Secțiunea a 1. Dreptul secundar

Dreptul secundar include actele adoptate/emise de către instituţiile Uniunii Europene în baza autorizării conferite de dispoziţiile TFUE1. Potrivit art. 288 din TFUE, pentru exercitarea competențelor Uniunii, instituțiile adoptă regulamente, directive, decizii, recomandări și avize. Regulamentele, directivele şi deciziile reprezintă cele trei instrumente de reglementare obligatorii, recomandările şi avizele fiind lipsite de acest efect, fiind încadrate, alături de ale instrumente neobligatorii în categoria soft law.

Deseori, cele trei instrumente de reglementare cu caracter obligatoriu vor fi asociate în stabilirea unei politici a Uniunii Europene. Astfel, dispoziţiile de bază dintr-un anumit domeniu pot fi cuprinse într-o directivă, iar regulamentele şi deciziile vin să o completeze. Pentru a fi legale, actele Uniunii Europene trebuie să îndeplinească o serie de condiţii procedurale2, să fie adoptate în limitele competenţelor prevăzute de tratate, competenţa trebuind să fie în acelaşi timp exercitată în mod corespunzător 3.

Subsecțiunea 1. Regulamentul

Regulamentul reprezintă unul dintre cele trei acte legislative cu caracter obligatoriu ce intră în competenţa instituţiilor Uniunii Europene 4. Reglementarea prin intermediul regulamentelor este avantajoasă datorită caracterului său obligatoriu, aplicabilităţii generale şi a „aplicabilităţii sale directe”5, care nu presupune măsuri de transpunere la nivelul legislaţiilor naţionale. Cu toate acestea, în contextul unei Uniuni în continuă creştere, procesul de legiferare prin intermediul regulamentelor este extrem de lent şi anevoios; adoptarea unor norme cu caracter obligatoriu la nivelul statelor membre prin intermediul unui regulament presupune existenţa unor legislaţii naţionale destul de apropiate şi formularea unor norme în detaliu, astfel încât să fie posibilă aplicarea lor „directă”.

De regulă, TFUE lasă la latitudinea instituţiilor Uniunii Europene alegerea instrumentului juridic prin care pot legifera în domeniul lor de competenţă. În anumite cazuri însă, Tratatul menţionează expres regulamentul ca instrument ce trebuie utilizat în elaborarea unei norme a Uniunii Europene6.1 A se vedea şi Raluca Bercea, Drept comunitar…., pp. 73-93. Viorel Marcu, Nicoleta Diaconu, op.cit., pp.81-85. Ovidiu Ţinca,op.cit., pp. 209-219. Andrei Popescu, Aspecte specifice referitoare la aplicabilitatea actelor comunitare de drept derivat, publicat în Revista Română de Drept Comunitar nr. 5 din 28 octombrie 2008, http://idrept.ro/.2 Măsurile adoptate la nivelul Uniunii trebuie să fie publicate, motivate şi să se asigure accesul la documentele relevante.3 A se vedea Paul Craig, Gráinne de Búrca, op.cit., pp. 102-103.4 A se vedea şi Anamaria Groza, Robert Bischin, Regulamentul comunitar - o analiză din perspectiva principiilor aplicării dreptului comunitar, publicat în Revista Română de Drept Comunitar nr. 4 din 31 august 2009, http://idrept.ro/.5 Expresia „se aplică direct” din cuprinsul art. 288 TFUE înseamnă că regulamentele urmează să facă parte din legislaţia naţională fără a fi necesară adoptarea unor măsuri de transpunere la nivelul naţional. A se vedea şi CJUE, Fratelli Variola S.p.A. împotriva Amministrazione italiana delle Finanze, cauza C-34/73, pct. 10 şi 11.6 Art. 45 alin. (3) lit. d) și art. 109 din TFUE.

1

În domeniul impozitelor indirecte acest instrument este utilizat foarte frecvent7. În sfera impozitelor directe însă, utilizarea regulamentelor este quasi-imposibilă în prezent, directiva fiind instrumentul prin care se urmăreşte obţinerea unei armonizări dat fiind caracterul său mult mai flexibil. Singurul regulament care conţine trimiteri la impozitarea directă este cel privind Grupul European de Interes Economic8.

Spre deosebire de regulament, directiva presupune măsuri de transpunere, fără a fi pusă în discuţie însă aplicarea sa imediată, astfel încât statele membre sunt îndreptăţite să adopte măsurile de implementare pe care le consideră necesare, atât timp cât obiectivele instituite nu sunt prejudiciate. Prin caracterul său general, regulamentul se deosebeşte de decizie care se adresează unor destinatari bine determinaţi. Art. 263 din TFUE limitează dreptul particularilor de a ataca măsurile ce îmbracă forma regulamentelor. CJUE însă a fost sesizată cu acţiuni în anularea unor măsuri din cuprinsul regulamentelor, pe motiv că acestea prezentau în realitate caracterul unei decizii, ceea ce a determinat Curtea să efectueze o analiză din perspectiva îndeplinirii condiţiilor de fond şi nu a celor de formă9, în baza testului categoriei închise10 şi a testului terminologiei abstracte11.

Totodată, dat fiind caracterul general al regulamentelor, efectele acestora sunt foarte apropiate de cele ale legislaţiei primare şi a celei secundare a statelor membre. În cazul în care, totuşi, regulamentele conţin reguli abstracte care se adresează unui anumit grup limitat de persoane12, efectele lor pot fi cel mult asimilate actelor de drept administrativ emise de autorităţile competente ale statelor membre.

7 Spre exemplu, Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului Vamal Comunitar; Regulamentul (CEE) nr. 2454/93 al Comisiei din 2 iulie 1993 de stabilire a unor dispoziții de aplicare a Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului de instituire a Codului Vamal Comunitar; Regulamentul (CE) nr. 766/2008 al Parlamentului European și al Consiliului din 9 iulie 2008 de modificare a Regulamentului (CE) nr. 515/97 al Consiliului privind asistența reciprocă între autoritățile administrative ale statelor membre și cooperarea dintre acestea și Comisie în vederea asigurării aplicării corespunzătoare a legislației din domeniile vamal și agricol; Regulamentul (CEE) nr. 1797/86 al Consiliului din 9 iunie 1986 de eliminare a anumitor taxe poștale de prezentare la vamă; Regulamentul (CE) nr. 1777/2005 al Consiliului din 17 octombrie 2005 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 77/388/CEE privind sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată.8 Regulamentul (CEE) nr. 2137/85 al Consiliului din 25 iulie 1985 privind Grupul European de Interes Economic (GEIE).9 A se vedea Paul Craig, Gráinne de Búrca, op.cit., pp. 645-649.10 Acest text a fost abordat de către CJUE în cauzele care aveau ca obiect evenimente deja finalizate: CJUE, NV International Fruit Company şi alţii împotriva Comisiei Comunităţilor Europene, cauzele reunite C-41-44/70;CJUE, Société CAM SA împotriva Consiliului şi a Comisiei Comunităţilor Europene, cauza C-100/74; CJUE, Weddel & Co. BV împotriva Comisiei Comunităţilor Europene, cauza C-354/87.11 A se vedea, CJUE, Calpak SpA şi Società Emiliana Lavorazione Frutta SpA împotriva Comisiei Comunităţilor Europene, cauzele reunite C-789/79 şi C-790/79; CJUE, Société des Usines de Beaufort şi alţii împotriva Consiliului Comunităţilor Europene, cauzele reunite C-103-109/78; CJUE, Hans-Otto Wagner GmbH Agrarhandel KG şi Schlüter & Maack GmbH & Co. KG împotriva Comisiei Comunităţilor Europene, cauza C-162/78; CJUE, Alexander Moksel Import-Export GmbH & Co. Handels-KG împotriva Comisiei Comunităţilor Europene, cauza C-45/81; CJUE, Asteris AE şi alţii şi Republica Elenă împotriva Comisiei Comunităţilor Europene , cauzele reunite C-97,99,193 şi 215/86; CJUE, Fédération européenne de la santé animale şi alţii împotriva Comisiei Comunităţilor Europene, cauza C-160/88; CJUE, Guvernul Gibraltar împotriva Consiliului Comunităţilor Europene, cauza C-298/89; CJUE, Codorníu SA împotriva Consiliului Uniunii Europene, cauza C-309/89.12 De exemplu, regulamentele din domeniul agriculturii produc efecte asupra unui grup restrâns de persoane şi pot avea o aplicabilitate redusă în timp.

2

Subsecțiunea a 2-a. Directiva

În materia impozitelor directe instituţiile Uniunii Europene sunt abilitate să adopte, în conformitate cu art. 115 TFUE, doar directive. Spre deosebire de impozitele directe, în materia impozitelor indirecte pot fi adoptate şi regulamente13. Prin urmare, integrarea pozitivă în materia impozitelor directe poate fi obţinută doar prin intermediul directivelor.

Conform art.115 din TFUE, Consiliul, hotărând în unanimitate în conformitate cu o procedură legislativă specială și după consultarea Parlamentului European și a Comitetului Economic și Social, adoptă directive pentru apropierea actelor cu putere de lege și a actelor administrative ale statelor membre, care au incidență directă asupra instituirii sau funcționării pieței interne.

Din această prevedere legală rezultă că, actele cu putere de lege şi actele administrative ale statelor membre, care pot fi supuse „apropierii”, sunt acelea care afectează direct stabilirea şi funcţionarea pieţei interne. Prin urmare, art. 115 TFUE nu creează premisele necesare realizării unei armonizări totale în domeniul impozitelor directe. În plus, datorită cerinţei unanimităţii, orice stat membru poate împiedica, prin dreptul său de veto, adoptarea unei directive privind impozitele directe care ar intra în sfera de aplicare a art. 115 TFUE.

Singura excepţie de la cerinţa unanimităţii o constituie procedura prevăzută de art. 116 TFUE, care se poate aplica şi în cazul impozitelor directe. Astfel, în cazul în care „Comisia constată că o neconcordanță între actele cu putere de lege și actele administrative ale diferitelor state membre denaturează condițiile de concurență pe piața internă și provoacă din acest motiv o denaturare care trebuie eliminată, Comisia se consultă cu statele membre în cauză”. În cazul în care prin această consultare nu se ajunge la eliminarea denaturării în cauză, Parlamentul European și Consiliul, hotărând în conformitate cu procedura legislativă ordinară, adoptă directivele utile.

În prezent nu există directive în materia impozitelor directe care să fi fost adoptate potrivit procedurii prevăzută de art. 116. Posibilitatea adoptării unei asemenea directive a fost totuşi supusă discuţiei, spre exemplu, în cazul elaborării bazei comune consolidate pentru statele membre.

Directiva reprezintă una din metodele legale formale prin intermediul căreia se asigură dezvoltarea politicilor Uniunii Europene, alături de regulament şi decizie14. În general, instituţiile Uniunii Europene se bucură de o libertate considerabilă în alegerea formei de legiferare: regulament sau directivă. Totuşi, există prevederi care impun obligaţia utilizării doar a directivelor în procesul de legiferare15.

13 Art. 113 TFUE. Numai cu titlu de excepţie, art. 352 din TFUE permite adoptarea regulamentelor în materia impozitelor directe.14 A se vedea art. 288 din TFUE.15 Art. 50, art. 52, art. 59, art. 155, art. 116, art. 153 din TFUE.

3

Utilitatea directivei este evidenţiată, în special, în domeniile în care se urmăreşte armonizarea legislaţiilor sau introducerea unei reforme legislative complexe. Este adevărat că, spre deosebire de regulamente, directivele trebuie transpuse în legislaţia internă a statelor membre, însă pentru a se aplica imediat, regulamentele trebuie să fie elaborate cât mai precis, astfel încât toate detaliile să fie lămurite, orice intervenţie a statelor membre fiind exclusă.

Din punct de vedere al naturii lor, directivele sunt acte normative cu forţă obligatorie pentru statele membre cărora le sunt adresate numai în ce privește rezultatul de atins, lăsându-se autorităţilor naționale din statele respective competența alegerii formelor şi metodelor de aplicare16. Din cauza acestui aspect legislaţia statelor membre nu este identică nici măcar în domeniile care sunt reglementate prin intermediul directivelor.

Conform art. 4 din TUE şi art. 288 din TFUE, fiecare stat membru căruia îi este adresată directiva trebuie să adopte toate măsurile necesare în dreptul său naţional astfel încât să asigure deplina eficacitate a directivei în conformitate cu obiectivele pe care le urmăreşte17.

Se consideră că un stat membru a adoptat toate măsurile de implementare necesare atunci când situaţia din statul în cauza este suficient de precisă şi clară iar persoanele vizate sunt în măsură să-şi cunoască drepturile şi obligaţiile ce derivă din directivă. În cazul în care situaţia dintr-un stat membru este deja conformă unei directive, nu se mai impun alte măsuri de implementare18.

Principiul securității juridice se opune ca directivele să poată, prin ele însele, să creeze obligații în sarcina particularilor. Directivele nu pot fi, așadar, invocate ca atare de către statele membre împotriva particularilor, astfel încât statele membre trebuie să implementeze cu grijă fiecare directivă în dreptul lor naţional19.

În fiecare directivă sunt prevăzute termene limită pentru adoptarea la nivel național a legislației necesare pentru atingerea obiectivelor. Dacă aceste termene sunt depăşite, directiva va avea oricum efect (indirect) asupra legislației naționale, dar, dacă textul este destul de clar astfel încât sa poată avea aplicabilitate directă, efectele sale vor fi directe, în mod similar regulamentelor20. 16 A se vedea CJUE, Comisia Comunităţilor Europene împotriva Republicii Italiene, cauza C-456/03, pct. 51; CJUE, Hans Markus Kofoed împotriva Skatteministeriet, cauza C-321/05, pct. 43.17 A se vedea, spre exemplu, şi CJUE, Comisia împotriva Germaniei, cauza C-531/03, pct. 16; CJUE, Comisia Comunităţilor Europene împotriva Republicii Italiene, cauza C-456/03, pct. 50; CJUE, Hans Markus Kofoed împotriva Skatteministeriet, cauza C-321/05, pct. 41.18 Nu în toate cazurile se impune reproducerea cuvânt cu cuvânt a unei directive în dreptul naţional. A se vedea, CJUE, Comisia Comunităţilor Europene împotriva Republicii Italiene cauza C-456/03, pct. 51; CJUE, Comisia Comunităţilor Europene împotriva Republicii Austria, cauza C-428/04, pct. 99; CJUE, Hans Markus Kofoed împotriva Skatteministeriet, cauza C-321/05, pct. 44.19 A se vedea, CJUE, Pretore di Salò împotriva Persoanelor necunoscute, cauza C-14/86, pct. 19 şi 20; CJUE, Proceduri penale împotriva Kolpinghuis Nijmegen NV, cauza C-80/86, pct. 9 şi 13; CJUE, Proceduri penale împotriva lui Luciano Arcado, C-168/95, pct. 36 şi 37; CJUE, Proceduri penale împotriva lui Silvio Berlusconi, Sergio Adelchi şi Marcello Dell'Utri şi alţii, cauzele reunite C-387/02, C-391/02 şi C-403/02, pct. 73 şi 74; CJUE, Hans Markus Kofoed împotriva Skatteministeriet, cauza C-321/05, pct. 42.20 Paolo Troiano, The EU Interest and Royalty Directive: The Italian perspective, publicat în Intertax, Volumul 32, nr. 6/7, Kluwer Law International, 2004, pp. 330-331.

4

Comisia este cea care trebuie să se asigure că statele membre implementează în mod corect directivele, iar Consiliul poate impune anumite cerinţe în ceea ce priveşte exerciţiul competenţelor de punere în aplicare21. În anumite cazuri, Consiliul îşi poate rezerva chiar dreptul de a exercita direct competenţa de punere în aplicare22.

În prezent, există patru directive ale Consiliului în domeniul impozitelor directe adoptate în conformitate cu autorizarea acordată de Tratatul CE (actualul TFUE)23, şi anume, Directiva societăţilor-mamă/filiale24, Directiva Fuziunilor25, Directiva Dobânzilor şi Redevenţelor26 şi Directiva Economiilor27. Până în prezent, alte propuneri de adoptare a unei directive în domeniul impozitelor directe, cum ar fi propunerea pentru o directivă privind pierderile transfrontaliere28, nu au fost adoptate.

În plus, faţă de aceste directive „de fond”, există două directive de procedură („de formă”) care sunt relevante în domeniul impozitelor directe, respectiv Directiva privind Cooperarea Administrativă29 şi Directiva privind Asistenţa Reciprocă30.

Subsecțiunea a 3-a. Decizia

Decizia reprezintă un alt instrument de drept al Uniunii Europene cu caracter obligatoriu, prin care poate fi realizată armonizarea impozitelor directe la nivelul Uniunii Europene. Spre deosebire de regulament care are o aplicabilitate generală și directivă care se adresează statelor

21 Măsurile de implementare includ, spre exemplu, instrucţiunile date de către Comisie unui stat membru cu privire la punerea în aplicare a unei directive. Necesitatea unor asemenea instrucţiuni a fost luată în considerare cu ocazia elaborării directivei privind Baza Comună Consolidată pentru statele membre.22 Art. 16, art. 290 şi art. 291 din TUE. A se vedea, de asemenea, şi CJUE, Comisia împotriva Belgiei, cauza C-392/07, privind punerea în aplicare în Belgia a Directivei Fuziunilor; CJUE, Comisia împotriva Parlamentului şi a Consiliului, cauza C-378/00; Decizia Consiliului 1999/468/CE, 28.06.1999, care cuprinde instrucţiunile Consiliului cu privire la modalitatea în care Comisia ar trebui să-şi folosească competenţa de implementare.23 A se vedea şi Silvia Cristea, Directive comunitare în domeniul impozitelor directe şi reflectarea lor în legislaţia română, publicat în Revista Română de Drept Comunitar nr. 6 din 31 decembrie 2007, http://idrept.ro.24 Directiva Consiliului din 90/435/CEE 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre, publicată în J.O. L 225 , 20.08.1990 pp. 0006 – 0009 reformată prin Directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre, publicată în J.O. L 345, 29.12.2011, pp. 8-16.25 Directiva Consiliului 90/434/CEE din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre, publicată în J.O. L 225, 20.08.1990, pp. 1-5.26 Directiva 2003/49/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite, publicată în J.O. L 157, 26.06.2003, p. 49-54.27 Directiva 2003/48/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind impozitarea veniturilor din economii sub forma plăților de dobânzi, publicată în J.O. L 157, 26.6.2003, pp. 38-48.28 Propunerea pentru o Directivă a Consiliului privind modalităţile de luare în considerare de către întreprinderi a pierderilor înregistrate de către sediile lor permanente şi filialele lor situate în alte state membre, COM (90)595 final. 29 Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE, publicată în J.O. L 64, 11.03.2011, pp. 1-12.30 Directiva 2010/24/UE a Consiliului din 16 martie 2010 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor legate de impozite, taxe și alte măsuri, publicată în J.O. L 84, 31.03.2010, p. 1-12.

5

membre, decizia are ca destinatari persoane clar determinate și va produce efecte numai în privința acestora.

Instituţiile Uniunii Europene sunt libere să emită norme obligatorii prin intermediul deciziilor în multe domenii. Cele mai des întâlnite decizii însă, sunt cele emise de Comisie în domeniile concurenţei31 şi al ajutoarelor de stat32, ele fiind actele în care sunt redate rezultatele finale ale anchetelor desfăşurate faţă de o întreprindere sau faţă de un stat membru.

Rolul deciziei în domeniul fiscal și cel al ajutorului de stat nu poate fi neglijat, un exemplu relevant în acest sens fiind Decizia Comisiei privind regimul ungar al deducerii dobânzilor plătite în cadrul unui grup de societăți33.

Subsecțiunea a 4-a. Obligaţia de motivare

Considerăm utilă subiectului abordat tratarea obligaţiei instituţiilor Uniunii Europene de a motiva normele formale. Art. 296 din TFUE34 impune în sarcina Consiliului, a Parlamentului European şi a Comisiei obligaţia de a motiva regulamentele, directivele şi deciziile adoptate. Neîndeplinirea obligaţiei de motivare are ca efect încălcarea unei norme procedurale fundamentale35. Obligaţia de motivare cuprinde în sfera sa de aplicate atât actele cu caracter legislativ, cât şi cele cu caracter nelegislativ. De remarcat este faptul că numeroase sisteme legislative nu impun obligaţia motivării actelor legislative sau impun această obligaţie numai în cazul anumitor acte sau în anumite împrejurări.

La baza edictării acestei norme procedurale fundamentale stau o serie de raţiuni politice. Astfel, din perspectiva părţilor cărora li se adresează norma, motivarea contribuie la transparența procesului decizional, care le permite să cunoască raţiunile pentru care a fost edictată o anumită normă. Din punct de vedere al instituţiilor care adoptă norma, motivarea permite aprecierea faptului dacă raţiunea acţiunii a fost corect evaluată. Din perspectiva CJUE, cunoaşterea motivelor pentru care o anumită normă a fost edictată permite efectuarea unui control judiciar optim, prin diminuarea riscului de a pronunţa o hotărâre disproporţionată36.

Limitele conţinutului motivării au fost apreciate de către CJUE pe cale jurisprudenţială, în funcţie de circumstanţele fiecărui caz în parte, din care pot fi extrase totuşi unele reguli cu caracter general37. După cum era şi de aşteptat, Curtea a apreciat că obligația de motivare depinde de natura măsurii ce se vrea adoptată. În cazul unei norme de drept cu caracter general a 31 Art. 105 alin. (2) TFUE.32 Art. 108 alin. (2) TFUE.33 Decizia Comisiei nr. C10/2007 din 28 octombrie 2009 privind ajutorul de stat aplicat de către Ungaria pentru deducerea dobânzilor plătite în cadrul grupurilor de societăți, Bruxelles, C(2009) 8130 final.34 CJUE, Republica Federală Germania împotriva Comisiei Comunităţilor Economice Europene, cauza C-24/62; CJUE, W. Beus GmbH & Co. împotriva Hauptzollamt München, cauza C-5/67; CJUE, Comisia Comunităţilor Europene împotriva Sociedade de Curtumes a Sul do Tejo Ldª (Socurte), Revestimentos de Cortiça Ldª (Quavi) şi Sociedade Transformadora de Carnes Ldª (Stec), cauza C-143/95; TPI, Gerard van der Wal împotriva Comisiei Comunităţilor Europene, cauza T-83/96.35 CJUE, Comisia Comunităţilor Europene împotriva Parlamentului European şi a Consiliului Uniunii Europene, cauza C-378/00, pct. 34.36 A se vedea, Paul Craig, Gráinne de Búrca, op.cit., pp. 677-679.

6

Uniunii Europene este esenţial să fie prezentat raţionamentul care a condus la adoptarea ei, fără a fi necesară o descrierea detaliată a fiecărui aspect de fapt sau de drept38. Totodată, dacă din conținutul normei rezultă cu claritate obiectivul urmărit nu se impune formularea unor motive separate. În cazul măsurilor individuale, Curtea poate cere ca motivele să fie elaborate cu o mai mare precizie decât în cazul măsurilor legislative39. Limitele conţinutului motivării pot varia şi în funcţie de solicitările Curţii adresate instituţiilor Uniunii Europene de a răspunde la argumentele părţilor dintr-un proces. Deşi Curtea fost precaută în această privinţă,40 Tribunalul de Primă Instanţă, după ce a afirmat că nu revine Comisiei obligaţia de a răspunde tuturor argumentelor părților, a subliniat, totuși, că motivele oferite trebuie să fie suficiente pentru a-i permite să îşi exercite funcţia de control judiciar şi că va cerceta raţionamentul Comisiei, anulând decizia dacă acesta nu rezistă examinării41.

Secțiunea a 2-a. Instrumentele legale neobligatorii (soft law)

Instrumentele legale neobligatorii (soft law) se situează la celălalt pol faţă de măsurile formale adoptate sub forma regulamentelor, directivelor şi a deciziilor. Aceste instrumente se caracterizează, în principiu, prin faptul că nu au un caracter obligatoriu și sunt elaborate cu singurul scop de a impune anumite standarde de conduită, a căror realizare nu poate fi efectuată prin recurgerea la forța de constrângere42.

Ca atare, mecanismele de soft law reprezintă „reguli de conduită” sau „angajamente” care, chiar dacă nu beneficiază de o sancționare legală, produc totuși efecte legale indirecte. Astfel, în cele din urmă, scopul adoptării acestor instrumente poate conduce la anumite efecte practice sau poate avea un anumit impact asupra unui comportament.

Originea instrumentelor de soft law poate fi atribuită începuturilor construcției Uniunii Europene, când Comunitățile Europene au fost instituite ca simple organizații internaționale, iar dreptul internațional este cel care a contribuit în mod considerabil la folosirea și dezvoltarea

37 CJUE, W. Beus GmbH & Co. împotriva Hauptzollamt München, cauza C-5/67; CJUE, Binder GmbH & Co. International împotriva Hauptzollamt Stuttgart-West, cauza C-205/94.38 CJUE, Comisia Comunităţilor Europene împotriva Consiliului Uniunii Europene, cauza C-122/94, pct. 29; CJUE, Regatul Unit la Marii Britanii şi al Irlandei de Nord împotriva Consiliului Uniunii Europene, cauza C-84/94, pct. 74 şi 79.39 CJUE, Republica Federală Germania împotriva Comisiei Comunităţilor Economice Europene, cauza C-24/62; TPI, Roger Tremblay şi François Lucazeau şi Harry Kestenberg împotriva Comisiei Comunităţilor Europene, cauza T-5/93;40 A se vedea, CJUE, Stichting Sigarettenindustrie şi alţii împotriva Comisiei Comunităţilor Europene, cauzele reunite C-240-242, 261-262 şi 268-269/82, pct. 88; CJUE, Remia BV şi alţii împotriva Comisiei Comunităţilor Europene, cauza C-42/84.41 TPI, La Cinq SA împotriva Comisiei Comunităţilor Europene, cauza T-44/90; TPI, Asia Motor France SA, Jean-Michel Cesbron, Monin Automobiles SA, Europe Auto Service SA şi SOMACO SA împotriva Comisiei Comunităţilor Europene, cauza T-7/92.42 A se vedea şi Charles E. McLure Jr., Abordări legislative, judiciare, de soft-law şi cooperative cu privire la armonizarea impozitelor pe profit în Statele Unite şi în Uniunea Europeană, părțile I, II, III şi IV publicate în Revista Româna de Drept al Afacerilor nr. 4 din 31 mai 2007, nr. 5 din 29 iunie 2007, nr. 6 din 31 august 2007 şi nr. 7 din 31 octombrie 2007, http://idrept.ro/.

7

acestor surse legale alternative43. Într-o opinie44 se susține că deși există numeroase asemănări între instrumentele de soft law ale Uniunii Europene și cele internaționale, acestea trebuie considerate din perspectiva sistemului de drept al Uniunii, unde instrumentele de soft law sunt de cele mai multe ori elaborate în considerarea unei norme legale obligatorii deja existente.

Astfel, deși apariția instrumentelor de soft law poate fi pusă pe seama contextului în care au fost instituite Comunitățile Europene, modul în care s-au dezvoltat și rolul pe care îl joacă în prezent nu pot fi asociate aceleiași cauze. Ca atare, amploarea pe care au dobândit-o aceste instrumente în ultimii ani o constituie efectul tuturor schimbărilor care s-au evidențiat la nivel social, economic, politic, chiar și filosofic. Statul nu mai ocupă rolul central în ansamblul proceselor ce determină evoluția unor domenii foarte specializate, de unde și nevoia de a apela la instituții specializate din sectorul privat. Fenomenul de privatizare a sectoarelor strategice reprezintă un alt motiv care a determinat elaborarea unor instrumente de reglementare specifice la nivelul dreptului privat. Normele procedurale care trebuie respectate în cazul elaborării de acte normative obligatorii au reprezentat un alt motiv pentru care balanța a fost înclinată în favoarea instrumentelor neobligatorii. Tot astfel, „incidenţa directă a dreptului Uniunii asupra reglementărilor naţionale nu este însă decât vârful icebergului în procesul de armonizare a dreptului naţional, deoarece, în realitate, acest proces se dezvoltă şi prin căi mai puţin formale sau instituţionalizate, dar cu o capacitate de influenţă la fel de profundă”45.

Într-o altă opinie46, cauza principală a amplorii pe care au dobândit-o instrumentele de soft law ar fi trecerea la o nouă formă de guvernare și importanța tot mai mare care se acordă rețelelor orizontale în contextul organizațiilor internaționale și transfrontaliere.

Utilizarea unei game largi de instrumente şi procese, care includ forme legale obligatorii şi neobligatorii, a dat naştere aşa-numitei „noua formă de guvernare”, care se departajează de metodele guvernării ierarhice prin constituirea unor rețele de interacțiune continuă între actori interdependenți în vederea efectuării schimburilor de resurse și negocierii unor scopuri, probleme și soluții comune. Însăşi Comisia a făcut referiri exprese la utilizarea unor mecanisme de reglementare şi forme de guvernare noi sau „alternative”47. Apoi, discuţia referitoare la noile forme de guvernare face parte dintr-un proces mai amplu existent la nivelul statelor şi la nivel internaţional.

Ca exemple ale noilor forme de guvernare sunt menţionate: noua abordare faţă de armonizare, seria de procese marcate de adoptarea de către UE a „Agendei Lisabona” în 2000, 43 În domeniul fiscal internațional, cel mai cunoscut instrument de soft law este probabil Convenția Model OCDE.44 Daniel Sarmiento, The function of EU Soft Law, publicat în Traditional and alternative routes to European tax integration, editată de Dennis Weber, IBFD, Amsterdam, 2010, pp. 53-56.45 Antonio Tizzano, Câteva consideraţii ...., http://idrept.ro/.46Hans Gribnau, The Code of Conduct for Business Taxation: an evaluation of an EU soft-law instrument, publicat în Traditional and alternative routes to European tax integration, editată de Dennis Weber, IBFD, Amsterdam, 2010, pp. 74-77.47 Comisia Comunităților Europene, Guvernanţa Europeană: O carte albă, Bruxelles, 25.07.2001, COM (2001) 428 final. Ulterior Cărţii albe privind guvernarea europeană, Comisia a creat un website dedicat guvernării europene cu legături spre diferitele sale propuneri de reformă, inclusiv rapoarte privind „mai buna reglementare” şi „legiferarea mai eficientă”. A se vedea http://ec.europa.eu/governance/governance_eu/index_en.htm

8

preocupările oficiale generale privind nevoia de schimbare a trăsăturilor procesului de elaborare a politicilor UE din ultimul deceniu48.

Instrumentele de soft law au fost clasificate49, în funcție de sfera persoanelor cărora li se adresează, în instrumente interne și externe, iar în funcție de numărul părților emitente, în instrumente unilaterale, bilaterale și multilaterale.

În categoria instrumentelor neobligatorii interne sunt incluse cele adoptate în vederea stabilirii, spre exemplu, a unui standard de conduită în cadrul unei organizații, autorități, instituții, etc. Instrumentele externe, pe de altă parte, produc efecte asupra terțelor persoane, dând naștere unor așteptări legitime și condiționând competența autorității emitente de a acționa. În această categorie pot fi incluse recomandările.

Totodată, în funcție de procedura de urmat sau de abordarea ce se impune, instrumentele neobligatorii pot fi adoptate unilateral, de către o singură autoritate sau cu participarea unor alte entități/persoane de drept public sau privat. Astfel, în categoria instrumentelor bilaterale sunt incluse pozițiile comune sau acordurile dintre două instituții, iar în cea a instrumentelor multilaterale sunt incluse Rezoluțiile adoptate de statele membre în cadrul întrunirilor Consiliului.

Într-o altă clasificare50, instrumentele neobligatorii sunt diferențiate în funcție de rolul pe care îl au în ordinea juridică a Uniunii.

O primă categorie este reprezentată de instrumentele preparatorii sau informative, fiind incluse aici Cărțile Verzi, Cărțile Albe, programele de acțiune și comunicările informative. Aceste instrumente nu determină moduri de conduită, scopul lor fiind acela de a sta la baza unor viitoare norme și politici ale Uniunii Europene și să furnizeze informații cu privire la acțiunile ce vor fi întreprinse.51 Date fiind particularitățile acestui tip de instrumente, se pune în discuție însăși apartenența lor la categoria soft law.

A doua categorie este reprezentată de instrumentele care stabilesc un anumit mod de conduită prin intermediul unor documente interpretative sau decizionale52. Rolul acestor instrumente este acela de a furniza îndrumări cu privire la interpretarea și aplicarea dreptului existent al Uniunii Europene, asigurând în acest fel certitudinea, egalitatea și transparența legală. 48 A se vedea pe larg, Paul Craig, Gráinne de Búrca, op.cit., pp. 180-208.49 Idem pp.56-57.50 A se vedea, Hans Gribnau, op.cit., pp. 80-86.51 Cu titlu de exemplu, pot fi menționate Raportul Comitetului Ruding (Raportul Comitetului Experților Independenți privind Impozitarea Societăților, martie 1992); Comunicarea Comisiei, Politica Fiscală în Uniunea Europeană – Prioritățile pentru anii următori, COM(2001) 260 final; Documentul de lucru al personalului Comisiei, Impozitarea societăților în cadrul Pieței Interne, SEC(2001) 1681.52 Pot fi menționate cu titlu de exemplu, Comunicarea Comisiei privind consecințele fiscale ale Hotărârii CJUE în cauza Casis de Dijon; Comunicarea Comisiei către Consiliu, Parlamentul European, Comitetul Economic și Social European privind impozitarea dividendelor primite de către persoanele fizice în cadrul pieței unice, COM(2003) 810 final (care a fost luată în considerare, spre exemplu, în cauza Manninen (C-319/02) privind sistemul fiscal al dividendelor din Finlanda şi în cauza Lenz (C-315/02) privind sistemul fiscal al dividendelor din Austria); Notificarea Comisiei din 11 noiembrie 1998 privind aplicarea prevederilor referitoare la ajutorul de stat măsurilor privind impozitarea directă a afacerilor.

9

Deși similare, instrumentele interpretative și cele decizionale au roluri diferite. Astfel, instrumentele interpretative au ca misiune determinarea sensului normelor deja existente, inclusiv a hotărârilor pronunțate de către CJUE. Instrumentele decizionale, pe de altă parte, au un scop mai larg decât simpla interpretare; prin intermediul lor se indică unei instituții modul în care ar trebui aplicate prevederile Uniunii Europene într-o situație concretă, din domeniul său de competență.

Cea de-a treia categorie este reprezentată de așa numitele instrumente de direcționare, care au ca scop determinarea sau acordarea unor efecte suplimentare obiectivelor și politicilor Uniunii Europene sau celor aferente unor domenii asociate. Recomandările reprezintă prototipul instrumentelor de direcționare formale, celelalte instrumente având un caracter neformal.

Evoluția pe planul Uniunii Europene a rolului instrumentelor de soft law a determinat evidențierea funcțiilor pe care le îndeplinesc acestea.

O primă funcție a instrumentelor de soft law este cea interpretativă; ele pot fi utilizate în vederea unei corecte interpretări și aplicări a normelor cu caracter obligatoriu.

Poziția CJUE cu privire la efectul instrumentelor de soft law a evoluat de la statuarea faptului că o recomandare poate avea un rol semnificativ în procesul de interpretare a unui Regulament53 până la recunoașterea efectelor legale ale acestui instrument54, care trebuie luate în considerare atât de către Curțile Uniunii Europene, cât și de instanțele naționale ale statelor membre. La început, Curtea s-a dovedit a fi rezervată în a acorda efecte legale şi altor instrumente de soft law, cu excepția cazurilor în care norma obligatorie în discuție făcea o referire expresă la un asemenea instrument55. Ulterior, Curtea și-a extins poziția exprimată cu privire la recomandări şi în cazul altor instrumente de soft law56.

În al doilea rând, în măsura în care instrumentele de soft law contribuie la implementarea unei dispoziții cu caracter obligatoriu sau sunt de o asemenea natură încât dau naștere unor așteptări legitime destinatarilor acestora, ele pot sta la baza atragerii răspunderii delictuale a instituțiilor Uniunii Europene emitente57.

În al treilea rând, instrumentele de soft law contribuie la integrarea pozitivă la nivelul Uniunii Europene, prin înlocuirea integrării care are la bază actele acesteia de drept secundar cu o integrare fundamentată pe o conformare voluntară.

53 CJUE, Otto Witt KG împotriva Hauptzollamt Hamburg-Ericus, cauza C-143/73; CJUE, Giordano Frecassetti împotriva Amministrazione delle finanze dello Stato, cauza C-113/75.54 CJUE, Salvatore Grimaldi împotriva Fonds des maladies professionnelles, cauza C-322/88; CJUE, Altair Chimica SpA împotriva ENEL Distribuzione SpA, cauza C-207/01.55 CJUE, The Queen împotriva The Licensing Authority established by the Medicines Act 1968 (acting by The Medicines Control Agency), ex parte Generics (UK) Ltd, The Wellcome Foundation Ltd și Glaxo Operations UK Ltd și alții, cauza C-368/96.56 CJUE, Comisia Comunităților Europene împotriva Republicii Portugheze, cauza C-367/98; CJUE, Comisia Comunităților Europene împotriva Republicii Franceze, cauza C-483/99; CJUE, Comisia Comunităților Europene împotriva Regatului Belgiei, cauza C-503/99.57 Daniel Sarmiento, op.cit., pp. 57-65.

10

Amestecul între normele formale şi cele informale este inevitabil și poate da naştere unor probleme. De exemplu, adresanţii normelor Uniunii Europene pot întâmpina dificultăţi în determinarea normei juridice cu caracter obligatoriu dintr-un anumit domeniu. Totodată, recurgerea la norme informale poate împiedica Parlamentul European şi Consiliul în a contribui în mod eficient la aplicarea normelor rezultate58. Se poate însă întâmpla ca utilizarea instrumentelor de soft law, singure sau în combinație cu alte instrumente formale, să se dovedească a fi mult mai eficientă decât recurgerea la instrumente de legiferare cu caracter obligatoriu; eficiența (utilitatea) fiecărui instrument de soft law utilizat nu depinde de forma pe care o îmbracă ci de obiectul acestuia.

Conform unei opinii59, utilizarea din ce în ce mai frecventă a instrumentelor neobligatorii are ca efect erodarea graduală a caracteristicilor structurale ale suveranității fiscale naționale la nivel internațional, dând naștere unei forme discrete de cooperare fiscală internațională. Prin intermediul acestor instrumente, competența absolută a statelor în domeniul fiscal este golită de substanță, deși formal rămâne la nivel național. Astfel, deși competența impozitării este păstrată de către statele membre, exercitarea acestei competențe este supusă unor restricții din ce în ce mai numeroase, stabilite fie în vederea asigurării supremației dreptului Uniunii Europene, fie pentru a asigura dezvoltarea corespunzătoare a unei practici fiscale internaționale general acceptate.

Subsecțiunea 1. Recomandările

Recomandările sunt acte juridice fără caracter obligatoriu, adică nu creează niciun drept şi nicio obligaţie pentru destinatarii acestora, dar pot furniza indicaţii cu privire la interpretarea şi conţinutul dreptului Uniunii Europene. Recomandările reprezintă de cele mai multe ori invitaţii adresate statelor membre de a-şi modifica legislaţia naţională sau de a o adapta unui cadru general propus, precedând, de regulă, adoptarea unor acte cu caracter obligatoriu.

Art. 211 din Tratatul CE acorda Comisiei competenţa generală de a formula recomandări în domeniile care făceau obiectul tratatului, fie când acesta prevedea expres, fie când Comisa considera necesar. Prin Tratatul de la Lisabona, dispoziţiile art. 211 au fost preluate cu titlul general de prevederile art. 17 alin. (1) din TUE, fără a se preciza expres competenţa Comisie de a emite recomandări. Totuşi, în cuprinsul TFUE se regăsesc în continuare dispoziţii care prevăd expres competenţa Comisiei de a emite recomandări60.

Alături de Directive, Comisia apelează deseori la recomandări în domeniul impozitelor directe care, deşi nu au caracter obligatoriu pentru statele membre, prezintă o mare importanţă. Astfel, în soluţionarea cauzelor deduse spre judecată, CJUE ia în considerare recomandările Comisiei, un exemplu în acest sens fiind Recomandarea Comisiei privind tratamentul fiscal al

58 Paul Craig, Gráinne de Búrca, op.cit., p. 108.59 Pasquale Pistone, Soft Law: steering legal pluralism towards international tax coordination, publicat în Traditional and alternative routes to European tax integration, editată de Dennis Weber, IBFD, Amsterdam, 2010, pp. 97-99.60 Cu titlu de exemplu, art. 97, art. 117, art. 167, art. 207 din TFUE.

11

persoanelor nerezidente61, la care a apelat Curtea în soluţionarea cauzei Schumacher (C-279/93). O altă recomandare relevantă a Comisiei este cea privind impozitarea întreprinderilor mici şi mijlocii62.

Instanţele naţionale ale statelor membre, pe de altă parte, iau în considerare recomandările Comisiei atunci când interpretează dreptul fiscal naţional în conformitate cu dreptul fiscal al Uniunii Europene 63. De asemenea, instanţele naţionale pot sesiza CJUE cu acţiuni privind validitatea sau interpretarea unei recomandări64.

Subsecţiunea a 2-a Alte instrumente de soft law în materia impozitelor directe

Din categoria instrumentelor de soft law, cu relevanţă în materia impozitelor directe se cuvin a fi menţionate iniţiativele Comisiei Europene în scopul intensificării coordonării sistemelor fiscale naţionale, înlăturării obstacolelor din calea libertăţilor fundamentale şi a reducerii concurenţei fiscale dăunătoare dintre statele membre.

Încă de la începuturile integrării europene65, problemele cauzate de divergenţele dintre sistemele privind impozitul pe profit ale statelor membre, printre care şi concurenţa fiscală (dăunătoare), au făcut obiectul a numeroase rapoarte şi studii ale Comisiei. În anii '90, dificultăţile cărora a trebuit să le facă faţă Comisia, în încercarea sa de a ajunge la un acord între statele membre cu privire la adoptarea unui act legislativ în acest domeniu, au condus la adoptarea unei abordări soft law, reflectată în Raportul Monti66. Această metodă a stat la baza Codului de Conduită privind Impozitarea Companiilor adoptat de către Consiliu67, a cărui implementare prin intermediul Raportului Primarolo a condus la înlăturarea regimurilor fiscale naţionale care au fost considerate a fi dăunătoare, cum ar fi Centrele de Coordonare belgiene, Centrul Internaţional de Servicii Financiare irlandez sau societăţile financiare olandeze68.

Eficienţă abordării soft law a fost consolidată prin acţiunile paralele ale Comisiei Europene în domeniul ajutorului de stat, măsurile fiscale dăunătoare putând, de asemenea, lua forma

61 Recomandarea Comisiei 94/79/CE din 21 decembrie 1993, publicată în J.O. L 39, 10.02.1994, pp. 22 şi urm.62 Recomandarea Comisiei 94/390/CE din 25 mai 1994, publicată în J.O. L 177, 09.07.1994, pp. 1 şi urm.63 A se vedea, spre exemplu, CJUE, Salvatore Grimaldi împotriva Fonds des maladies professionnelles, cauza C-322/88.64 Ibidem65 Comisia Comunităților Europene, Raportul Comitetului de Experţi Independenţi privind Impozitarea Societăţilor (Raportul Ruding), Official Publications of the EC, ISBN 92-826-4277-1, martie 1992. Pentru studii anterioare a se vedea, Comisia Comunităţilor Europene, Comitetul Fiscal şi Financiar, Raportul privind armonizarea fiscală în cadrul Pieţei Comune (Raportul Neumark), 8 iulie 1962; Dezvoltarea unei Pieţe Europene de Capital (Raportul Segré), noiembrie 1966;66 Comisia Europeană, Impozitarea în Uniunea Europeană, Documentul de discuţie pentru Întrunirea Informală a Miniştrilor ECOFIN, SEC(96) 487 final, 20.03.1996. A se vedea, de asemenea, Comunicarea din 2 iunie 1993 privind îmbunătăţirea efectivităţii pieţei unice (programul strategic pentru Piaţa Internă), versiunea finală din 22 decembrie 1993.67 Concluziile Întâlnirii Consiliului ECOFIN din 1 decembrie 1997, J.O. C 2, 06.01.1998, pp. 2-6.68 Raportul Grupului privind Codul de Conduită (impozitarea societăţilor) către Consiliu din 23 noiembrie 1999 (Raportul Primarolo, SN 4901/99) enumera 66 de măsuri fiscale neloiale.

12

ajutorului de stat, incompatibil cu piaţa internă în sensul art. 107 şi 108 din TFUE69. Astfel, în anul 1998, după adoptarea Codului de Conduită, Comisia a emis o „notificare privind aplicarea regulilor privind ajutorul de stat măsurilor referitoare la impozitarea directă a companiilor”, a cărei punere în aplicare a fost examinată în Raportul Comisiei din anul 200470. Prin intermediul acestor documente a fost confirmată incidenţa prevederilor art. 107 şi 108 din TFUE asupra măsurilor luate în domeniul impozitelor directe, ele constituind, în acelaşi timp, linii directoare pentru statele membre. CJUE acceptă în mod substanţial concepţia Comisiei privind ajutorul de stat în materia fiscală, cu unele rezerve referitoare la termenul de punere în aplicare a Codului de conduită în privinţa unor regimuri care, de asemenea, sunt reglementate de art. 107 şi 108 din TFUE71 şi în privinţa impozitării regionale72. În acelaşi timp, şi facilităţile fiscale acordate întreprinderilor au făcut obiectul unor acţiuni pozitive ale instituţiilor Uniunii Europene, în special, în domeniul cercetării şi dezvoltării, în acord cu obiectivele de la Lisabona73.

Codul de conduită şi normele privind ajutorul de stat au avut ca efect restrângerea puterilor statelor membre de a adopta măsuri care ar afecta concurenţa liberă şi loială dintre întreprinderi şi chiar, într-o anumită măsură, dintre statele membre. Cu toate acestea, la nivelul iniţiativelor recente se poate remarca o tendință de promovare a cooperării în vederea atingerii obiectivelor pieţei unice, prin luarea în considerare şi a nevoilor statelor membre de a-şi păstra resursele fiscale şi de a lupta împotriva fraudei şi evaziunii fiscale. Astfel, pe lângă iniţiativele din domeniul preţurilor de transfer (implementarea Convenţiei de Arbitraj), Comisia a abordat probleme concrete, conform strategiei stabilite în Raportul Monti din 1996 şi a Comunicărilor programatice din anii 2001, 2003 şi 200674.

Măsurile de coordonare au fost propuse în două domenii în care CJUE a pronunţat hotărâri importante ce au indus nevoia adoptării unei abordări comune, şi anume impozitarea la ieşire (exit taxes) şi compensarea pierderilor transfrontaliere75, cea din urmă făcând de asemenea şi

69 Josef Azizi, The tension between member states’ autonomy and Commission control in state aid matters: selected aspects, publicat în Revista Română de Drept European nr. 1 din 28 februarie 2011, http://idrept.ro/.70 Notificarea Comisiei privind aplicarea regulilor privind ajutorul de stat măsurilor referitoare la impozitarea directă a societăților, publicată în J.O. C 384, 10.12.1998, p. 3; Raportul Comisiei din 9 februarie 2004 privind implementarea Notificării Comisiei din anul 1998.71 CJUE, Comisia Comunităţilor Europene împotriva Consiliului Uniunii Europene, cauza C-399/03; CJUE, Regatul Belgiei şi Forum 187 ASBL împotriva Comisiei Comunităţilor Europene, cauzele reunite C-182/03 şi C-217/03.72 CJUE, Republica Portugheză împotriva Comisiei Comunităţilor Europene, cauza C-88/03.73 Comunicarea Comisiei din 22 noiembrie 2006, Spre o utilizare mai eficientă a stimulentelor fiscale pentru cercetare și dezvoltare, COM (2006) 728. A se vedea şi Rezoluţia Parlamentului European din 24 octombrie 2007 privind contribuţia politicilor din domeniul fiscal şi vamal la strategia de la Lisabona care are la bază Raportul din 15 octombrie 2007 al Comisiei pentru afaceri economice și monetare, (raportoare: Sahra Wagenknecht), Document A6-0391/2007 (2007/2097(INI)).74 Comunicarea Comisiei din 23 mai 2001, precitată, COM (2001) 260; Comunicarea Comisiei din 23 noiembrie 2003, precitată, COM (2003) 726; Comunicarea Comisiei din 19 ianuarie 2006, Coordonarea sistemelor de impozitare directă ale statelor membre în cadrul pieţei interne, COM (2006) 823.75 Comunicările Comisiei din 19 ianuarie 2006, Tratamentul fiscal al pierderilor în situaţiile transfrontaliere, COM (2006) 824 şi Impozitarea la ieşire şi necesitatea coordonării politicilor fiscale ale statelor membre, COM (2006) 825. Aceste Comunicări fac referire la cauzele Marks and Spencer (C-446/03), respectiv De Lasteyrie du Saillant

13

obiectul unei rezoluţii a Parlamentului European76. Iniţiative au fost luate şi în domeniul luptei împotriva fraudei şi evaziunii fiscale, atât în domeniul impozitelor directe, cât şi a celor indirecte77.

În privinţa impozitării societăţilor, totuşi, proiectul cel mai important al Comisiei este reprezentat de propunerea pentru o Bază Comună Consolidată de Impozitare a Societăţilor, anunţată pentru prima dată la sfârşitul anului 2008. Adoptarea unei Baze Comune Consolidate a fost sugerată încă din anul 2001, conform strategiei de la Lisabona78, iar începând cu anul 2004 grupurile de lucru constituite din experţi ai statelor membre şi delegaţi ai Comisiei au lucrat asupra acestui proiect79, inclusiv Parlamentul European a adoptat o rezoluţie în sprijinul acestuia80. În anul 2010 proiectul a primit un nou impuls, iar în anul 2011 Comisia şi-a prezentat propunerea81.

Adoptarea propunerii privind Baza Comună Consolidată ar constitui o soluţie cuprinzătoare şi durabilă în vederea eliminării numeroaselor obstacole fiscale existente cu care se confruntă întreprinderile europene care operează în mai mult de un stat membru. În concret, obiectivele urmărite sunt reprezentate de adoptarea unor norme comune care să definească baza de

(C-9/02) şi N. (C-470/04).76 Rezoluţia Parlamentului European din 13 decembrie 2007 privind Tratamentul fiscal al pierderilor în situaţii transfrontaliere care are la bază Raportul din 30 decembrie 2007 al Comisiei pentru Afaceri Economice şi Monetare (raportor: Piia-Noora Kauppi), Document A6-0481/ 2007 (2007/2144/INI).77A se vedea printre altele, Comunicarea Comisie din 21 aprilie 2010, Taxe și dezvoltare. Cooperarea cu țările în curs de dezvoltare în ceea ce privește promovarea bunei guvernanțe în chestiuni fiscale , COM (2010) 163 final; Comunicarea Comisiei din 10 decembrie 2007, Aplicarea măsurilor anti-abuz în domeniul impozitării directe – în cadrul UE şi în raport cu state terţe, COM (2007) 785; Comunicarea Comisiei din 31 mai 2006, Necesitatea elaborării unei strategii coordonate pentru îmbunătățirea luptei împotriva fraudei fiscale, COM (2006) 254; Comunicarea Comisie din 22 februarie 2008, Măsurile de modificare a sistemului de TVA în vederea combaterii fraudei, COM (2008) 0109; Comunicarea Comisiei din 1 decembrie 2008, O strategie coordonată de îmbunătățire a luptei împotriva fraudei în domeniul TVA în Uniunea Europeană, COM (2008) 807 final; Comunicarea Comisie din 28 aprilie 2009, Promovarea bunei guvernanţe în materie fiscală, COM (2009) 201 final.78 Comunicarea Comisiei din 23 mai 2001, precitată, COM (2001) 260 final p. 19; Comunicarea Comisiei din 23 noiembrie 2003, precitată, COM (2003) 726 final, p. 18. A se vedea, de asemenea, Rezoluţia Parlamentului European din 24 octombrie 2007 privind contribuţia politicilor din domeniul fiscal şi vamal la strategia de la Lisabona, precitată.79 Documentul de lucru al Comisiei către întrunirea informală a Consiliului ECOFIN, din 10 şi 11 septembrie 2004, O bază de impozitare comună consolidată, din 7 iulie 2004. Comunicarea Comisiei din 2 mai 2007, Implementarea Programului Comunităţii pentru o mai bună creştere economică şi a locurilor de muncă şi consolidarea competitivității între întreprinderile din UE: Măsuri suplimentare pentru 2006 şi paşii următori către o Bază de Impozitare Comună Consolidată, COM (2006) 157. A se vedea, de asemenea, şi cele trei documente de lucru ale Comisiei din 26 iulie 2007, CCCTB/ Elemente posibile pentru un plan tehnic (WP057), din 13 noiembrie 2007, CCCTB: elemente posibile pentru un mecanism de partajare (WP060) şi CCCTB: elemente posibile pentru un cadru administrativ (WP061).80 Rezoluţia Parlamentului European din 13 decembrie 2005 privind impozitarea întreprinderilor în Uniunea Europeană: o bază comună consolidată, care are la bază Raportul din 1 decembrie 2005 al Comisiei pentru Afaceri Economice şi Monetare (raportor: Pier Luigi Bersani), Document A6-0386/ 2005 (2005/2120/INI). A se vedea şi Rezoluţia Parlamentului European din 24 octombrie 2007, precitată81 Propunerea din 16 martie 2011 pentru o directivă a Consiliului privind O Bază Comună Consolidată, COM (2011) 121, însoţită de documentul de lucru, Rezumatul evaluării impactului, SEC (2011) 135 şi documentul de lucru al Comisiei, Evaluarea impactului, SEC (2011) 136.

14

impozitare (nu şi cota de impozitare) a societăţilor, în vederea reducerii cheltuielilor de conformare ce rezultă din sistemele fiscale ale celor 28 de state membre şi crearea unui mecanism de consolidare la nivel european care să permită compensarea transfrontalieră a pierderilor şi evitarea conflictelor privind preţurile de transfer. Ultimul obiectiv implică inevitabil determinarea unui mecanism corect, echitabil şi simplu de partajare a bazei comune consolidate între statele membre în cauză, în principal, în vederea evitării unui transfer artificial al profitului între statele membre, dar şi a luptei împotriva concurenţei fiscale dăunătoare. Dat fiind faptul că acest proiect se referă la baza de impozitare, fiecare stat membru rămâne competent să aplice propria cotă acelei părţi din baza de impozitare europeană care este atribuită jurisdicţiei sale82.

În acelaşi timp însă, o asemenea reformă temeinică ar da naştere unor numeroase probleme. Unele dintre aceste probleme sunt de natură tehnică, cum ar fi raportul dintre normele de determinare a bazei de impozitare şi normele contabile, naţionale sau internaţionale existente, perimetrul grupului consolidat şi determinarea caracterului opţional sau obligatoriu al Bazei Comune Consolidate. Un alt set de probleme politice se referă la dorinţa statelor membre de a accepta alte măsuri de integrare în domeniul impozitelor directe, ceea ce implică renunţarea statelor membre la competenţa de a acorda facilităţi fiscale sub forma reducerii bazei de impozitare, fără a mai menţiona şi necesitatea îmbunătăţirii cooperării dintre statele membre, şi anume mecanismul administrativ şi judiciar care trebuie implementat în vederea punerii în aplicare a acestui sistem. Întrucât câteva state membre au declarat deja că nu vor participa la implementarea acestui proiect, se va recurge probabil la cooperarea consolidată, menţionată de Comisie ca fiind o „abordare de ultimă instanţă”83, cooperare care ar putea contribui la creşterea complexităţii problemelor deja existente.

82 A se vedea și Martin Boer, A few comments on the CCCTB-Directive, 28 februarie 2012, disponibil pe SSRN: http://ssrn.com/abstract=2012276 sau http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2012276. Paul H.M. Simonis, CCCTB: Some observations on consolidation from a Dutch perspective, publicat în Intertax, Volumul 37, nr. 1, 2009, pp. 19-39. Directorate General for Internal Policies Policy Department A, Economic and Scientific Policy, The impact of the rulings of the European Court of Justice in the area of direct taxation 2010, Bruxelles, Uniunea Europeană, 2011, pp. 16-18. Iuliana Craiciu, Perspective ale bazei unice consolidate a impozitului pe profit CCCTB - Common Consolidated Corporate Tax Base, publicat în Monitorul Fiscalității Internaționale nr. 2 din 28 februarie 2009, http://idrept.ro/. Iuliana Craiciu, Vlad Cordea, Aplicarea masurilor anti-abuz în contextul implementarii bazei unice consolidate a impozitului pe profit (II) (Common Consolidated CorporateTax Base), publicat în Monitorul Fiscalității Internaționale nr. 12 din 31 decembrie 2009, http://idrept.ro/. 83 Documentul de lucru privind CCCTB din 7 iulie 2004, p. 4. A se vedea, de asemenea şi Rezoluţia Parlamentului European din 13 decembrie 2005, precitată, pct. 12.

15