Lucrare Sem 2 Anul 2_2013 Ceccar
-
Upload
mihaela-roxana-stan -
Category
Documents
-
view
110 -
download
1
Transcript of Lucrare Sem 2 Anul 2_2013 Ceccar
CORPUL EXPERTILOR CONTABILI SI CONTABILILOR
AUTORIZATI DIN ROMANIA
BUCURESTI
Cadrul legislativ si studiu de caz priviind:Recunoasterea si Derecunoasterea Imobilizarilor
Necorporale
STAGIU AN 2 SEMESTRUL 2 - 2013
STAGIAR: STAN MIHAELA-ROXANA
Conform Ordinului 3055 / 2009 activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziţie sau la costul de producţie, cu respectarea prevederilor stabilite. Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar către entitate. Potenţialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale entităţii. Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, pe o perioadă mai mare de un an, în scopul desfăşurării activităţilor entităţii.
Drepturile asupra proprietăţilor imobiliare şi alte drepturi similare, aşa cum sunt definite de legislaţia naţională, trebuie prezentate la "Terenuri şi construcţii".
Mişcările diverselor elemente de imobilizări se prezintă în notele explicative. În acest scop, se prezintă distinct, începând cu costul de achiziţie sau costul de producţie, pentru fiecare element de imobilizare, pe de o parte, creşterile, cedările şi transferurile în cursul exerciţiului financiar, iar, pe de altă parte, ajustările cumulate de valoare la începutul exerciţiului financiar şi la data bilanţului, precum şi rectificările efectuate în cursul exerciţiului financiar asupra ajustărilor de valoare din exerciţiile financiare precedente. Ajustările de valoare se prezintă în bilanţ ca deduceri clare din elementele corespunzătoare.
Dacă, atunci când situaţiile financiare anuale se întocmesc conform prezentelor reglementări pentru prima oară, costul de achiziţie sau costul de producţie al unei imobilizări nu poate fi determinat fără cheltuieli sau întârzieri exagerate, valoarea reziduală de la începutul exerciţiului financiar poate fi tratată drept cost de achiziţie sau cost de producţie. Orice aplicare a acestei prevederi trebuie prezentată în notele explicative.
În acest context, valoarea reziduală reprezintă valoarea justă a bunului respectiv. Atunci când se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, mişcările diverselor elemente de imobilizări, prevăzute la alin. (1), se prezintă începând cu costul de achiziţie sau costul de producţie, modificat ca rezultat al reevaluării. În acest scop, valoarea reevaluată se substituie valorii de intrare a imobilizărilor corporale. Costul de achiziţie sau costul de producţie al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică trebuie redus cu ajustări calculate pentru a diminua valoarea unor astfel de active în mod sistematic de-a lungul duratelor lor de utilizare economică (amortizare). Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de utilizare economică. Valoarea amortizabilă este reprezentată de cost sau altă valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluată).
În înţelesul prezentelor reglementări, prin durata de utilizare economică se înţelege durata de viaţă utilă, aceasta reprezentând: a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau b) numărul unităţilor produse sau al unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de entitate prin folosirea activului respectiv.
Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate în bilanţ la valoarea contabilă, aceasta fiind reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie sau altă valoare care substituie costul, diminuată cu amortizarea cumulată până la acea dată, precum şi cu pierderile cumulate din depreciere. Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie făcute ajustări pentru pierdere de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la data bilanţului. Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanţului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă. Ajustările de valoare trebuie înregistrate în contul de profit şi pierdere şi prezentate distinct în notele explicative, dacă acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit şi pierdere. Evaluarea la valorile minime, potrivit alin. (1) şi (2), nu poate fi continuată dacă nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost făcute ajustările respective. Dacă activele imobilizate fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare exclusiv în scop fiscal, în notele explicative se prezintă valoarea ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate.
Imobilizări necorporale
Recunoaşterea imobilizărilor necorporale
O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative. O imobilizare necorporală îndeplineşte criteriul de a fi identificabilă când:
a) este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate şi vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător, un activ identificabil sau o datorie identificabilă; sau b) decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii.
(3) O entitate controlează o imobilizare dacă entitatea are capacitatea de a obţine beneficii economice viitoare de pe urma resursei şi de a restricţiona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizării de către entitate. (4) Anumite imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (în cazul unui software), documentaţie legală (în cazul unei licenţe sau al unui brevet) sau peliculă. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale ar trebui tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, o entitate evaluează care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fără acel software specific se include în valoarea acelei imobilizări corporale. Acelaşi lucru este valabil şi pentru sistemul de operare al
unui computer. Atunci când software-ul nu este parte integrantă a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporală. (5) Listele de clienţi nu se recunosc ca imobilizări necorporale. O imobilizare necorporală trebuie recunoscută în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul său poate fi evaluat în mod credibil. Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte criteriile de recunoaştere, o entitate clasifică generarea imobilizării într-o fază de cercetare şi o fază de dezvoltare. Dacă o entitate nu poate face distincţia între faza de cercetare şi cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile cu acel proiect ca şi cum ar fi determinate doar de faza de cercetare. Nicio imobilizare necorporală care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoaşte. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) se recunosc drept cheltuială atunci când sunt generate, deoarece, în faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există şi că aceasta va genera beneficii economice viitoare. Cercetarea este investigaţia originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice ori tehnice noi.
Exemple de activităţi de cercetare sunt:
a) activităţile al căror scop este acela de a obţine cunoştinţe noi; b) identificarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor descoperirilor făcute prin cercetare sau a altor cunoştinţe; c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; şi d) formularea, elaborarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite.
În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, cu excepţia celor create intern de entitate; - fondul comercial; - alte imobilizări necorporale; - avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale; şi - imobilizările necorporale în curs de execuţie.
1.Active de natura cheltuielilor de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii).
O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. În situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. - Sumele prezentate în bilanţ la elementul "Cheltuieli de constituire" trebuie explicate în note.
2.Active de natura cheltuielilor de dezvoltare
Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect ce vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale. O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoaşte dacă, şi numai dacă, o entitate poate demonstra toate elementele următoare:
a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare; b) intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau vinde; c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală; d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru producţia generată de imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale; e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură adecvate pentru a completa dezvoltarea şi pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală; f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării sale. (3) Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor; b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă; c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă; d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.
La cheltuielile de dezvoltare pot fi înscrise şi cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale. Nu reprezintă imobilizări necorporale de natura activelor de explorare şi de evaluare acele active care sunt în mod clar corporale (de exemplu, vehicule şi echipamente de forare). Cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate în legătură cu explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina
dacă aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări necorporale, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea resurselor minerale. Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural şi resurse similare neregenerative, după ce entitatea a obţinut drepturile legale de a explora într-o anumită zonă, precum şi determinarea fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii comerciale ale extracţiei resurselor minerale.
Exemple de cheltuieli care pot fi incluse în evaluarea iniţială a activelor de explorare şi exploatare pot fi următoarele:
a) cheltuieli cu achiziţia drepturilor de a explora; b) cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice şi geofizice etc.
O entitate nu va înregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorare şi evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate: a) înainte de explorarea şi evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc înainte de momentul în care entitatea a obţinut dreptul legal de a explora o anumită zonă; b) după ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei unei resurse minerale. O imobilizare necorporală de natura activelor de explorare şi evaluare nu va mai fi clasificată ca atare atunci când fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei unei resurse minerale sunt demonstrabile. Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare şi evaluare.
Unul sau mai multe din următoarele fapte şi împrejurări indică faptul că o entitate ar trebui să analizeze şi să efectueze, dacă este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare şi evaluare: a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumită zonă a expirat în decursul perioadei sau va expira în viitorul apropiat şi nu se preconizează reînnoirea; b) nu sunt prevăzute în buget şi nici planificate cheltuieli substanţiale pentru explorarea în continuare şi pentru evaluarea resurselor minerale în acea zonă; c) explorarea şi evaluarea resurselor minerale dintr-o anumită zonă nu au dus la descoperirea unor cantităţi de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis să întrerupă acest gen de activităţi în zona respectivă; d) există suficiente date care să indice că, deşi este posibilă o dezvoltare în zona respectivă, este puţin probabil ca valoarea contabilă a activului de explorare şi evaluare să fie complet recuperată în urma valorificării sau vânzării etc.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte cinci ani, aceasta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o. În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Sumele prezentate în bilanţ la elementul "Cheltuieli de dezvoltare" trebuie explicate în notele explicative.
3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare reprezentând aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la costul de achiziţie sau valoarea de aport, după caz. În această situaţie valoarea de aport se asimilează valorii juste. Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei redevenţe/chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând redevenţa/chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale. Brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi alte active similare se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deţine. În cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, încheiat potrivit legislaţiei în vigoare, licenţa primită de entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se înregistrează la imobilizări necorporale, dacă sunt stabilite o durată şi o valoare pentru această licenţă.
În înţelesul prezentelor reglementări, un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat dacă: a) concedentul controlează sau reglementează ce servicii trebuie să presteze operatorul în cadrul infrastructurii, cui trebuie să le presteze şi la ce preţ; şi b) concedentul controlează - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau în alt mod - orice interes rezidual în infrastructură la terminarea acordului.
4. Fondul comercial
Fondul comercial se recunoaşte, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate. În situaţiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaşte numai în cazul transferului tuturor activelor sau al unei părţi a acestora şi, după caz, şi de datorii şi capitaluri proprii, indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operaţiuni de fuziune. Transferul este în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activităţi şi active organizate şi administrate în scopul obţinerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte beneficii. Pentru recunoaşterea în contabilitate a activelor şi datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entităţile trebuie să procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, în scopul determinării valorii individuale a acestora. Aceasta se efectuează, de regulă, de către profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional.
Fondul comercial generat intern nu se recunoaşte ca activ deoarece nu este o resursă identificabilă (adică nu este separabil şi nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură) controlată de entitate, care să poată fi evaluată credibil la cost.
În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, se au în vedere următoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b) totuşi, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative. Dacă în situaţiile financiare anuale individuale se înregistrează fond comercial negativ, tratamentul acestuia este cel prevăzut la pct. 52 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene.
5. Avansuri şi alte imobilizări necorporale
În cadrul avansurilor şi altor imobilizări necorporale se înregistrează avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi reţete, formule, modele, proiecte şi prototipuri. Programele informatice, precum şi celelalte imobilizări necorporale înregistrate la elementul "Alte imobilizări necorporale" se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deţine. În cazul programelor informatice achiziţionate împreună cu licenţele de utilizare, dacă se poate efectua o separare între cele două active, acestea sunt contabilizate şi amortizate separat.
6. Imobilizările necorporale în curs de execuţie
Imobilizările necorporale în curs de execuţie reprezintă imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz.
Evaluarea iniţială a imobilizărilor necorporale
O imobilizare necorporală se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie, aşa cum sunt definite în prezentele reglementări. Un element raportat drept cheltuială într-o perioadă nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unei imobilizări necorporale.
Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporală după cumpărarea sau finalizarea acesteia se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul imobilizării necorporale atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate credibil.
Evaluarea la data bilanţului
O imobilizare necorporală trebuie prezentată în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate de valoare. Cedarea
O imobilizare necorporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sau cedarea sa. În cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări necorporale, sunt evidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării şi alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.
În scopul prezentării în contul de profit şi pierdere, câştigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieşirea unei imobilizări necorporale se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, şi trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", după caz.
IAS 38 "Imobilizari necorporale"
Abordări comparative privind contabilitatea imobilizărilor necorporale
Entităţile cheltuiesc frecvent resurse sau îşi atrag datorii pentru achiziţionarea, dezvoltarea,
menţinerea sau extinderea resurselor necorporale cum ar fi cunoştinţele ştiinţifice sau tehnice,
proiectarea şi implementarea proceselor şi sistemelor noi, licenţele, proprietatea intelectuală,
cunoştinţele despre paţă şi mărci (inclusiv numele de marcăşi titlurile de publicare). Exemplele
comune ale elementelor încorporate în aceste direcţii vaste sunt software-ul, brevetele, drepturile
de autor, filmele de cinematografie, listele de consumatori, drepturile privind serviiile ipotecare,
licenţele de pescuit, cotele de import, francizele, relaţiile cu consumatorii sau furnizorii,
loialitatea consumatorului, cota de piaţă şi drepturile de marketing.
Nu toate elementele descrise anterior corespund definitiei unei imobilizări necorporale, respectiv
caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse si existenta unor beneficii economice
viitoare. Dacă un element care intră sub incidenta prezentului standard nu corespunde definitiei
unei imobilizări necorporale, cheltuiala cu achizitia sau realizarea sa pe plan intern este
recunoscută drept cheltuială în momentul în care este suportată. Totusi, dacă este dobândit în
cadrul unei combinări de întreprinderi, elementul în cauză face parte din fondul comercial
recunoscut la data achizitiei.
Potrivit referenţialului contabil international, un activ reprezintă o resursă controlată de către
entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se asteaptă să genereze beneficii
economice viitoare pentru entitate.
Beneficiile economice viitoare reprezinta potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul
de numerar sau de echivalente de numerar catre intrepnindere. Acest potential poate fi unul
productiv, find parte a activitatilor de exploatare ale întreprinderii. De asemenea, se poate
transforma în numerar sau echivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce iesirile
de numerar, cum ar fi un proces alternativ de productie care micsorează costurile.
Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilant dacă se estimează ca va genera beneficii
economice pentru entitate si costul activului poate fi evaluat în mod credibil/fiabil.
În plus, fată de această definitie generală, Standardele Internationale de Contabilitate vin cu
elemente specifice legate de recunoasterea imobilizărilor necorporale în situatiile financiare.
Potrivit IAS 38 “Active necorporale”, un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar,
fără suport material si detinut pentru utilizare în procesul de productie sau furnizarea de bunuri
sau servicii, pentru a fi închiriat altora, sau în scopuri administrative.
IAS 38 “Active necorporale”, subliniază particularitatea elementelor care îndeplinesc definiţia
unei imobilizări necorporale, respective caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse şi
existenţa beneficiilor economice viitoare. Dacă un element din aria de aplicare a Standardului
Internaţional nu îndeplineşte definiţia unei imobilizări necorporale, cheltuiala pentru al obţine
sau pentru al genera intern este recunoscută drept cost în momentul apariţiei. Totuşi, dacă acel
element este obţinut printr-o combinare de întreprinderi, conform IFRS 3 revizuit in 2008, el
reprezintă o parte a fondului commercial, si va fi reunoscut la data achiziţiei.
Caracterul identificabil
Definitia unei imobilizări necorporale prevede ca imobilizarea necorporală să fie identificabilă
pentru a fi diferentiată de fondul comercial. Fondul comercial dobândit în cadrul unei combinări
de întreprinderi reprezintă o plată făcută de către dobânditor în anticiparea unor beneficii
economice viitoare din imobilizări care nu pot fi identificate individual si recunoscute separat.
Beneficiile economice viitoare pot fi generate de sinergia dintre activele identificabile dobândite
sau de active care nu îndeplinesc individual criteriile de recunoastere în situatiile financiare, dar
pentru care dobânditorul este pregătit să facă o plată în cadrul combinării de întreprinderi.
O imobilizare îndeplineste criteriul de identificare din definitia unei imobilizări necorporale în
cazul în care aceasta:
(a) este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate si vândută, transferată,
autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract, un activ sau o
datorie corespondentă; sau
(b) decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi
sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi si obligatii.
Controlul
În ceea ce priveste controlul asupra activului, se apreciază că entitate controlează un activ dacă
entitatea are capacitatea de a obtine beneficii economice viitoare de pe urma resursei suport si de
a restrictiona accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei entităti de a controla
beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporală provine în mod normal din
drepturile legale a căror aplicare poate fi sustinută în instantă. În absenta unor drepturi legale,
controlul este mai dificil de demonstrat. Cu toate acestea, exercitarea legală a unui drept nu este
o conditie necesară pentru control, întrucât entitatea poate fi capabilă să controleze beneficiile
economice viitoare în alt mod.
Cunostintele tehnice si de piată pot genera beneficii economice viitoare. O entitate controlează
beneficiile în cauză dacă, de exemplu, cunostintele respective sunt protejate de drepturi legale
precum drepturile de autor, o restrictie impusă de un contract comercial (dacă acest lucru este
permis) sau obligatia juridică a angajatilor de a păstra confidentialitatea.
O entitate poate avea o echipă alcătuită din personal calificat si poate fi capabilă să identifice la
acest personal competente suplimentare care, prin formare profesională, ar putea genera beneficii
economice viitoare. De asemenea, entitatea poate să preconizeze că angajatii săi îi vor pune în
continuare la dispozitie competentele lor profesionale. Cu toate acestea, în general, o entitate nu
are suficient control asupra beneficiilor economice viitoare asteptate de la o echipă de personal
calificat si de la un efort de formare profesională pentru ca aceste elemente să corespundă
definitiei unei imobilizări necorporale. Dintr-un motiv similar, este putin probabil ca un talent
specific în domeniul tehnic sau al gestionării afacerilor să corespundă definitiei unei imobilizări
necorporale, cu exceptia cazului în care este protejat de drepturi legale de folosintă si de obtinere
a beneficiilor economice viitoare preconizate a fi generate de acesta si îndeplineste, de asemenea,
si celelalte criterii din definitie.
O entitate poate avea un portofoliu de clienti sau o cotă de piată si poate preconiza că, datorită
eforturilor sale pentru dezvoltarea relatiilor de afaceri cu clientii si pentru cresterea loialitătii
acestora, clientii îsi vor mentine relatiile comerciale cu entitatea. Cu toate acestea, în absenta
drepturilor legale care să protejeze, sau a altor mijloace prin care să controleze relatiile cu clientii
sau loialitatea acestora fată de entitate, entitatea nu are de obicei suficient control asupra
beneficiilor economice viitoare din relatiile cu clientii si asupra loialitătii acestora pentru astfel
de elemente (de exemplu, portofoliu de clienti, cote de piată, relatii cu clientii si loialitatea
clientilor) pentru a corespunde definitiei imobilizărilor necorporale. În absenta drepturilor legale
care să protejeze relatiile cu clientii, tranzactiile de schimb pentru aceleasi relatii necontractuale
cu clientii sau pentru unele similare (altele decât cele care sunt parte a unei combinări de
întreprinderi) oferă dovezi că entitatea este, cu toate acestea, capabilă să controleze beneficiile
economice viitoare preconizate care decurg din relatiile cu clientii. Întrucât astfel de tranzactii de
schimb oferă, de asemenea, dovada că relatiile cu clientii sunt separabile, aceste relatii cu clientii
corespund definitiei unei imobilizări necorporale.
Beneficiile economice viitoare
Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporală pot include venituri din
vânzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea
activului de către entitate. De exemplu, utilizarea proprietătii intelectuale într-un proces de
productie poate mai degrabă să reducă costurile viitoare de productie decât să crească veniturile
viitoare.
RECUNOASTERE SI EVALUARE
În ceea ce priveşte Imobilizările necorporale, dat fiind specificul acestora (fără suport material
sau în cazul în care aspectul material există, acesta este nesemnificativ), se elimină din activ
acelor elemente care nu mai îndeplinesc condiţiile de recunoaştere potrivit Referentialului
International de Contabilitate.
Recunoasterea unui element drept imobilizare necorporală prevede ca entitatea să demonstreze
că elemental respectiv întruneste următoarele:
(a) definitia unei imobilizări necorporale, si
(b) criteriile de recunoastere.
Această dispozitie se aplică costurilor suportate initial pentru dobândirea sau generarea internă a
unei imobilizări necorporale si costurilor suportate ulterior pentru adăugarea sau înlocuirea unor
părti ale sale sau pentru întretinerea sa.
Imobilizările necorporale sunt de asemenea natură încât, în multe cazuri, nu există adăugiri la o
astfel de imobilizare sau înlocuiri ale componentelor acesteia. Prin urmare, majoritatea
cheltuielilor ulterioare mai degrabă mentin beneficiile economice viitoare preconizate
încorporate într-o imobilizare necorporală existentă, decât corespund definitiei unei imobilizări
necorporale si criteriilor de recunoastere din standardul international. În plus, deseori este dificil
să se atribuie cheltuieli ulterioare direct unei anumite imobilizări necorporale mai degrabă decât
întreprinderii ca întreg. Prin urmare, doar rareori cheltuielile ulterioare – cele suportate după
recunoasterea initială a unei imobilizări necorporale dobândite sau după finalizarea unei
imobilizări necorporale generate intern – sunt recunoscute în valoarea contabilă a unui activ. În
conformitate cu referentialul international, cheltuielile ulterioare pentru mărci, titluri de ziare si
reviste, liste de clienti si elemente similare în fond (fie dobândite din afară, fie generate intern)
sunt întotdeauna recunoscute în profit sau pierdere în momentul suportării. Aceasta pentru că
astfel de cheltuieli nu pot fi diferentiate de cheltuielile cu dezvoltarea întreprinderii ca întreg.
O imobilizare necorporală trebuie recunoscută dacă si numai dacă:
(a) este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate a fi atribuite imobilizării să
revină entitătii; si
(b) costul unei imobilizări poate fi evaluat fiabil.
O entitate trebuie să evalueze probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare pe baza
unor calcule rationale si usor de sustinut care reprezintă cea mai bună estimare a echipei de
conducere pentru setul de conditii economice care vor exista pe parcursul duratei de viată a
imobilizării.
O entitate foloseste rationamentul pentru a evalua gradul de sigurantă asociat obtinerii de
beneficii economice viitoare care pot fi atribuite utilizării activului pe baza dovezilor disponibile
în momentul recunoasterii initiale, acordând o importantă mai mare dovezilor externe.
O imobilizare necorporală trebuie evaluată initial la cost.
Achizitia separată
În mod normal, pretul pe care o entitate îl plăteste pentru a obtine separat o imobilizare
necorporală reflect asteptările privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare
încorporate în activul în cauză să revină entitătii. Cu alte cuvinte, efectul probabilitătii este
reflectat în costul activului. Astfel, criteriul recunoasterii probabilitătii este întotdeauna
considerat ca fiind îndeplinit de către imobilizările necorporale dobândite separat.
În plus, costul unei imobilizări necorporale dobândite separat poate fi în general evaluat fiabil.
Acest lucru se întâmplă mai ales când contravaloarea cumpărării ia forma numerarului sau a altor
active monetare.
Costul unei imobilizări necorporale dobândite separat este alcătuit din:
(a) pretul său de cumpărare, inclusiv taxele vamale de import si taxele de cumpărare
nerambursabile, după scăderea reducerilor si rabaturilor comerciale; si
(b) orice cost de atribuit direct pregătirii activului pentru utilizarea prevăzută.
Exemple de costuri de atribuit direct sunt:
(a) costurile cu beneficiile angajatilor (astfel cum sunt acestea definite în IAS 19) care reies
direct din aducerea activului la conditia sa de functionare;
(b) onorariile profesionale care decurg direct din aducerea activului la conditia sa de functionare;
si
(c) costurile testării functionării corespunzătoare a activului.
Exemple de cheltuieli care nu constituie o parte a costului imobilizării necorporale sunt:
(a) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile în materie de
publicitate si activităti promotionale);
(b) costurile de desfăsurare a unei activităti într-un nou loc sau cu o nouă clasă de clienti
(inclusiv costurile de instruire a personalului); si
(c) costurile administrative si alte cheltuieli generale de regie.
Recunoasterea costurilor în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale încetează când
activul se află în starea necesară pentru a putea functiona în maniera intentionată de conducere.
Astfel, costurile cu utilizarea sau mutarea unei imobilizări necorporale nu sunt incluse în
valoarea contabilă a activului în cauză. De exemplu, următoarele costuri nu sunt incluse în
valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale:
(a) costurile suportate atunci când un activ capabil să functioneze în maniera intentionată de
conducere nu a fost încă dat în folosintă; si
(b) pierderile initiale din exploatare, cum sunt acelea suportate pe măsură ce se conturează
cererea pentru productia realizată de acel activ.
Anumite operatiuni au loc în legătură cu dezvoltarea unei imobilizări necorporale, dar nu sunt
necesare pentru a aduce activul în starea necesară pentru a putea functiona în maniera
intentionată de conducere. Aceste operatiuni ocazionale pot apărea înaintea sau în timpul
activitătilor de dezvoltare. Deoarece operatiunile ocazionale nu sunt necesare pentru a aduce un
activ la starea necesară pentru ca acesta să poată functiona în maniera intentionată de conducere,
veniturile si cheltuielile aferente operatiunilor ocazionale sunt recunoscute imediat în profit sau
pierdere si incluse în clasa corespunzătoare de venituri si cheltuieli.
Dacă plata pentru o imobilizare necorporală este amânată peste termenul normal de creditare,
costul său este echivalentul pretului în numerar. Diferenta dintre această valoare si plătile totale
este recunoscută ca o cheltuială cu dobânda pe perioada creditului, cu exceptia cazului în care
este capitalizată în conformitate cu tratamentul de capitalizare permis de IAS 23 Costurile
îndatorării.
Achizitia ca parte a unei combinări de întreprinderi
În conformitate cu IFRS 3, dacă o imobilizare necorporală este dobândită în cadrul unei
combinări de întreprinderi, atunci costul imobilizării necorporale respective este valoarea sa justă
la data achizitiei. Valoarea justă a unei imobilizări necorporale reflectă asteptările pietei privind
probabilitatea ca beneficiile economice viitoare incorporate în activ să revină entitătii. Cu alte
cuvinte, efectul probabilitătii este reflectat în evaluarea la valoarea justă a imobilizării
necorporale. Prin urmare, se consideră că criteriul recunoasterii probabilitătii este întotdeauna
respectat pentru imobilizările necorporale dobândite în cadrul combinărilor de întreprinderi.
Prin urmare, în conformitate cu IAS 38 si cu IFRS 3, un dobânditor recunoaste la data achizitiei,
separat de fondul comercial, o imobilizare necorporală a entitătii dobândite dacă valoarea justă a
activului poate fi evaluată fiabil, indiferent dacă activul a fost recunoscut sau nu de entitatea
dobândită înainte de combinarea de întreprinderi. Acest lucru înseamnă că dobânditorul
recunoaste ca imobilizare separată de fondul comercial un proiect de cercetare si dezvoltare în
curs de desfăsurare al entitătii dobândite dacă proiectul corespunde definitiei unei imobilizări
necorporale si valoarea sa justă poate fi evaluată fiabil. Proiectul de cercetare si dezvoltare în
curs de desfăsurare al unei entităti dobândite corespunde definitiei unei imobilizări necorporale
dacă:
(a) corespunde definitiei unei imobilizări; si
(b) este identificabil, adică separabil, sau reiese din drepturi contractuale sau din alte drepturi
legale.
Evaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale dobândite în urma unei combinări de
întreprinderi
În mod normal, valoarea justă a imobilizărilor necorporale dobândite în combinări de
întreprinderi poate fi evaluată cu suficientă fiabilitate pentru a fi recunoscută separat de fondul
comercial. Atunci când, pentru estimările folosite la evaluarea valorii juste a unei imobilizări
necorporale, există o serie de rezultate posibile cu diferite probabilităti, acea incertitudine este
mai degrabă luată în calcul pentru a evalua valoarea justă a imobilizării necorporale, decât
demonstrează o incapacitate de a evalua fiabil valoarea justă. Dacă o imobilizare necorporală
dobândită printr-o combinare de întreprinderi are o durată de viată utilă determinată, există o
prezumtie relativă că valoarea sa justă poate fi evaluată fiabil.
O imobilizare necorporală dobândită printr-o combinare de întreprinderi poate fi separabilă, dar
numai împreună cu o altă imobilizare corporală sau necorporală aferentă. De exemplu, este
posibil ca titlul sub care se publică o revistă să nu poată fi vândut separat de o bază de date cu
abonati, sau o marcă de apă minerală naturală se poate referi la un anumit izvor si nu poate fi
vândută fără izvorul aferent. În astfel de cazuri, dobânditorul recunoaste grupul de active drept
un activ unic separat de fondul comercial dacă valorile juste individuale ale activelor din grup nu
pot fi evaluate fiabil.
Similar, termenii „marcă” si „nume de marcă” sunt deseori utilizati ca sinonime pentru mărci de
comert si alte mărci.
Totusi, acestia din urmă sunt termeni generali de marketing utilizati în mod normal pentru
referiri la un grup de active complementare cum ar fi marca de comert (sau marca de servicii) si
numele aferent de comercializare, formulele, retetele si expertiza tehnologică. Dobânditorul
recunoaste drept activ unic un grup de imobilizări necorporale complementare care alcătuiesc o
marcă dacă valorile juste individuale ale activelor complementare nu pot fi evaluate fiabil. Dacă
valorile juste individuale ale activelor complementare pot fi evaluate fiabil, un dobânditor le
poate recunoaste drept activ unic dacă activele luate individual au durate de viată utilă similare.
Singurele circumstante în care este posibil să nu putem evalua fiabil valoarea justă a unei
imobilizări necorporale dobândite într-o combinare de întreprinderi sunt acelea în care
imobilizarea necorporală decurge din drepturi legale sau alte drepturi contractuale si fie:
(a) nu este separabilă; fie
(b) este separabilă, dar nu există dovezi sau antecedente privind tranzactii de schimb pentru
aceleasi active sau pentru active similare, iar estimarea valorii juste ar fi dependentă altminteri de
variabile care nu pot fi evaluate.
Preturile de piată cotate pe o piată activă asigură cea mai fiabilă estimare a valorii juste a unei
imobilizări necorporale. Pretul de piată corespunzător este în mod normal pretul curent de ofertă.
Dacă preturile curente de ofertă nu sunt disponibile, pretul celei mai recente tranzactii similare
poate oferi o bază de la care să se facă estimarea valorii juste, cu conditia să nu fi intervenit vreo
schimbare semnificativă a împrejurărilor economice între data tranzactiei si data la care este
evaluată valoarea justă a activului.
Dacă nu există o piată activă pentru o imobilizare necorporală, valoarea sa justă este suma pe
care entitatea ar fi plătit-o pentru activ, la data achizitiei, într-o tranzactie desfăsurată în conditii
obiective, între părti interesate si aflate în cunostintă de cauză, pe baza celor mai bune informatii
disponibile. Pentru stabilirea acestei sume, o entitate ia în considerare rezultatul tranzactiilor
recente pentru active similare.
Este posibil ca entitătile frecvent implicate în cumpărarea si vânzarea imobilizărilor necorporale
unice să fi dezvoltat tehnici de estimare indirectă a valorilor lor juste. Aceste tehnici pot fi
utilizate pentru evaluarea initială a imobilizării necorporale dobândite într-o combinare de
întreprinderi dacă obiectivul lor este acela de a estima valoarea justă si dacă ele reflectă tranzactii
si practici curente din industria din care activul face parte. Aceste tehnici includ, atunci când este
cazul:
(a) aplicarea multiplicatorilor care reflectă tranzactiile curente de pe piată unor indicatori care
reflect rentabilitatea unei imobilizări necorporale (cum ar fi venitul, cotele de piată si profitul din
exploatare) sau fluxului redeventelor care ar putea fi obtinute prin acordarea unei licente unei
alte părti, de a utilize imobilizarea necorporală, într-o tranzactie desfăsurată în conditii obiective
(cum ar fi abordarea „scutire de redeventă”); sau
(b) actualizarea fluxurilor de trezorerie nete viitoare estimate din active.
Achizitia prin intermediul unei subventii guvernamentale
În anumite cazuri, o imobilizare necorporală poate fi dobândită gratuit, sau pentru o
contraprestatie simbolică, prin intermediul unei subventii guvernamentale. Această situatie poate
apărea atunci când un guvern transferă sau alocă unei entităti imobilizări necorporale precum
drepturi de aterizare pe aeroport, licente de operare pentru statii de radio sau de televiziune,
licente sau cote tarifare de import sau dreptul de a accesa alte resurse restrictionate. În
conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor
legate de asistenta guvernamentală, o entitate poate alege să recunoască initial atât imobilizarea
necorporală, cât si subventia la valoarea justă. Dacă o entitate alege să nu recunoască initial
activul la valoarea justă, entitatea recunoaste initial activul la valoarea nominală (celălalt
tratament permis de IAS 20) plus orice cheltuieli direct atribuibile pregătirii activului pentru
utilizarea intentionată.
Schimbul de active
Una sau mai multe imobilizări necorporale poate (pot) fi dobândită (dobândite) în schimbul
unuia sau mai multor active nemonetare, sau în schimbul unei combinatii de active monetare si
nemonetare. Următoarele discutii se referă doar la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se
aplică, de asemenea, tuturor schimburilor descrise în propozitia precedentă. Costul unei astfel de
imobilizări necorporale este evaluat la valoarea justă, cu exceptia cazurilor în care:
(a) tranzactia de schimb nu are continut commercial, sau
(b) nu poate fi evaluată fiabil nici valoarea justă a activului primit, nici cea a activului cedat.
Activul dobândit este evaluat în acest fel indiferent dacă o entitate nu poate derecunoaste imediat
activul cedat. Dacă activul dobândit nu este evaluat la valoarea justă, costul său este evaluat la
valoarea contabilă a activului cedat.
O entitate stabileste dacă o tranzactie de schimb are continut comercial luând în considerare
măsura în care se preconizează ca viitoarele sale fluxuri de trezorerie să se schimbe ca rezultat al
acelei tranzactii. O tranzactie de schimb are continut comercial dacă:
(a) configurarea (adică riscul, plasarea în timp si valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului
primit se deosebeste de configurarea fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau
(b) valoarea specifică entitătii a părtii din operatiunile entitătii afectată de tranzactie se modifică
din cauza schimbului; si
(c) diferenta dintre literele (a) sau (b) este semnificativă în raport cu valoarea justă a activelor
schimbate.
Pentru a determina dacă o tranzactie de schimb are continut comercial, valoarea specifică
entitătii a părtii din operatiunile entitătii afectate de tranzactie trebuie să reflecte fluxurile de
trezorerie de după impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fără ca entitatea să aibă de
efectuat calcule detaliate.
Norma IAS 38 specifică faptul că o conditie pentru recunoasterea unei imobilizări necorporale o
constituie posibilitatea de a evalua fiabil costul activului în cauză. Valoarea justă a unei
imobilizări necorporale pentru care nu există tranzactii comparabile pe piată poate fi evaluată
fiabil dacă:
(a) gradul de variabilitate a intervalului de estimări rezonabile ale valorii juste nu este
semnificativ pentru activul în cauză, sau
(b) probabilitătile diferitelor estimări din acelasi interval pot fi evaluate rezonabil si utilizate
pentru estimarea valorii juste. Dacă o entitate poate stabili fiabil valoarea justă fie a activului
primit, fie a activului cedat, atunci valoarea justă a activului cedat este utilizată pentru a evalua
costul, cu exceptia cazului în care valoarea justă a activului primit este mai clar evidentă.
Conform reglementărilor contabile nationale, în cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:
■ cheltuieli de constituire,
■ cheltuieli de dezvoltare
■ concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi si active similar,
■ fondul commercial,
▪ fond comercial pozitiv; şi
▪ fond comercial negativ; şi
■ alte imobilizări necorporale;
■ avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie.
A. Active de natura cheltuielilor de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi,
precum taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi
vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiintarea şi
extinderea activităţii entităţii.
Reglementarile contabile conform cu Directivele Europene prevăd faptul că o entitate poate
include cheltuielile de constituire la "Active", caz în care poate imobiliza cheltuielile de
constituire. În această situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate sistematic pe
parcursul unei perioade de maximum cinci ani.
În situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o
distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire
şi a profitului reportat este cel putin egala cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Sumele inregistrate la "Cheltuieli de constituire" trebuie detaliate în notele explicative.
Potrivit IAS 38 “Active necorporale”, cheltuielile de constituire trebuie recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate. Cheltuielile de constituire sunt definite drept
costurile de înfiinţare, cum ar fi costurile de secretariat şi cele juridice suportate la înfiinţarea
unei entităţi juridice, cheltuiala pentru a deschide o noua afacere, sau cheltuială pentru începerea
a noi operaţii sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de exploatare).
Mentinerea cheltuielilor de constituire în situaţiile financiare este în discordanţă cu prevederile
IAS 38 “Active necorporale”, referentialul international prevede că acestea să fie recunoscute în
situatia rezultatului global si incluse în clasa corespunzătoare de cheltuieli.
B. Active de natura cheltuielilor de dezvoltare
Potrivit reglementărilor contabile din România, nu exiată restricţii cu privire la înregistrarea la
imobilizări a cheltuielilor de dezvoltare efectuate de o entitate, deci societăţile comerciale
înregistrează la imobilizări necorporale cheltuielile de dezvoltare, care sunt sunt generate de
aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii
noi sau îmbunatăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.
Exemple de activitati de dezvoltare sunt:
(a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a
prototipurilor şi modelelor;
(b) proiectarea uneltelor ţi matritelor care implica tehnologie nouă;
(c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere
economic pentru producţia pe scara largă;
(d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,
procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.
Tot referentialul national prevede ca cheltuielile de dezvoltare să se amortizeaza pe perioada
contractului sau pe durata de utilizare, după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de
utilizare depăşeste cinci ani, aceasta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu
motivele care au determinat-o.
În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se va face nici o
distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire
şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Conform IAS 38 “Active necorporale” uneori este dificil de evaluat dacă o imobilizare
necorporală generată intern se califică pentru recunoastere, din cauza problemelor de a:
(a) identifică dacă există si momentul în care apare un activ identificabil care va genera beneficii
economice viitoare probabile; si
(b) de a determina în mod fiabil costul activului. În anumite cazuri, costul de generare internă a
unei imobilizări necorporale nu poate fi diferentiat de costul mentinerii sau majorării fondului
comercial generat intern al entitătii sau de costul de functionare de zi cu zi.
În consecintă, pe lângă respectarea dispozitiilor generale pentru recunoasterea si evaluarea
initială a unei imobilizări necorporale, o entitate aplică dispozitiile si recomandările prezentate
mai jos tuturor imobilizărilor necorporale generate intern.
Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern respectă criteriile de recunoastere,
o entitate împarte procesul de generare a activului în:
(a) o fază de cercetare, si
(b) o fază de dezvoltare.
Desi termenii „cercetare” si „dezvoltare” sunt definiti, termenii „fază de cercetare” si „fază de
dezvoltare” au o semnificatie mai vastă în sensul normei internationale.
Dacă o entitate nu poate face distinctia între faza de cercetare si cea de dezvoltare ale unui
proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile aferente
proiectului drept cheltuieli suportate exclusiv în faza de cercetare.
Faza de cercetare
Nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect
intern) nu trebuie recunoscută. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui
proiect intern) trebuie recunoscute drept cost atunci când sunt suportate.
În faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că există o imobilizare
necorporală si că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste
cheltuieli sunt recunoscute drept cost atunci când sunt suportate.
Exemple de activităti de cercetare sunt:
(a) activitătile destinate obtinerii de cunostinte noi,
(b) identificarea, evaluarea si selectia finală a aplicatiilor pentru rezultatele cercetărilor sau
pentru alte cunostinte,
(c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii,
si
(d) formularea, proiectarea, evaluarea si selectia finală a alternativelor posibile pentru materiale,
instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătătite.
Faza de dezvoltare
O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect
intern) trebuie recunoscută dacă si numai dacă o entitate poate demonstra toate elementele de
mai jos:
(a) fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale astfel încât aceasta să fie
disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
(b) intentia sa de a finaliza imobilizarea necorporală si de a o utiliza sau vinde;
(c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
(d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existenta unei piete pentru productia generată de
imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede
folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare si de altă natură adecvate pentru finalizarea
dezvoltării imobilizării necorporale si pentru utilizarea sau vânzarea acesteia;
(f) capacitatea sa de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale în cursul
dezvoltării sale.
În faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, în anumite cazuri, să identifice o
imobilizare necorporală si să demonstreze că aceasta va genera beneficii economice viitoare
probabile. Acest lucru este posibil deoarece faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansată
decât faza de cercetare.
Exemple de activităti de dezvoltare sunt:
(a) proiectarea, constructia si testarea unor prototipuri si modele înainte de productie si utilizare;
(b) proiectarea instrumentelor, sabloanelor, tiparelor si matritelor care implică o tehnologie nouă;
(c) proiectarea, constructia si functionarea unei fabrici-pilot care nu se află pe o scală fezabilă din
punct de vedere economic pentru productia comercială; si
(d) proiectarea, constructia si testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive,
produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătătite.
Pentru a demonstra modul în care o imobilizare necorporală va genera beneficii economice
viitoare probabile, o entitate evaluează beneficiile economice viitoare care trebuie primite de pe
urma activului utilizând principiile din IAS 36 Deprecierea activelor. Dacă activul va genera
beneficii economice doar în combinatie cu alte active, entitatea aplică conceptul de unităti
generatoare de numerar din IAS 36.
Disponibilitatea resurselor necesare pentru a finaliza si a utiliza o imobilizare necorporală si
pentru a obtine beneficii de pe urma acesteia poate fi demonstrată, de exemplu, cu un plan de
afaceri care prezintă resursele tehnice, financiare si de altă natură necesare si capacitatea entitătii
de a asigura acele resurse. În anumite cazuri, o entitate demonstrează disponibilitatea finantărilor
externe obtinând din partea unui creditor indicii privind disponibilitatea sa de a finanta planul.
În mod frecvent, sistemele de calculare a costurilor utilizate de o entitate pot evalua credibil
costurile de generare internă a unei imobilizări necorporale, cum ar fi salariile sau alte cheltuieli
efectuate pentru obtinerea drepturilor de autor sau a licentelor sau costurile de dezvoltare a
programelor de calculator.
Costul unei imobilizări necorporale generate intern
Norna IAS 38 defineste costul unei imobilizări necorporale generate intern ca fiind suma
cheltuielilor suportate de ladata la care imobilizarea necorporală a îndeplinit prima oară criteriile
de recunoastere.
De asemenea standardul interzice reîncorporarea unei cheltuieli recunoscute anterior drept cost.
Costul unei imobilizări necorporale generate intern este compus din toate costurile direct
atribuibile necesare pentru crearea, producerea si pregătirea activului pentru a fi capabil să
functioneze în maniera intentionată de conducere.
Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) costurile materialelor si serviciilor utilizate sau consumate pentru generarea imobilizării
necorporale;
(b) costurile beneficiilor angajatilor (astfel cum sunt definite în IAS 19) provenite din generarea
imobilizării necorporale;
(c) taxele de înregistrare a unui drept legal; si
(d) amortizarea brevetelor si licentelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea
necorporală.
IAS 23 stabileste criteriile pentru recunoasterea dobânzii ca element al costului unei imobilizări
necorporale generate intern.
Următoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobilizări necorporale generate
intern:
(a) cheltuielile cu vânzarea, cele administrative si alte cheltuieli generale de regie, cu exceptia
cazului în care astfel de cheltuieli pot fi atribuite direct procesului de pregătire a imobilizării
pentru utilizare;
(b) ineficientele identificate si pierderile initiale din exploatare suportate înainte ca imobilizarea
să atingă performanta planificată; si
(c) cheltuielile cu instruirea personalului pentru exploatarea imobilizării.
Exemplu care ilustrează Costul unei imobilizări necorporale generate intern
O entitate dezvoltă un nou proces de productie. În cursul anului 20X5, cheltuielile suportate s-au
ridicat la 1 000 u.m., din care 900 u.m. au fost suportate înainte de 1 decembrie 20X5, iar 100
u.m. au fost suportate între 1 decembrie 20X5 si 31 decembrie 20X5. Entitatea poate demonstra
că, la 1 decembrie 20X5, procesul de productie a îndeplinit criteriile de recunoastere ca
imobilizare necorporală. Valoarea recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv
viitoarele iesiri de numerar pentru finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru
utilizare) este estimată la 500 u.m.
La sfârsitul lui 20X5, procesul de productie este recunoscut ca imobilizare necorporală la costul
de 100 u.m. (cheltuielile suportate începând cu data la care au fost îndeplinite criteriile de
recunoastere, adică 1 decembrie 20X5).
Cheltuielile de 900 u.m. suportate înainte de 1 decembrie 20X5 sunt recunoscute drept cheltuieli,
deoarece criteriile de recunoastere nu au fost îndeplinite până la 1 decembrie 20X5. Cheltuielile
în cauză nu fac parte din costul procesului de productie recunoscut în bilant.
În cursul anului 20X6, cheltuielile suportate se ridică la 2 000 u.m. La sfârsitul anului 20X6,
valoarea recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele iesiri de numerar
pentru finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimată la 1 900 u.m.
La sfârsitul anului 20X6, costul procesului de productie este de 2 100 u.m. (cheltuieli de 100
u.m. recunoscute la sfârsitul anului 20X5, plus cheltuieli de 2 000 u.m. recunoscute în 20X6).
Entitatea recunoaste o pierdere din depreciere de 200 u.m. pentru a ajusta valoarea contabilă a
proiectului înainte de pierderea din depreciere (2 100 u.m.) la valoarea sa recuperabilă (1 900
u.m.). Această pierdere din depreciere va fi reluată într-o perioadă ulterioară dacă dispozitiile
pentru reluarea unei pierderi din depreciere din IAS 36 sunt îndeplinite.
RECUNOASTEREA UNEI CHELTUIELI
Cheltuielile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept costuri atunci când sunt
suportate, cu exceptia cazurilor în care:
(a) fac parte din costul unei imobilizări necorporale care îndeplineste criteriile de recunoastere;
sau
(b) elementul este dobândit în cadrul unei combinări de întreprinderi si nu poate fi recunoscut ca
imobilizare necorporală. Într-o astfel de situatie, această cheltuială (inclusă în costul combinării
de întreprinderi) trebuie să facă parte din valoarea atribuită fondului comercial la data achizitiei
(a se vedea IFRS 3).
În anumite cazuri, cheltuiala este suportată pentru a oferi beneficii economice viitoare unei
entităti, dar nicio imobilizare necorporală sau un alt activ dobândit sau creat nu va fi
recunoscut(ă). În aceste cazuri, cheltuiala este recunoscută drept cost atunci când este suportată.
De exemplu, cu exceptia cazului în care fac parte din costul combinării de întreprinderi,
cheltuielile cu cercetarea sunt recunoscute drept cost în momentul în care sunt suportate. Alte
exemple de cheltuieli care sunt recunoscute drept cost atunci când sunt suportate includ:
(a) cheltuielile cu activitătile de constituire (adică cheltuielile de constituire), cu exceptia cazului
în care aceste cheltuieli sunt incluse în costul unei imobilizări corporale, în conformitate cu IAS
16. Costurile de constituire pot cuprinde costuri precum costurile de secretariat si juridice
suportate pentru constituirea unei entităti juridice, cheltuielile pentru deschiderea unei noi
instalatii sau a unei noi activităti (respectiv costurile anterioare deschiderii) sau cheltuielile
pentru începerea de noi operatiuni sau lansarea de noi produse sau procese (respectiv costurile de
preoperare);
(b) cheltuielile cu activitătile de formare profesională;
(c) cheltuielile cu activitătile de publicitate si promovare;
(d) cheltuielile pentru mutarea si reorganizarea partială sau integrală a unei entităti.
Norma nu interzice recunoasterea ca activ a unei plăti în avans, în cazul în care plata pentru
livrarea unor bunuri sau servicii a fost făcută înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea
serviciilor.
C. Concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si activele similare
Conform standardului national, concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile
şi activele similare reprezentând aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în
conturile de imobilizări necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziţie, dupa caz. În
această situaţie valoarea de aport se asimilează valorii juste.
Concesiunile primite se reflecta ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune
stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmează
a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care
contractul prevede plata unei chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care
primeşte concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentănd chiria, fără recunoaşterea unei
imobilizări necorporale.
IAS 38 “Active necorporale” precizează că mărcile, titlurile de ziare si reviste, listele de clienti si
alte elemente similare în fond generate intern nu trebuie recunoscute ca imobilizări necorporale.
Cheltuielile cu mărcile, titlurile de ziare si reviste, listele de clienti si alte elemente similare în
fond generate intern nu pot fi diferentiate de costul dezvoltării întreprinderii ca întreg. În
consecintă, astfel de elemente nu sunt recunoscute ca imobilizări necorporale.
D. Fondul comercial
Fondul comercial, potrivit prevederilor contabile din ţara noastră, reprezintă partea din fondul de
comerţ care nu figureaza în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concură la
menţinerea sau la dezvoltarea potenţialului unităţii, cum sunt: clientela, vadul, debuseele,
reputaţia şi alte elemente necorporale şi se înregistreaza în contabilitate intr-un cont distinct de
imobilizări necorporale.
Fondul comercial apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie
şi valoarea la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.
In cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achiziţiei de către o entitate
a acţiunilor altei entităţi - se au în vedere urmatoarele prevederi:
a) fondul comercial se amortizeaza, de regula, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;
b) totuşi, entităţile pot sa amortizeze fondul comercial în mod sistematic intr-o perioada de peste
cinci ani, cu condiţia ca aceasta perioada să nu depaşească durata de utilizare economică a
activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.
Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ.
În anumite cazuri, o serie decheltuieli sunt suportate pentru a genera beneficii economice
viitoare, dar acest lucru nu are drept rezultat crearea unei imobilizări necorporale care
îndeplineste criteriile de recunoastere din norma IAS 38. Astfel de cheltuieli sunt deseori
prezentate drept contribuind la fondul comercial generat intern. Fondul comercial generat intern
nu este recunoscut drept activ deoarece nu este o resursă identificabilă (adică nu este separabil si
nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură) controlată de entitate, care să
poată fi evaluată fiabil la cost.
Diferentele dintre valoarea pe piată a unei entităti si valoarea contabilă a imobilizărilor sale nete
identificabile, în orice moment, pot fi influentate de o gamă de factori care afectează valoarea
entitătii. Cu toate acestea, astfel de diferente nu reprezintă costul imobilizărilor necorporale
controlate de entitate.
Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ deoarece nu este o
resursă identificabilă controlată de întreprindere, al carei cost poate fi evaluat cu fidelitate, deci
nu respectă definitia activelor conform Standardelor Internationale de Contabilitate.
În conformitate cu IAS 38 si cu IFRS 3, un dobânditor recunoaste la data achizitiei, fondul
comercial, ca o imobilizare necorporală a entitătii dobândite doar ăn cazul combinării de
întreprinderi, conform prevederilor prezentat la achizitia ca parte a unei combinări de
întreprinderi.
E. Avansuri si alte imobilizări necorporale
În cadrul avansurilor se înregistrează avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale.
În cadrul altor imobilizări necorporale sunt inregistrate, de regula, programe informatice, create
de entitate sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte
imobilizări necorporale.
În practică, principalele aspecte constatate, de IAS 38 “Active necorporale” şi reglementările
contabile din ţara noastră, care nu pot fi cuprinse în costul programelor informatice şi care în fapt
sunt cheltuieli ale exerciţiului şi nu pot fi incluse în valoarea activelor, de exemplu cheltuieli cu
întreţinerea reţelelor, cu verificări periodice ale programelor informatice.
F. Imobilizările necorporale în curs de executie
Imobilizările necorporale în curs de executie reprezintă imobilizările necorporale neterminate
pânâ la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz.
EVALUARE DUPĂ RECUNOASTERE
Referentialul international propune entitătilor să aleagă drept politică contabilă fie modelul bazat
pe cost, fie modelul de reevaluare. Dacă o imobilizare necorporală este contabilizată pe baza
modelului de reevaluare, toate celelalte active din clasa sa trebuie, de asemenea, contabilizate pe
baza aceluiasi model, cu exceptia cazului în care nu există o piată activă pentru acele active.
O clasă de imobilizări necorporale este o grupare de active de natură similară si de utilitate
asemănătoare în cadrul operatiunilor unei entităti. Elementele din cadrul unei clase de imobilizări
necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a activelor si raportarea,
în situatiile financiare, a unor sume reprezentând o combinare de costuri si valori la date diferite.
Modelul bazat pe cost
După recunoasterea initială, o imobilizare necorporală trebuie contabilizată la costul său minus
orice amortizare cumulată si orice pierderi din depreciere cumulate.
Modelul de reevaluare
După recunoasterea initială, o imobilizare necorporală trebuie contabilizată la valoarea
reevaluată ca fiind valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare ulterioară
cumulată si orice pierderi din depreciere cumulate ulterioare. În scopul reevaluărilor efectuate în
conformitate cu prezentul standard, valoarea justă trebuie determinată în raport cu o piată activă.
Reevaluările trebuie făcute cu o asemenea regularitate încât, la data bilantului, valoarea contabilă
a activului să nu se deosebească semnificativ de valoarea sa justă.
Modelul de reevaluare nu permite:
(a) reevaluarea imobilizărilor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active; sau
(b) recunoasterea initială a imobilizărilor necorporale la valori diferite de cost.
Modelul de reevaluare este aplicat după ce o imobilizare a fost recunoscută initial la cost. Cu
toate acestea, dacă doar o parte a costului imobilizării necorporale este recunoscută ca activ
deoarece activul nu a îndeplinit criteriile de recunoastere decât la un anumit moment al
procesului, modelul de reevaluare poate fi aplicat întregului activ. De asemenea, modelul de
reevaluare poate fi aplicat unei imobilizări necorporale care a fost primită prin intermediul unei
subventii guvernamentale si recunoscută la valoarea nominal, asa cum a fost prezentat Achizitia
prin intermediul unei subventii guvernamentale .
Este putin obisnuit ca o piată activă cu caracteristicile descries mai jos să existe pentru o
imobilizare necorporală, desi acest lucru se poate întâmpla. De exemplu, în anumite jurisdictii, o
piată activă poate exista pentru licentele de taxi transferabile gratuit, pentru licentele de pescuit
sau pentru cotele de productie. Cu toate acestea, nu poate exista o piată activă pentru mărci,
titluri de ziare si reviste, drepturi de publicare pentru muzică sau film, brevete si mărci
comerciale, deoarece fiecare dintre aceste active este unic. De asemenea, desi imobilizările
necorporale sunt vândute si cumpărate, contractele se negociază între cumpărători si vânzători
individuali, iar tranzactiile sunt relativ putin frecvente. Din aceste motive, este posibil ca pretul
plătit pentru un activ să nu ofere suficiente indicatii privind valoarea justă a unui alt activ. Mai
mult, deseori preturile nu sunt disponibile publicului.
O piată activă este o piată care îndeplineste toate conditiile de mai jos:
(a) mărfurile comercializate pe piată sunt omogene;
(b) cumpărătorii si vânzătorii interesati pot fi găsiti, în mod normal, în orice moment;
(c) preturile sunt accesibile publicului.
Frecventa reevaluărilor depinde de volatilitatea valorilor juste ale imobilizărilor necorporale care
sunt reevaluate.
Dacă valoarea justă a unei imobilizări reevaluate se deosebeste semnificativ de valoarea sa
contabilă, se impune o nouă reevaluare. Anumite imobilizări necorporale pot prezenta variatii
semnificative si volatile ale valorii lor juste, necesitând astfel o reevaluare anuală. Astfel de
reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru imobilizările necorporale care prezintă doar variatii
nesemnificative ale valorii juste.
Dacă o imobilizare necorporală este reevaluată, orice amortizare cumulată la data reevaluării este
fie:
(a) retratată proportional cu modificarea din valoarea contabilă brută a activului astfel încât
valoarea contabilă a activului după reevaluare ajunge să fie egală cu valoarea sa reevaluată; fie
(b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului si suma netă retratată la valoarea reevaluată
a imobilizării.
Dacă o imobilizare necorporală dintr-o clasă de imobilizări necorporale reevaluate nu poate fi
reevaluată din cauză că nu există o piată activă pentru acest activ, atunci activul trebuie
contabilizat la costul său minus orice amortizare si pierderi din depreciere cumulate.
Dacă valoarea justă a unei imobilizări necorporale reevaluate nu mai poate fi stabilită prin
referire la o piată activă, atunci valoarea contabilă a activului trebuie să fie valoarea sa reevaluată
la data ultimei reevaluări în raport cu piata activă minus orice amortizare cumulată ulterior si
orice pierderi din depreciere cumulate ulterior.
Faptul că o piată activă nu mai există pentru o imobilizare necorporală reevaluată poate arăta că
activul poate fi depreciat si că trebuie să fie testat în conformitate cu IAS 36.
Dacă valoarea justă a imobilizării poate fi determinată în raport cu o piată activă la o dată de
evaluare ulterioară, modelul de reevaluare este aplicat de la acea dată.
Dacă valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale este majorată ca rezultat al reevaluării,
atunci cresterea trebuie creditată direct în capitalurile proprii cu titlu de surplus din reevaluare.
Cu toate acestea, cresterea trebuie recunoscută în profit sau pierdere în măsura în care ea reia o
scădere în reevaluarea aceluiasi activ, recunoscută anterior în profit sau pierdere.
Dacă valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale este redusă ca rezultat al reevaluării,
reducerea trebuie recunoscută în profit sau pierdere. Cu toate acestea, reducerea trebuie debitată
direct în capitalurile proprii cu titlul de surplus de reevaluare, în măsura în care surplusul din
reevaluare prezintă un sold creditor pentru acel activ.
Surplusul cumulat din reevaluare inclus în capitaluri proprii poate fi transferat direct rezultatelor
reportate atunci când surplusul este realizat. Întregul surplus poate fi realizat la scoaterea din uz
sau la cedarea activului. Totusi, o parte din surplus poate fi realizată atât timp cât activul este
utilizat de către entitate; într-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferenta dintre
amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului si amortizarea care ar fi fost
recunoscută pe baza costului istoric al activului. Transferul de la surplusul din reevaluare la
rezultatul reportat nu se realizează prin intermediul situatiei veniturilor si cheltuielilor.
DURATA DE VIATĂ UTILĂ
O entitate trebuie să evalueze dacă durata de viată utilă a unei imobilizări necorporale este
determinată sau nedeterminată si, în cazul în care este determinată, lungimea acesteia sau
numărul de unităti de productie sau unităti similare care constituie acea durată de viată utilă. O
imobilizare necorporală trebuie considerată de către entitate ca având o durată de viată utilă
nedeterminată atunci când, pe baza analizei tuturor factorilor relevanti, nu există o limită
previzibilă a perioadei în care se asteaptă ca activul să genereze intrări de numerar nete pentru
entitate.
Contabilizarea pentru o imobilizare necorporală este bazată pe durata sa de viată utilă. O
imobilizare necorporală cu o durată de viată determinată este amortizată, iar o imobilizare
necorporală cu o durată de viată nedeterminată nu este. Exemplele ilustrative care însotesc
prezentul standard ilustrează determinarea duratei de viată utile pentru diferite imobilizări
necorporale si contabilizarea ulterioară pentru acele active este bazată pe stabilirea duratei de
viată utilă.
Multi factori sunt luati în considerare în determinarea duratei de viată utilă a unei imobilizări
necorporale, inclusiv:
(a) utilizarea preconizată a activului de către entitate si posibilitatea ca activul respectiv să poată
fi gestionat eficient de o altă echipă de conducere;
(b) ciclurile tipice de viată ale produsului pentru activul respectiv si informatiile publice privind
estimările sau duratele de viată utilă ale unor active similare care sunt utilizate într-un mod
similar;
(c) uzura tehnică, tehnologică, comercială si de altă natură;
(d) stabilitatea domeniului de activitate în care este utilizat activul si modificările survenite pe
piată privind cererea pentru produsele sau serviciile generate de activul în cauză;
(e) actiunile preconizate din partea competitorilor sau a potentialilor competitori;
(f) nivelul cheltuielilor de întretinere prevăzute pentru obtinerea de beneficii economice viitoare
asteptate de la activ si capacitatea si dorinta entitătii de a atinge acel nivel;
(g) perioada de control asupra activului si limitele legale sau alte limite similare privind
utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente; si
(h) dacă durata de viată utilă a activului este dependentă de durata de viată utilă a altor active ale
entitătii.
Termenul „nedeterminat” nu înseamnă „infinit”. Durata de viată utilă a unei imobilizări
necorporale reflectă doar nivelul de cheltuieli viitoare de întretinere prevăzute pentru întretinerea
activului la standardul de performantă evaluat la momentul estimării duratei de viată utilă a
activului si capacitatea si dorinta entitătii de a atinge acel nivel.
Concluzia că durata de viată utilă a unei imobilizări necorporale este nedeterminată nu ar trebui
să depindă de cheltuieli viitoare prevăzute superioare celor necesare pentru a mentine activul la
respectivul standard de performantă.
Tinând cont de ritmul rapid al schimbărilor tehnologice, programele de calculator si multe alte
imobilizări necorporale sunt supuse uzurii tehnologice. În consecintă, este probabil ca durata lor
de viată utilă să fie scurtă.
Durata de viată utilă a unei imobilizări necorporale poate fi foarte lungă sau chiar nedeterminată.
Incertitudinea justifică estimarea duratei de viată utilă a unei imobilizări necorporale cu
prudentă, dar nu justifică alegerea unei durate de viată care este nerealist de scurtă.
Durata de viată utilă a unei imobilizări necorporale care decurge din drepturi legale contractuale
sau de altă natură nu trebuie să depăsească perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte
drepturi legale, dar poate fi mai scurtă, în functie de perioada în care entitatea preconizează că va
folosi activul. Dacă drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt transferate pentru o
durată limitată care poate fi reînnoită, durata de viată utilă a imobilizării necorporale trebuie să
includă perioada sau perioadele de reînnoire doar dacă există dovezi din partea entitătii în
sprijinul reînnoirii fără un cost semnificativ.
Durata de viată utilă a unei imobilizări necorporale poate fi influentată atât de factori economici,
cât si de factori juridici. Factorii economici determină perioada în cursul căreia entitatea va primi
beneficii economice viitoare.
Factorii juridici pot limita perioada în cursul căreia entitatea controlează accesul la beneficiile
respective. Durata de viată utilă este cea mai scurtă dintre perioadele determinate de acesti
factori.
Existenta următorilor factori, printre altii, indică faptul că o entitate ar putea reînnoi drepturile
contractuale sau alte drepturi legale fără un cost semnificativ:
(a) există dovezi, care se pot baza pe experientă, că drepturile contractuale sau celelalte drepturi
legale vor fi reînnoite. Dacă reînnoirea depinde de consimtământul vreunui tert, aceasta include
dovezile că acel tert îsi va da acordul;
(b) există dovezi că toate conditiile necesare pentru obtinerea reînnoirii vor fi îndeplinite; si
(c) costul reînnoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci când este comparat cu beneficiile
economice viitoare asteptate să revină entitătii din reînnoire.
Dacă acel cost al reînnoirii este semnificativ atunci când este comparat cu beneficiile economice
viitoare asteptate să revină entitătii din reînnoire, costul de „reînnoire” reprezintă, în fond, costul
de obtinere a unei noi imobilizări necorporale la data reînnoirii.
IMOBILIZĂRI NECORPORALE CU DURATĂ DE VIATĂ UTILĂ DETERMINATĂ
Perioada de amortizare si metoda de amortizare:
Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale cu o durată de viată utilă determinată
trebuie alocată pe o bază sistematică de-a lungul duratei sale de viată utilă. Amortizarea trebuie
să înceapă când activul este disponibil pentru a fi utilizat, adică atunci când se află în locul si în
starea necesare pentru a putea functiona în maniera intentionată de conducere. Amortizarea
trebuie să înceteze la data cea mai timpurie dintre data la care activul este clasificat drept detinut
în vederea vânzării (sau inclus într-un grup destinat cedării care este clasificat drept detinut în
vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5 si data la care activul este derecunoscut. Metoda de
amortizare utilizată trebuie să reflecte ritmul în care se asteaptă să fie consumate de către entitate
beneficiile economice viitoare aferente activului.
Dacă acel ritm nu poate fi determinat fiabil, trebuie utilizată metoda liniară. Cheltuiala cu
amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie recunoscută în profit sau pierdere, cu exceptia
cazului în care prezentul standard sau un alt standard permite sau impune includerea acesteia în
valoarea contabilă a altui activ.
Pentru alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viată
utilă pot fi folosite diverse metode de amortizare. Printre acestea se numără metoda liniară,
metoda degresivă si metoda unitătii de productie. Metoda utilizată este selectată pe baza ritmului
preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în activ si este aplicată cu
consecventă de la o perioadă la alta, cu exceptia cazului în care intervine o schimbare a ritmului
preconizat de consumare a acelor beneficii economice viitoare. Cazurile în care există dovezi
concludente în sprijinul unei metode de amortizare a imobilizărilor necorporale cu durată de
viată utilă determinată care să conducă la o valoare mai mică a amortizării acumulate decât cea
obtinută prin metoda liniară sunt rare, dacă nu inexistente.
Amortizarea este recunoscută în mod normal în profit sau pierdere. Cu toate acestea, beneficiile
economice viitoare încorporate într-un activ sunt uneori absorbite pentru producerea altor active.
În acest caz, cheltuiala cu amortizarea constituie o parte a costului celuilalt activ si este inclusă în
valoarea sa contabilă. De exemplu, amortizarea imobilizărilor necorporale utilizate în procesul
de productie este inclusă în valoarea contabilă a stocurilor (IAS 2 Stocuri).
Valoarea reziduală
Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale cu o durată de viată utilă determinată trebuie
evaluată la zero, cu exceptia cazurilor în care:
(a) există un angajament al unei terte părti de a cumpăra activul la sfârsitul duratei sale de viată
utilă; sau
(b) există o piată activă pentru activul în cauză si:
(i) valoarea reziduală poate fi determinată prin referire la acea piată; si
(ii) este probabil ca o astfel de piată să existe la sfârsitul duratei de viată utilă a activului.
Valoarea amortizabilă a unui activ cu o durată de viată determinată este stabilită după deducerea
valorii sale reziduale. O valoare reziduală diferită de zero sugerează faptul că o entitate se
asteaptă să cedeze imobilizarea necorporală înainte de sfârsitul duratei sale de viată economică.
O estimare a valorii reziduale a unui activ se bazează pe suma recuperabilă din cedare folosind
preturile prevalente la data de estimare pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârsitul
duratei sale de viată utilă si care a functionat în conditii asemănătoare celor în care activul va fi
utilizat. Valoarea reziduală este revizuită cel putin la sfârsitul fiecărui exercitiu financiar. O
modificare în valoarea reziduală a activului este contabilizată ca o modificare în estimarea
contabilă, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile si
erori.
Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale poate creste la o valoare egală cu sau mai mare
decât valoarea contabilă a activului. Într-o astfel de situatie, cheltuiala cu amortizarea activului
este zero, cu exceptia cazului în care si până în momentul în care valoarea sa reziduală descreste
ulterior până la o valoare inferioară valorii contabile a activului.
Revizuirea perioadei de amortizare si a metodei de amortizare
Perioada de amortizare si metoda de amortizare pentru o imobilizare necorporală cu o durată de
viată utilă determinată trebuie revizuite cel putin la sfârsitul fiecărui exercitiu financiar. Dacă
durata de viată utilă preconizată a activului este diferită de estimările precedente, atunci perioada
de amortizare trebuie modificată în consecintă. Dacă a existat o modificare în ritmul preconizat
de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în activ, metoda de amortizare
trebuie modificată pentru a reflecta acest nou ritm. Astfel de modificări trebuie contabilizate
drept modificări în estimările contabile în conformitate cu IAS 8.
Pe parcursul vietii unei imobilizări necorporale, poate deveni evident că estimarea duratei sale de
viată utilă este inadecvată. De exemplu, recunoasterea unei pierderi din depreciere poate indica
faptul că perioada de amortizare trebuie modificată.
În timp, ritmul beneficiilor economice viitoare care sunt preconizate a fi obtinute de o entitate de
la o imobilizare necorporală se poate modifica. De exemplu, s-ar putea să se constate că metoda
de amortizare degresivă este mai adecvată decât metoda liniară. Un alt exemplu este cazul în care
utilizarea drepturilor reprezentate de o licentă este amânată, în asteptarea derulării unor actiuni
privind alte componente ale planului de afaceri. În acest caz, este posibil ca beneficiile
economice care sunt generate de activ să fie obtinute doar în perioade ulterioare.
IMOBILIZĂRI NECORPORALE CU DURATĂ DE VIATĂ UTILĂ NEDETERMINATĂ
O imobilizare necorporală cu durată de viată utilă nedeterminată nu trebuie amortizată.
În conformitate cu IAS 36, unei entităti i se impune să testeze o imobilizare necorporală cu
durată de viată utilă nedeterminată pentru depreciere comparând valoarea sa recuperabilă cu
valoarea sa contabilă:
(a) anual; si
(b) oricând există indicii conform cărora imobilizarea necorporală ar putea fi depreciată.
Revizuirea estimării duratei de viată utilă
Durata de viată a unei imobilizări necorporale care nu este amortizată trebuie revizuită în fiecare
perioadă pentru a stabili dacă evenimentele si circumstantele continuă să sprijine evaluarea de
durată de viată utilă nedeterminată pentru acel activ. În caz contrar, modificarea în evaluarea
duratei de viată utilă de la nedeterminată la determinată trebuie contabilizată ca modificare în
estimarea contabilă în conformitate cu IAS 8.
În conformitate cu IAS 36, reevaluarea duratei de viată utilă a unei imobilizări necorporale ca
determinată mai degrabă decât nedeterminată este un indiciu că activul ar putea fi depreciat.
Drept urmare, entitatea testează activul pentru depreciere comparând valoarea sa recuperabilă,
determinată în conformitate cu IAS 36, cu valoarea sa contabilă, si recunoscând orice surplus al
valorii contabile asupra valorii recuperabile ca pierdere din depreciere.
RECUPERABILITATEA VALORII CONTABILE – PIERDERILE DIN DEPRECIERE
Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală este depreciată, o entitate aplică IAS 36.
Standardul respectiv explică când si cum o entitate revizuieste valoarea contabilă a activelor sale,
modul în care determină valoarea recuperabilă a unui activ si când recunoaste sau reia o pierdere
din depreciere.
RETRAGERI SI CEDĂRI
O imobilizare necorporală trebuie derecunoscută:
(a) la cedare; sau
(b) când nu se mai asteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.
Câstigul sau pierderea care rezultă din derecunoasterea unei imobilizări necorporale trebuie
stabilit(ă) ca diferentă dintre încasările nete din cedare, dacă există, si valoarea contabilă a
activului. Aceasta va fi recunoscută în profit sau pierdere atunci când activul este derecunoscut
(cu exceptia cazului în care IAS 17 prevede altminteri pentru o vânzare sau un leaseback).
Câstigurile nu trebuie clasificate drept venituri.
Cedarea unei imobilizări necorporale poate interveni într-o varietate de moduri (de exemplu, prin
vânzare, printr-un contract de leasing financiar sau prin donatie). Pentru stabilirea datei cedării
unui astfel de activ, o entitate utilizează criteriile din IAS 18 Venituri pentru recunoasterea
veniturilor din vânzarea de bunuri. IAS 17 se aplică cedării prin vânzare si leaseback.
Dacă, în concordantă cu principiul recunoasterii de la punctul 21, o entitate recunoaste în
valoarea contabilă a unui activ costul înlocuirii unei părti din imobilizarea necorporală, atunci ea
derecunoaste valoarea contabilă a părtii înlocuite. Dacă o entitate nu poate stabili valoarea
contabilă a părtii înlocuite, ea poate utiliza costul înlocuirii ca pe un indiciu al costului părtii
înlocuite în momentul dobândirii sau generării ei interne.
Contraprestatia de primit la cedarea unei imobilizări necorporale este recunoscută initial la
valoarea sa justă. Dacă plata pentru imobilizarea necorporală este amânată, contraprestatia
primită este recunoscută initial la echivalentul în numerar al pretului. Diferenta dintre valoarea
nominală a contraprestatiei si echivalentul în numerar al pretului este recunoscută ca venit din
dobânzi în conformitate cu IAS 18, reflectând randamentul propriu-zis al creantei.
Amortizarea unei imobilizări necorporale cu o durată de viată utilă determinată nu încetează
atunci când imobilizarea necorporală nu mai este utilizată, decât dacă activul a fost depreciat
complet sau este clasificat drept fiind detinut în vederea vânzării (sau inclus într-un grup destinat
cedării clasificat drept detinut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5.
PREZENTAREA INFORMATIILOR
Aspecte generale
O entitate trebuie să prezinte următoarele informatii pentru fiecare clasă de imobilizări
necorporale, făcând distinctia între imobilizările necorporale generate intern si celelalte
imobilizări necorporale:
(a) dacă duratele de viată utilă sunt nedeterminate sau determinate si, în cazul în care sunt
determinate, duratele de viată utilă sau ratele de amortizare folosite;
(b) metodele de amortizare utilizate pentru imobilizările necorporale cu durate de viată utilă
determinate;
(c) valoarea contabilă brută si orice amortizări cumulate (agregate cu pierderile din depreciere
cumulate) la începutul si la sfârsitul perioadei;
(d) elementul-rând (elementele-rânduri) din situatia veniturilor si a cheltuielilor în care este
inclusă orice amortizare a imobilizărilor necorporale;
(e) o reconciliere a valorii contabile de la începutul si de la sfârsitul perioadei, arătând:
(i) intrările, indicându-le separat pe cele din dezvoltarea internă, pe cele dobândite separat si pe
cele dobândite prin combinări de întreprinderi;
(ii) activele clasificate drept detinute în vederea vânzării sau incluse într-un grup destinat cedării
clasificat drept detinut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 si alte cedări;
(iii) cresterile sau diminuările pe parcursul perioadei rezultate din reevaluări în conformitate cu
referentialul international, si din pierderi din depreciere recunoscute sau reluate direct în
capitaluri proprii în conformitate cu IAS 36 (dacă există);
(iv) pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere pe parcursul perioadei în
conformitate cu IAS 36 (dacă există);
(v) pierderile din depreciere reluate în profit sau pierdere pe parcursul perioadei în conformitate
cu IAS 36 (dacă există);
(vi) orice amortizare recunoscută în această perioadă;
(vii) diferentele nete de schimb valutar rezultate din conversia situatiilor financiare în moneda de
prezentare si din conversia operatiunilor din străinătate în moneda de prezentare a entitătii; si
(viii) alte modificări în valoarea contabilă pe parcursul perioadei.
O clasă de imobilizări necorporale reprezintă un grup de active similare ca natură si utilizare în
activitătile unei entităti. Exemplele de clase separate pot include:
(a) nume de mărci;
(b) titluri de ziare si reviste;
(c) programe de calculator;
(d) licente si francize;
(e) drepturi de autor, brevete si alte drepturi de proprietate industrială, drepturi de întretinere si
de exploatare;
(f) retete, formule, modele, desene si prototipuri; si
(g) imobilizări necorporale în curs de dezvoltare.
Clasele mentionate mai sus sunt dezagregate (agregate) în clase mai mici (mai mari) dacă aceasta
duce la informatii mai relevante pentru utilizatorii situatiilor financiare.
O entitate prezintă informatii privind imobilizările necorporale depreciate în conformitate cu IAS
36, în plus fată de informatiile prevăzute IAS 38.
IAS 8 prevede ca o entitate să prezinte natura si valoarea unei modificări a unei estimări
contabile care are un effect semnificativ în perioada curentă sau care este preconizată să aibă un
efect semnificativ în perioadele ulterioare.
Necesitatea prezentării acestor informatii poate fi determinată de modificări în:
(a) evaluarea duratei de viată utilă a unei imobilizări necorporale;
(b) metoda de amortizare; sau
(c) valorile reziduale.
O entitate trebuie să prezinte, de asemenea:
(a) pentru o imobilizare necorporală evaluată ca având o durată de viată utilă nedeterminată,
valoarea contabilă a activului în cauză si motivele care sprijină evaluarea unei durate de viată
utilă nedeterminate. Atunci când prezintă aceste motive, entitatea trebuie să descrie factorul
(factorii) care a(u) avut un rol semnificativ în determinarea faptului că activul are o durată de
viată utilă nedeterminată.
(b) o descriere, valoarea contabilă si perioada de amortizare rămasă a oricărei imobilizări
necorporale individuale care este semnificativă în situatiile financiare ale entitătii.
(c) pentru imobilizările necorporale dobândite printr-o subventie guvernamentală si recunoscute
initial la valoarea justă :
(i) valoarea justă recunoscută initial pentru aceste active;
(ii) valoarea lor contabilă; si
(iii) dacă ele sunt evaluate după recunoastere în conformitate cu modelul bazat pe cost sau cu
modelul de reevaluare.
(d) existenta si valorile contabile ale imobilizărilor necorporale asupra cărora dreptul de
proprietate este limitat si valorile contabile ale imobilizărilor necorporale depuse drept garantie
pentru datorii.
(e) valoarea angajamentelor contractuale pentru achizitia imobilizărilor necorporale.
Atunci când o entitate descrie factorul (factorii) care a(au) avut un rol semnificativ în
determinarea faptului că durata de viată utilă a unei imobilizări necorporale este nedeterminată,
entitatea ia în considerare lista de factori prezentată anterior.
Imobilizări necorporale evaluate după recunoastere pe baza modelului de reevaluare
În cazul în care imobilizările necorporale sunt contabilizate la valori reevaluate, o entitate trebuie
să prezinte următoarele informatii:
(a) pentru fiecare clasă de imobilizări necorporale:
(i) data efectivă a reevaluării;
(ii) valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale reevaluate; si
(iii) valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută în cazul în care clasa reevaluată de imobilizări
necorporale ar fi fost evaluată după recunoastere folosindu-se modelul bazat pe cost;
(b) valoarea surplusului din reevaluare aferent imobilizărilor necorporale la începutul si la
sfârsitul perioadei, indicând modificările survenite în cursul perioadei si orice restrictii privind
distribuirea soldului către actionari; si
(c) metodele si presupunerile semnificative aplicate pentru estimarea valorilor juste ale
imobilizărilor.
Pentru prezentarea informatiilor este posibil să fie necesară agregarea claselor de active
reevaluate în clase mai mari.
Cu toate acestea, clasele nu sunt agregate dacă acest lucru ar avea drept rezultat o combinare a
unei clase de imobilizări necorporale care să includă valori evaluate atât în conformitate cu
modelul bazat pe cost, cât si în conformitate cu modelul de reevaluare.
Cheltuieli de cercetare si dezvoltare
Asa cum am afirmat in cele prezentate mai sus o entitate trebuie să prezinte valoarea agregată a
cheltuielilor de cercetare si dezvoltare recunoscute drept cost în cursul perioadei.
Cheltuielile de cercetare si dezvoltare contin toate acele cheltuieli care pot fi atribuite direct
activitătilor de cercetare si dezvoltare.
STUDIU DE CAZ
Pentru infiintarea unei societati comerciale se platesc taxe notariele in valoare de 1.500 lei si taxe la Registrul Comertului in valoare de 500 lei, din disponibilitatile banesti ale societatii. Acestea se recunosc astfel: 201 = 5121 2.000 lei
Cheltuieli de constituire Conturi curente la banci
Cu privire la recunoasterea activelor necorporale obtinute din activitatea proprie a societatii, procesul de generare se delimiteaza in doua faze: faza de cercetare si faza de dezvoltare.Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut.Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscuta si inregistrata ca o cheltuiala atunci cand este efectuata. Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie sa fie recunoscut daca si numai daca o societate poate demonstra urmatoarele:
fezabilitatea tehnica pentru finalizarea activului necorporal in asa fel incat acesta sa fie disponibil pentru utilizare sau vanzare
intentia de a finaliza activul necorporal spre a fi folosit sau vandut abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal modul in care activul necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.
Societatea trebuie sa demonstreze existenta unei piete active pentru produsele obtinute de acel activ necorporal sau pentru insusi activul necorporal, sau daca va fi folosit intern, utilitatea activului necorporal:
existenta resurselor tehnice, financiare si a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfarsit dezvoltarea sa in vederea utilizarii sau vanzarii activului necorporal
abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuita activului necorporal in timpul dezvoltarii saleAtentie!Daca un element necorporal nu intruneste atat definitia cat si criteriile de recunoastere ale activelor necorporale, IAS 38 Active necorporale, solicita ca toate cheltuielile efectuate cu acest element sa fie recunoscute drept cheltuieli, atunci cand sunt efectuate.Cheltuielile de dezvoltare generate de procesul de aplicare a rezultatelor cercetarii sunt inregistrate dupa natura elementelor de cheltuieli prin conturile din clasa 6 Cheltuieli.La sfarsitul lunii consumurile inregistrate de societate pentru actiunea de dezvoltare se trateaza contabil prin recunoasterea acestora ca active imobilizate necorporale.
STUDIU DE CAZ
Pentru imbunatatirea activitatii, o societate comerciala realizeaza o activitate de cercetaredezvoltare a unui prototip de utilaj pentru care inregistreaza urmatoarele cheltuieli:�- pentru activiatea de cercetare a produselor deja existente pe piata =20.000 lei;- pentru cercetarea de alternative privind materialele si serviciile ce se vor incorpora in prototip =15.000 lei;- proiectarea, constructia si testarea prototipului = 45.000 lei;- cheltuieli privind finalizarea prototipului =7.500 lei.Aceste cheltuieli se recunosc astfel:a) in faza de cercetare se recunosc cheltuieli ale perioadei : 614 = 5121 35.000 lei
Cheltuieli cu studiile si cercetarile Conturi la banci in lei
b) in faza de dezvoltare, pe parcursul realizarii actiunii: 233 = 721 45.000 lei
Imobilizari necorporale in curs Venituri din productia de
imobilizari necorporale
c) in luna in care se termina actiune de dezvoltare , valoarea activului necorporal va cuprinde toate cheltuielile de dezvolatre inregistrate in periaodele precedente si in perioada curenta, iar imobilizarea in curs se trece in categoria imobilizarilor necorporale 203 = 233 45.000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Imobilizari necorporale in curs
203 = 721 7.500 lei
Cheltuieli de dezvoltare Venituri din productia de
imobilizari necorporale
d) daca actiunea de dezvoltare se incheie intr-o luna nu se mai utilizeaza categoria de imobilizari necorporale in curs, ci se recunoaste direct imobilizarea necorporala astfel: 203 = 721 52.500 lei
Cheltuilei de dezvoltare Venituri din productia de
imobilizari necorporale
Brevetele, licentele, marcile comerciale si alte drepturi si valori similare se inregistreaza diferit in functie de caile de intrare.
STUDIU DE CAZ
O societate comerciala achizitioneaza din import o licenta evaluata in lei la 15.000 lei, pentru care trebuie sa plateasca taxe vamale in valoare de 1.500 lei si comision vamal pentru 85 lei. Recunoasterea licentei se realizeaza astfel: 2051 = 404 15.000 lei
Concesiuni, brevete, licente, Furnizori de imobilizari
marci comerciale si alte drepturi
si valori similare achizitionate 2051 = 446 1.500 lei
Concesiuni, brevete, licente, Alte impozite si varsaminte
marci comerciale si alte drepturi asimilate
si valori similare achizitionate 2051 = 447 85 lei
Concesiuni, brevete, licente, Fonduri speciale
marci comerciale si alte drepturi
si valori similare achizitionate
STUDIU DE CAZ
Societatea Alfa S.R.L. primeste cu titlu gratuit o licenta evaluata de catre un expert evaluator, pe baza unui raport de evaluare la suma de 18.000 lei. 2051 = 131 18.000 lei
Concesiuni, brevete, licente Subventii pentru investitii
marci comerciale
si valori similare achizitionate
472
Venituri inregistrate in avans
Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca activ din cauza ca nu este o resursa identificabila, controlata de o societate, al carei cost poate fi evaluat cu fidelitate.In conditiile prezentate mai sus nu se mai pune problema evaluarii.