ajung la fabrică sub forma unor bobine de sârmă de diferite

Figura nr. 2.21 Schema unei fabrici care utilizează mediul de operare tradiţional

Materiile prime ajung la fabrică sub forma unor bobine de sârmă de diferite

grosimi. Sârma este introdusă într-un aparat de modelare, care taie sârma pe

lungimnile necesare şi îi formează capul. Piesele brute sun t apoi colectate în nişte

containere mobile mari pentru a putea fi depozitate temporar, până sunt transportate

în secţia următoare. Operaţiunea următoare este filetarea şurubului.

În acest moment, deşi produsul are forma unui şurub, este nevoie de

prelucrare suplimentară înainte ca acesta să poată fi considerat produs finit. Şurubul

s-ar putea să trebuiască să fie ascuţit, iar toate şuruburile trebuie spălate pentru a se

îndepărta uleiul şi alte materiale în exces. Pentru a determina dacă produsul

corespunde normelor tehnice, acesta trebuie verificat.

Departament

de livrare

Depozit de produse finite

Depozit de materii prime

Birou Departament

de receptie

Depozit de materii

prime

Depozit

de produse

finite

Departament de reparatii curente

si capitale

Departament de productie a instrumentelor

si matritelor

Birouri de control si

gestiune a

stocurilor

Birouri de control al calitatii productiei

Birouri de planificare,

programare

si gestiune a productiei

Departament

de modelare

Departament

de ambalare

Departament de verificare

Departament de ascutire

Operatiune

de spalare

Masini de

filetat

Departament de decupare

Departament

de placare

Departament de prelucrare termica

Centru

informatic

Departament de proiectare

Departament de analiza a

duratei si

fluxului productiei

Departament

de contabilitate

executivi

Departament de

filetare

Birouri ale

managerilor

Departament de vanzari

Departament

de personal

Zona

de

receptie

114

Pe tot parcursul procesului, produsele sunt stocate şi transportate în

containere mari de la o opraţiune la alta. La sfârşit, ele sunt transportate în depozitul

de produse finite pentru a fi vândute şi expediate.

În desfăşurarea acestui flux operaţional sunt prezentate o serie de activităţi

negeneratoare de valoare. Cele mai evidente sunt zonele şi activităţile de depozitare a

materiilor prime şi produselor finite. Timpul necesar pentru transportarea produselor

între secţii şi timpul de aşteptare rezultat sunt de asemenea activităţi negeneratoare

de valoare. În sfârşit, departamentul de verificare nu adaugă valoare produsului, deşi

contribuie la costul acestuia. Numeroase servicii auxiliare sunt costisitoare şi

majorează costul produselor fără a le creşte valoarea de piaţă.

b. Mediul de producţie JIT. Schema unei fabrici care operează într-un

mediu de producţie JIT este foarte difertă de cea a unei fabrici tradiţionale.

Echipamentele sunt plasate astfel încât să formeze linii de producţie mici, autonome,

denumite celule de lucru sau insule. Fiecare celulă are un set complet de utilaje care

fabrică un produs de la început până la sfârşit. Operatorii contribuie la proiectarea

proceselor de producţie şi identifică şi repară utilajele care au nevoie de întreţinere

curentă. În plus, personalul este încurajat să delimiteze zonele ineficiente. Pentru a

compara schema de producţie tradiţională cu cea dintr -un mediu de operare JIT luăm

în considerare figura nr. 2.22.

Astfel, în locul unor secţii mari, conţinând zeci de utilaje similare, celulele

operaţionale încep şi finisează produsul în timp minim. Fiecare din cele şase titluri

simbolizează o celulă opraţională distinctă.

În subdiviziunea A, utilajele au fost reorganizate pentru a forma celule de

lucru JIT. Materiile prime sunt recepţionate pe măsura necesităţii şi sunt descărcate

în zona de depozitare adiacentă scţiei de modelare, decupare, filetare şi ascuţire. În

locul transportării produselor în curs de execuţie de la o secţie la alta în conteinere,

sârma este introdusă în secţiile de modelare în mod automat. Piesele brute sunt

transportate pe bandă rulantă spre operaţiunile consecutive. În cazul în care

caracteristicile tehnice ale comenzii impun prelucrare suplimentară, cum ar fi cea

termică sau placarea, sistemul computerizat de gestiune transportă produsele spre

zonele respective. Ambalarea reprezintă faza finală. Comanda de şuruburi este

executată în câteva ore, comparativ cu cele câteva zile sau săptămâni necesare at unci

când o comandă parcurge şi aşteaptă fiecare operaţiune departamentală.

115

Figura nr. 2.22. Schema unei fabrici care utilizează mediul de operare JIT

Subdiviziunea B din figura nr. 2.22. prezintă trei sisteme de producţie

flexibile. Un sistem de producţie flexibil (flexible manufacturing system - FMS)

reprezintă un set integrat de utilaje şi sisteme computerizate, proiectate pentru a

realiza automat o serie de operaţiuni. Materiile prime sunt introduse la un capăt al

echipamentului FMS, iar de la celălalt capăt sunt preluate produsele finite.

Unele aspecte ale schemei de producţie din figura nr. 2.22. sunt similare cu

cele caracteristice amplasării tradiţionale prezentate în figura nr. 2.21. De exemplu,

serviciile auxiliare cum ar fi centrul de instrumente şi matriţe şi departamentul de

reparaţii curente şli capitale rămân în apropierea operaţiunilor de producţie.

Facilităţile de prelucrare termică sunt foarte costisitoare, iar produsele sunt în

continuare prelucrate pe loturi, astfel încât ambele subdiviziuni utilizează aceleaşi

echipamente pentru prelucrarea termică.

Subdiviziuinea B

Trei sisteme de producţie flexibile (FMS)

Subdiviziuinea A

Celule operaţionale just-in-time

Expediere/

Recepţionare

Expediere/

Recepţionare Stoc de Stoc de

produse finite produse finite

Dep

ozit d

e materii p

rime

Dep

ozit d

e materii p

ri

Ambalare Ambalare

#1

#2

#3

Sp

ălare/curăţare

Placare P

lacare

Prelucr. termică

Reparaţii

curente

şi

capitale

Centru de instrumente şi

matriţe

Sp

ălare/curăţa

H#6

H#5

H#4

H#3

H#2

H#1 S

S

S

S

S

S

T P

T

T

T

T

T

T P

Centru

informatic

Departament de

proiectare/inginerie

Departament

de vânzări/marketing

Zonă de

recepţie

Programarea producţiei

Control de

calitate al

producţiei

Gestiunea

stocurilor

Birourile managerilor

executivi

Birourile de

personal

Departament

contabil

116

Celelalte componente din figura nr. 2.22 au fost reorganizate pentru a

răspunde necesităţilor procesului de producţie JIT. Planificarea producţiei, controlul

calităţii şi gestiunea stocurilor au fost reduse şi mutate în zona birourilor

manageriale; în schema JIT, aceste funcţii trebuie să fie mai aproape de z ona

informatică decât de procesul de producţie. În general, numeroase funcţii auxiliare

sunt prea costisitoare de menţinut şi nu fac decât să majoreze costul produsului. În

exemplul nostru, în această categorie se încadrează deprtamentul de analiză a durat ei

şi fluxului producţiei. Atunci când o companie trece la un mediu de operare JIT, o

serie de activităţi sunt fie reduse, fie eliminate.

2.7.2. Contabilitatea costurilor de producţie în noul mediu operaţional

JIT

Atunci când firmele trec de la un mediu tradiţional la noul mediu de

producţie, preocesul de producţie se modifică. Cu toate acestea, contabilul de

gestiune răspunde tot de evaluarea costurilor şi controlul operaţiunilor. Însă

modificările intervenite în operaţiunile de producţie afectează modul în care sunt

determinate costurile şi indicatorii utilizaţi pentru monitorizarea performanţelor.

2.7.2.1. Alocarea cheltuielilor de producţie în noul mediu operaţional

JIT

Atunci când companiile adoptă un nou mediu de producţie, ele combină de

obieci mediul tradiţional JIT cu echipamentele automatizate. Drept rezultat, creşte

numărul de ore-maşină şi se diminuează numărul de ore de muncă directă.

Dimensiunea acestor modificări depinde de gradul de automatizare. Operaţiunile JIT

sunt inplementate prin reorganizarea echipamentelor şi utilajelor existente; tehnicile

JIT pot fi aplicate şi atunci când operaţiunile nu sunt automatizate. Numeroase

companii utilizează un sistem parţial automatizat - forţă de muncă directă care

operează echipamente semiautomate, combinate cu utilaje digitale controlate prin

intermediul computerelor. “Utilajele digitale computerizate (computer

numerically controlled-CNC) reprezintă unităţi autonome de echipamente

controlate prin intermediul computerelor, ce cuprind utilaje operaţional e, hardware şi

software pentru proiectare asistată de computer şi roboţi. La cealaltă extremă a

spectrului automatizării, opus unui singur utilaj digital computerizat, se află

producţia integral computerizată (computer integrted manufacturing -CIM), un

ansamblu de facilităţi de producţie complet computerizat, în care toate fazele

procesului de producţie sunt programate şi derulate în mod automat. Cu cât

operaţiunile se apropie mai mult de un sistem CIM, cu atât este mai mare diferenţa

dintre numărul de ore-maşină şi numărul de ore de muncă directă utilizate în procesul

de producţie.”1

Pe lângă modificarea numărului de ore de muncă directă în favoarea

numărului de ore-maşină, se modifică şi caracteristicile forţei de muncă pe măsură ce

compania adoptă noul mediu de producţie. Muncitorii direcţi nu mai contribuie doar

la prelucrarea produsului; ei sunt responsabili de numeroase sarcini ce erau

clasificate în trecut drept muncă indirectă.



117

În decursul timpului, contabilii s-au bazat foarte mult pe numărul de ore de

muncă directă pentru determinarea costului unitar al produselor. Din cauza reducerii

semnificative a numărului de ore de muncă directă şi a cheltuielilor privind forţa de

muncă directă, numeroşi specialişti consideră că în noul mediu de producţie trebui e

să se utilizeze metode diferite de repartizare a cheltuielilor. Aceştia afirmă că

tehnicile tradiţionale de calculaţie a costurilor de producţie s-au uzat moral,

motivând prin argumentele următoare:

1) operaţiunile JIT au modificat numeroase relaţii şi modele de evoluţie a

costurilor asociate producţiei tradiţionale;

2) automatizarea a condus la înlocuirea orelor de muncă directă cu orele -

maşină,

3) procesele şi sistemele computerizate au amplificat capacitatea contabilului

de a identifica aceste costuri asupra activităţilor specifice care le generează.

Existenţa celulelor de lucru JIT şi a obiectivului reducerii sau eliminării

activităţilor negeneratoare de valoare determină schimbarea modului în care se face

alocarea cheltuielilor într-un mediu de operare JIT, comparativ cu mediul de

producţie tradiţional. Pentru a vedea modul în care sunt alocate cheltuielile în cadrul

operaţiunilor JIT, vom porni de la cele cinci secvenţe temporale care formează

procesul de producţie tradiţional, pe care le vom compara cu oper aţiunile JIT:

1) timp de prelucrare;

2) timp de inspectare (verificare);

3) timp de transportare;

4) timp de aşteptare;

5) timp de depozitare.

În calculaţia costurilor din cadrul mediului JIT, cheltuielile asociate timpului

efectiv de prelucrare sunt grupate în două categorii: cheltuieli privind materiile

prime şi cheltuieli de conversie sau de transformare. Cheltuielile de conversie

includ cheltuielile totale privind forţa de muncă directă şi cheltuielile generale

efectuate de un departament, celulă de lucru JIT/FMS sa u alt centru de activitate.

Cheltuielile care pot fi alocate celorlalte patru categorii de timp i nu sunt

necesare procesului de producţie şi sunt fie reduse, fie eliminate prin măsuri de

control al costurilor. Cheltuielile de verificare (inspectare), de exemplu, sunt

diminuate semnificativ, deoarece această funcţie este realizată de operatorul celulei

de lucru. Cheltuielile asociate cu transportul produselor în curs de fabricaţie de la o

secţie la alta sunt reduse datorită reorganizării schemei de p roducţie. Majoritatea

cheltuielilor generate de timpul de aşteptare sunt reduse sau eliminate prin utilizarea

celulelor de lucru. Cheltuielile de depozitare sunt de asemenea diminaute

semnificativ sau eliminate. Atunci când procesul de producţie JIT operează la

capacitate optimă, materiile prime şi subansamblele sunt recepţionate de la furnizori

în timp util pentru a fi utilizate în celule de lucru, bunurile circulă continuu prin

celulele de lucru, iar produsele finite sunt ambalate şi expediate imediat către clien ţi.

Astfel, o mare parte a cheltuielilor generate în trecut de depozitarea bunurilor sunt

eliminate în sistemul JIT. Cheltuielile de producţie indirecte care nu sunt eliminate

trebuie tratate în continuare ca şi cheltuieli generale privind producţia şi atr ibuite

celulelor de lucru ca parte a cheltuielilor de conversie.

118

2.7.2.2. JIT şi calculaţia costurilor

Calculaţia costurilor de producţie în mediul JIT este sintetizată în tabelul nr.

2.10.

Tabelul nr. 2.10. Calculaţia costurilor de producţie în mediul JIT

Cheltuieli privind timpul de verificare

Cheltuieli privind timpul de transportare

Cheltuieli privind timpul de aşteptare

Cheltuieli privind timpul de depozitare

Cheltuieli de verificare

Cheltuieli de transportare a produselor

Cheltuieli de aşteptarea produselor

Cheltuieli de depozitare a produselor/materiilor

prime

Eliminate la

maximul permis

Restul se înregistrează

în contul „Cheltuieli

generale privind

producţia”

Cheltuieli privind timpul de prelucrare

Costul materiilor prime şi detaliilor

Cheltuieli de conversie sau transformare

Celule de lucru

Costuri unitare ale

produselor

Sursa: Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţi, traducere

Rodica Leviţchi, Editura Arc, Chişinău, 2001, p.1187.

Într-o companie de producţie tradiţională numărul de ore de muncă directă

sau cheltuielile privind forţa de muncă directă reprezintă cele mai frecvente baze

utilizate pentru repartizarea cheltuielilor generale privind producţia asupra

produselor. Forţa de muncă directă este cea mai importantă componentă a costului

produselor finite şi principala sursă a cheltuielilor generale privind producţia. Prin

urmare, cea mai mare parte a cheltuielilor generale privind producţia sunt repartizate

asupra produselor pe baza numărului de ore de muncă directă sau a cheltuielilor

privind forţa de muncă directă.

Datorită faptului că celulele de lucru flexibile automatizate diminuează gradul

de utilizare a forţei de muncă directe, aceasta trebuie înlocuită prin alţ i indicatori în

procesul de repartizare a cheltuielilor asupra produselor finite în noul mediu de

producţie. Vom descrie următoarele două modificări:

1. înlocuirea fişei de lucru cu alte modalităţi de cuantificare a producţiei;

2. reunirea cheltuielilor privind forţa de muncă directă şi a cheltuielilor

generale privind producţia şi contabilizarea numai a cheltuielilor de conversie.

Fişa de lucru este un document fundamental într-un sistem de producţie

tradiţional. Timpul de lucru este acumulat pe măsură ce produs ele trec de la o

operaţiune la alta. După ce comanda este finisată, fişa de lucru reflectă timpul de

lucru total consumat pentru realizare comenzii respective. Aceste informaţii permit

contabilului să determine costul forţei de muncă directe şi să repartiz eze cheltuielile

generale privind producţia, iar cheltuielile sunt repartizate asupra produselor

executate pe parcursul zilei. Activitatea de raportare detaliată, constând în

completarea unor documente de tipul fişei de lucru, nu face parte din procesul de

producţie JIT simplificat.

În mediul de operare JIT, cheltuielile indirecte au o legătură foarte slabă cu

numărul de ore de muncă directă. Principalul indicator utilizat este timpul de

prelucrare, care reprezintă timpul necesar pentru ca un produs să parc urgă întregul

proces de producţie. Prin urmare, numărul de ore-maşină devine mai important decât

119

numărul de ore de muncă. Pentru repartizarea cheltuielilor de conversie asupra

produselor prin metoda calculaţiei pe faze se utilizează indicatori ai vitezei d e

circulaţie a produselor. În plus, pentru determinarea cotelor de repartizare a

cheltuielilor de conversie se utilizează capacitate teoretică (corespunzător

uneiutilizări continue şi într-un ritm constant al tuturor instalaţiilor aparţinând unei

unitâţi patrimoniale). Un obiectiv fundamental al mediului JIT constă în realizarea

unei producţii cât mai apropiate de capacitatea teoretică.

Monitorizarea computerizată sofisticată a celulelor de lucru permite

identificarea directă a numeroaselor cheltuieli asupr a celulelor în care sunt fabricate

produsele. După cum arată tabelul nr. 2.11, o serie de cheltuieli care în trecut erau

considerate indirecte şi repartizate asupra produselor pe baza unor indicatori ai forţei

de muncă sunt acum considerate cheltuieli directe ale celulei de lucru. Ele pot fi

repartizate direct celulei de producţie JIT.

Tabelul nr. 2.11 Comparaţie între cheltuielile directe şi indirecte - modificări

determinate de JIT

Mediul

tradiţional Mediul

JIT

Directe Materii prime şi subansamble Directe

Directe Forţă de muncă directă Directe

Indirecte Reparaţii curente şi capitale Directe ale celulei de lucru

Indirecte Gestiunea materiilor prime Directe ale celulei de lucru

Indirecte Materiale consumabile operaţionale Directe ale celulei de lucru

Indirecte Întreţinere Directe ale celulei de lucru

Indirecte Supervizare Directe ale celulei de lucru

Indirecte Amortizare Directe ale celulei de lucru

Indirecte Funcţii ale serviciilor auxiliare În cea mare parte directe

Indirecte Chiria clădirilor Indirecte

Indirecte Asigurare şi impozite Indirecte

Sursa: Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţi,

traducere Rodica Leviţchi, Editura Arc, Chişinău, 2001, p.1188.

Dacă se utilizează costurile standard, produselor li se atribuie costuri

determinate în funcţie de cote prestabilite pentru cheltuielile privind materiile prime

şi cheltuielile de conversie. În mediul de operare JIT, fiecare celulă fabrică produse

similare pentru a minimiza timpul necesar pentru reglarea utilajelor. Prin urmare,

cheltuielile privind materiile prime şi cheltuielile de conversie ar trebui să fie

aproape egale pe produs şi pe celulă. Cheltuielile privind gestiunea materiilor prime,

întreţinerea, materialele consumabile operaţionale şi supervizarea pot fi atribuite

direct celulelor de lucru pe măsură ce sunt generate. Amortizarea este repartizată în

funcţie de unităţile de output şi nu în funcţie de timp, deci şi aceste cheltuieli pot fi

atribuite direct celulelor de lucru pe baza numărului de unităţi produse. Cheltuielile

privind chiria spaţiilor, primele privind asigurarea bunurilor şi impozitele pe

proprietate rămân cheltuieli indirecte şi trebuie repartizate pe celule de lucru, pentru

a fi incluse în categoria cheltuielilor de conversie.

120

2.8. Tendinţe contemporane în contabilitatea costurilor de producţie

Legitimitatea metodelor „tradiţionale” de calculaţie a costurilor, concepute în

mare majoritate în prima jumătate a secolului al XX - lea este pusă astăzi în discuţie

atât de teoreticienii contabili, cât şi de organismele profesionale (în special nord -

americane).

Cele mai multe critici vizează desincronizarea evidentă a contabilităţii de

gestiune în raport cu mediul de producţie.

2.8.1. O perspectivă internaţională

Economiile vestice (vom include aici şi Japonia şi Coreea de Sud) sunt bazate

în majoritate pe tehnologii înalte, producţia industrială caracterizându -se printr-un

grad de automatizare ridicat. Sintagma “Advanced Manufacturing Technology”

înseamnă deopotrivă proiectare asistată de calculator (CAD1), planificarea

computerizată a necesarului de aprovizionare (MRP2), folosirea unor sisteme de

producţie controlate de calculator (CAM3), controlul total al calităţii (TQC

4) etc.

“Vârful de lance” al acestei familii este proto tipul digital (tehnologia CATIA, spre

exemplu), prin care costurile dezvoltării unui produs nou (automobil, avion) sunt

estimate, în diferite variante, încă din faza de proiectare “pe calculator”, activitatea

însăşi de proiectare revenind la un cost mai avantajos.

În astfel de condiţii, structura costului nu mai este similară celei din epoca

“industriilor coşului de fum”5, cum inspirat le numea Alvin Toffler.

Câmpul de activitate organizaţional care înglobează contabilitatea de gestiune

a evoluat în patru faze succesive.

Prima fază - înainte de 1950, preocuparea principală a fost determinarea

costurilor complete şi controlul financiar, prin aplicarea tehnicilor de

elaborare a bugetelor şi de contabilitate a costurilor complete.

A doua fază - din 1965, interesul se deplasează spre producţia informaţiei

necesare planificării şi controlului de gestiune, recurgându -se la tehnici cum

ar fi analiza decizională şi contabilitatea de responsabilitate.

A treia fază - după 1985, atenţia se deplasează spre reducerea risi pei

resurselor utilizate în funcţionarea întreprinderii, prin aplicarea analizei

proceselor şi tehnicilor de management al costurilor.

A patra fază - după 1995, interesul este de a crea sau produce valoare prin

utilizarea eficace şi eficientă a resurselor, prin tehnici care să permită analiza

inductorilor de valoare pentru client, pentru acţionar, prin inovare

organizaţională.

Deşi acestze faze sunt distincte, trecerea de la una la alta a fost întotdeauna

progresivă şi evolutivă.

“Fiecare fază a evoluţiei necesită o adaptare la un nou ansamblu de condiţii la

care sunt supuse organizaţiile, prin integrarea, remanierea şi îmbogăţirea

1 Computer Aided Design

2 Materials Requirement Planning

3 Computer Aided Manufacture

4 Total Quality Control

5 Toffler, A., Powershift - Puterea în mişcare, Ed. Antet, Bucureşti, 1995.

121

tehnologiilor. Astfel, fiecare fază este o combinaţie între vechi şi nou, vechiul fiind

remaniat pentru a se adapta la nou şi a răspunde aşteptărilor mediului de

conducere.”1

Diagrama următoare prezintă cele patru faze de evoluţie a contabiltăţii de

gestiune(vezi figura nr.2.23)2.

Figura nr.2.23 Evoluţia contabilităţii de gestiune

Rezultă deci că, evoluţia contabiltăţii de gestiune va continua.

În acest context, denumirea contabilitate de gestiune este problematică pentru

teri motive:

în numeroase ţări această noţiune nu a fost folosită niciodată pentru

desemnarea activităţii organizaţionale vizate în oricare din aceste faze;

în unele ţări, noţiunea a servit pentru a desemna mai precis una sau mai multe

din cele patru faze;

în alte ţări (mai ales anglofone), denumirea a fost folosită pentru a desemna

procesele avute în vedere în ansamblul celor patru faze.

Conceptele contabilităţii de gestiune au în vedere rezultatele procesului de

evoluţie, pe parcursul celor patru faze.

Schimbarea capitală în trecerea de la a doua fază la a treia şi a patra fază

denotă că preocuparea principală se extindea de la produc ţia de informaţii pentru a se

orienta spre gestiunea resurselor.

Ca şi alte resurse, informaţia (sigură sau asociată cu alte resurse) poate avea o

utilitate strategică imediată sau să reprezinte o competenţă fundamentală pentru a

extinde câmpul de posibilităţi ale organizaţiilor.

1 Bouquin, H., Contabilitate de gestiune, traducere şi studiu introductiv Tabără, N., Editura Tipo

Moldova, Iaşi, 2004, p. 15. 2 Ibidem, p.15.

Transformare

Transformare

Transformare

Transformare continuă

Identificarea

costurilor

complete şi

controlul

financiar

Informaţii

destinate

planificării

şi

controlului

Reducerea

risipei

resurselor în

procesele

transfuncţionale

Crearea de

valoare prin

utilizarea

eficace a

resurselor

122

O a doua schimbare esenţială este modul prin care contabilitatea de gestiune,

în calitate de domeniu de activitate, se poziţionează în interiorul organizaţiilor:

în prima fază, contabilitatea de gestiune este considerată o activita te tehnică

necesară urmăririi obiectivelor organizaţiei;

în a doua fază, ea este organizată ca o activitate de conducere, cu un rol

funcţional;

în a treia şi a patra fază contabilitatea de gestiune este considerată parte

integrantă a procesului de conducere, decidenţii având acces direct la

informaţie în timp real, iar distincţia dintre persoanele funcţionale şi cele

ierarhice se estompează treptat.

Ca răspuns la schimbările tehnologice, teoreticienii şi practicienii au trecut la

elaborarea unor metode noi de calculaţie a costurilor, dintre care menţionăm:

metoda Just-in-Time, care sete concomitent o metodă de fabricaţie dar şi de

contabilizare a costurilor;

metoda costurilor bazate pe activităţi (Activity Based Costing - ABC), care

pe de o parte caută să efectueze o repartizare mai justă a cheltuielilor

indirecte în costurile de producţie, iar pe de altă parte propune să stabilească

o relaţie între costurile indirecte şi activităţile care le induc;

metoda costurilor retrocalculate (Backflush Accounting - BFA) foloseşte un

demers invers fluxului de producţie, pornind de la contravaloarea bunurilor

vândute, în raport cu care costurile se vor repartiza asupra produselor

vândute şi asupra stocurilor;

metoda costurilor - ţintă (target costing) urmăreşte să afle un cost maxim

admisibil pe produs, pornind de la prospectarea pieţei înainte ca produsul să

fie proiectat.

Metodele de fabricaţie utilizate de firmele japoneze şi de cele din noile ţări

industrializate (în special „tigrii” sud-est asiatici) s-au dovedit superioare din punct

de vedere al productivităţii şi competitivităţii faţă de cele utilizate în Europa de Vest

şi America de Nord, deşi părerile comentatorilor sunt împărţite.

Incontestabil este însă faptul că japonezii au fost pionieri în domeniul

tehnicilor flexibile de planificare a producţiei. Ei au aplicat pe scară largă (uzinele

Toyota) metodele de fabricaţie bazate pe fluxuri comandate din aval în amonte, în

speţă metoda Just-in-Time, în varianta japoneză Kanban.

Contabilitatea de gestiune (în faza actuală a dezvoltării sale) se interesează de

nevoile organizaţiilor care-şi exercită activităţile în contexte dinamice şi

concurenţiale. Actualmente, organizaţiile prezintă următoarele caracteristici:

renunţă la specializarea funcţională, în scopul de a-şi concentra mai clar

eforturile asupra proceselor din întreprindere pe care -şi sprijină protofoliile

strategice de produse şi servicii;

au în vedere comportamente care le izolează de furnizori şi de clienţi (datorită

alianţelor sau parteneriatelor) în scopul de a-şi poziţiona mai bine procesele

din întreprindere;

încearcă experienţa în scopul de a înţelege mai bine competenţele şi rolul pe

care-l au în scările de valori menţionate, devenind din ce în ce mai mult

virtuale în reacţia lor la evoluţia accelerată a c iclurilor de viaţă ale produselor

şi serviciilor faţă de concurenţa mondială;

se integrează sistemelor lor de informaţii şi în acelaşi timp scot în relief

accesul la informaţia orientată în timp real în care se fac simţite nevoile;

123

tratează ambiguitatea şi paradoxul ca realităţi din care trebuie compuse şi

depăşite, mai curând ca obstacole prin investiţii întotdeauna mai mari în

informaţie şi raţionalitate;

se străduiesc să prevină integrarea culturală prin dezvoltarea unei viziuni

acceptate şi partajate prin acceptarea delimitării culturale asociate formelor

tradiţionale de lucru sau de specializare profesională.

“În acest context, resursele globalizate nu sunt numai financiare, ci de toate

celelalte categorii create şi utilizate de organizaţii, inclusiv ch eltuielile pe care

acestea le angajează. Procesele, sistemele de management, personalul format,

capacităţile de inovare, moralul, supleţea culturală şi chiar fidelitatea clienţilor pot fi

considerate drept resurse - potrivit configuraţiilor care permit clasarea lor drept

capacităţi strategice, competenţe fundamentale sau capital intelectual.”1

2.8.2. O perspectiva românească

Problema competitivităţii, văzută prin prisma cost-calitate, nu constituie un

motiv de mândrie pentru economia românească.

Faptul că după 1990 preţurile unor produse au crescut de mai bine de 1000 de

ori nu poate fi pus doar pe seama inflaţiei. Aceste preţuri s-au liberalizat (parţial sau

total), dispărând sistemul preţurilor administrate. Prin urmare, orice producător caută

să-şi stabilească preţul de vânzare pe baza costului de producţie, iar dacă acesta din

urmă este ridicat, e uşor de ghicit cum va fi preţul.

O parte însemnată a firmelor româneşti se confruntă cu probleme deloc

neglijabile şi deja arhicunoscute:

tehnologie învechită, cel mai adesea mare consumatoare de resurse materiale,

producătoare de pierderiş ;

costuri salariale mari, datorate supradimensionării schemei de personal,

folosirii ineficiente a timpului de lucru, nivelului de automatizare, scăzut

pentru era post-industrială;

productivitate a muncii mult mai redusă decât în sectoarele similare din ţările

dezvoltate;

cerere scăzută pentru produsele oferite, rezultând aşa -zisa “producţie pe stoc”;

datorii mari la bugetul de stat şi faţă de alte firme, greu de rambursat dato rită

blocajului financiar;

management incapbil de a face faţă “moştenirii” fostelor întreprindrei de stat;

slabul interes pentru costurile induse de prevenirea deteriorării mediului

înconjurător, care constituie de ani buni o preocupare majoră a economiilo r

vestice.

În atare condiţii, costurile ridicate vor zădărnici orice tentativă a întreprinderii

de a obţine profit. Cu toate acestea, întreprinderi cu pierderi colosale supravieţuiesc

prin politici sociale, pe când altele, pentru a-şi acoperi costurile mari, îşi ridică

preţurile propagând inflaţia mai departe.

Piaţa nu poate combate încă această tendinţă prin mecanismul cererii şi al

ofertei, decât în rare cazuri.


p.16.

124

În firmele româneşti, calculaţia costurilor păstrează în majoritate un caracter

conservator, în sensul că metodele folosite sunt aceleaşi ca acum 30 de ani, deşi

caracterul producţiei a cunoscut şi la noi unele schimbări.

Din punct de vedere metodologic, calculaţia are la bază aproape exclusiv

metoda pe faze ori metoda pe comenzi, combinate îmsă ş i cu alte tehnici, la

latitudinea agentului economic. Se practică un antecalcul la nivel de secţie ori atelier,

completat cu un postcalcul la nivelul compartimentului contabilitate.

Din câte cunoaştem la ora actuală, nu există preocupări pe scară largă pen tru

implementarea unor metode de calculaţie de factură recentă, cum ar fi Just -in-Time

sau ABC. De vină sunt în primul rând deficienţele structurale din economia

românească, precum şi lipsa unui management al calităţii totale, iar puterea de

cumpărare scăzută a consumatorilor transformă conceptul de “stoc zero” într -un mit

intangibil.

În firmele româneşti se pune accent pe latura constatatoare (post -factum) al

calculaţiei, dar costul se foloşeşte mai puţin ca un element de previziune.

Problema nu rezidă în inexistenţa informaţiilor care să alcătuiască un “tablou

de bord” al întreprinderii, ci în faptul că adesea, importanţa acestor informaţii nu este

percepută cum s-ar cuveni. În plus, informaţiile brute nu sunt suficiente: sunt

necesare retratări şi corelăr i ale acesteia.

Pentru un sistem informaţional bine pus la punct, importanţa sistemului

informatic nu poate fi negată. Dar acesta este în multe cazuri inadecvat. Nu lipsa

aplicaţiilor (în România, soluţii informatice pentru calculaţia costurilor există de la

jumătatea anilor ‘70) constituie o problemă, ci neintegrarea acestora. Ori, sistemele

informatice din firmele româneşti sunt în marea majoritatea a cazurilor sisteme

neintegrate.

Ca o cale spre normalitate, semnalăm apariţia în firmle româneşti a unor

“grei” din domeniul aplicaţiilor informatice de gestiune. Vorbind de informatică

economică se vorbeşte inevitabil de baze de date (Oracle, Informix, SQL Server), iar

sistemele informaţionale de la nivel tactic dispun de sisteme de tip Enterprise

Resource Planning, precum MFG/Pro (Dacia Piteşti) ori BaaN.

Dincolo de costurile implementării (să ne reamintim că informaţia costă, dar

şi produce valoare), folosirea unor asemenea sisteme înseamnă pentru o firmă o cale

de reducere a costurilor.

Celebrul Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business

School, sublinează însemnătatea cunoaşterii costurilor pentru managementul firmei,

ca şi faptul că o calitate mai mare înseamnă un cost mai mic. Astfel, Porter afirma în

urmă cu câţiva ani că “pentru a fi competitivă pe termen lung, o companie trebuie să

ofere clienţilor o valoare mai mare sau o valoare comparabilă la un cost mai scăzut,

sau ambele”1.

1 Porter, M.E., What is Strategy?, Harvard Business Review, November-December 1996, p. 62.

Managementul Prin Costuri

Documents

Transcript of Managementul Prin Costuri