Convergenta contabila

48
Capitolul I – Aspecte generale privind convergenţa contabilă 1.1 Normalizarea şi armonizarea contabilă Fenomenul contabil contemporan prezintă caracteristici axate pe nevoia de armonizare, convergenţă, compatibilitate şi uniformitate în contabilitate, constituind şi obiectivele generale ale acestui domeniu. Principalele fenomene care guvernează procesul reformei contabile contemporane la nivel modial sunt: normalizarea, armonizarea, convergenţa, conformitatea şi internaţionalizarea contabilităţii. Aceste fenomene acţionează atât în mod individual, cât şi într-o relaţie de intercondiţionare reciprocă. Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare, tratamentele contabile şi terminologia caracteristică. Armonizarea contabilă este procesul prin care normele contabile sunt modificate astfel încât să poată fii comparate cu alte reglementări. Dacă normalizarea contabilă este procesul de armonizare al prezentării situaţiilor financiare, a metodelor de contabilitate şi a terminologiei, convergenţa contabilă este procesul prin care standardele sunt dezvoltate de aşa natură încât să conducă spre acelaşi scop prin evidenţierea asemănărilor de la nivel naţional-regional-internaţional. Conformitatea contabilă este procesul prin care este asigurată concordanţa în acţiunea şi conţinutul regulilor de prezentare şi întocmire a situaţiilor financiare. Cu alte cuvinte, este vorba despre o aliniere a reglementărilor contabile cu regulile prezentate de organismele regionale şi internţionale de normalizare contabilă. 1

description

Convergenta Contabila

Transcript of Convergenta contabila

Page 1: Convergenta contabila

Capitolul I – Aspecte generale privind convergenţa contabilă

1.1 Normalizarea şi armonizarea contabilă

Fenomenul contabil contemporan prezintă caracteristici axate pe nevoia de armonizare, convergenţă, compatibilitate şi uniformitate în contabilitate, constituind şi obiectivele generale ale acestui domeniu. Principalele fenomene care guvernează procesul reformei contabile contemporane la nivel modial sunt: normalizarea, armonizarea, convergenţa, conformitatea şi internaţionalizarea contabilităţii. Aceste fenomene acţionează atât în mod individual, cât şi într-o relaţie de intercondiţionare reciprocă.

Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare, tratamentele contabile şi terminologia caracteristică.

Armonizarea contabilă este procesul prin care normele contabile sunt modificate astfel încât să poată fii comparate cu alte reglementări.

Dacă normalizarea contabilă este procesul de armonizare al prezentării situaţiilor financiare, a metodelor de contabilitate şi a terminologiei, convergenţa contabilă este procesul prin care standardele sunt dezvoltate de aşa natură încât să conducă spre acelaşi scop prin evidenţierea asemănărilor de la nivel naţional-regional-internaţional.

Conformitatea contabilă este procesul prin care este asigurată concordanţa în acţiunea şi conţinutul regulilor de prezentare şi întocmire a situaţiilor financiare. Cu alte cuvinte, este vorba despre o aliniere a reglementărilor contabile cu regulile prezentate de organismele regionale şi internţionale de normalizare contabilă.

Internaţionalizarea contabilităţii provine din preocupările de convergenţă şi armonizare internaţională a pricipiilor, regulilor şi practicilor specifice contabile.

Toate aceste caracteristici ale procesului contabil, definite mai sus, nu trebuie privite şi interpretate în mod separat, ci ca un tot unitar între care există legături de condiţionare şi de coordonare reciprocă. Astfel normalizarea contabilă, presupune crearea regulilor sau normelor contabile, reguli care sunt perfecţionate în sensul existenţei unui numitor comun în ceea ce priveşte modul de acţiune şi aplicare în vederea realizării comparabilităţii conţinutului şi interpretării informaţiilor contabile. După îndeplinirea acestor condiţii, ele trebuie aplicate la scară mondială prin fenomenul de internaţionalizare.

Procesul normalizării contabile este structurat în doua sfere principale şi anume: normalizarea contabilă naţională şi normalizarea contabilă internaţională. Prin noţiunea de normalizare contabilă internaţională trebuie realizată diferenţierea dintre normalizarea contabilă realizată de organismele contabile internaţionale care nu aparţin prin cultură şi influenţe unei naţiuni anume, şi normalizarea contabilă regională care din punct de vedere al culturii şi infuenţelor înglobează un conglomerat de asemenea elemente.

Scopul fundamental al normalizării contabile este de a crea un cadru contabil de referinţă care vizează trei aspecte:a) obţinerea de informţii omogene privind activitatea întreprinderilor de către autorităţile statului;

1

Page 2: Convergenta contabila

b) prezentarea de informţii utile pentru utilizatorii de situaţii financiare, în special în ceea ce priveşte comparaţiile în timp şi spaţiu, atât între întreprinderi, cât şi în legătură cu exerciţiile anterioare sau viitoare;c) gestiunea eficientă a resurselor financiare la nivelul unei ţări.

În prezent, cel mai important organism internaţional care vizează realizarea acestui proces complex este Consiliul Standardelor Internţionale de Contabilitate (IASB), organism specializat în principal în elaborarea de norme pentru burse de valori şi societăţile internaţionale. Acest organism este considerat promotor al normalizării contabile internaţionale. Armonizarea contabilă internaţională realizată de acest organism contabil, reprezintă o necesitate impusă de cerinţele utilizatorilor situaţiilor financiare. Necesitatea acestui proces este prezentată de următorii factori:a) fenomenul globalizării economiilor şi a pieţelor de capitaluri;b) crearea unor centre de putere regionale, prin extinderea graniţelor Uniunii Europene care are drept consecinţă ascensiunea procesului de circulaţie internaţională a capitalurilor;c) diversificarea metodelor concurenţiale pe plan modial;d) conceperea unui sistem contabil uniform şi general capabil să determine o funcţionare eficientă a activităţilor întreprinderilor;e)crearea unei convergenţe optime între sistemul intern şi extern din punct de vedere al informării financiare.

1.2. Factori de influenţă în procesul de convergenţă contabilă

Procesul de normalizare, convergenţă şi armonizare contabilă, este influenţat de o serie de factori atât din mediul extern al activităţii întreprinderii cât şi din mediul intern.

În categoria factorilor externi menţionăm: factori politico-economici, juridici, culturali şi sociali. În categoria factorilor interni sunt prezentaţi factori care influenţează modul de finanţare al activităţii întreprinderii.

Factorii politico-economici au determinat în primul rând crearea în timp a două tipuri de sisteme economice şi implicit a sistemelor contabile proprii acestora: sistemul liberal şi sistemul centralizat sau totalitar.

Sistemul liberal este specific ţărilor vest europene, Americii de Nord, Japoniei şi Australiei, în care puterea publică reglementează activitatea întreprindelor din punct de vedere contabil, dar nu joacă un rol determinant în conducerea lor. În cadrul acestor sisteme, informaţiile financiare sunt utile în principal investitorilor pentru determinarea capacităţii întreprinderii de a realiza câştiguri viitoare. Contabilitatea are deci menirea de a comunica informaţii care să prezinte rentabilitatea întreprinderilor. Din aceste considerente situaţiile financiare trebuie să prezinte informaţii care să furnizeze imaginea reală a situaţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii.

Sistemul centralizat cuprinde în principal ţările foste comuniste care sunt în prezent într-un proces de tranziţie, situaţie valabilă şi în cazul României. Până în 1990, principalul

2

Page 3: Convergenta contabila

utilizator al informaţiei contabile era statul. Cererea de informaţii contabile nu provenea din partea unor grupuri de utilizatori, fapt care făcea din informaţia contabilă furnizată una cu caracter tehnic, principalul obiectiv fiind înregistrarea corectă şi completă a operaţiunilor financiare. După anii ’90, aceste ţări au adoptat treptat prevederile directivelor europene şi ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

Factorii juridici sunt prezentatţi prin cele doua sisteme de drept dominante la nivel modial: sistemul de drept roman sau continental şi sistemul de drept cutumiar.

Sistemul de drept roman se caracterizează prin faptul că normele juridice sunt de natură scrisă. În cadrul acestui sistem de drept, reglementările contabile au ca scop impunerea de reguli specifice contabilităţii, iar cultura contabilă natională influenţează flexibilitatea şi adaptabilitatea normelor contabile.

Sistemul de drept cutumiar este specific culturii ţărilor anglo-saxone, în care sistemul contabil se caracterizează printr-un minim de reglementări contabile şi printr-un sistem de autoreglementare realizat prin actul organizator al profesiei contabile.

La o analiză mai atentă a celor două sisteme de drept, se observă că sistemul continental prezintă un grad mai scăzut de flexibilitate faţă de cel prezentat în ţările cu drept cutumiar. În cazul ţărilor de drept roman, legislaţia este mai abundentă, în timp ce în ţările de drept cutumiar, legea nu enunţă decât anumite principii; profesia contabilă este chemată să rezolve aspectele practice.

Factorii culturali influenţează modul de adaptabilitate şi flexibilitate al normelor. Factorii sociali influenţează normalizarea contabilă din punct de vedere al validării

acestora, motiv pentru care diferenţierile sunt evidente de la un stat la altul. Această diferenţiere este influenţată şi de faptul că organismele internaţionale de normalizare contabilă nu au putere coercitivă în procesul aplicării acestora în sistemele contabile naţionale.

Finanţarea activităţii întreprinderii influenţează atât activitatea desfăşurată de întreprindere cât şi modul în care sunt prezentate informaţiile în situaţiile financiare. Principalele modalităţi de finanţare, sunt în strânsă corelaţie cu mecanismele celor două sisteme de contabilitate dominante pe plan modial:a) finanţarea prin intermediul creditelor bancare (îndatorare);b) finanţarea prin intermediul capitalurilor proprii (autofinanţarea).

Cu titlu de excepţie, există un factor care influenţează atât mediul intern al întreprinderii, cât şi pe cel extern. Acest factor este fiscalitatea, care trebuie privită şi judecată prin prisma raportului conectare-deconectare a contabilităţii faţă de pârghiile fiscale.

3

Page 4: Convergenta contabila

1.3. Organisme implicate în procesul de normalizare şi convergenţă contabilă

a. IASB (International Accouting Standards Board)

Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB) a luat fiinţă în anul 2001 ca un organism independent precedând Comitetul International de Standarde Contabile (IASC 1973), fiind susţinut de principalele organizaţii contabile din Marea Britanie, Canada, Irlanda, SUA, Australia, Franţa, Germania, Japonia, Mexic şi Olanda.

Perioada 1989-1993 a fost influenţată de revizuirea standardelor având ca obiectiv atingerea comparabilităţii lor.

Începând cu 1998 până în 2000 s-a urmărit planificarea noii strategii pentru a se acceleraprocesul de convergenţă internaţională.

Organizată după modelul organismului American de normalizare (FASB), în 2001 IASCdevine IASB. Această transformare a avut loc în urma unei reforme instituţionale cu scopul de a-i asigura calitatea de normalizator contabil “global”.

Obiectivul IASB a fost să devină normalizator în ceea ce priveşte elaborarea şi publicarea în interes public a informaţiei contabile indiferent de activitatea şi mărimea întreprinderilor, de activitatea desfăşurată şi de a facilita formularea consecventă şi logică a IFRS.

Printre sarcinile de bază îndeplinite de IASB în primii săi ani de existenţă (2001-2005) senumără:- contruirea unei platforme stabile de standarde performante;- realizarea convergenţei la nivel global a standardelor contabile.

În octombrie 2002 IASB şi FASB au semnat un acord numit “Norwalk” având cafinalitate asigurarea unei convergenţe mai importante a referenţialelor contabile emise de cele două organisme de reglementare contabilă. Într-o primă fază a procesului de convergenţă au fostrevizuite mai multe norme IAS, unele fiind abrogate şi altele noi fiind adoptate (IFRS).

În 2007 Comisia Operaţiunilor de Bursă Americană (SEC) a acceptat ca întreprinderilelistate la bursa din New York sa publice situaţii financiare conforme cu normele IFRS fără oreconciliere cu standardele americane.

Structura organismului IASB- Adunarea Administratorilor (trustees) compusă din 19 membri, 5 dintre ei sunt numiţi deFederaţia Internaţională a Experţilor Contabili (International Federation of Accoutants: IFAC), iar ceilalți sunt numiți în funcție de pregătirea lor profesională în domeniul contabilității;- organismul de normalizare propriu-zis, IASB, care preia activităţile de armonizare de la vechiul organism internaţional (International Accounting Standards Committee: IASC);- un comitet de interpretare, Comitetul Internaţional de Interpretări privind RaportărileFinanciare (International Financial Reporting Interpretations Committee: IFRIC) care propuneinterepretări oficiale ale normelor contabile ce trebuie ulterior aprobate de către IASB;- un consiliu consultativ de normalizare (Standards Advisory Council: SAC), este un forumal persoanelor şi organizaţiilor vizate pentru raportarea financiară şi armonizarea contabilăinternaţională şi are o misiune de consiliere pe care o exercită în sprijinul IASB.

4

Page 5: Convergenta contabila

În activitatea sa, IASB a elaborat un corp de norme contabile internaţionale care pot fi structurate astfel:a)Cadrul conceptual (principii) care stabileşte obiectivele situaţiilor financiare, defineşte elementele situaţiilor financiare, stabileşte criteriile de recunoaştere a acestora, prezintă caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare;b)Normele propriu-zise, care în momentul de faţă sunt de două tipuri respectiv IAS (Standarde Internaţionale de Contabilitate) şi IFRS (Standarde Internaţionale de Raportare Financiară)c)Interpretări ale normelor şi anume SIC (Interpretările Standardelor Internaţioanle de Contabilitate) şi Interpretări date de IFRIC.

.

b.FASB ( Financial Accounting Standards Board )

FASB este organismul de reglementare în domeniul contabilităţii la nivelul SUA care aapărut în 1973 din cauza necesităţii unui organism de normalizare total independent faţă deprofesia contabila şi faţă de Comisia de Valori Mobiliare. Deci avem de-a face cu un organism similar IASB-ului.

Începând cu anul apariţei, FASB devine şi organul responsabil de promulgare a normelor contabile americane cunoscute sub numele de US GAAP (United States General Accounting Principles).

Ca structură, FASB numără 7 membri permanenţi şi remuneraţi. Aceştia sunt numiţi pentru 5 ani, iar mandatul lor poate fi reînnoit.

Greneral vorbind, rolul FASB este de a elabora un cadrul contabil conceptual pentru a stabili şi îmbunătăţi standardele de contabilitate financiară şi pentru a ghida utilizatorii de informaţii financiare.

Practic, normele contabile sunt elaborate în cadrul FASB prin colaborare cu SEC (Securities and Exchange Commission) şi membri AICPA (American Institute of Chartered Public Accountants - cea mai înaltă autoritate americană în domeniul contabil, publică GAAP şi GASS), în cadrul unui proces laborios, după care sunt promulgate drept GAAP-uri.

În cadrul procesului de convergenţă FASB – IASB se fac demersuri pentru a elimina privilegierea investitorului şi a acorda aceeaşi importanţă tuturor furnizorilor de fonduri ale entităţii.

De asemenea FASB a progresat în direcţia convergenţei deoarece a emis standarde careelimină diferenţele faţă de IASB sau a amendat unele norme contabile americane pentru a fi maiaproape de tratamentul contabil prescris de IASB.

Direcţiile mari de convergenţe între FASB şi IASB sunt:a) convergenţa privind raportarea financiară (situaţiile financiare);b) convergenţa privind grupările de întreprinderi;c) convergenţa privind cadrul contabil conceptual;d) convergenţa privind recunoaşterea veniturilor;e) alte probleme de convergenţă.

Dezvoltarea noului cadru conceptual porneşte de la cadrele conceptuale emise de FASB şi IASB, avand ca obiectiv înlesnirea accesului la piaţa de capital americană a firmelor interesate, urmărind şi scăderea costurilor făcute de către firme care trebuiau să-şi prezinte situaţiile financiare conform normelor contabile americane.

5

Page 6: Convergenta contabila

Problemele de natură structurală persistă înca între cele două referenţiale, fiind ilustrate de faptul că FASB-ul lucrează într-un cadru naţional specific, în timp ce IASB încearcă să ilustreze un cadru global. Totodată FASB-ul are o tradiţie de emitere a unor standarde foarte detaliate ( în jur de 140,000 de pag) care încearcă să ofere soluţii cât mai clare în problemele întalnite de contabili şi auditori în practică.

c. EFRAG – European Financial Reporting Advisory Group

Grupul Consultativ European privind Raportările Financiare a fost creat în martie 2001, fiind un organism privat şi independent alcătuit din cel mult şapte membri. Este format dinreprezentanţi ai mediului academic şi economic, analişti şi utilizatori ai informaţiei contabile, grupaţi în două structure principale: Comitet de Supraveghere si Comitetul Tehnic.

Printre responsabilităţile EFRAG sunt:- de a oferi o contribuţie activă la procesul dezvoltat de IASB;- de a ajuta instituţiile europene în vederea depistării neconformităţilor directivelor europene cu IAS/IFRS şi de a recomanda modificarea corespunzătoare a directivelor;- de a colabora şi oferi asistenţă tehnică instituţiilor europene în vederea acceptării sau respingerii adoptării unui IFRS de către UE sau a unor interpretări aferente acestora;- de a identifica aspectele pentru cazul în care orientarea oferită de IASB pentru aplicarea unuianumit standard în UE nu este suficientă si de a comunica IASB soluţiile găsite;- de a dezvolta împreună cu comisiile de valori europene implementarea unei orientări specifice relevante pentru companiile europene cotate.

Comitetul de Supraveghere al EFRAG este însărcinat, în special, cu numirea membrilorprecum şi a preşedintelui Comitetului Tehnic, dar se ocupă și de stabilirea programului de lucru si supervizarea lucrărilor acestuia.

În iulie 2006 Uniunea Europeană a creat un nou organism: Grupul de Examinare a Avizelor asupra Normelor Contabile (SARG - Standards Advice Review Group), pe fondul apariţiilor unor suspiciuni cu privire la imparţialitatea evaluării oferite de EFRAG. Misiunea acestui organism este să revadă opiniile EFRAG în vederea oferirii unei asigurări cu privire la obiectivitatea acestora. SARG este compus din experti contabili independenţi şi reprezentanţi ai normalizatorilor contabili naţionali.

În urma evaluării efectuate de EFRAG şi a asigurării oferite de SARG, Comisia Europeană propune proiectul standardului Parlamentului European şi unui alt organism – ARC.

d.ARC – Accounting Regulatory Commitee

Comitetul de Reglementare Contabilă este compus din reprezentanţi ai statelor membre, fiind înfiinţat şi prezidat de către Comisia Europeană. Funcţia Comitetului este cea de reglementare și oferirea unei opinii cu privire la propunerile Comisiei Europene de a adopta un IFRS.

Comisia Europeană împreună cu ARC aprobă formularea conţinutului standardului contabil în modul în care acesta să fie în conformitate cu IFRS, aprobate de Uniune (6 decembrie 2005). Acest organism oferă şi o ultimă revizuire a standardului înainte ca acesta să fie aprobat de către Comisie.

6

Page 7: Convergenta contabila

e.Association of Chartered Certified Accountants (ACCA)

ACCA a luat naştere în Londra în 1904 cu scopul de a promova standarde etice în domeniul financiar contabil. La ora actuală, ACCA are un portofoliu de peste 362.000 de studenţi şi 131.500 membrii în 170 de ţări, cu 82 de birouri şi centre în toată lumea. Asociaţia lucrează de peste 20 de ani cu instituţii guvernamentale, organizaţii naţionale şi agenţii din ţări cu economii în dezvoltare, promovând profesia contabilă pentru a aduce valoare comunităţilor, afacerilor şi indivizilor pe care îi deserveşte.

Calificările ACCA au cea mai mare recunoaştere pe plan mondial. De mai mult de 100 de ani, de când a fost înfiinţată, obiectivul ACCA nu s-a schimbat: oferirea de calificări internaţionale de prim rang persoanelor dedicate, din întreaga lume care doresc o cariera plină de satisfacţii în contabilitate, finanţe şi management. ACCA este singura asociaţie contabilă cu adevărat globală care poate oferi o calificare contabilă recunoscută la nivel mondial. ACCA este şi singura organizatie profesionala recunoscută de Banca Mondială utilizând programa sa ca model de dezvoltare a profesiei contabile din întreaga lume.

Globalizarea meseriei de contabil prin intermediul ACCA ilustrează un proces de convergenţă şi comparabilitate.

1.4 Probleme ridicate de convergenţa contabilă internaţională

În urma procesului de convergenţă există anumite dificultăţi la nivel mondial, cum ar fi:- probleme de interpretare;- probleme de limbaj;- probleme de terminologie;- problem de ordin politic.

a. InterpretareaInterpretarea oficială a standardelor IFRS este realizată de IASB, mai exact de către

comitetul de interpretare a raportărilor financiare internaţionale. Totuşi, atunci când companiile întâmpină dificultăţi în aplicarea standardelor, acestea se îndreaptă instinctiv către propriile reglementări naţionale. Există un risc al îndepărtării de oficialele interpretări, deoarece standardele naţionale pot oferi o abordare locală diferită.

Pentru a prevenii această abatere de interpretare, două organisme internaţionale, lucrează la armonizarea interpretărilor internaţionale a IFRS-urilor: IASCO (International Organiyation of Securities Commisions), care acţionează pe plan internaţional şi CESR (Committee of European Securities Regulators), care acţionează la nivelul Uniunii Europene.

b. LimbaStandardele IFRS conţin concepte care nu sunt uşor aplicabile într-un context economic

sau contabil diferit.Principala problemă nu este aceea că echivalentul lingvistic nu poate fii găsit în traduceri,

ci acela că sensul conceptului nu poate fii înţeles în totalitate într-un context contabil diferit.

7

Page 8: Convergenta contabila

c. TerminologiaÎn cadrul IFRS-urilor, există anumiţi termeni care nu sunt pe deplin explicaţi şi care pot

fii interpretaţi în mod diferit în funcţie de persoana interesată de situaţiile financiare.

d. Factori politici

La nivelul Uniunii Europene, standardele IFRS trebuie să fie acceptate de către organismele Uniunii pentru a putea fii aplicate de către companiile europene. Ca un prim pas, EFRAG, ca o organizaţie privată independentă, oferă o perspectivă asupra IFRS-urilor noi emise.Organizaţia este compusă din analişti financiari, organizatori, auditori şi utilizatori. Pentru ca o decizie să fie acceptată, aceasta trebuie votată de 2/3 din membrii.

În continuare, decizia luată de EFRAG este revizuită de către SARG pentru a asigura obiectivitatea acesteia.

Următoarea actiune este făcută de către EC care, bazându-se pe concluziile oferite de EFRAG şi SARG, decide dacă standardul va fii sau nu adoptat. Dacă decizia este favorabilă, aceasta este trimisă către ARC, un organism politic alcătuit din membrii ţărilor Uniunii Europene.

Dacă şi ARC aprobă conţinutul standardului, atunci decizia finală este trimisă către EP pentru dezbateri. În cazul în care şi EP este de acord, atunci standardul IFRS este publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene şi din acel moment devine obligatoriu pentru toate ţările membre.

8

Page 9: Convergenta contabila

Capitolul 2 – Evoluţia procesului de convergenţă contabilă internaţională

Comunitatea Economică Europeană a fost constituită, iniţial, prin Tratatul de la Romala 25 martie 1957. Potrivit acestui tratat, obiectivele principale urmărite se referau la: eliminarea taxelor vamale şi a restricţiilor cantitative în comerţul dintre statele membre; instituirea unui tarif vamal comun şi a unei politici comerciale comune faţă de ţările terţe; libera circulaţie a forţei de muncă, serviciilor şi capitalurilor, instituirea unei politici comune în domeniul agriculturii, transporturilor, energeticii, asigurarea liberei concurenţe în cadrul comunităţii; coordonarea politicilor economice ale statelor membre etc. Libera circulaţie a persoanelor înseamnă şi libertatea oricărei persoane fizice sau juridice de a se stabili în oricare stat membru, impune ca normele legale să nu difere de la un stat membru la altul sau altfel spus o armonizare în materie de drept.

Dezvoltarea Uniunii Europene în cel de-al treilea mileniu amplifică procesul de armonizare. Şi este firesc să fie aşa când există o piaţă comună cu o singură monedă. Dreptul contabil nu a rămas nici el străin acestor preocupări. În această materie referenţialul comunitar este alcătuit din următoarele reglementări:a) Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene 78/660/EEC din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, publicată în Monitorul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din data de 14 august 1978, cu modificările şi completările ulterioare;b) Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene 83/349/EEC din data de 13 iunie 1983 privind conturile consolidate, publicată în Monitorul Oficial al Uniunii Europene nr. L 193 din data de 18 iulie 1983, cu modificările şi completările ulterioare.

În primii săi ani de existenţă (2001-2005) organismul internaţional de normalizare IASB a îndeplinit 3 sarcini majore:- construirea unei platforme stabile care să conţină standarde performante;- montarea unui cadru puternic pentru realizarea convergenţei standardelor naţionale cu standardele intrenaţionale;- montarea unui cadru flexibil pentru realizarea convergenţei standardelor internaţionale (IAS-IFRS) cu cele americane(US GAAP).

La vremea când Uniunea Europeana a decis să adopte standardele IAS/IFRS pe data de 19 iulie 2002, se poate considera că au fost prezentate mai degrabă ca un răspuns european la dominaţia reglementărilor americane (US GAAP) în viziunea pieţelor financiare mondiale.

Pe data de 18 septembrie 2002, cele două organisme de normalizatoare(IASB şi FASB) au convenit asupra unui calendar şi a unei metode privind procesul de convergenţă. Este vorba despre acordul de la Norwalk. Totuşi, pentru un moment, nici IASB nici FASB nu au răspuns la întrebările legate de modelul de guvernanţă.

În contextul în care IASB a ales o politică de convergenţă a referenţialului IFRS cu american US GAAP, el a primit un ajutor semnificativ din partea Comisiei Europene.

Printr-un comunicat de presă din 29 octombrie 2002 FASB şi IASB au anunţat începerea colaborării privind convergenţa standardelor globale de contabilitate. IFAC emite la 7 martie 2003 un Memorandum adresat atât FASB cât şi IASB având drept scop găsirea unei convergenţe dintre normele nord americane şi normele internaţionale de contabilitate.

9

Page 10: Convergenta contabila

În acest sens s-au elaborat până în momentul de faţă 2 proiecte:a) Proiectul de Convergenţă Internaţională pe Termen Scurt;b) Proiectul de Cercetare Continuă asupra Convergenţei Internaţionale.

Primul proiect are ca obiectiv analiza diferenţelor dintre US GAAP şi IFRS şi vizează pede o parte îmbunătăţirea literaturii GAAP prin reducerea sau eliminarea diferenţelor faţă de IFRS şi pe de altă parte comunicarea de către FASB a motivului pentru care a decis să nu opereze alinierea US GAAP la IFRS.

Proiectul de cercetare continuă asupra convergenţei internaţionale şi vizează obiectiveurmătoarele:- identificarea tuturor diferenţelor existente între US GAAP şi IFRS. Lista diferenţelorva fi continuu monitorizată şi actualizată pe măsură ce vor apărea noi diferenţe, iar cele existente vor fi rezolvate;- clasificarea diferenţelor pe categorii, în funcţie de strategia cea mai eficientă de rezolvare;-oferirea informaţiilor reciproce între FASB şi IASB pentru realizarea convergenţei contabile internaţionale.

În privinţa platformei stabile, trebuie precizat că, încă de la primele sale angajări, Consiliul organismului internaţional s-a concentrat asupra implicaţiilor practice ale propunerii Comisiei europene, ca începând cu 1 ianuarie 2005, toate companiile cotate pe pieţele financiare din UE să adopte pachetul existent de standarde internaţionale, în urma revizuirii, la care se adaugă noile standard IFRS. De asemenea Consiliul a decis ca numai acele standarde elaborate şi publicate până în 2004 să fie aplicate în 2005. Standardele elaborate şi publicate după această dată trebuie să fie aplicate în 2006 sau mai târziu.

În procesul de revizuire, obiectivele IASB au impus să se elimine opţiunile alternative , redundant şi conflictele apărute în conţinutul standardelor. Ţinând seama de orarul Uniunii Europene, IASB a demarat un proiect de îmbunătăţire a 13 IAS ( IAS 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33, 40).

În scopul realizării convergenţei, proiectul de îmbunătăţire a urmărit implementarea celor mai bune practici la nivel mondial. De asemenea proiectul a primit aprobarea şi din partea unei game largi de actori ai pieţelor financiare, a specialiştilor comisiilor de valori mobiliare, normalizatorilor contabili naţionali, consiliului consultativ de normalizare, a exponenţilor marelui public care au confirmat satisfacerea deplină a criteriilor de ordin tehnic şi răspund totodată exigenţelor binelui public european.

În sfârşit proiectul a exclus un număr de opţiuni prezente în standardele IAS , a căror existenţă provoca elemente de nesiguranţă şi reducea comparabilitatea.

Dincolo de aceste standarde revizuite, proiectul a vizat şi eliminarea standarduluiIAS 15:”Informarea care reflectă efectele variaţilor de preţuri”, un standard al contabilităţii de inflaţie.

Finalizarea acestui proiect de îmbunătăţire s-a realizat la 18 decembrie 2003.Alături de acest proiect şi pentru a ghida adoptarea pentru prima dată a standardelor

internaţionale de raportare financiară(care vizează IFRS 1) era necesară definitivarea lucrărilor la patru proiecte de standarde de tip nou (IFRS), primele două ca urmare a inexistenţei unui standard anterior, capabil să se constituie într-un ghid de plecare, iar celelalte două pentru realizarea obiectivului de convergenţă între cele două mari sisteme contabile cu vocaţie mondială (cel internaţional şi cel american).

10

Page 11: Convergenta contabila

Capitolul 3 – Implementarea internaţională a IFRS

Începând cu anul 2005, majoitatea statelor dezvoltate au impus implementarea IFRS pentru societăţile cotate la bursă şi au lăsat celorlalte societăţi posibilitatea de a opta pentru raportarea IFRS.

În ceea ce priveşte utilizarea directă a IFRS, în 2008 se poate vorbi de o conformitate cu IFRS a 114 ţări în întreaga lume, care utilizează aceste standarde fie numai pentru entităţile cotate, fie pentru toate entităţile lor.

În ceea ce priveşte implementarea pe ţări a IFRS la momentul anului 2005, situaţia se prezintă astfel:

Ţara Societăţi cotate Societăţi private Societăţi din sectorul public

Australia Obligatorie Obligatorie(doar pentru societăţi mare)

Obligatorie

Austria Obligatorie Permisă InterzisăBelgia Obligatorie Obligatorie Nu s-a decisChina Interzisă Interzisă InterzisăCehia Obligatorie Permisă Nu s-a decisDanemarca Obligatorie Permisă PermisăFinlanda Obligatorie Permisă PermisăFranţa Obligatorie Permisă PermisăGermania Obligatorie Permisă PermisăGrecia Obligatorie Interzisă InterzisăHong Kong Interzisă Interzisă InterzisăIrlanda Obligatorie Permisă după 2005 Nu s-a decisItalia Obligatorie Permisă/ Obligatorie PermisăJaponia Interzisă Interzisă InterzisăLuxemburg Obligatorie Interzisă InterzisăOlanda Obligatorie Permisă PermisăNorvegia Obligatorie Permisă PermisăPolonia Obligatorie Permisă PermisăPortugalia Obligatorie Permisă PermisăRusia Permisă Permisă PermisăAfrica de Sud Obligatorie Permisă InterzisăSpania Obligatorie Permisă PermisăSuedia Obligatorie Permisă PermisăElveţia Obligatorie IFRS sau

US GAAPInterzisă Permisă

Marea Britanie Obligatorie Permisă după 2005 Nu s-a decisStatele Unite Intrezisă Interzisă Interzisă

Sursă:Revista”World Watch”,ed.Price Watterhouse Coopers nr.1, 2005

11

Page 12: Convergenta contabila

3.1.Conformitatea IFRS în Uniunea Europeană

Europa este singura regiune geopolitică care aplică normele IASB, fapt demonstrat prinRegulamentul nr. 1606 din 19 iulie 2002, care stabileşte ca începând cu anul 2005 societăţileeuropene cotate trebuie să prezinte situaţiile financiare consolidate în conformitate cu IFRS. Înafară de aceasta, Regulamentul mai prevede şi posibilitatea statelor membre de a autoriza sauobliga aceste societăţi cotate să aplice IAS/IFRS şi pentru conturile lor individuale, precum şi de a autoriza sau obliga societăţile necotate să aplice respectivele norme internaţionale.

Consiliul European are dreptul de a se pronunţa cu privire la adoptarea sau neadoptareanoilor norme emise de IASB. Acesta veghează ca normele preluate să nu fie excesiv de complexe sau neadaptate realităţii.

Deasemenea, în afară de Regulament, Consiliul European doreşte o modificare a directivelor a IV-a şi a VII-a în cadrul unei directive – de ”modernizare”, cu scopul de a permite convergenţa totală a prevederilor internaţionale cu cele stabilite în vechile directive. Proiectul respectiv urmareşte faptul că adoptarea IAS/IFRS să respecte cerinţele directivelor a IV-a şi a VII-a, şi anume reflectarea unei imagini fidele şi oneste a situaţiilor financiare şi a rezultatelorîntreprinderilor.

Astfel, prin adoptarea noii directive, care reflectă şi dezvoltările contabile pe planinternaţional, s-au creat condiţii de concurenţă egale pentru societăţile europene care aplicăIAS/IFRS şi pentru cele care nu le aplică. Noua directivă europeană se aplică ţărilor membreîncepând cu 1 ianuarie 2005, şi anume pentru întreprinderile cărora le-au corespuns vechiledirective a IV-a şi a VII-a. Aceste modificări au dus la o apropiere importantă între normeleeuropene şi IAS/IFRS.

Utilizarea IAS/IFRS în Europa este cea mai importantă schimbare în raportările financiare din ultimii 25 de ani prin care vor fi afectate 7000 de întreprinderi care raportau după standardele lor naţionale, mai ales că legislaţia europeană permite statelor membre folosirea normelor internaţionale şi pentru societăţile necotate, la fel ca şi pentru societatea mamă. De asemenea, aplicarea normelor internaţionale s-a făcut uneori înainte de 2005, şi anume e vorba despre marile întreprinderi din ţările dezvoltate care au publicat informaţii financiare adiţionale în conformitate cu IAS/IFRS cu scopul de a informa mai complet acţionarii, posesorii de acţiuni, analiştii financiari.

Mai mult decât atât, în unele ţări IAS/IFRS au fost adoptate în calitate de standard naţional sau se utilizează ca bază în adoptarea şi aplicarea standardelor naţionale, cum ar fi înRomânia, Moldova sau Rusia.

Pentru îmbunătăţirea comunicării financiar contabile, asigurarea transparenţei şi pentru crearea unui mediu de afaceri sănătos şi credibil, se fac eforturi la nivel global. Astfel, din anul 2002, Uniunea Europeană încearcă alinierea standardelor europene de contabilitate la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) şi, totodată, folosirea unui singur limbaj în derularea afacerilor prin găsirea unui punct de convergenţă între contabilitatea europeană şi cea americană.

Armonizarea/convergenţa contabilă prin Directiva a IV-a impune principiul imaginii fidele ca element principal al grupului de principii contabile, considerându-se că celelalte principii derivă şi se subordonează acestuia. Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene explică necesitatea adoptării unor politici contabile uniforme pentru statele membre

12

Page 13: Convergenta contabila

prin următoarele situaţii:a) activitatea societăţilor din statele membre se extinde deseori în afara teritoriului naţional, eleoferind drept garanţie pentru terţi doar capitalul social;b) concurenţa între societăţi poate fi neloială datorită unor condiţii juridice favorabile anumitor activităţi în unele state;c) prezentarea unei imagini fidele a activităţii societăţii.

Directiva a VII-a a Uniunii Europene se prezintă ca o continuare a procesului de armonizare contabilă europeană, proces început prin Directiva a IV-a, având următoarele obiective principale:a)asigurarea comparabilităţii informaţiilor furnizate de conturile consolidate pentru utilizatorii externi, în special pentru investitori şi terţi;b)crearea unor condiţii unitare pentru funcţionarea unei pieţe comune de capital, prin eliminarea divergenţelor naţionale privind modul de întocmire al acestor conturi consolidate;c)realizarea unei imagini fidele în ceea ce priveşte patrimoniul, rezultatele şi situaţia financiară a grupurilor de societăţi.

Într-o economie de piaţă, convergenţa şi normalizarea contabilă au ca obiect organizarea regulilor de funcţionare a pieţei informaţiei contabile, în vederea optimizării comunicării financiare. Se poate vorbi astfel de următoarele avantaje:a)compararea informaţiilor în timp şi spaţiu;b)controlul şi centralizarea informaţiilor;c)fundamentarea riguroasă a deciziilor utilizatorilor de informaţii;d)creşterea încrederii între partenerii sociali care folosesc un limbaj standardizat şi inteligibil.

Existenţa unei pieţe presupune existenţa unui produs. Informaţiile contabile reprezintă produsul schimbat pe piaţa informaţiei contabile. Acest produs nu există decât în funcţie de regulile şi normele care îl definesc.

În acest context, destinele naţionale sunt influenţate de forţele competiţiei globale mondiale, astfel încât deciziile de exploatare, financiare şi de investiţii au considerabile implicaţii internaţionale. Cum multe dintre aceste decizii se bazează pe informaţiile contabile, cunoaşterea regulilor regionale şi internaţionale este esenţială.

13

Page 14: Convergenta contabila

Simetrii şi asimetrii între vechile şi noile reglementări privind Directivele europene şi IFRSE

lem

ente

Prevederi anterioareîn directivele europene

Prevederi anterioareîn StandardeleInternaţionale

Modificări aduse de Directiva

de modernizare din 2003

Con

ţin

utu

l con

turi

lor

anu

ale

D(irectiva) IV, art. 2 (1):Situaţiile financiare anualevor cuprinde bilanţul, contulde profit şi pierdere şi anexa(notele). Aceste documentevor constitui un tot unitar.

IAS 1 (2004, § 8):Situaţiile financiarecuprind: bilanţul,contul de profit şipierdere, situaţiamodificărilorcapitalurilor proprii,situaţia fluxurilor denumerar, politicilecontabile şi noteleexplicative.

Statele membre pot permite sauimpune adăugarea altor situaţii,pe lângă cele menţionate înart. 2 (1).

Pre

zen

tare

a b

ilan

ţulu

i şi c

ontu

lui

de

pro

fit

şi p

ierd

ere

Cadrul general, § 35,prevede raportareasubstanţei uneitranzacţii, şi nu numaia formei legale aacesteia, ca ocomponentă acredibilităţiiinformaţiei financiare

Statele membre pot permite sauimpune prezentarea valorilorelementelor contului de profit şipierdere şi bilanţului, astfel încâtsă se ţină seama de substanţatranzacţiei raportate. Aceastăpermisiune sau cerinţă poate firestrânsă doar la nivelulconturilor consolidate.

14

Page 15: Convergenta contabila

Ele

men

te

Prevederi anterioareîn directivele europene

Prevederi anterioareîn StandardeleInternaţionale

Modificări aduse de Directiva

de modernizare din 2003

Pre

zen

tare

a b

ilan

ţulu

i

D IV, art 8:Statele membre prevădfolosirea uneia sau ambelorscheme prezentate în cadrulart. 9 (sub formă de cont),respectiv art. 10 (sub formăde listă);D IV, art. 9 şi 10:În activ este prezentădistincţia active imobilizate/active circulante.

IAS 1: (2004, § 51 şi61–70):Prezentarea activelorse face în funcţie dedistincţia curent/noncurent.

Statele membre pot permite sauimpune întreprinderilor săprezinte elementele în bilanţ,utilizând distincţia curent/noncurent, dacă informaţia estecel puţin echivalentă cu ceafurnizată conform articolelor 9–10.

Pre

zen

tare

a co

ntu

lui d

ep

rofi

t şi

pie

rder

e

D IV , art. 22:Statele membre prevădfolosirea uneia sau maimultor scheme prezentate încadrul:● art. 23 (listă+natură)● art. 24 (cont+natură)● art. 25 (listă+ destinaţii)● art. 26 (cont+ destinaţii)

IAS 1 (2004, § 78–85).

Se introduce un nou paragraf înarticolul 22. Statele membre potpermite sau impune prezentareaunei situaţii a performanţei, caresă înlocuiască formatele contuluide profit şi pierdere dinarticolele 23–26, dacă informaţiaeste cel puţin echivalentă cu ceafurnizată conform articolelorrespective.

15

Page 16: Convergenta contabila

Ele

men

te

Prevederi anterioareîn directivele europene

Prevederi anterioareîn StandardeleInternaţionale

Modificări aduse de Directiva

de modernizare din 2003

Reg

uli

(b

aze)

de

eval

uar

e

D IV art.32:● Evaluarea se face conformdispoziţiilor din articolele34–42, bazate pe principiulcostului de achiziţie sau acostului de producţie.D IV, art.33:● Prin derogare de la art.32, statele membre puteauproceda la:– utilizarea valorii deînlocuire pentruimobilizările corporale cudurată finită de viaţă şi destocuri;– utilizarea unor altemetode, pentru a se ţinecont de inflaţie;– reevaluareaimobilizărilor corporale şifinanciare.

Cadrul general,§ 100:– costul istoric;– costul curent;– valoarea realizabilă(de decontare aobligaţiei);– valoarea actualizată.

Se introduce articolul 42 (e),prin care statele membre potpermite sau impune tuturorsocietăţilor sau numai anumitorgrupe de societăţi, evaluareaunor categorii de active, alteledecât instrumentele financiare, lavaloarea justă. Aceastăpermisiune sau cerinţă poate firestrânsă doar la nivelulconturilor consolidate.

16

Page 17: Convergenta contabila

Pro

vizi

oan

eD IV:Provizioanele se referă la:● Provizioanele pentrudatorii şi cheltuieli art. 9, 10şi 20);● Provizioanele pentrudatorii şi cheltuieli secreează pentru acoperireapierderilor sau datoriilor acăror natură este definită înmod clar la data bilanţului,existând probabilitatea saucertitudinea că vor surveni;aceste pierderi sau datoriisunt incerte în ceea cepriveşte mărimea şimomentul survenirii (art.20.1);● Provizioanele pentrudatorii şi cheltuieli nu pot fiutilizate pentru a ajustavaloarea activelor.

IAS 37 (§ 10):● Un provizion este odatorie incertă în ceeace priveşte mărimea şimomentul survenirii.

Se amendează articolul 20 din DIV.● Sintagma provizioane pentrudatorii şi cheltuieli este înlocuităcu termenul provizioane (§ 4–5);● Provizioanele se creeazăpentru acoperirea datoriilor, acăror natură este definitivă înmod clar la data bilanţului,existând probabilitatea saucertitudinea că vor surveni;aceste datorii sunt incerte în ceeace priveşte mărimea şi momentulsurvenirii;● Provizioanele nu pot fiutilizate pentru a ajusta valoareaactivelor.

3.1.1. RomâniaConvergenţa contabilităţii internaţionale este un fenomen pozitiv, iar realizarea ei este

determinată de evoluţia economiei în general şi a contabilităţii în particular. Evenimentele care caracterizează începutul celui de-al treilea mileniu arată că procesul

globalizării pieţelor nu este suficient pentru a crea un cadru economic actual şi socio-cultural dorit. Echilibrul economic cere ca acest proces să fie unul unitar.

Ca orice componentă a sistemului economic, şi contabilitatea a trebuit să suporte schimbări şi adaptări la noua tendinţă de globalizare, de armonizare şi integrare, încercând să se adapteze atât la schimbările regionale, generate de integrarea României în Uniunea Europeană, cât şi la schimbările de la nivel internaţional.

Programul de armonizare contabilă din România a prins viaţă în 1997, o dată cu primeleîncercări de a se circumscrie unei contabilităţi de inflaţie. Încă de la început s-a remarcat puternicul caracter fiscalist al informaţiilor contabile raportate şi acea îndepărtare de la esenţa şi fondul operaţiilor economice care trebuiau practic oglindite în bilanţ. România a avut cel puţin

17

Page 18: Convergenta contabila

două motive importante de a demara acest program de armonizare: primul este legat de necesitatea atragerii de investiţii străine şi al doilea de integrare în Uniunea Europeană.

Startul oficial în cursa "Standarde Internaţionale de Contabilitate versus legislaţia contabilă naţională" a fost dat în 1999, prin publicarea OMF 403/1999 "Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale". Ulterior a apărut o nouă reglementare legislativă - OMF 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate - care completează şi clarifică o parte din problematica armonizării contabile româneşti. Începând cu exerciţiul financiar 2006, rămân în afara prevederilor acestor reglementări întreprinderile mici şi mijlocii, care vor aplica prevederile IAS, dar într-o formă simplificată.

Una din schimbările fundamentale produse în economia românească după 1990 este aceea că tranzacţiile sunt specifice economiei de piaţă (sunt determinate de cerere şi ofertă şi nu de intervenţia statului). Începând cu acest an, Ministerul Finanţelor a declanșat dezvoltarea Sistemului Contabil din România de la un sistem centralizat (destinatarul informaţiilor era Guvernul) la unul descentralizat (care furnizează informaţiile necesare investitorilor şi altor categorii de utilizatori cum ar fi creditorii, angajaţii, furnizorii, clienţii). Un alt impuls pentru dezvoltarea Sistemului Contabil din România a fost generat de cerinţa ca societăţile comerciale româneşti să fie capabile să stabilească relaţii mai strânse cu investitorii, furnizorii şi clienţii europeni şi internaţionali. Această deschidere a determinat dezvoltarea sistemului contabil românesc pe baza unor principii şi reguli contabile prevăzute de Directivele Uniunii Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate, astfel încât situaţiile financiare întocmite de societăţile comerciale să poată fi înţelese de toate categoriile de utilizatori. Practic Ministerul Finanţelor Publice a elaborat diverse reglementări care formează sistemul contabil românesc, şi anume Legea contabilităţii 82/1991, Regulamentul de aplicare al acesteia (HG 704/1993), diverse norme şi precizări ulterioare: OMF 403/1999, înlocuit cu OMF 94/2001 referitor la aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, iar acesta din urmă completat la rândul său cu OMF 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene, ambele în prezent abrogate prin OMF 1752/2005, cu privire la Reglementările contabile conforme cu Directivele Europene.

Prin programul de dezvoltare a Sistemului Contabil, România este considerată ca fiind o ţară cu un sistem contabil armonizat şi compatibil pe plan internaţional. În concluzie, procesul de concepere a normelor contabile a reprezentat şi încă reprezintă o dispută istorică între mai mulţi actori – menţionăm aici profesia contabilă şi puterea publică, statul. Bineînţeles că la nivelul statelor în funcţie de puterea fiecăruia din cei doi actori s-au realizat obiectivele de normalizare. Din acest punct de vedere putem spune că obiectul normalizării contabile poate fi constituit de situaţiile financiare sau de planul contabil general. În ţara noastră, dispozitivul normalizării contabile şi al reglementărilor în domeniu este alcătuit din:a)Legea contabilităţii 82/1991, republicată - care reglementează organizarea şi conducerea contabilităţii în ţara noastră aşa cum prevede legea. Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine Consiliului de Administrare sau alt organism de conducere, ordonatorilor de credite şi alte organe nominalizate prin lege. Legea mai prevede delimitarea exerciţiilor financiare sau perioadei contabile care de regulă se identifică cu anul calendaristic, fără a exista interdicţia de a folosi alte perioade de referinţă.

18

Page 19: Convergenta contabila

b)Cadrul conceptual al contabilităţii - reuneşte şi clasifică principiile şi conceptele ce stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare. Principalul scop al acestui ansamblu de principii este de a furniza un cadru coerent de referinţă pe care Consiliul Organismului Britanic de Normalizare (IASB) să-l utilizeze pentru dezvoltarea şi revizuirea normelor contabile. În ţara noastră, cadrul conceptual se identifică cu cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare elaborat de IASB.c)Reţeaua de reglementări contabile - Reglementările contabile reprezintă texte legale şi elementare care însoţesc aplicarea standardelor internaţionale. Ele sunt de esenţă naţională fiind un atribut al Guvernului din fiecare ţară.d)Planul contabil general - se referă la sistemul de conturi, iar în cadrul său la fiecare cont care reflectă elementele patrimoniale şi care prezintă următoarele caracteristici: denumire şi simbol cifric, clasa şi grupa stabilite în funcţie de un anumit criteriu de clasificare, conţinutul şi funcţia contabilă precum şi corespondenţa cu alte conturi. De asemenea, cuprinde şi o monografie a înregistrărilor contabile.e)Ghidurile pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor de contabilitate - Acestea maipoartă denumirea de ghiduri profesionale şi cuprind texte cu privire la particularităţile de ordin economic, financiar, comercial şi juridic care influenţează contabilitatea. Practic ele cuprind lucrări monografice şi diverse practici cu privire la norme şi reglementări ce se aplică agenţilor economici. De asemenea, vom regăsi în conţinutul lor şi precizări cu privire la modul în care se obţin informaţiile, cum sunt elaborate rapoartele financiare şi cum se prezintă informaţia.f)Instituţia normalizării contabile - Pentru realizarea procesului de normalizare este nevoie de o instituţie a normalizării, care are ca principale obiective elaborarea şi menţinerea la zi a cadrului contabil general, a normelor contabile naţionale, a planului de conturi general, a practicilor contabile şi a dicţionarelor contabile. În România, această instituţie este de stat şi este reprezentată de Ministerul Finanţelor prin Direcţia Generală a Legislaţiei Contabile asistată de Colegiul Consultativ al Contabilităţii.

În acest context, cadrul general de contabilitate şi audit financiar îşi îmbunătăţeşte continuu calitatea informaţiei contabile prin aplicarea reglementărilor contabile conforme cu cele două Directivele Uniunii Europene (Directiva a-IV-a şi a VII-a).

Conform prevederilor Ordinului 881/2012 al Ministerului Finantelor Publice, începând cu exerciţiul financiar 2012, societăţile listate trebuie să întocmească situaţii financiare individuale în conformitate cu standardele internaţionale de raportare financiara (IFRS).

Situaţiile financiare individuale întocmite în conformitate cu IFRS vor face obiectul proceselor de audit statutare începând cu 31 decembrie 2012. Mai mult, chiar dacă are loc delistarea, rămâne necesară obligativitatea întocmirii de situaţii financiare conforme cu IFRS.

Cu alte cuvinte, trecerea la IFRS înseamnă că o entitate se obligă să-şi schimbe raportarea financiară din cea în conformitate cu principiile contabile pe care le foloseşte în prezent, în cea conformă cu IFRS.

La nivelul entităţilor însă, impactul trecerii la IFRS nu va rezulta doar din diferenţele contabile, ci va fi influenţat şi de alţi factori precum:a) calitatea şi flexibilitatea infrastructurii de raportare financiară existente;b) mărimea şi complexitatea organizaţiei;c) efectul modificărilor contabilităţii asupra activităţii.

Există totuşi riscul ca procesul de conversie la IFRS să fie considerat strict drept un exerciţiu de contabilitate şi astfel se pot ivi şi consecinşe nedorite ale conversiile la IFRS, dacă nu sunt planificate în mod adecvat.

19

Page 20: Convergenta contabila

Printre cele mai întâlnite piedici se numără: neimplicarea tuturor persoanelor care deţin cunoştinţele necesare, decizii de afaceri care se iau fără a se ţine cont de consecinţele raportării financiare, nesiguranţa şi ritmul lent de întocmire a situaţiilor financiare în conformitate cu IFRS şi subestimarea cu mult a timpului necesar pentru conversie. De aceea, se recomandă ca societăţile să folosească o abordare structurată, multidisciplinară, care să acopere mai multe direcţii, cum ar fi:a) Contabilitate şi raportare – pentru identificarea diferenţelor de tratament contabil trebuie să se consolideze opţiunile şi sprijinul managementului în selectarea noilor politici, evaluarea iniţială a impactului asupra rezultatelor financiare şi a informaţiilor de furnizat;b) Impozitare – identificarea diferenţelor dintre contabilitatea impozitelor conform principiilor contabile statutare şi celor conform IFRS;c) Reglementare – evaluarea impactului aplicării IFRS asupra obligaţiilor de reglementare, în funcţie de industria în care entitatea îşi desfăşoară activitatea, de exemplu energie şi utilităţi, telecomunicaţii, societăţi de asigurare;d) Procese de afaceri, sisteme şi date – evaluarea efectelor asupra proceselor de afaceri, datelor şi sistemelor, implementarea noilor cerinţe de raportare în sistemele contabile;e) Managementul schimbării – elaborarea unei strategii de comunicare şi instruire pe baza impactului asupra capitalului uman al societăţii.

Societăţile care trebuie să întocmească pentru prima dată situaţii financiare individuale în conformitate cu IFRS, la 31 decembrie 2012, ar trebui se înceapă în perioada imediat următoare proiectele de conversie la IFRS, luând în considerare:a) diferenţele relevante dintre IFRS şi principiile contabilităţii statutare;b) efectul tranziţiei la IFRS asupra situaţiilor financiare;c) efectul tranziţiei la IFRS asupra impozitelor, sistemului informatic de afaceri şi proceselor; d) efectul aplicării IFRS asupra deciziilor de afaceri.

Aceste aspecte, puse în practică, într-un timp cât mai scurt, vor asigura posibilitatea întocmirii primului set de situaţii financiare conform IFRS la sfârşitul exercitiului 2012. Desigur, acest demers nu va fi unul uşor, având în vedere, în special, expunerea limitată a societăţilor la IFRS până în prezent şi, de asemenea, unele aspecte legislative care sunt încă destul de confuze.

Cu toate acestea, implementarea IFRS este o iniţiativă pozitivă a autorităţilor din România şi întocmirea situaţiilor financiare conforme cu IFRS va aduce beneficii semnificative conducerii, acţionarilor/asociaţilor sau altor părţi interesate, ceea ce, pe termen lung, ar trebui să compenseze povara întocmirii acestora.

Pe site-ul oficial al Ministerului Finanţelor Publice a fost publicat un proiect de Ordin privind aplicarea de către societăţile comerciale ale caror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţa reglementată, a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară.

În cadrul proiectului se arată ca începând cu exerciţiul financiar al anului 2012, societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată au obligaţia de a aplica Standardele Internaţionale de Raportare Financiară la întocmirea situaţiilor financiare anuale individuale.

Pentru exerciţiul financiar 2012, situaţiile financiare anuale individuale în baza IFRS se întocmesc prin retratarea informaţiilor din contabilitatea organizată în baza Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009, cu modificările şi completările ulterioare.

În înțelesul prezentului ordin, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară reprezintă standardele adoptate potrivit procedurii  prevăzute la art. 6 alin. (2) din Regulamentul

20

Page 21: Convergenta contabila

nr. 1606/2002 al Parlamentului European şi al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate.

Piaţa reglementată are înţelesul prevăzut la art. 125 din Legea nr. 297/2004 privind piaţa de capital, cu modificările şi completările ulterioare.

Entităţile prevăzute la art. 1 vor întocmi şi vor publica, potrivit legii, situaţiile financiare anuale individuale întocmite în baza IFRS începând cu cifrele anului 2012, în moneda naţională şi în limba română. Aceste rapoarte individuale în baza IFRS fac obiectul auditului statutar, potrivit legii.

Entităţile prevăzute la art. 1 au obligaţia să asigure continuitatea aplicării IFRS, inclusiv în situaţia în care valorile lor mobiliare la data bilanţului nu mai sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată.

După cum se poate observa, convergenţa contabilă în cazul României urmăreşte crearea unui singur set de standarde, astfel încât contabilul profesionist va trebui să devină o persoană care are dreptul de a gândi, de a reflecta tratamentul contabil al fiecărei tranzacţii, de a aprofunda procesele şi fenomenele ce trebuie găsite în raportările financiare, de a alege între mai multe tipuri de tratamente contabile; cu alte cuvinte el va fi în măsură să folosească raţionamentul profesional.

Integrarea în Uniunea Europeană a avut consecinţe atât pozitive, cât si negative pentru evoluţia contabilităţii naţionale.

Un avantaj al convergenţei este reprezentat de comunicarea într-o singură limbă care furnizează un nivel ridicat de încredere, accesul cu uşurinţă la pieţele de capital şi permite grupurilor multinaţionale să aplice principii contabile comune tuturor ramurilor.

Ceea ce se urmăreşte este transparenţă în ceea ce priveşte situaţiile financiare şi atingerea unui nivel de judecată profesională şi compatibilitate cu regulile contabile IAS/IFRS.

3.2.Analiza impactului IAS/IFRS în alte ţări non-UE

3.2.1.Rusia

Din motive istorice, raportarea financiară din cadrul Rusiei a fost regularizată de către stat în loc să fie dezvoltată de către profesioniştii din domeniu.

Principalii utilizatori ai situaţiilor financiare statutare ruseşti bazate pe standardele de contabilitate ruseşti (RAS - Russian Accounting Standards) sunt fiscul şi alte autorităţi ale statului în detrimentul managementului şi a terţelor persoane.

În prezent, IFRS-urile sunt din ce în ce mai importante atât în cazul dezvoltării RAS cât şi în ceea ce priveşte standardele obligatorii pentru anumite tipuri de entităţi ruseşti.

Fiecare societate înregistrată legal în Rusia trebuie să întocmească situaţii financiare conforme cu RAS pentru fiecare an calendaristic. Formatul şi conţinutul acestor situaţii sunt stabilite de către Ministerul de Finanţe, acesta incluzând graficul de conturi şi înregistrări contabile standard pentru anumite tipuri de tranzacţii.

Situaţiile financiare trebuie să includă bilanţuri pe ultimii doi ani, contul de profit şi pierdere, mişcările de capital, cash-flow-uri şi note explicative. Reprezentanţii legali ai societăţilor cu capital străin din Rusia pot alege să nu contabilizeze activitatea firmei prin prisma RAS, dar să ţină o evidenţă fiscală în conformitate cu sistemul fiscal al Rusiei. Situaţiile financiare RAS trebuie completate cu autorităţile fiscale în 3 luni de la sfârşitul exerciţiului financiar. Anumite societăţi, incluzând băncile sau alte agenţii de împrumuturi, companii de

21

Page 22: Convergenta contabila

asigurări, burse de valori şi fonduri de investiţii trebuie să îşi publice situaţiile financiare conform RAS. Astfel de companii pot avea şi cerinţe adiţionale referitoare la raportări.

Auditarea situaţiilor financiare anuale este obligatorie pentru:- societăţile pe acţiuni;- societăţile cu titluri de valoare mobiliare tranzacţionate la bursă;-bănci şi alte agenţii de împrumut, companii de asigurări, birouri de creditare, fonduri de investiţii şi pensii,participanţii pieţei titlurilor de valoare şi bursei de valori;-companii cu un venit anual pentru exerciţiul financiar precedent mai mare de 400mil. RUB(aprox 13 mil USD)- companii cu un activ total la 31.12. care depăşeşte 60 mil RUB(aprox 2 mil USD).

În prezent se desfăşoară un adevărat progres în ceea ce priveşte convergenţa RAS cu IFRS. În cursul anului 2011 au fost aprobate standarde noi referitoare la provizioane, active contingente şi datorii, fluxuri de trezorerie. Pe parcursul anilor 2012-2013 se aşteaptă adoptarea unor noi standarde pentru obiectele de inventar, activele fixe, beneficiile angajaţilor şi contractele de leasing. Noile proceduri pentru revizuirea şi adoptarea standardelor ruseşti intră în vigoare din 2013 şi vor avea la baza concepte IFRS.

Diferenţele care ramân totuşi între RAS şi IFRS sunt:-conceptul de valoare justă nu se aplică;-majoritatea instrumentelor financiare sunt contabilizate la cost sau costul amortizat( mai puţin provizioane de depreciere);-costul leasingul financiar poate fi capitalizat sau înregistrat sub formă de cheltuială a perioadei în funcţie de înţelegerea părţilor contractului de leasing;-imobilizările corporale nu se depreciază dar pot fi reevaluate la costul de înlocuire;-nu există diferenţe majore între durata de utilitate a activelor fixe şi durata de utilitate specifică fiscalităţii;-impozitul amânat se calculează prin metoda veniturilor deşi modul de calcul diferă;-veniturile sau cheltuielile se înregistrează pe baza documentaţiei primare întocmite conform regulilor fiscale şi care se află în spatele tranzacţiilor făcute.

În anul 2004, Ministerul de Finanţe al Rusiei a publicat „Conceptul pe termen mediu pentru dezvoltarea situaţiilor financiare şi de contabilitate”, care a stabilit practic target-urile pentru convergenţa RAS-IFRS.

Pe parcursul ultimilor 2 ani progresul către IFRS a fost unul semnificativ, spre exemplu, au fost aprobate noi legi de consolidare şi noi standarde contabile privind contractele de construcţii şi corectarea erorilor.

Deja companii din sectorul bancar trimit situaţii financiare tot mai aproape de standardele IFRS Băncii Centrale din Rusia. Acelaşi lucru se întâmplă şi în cazul situaţiilor financiare consolidate.

După anul 2011, companiile publice (PIE) sunt obligate să întocmească situaţii financiare consolidate atât aplicând IFRS cât şi conform RAS. PIE include companii cu titluri de valori tranzacţionate la bursă, bănci şi companii de asigurări. Alte companii care au emis titluri de valori prin licitaţie publică sunt obligate să întocmească situaţii financiare consolidate conforme cu IFRS. Majoritatea PIE trebuie să îşi pregătească primul set complet de situaţii financiare conforme cu IFRS pentru anul calendaristic 2012, iar în cazul societăţilor care emit doar obligaţiuni sau societăţile care emit titluri de valori tranzacţionate la bursă şi care au avut la baza situaţii financiare conforme cu US GAAP pot să amâne trecerea la IFRS pentru încă 3 ani. Situaţiile financiare anuale consolidate conforme cu IFRS trebuie auditate, prezentate

22

Page 23: Convergenta contabila

acţionarilor şi aprobate de către Comitetul Federal al Pieţelor de Titluri de Valori în termen de 120 de zile de la închiderea anului. De asemenea, acestea trebuie făcute publice (de exemplu prin internet).

Majoritatea societăţilor din Rusia îşi ţin registrele contabile conform RAS. Deciziile manageriale se iau şi ele la baza RAS, dar la nivel trimestrial sau anual, acestea caută şi o transformare în IFRS. Deşi companiile mari sunt capabile să facă o transformare către IFRS individuală, totuşi acest proces cade sub incidenţa firmelor de consultanţă sau cel puţin asistă când transformarea are loc.

3.2.2.Australia

Companiile trebuie să fie în concordanţă cu interpretările şi standardele de contabilitate australiene(Australian Accounting Standards and Interpretations) aşa cum sunt emise de către AASB(Australian Accounting Standards Board) şi în ceea ce priveşte aplicabilitatea, acestea trebuie să îndeplinească cerinţele „Actului Corporativ 2001”.

AASB este un organism al Guvernului Australian. Standardele AASB sunt cunoscute drept standarde contabile australiene şi includ echivalentele australiene ale IFRS-urilor. Atunci când au început să adopte standardele IFRS , AASB a făcut nişte modificări la nivel IFRS cum ar fi să elimine anumite opţiuni şi să adauge alte clauze. În 2007 AASB a modificat standardele contabile australiene astfel încât acestea să fie identice cu IFRS-urile emise de IASB pentru companiile cu profit. Au fost totuşi reţinute anumite clauze astfel încât anumite cerinţe non-IFRS se aplică în continuare companiilor non-profit şi a celor din sectorul pubic.

În cadrul notelor explicative din situațiile financiare, ”Australian Accounting Standards” sunt definite ca fiind cadrul de raportare. În continuare, se spune că situațiile financiare sunt în concordanță cu standardele de contabilitate din Australia, iar societate este conformă cu IFRS.

Opinia unui auditor se referă la conformitatea cu standardele de contabilitate din Australia. În rapoartele auditorilor, se precizează de asemenea că situațiile financiare și notele explicative sunt în concordanță cu IFRS.

Din data de 30 iunie 2010, în declarația directorilor, care acompaniază situațiile financiare ale societăților, trebuie inclusă și o afirmare a conformității cu IFRS.

Datorită unui nou regim de raportare eliberat de AASB în iulie 2012, societățile eligibile pot opta pentru o cerere de divulgare redusă a informațiilor (RDR). Societățile cu contabilitate publică nu pot opta pentru RDR, ci trebuie să fie în totalitate conforme cu standardele de contabilitate din Australia și să declare concordanța cu IFRS.

Societățile care pot adopta RDR trebuie să fie și ele în concordanță cu standardele de contabilitate din Australia și cu IFRS.

Noile cerințe se aplică raportărilor anule începând cu 1 iulie 2013, dar au putut fii adoptate pentru o raportare financiară anuală începând cu 1 iulie 2009.

3.2.3.Japonia

În data de 11 decembrie 2009, Autoritatea Serviciilor Financiare din Japonia (FSA), a permis unor companii publice japoneze, în mod voluntar, să utilizeze anumite IFRS-uri în situațiile financiare consolidate începând cu 31 martie 2010. Ca să fie eligibile pentru a putea începe să folosească, în mod voluntar, IFRS-urile din anul 2010, companiile japoneze trebuie să

23

Page 24: Convergenta contabila

îndeplinescă următoarele condiții:1. Toate cerințele următoare trebuie îndeplinite:a) acțiunile eliberate de societate trebuie să fie listate pe piața de titluri de valori a Japonieib) în cadrul raportărilor anule ale titlurilor de valori, societatea trebuie să divulge informații referitoare la eforturile pe care aceasta le face pentru a asigura faptul că situațiile financiare consolidate sunt făcute într-un mod cât mai corectc) compania trebuie să aibă angajați cu cunoștințe ample legate de IFRS-uri și de asemenea trebuie să dețină toate cele necesare pentru a putea întocmi situații financiare consolidate conforme cu IFRS2. Societatea, societatea-mamă, o societate înrudită sau societatea-mamă a societății înrudite trebuie să îndeplinească una din următoarele:a) să divulge, conform legii și regulilor unei jurisdicții straine, periodic sau cum este reglementată aceasta, documentele conforme cu IFRSb) să divulge, conform regulilor stabilite de o piață de schimb de titluri de valoare străină, periodic sau cum este reglementată aceasta, documentele conforme cu IFRSc) să dețină o filială străină, al cărei capital este mai mare sau egal cu echivalentul a 2 bilioane yeni japonezi

Din anul 2010, filialele companiilor locale care îndeplinesc condițiile de mai sus pot să întocmească și ele situații financiare consolidate conforme cu IFRS.

O societate care alege să folosească IFRS, va trebuie să divluge în primul an fiscal următoarele:-situații financiare consolidate neauditate, realizate în conformitate cu Japanese GAAP (pentru ultimii 2 ani fiscali)-o descriere neauditată a diferențelor dintre situațiile financiare consolidate facute conform IFRS și cele în concordanță cu Japanese GAAP

În anii fiscali următori, societatea va trebuie să îndepliească doar condițiile de la punctul 2.

Japonia încă încearcă să se decidă dacă să adopte sau nu în totalitate IFRS, în cazul societăților publice. În iunie 2011, ministrul serviciilor financiare a menționat că adoptarea obligatorie nu va fii o problemă până la 31 martie 2015, iar dacă până la urmă se decide însușirea obligatorie a IFRS-urilor, este necesară o perioadă de pregătire de 5-7 ani

Societățile care nu folosesc IFRS-urile, trebuie să fie în conformitate cu Japanese GAAP.

3.3. Convergenţa standardelor IFRS cu referenţialul contabil american(US GAAP)

Convergenţa dintre US GAAP şi IFRS se referă la asimilarea celor două sisteme contabile. Asimilarea presupune existenţa unui proces interactiv între părţile participante prin care se urmăreşte stabilirea unui set de standarde contabile şi de raportare financiară care să fie inteligibile pentru utilizatorii informaţiei financiar-contabile şi dar în acelaşi timp şi realizabile de către organismele de reglementare contabilă. Mai mult, aceste standarde trebuie acceptate de către toţi participanţii pieţelor de capital existente la nivel global, astfel încât unul dintre efectele noului set de reglementări să fie acela al reducerii costurilor aferente raportărilor financiare întocmite de către entităţile internaţionale.

Până de curând, părerea generală era că organismele de normalizare din SUA şi-au desfăşurat activitatea într-un cadru izolat, prioritizând problemele interne şi ignorând

24

Page 25: Convergenta contabila

convergenţele internaţionale pentru un alt moment. Deşi în ziua de astăzi aspectele contabile proprii şi cele internaţionale au deveni inseparabile, totuşi atenţia FASB se îndreaptă cu prioritate către raportarea financiară a companiilor americane.

La începutul secolului XX, existau reguli generale acceptate, dar neformalizate. Criza financiară din anii 1929-1933 şi prăbuşirea bursei au determinat înfiinţarea următoarelor instituţii:-American Intitute of Accountants (1930), care mai târziu devine American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)-Accounting Principles Board, devenind mai târziu Financial Accounting Standards Board (FASB)-Securities and Exchanges Commission(SEC).

Caracteristici generale ale US GAAP  

-reprezintă reguli de contabilitate general aplicabile "GAAP" atât pentru companiile private cât şi pentru companiile listate şi pentru entităţile guvernamentale datorită surselor de reglementare numeroase;-se bazează pe reguli stricte şi lasă puţin loc şi pentru interpretări sau judecaţi profesionale ale practicienilor;-se află într-o continuă modificare datorită mediului de afaceri şi al mediului politic.

FASB şi IASB împărtăşesc în linii mari cadrul conceptual contabil, care pune accent pe investitori, ca principală categorie de utilizatori de informaţii financiare. În acelaşi timp există şi o serie de diferenţe semnificative. Astfel, IFRS permite opţiuni neadmise de US GAAP (cum ar fi cazul evaluaării activelor corporale şi necorporale peste costul de achiziţie; consolidarea companiilor de tip joint venture prin metoda integrării proporţionale; înregistrarea pe cheltuieli a costurilor capitalului împrumutat destinat finanţării construcţiilor), tot aşa cum anumite reglementări americane exclud din start prevederile internaţionale (înregistrarea de provizioane mai mari, inclusiv pentru riscuri care iau naştere din combinări de întreprinderi; este permisă utilizarea metodei LIFO de evaluare a stocurilor; cheltuielile privind dezvoltarea nu pot fi capitalizate).

Proiectul de convergenţă dintre cele 2 referenţiale încă se desfăşoară în mai multe etape:Etapa I (2001-2005)-Comisia Europeană decide utilizarea IFRS-Creearea unei platforme stabile-Adoptarea IFRS de către Comisia Europeana(cu unele mici excepții)-Obligativitatea întocmirii situațiilor financiare consolidate pentru societățile listate la burse din UE conform IFRS-Adoptarea voluntară a IFRS de către un număr important de societăți  Etapa II (2001-2009)-Eliminarea diferenăelor semnificative-Proiecte comune, spre exemplu "Combinări de Întreprinderi", unde standardele vor fi foarte apropiate-O abordare de comun acord a anumitor concepte

-Obiectivul principal este echivalarea în substanță a celor două standarde

25

Page 26: Convergenta contabila

-SEC nu va mai cerere concilierea dintre IFRS și US GAAP pentru investitorii străini

Etapa III-a (dupa 2009)-Instituțiile implicate (FASB, AICPA, SEC respectiv IASB, UE) vor opera de o manieră coordonată-Noile standarde vor fi în mare parte identice

Etapa IV-a (pe termen lung)-Un singur set de standarde,cele internaționale care au o tendință de standarde bazate pe principii decât pe reguli stricte.

Cadrul contabil general 

În ceea ce priveşte Cadrul contabil general, între cele 2 seturi de standarde contabile apar următoarele diferenţe:- US GAAP este bazat pe reguli detaliate şi extrem de complexe,în timp ce IFRS este unitar şi se bazează pe principii;- Caracteristicile calitative ale informaţiei contabile în referenţialul IFRS sunt inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea. Deşi sunt asemănătoare pentru US GAAP accentul cade pe consecvenţă;- Elementele raportării sunt asemănătoare: active, datorii, capitaluri, venituri, cheltuieli. US GAAP conţin elemente adiţionale;- Costul istoric: în timp ce pentru IFRS costul istoric constituie un principiu de bază, US GAAP interzic reevaluarea (excepţie anumite instrumente financiare).-Adoptarea pentru prima dată a Cadrului Contabil General: Conform IFRS-aplicarea se face integral retrospectiv, se acordă anumite excepţii însă există un standard specific referitor la aplicarea pentru prima dată a IFRS. Conform US GAAP, nu există instrucţiuni specifice, aplicarea se face retrospectiv, dar fără excepţii.

Situaţii financiare

Pentru cele două sisteme, situaţiile financiare se prezintă astfel:

Componenta IFRS US GAAPBilanţ Obligatoriu ObligatoriuCont de profit şi pierdere Obligatoriu ObligatoriuSituaţia veniturilor şi pierderilor realizate

Obligatoriu Obligatoriu

Situaţia modificărilor capitalurilor proprii

Obligatoriu Obligatoriu(dacă nu prezintă situaţia veniturilor)

Situaţia fluxurilor de trezoririe Obligatoriu ObligatoriuPolitici contabile Obligatoriu ObligatoriuNote explicative Obligatoriu Obligatoriu

US GAAP şi IFRS au concurat în mod cert pentru supremaţia în domeniul raportării financiare. Chiar în aceste condiţii concurenţiale, IASB a cooptat în structurile sale doi foşti

26

Page 27: Convergenta contabila

membri ai FASB şi un fost membru în consiliul de administraţie al FASB, iar acesta din urmă a fost numit în 2002, drept preşedinte, un fost membru IASB.

FASB a realizat un calendar pentru a monitoriza progresul înregistrat de implicarea sa în activităţile contabile. Programul estimează datele de publicare a documentelor, procesul fiind însă dificil, preconizat să fie implementat undeva în 2011. FASB stabileşte proceduri viitoare pentru activităţile sale, prin consultări ample cu părţile interesate. Prin urmare informaţiile din acest program se pot schimba în funcţie de datele primite, în decursul dezvoltării unui proiect. Consiliul şi-a propus, pentru perioada 2010-2011, finalizarea unor proiecte de îmbunătăţire a activităţilor proprii. Un aspect important urmărit îl reprezintă eşalonarea efectivă a datelor viitoarelor standarde, pentru a asigura o tranziţie coerentă cu noile cerinţe.

Capitolul 4 – Concluzii privind tranziţia către o globalizare economică

Convergenţa nu este un proces uşor. Până şi preşedintele FASB a declarat că cea mai mare provocare a procesului de convergenţă a fost să convingă întreprinzătorii naţionali despre necesitatea unui limbaj contabil general recunoscut pe plan internaţional. Deşi SEC şi companiile multinaţionale din USA sunt privilegiate de convergenţă, companiile mici şi afacerile de familie sunt mai puţin avantajate. Probabil că oamenii nu sunt deschişi la schimbare, preferând mai degraba să îşi păstreze „status quo”.

Se crede că procesul de convergenţă va fi unul de lungă durată şi costisitor, în principal datorită numărului mare de diferenţe dintre US GAAP şi IAS, dar dacă este realizat corect acest proces va fi un adevărat succes economic mondial. Drumul nu va fi unul uşor şi vor apărea multe “revolte” dar să sperăm că disputele dintre IASB şi sistemul bancar european,cel de asigurări privind instrumentele contabile internaţionale şi decizia Comisiei Europene de a amâna aplicarea IAS 32 şi IAS 39 nu vor avea o influenţă negativă asupra procesului de convergenţă contabilă internaţională.

Avantajele adoptării IAS/ IFRS

Adoptarea standardelor IAS/IFRS este o oportunitate pentru întreprinderi de a optimiza modalitatea prin care:-evaluează şi măsoară performanţa internă;-comunică cu exteriorul cu privire la informaţii mai multe, mai rapide şi oferite cu o periodicitate mai mare;-şi în final, obţin un avantaj concurenţial, o mai mare valoare pentru acţionari, răspunzând astfel aşteptărilor pieţei.

Potrivit numeroaselor anchete realizate de specialişti în domeniu, asupra a 425 de întreprinderi europene din 6 ţări, aplicarea normelor este un mijloc de dezvoltare a pieţei de capital europene. Aceasta este opinia aparţine a 75% din întreprinderile cotate interogate şi a 55% din cele necotate care doresc să aplice normele. În medie, procesul priveşte 5 milioane de întreprinderi europene (7,000 întreprinderi cotate ale Uniunii Europene, filialele grupurilor europene cotate, grupurile necotate care emit titluri de creanţă negociabile pe o piaţă

27

Page 28: Convergenta contabila

reglementată din Uniunea Europeană, filialele grupurilor europene necotate în ţările în care se autorizează sau se impune utilizarea IAS/IFRS).

Avantajele adoptării unitare a normelor internaţionale în Europa pot fi redate punctual astfel:a)Ar fi favorizată construcţia unei pieţe unificate a capitalurilor reglementată de un organism bursier european (pe baza unor norme contabile comune).b)Se asigură în spaţiul european o mai bună comparabilitate a informaţiilor financiare. Dispariţia anumitor anomalii contabile naţionale, ca de exemplu tratamentul angajamentelor de pensioanare sau contabilizarea leasing-ului, este benefică.c)Analiştii şi investitorii vor avea mai multe informaţii în privinţa unităţilor de afaceri (subunităţilor, filialelor) astfel încât slabele performanţe ale unor astfel de unităţi nu vor mai putea fi ascunse. Acest lucru va forţa managerii să investească resurse în sectoarele mai profitabile sau să îmbunătăţească mai rapid performanţele verigilor slabe.d)Se va realiza consolidarea rezultatelor pe filiale şi pe activităţi, astfel încât vor fi cunoscute performanţele întreprinderilor pe zone geografice şi pe sectoare de activitate.e)Creşterea transparenţei informaţiilor contabile va conduce la noi oportunităţi de afaceri pentru că vor reduce costul atragerii de capital prin creşterea încrederii investitorilor în raportările financiare şi în consecinţă a reducerii primei de risc pe care ei o cer.f)Întreprinderile vor putea să intre pe pieţele de capital din întreaga lume fără să mai existe greutăţi şi cheltuieli pentru convertirea setului de documente financiare.g)Cursul bursier al întreprinderilor va fi îmbunătăţit. Aceasta, în primul rând, pentru că valoarea unei întreprinderi este determinată de cash-flow-urile pe care este capabilă să le genereze şi nu ar trebui să fie influenţată de principiile contabile care stau la baza raportărilor financiare or, cunoscându-se principiile contabile comune, rezultatele contabile vor putea fi rapid corectate pentru a fi transformate în cash, iar pe de-flow-uri. Pe de altă parte, îmbunătăţirea cursului bursier este şi consecinţa faptului că previziunile performanţelor şi cash-flow-urile întreprinderilor vor fi mai sigure, având în vedere mai marea detaliere şi transparenţă a raportărilor. h)Unele întreprinderi europene şi analiştii lor, care sunt reprezentate pe pieţe de capital internaţionale, sunt familiarizate cu US GAAP şi UK GAAP şi cunosc deci principiile contabile destinate comunicării cu pieţele de capital (având în vedere inspiraţia anglo-saxonă a normelor internaţionale).i)Prestatorii de servicii de contabilitate şi informatică vor obţine la rândul lor beneficii. Primii, pentru că vor fi antrenaţi în explicarea, implementarea şi aplicarea noilor norme, iar cei din a doua categorie pentru că, pentru a aplica normele, întreprinderile vor trebui să schimbe programele informatice (spre exemplu, pentru a ţine seama pentru imobilizări de principiul valorii juste, de durata de viaţă utilă, de valoarea reziduală iar pentru stocuri, de valoarea realizabilă netă, care include în calcul diferite cheltuieli, inclusiv de transport).

Dezavantajele adoptării IAS/ IFRS

Este normal ca adoptarea normelor contabile internaţionale, ca şi orice schimbare de referenţial contabil să aibă şi dezavantaje, dintre care ni se par semnificative următoarele:a)Pentru efectuarea analizelor financiare sunt necesari cel puţin doi ani de date istorice privind conturile proforma. Aceasta va antrena costuri suplimentare pentru întreprinderi. Ele trebuie însă comparate cu prima de risc care va fi atribuită de investitori unei întreprinderi care ar prezenta

28

Page 29: Convergenta contabila

conturi semnificativ diferite de ceea ce prezenta anterior şi care nu ar furniza decât un an de proforma.b)IASB trebuie să finalizeze textul anumitor norme, iar pe de altă parte, IAS/IFRS se schimbă continuu (apar noi concepte, standardele existente sunt înlocuite ori modificate). În consecinţă, se constată, spre exemplu, o reticenţă din partea instituţiilor financiare care sunt direct interesate de normele IAS/IFRS fiindcă le afectează în mare măsură, dar care sunt îngrijorate de evoluţia conţinutului lor şi chiar de incertitudinea care planează asupra elaborării şi adoptării lor. Instabilitatea aceasta conduce unele sisteme naţionale/întreprinderi la preluarea selectivă a unora dintre norme sau a unor concepte, considerate a avea mai mare stabilitate.c)Unele IAS/IFRS nu pot fi acceptate uşor în ţări sau sectoare unde problema respectivă este tratată radical diferit. Este cazul, în Marea Britanie spre exemplu, de tratamentul contabil al costului pensiilor. Sau, întreprinderile din sectorul bancar, servicii financiare, energie şi asigurări ar întâmpina dificultăţi particulare legate de IAS 39 privind instrumentele financiare.d)Pentru implementarea normelor este de regulă necesar apelul la experţi externi (în special contabili şi financiari) dar şi alţii care oferă soluţii întreprinderilor în privinţa procedurilor de organizare internă, comunicării, formării personalului, diagnosticului sistemul informaţional. Toate aceste expertize vor antrena costuri semnificative pentru companie.e)Introducerea valorii juste poate antrena o mai mare volatilitate în evaluarea activelor. Ea va avea în primul rând efect asupra instrumentelor financiare, fuziunilor şi achiziţiilor, activelor corporale, angajamentelor de pensionare a angajaţilor. f)Noile norme prezintă riscuri de interpretare, unii acuzând chiar un risc de „manipulare” a Situaţiilor financiare. g)Altă critică se referă la complexitatea normelor, cu dificultăţile inerente de înţelegere şi aplicare.h)Ar putea apărea dificultăţi în aplicarea unor norme unice, atâta timp cât se constată o mare diversitate a sectoarelor şi profilelor de activitate.i)Apropierea noilor norme de conceptele anglo-saxone suscită nelinişte mai ales pentru ţările de origine latină, pentru că punerea lor în practică poate da loc unor interpretări de manieră mai vastă decât în aceste ţări, în care regulile de prezentare şi de contabilizare sunt codificate de manieră reglementată.j)În sfârşit, se mai pot invoca dificultăţi văzute de întreprinderile necotate care aplică sau ar putea aplica normele în virtutea apartenenţei lor la un grup cotat sau a implantării lor în străinătate. Ele văd adoptarea noilor norme ca pe un proces lung şi costisitor, în condiţiile în care acuză mijloacele limitate de care dispun şi slabul impact al publicării conturilor după noile norme (având în vedere că aceste întreprinderi nu comunică cu piaţa de capital ci cel mult cu clienţii şi furnizorii).

Daca economia mondială se afla sub semnul unui amplu proces de globalizare a afacerilor, de internaţionalizare a relaţiilor economice, de dezvoltare a societăţilor multinaţionale şi a investiţiilor străine de capital şi în cazul contabilităţii asistăm la acelaşi proces al globalizării. Acesta urmăreşte transformarea sistemului contabil într-un model economic şi financiar care să informeze mai corect şi mai rapid utilizatorii informaţiei contabile.

29