1

Etic i moralitate n profesia contabil Prep. drd. Marius-Sorin Ciubotariu, Universitatea tefan cel Mare, Suceava, Romnia, mariusc@seap.usv.ro

Abstract

n ultimii ani domeniul contabilitii i implicit profesia contabil s-a schimbat vizibil. Cazurile intens mediatizate ale firmelor care au falsificat rapoarte financiare (Enron, WorldCom, Parmalat, Tyco etc.) au condus la scderea credibilitii profesiei contabile n rndul publicului. Creterea complexitii domeniului contabilitii, suprancrcarea cu informaii ce nu mai pot fi gestionate eficient i la timp, schimbrile frecvente ale legislaiei, toate acestea reprezint probleme de natur etic pentru contabilitate. Pornind de la aceste considerente lucrare trateaz unele aspecte privind etica i moralitatea profesiei contabile i prezint un exemplu de nclcare a eticii n contabilitate de ctre un profesionist contabil. Scopul lucrrii fiind acela de a ncerca s arate c comportamentul neetic al profesionistului contabil nu apare doar atunci cnd se fac raportri financiare eronate ci mai sunt situaii n care acesta i folosete cunotinele din domeniul financiar-contabil pentru a putea realiza delapidri n scop personal.

Cuvinte cheie: etic, moralitate, profesie contabil, profesionist contabil

Introducere

Natura activitii desfurate de ctre contabili i auditori necesit un nivel ridicat de etic. Acionarii, investitorii i ali utilizatori ai situaiilor financiare au ncredere n situaiile financiare anuale ale unei companii, deoarece folosesc informaiile furnizate de acestea pentru luarea unei decizii cu privire la investiie (David i Britton, 2004). Cunoaterea eticii poate ajuta profesionistul contabil n depirea dilemelor etice, pentru ca acesta s fac alegerile potrivite; chiar dac de aceast alegeri nu va beneficia compania, ci va beneficia publicul care se bazeaz pe profesionistul contabil i auditor (Duska i Duska, 2003). Contabilitate etic se ocup cu judeci morale, bazate pe valorile i deciziile cu care se confrunt zi de zi profesionistul contabil n practic. Avnd n vedere natura muncii lor, de comunicatori de informaii economico-financiare pentru conducere, acionari, precum i pentru alte categorii de utilizatori, profesionistul contabil trebuie s respecte cele mai nalte standarde de moralitate i transparen n ceea ce privete informaiile pe care trebuie s le transmit. Neutilizarea standardele etice pentru contabilitate, creeaz posibilitatea de manipularea a faptelor i informaiilor, care dac de exemplu sunt folosite n scopul de a induce n eroare, ar determina o persoan s investeasc sub false pretexte, sau s-ar prezenta n mod fraudulos situaia financiar a entitii ctre acionarii si. De-a lungul anilor, la nivel mondial au existat numeroase scandaluri contabile, care au provocat pierderi de miliarde de dolari investitorilor i acionarilor, atunci cnd firmele de contabilitate au utilizat practici lipsite de etic, falsificnd informaiile sau prezentndu-le incorect. Scandalul de la Enron este, probabil unul din exemplele cele mai concludente n care evidena contabil a fost lipsit de etic i care a avut efecte negative la scara larg, conducnd la pierderea de ctre acionari a 25 miliarde de dolari, nchiderea firmei de audit Arthur Anderson i pierderea a 85.000 locuri de munc, atunci cnd practicile lipsite de etic au fost descoperite i raportate. Aplicarea eticii n contabilitate nu este important numai entitilor pentru informaiile fiabile furnizate cu privire la situaia financiar, ci are i o responsabilitate fa de public n furnizarea de evaluri transparente a acestor entiti. Datoria etic a unui profesionist contabil trece dincolo de limita financiarului; aceasta se extinde n arii cum ar fi responsabilitatea social-corporativ n ncercarea de a asigura c afacerile i indivizii pe care acetia i consiliaz sunt contieni de propriile lor responsabiliti etice. Acest fapt este important pentru c afacerile i profesionitii care le gestioneaz se afla n atenia sporit a publicului. Conducerea entitilor se afla sub o presiune mai mare acum, deoarece

2

trebuie s demonstreze c att strategia, ct i performana lor este n concordant cu ateptrile acionarilor i cu interesul public n general.

Profesionistul contabil i etica

Profesionistul contabil i poate desfura activitatea n diferite domenii cum ar fi contabilitate fiscal, contabilitate managerial, audit, consultan, planificare financiar etc.. n fiecare dintre aceste sfere, apar probleme etice (Armstrong, 2002) i contabilii percep c exist oportuniti n activitatea lor de a se angaja n comportament neetic. Profesia contabil este n mare msur auto-reglementat prin diverse asociaii profesionale acestea dispunnd de mijloace interne pentru a pune n aplicare coduri de etic. La nivel internaional, unul din organismul care i-a concentrat atenia asupra eticii n contabilitate, este I.F.A.C. - International Federation of Accountants. Concret, aceasta i-a direcionat atenia ctre: etic n educaie i coerena codurilor de etic pentru diferitele organisme profesionale care opereaz n anumite locaii geografice. Integritatea, expertiza i transparenta sunt valorile reflectate n Codul Etic al IFAC pentru profesionitii contabili, I.F.A.C. urmrind s consolideze aderarea profesionitilor contabili la aceste valori. Codurile de conduit profesional ale contabililor traseaz liniile directoare pentru un comportament corect n profesie. Pentru contabili, ca n orice alt profesie, codurile sunt forma cultural cea mai concret prin care profesiile i recunosc obligaiile fa de societate (Abbott, 1983). Valentine&Fleischman (2002), subliniaz n cuprinztoarea lor cercetare a literaturii de specialitate, c codurile etice:

sunt utilizate de ctre firme i organismele profesionale pentru a "crea moraliste" paradigme; "pot reduce comportamentul lipsit de etic" i pot crete sau inspira conduita etic i de performan; pot crete ncrederea indivizilor n competenele lor i pot crete credina lor n conduita etic a firmei (sau profesie); demonstreaz c n societate, (sau profesie) exist valori morale de conduit n afaceri; demonstreaz existena responsabilitii sociale.

Cerinele practice pentru contabili la nivel internaional n ceea ce privete integritatea, obiectivitatea, prudena profesional, diligen, confidenialitatea i comportament profesional au fost stabilite de la nceput de ctre I.F.A.C. n proiectul lor din iulie 2008 privind etic profesionitilor contabili, (I.F.A.C., 2007, 2008a, 2008b, 2008c). La nivel naional, n profesia contabil, normele de conduit profesional aplicabile membrilor sunt cele stabilite de Camera Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (C.E.C.C.A.R.) i care pot fi sintetizate dup cum urmeaz (Codul Etic Naional al Profesionitilor Contabili, 2006):

1) Integritatea profesionistul contabil trebuie s fie sincer i corect n realizarea serviciilor profesionale.

2) Obiectivitatea profesionistul contabil trebuie s fie imparial i nu trebuie s admit prejudeci, conflicte de interese sau influenarea sa de ctre alii.

3) Competena profesional i prudena profesionistul contabil trebuie s ndeplineasc serviciile profesionale cu competen i are datoria permanent de a-i menine cunotinele profesionale i aptitudinile la nivelul solicitat, pentru a se asigura c clientul este beneficiarul unui serviciu profesional competent, bazat pe ultimele evoluii din practic, legislaie i tehnic.

4) Confidenialitatea profesionistul contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite n timpul ndeplinirii serviciilor profesionale i nu trebuie s utilizeze sau s divulge aceste informaii fr autorizare clar i expres sau numai dac exista un drept legal sau profesional.

3

5) Comportamentul profesional profesionistul contabil trebuie s acioneze ntr-o manier conform cu buna reputaie a profesiei i s se abin de la orice comportament care ar putea discredita profesia.

6) Respectarea normelor tehnice i profesionale - profesionistul contabil trebuie s-si ndeplineasc sarcinile profesionale n conformitate cu normele tehnice i profesionale relevante. n plus, ei trebuie sa se conformeze normelor profesionale i tehnice emise de: I.F.A.C., I.A.S.B., C.E.C.C.A.R., C.A.F.R. i legislaia relevant.

O caracteristic important a profesionistului contabil o reprezint acceptarea responsabilitii acestuia fa de investitori, clieni, guvernani, angajatori, angajai, i alte categorii de utilizatori ai serviciilor contabile, ce trateaz integritatea i credibilitatea profesionitilor contabili, n vederea dezvoltrii i funcionrii economice. ncrederea n profesionistul contabil impune o rspundere public, interesul public fiind definit drept o bunstare colectiv a comunitii i instituiilor n care profesionitii contabili sunt angajai. Comportamentul i activitatea profesionitilor contabili, au un impact relevant asupra creterii economice din ara n care ei opereaz. Phillip G. Cottel afirma c, n vederea susinerii unei etici puternice, un profesionist contabil "trebuie s aib un puternic sim al valorilor, abilitatea de a reflecta la o situaie pentru a determina implicaiile etice, i un angajament pentru bunstarea altora"(Cottel Philip G., 1990). Iris Stuart recomand un model de etic constnd din patru etape: contabilul trebuie s recunoasc c o dilema etica are loc; identific persoanele care ar fi interesate de rezultatul acestei dileme; determin alternative i evalueaz efectele acesteia asupra fiecrei alternative cu privire la prile interesate, i apoi selecteaz cea mai bun alternativ (Stuart Iris, 2004).

Rolul moraliti n profesia contabil

Una din teoriile privind etica o reprezint modelul dezvoltrii morale a lui Kohlberg. (Lawrence Kohlberg, 1969). Acesta descrie dezvoltarea moral ca o serie de ase etape progresive ce descriu logica utilizat n luarea deciziilor n situaii care implic componente etice. n modelul lui Kohlberg, nivelul individual de dezvoltare moral este la un nivel distinct n orice punct dat. Modelul lui Kohlberg a fost utilizat n numeroase studii de contabilitate etic din care a reieit c studenii n contabilitate i practicienii au obinut scoruri mai mici dect populaia general de studeni i absolveni ( Bean i Bernardi, 2007). Situaiile contradictorii cu privire la rolul moraliti, apar cel mai frecvent n domeniul dreptului, afacerilor, i administraiei. n domeniul contabilitii, obligaiile profesionale pot plasa profesionistul contabil ntr-o situaie n care este susceptibil la presiunile rolului moralitii. Dup Applbaum rolul moralitii poate fi definit ca "revendicarea unei permisiuni morale de a face ru altora cu condiia n care, dac pentru rol, nu ar fi greit" (A. Applbaum, 1999). Profesia contabil este implicat n producia i verificarea informaiilor contabile, considerate vitale pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. Dependena complet cu privire la informaiile contabile, deriv din convingerea pe care o are publicul larg cu privire la standardele morale nalte folosite de contabili pentru ndeplinirea ndatoririlor lor. Prin urmare, moralitatea este factorul crucial n contabilitate ce ajut profesionitii contabili s menin profesia lor la un nivel ridicat de prestigiu i integritate. Putem afirma c o bun apreciere a aspectelor de moralitatea n contabilitate este esenial pentru o utilizare mai eficient a ncrederii n profesionistul contabil i n datele contabile de ctre publicul larg.

Etica i practica contabil - Exemplu de nclcare a eticii n profesia contabil

Numeroasele cazuri de nclcare a eticii n contabilitate, cuprind att acele cazuri care aveau ca scop principal raportarea financiar frauduloas ct i cazurile de delapidare n care au fost implicai profesionitii contabili.

4

Un astfel de caz ntlnit n practic de nclcare a eticii n contabilitate de ctre un profesionist contabil, este acela n care un contabil ef care lucra la o companie din domeniul auto a sustras sume importante de bani din cadrul acesteia, mascnd n contabilitate aceste sustrageri de bani cu ajutorul unor articole contabile. Menionm c contabilul ef putea avea acces la bani numai atunci cnd acesta trebuia s nlocuiasc casiera care era n concediul de odihn sau era nvoit.

Mecanismul de prejudiciere a companiei Mecanismul prin care contabilul ef a reuit s sustrag sume importante de banii din cadrul companiei cuprindea dou faze:

- prima faz este cea n care contabilul ef ncasa de la client contravaloare mrfurilor sau serviciilor achiziionate de acesta. Pentru exemplificare vom considera c contabilul ef a ncasat de la client suma de 10.000 lei. Pentru a realiza sustragerea de banii contabilul ef emitea clientului chitan cu suma corect de 10.000 lei, dar pe cel de-al doilea i al treilea exemplar care rmn n companie pentru a fi contabilizate nscria o sum mai mic (vom considera c a nscris suma de 6.000 lei), diferena de 4.000 lei reprezentnd suma sustras de acesta.

- a doua faz este cea n care contabilul ef ascundea n contabilitate aceast sustragere de bani cu ajutorul unor articole contabile.

Articole contabile folosite sunt prezentate mai jos:

a) se nregistreaz ncasarea prin casierie numai a sumei de 6.000 lei de la client

b) se nregistreaz transferul sumei de 4.000 lei (reprezentnd suma achitat de client dar sustras de ctre contabilul ef) din contul 4111 Clieni n contul 461 Debitori diveri, asta pentru a se ascunde urmele i a fi mai dificil de depistat aceast sustragere de bani

c) se nregistreaz transferul sumei de 5.000 lei din contul 461 Debitori diveri n contul 891 Bilan de deschidere.

Prin intermediul acestui ultim articol contabil se realizeaz scoaterea din evidena patrimonial a sumei sustrase i nregistrarea acesteia n evidena extra-patrimonial. Sum sustras nu va aprea astfel nscris n situaiile financiare pierzndu-se cu uurin urma acestor operaiuni de la un exerciiu financiar la altul. Mai trebuie de precizat c avnd funcie de conducere contabilului ef i-a fost uor s gestioneze sumele din contul 891 Bilan de deschidere asta i datorit faptului c nimeni nu mai avea acces la acest cont contabil.

Cum a fost descoperit delapidarea? Contabilul ef datorit numrului mare de astfel de operaiuni a omis s nregistreze n evidena contabil la un client cele dou nregistrri contabile prin care transfera suma sustras din evidena patrimonial n evidena extra-patrimonial. Aceste operaiunii au fost descoperite atunci cnd clientul respectiv (la care erau omise cele dou nregistrri contabile de reglare) a fost contactat de ctre casier deoarece aprea n evidena contabil a companiei cu o crean nencasat. n momentul n care casiera i-a solicitat clientului s achite datoria ctre companie acesta a afirmat c nu are nici o datorie i c poate dovedit cu chitan. Astfel prin compararea sumei de pe chitana clientului cu cea de pe chitana aflat n arhiva companiei s-a demonstrat c este vorba de o delapidare efectuat de ctre contabilul ef.

5311 Casa n lei = 4111 Clieni 6.000

461 Debitori diveri = 4111 Clieni 4.000

891 Bilan de deschidere = 461 Debitori diveri 4.000

5

Cum se putea descoperi delapidarea mult mai repede? Ulterior n urma verificrilor s-a descoperit c aceste operaiuni au fost efectuate ntr-o perioad de aproximativ 3 ani i c contul 891 Bilan de deschidere avea un sold contabil cu o valoare considerabil (sold care reflecta valoarea prejudiciului) pentru compania respectiv. n finalul acestui exemplu putem afirma c existau cel puin trei ci prin care aceast delapidare ar fi fost descoperit mult mai repede dac:

exista un departament de control intern n cadrul companiei; erau efectuate controale externe (audit financiar); s-ar fi efectuat o comparaie de ctre managerul companiei ntre volumul ncasrilor i volumul mrfurilor vndute i a serviciilor prestate.

Concluzii

Profesia contabil are un rol important n societate. Acionarii, investitorii, creditorii, angajatorii, guvernul etc. bazeaz pe profesionitii contabili pentru realizarea contabilitii financiare, elaborarea raportrilor economico-financiare, consultan n materie fiscal, management financiar eficient etc. Comportamentul i atitudinea profesionitilor contabili n furnizarea acestor servicii are impact asupra bunstrii economice a entitilor n care acetia activeaz, a comunitii precum i a rii. Profesionistul contabil este acea persoan care nu face doar s raporteze ci care poate i influena deciziile conducerii companiei astfel c modul cum acesta i desfoar activitatea este extrem de important. Astfel n ultimul deceniu interesul privind etica n contabilitate a nregistrat o cretere. Cu toate acestea, n ciuda interesului crescut persist unele deficiene importante cu privire la reguli, principii, valori acestea fiind prezentate ntr-o manier segmentat. Etica n contabilitate este important att pentru profesionistul contabil ct i pentru cei care se bazeaz pe serviciile acestuia. Astfel cei care folosesc serviciile lor, mai ales factorii de decizie se ateapt ca situaiile financiare s fie extrem de competente, obiective i s ofere ncredere. Profesionistul contabil modern trebuie s evolueze n acelai timp cu dezvoltarea legislaiei n vigoare, a mediului de afaceri i a noilor tehnici de management. Datorit faptului c foarte muli oameni se bazeaz pe deciziile avizate i pe hotrrilor luate de profesioniti contabili, meninerea unui nivel ridicat de obiectivitate i integritate este esenial n domeniul contabilitii. Necesitatea actual n profesia contabil o reprezint educaie etic a profesionitilor contabili care s le permit s treac dincolo de normele simpliste de bine i ru, pe care le-au nvat n copilrie. Contabili au nevoie de instrumente mai avansate pentru a-i ndeplini obligaiile fa de societate, n acest mediu tot mai complex, cu multe nuane de gri (Bean i Bernardi 2007). n ncheiere putem spune c nclcarea eticii n domeniul contabilitii va avea ntotdeauna repercusiuni att asupra utilizatorilor serviciilor de contabilitate ct i asupra profesie contabilitii prin scderea credibilitii acesteia n rndul publicului.

Bibliografie

1. Abbott A. - Professional Ethics, American Journal of Sociology, 1983, 88, p. 856-885. 2. Alexander David i Anne Britton (2004) - Financial Reporting, Cengage Learning

EMEA, p. 160. 3. Applbaum, A. - Ethics for Adversaries: The Morality of Roles in Public and Professional

Life, Princeton University, Press, Princeton, NJ, 1999 4. Armstrong M. B. - Ethics Issues in Accounting, in N. E. Bowie (ed.), The Blackwell

Guide to Business Ethics, Blackwell, Oxford, 2002. 5. Codul Etic Naional al Profesionitilor Contabili, Ediia a 3-a, revzut i reclasificat n

conformitate cu Codul Etic Internaional al Profesionitilor Contabili elaborat i revizuit de IFAC n 2005, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2006.

6

6. Cottel Philip G. (1990) - Accounting Ethics: A Practical Guide for Professionals, Quorum Books, pp. 7879.

7. David F. Bean i Richard A. Bernardi - Accounting Ethics Courses: Do They Work?, The CPA Journal Online, 2007.

8. Duska Ronald F. i Brenda Shay Duska (2003) - Accounting Ethics, Wiley-Blackwell, p. 28.

9. International Federation of Accountants (IFAC) - Policy position: regulation of the accountancy profession, 2007.

10. International Federation of Accountants (IFAC) - Strategic themes and objectives. Disponibil la http://www.ifac.org/About/StrategicPlan.php.

11. International Federation of Accountants (IFAC) - Code of Ethics for Professional Accountants, Exposure Draft, July. Disponibil la http://www.ifac.org/Guidance/EXD-Details.php?EDID=0116, 2008.

12. Lawrence Kohlberg - Stages and Sequences: the Cognitive Development Approach to Socialization, Handbook of Socialization Theory and Research, Edited by D. Goslin, 1969.

13. Stuart Iris (2004) - Ethics in the Post-Enron Age, South Western Thomson, p. 6. 14. Valentine S, Fleishman G. - Ethics codes and professionals tolerance of society

diversity, Journal of Business Ethics, 2002, p. 301312.

Lucrarea a beneficiat de suport financiar prin proiectul cu titlul Doctoratul: o carier atractiv n cercetare", numr de contract POSDRU/107/1.5/S/77946 cofinanat din Fondul Social European prin Programul Operaional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013. Investete n Oameni!

7

8

9

10

11