Tratamente contabile privind diferenţele de curs valutar (IAS 21)

Operaţiunile în valută efectuate de o firmă pot fi generate fie de tranzacţiile în valută, fie de

operaţiunile efectuate în străinătate.

Pentru ca aceste operaţiuni să fie incluse în situaţiile financiare ale unei firme, ele trebuie exprimate în

moneda de raportare a acesteia. Astfel, tranzacţiile în valută sunt exprimate în moneda de raportare a

întreprinderii, iar operaţiunile din străinătate trebuie convertite în moneda de raportare a acesteia.

În acest context, aria de aplicabilitate a IAS 21 vizează contabilizarea tranzacţiilor în valută şi conversia

operaţiunilor din străinătate ce sunt incluse în situaţiile financiare ale întreprinderii raportoare.

Reţinem în continuare câteva definiţii, pentru înţelegerea aspectelor la care se referă standardul

menţionat.

Operaţiunile din străinătate sunt operaţiunile efectuate de o filială, o întreprindere asociată, o asociere

în participaţie sau o sucursală a întreprinderii raportoare care îşi desfăşoară activitatea într-o altă ţară decât cea a

firmei raportoare.

Entitatea externă se referă la acea entitate care desfăşoară activităţi ce nu sunt parte integrantă din cele

ale firmei raportoare.

Investiţia netă într-o entitate externă este partea deţinută de întreprinderea raportoare în activele nete

(total active – datorii) ale entităţii respective.

Elementele monetare sunt disponibilităţile băneşti, precum şi activele şi datoriile de primit sau de plătit

în sume fixe sau determinabile de bani (trezoreria, creanţele şi datoriile). Celelalte elemente intră în categoria

elementelor nemonetare.

Standardul nu precizează moneda în care o întreprindere îşi prezintă situaţiile financiare. De obicei, se

utilizează moneda ţării de domiciliu.

Tranzacţiile în valută trebuie înregistrate, în momentul recunoaşterii iniţiale, în moneda de raportare a

întreprinderii, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la

data efectuării tranzacţiei. Ulterior recunoaşterii iniţiale, adică la data închiderii exerciţiului financiar,

elementele monetare sunt tratate diferit de elementele nemonetare, în sensul că:

elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data

închiderii exerciţiului;

elementele nemonetare înregistrate la valoarea contabilă şi exprimate în valută trebuie raportate la

cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei;

elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate

utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării valorii respective.

Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar, conform tratamentului contabil prezentat în IAS 21,

presupune ca diferenţele care apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau cu ocazia raportării acestora în

situaţiile financiare să se înregistreze ca venituri şi, respectiv cheltuieli financiare. Fac excepţie diferenţele de

curs valutar care apar în legătură cu un element monetar care face parte dintr-o investiţie netă a unei firme într-o

entitate externă (de exemplu, creanţe sau împrumuturi pe termen lung). Acestea vor fi clasificate în situaţiile

financiare ca fiind capital propriu, şi anume rezerve din conversie până în momentul cedării investiţiei, când

diferenţele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli.1

Se recurge la înregistrarea diferenţelor de curs valutar ca diferenţe din conversie şi nu ca venituri sau

cheltuieli, deoarece decontarea nu este planificată şi nu are şansa de a se efectua într-un viitor previzibil (vezi

definiţia veniturilor). Evidenţa diferenţelor de curs valutar rezultate din conversia elementelor monetare legate

de o investiţie netă într-o entitate externă se ţine cu ajutorul contului 107 „Rezerve din conversie”. Este un cont

bifuncţional, care înregistrează în creditul lui diferenţele favorabile rezultate din conversia elementelor legate de

entităţile externe (167, 267), precum şi diferenţele nefavorabile recunoscute drept cheltuială la cedarea

investiţiei (665), iar în debitul acestui cont sunt evidenţiate diferenţele nefavorabile rezultate din conversia

elementelor legate de entităţile externe (167, 267) şi diferenţele favorabile recunoscute drept venit la cedarea

entităţilor externe (765). Soldul creditor reflectă diferenţele favorabile de curs valutar, iar cel debitor,

diferenţele nefavorabile.

Exemplu privind înregistrarea diferenţelor de curs valutar ca diferenţe de conversie

O firmă are înregistrată o creanţă imobilizată de 100.000 USD asupra unei filiale dintr-o altă ţară

(entitate externă), ca urmare a acordării unui împrumut pe termen lung. Această creanţă nu are o dată stabilită

pentru încasare, având caracterul unei finanţări permanente. La închiderea exerciţiului anterior (N-1), 1 USD =

3,00 lei, iar la închiderea exerciţiului curent (N), 1 USD = 3,20 lei.

Evaluarea creanţei la închiderea exerciţiului N se face astfel: 100.000 USD * (3,20 –3,00) = 20.000 lei,

iar înregistrarea presupune creditarea contului 107 „Rezerve din conversie”:

2671 „Sume datorate de filiale” = 107 „Rezerve din conversie” 20.000 20.000

În exerciţiul financiar următor, firma deţinătoare cedează acţiunile deţinute la filială. Presupunem că

investiţia este de 150.000 USD. La data vânzării titlurilor, 1 USD = 3,30 lei, iar în contabilitatea societăţii

mamă, titlurile erau înregistrate la valoarea de 400.000 lei.

Vânzarea titlurilor va fi contabilizată astfel (150.000 USD * 3,30 lei):

461 „Debitori diverşi” = 7641 „Venituri din imobilizări financiare

cedate”

495.000 495.000

şi scoaterea din evidenţă a acestora:

6641 „Cheltuieli privind

imobilizările financiare

cedate”

= 261 „Titluri deţinute la societăţi afiliate” 400.000 400.000

În acest moment se înregistrează şi transferul rezervei din conversie asupra veniturilor:

107 „Rezerve din

conversie”

= 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” 20.000 20.000

Operaţiunile din străinătate sunt clasificate astfel:

operaţiuni care sunt parte integrantă a operaţiunilor întreprinderii raportoare;

entităţile externe.

Primele operaţiuni trebuie convertite ca şi cum tranzacţiile ar fi ale întreprinderii raportoare însăşi.

La conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe, în vederea încorporării acestora în situaţiile

financiare ale întreprinderii raportoare, se folosesc următoarele proceduri:

activele şi datoriile entităţii externe (monetare şi nemonetare) trebuie convertite la cursul de

închidere;

2

veniturile şi cheltuielile entităţii externe trebuie convertite la cursul de schimb de la data efectuării

tranzacţiilor; dacă entitatea externă raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste, atunci şi

veniturile şi cheltuielile vor fi convertite la cursul de închidere;

toate diferenţele de curs valutar trebuie clasificate ca fiind capital propriu (rezerve din conversie)

până la cedarea investiţiei.

În concluzie, diferenţele de curs valutar pot fi tratate astfel:

ca venituri şi cheltuieli financiare;

ca diferenţe de conversie;

ca fiind incluse în valoarea contabilă a unui activ.

Situaţii când diferenţele de curs valutar pot afecta valoarea contabilă a bunurilor, pot fi: în cazul

importului, atunci când la întocmirea declaraţiei vamale apare doar avizul de însoţire, factura fiind primită mai

târziu (la alt curs de schimb); atunci când se exercită opţiunea de cumpărare în cazul unui contract de leasing

financiar, cu valorile exprimate în valută, când cursurile de schimb sunt diferite.

Exemplu privind achiziţiile fără factură în valută (valoarea facturii diferă de valoarea din avizul

de însoţire)

O firmă cumpără mărfuri în următoarele condiţii:

- valoarea înscrisă în avizul de însoţire este de 10.000 Euro * 3,50 lei;

- valoarea înscrisă în factura primită ulterior este de 10.100 Euro * 3,60 lei.

Care este costul de achiziţie a mărfurilor? Diferenţa de curs valutar afectează cheltuielile financiare

în această situaţie?

La primirea avizului de însoţire, mărfurile sunt evaluate la 10.000 Euro * 3,50 lei = 35.000 lei

La primirea facturii, costul total al mărfurilor este de 36.360 lei. Diferenţa de 1.360 lei se include în

costul mărfurilor, fără a afecta cheltuielile financiare (665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”). Aceasta

reprezintă o diferenţă de achiziţie şi nu o creştere a datoriei.

3