1. Recunoaterea veniturilor - o problem de prevalen a economicului asupra juridicului

OMFP 3055/2009 definete veniturile astfel: "creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor" (pct.34-1-a)). Aceast definiie a fost preluat din cadrul general conceptual emis de IASB i coninut n referenialul IFRS (pct.4.25-(a)).n vederea recunoaterii unui element ca venit n contextul aplicrii IFRS trebuie avute criteriile generale prevzute n cadrul general conceptual (pct.4.38): (a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului s intre n entitate; i(b) elementul are un cost sau o valoare care se poate evalua cu suficient fiabilitate (se consider c informaiile sunt fiabile atunci cnd sunt complete, neutre i fr erori).n OMFP 3055/2009 s-au preluat criteriile generale de recunoatere ale activelor i datoriilor (pct.20-3-a),b)) dar nu i cele ale veniturilor i cheltuielilor.IAS 18 "Venituri" trateaz principalele aspecte legate de recunoaterea i evaluarea veniturilor din vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene.

Tranzaciile i evenimentele ce cad sub incidena IAS 18 sunt:a) vnzri de bunuri:Bunurile se refer la produse fabricate de ntreprindere pentru a fi vndute, bunuri achiziionate n vederea revnzrii, mrfuri achiziionate de la un comerciant cu amnuntul sau terenurile i alte bunuri imobiliare destinate a fi vndute.b) prestri de servicii;Prestaiile de servicii genereaz venituri prin executarea de ctre ntreprindere a unor sarcini stabilite prin contract ntr-o perioad predeterminat. Serviciile pot fi prestate pe parcursul unui exerciiu sau pe parcursul mai multor exerciii. c) utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii.Utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii genereaz urmtoarele categorii de venituri:- venituri din dobnzi - obinute de ntreprindere ca remuneraie a utilizrii de ctre teri a lichiditilor i echivalentelor sale de lichiditi;- venituri din redevene - obinute pentru utilizarea activelor pe termen lung ale ntreprinderii (brevete, mrci de fabric, drepturi de autor i programe informatice);- venituri din dividende - obinute pentru deinerea de aciuni sau a altor instrumente de capitaluri proprii.

La criteriile generale de recunoatere prevzute n cadrul general conceptual, IAS 18 adaug criterii suplimentare de recunoatere pentru fiecare categorie de venituri dintre cele menionate mai sus.Criteriile de recunoatere prevzute de IAS 18 se aplic separat pentru fiecare tranzacie. Cu toate acestea, n anumite situaii este necesar aplicarea criteriilor de recunoatere componentelor identificabile separat ale unei singure tranzacii, pentru a putea reflecta fondul economic al tranzaciei. De exemplu, cnd preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru servicii ulterioare, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care este efectuat serviciul.Criteriile de recunoatere se aplic i pentru dou sau mai multe tranzacii luate mpreun, care sunt legate, astfel nct efectul comercial al acestora nu poate fi neles dect dac sunt luate mpreun. De exemplu, o entitate poate s vnd bunuri i, n acelai timp, s ncheie un acord separat privind rscumprarea bunurilor la o dat anterioar, negnd astfel efectul de fond al tranzaciei; n acest caz, cele dou tranzacii sunt tratate mpreun.OMFP 3055/2009 nu prevede, dar nici nu interzice descompunerea sau regruparea de tranzacii n vederea recunoaterii veniturilor. O asemenea decizie se va lua n contextul aplicrii principiului prevalenei economicului asupra juridicului.

2. Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor

Criterii prevzute n IAS 18 (pct.14):Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie recunoscute n momentul n care au fost ndeplinite toate condiiile urmtoare:(a) entitatea a transferat cumprtorului riscurile i recompensele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor;(b) entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o n mod normal n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor;(c) valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil;(d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate; i(e) costurile suportate sau care urmeaz s fie suportate n legtur cu tranzacia respectiv pot fi evaluate fiabil

Criterii prevzute n OMFP 3055/2009 (pct.258-2):Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii:a) entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor;b) entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor;c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil;d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; ie) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil.

Se poate observa cu uurin conformitatea deplin a prevederilor OMFP 3055/2009 cu cele ale IAS 18 privind criteriile de recunoatere a veniturilor din vnzri de bunuri.Totui, n practica unor entiti (mai ales a celor care nu au obligaia de a prezenta situaii financiare auditate) exist dificulti reale care i determin pe profesionitii contabili s se abat de la criteriile de mai sus. Cel mai adesea, eludarea criteriilor de recunoatere este legat de incidenele fiscale ale acestor tranzacii (mai ales cele privind TVA) i de procedurile de control fiscal, neadaptate evoluiei reglementrii contabile. n mod normal, o tranzacie nu ar trebui fiscalizat atta timp ct nu sunt ndeplinite condiiile de recunoatere n contabilitate a venitului din vnzri de bunuri. i totui, la momentul tranzaciei se emite, spre exemplu, o factur n care se nscrie TVA iar controlul fiscal se va atepta s vad reflectat n conturi baza de calcul a TVA (venitul din vnzare, n acest caz).Criteriile de mai sus par s fie contrazise de prevederea de la pct 258 - (1) din Ordin: "n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni."Profesionitii contabili sunt mai sensibili la paragraful 258 - (1) dect la 258 - (2).Pentru a ilustra criteriile de recunoatere menionate mai sus, v supunem ateniei urmtoarele exemple:

Exemplul 1ntreprinderea ALFA distribuie produsele ntreprinderii BETA. n virtutea contractului, ALFA devine proprietarul produselor pe care le depoziteaz, ambaleaz, transport i factureaz terilor, ctig o marj fix, dar nu poate modifica preul de vnzare, are dreptul s returneze produsele societii BETA fr s suporte o penalitate, este responsabil pentru produse pe perioada depozitrii. Societatea BETA suport riscul produselor greu vandabile i este responsabil pentru defectele produselor.

Comentariu:n acest caz, ALFA acioneaz ca agent al societii BETA. BETA nu a transferat principalele riscuri i avantaje inerente proprietii, particip la gestiune i fixeaz preul bunurilor.ALFA recunoate venit doar pentru comision. Produsele rmn nregistrate n bilanul societii BETA i sunt derecunoscute doar cnd societatea ALFA le vinde unei tere pri.

Exemplul 2Societatea ALFA este productor de electronice i are ca dealer principal societatea BETA. BETA dispune de o linie de credit de la societatea ALFA n limita creia primete produse pe care le depoziteaz n spaiile proprii i le vinde terilor. Transferul dreptului de proprietate la BETA are loc la livrare. BETA nu este obligat s plteasc contravaloarea produselor societii ALFA nainte de ncasarea de la teri. Dup 2 luni de la livrare, BETA poate returna bunurile societii ALFA (dac nu s-au vndut) sau pltete contravaloarea acestora.

Comentariu:Societatea ALFA recunoate venitul dup 2 luni, dac produsele nu sunt returnate sau la ncasarea contravalorii acestora de la teri (dac are loc nainte de 2 luni).

Exemplul 3Societatea GAMA vinde mrfuri unei bnci i are opiunea de a le rscumpra la 12 luni de la vnzare. GAMA nu transfer riscurile i avantajele aferente mrfurilor bncii.

Comentariu:GAMA nu recunoate venitul din vnzare pn ce opiunea nu expir. Mrfurile rmn n bilanul societii GAMA, iar ncasrile de la banc sunt recunoscute ca un mprumut cu gaj.