ACADEMIA DE STUDII ECOMONICE BUCURESTICONTABILITATE , AUDIT SI INFORMATICA DE GESTIUNE, M1

1

Stocurile

Stocurile reprezintă, materiale, lucrări şi servicii destinate să fie consumate

la prima lor utilizare, să fie vândute în situaţia când au starea de

marfă sau produse rezultate din prelucrare, precum şi producţia în curs

de execuţie.

Comisia Internaţională a Standardelor Contabile (I.A.S.C.), în norma de

contabilitate IAS 2 „Stocurile” aplicată începand cu 01.01.1976 şi revizuită în

anul 1993 defineşte stocurile ca fiind un element de activ, iar costul

de achiziţie al acestora cuprinde preţul de cumpărare, taxele

vamale şi alte taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare1.Obiectivul Standardului Internaţional de Contabilitate IAS 2 este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri în sistemul costului istoric. O problemă fundamentală a contabilităţii stocurilor o constituie valoarea costului ce urmează a fi recunoscut drept activ şi raportată până când veniturile aferente sunt recunoscute. Acest Standard furnizează indicaţii practice referitoare la determinarea costului şi la recunoaşterea ulterioară drept cheltuială şi indicaţii practice referitoare la procedeele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

Scopul Standardului este recunoaşterea, măsurarea şi evaluarea stocurilor, adică determinarea valorii la care ele vor fi recunoscute în bilant şi vor influenta contul de profit si pierdere, oferind o alternativă acelor tratamente contabile care, prin creşterea şi descreşterea valorii stocului, determinate de acestea, ajustează profiturile în concordanţă cu ceea ce este avantajos pentru conducere.

Stocurile pot fi:

· Bunuri achiziţionate în scopul revânzării ( marfa cumparată de un comerciant cu

amănuntul şi destinată revânzării) sau orice altă achiziţie având acest scop;

· Bunuri finite sau în curs de execuţie fabricate de întreprindere;

· Materii prime, materiale, utilităţi ce urmează a fi folosite în procesul

de producţie;· Costul serviciului pentru care întreprinderea nu a recunoscut încă venitul aferent, în cazul

prestărilor de servicii.

Evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţieConform IAS 2, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea

realizabilă netă.

1 Cristea, Horia, coord.: Caciuc, Leonora - Ghid pentru înțelegerea şi aplicarea IAS 2: Stocuri, București, C.E.C.C.A.R., 2004

2

Evaluarea stocurilor se realizează, de regulă, la cost, aceasta fiind cea mai credibilă/corectă bază de evaluare. Reţinerea, în situaţiile financiare, a celei mai mici valori dintre cost şi valoarea realizabilă netă este consecinta aplicării:- principiului prudenţei, potrivit căruia în evaluare raţionamentul profesional impune păstrarea

unui anumit grad de precauţie şi nu se supraevaluează elementele de active, respectiv stocurile şi

- principiul independenţei exerciţiilor, ce presupune delimitarea la nivelul exerciţiului generator a cheltuielilor aferente, inclusiv diminuările de valoare a stocurilor.

Recomandările privind evaluarea stocurilor la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă conduce la evitarea complicaţiilor ce ar putea sa apară în aplicarea celei mai mici valori dintre cea a costului şi cea a costului de înlocuire stabilit pe baza principiului pieţei. Costul de înlocuire constituie, de obicei, comensurarea valorii de piaţă, cu excepţia cazului în care valoarea realizabilă netă este mai mică, caz în care aceasta devine valoarea de piaţă.

Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurarii normale a activităţii mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.

Evaluarea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie se face în următoarele momente: la intrarea în patrimoniu cu ocazia inventarierii, la sfârşitul exerciţiului financiar şi la ieşirea din gestiune2.

La intrarea în patrimoniu stocurile şi producţia în curs de execuţie se evaluează astfel:a) stocurile de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, animale, mărfuri

şi alte bunuri procurate cu titlu oneros se evaluează la costul de achiziţie, care reprezintă valoarea de intrare/ valoarea contabilă a acestora; costul de achiziţie este format din: preţul de cumpărare al unui bun, taxele nerecuperabile, cheltuieli de transport – aprovizionare şi alte cheltuieli necesare intrării în gestiune a bunului respectiv;

b) Producţia în curs de execuţie, semifabricatele şi produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele şi alte bunuri produse de catre unitatea patrimonială la costul de producţie;

c) Animalele şi păsările se evaluează la costul de achiziţie sau costul de producţie în funcţie de sursa de provenienţă.La ieşirea din gestiune produsele finite, mărfurile şi alte stocuri destinate vânzării se

evaluează la valoarea de intrare. Materiile prime, materialele consumabile şi alte stocuri care se consumă în unitatea patrimonială se evaluează la valoarea ce rezultă din aplicarea uneia din metodele: FIFO, LIFO, CMP.

Metode utilizate în contabilitatea stocurilor Potrivit reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor

Economice Europene, contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric, prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.

În cazul inventarului permanent în contabilitate, în conturile de stocuri se înregistrează toate operaţiile de intrare a stocurilor (cantitativ şi valoric) evaluate la preţul de achiziţie, cost de producţie, preţ standard (prestabilit), sau la preţ de factură, după caz.

În utilizarea inventarului permanent conturile de stocuri se debitează cu intrările de bunuri prin creditul conturilor care indică sursa de procurare a bunurilor şi se creditează cu ieşirile din stoc aferente perioadei de gestiune respective.2 Dumitrean, Emilian, Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Gh. Asachi 1993.

3

La sfârsitul exerciţiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate cu soldurile faptice stabilite prin inventariere. Dacă există diferenţe (plusuri sau minusuri la inventar), acestea se vor regulariza, aducând stocurile la valoarea lor reală, atât cantitativ cât şi valoric.

Folosirea acestei metode presupune:· utilizarea fiecaruia dintre preţurile de înregistrare a stocurilor,· folosirea conturilor de diferenţe de preţ aferente stocurilor,· conducerea unei contabilităţi analitice a stocurilor prin adoptarea uneia dintre metodele de contabilitate analitică.

Metoda inventarului permanent este considerată ca fiind generatoare de costuri ridicate cu prelucrarea informaţiei deoarece presupune înregistrarea fiecărei mişcări de stoc şi calcule reiterate, limită atenuată prin informatizarea contabilitătii stocurilor3.

Metoda inventarului intermitent se poate aplica în întreprinderile mici şi mijlocii şi presupune evidenţierea stocurilor, atât la intrare cât şi la ieşire, la cost istoric, preţ standard sau preţ de facturare, după caz4.

În acest caz, ieşirile se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale plus valoarea intrărilor, pe de o parte, şi valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere, pe de altă parte. Relaţia de calcul a ieşirilor ar putea fi următoarea:

E= Si + I – Sf unde:

E = valoarea ieşirilorSi = valoarea stocurilor iniţialeI = valoarea intrărilor din cursul perioadeiSf = valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere

Conturile de stocuri se utilizează numai la începutul şi la sfârşitul lunii. În timpul lunii intrările de stocuri de materii prime şi materiale, obiecte de inventar, animale şi mărfuri sunt contabilizate direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare, la cost de achiziţie, preţ de factură sau preţ prestabilit, după caz. La sfârşitul fiecărei luni se stabilesc stocurile finale prin inventariere şi se înregistrează în conturile de stocuri concomitent cu micşorarea cheltuielilor. Aceste stocuri finale vor deveni stocuri iniţiale ale lunii următoare şi ele se vor anula prin includerea lor pe cheltuieli la începutul lunii următoare. Deşi este mai simplu şi mai puţin costisitor decât inventarul permanent, inventarul intermitent prezintă câteva inconveniente: o eroare sau o omisiune în fizic duce la deformarea informaţiei contabile, prezentată în documentele contabile de sinteză (valoarea stocurilor din bilanţ, cheltuielile cu stocurile, respectiv rezultatul din contul de profit şi pierdere), de asemenea, acesta nu permite stabilirea plusurilor sau minusurilor în gestiune.

Din punct de vedere contabil, diferenţa dintre sistemul inventarului permanent şi al inventarului intermitent constă în faptul că stocul este actualizat permanent cu valoarea cumpărărilor şi ieşirilor, pe măsura efectuării acestora iar, conform sistemului inventarului intermitent, soldul contului de stocuri rămâne neschimbat, la nivel iniţial, până la inventarierea fizică de la sfârşitul exerciţiului.

3 Feleagă, Niculae; Ionașcu, Ion - Tratat de contabilitate financiară, Vol. II, Editura Economică, București 19984 Mates D., Contabilitatea financiară a întreprinderii între normalizare şi armonizare, Timișoara, Editura Mirton, vol. I, pag. 225.

4

UNELE ASPECTE PRIVIND APLICAREAREGLEMENTĂRILOR CONTABILE CONFORME CUDIRECTIVELE EUROPENE,APROBATE PRIN ORDINULMINISTRULUI FINANŢELOR PUBLICENR. 1.752/2005, cu modificările şi completările ulterioare*

Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt următoarele:- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie. Cheltuielile de depozitare se includ în costul de producţie atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul şi în starea în care se găsesc;- regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final;- costurile de desfacere;- regia fixă nealocată costului, care se recunoaşte drept cheltuială în perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de producţie (activitate).Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ

54._(1)În scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale, entităţile trebuie să procedeze la inventarierea şi evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.

(2)În situaţiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii se reflectă şi se evaluează la valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Prezentele reglementări se aplică inclusiv în cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital şi al activelor în curs de execuţie.Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin ajustările pentru depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se constată inclusiv pentru stocurile fără mişcare. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere.Fac obiectul evaluării şi stocurile în curs de execuţie.În înţelesul prezentelor reglementări, prin valoare realizabilă netă a stocurilor se înţelege preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus

5

costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzăriiContabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.(2)În condiţiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaţiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric.(3)Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei.(4)Entităţile care utilizează metoda inventarului intermitent efectuează inventarierea faptică a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai târziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligaţii fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.166.Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

Exemplu:

Pentru a exemplifica modul de reflectare în contabilitate a operaţiunilor privind stocurile, în cazul utilizării inventarului permanent şi a inventarului intermitent, se utilizează informaţiile aferente lunii decembrie 2008, cu privire la materiile prime utilizate de către S.C. OMEGA S.A. în procesul de producţie.

La data de 01.07.2009 societatea BETA detine în stoc materiale consumabile, în valoare totală de 100.000 lei. În cursul lunii s-au efectuat atat operaţiuni de aprovizionare, cât şi de consum de materiale consumabile, conform situaţiilor prezentate în Tabelele nr. 1 si 2.

Tabelul nr. 1

Situaţie privind materialele consumabile achiziţionatede societate în cursul lunii

Data Valoarea totală a materialelor consumabile achiziţionate (lei)

01.12. Sold iniţial: 100.00015.12. 1.500.00020.12. 450.00025.12. 400.000TOTAL 2.450.000

Tabelul nr. 2

Situaţie privind consumul de materiale consumabileîn cursul lunii

Data Valoarea totală a materialelor

6

consumabile date în consum (lei)17.12. 600.00023.12. 50.00027.12. 150.000

TOTAL 800.000

Înregistrările contabile ce se efectuează în condiţiile utilizării inventarului permanent şi, în paralel, cele efectuate în situaţia aplicării inventarului intermitent sunt următoarele:

Data: 01.12.2009

Înregistrarea soldului iniţial al contului 302 “Materiale consumabile” asupra contului de cheltuieli 602 “ Cheltuieli cu materialele consumabile”:

Inventar permanent Inventar intermitent        602         =         302           100.000“Cheltuieli cu           “Materiale   materialele            consumabile”   consumabile”

Data: 15.12.2009

Se achiziţionează materiale consumabile de la furnizori în valoare de 1.500.000 lei.

Inventar permanent Inventar intermitent         302       =        401      1.500.000   “Materiale        “Furnizori”   consumabile”

       602           =       401       1.500.000 “Cheltuieli cu         “Furnizori”  materialele  consumabile”

Data: 17.12.2009

Se înregistrează consumul de materiale consumabile în valoare de 600.000 lei.

Inventar permanent Inventar intermitent       602        =         302         600.000 “Cheltuieli cu       “Materiale   materialele       consumabile”   consumabile”

Data: 20.12.2009

Se înregistrează achiziţionarea de materiale consumabile de la furnizori în valoare de 450.000 lei.

7

Inventar permanent Inventar intermitent       302      =        401           450.000 “Materiale      “Furnizori”  consumabile”

       602       =         401             450.000 “Cheltuieli cu      “Furnizori”  materialele  consumabile”

Data: 23.12.2009

Se dau în consum materiale consumabile în valoare de 50.000 lei.

Inventar permanent Inventar intermitent        602       =       302            50.000 “Cheltuieli cu      “Materiale  materialele       consumabile”  consumabile”

Data: 25.12.2009

Înregistrarea cumpărării de materiale consumabile, în valoare de 400.000lei.

Inventar permanent Inventar intermitent       302       =         401          400.000 “Materiale         “Furnizori” consumabile”

         602      =          401            400.000 “Cheltuieli cu        “Furnizori”  materialele  consumabile”

Data: 27.12.2009

Se dau în consum materiale consumabile în valoare de 150.000 lei.

Inventar permanent Inventar intermitent        602      =        302          150.000 “Cheltuieli cu     “Materiale   materialele     consumabile”  consumabile”

 

Data: 31.12.2009

Inventar permanent Inventar intermitenta) La sfârşitul exerciţiului societatea a efectuat inventarierea stocurilor, în vederea

a) La sfârsitul perioadei se efectuează inventarierea şi se stabileşte valoarea stocului

8

reflectării în bilanţ a valorii reale a acestora. Cu ocazia inventarierii s-au comparat valorile faptice ale stocurilor, cu cele scriptice înregistrate în contabilitate. b) Cu privire la materialele consumabile comisia de inventariere a a constatat lipsuri în gestiune, astfel:

Soldul contului înainte de inventariere: 1.650.000 lei

Situaţia faptică constatată la inventariere: 1.400.000 lei

Lipsuri în gestiune: 250.000 lei.

Înregistrarea diferenţelor constatate la inventariere:       602      =        302            250.000“Cheltuieli cu     “Materiale   materialele      consumabile” consumabile”

final de materiale consumabile, în sumă de 1.400.000 lei, care se înregistrează în contabilitate astfel:

        302         =        602         1.400.000  “Materiale “         Cheltuieli cu consumabile”         materialele                              consumabile”

 

Situaţia conturilor 302 “Materiale consumabile” si 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” este următoarea:

În cazul inventarului permanent:

9

Concluzii :

a) În cazul ambelor metode, soldul contului 302 “Materiale consumabile”, la sfârşitul perioadei de gestiune, prezintă aceeaşi valoare (1.400.000 lei).

b) Suma reflectată în debitul contului 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”, reprezentând consumul de materiale consumabile (1.050.000 lei), este aceeaşi.

c) În cazul inventarului intermitent, consumul de materiale consumabile s-a determinat la sfârsitul perioadei, astfel:

Valoare consum = Stoc iniţial + Valoarea intrărilor –Stoc finalmaterialeValoare consum = 100.000 lei + 2.350.000 lei – 1.400.000 = 1.050.000 leimateriale

10

Această sumă s-a transferat în debitul contului 121 “Profit şi pierdere” prin următoarea înregistrare contabilă:

                121              =                602                     1.050.000“Profit şi pierdere”          “Cheltuieli cu materialele                                                consumabile”

d) În cazul metodei inventarului intermitent eventualele minusuri în gestiune nu se pot identifica, deoarece această metodă, spre deosebire de cea a inventarului permanent, nu permite cunoaşterea în orice moment a valorii stocurilor deţinute de societate.

Bibliografie

1. Cristea, Horia, coord.: Caciuc, Leonora - Ghid pentru înțelegerea şi aplicarea IAS 2: Stocuri, București, C.E.C.C.A.R., 2004

2. Dumitrean, Emilian, Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Gh. Asachi 19933. Feleagă, Niculae; Ionaşcu, Ion - Tratat de contabilitate financiară, Vol. II, Editura

Economică, Bucureşti 19984. Mates D., Contabilitatea financiară a întreprinderii între normalizare şi armonizare,

Timişoara, Editura Mirton, vol. I, pag. 225.5. Revista Finanţe Publice şi Contabilitate, editată de Ministerul Finanţelor Publice, în

numerele aferente lunilor august – decembrie 2008.

11