UNIVERSITATEA CRETIN DIMITRIE CANTEMIR BUCURETI FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE CLUJ-NAPOCACONTABILITATEA I AUDITUL AFACERILOR

IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente

Student,SIMONA MOLDOVAN

Cluj-Napoca2015

Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente a intrat n vigoare la 1 iulie 1999 i trebuie aplicat tuturor situaiilor financiare ulterioare acestei date. Obiectivul IAS 37 este de a prezenta cteva standarde de recunoatere i evaluare a provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente. Standardul trebuie aplicat de ctre toate entitile n contabilizarea provizioanelor, datoriilor i activelor contingente, cu excepia: celor rezultate din contracte cu titlu executoriu - n cadrul crora niciuna dintre pri nu i-a ndeplinit obligaiile sau i le-au ndeplinit doar parial i n aceeai msur;n schimb se va aplica standardul n cazul contractelor oneroase n care costurile inevitabile pentru ndeplinirea obligaiilor contractuale, depesc beneficiile economice preconizate a fi obinute din respectivul contract (exemplul 1); celor care intr sub incidena altor standarde: contractele de construcii, impozitele pe profit, contractele de leasing, beneficiile angajailor, contractele de asigurare.

Conform IAS 37:1) PROVIZIOANELE reprezint o sum recunoscut n contabilitate ca fiind o cheltuial viitoare care va fi angajat n mod sigur sau probabil, dar pentru care exist o incertitudine privind suma care va fi pltit sau momentul plii. Prin urmare provizioanele au cteva caracteristici principale: trebuie s rezulte din tranzacii i evenimente anterioare prin prisma crora cheltuiala viitoare poate fi identificat; este o modalitate de reflectare a incertitudinilor n contabilitate - pentru o reprezentare ct mai fidel a poziiei financiare a entitii; reprezint o sub-clas de datorii i conform definiiei datoriilor stingerea provizioanelor trebuie s determine o ieire de resurse concretizate n beneficii economice ale entitii; se deosebete de datoriile clasice (datorii din credite comerciale, angajamente care sunt fixe ca valoare i moment al plii) prin faptul c este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert (incertitudinea este motivul pentru care provizioanele sunt, n sens general, contingente); intenia fr obligaie este insuficient pentru a justifica constituirea unui provizion.Un provizion trebuie recunoscut n contabilitate, atunci cnd acesta ndeplinete toate condiiile:1. entitatea are o obligaie curent generat de un eveniment trecut *obligaia poate fi legal sau implicit rezult din aciunile entitii (exemplul 2);*evenimentul din trecut care genereaz obligaia trebuie s fie independent de aciunile viitoare ale entitii (exemplul 3);2. este probabil s fie necesar o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice pentru a onora obligaia respectiv;3. poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. Suma nregistrat ca provizion trebuie sa reprezinte cea mai bun estimare a cheltuielilor necesare pentru stingerea obligaiei curente la data bilanului adic suma pe care entitatea ar plti-o n mod normal la data bilanului, pentru a stinge obligaia sau pentru a o transfera unui ter la acel moment. Estimrile sunt determinate de raionamentul conducerii entitii, de experiena unor tranzacii similar sau de rapoartele unor experi independeni i trebuie s ia n considerare riscurile i incertitudinile care ar putea s apar. n cazul n care provizionul implic o gam larg de elemente, obligaia va fi estimat prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile n funcie de probabilitatea lor (metod care poart numele de valoare preconizat). (exemplul 4)Standardul vorbete i de situaia n care se preconizeaz c o ter parte (pe baza unor contracte de asigurare, garanii de la furnizori) i va rambursa entitii cheltuielile necesare pentru decontarea unui provizion. n acest caz rambursarea poate fi recunoscut doar dac este aproape sigur, ca activ separat, caz n care provizionul va fi nregistrat dup deducerea sumei rambursate. n majoritatea situaiilor ns entitatea va rmne responsabil pentru toat suma n cauz.Provizioanele trebuie reanalizate la fiecare bilan i trebuie ajustate astfel nct s reflecte cea mai bun estimare curent. Astfel, la sfritul fiecrui an, provizionul trebuie revizuit pentru a se vedea dac trebuie redus sau mrit prin creditarea sau debitarea contului de profit i pierdere. (exemplul 5) n cazul n care efectul valorii banilor n timp este semnificativ, provizioanele trebuie actualizate i ele n acest sens.O situaie aparte la ce standardul face referire este cea a provizioanelor aferente costurilor de restructurare. Prin restructurare, standardul nelege orice tip de reorganizri fundamentale precum; vnzarea sau restructurarea activitii sau a unei pri a acesteia, nchiderea anumitor sedii sau mutarea activitii n alt zon sau modificri n structura conducerii. Pentru ca obligaia generat de restructurare s poat fi recunoscut, entitatea trebuie s dispun de un plan oficial i detaliat de restructurare iar persoanele afectate s se atepte n mod justificat, c aceast restructurare se va realiza: anun public, semnarea unor contracte, etc. Un provizion de restructurare trebuie s includ numai costurile directe aferente restructurrii i generate n mod necesar de acesta.Provizioanele vor fi utilizate numai pentru cheltuielile pentru care s-au constituit iniial. Asta deoarece acoperirea unor cheltuieli dintr-un provizion care a fost recunoscut initial pentru alt scop ar ascunde impactul a dou evenimente diferite.Provizioanele trebuie recunoscute n contabilitatea entitii i n plus trebuie s se prezinte pentru fiecare clas de provizioane: o scurt descriere cu plasarea n timp a ieirilor de beneficii economice; o prezentare a incertitudinilor privind valoarea sau plasarea n timp a ieirilor; valoarea oricror rambursri preconizate.Entitatea va trebui de asemenea s prezinte pentru fiecare perioad: valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei; sumele din provizioane utilizate n cursul perioadei; provizioanele suplimentare constituite n cursul perioadei, inclusiv majorrile provizioanelor existente; sumele neutilizate i reluate n cursul perioadei; eventualele creteri ale valorii actualizate a provizionului datorit trecerii timpului;

2) DATORIILE CONTINGENTE obligaii posibile aprute ca urmare a unor evenimente trecute i a cror existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care se afl dincolo de controlul entitii (exemplul 6), sau obligaii curenteaprute ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu sunt recunoscute deoarece cel mai probabil nu vor fi necesare ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice pentru stingerea acestei obligaii sau valoarea obligaiilor nu poate fi evaluat suficient de credibil.Asemeni provizioanelor, datoriile contingente trebuie i ele evaluate continuu pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice, caz n care va fi recunoscut un provizion. O entitatenu trebuies recunoasc o datorie contingent n contabilitate, trebuie ns s prezinte o scurt descriere a naturii datoriei contingente: o estimare a efectelor sale financiare; o indicaie a incertitudinilor privind suma sau plasarea n timp a oricrei ieiri de resurse; posibilitatea oricrei rambursri;

3) ACTIVELE CONTINGENTE sunt active poteniale generate de obicei, de evenimente neplanificate sau neateptate, care genereaz posibilitatea de intrri de beneficii economice n entitate.Activele contingente nu sunt nici ele recunoscute n situaiile financiare, deoarece acest fapt ar putea determina recunoaterea unui venit care s-ar putea s nu se realizeze niciodat. n cazul n care este probabil o intrare de beneficii economice, entitatea trebuie s prezinte o scurt descriere a naturii activelor contingente la data bilanului i, dup caz, o estimare a efectului lor financiar. Asemeni provizioanelor acestea sunt evaluate continuu iar cnd intrarea de beneficii economice este aproape sigur, activul i venitul aferent pot fi recunoscute n situaiile financiare ale perioadei.

Dei probabilitatea ieirii de resurse pentru un element individual poate fi redus, este probabil c pentru decontarea unei ntregi clase de obligaii s fie necesar o ieire de resurse. Astfel pentru o interpretare mai exact, provizioanele sau datoriile contingente vor fi grupate n clase de elemente asemntoare ca natur: garanii pentru produse sau contracte similare. Excepie de la grupare fac sumele care fac obiectul unor litigii sau garaniile uzuale.n cazuri foarte rare, prezentarea unora sau a tuturor informaiilor cerute prin standard despre provizioane, datorii contingente i active contingente, pot determina prejudicierea ntreprinderii n cadrul unei dispute cu 0 alt parte, referitoare la obiectul provizionului, al datoriei sau activului contingent. n astfel de cazuri, ntreprinderea nu va prezenta informaiile de acest fel, dar va prezenta natura general a disputei, mpreun cu motivul pentru care informaia nu a fost prezentat (exemplul 7).n ceea ce privesc efectele adoptrii prezentului standard retroactiv, acestea vor fi raportate ca ajustare a soldului de deschidere aferent perioadei n care standardul este adoptat pentru prima dat.

EXEMPLEExemplul 1. Contractul onerosO ntreprindere desfoar o activitate profitabil ntr-o unitate nchiriat printr-un contract de leasing. n cursul lunii decembrie 2014 ntreprinderea i mut activitatea ntr-un sediu nou. Conform contractului de leasing, nchirierea mai dureaz nc patru ani, contractul nu poate fi anulat i nici fabrica nu poate fi renchiriat.Obligaie curent generat de un eveniment anterior: semnarea contractului de leasing care genereaz o obligaie legal;Ieiri de resurse pentru onorarea obligaiei: cnd contractul de leasing devine oneros, este probabil s apar ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice. (pn la momentul n care contractul de leasing devine oneros, ntreprinderea va contabiliza contractul de leasing conform IAS 17 Leasing)Concluzie: se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a plilor inevitabile de redevene.Exemplul 2. obligaia legal vs. obligaia implicit2.1. O ntreprindere care activeaz n domeniul petrolier cauzeaz contaminarea unui teren timp de mai muli ani, ntr-o ar n care legile nu impun luarea unor msuri pentru eliminarea contaminrii. La 31 decembrie 2015 este aproape sigur c, la scurt timp dup ncheierea anului, va fi promulgat o lege care s solicite curarea terenurilor deja contaminateObligaie curent generat de un eveniment anterior: contaminarea terenului care n condiiile promulgrii legii genereaz o obligaie legal;Ieiri de resurse pentru onorarea obligaiei: sunt probabileConcluzie: se recunoate un provizion estimnd ct mai exact costurile necesare eliminrii contaminrii.2.2. O ntreprindere care activeaz n domeniul petrolier cauzeaz contaminarea unui teren timp de mai muli ani, ntr-o ar n care legile nu impun luarea unor msuri pentru eliminarea contaminrii. Prin politica sa public, n domeniul mediului, s-a angajat s elimine orice contaminare pe care ar genera-o i a respectat politica declarat. Obligaie curent generat de un eveniment anterior: contaminarea terenului care genereaz o obligaie implicit deoarece compania a creat celor implicai ateptri cu privire la eliminarea contaminrii;Ieiri de resurse pentru onorarea obligaiei: sunt probabileConcluzie: se recunoate un provizion estimnd ct mai exact costurile necesare eliminrii contaminrii.Exemplul 3. eveniment anterior dependent de aciunile viitoare ale entitiiO ntreprindere de transport aerian este obligat, prin lege, s efectueze o revizie general a aparatelor de zbor la fiecare 3 ani.Obligaie curent generat de un eveniment anterior: n ciuda cerinelor legislative, nu exist o obligaie curent;Concluzie: nu se recunoate nici un provizion.Cerina legal a reviziilor generale nu determin ca acele costuri aferente acestei operaiuni s fie considerate obligaii, deoarece nu exist o obligaie de revizuire general a avioanelor independent de aciunile viitoare ale entitii. ntreprinderea poate evita cheltuielile viitoare ( de exemplu prin vnzarea avioanelor), aa c n loc s nregistreze un provizion, costurile viitoare pentru ntreinerea avioanelor vor fi amortizate pe o perioad de 3 ani.Exemplul 4. metoda valorii preconizateO entitate vinde produse nsoite de certificate de garanie, pentru a acoperi costurile de reparaie a unor defecte de fabricaie. Pentru a putea estima provizionul necesar a fi recunoscut, entitatea calculeaz: costuri de reparaie 1 milion dac la toate produsele s-ar gsi defecte minore; costuri de reparaie 4 milioane dac la toate produsele s-ar gsi defecte majore; experiena anterioar i previziunile entitii arat c: 75% din produse nu vor avea defecte, 20% vor avea defecte minore iar 5% defecte majore.Avnd aceste date entitatea calculeaz valoarea ateptat a costului reparaiilor i deci estimeaz provizionul: (75%*0)+(20%*1.000.000)+(5%*4.000.000)=400.000Exemplul 5. revizuirea provizionuluiLa 31.12.2013 o entitate estimeaz la 90.000 lei costurile de curare a unei suprafee pe care se afl instalate barcile muncitorilor, ce vor fi dezactivate peste 2 ani. n 2014, ca urmare a apariiei unor noi reglementri n domeniul proteciei mediului, se estimeaz c vor fi generate costuri suplimentare privind restaurarea amplasamentului i se revizuiete provizionul prin suplimentarea acestuia cu 5.000 lei. 31.12.2013 se recunoate n bilan un provizion de restaurare a amplasamentului212 Construcii=151 Provizioane90.000

31.12.2014 se suplimenteaz provizionul pe seama contului de profit i pierdere681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere=151 Provizioane5.000

* Standardul amintete i importana unor evenimentele viitoare ce pot afecta sumele necesare stingerii unei obligaii. Acestea trebuie reflectate n valoarea provizionului, n cazul n care exist dovezi suficient de obiective c aceste evenimente vor avea loc. n exemplul nostru ntreprinderea poate lua n considerare dezvoltarea unei tehnologii viitoare, care va reduce costul currii zonei. Cu toate acestea ntreprinderea nu poate folosi n acest sens dezvoltarea unei tehnologii complet noi, dect dac se bazeaz pe dovezi suficient de obiective.Exemplul 6. acordarea unei garanii financiare n timpul anului 2013, ntreprinderea A garanteaz un credit al ntreprinderii B, a crei situaie financiar era bun n acea perioad. Pe parcursul anului 2014, situaia financiar a ntreprinderii B se deterioreaz i la 30 iunie 2014 ntreprinderea B are probleme cu restituirea creditelor. (a) La 31 decembrie 2013Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig: acordarea garaniei, care genereaz o obligaie legal. Ieiri de resurse pentru onorarea obligaiei: la 31 decembrie 2013 nu este probabil nici o reducere a beneficiilor economice. Concluzie Nu se recunoate nici un provizion, n schimb garania este prezentat ca datorie contingent. (b) La 31 decembrie 2014Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig: acordarea garaniei, care genereaz o obligaie legal. Ieiri de resurse pentru onorarea obligaiei: la 31 decembrie 2014 este probabil c, pentru stingerea obligaiei, vor fi necesare ieiri de resurse concretizate n beneficii economice. Concluzie Se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a obligaiei.* Acest exemplu trateaz acordarea unei singure garanii ns dac o ntreprindere are un portofoliu de garanii similare, va proceda la evaluarea ntregului portofoliului.Exemplul 7. Prezentare excepii O ntreprindere este implicat ntr-un litigiu cu o ntreprindere concurent care pretinde c a nclcat drepturile de autor i solicit despgubiri de 100 milioane u.m. ntreprinderea recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a obligaiei, dar nu prezint n situaiile financiare nici una dintre informaiile solicitate prin standard. Sunt prezentate n schimb urmtoarele informaii: ntreprinderii i-a fost intentat proces de ctre o ntreprindere concurent, care pretinde despgubirii de 100 milioane u.m. Informaiile solicitate n mod normal, nu sunt prezentate pentru c pot influena rezultatul procesului.

BIBLIOGRAFIE1. International Financial Reporting Standards, Partea A i B, 2012;2. BDO, IFRS at a grance, IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Asets, iulie 2014;3. Borfoaia Alexandrina, Evaluarea incertitudinilor n contabilitate prin intermediul provizioanelor, RFPC, nr.5/2009;4. KPMG, Insights into IFRS an overview, septembrie 2012.

8