Etapele Realizarii Unui Audit

Universitatea bdquoDunărea de Josrdquo Facultatea de Științe Economice Galati

Coordonator Științific Realizatori

- 2010 -

Cuprins

1ACCEPTAREA MISIUNII3

11 Cunoaşterea generală a icircntreprinderii312 Aprecieri cu privire la independenţa şi absenţa incompatibilităţilor313 Contactul cu auditorul anterior314 Acceptarea mandatului415 Respectarea altor obligaţii profesionale416 Icircntocmirea unei fişe de acceptare a mandatului4

2 PLANIFICAREA AUDITULUI5

21 Planificarea auditului - etapele planificarii auditului financiar bancar6

3 EVALUAREA CONTROLULUI INTERN20

31 Etapele aprecierii controlului intern2132 Raportul asupra controlului intern2533 Importanta controlului intern pentru auditor25

Bibliografie 26

2

Auditorul trebuie să desfăşoare un angajament de audit icircn conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (ISA) Acestea conţin principii de bază şi proceduri esenţiale icircmpreună cu recomandări aferente sub forma materialelor explicative şi a altor materiale

ETAPELE REALIZĂTII UNUI AUDIT Relizarea unui audit financiar bancar presupune parcurgerea următoarelor etape 1Acceptarea angajamentului de audit 2 Planificarea auditului 3 Aprecierea controlului intern 4 Controlul conturilor 5 Controlul situaţiilor financiare 6 Concluziile auditului si raportarea

1ACCEPTAREA MISIUNII

Etapa prin care se colectează şi se evaluează primele informaţii despre entitatea care urmează a fi auditată sectorul din care face parte reglementările specifice domeniuluiAcţiunile pe care le icircntreprinde auditorul icircn această etapă se referă la

Cunoaşterea generală a icircntreprinderii Aprecieri cu privire la independenţa şi absenţa incompatibilităţilor Contactul cu auditorul anterior Acceptarea mandatului Respectarea altor obligaţii profesionale Icircntocmirea unei fişe de acceptare a mandatului

11 Cunoaşterea generală a icircntreprinderii presupune obţinerea de informaţii care să icirci permită auditorului să facă aprecierea celor mai importante riscuri existente să facă observaţii cum ar fi

Control intern insuficient Contabilitate condusă necorespunzător neţinută corect şi la timp Personal incompetent Dezechilibre financiare pierderi mari Riscuri fiscale conflicte sociale Situaţii conflictuale icircntre conducători acţionari Onorarii insuficiente Cazuri de limitare a auditului financiar

12 Aprecieri cu privire la independenţa şi absenţa incompatibilităţilor Auditorul trebuie să examineze

Lista clienţilor sau ai societăţii de expertiză icircn care lucrează pentru a se asigura că nu există o activitate remunerată din partea icircntreprinderii respective

Situaţia sa şi a membrilor de familie icircn legătură cu eventualele interese icircn icircntreprinderea auditată

13 Contactul cu auditorul anterior presupune obţinerea de informaţii despre auditorul precedent motivele care l-au determinat să renunţe la mandat dacă au fost

3

dezacorduri icircn respectarea normelor legale aplicarea măsurilor stabilite stabilirea onorariilor14 Acceptarea mandatului După analiza factorilor de risc auditorul poate lua următoarele decizii- acceptă un angajament de audit fără riscuri aparente- acceptă angajamentul icircnsă va necesita o mai mare supraveghere şi măsuri particulare- refuză angajamentul de audit 15 Respectarea altor obligaţii profesionale presupune icircndeplinirea tuturor obligaţiilor care decurg dintr-un angajament dacă pe raza teritorială a icircntreprinderii se află o filială 16 Icircntocmirea unei fişe de acceptare a mandatului

O astfel de fisatilde poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii Ea are ca obiective

- posibilitatea de a colecta informatiile de bazatilde pentru identificarea icircntreprinderii a conducerii sale a obiectului de activitate a taliei sale etc

- de a materializa lucratilderile efectuate icircnaintea acceptatilderiio analiza situatiei icircntreprinderii si a riscurilor saleo contactele cu predecesorul icircn profesieo vizitarea icircntreprinderii si contacte cu conducerea

- de a indica bugetul necesar- de a formaliza procedurile de acceptare- de a asigura icircndeplinirea obligatiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare

o scrisoare catildetre conducerea societatildetiio scrisoare catildetre auditorul anterior sau cenzor (dacatilde e cazul)o scrisoare de acceptare a mandatului (dacatilde s-a decis astfel)

Normele romacircneşti prevăd ca activitatea auditorilor să se desfăşoare pe bază de contract de mandat

Informaţii despre icircntrepridere sediul forma juridică obiectul de activitate sucursale filiale conducerea cifra de afaceri icircn ultimul an icircncheiat număr de salariaţi expertul contabil extern alţi auditori sau cenzori

Natura angajamentului de audit cenzor originea mandatului cenzorii unităţii alte misiuni icircn icircntreprindere

Onorarii barem onorarii prevăzute Decizia şi procedura de acceptare acceptarea misiunii(refuz de misiune)-data-

viza responsabil lucrări Repartizarea dosarului responsabilul lucrării responsabili adjuncţi

4

2 PLANIFICAREA AUDITULUI

Stabilirea obiectivelor termenelor repartizarea personalului pe obiective stabilirea fondului de timp necesar realizării misiunii de audit ansamlul procedurilor tehnicilor ce vor fi utilizate pentru realizarea auditului Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional admiţacircnd că pot exista icircmprejurări icircn care situaţiile financiare să fie denaturate icircn mod semnificativ O atitudine de scepticism profesional icircnseamnă că auditorul realizează o evaluare critică icircn mod circumspect a validităţii unei probe de audit obţinute şi este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la icircndoială credibilitatea documentelor sau a declaraţiilor conducerii De exemplu o atitudine de scepticism profesional este necesară pe parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul să reducă riscul eludării circumstanţelor suspicioase al generalizării excesive icircn momentul concluziilor desprinse din observaţiile de audit precum şi riscul utilizării unor premise greşite la determinarea naturii duratei şi icircntinderii procedurilor de audit şi la evaluarea rezultatelor acestoraIcircn planificarea şi desfăşurarea unui angajament de audit auditorul nu trebuie să presupună că managementul este lipsit de onestitate dar nici să plece de la premisa unei onestităţi incontestabile Icircn consecinţă declaraţiile din partea conducerii nu trebuie să substituie obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate care să dea posibilitatea conturării concluziilor rezonabile pe care să se fundamenteze opinia de audit

Standardul de audit 300 bdquoPlanificarerdquo a activităţii de audit are drept scop constituirea de auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura şi durata şi gradul de cuprindere a auditului

Planul general de audit trebuie să cuprindă următoarele aspecte esenţiale- cunoaşterea activităţii clientului factori economici performanţă financiară nivel

general de competenţă a conducerii- sistemul contabil şi de control intern Evaluarea sistemului contabil şi de control intern poate conferi icircncredere informaţiilor ce urmează a fi auditate include politici contabile tratamente contabile si sau alternative adaptate băncii efectele noilor reglementări contabile sau de audit cunoaşterea de către auditor a sistemelor de contabilitate şi control intern şi testele de control intern şi proceduri de fond utilizate- riscul şi pragul de semnificaţie cuprinde evaluarea riscurilor interne şi de control

identificarea domeniilor semnificative nivelurile pragului de semnificaţie identificare domeniilor complexe de contabilitate posibilitatea unor erori sau fraude

- natura durata şi icircntinderea procedurilor cuprinde importanţa domeniilor specifice de audit standardele de audit activitatea internă de audit şi efectul asupra procedurilor de audit extern

- coordonarea icircndrumarea supervizarea şi revizuirea presupune următoarele implicarea altor auditori icircn filiale sucursale implicarea experţilor cerinţele de personal

- alte aspecte cunoaşterea activităţii clientului se referă la atenţie specială dacă există părţi afiliate termenii angajamentului de audit natura şi momentul de efectuare a rapoartelor estimate icircn timpul angajamentului

5

21 Planificarea auditului - etapele planificarii auditului financiar bancar

Există trei motive care explică de ce auditorul trebuie să icircşi planifice de manieră adecvată angajamentele şi anume - permite auditorului să obţină probe suficiente şi adecvate circumstanţelor datea contribui la menţinerea costurilor auditului la un nivel rezonabil şi a evita neicircnţelegerile cu clientul

Preplanificarea auditului presupune trei acţiuni fiecare trebuind icircntreprinsă icircn fazele timpurii ale auditului 1 auditorul decide dacă acceptă clientul nou sau dacă acceptă să continue colaborarea cu un client deja existent Auditorul ar trebui să ia această decizie de timpuriu icircnainte de a se angaja anumite cheltuieli care nu vor putea fi recuperate 2 auditorul identifică motivele pentru care un client solicită sau are nevoie de un audit Această informaţie va afecta probabil restul etapelor procesului de planificare 3 auditorul trebuie să ajungă la un acord cu clientul icircn ceea ce priveşte termenii şi condiţiile angajamentului pentru a evita orice neicircnţelegeri ulterioare

Acceptarea clienţilor noi şi păstrarea clienţilor deja existenţi

Investigarea noilor clienţi - o analiză a respectivei companii pentru a determina dacă ea poate fi acceptată icircn calitate de client de auditFactori importanţi

o reputaţia clientului potenţial o stabilitatea lui financiarăo relaţiile sale cu firme de audit cu care a colaborat icircn trecuto ramura şi activitatea unui client

Noul auditor este obligat prin Standardul Internaţional de Audit 315 să comunice cu auditorul precedent

Păstrarea clienţilor- evaluarea anuală a clienţilor curenţi pt a determina dacă există motive de a icircntrerupe relaţia de audit cu aceştiaFirma de audit ar putea hotăricirc să nu continue relaţia de audit cu un client din cauza unui risc prea ridicat

Identificarea motivelor pentru care clientul doreşte un auditRiscul de audit acceptabil este afectat de următorii factori utilizatorii probabili ai situaţiilor financiare şi scopul icircn care aceştia intenţionează să utilizeze respectivele situaţiiPe parcursul angajamentului auditorul ar putea obţine informaţii suplimentare despre motivele pentru care clientul se supune unui audit şi despre utilizatorii probabili ai situaţiilor financiare

6

Aceste informaţii ar putea avea un impact asupra modului icircn care auditorul va estima nivelul riscului de audit acceptabil

Auditorul trebuie să ia icircn considerare şi dacă firma dispune de personal corespunzător şi de resurse suficiente pentru efectua auditul

Obţinerea unui acord cu clientulObţinerea unui angajament cu clientul se materializează icircn-Contract-Scrisoare de angajament (ISA 210)

Principalele puncte conţinute icircn scrisoarea de angajament

Obiectivul auditului situaţiilor financiare Responsabilitatea conducerii pentru icircntocmirea situaţiilor financiare Sfera angajamentului de audit incluzacircnd trimiteri la legislaţia icircn vigoare la

reglementări sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul aderă Structura oricăror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor

angajamentului Faptul că datorită naturii testării şi altor limitări inerente ale unui angajament de audit icircmpreună cu limitările inerente ale oricărui sistem contabil şi de control intern există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative să rămacircnă nedescoperite

Accesul nelimitat al auditorului la orice icircnregistrări documentaţii şi alte informaţii cerute icircn legătură cu auditul

De asemenea auditorul poate să includă icircn scrisoarea de angajament următoarele Acorduri privind planificarea desfăşurării auditului Faptul că se aşteaptă să primească din partea conducerii o confirmare scrisă

privind declaraţiile făcute icircn legătură cu auditul Cererea adresată clientului de a confirma acceptarea termenilor angajamentului

prin confirmarea primirii scrisorii de angajament Descrierea oricăror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se aşteaptă să le

emită către client Bazele pe care se calculează onorariile şi orice acorduri privind plata acestora

Icircn etapa de planificare a auditului sunt aplicabile următoarele standarde de audit

STANDARDUL DE AUDIT 300 ndash PLANIFICARE

Auditorul trebuie să planifice activitatea de audit astfel icircncacirct auditul să fie efectuat icircntr-un mod cacirct mai eficient

1 Prin ldquoplanificarerdquo se icircnţelege construirea unei strategii generale şi a unei abordări detaliate icircn ceea ce priveşte natura durata şi icircntinderea preconizate ale unui angajament de audit Auditorul planifică efectuarea auditului icircntr-un mod eficient şi oportun

7

2 Icircntinderea planificării va varia icircn funcţie de mărimea entităţii complexitatea auditului experienţa pe care auditorul o are cu entitatea şi cunoştinţele auditorului despre afacerea clientuluiIcircn funcţie de mărimea entităţii complexitatea auditului metodologia specifică trebuie să elaboreze un plan general de audit prin care să se descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului

3 Aspectele ce trebuie luate icircn considerare de către auditor la elaborarea planului general de audit includ

31 Cunoştinţe despre afacerea clientului32 Icircnţelegerea sistemului contabil şi a sistemului de control intern33 Riscul şi pragul de semnificaţie34 Natura durata şi icircntinderea procedurilor35 Coordonarea icircndrumarea supravegherea şi revizuirea36 Alte aspectePlanul general de audit este urmat de programul de audit Auditorul trebuie să stabilească natura durata şi icircntinderea procedurilor de audit planificate pe care le solicită planul general de auditProgramul de audit cuprinde un set de instrucţiuni utilizate de asistenţii implicaţi icircn audit cu scopul de a controla desfăşurarea activităţii Programul de audit are icircn vedere şi durata testelor de control a procedurilor de fond asistenţa acordată de conducere precum şi implicarea altor auditori sau experti Planul general de audit şi programul de audit trebuie revizuite ori de cacircte ori este necesar pe parcursul derulării auditului

31 Cunoştinţe despre afacerea clientului

Potrivit STANDARDULUI DE AUDIT 310 ndash CUNOASTEREA CLIENTULUI La efectuarea unui audit al situaţiilor financiare auditorul trebuie să aibă sau să obţină cunoştinţe suficiente referitoare la afacerea clientului care să-i permită să identifice sau să icircnţeleagă evenimentele tranzacţiile şi practicile care potrivit raţionamentului auditorului pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare sau asupra examinării sau a raportului de auditObţinerea cunoştinţelor cerute despre client este un proces continuu şi cumulat de culegere şi evaluare a informaţiilor şi de corelare a cunoştinţelor rezultate cu probele de audit şi informaţiile din toate etapele auditului De exemplu deşi informaţiile sunt culese icircn faza de planificare icircn mod normal ele sunt icircmbunătăţite icircn etapele următoare ale auditului pe măsură ce auditorul şi asistenţii săi află mai multe despre activitatea clientului

Cunoaşterea clientului ndash Aspecte ce trebuie luate icircn considerareAceastă listă acoperă o gamă largă de aspecte aplicabile multor angajamente totuşi nu toate sunt relevante pentru fiecare angajament şi din această cauză lista nu este neapărat exhaustivăFactori economici generali

8

Nivelul general al activităţii economice (de exemplu recesiune creştere)Rata dobacircnzii şi disponibilitatea de finanţareInflaţia reevaluarea monedeiPolitici guvernamentaleCursul valutar şi controlul acestuiaSectorul de activitate ndash condiţii importante ce afectează afacerea clientuluiPiaţa şi concurenţa Activităţi ciclice sau sezoniereSchimbări icircn tehnologia produsuluiRiscul afacerii (de exemplu tehnologie ridicată acces uşor al concurenţilor)Activitate icircn extindere sau reducereCondiţii adverse (de exemplu cerere icircn declin capacitate de producţie icircn exces competiţie serioasă de preţ)Indicatori cheie şi statistici operaţionalePractici şi probleme contabile specificeCerinţe şi probleme de mediuCadrul de reglementareFurnizarea energiei şi costurile aferentePractici specifice sau unice (de exemplu referitoare la contractele de muncă metodele de finanţare metodele contabile)

EntitateaC1 Managementul şi forma de proprietatea ndash caracteristici importanteTipul entităţii ndash privată publică guvernamentală (inclusiv orice schimbare recentă sau planificată)Proprietarii de drept şi părţile afiliate (locale străine reputaţia şi experienţa icircn afaceri)Structura capitalului (inclusiv orice schimbare recentă sau planificată)Structura organizatoricăObiectivele filozofia şi planurile strategice ale managementuluiAchiziţii fuziuni sau disponibilizări de componente ale afacerii (efectuate recent sau planificate)Surse şi metode de finanţare (curente istorice)Consiliul de AdministraţieManagementul operaţionalFuncţia auditului intern (existenţă calitate)Atitudinea faţă de mediul de control intern

C2 Activitatea entităţii ndash produse pieţe furnizori cheltuieli operaţiuniNatura activităţii(lor) (de exemplu producţie comerţ en-gross servicii financiare importexport)Localizarea utilajelor şi instalaţiilor de producţie depozite birouriAngajare (de exemplu icircn funcţie de sediu ofertă niveluri de salarizare contracte sindicale obligaţii privind pensiile reglementări guvernamentale) Produse sau servicii şi pieţe (de exemplu clienţii şi contractele importante termene de plată marjele de profit cota de piaţă concurenţi exporturi politici de preţuri reputaţia produselor garanţii registre de comenzi tendinţe strategie de piaţă şi obiective procese tehnologice)

9

Furnizorii importanţi de bunuri şi servicii (de exemplu contracte pe termen lung stabilitatea furnizorilor termenii de plată importuri metode de livrare cum ar fi cea ldquola timprdquo)Stocuri (de exemplu localizări cantităţi)Francize licenţe breveteCategorii importante de cheltuieliCercetare şi dezvoltareActive icircn valută obligaţii şi tranzacţii ndash după valută operaţiuni de acoperire a risculuiLegislaţia şi reglementările care afectează semnificativ societateaSistemul informaţional ndash curent planuri de schimbareStructura datoriilor inclusiv clauze şi restricţii

C3 Rezultate financiare ndash factori privind condiţiile financiare ale entităţii şi profitabilitateaIndicatori-cheie şi date statistice operaţionaleTendinţe

C4 Mediul de raportare ndash influenţe externe care afectează conducerea icircn icircntocmirea situaţiilor financiare

C5 LegislaţieMediul de reglementare şi cerinţeFiscalitateAspecte de evaluare şi prezentare particulare ale activităţiiCerinţele de raportare privind auditul utilizatori ai situaţiilor financiareAuditorul poate obţine cunoştinţe legate de sectorul de activitate şi despre entitatea auditată din mai multe surse De exempluExperienţa anterioară icircn raport cu societatea şi sectorul de activitate al acesteiaDiscuţii cu personalul din cadrul entităţii (de exemplu cu directori şi personalul operativ superior)Discuţii cu personalul de audit intern şi analiza rapoartelor de audit internDiscuţii cu alţi auditori cu jurişti şi alţi consultanţi care au prestat servicii entităţii sau icircn cadrul sectorului de activitateDiscuţii cu persoane din afara entităţii aflate icircn cunoştinţă de cauză (de exemplu economişti din sectorul de activitate autorităţi de reglementare din sectorul de activitate clienţi furnizori entităţi concurente)Publicaţii legate de sectorul de activitate (de exemplu statistici guvernamentale sondaje texte publicaţii de specialitate rapoarte icircntocmite de bănci şi asociaţii ale brokerilor ziare financiare)Legislaţie şi reglementări care afectează icircn mod semnificativ entitateaVizitarea clădirilor construcţiilor şi instalaţiilor la sediul firmeiDocumentele emise de entitate (de exemplu procese-verbale ale icircntacirclnirilor materiale trimise acţionarilor sau depuse la autorităţile de reglementare materiale promoţionale rapoarte financiare şi anuale ale anilor anteriori bugete rapoartele interne de gestiune rapoartele financiare interimare manualul politicilor adoptate de conducere manualele sistemelor de contabilitate şi control intern planul de conturi fişele posturilor planuri de marketing şi de vacircnzări)

10

32 Icircnţelegerea sistemelor semnificative contabil şi a sistemului de control internAceasta permite auditorului stabilirea operaţiunilor contabile şi a instrumentării tehnice care face obiectul controlului intern precum şi necesitatea colaborarii cu expertii in informaticaPentru icircntelegerea sistemelor semnificative( informatic contabil de control) auditorul are icircn vedere următoarele

locul unde se icircntocmesc documentele şi au loc operaţiunile economico financiare sursele de date si circuitul documentelor tehnica contabila si prelucrarea datelor identificarea zonelor de risc şi a posibilităţilor de apariţie a erorilor semnificative

icircn situaţiile financiare Auditul prezintă şi riscul ca unele omisiuni erori să nu fie descoperite deoarece

el se bazează pe proceduri de fond proceduri analitice pe teste şi sondaje

Dacă constată unele erori semnificative auditorul are obligaţia să extinda procedurile de verificare tinicircnd cont de importanţa lor relativă şi pragul de semnificaţieIcircn cadrul sistemelor semnificative auditorul trebuie să se asigure că riscul legat de controlul intern este cicirct mai mic cu putinţă

33 Riscul şi pragul de semnificaţie331 Riscul asociat activităţilor auditate şi riscul de audit Orice activitate este supusă riscurilor de organizare şi funcţionare legislative financiare etcPrin noţiunea de risc se icircnţelege pericol inconvenient posibil probabilitatea de producere a aunui eveniment cu consecinte nedoriteExistenţa riscului induce expunerea la risc care este dată de valoarea actuală a tuturor pierderilor sau cheltuielilor suplimentare pe care este posibil să le suporte icircn viitor bancaImportanţa evaluării riscurilor este marcată de impactul negativ ce poate fi evitat prin dezvoltarea politicii de protecţie şi de prevenţie Prin risc bancar se icircntelege elementul de incertitudine care poate afecta activitatea societăţii bancare sau derularea unei operaţiuni economico financiare a acesteia Prin risc icircn activitatea de creditare se icircntelege posibilitatea producerii icircn viitor a unor evenimente icircn activitatea clienţilor cu efecte negative icircn ceea ce priveşte recuperarea creditelor icircncasarea dobacircnzilor etcScopul auditării situaţiilor financiare este asigurarea că situaţiile financiare sunt icircntocmite in conformitate cu standardele de audit şi nu conţin erori semnificativePentru realizarea acestui obiectiv auditorul utilizează o serie de proceduri care icirci permit sa obţina un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect icircntocmite icircn toate punctele lor esenţialeAvănd icircn vedere limitele inerente auditului precum şi a oricarui sistem de control exista riscul inevitabil ca unele erori sa nu fie descoperite de auditor Atunci cand auditorul are indicii de existenţa unor fraude sau erori care conduc la apariţia unor inexactităţi semnificative el trebuie să-şi extindă procedurile de control pentru confirmarea sau infirmarea dubiilor sale

11

Clasificarea riscurilor

1 Din punct de vedere al probabilităţii realizării lor riscurile sunt potenţiale şi posibile Riscurile potenţiale sunt cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce daca nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta şi corecta erorile care ar putea sa se producaAceste riscuri sunt comune tuturor entităţilor Riscurile posibile sunt acele riscuri icircmpotriva cărora entitatea nu dispune de mijloace pentru a le limita Cand astfel de mijloace lipsesc exista o mare probabilitate ca anumite erori sa se produca fara sa fie detectate sau corectate de entitate

2 Din punct de vedere al asocierii acestora activităţilor desfăşurate A Riscuri generale specifice icircntreprinderilor- sunt acele riscuri care influenţează ansamblul operaţiunilor Auditorul trebuie să cunoasca caracteristicile proprii ale icircntreprinderii pentru a efectua un control corectInformaţiile şi documentele colectate de auditor se referă la obiectul de activitate organizarea apartenenţa la un grup politicile generale contabile financiare şi comerciale sistemul informatic sistemul de control şi audit intern Icircn categoria riscurilor generale specifice intră

riscuri legate de situaţia economică a instituţiei bancare respective riscuri legate de organizarea generală riscuri legate de atitudinea conducerii

B Riscuri legate de natura operaţiilor tratateDatele prezentate icircn contabilitate pot fi icircmpărţite icircn trei categorii fiecare fiind purtătoare de riscuri particulare

date repetitive date punctuale date excepţionale

Erorile apărute icircn cadrul datelor repetitive punctuale sau excepţionale pot avea influenţe semnificative asupra conturilor

C Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemuluiSistemele trebuie să prevină să descopere şi să corecteze erorile survenite icircn timpul executării operaţiunilorUneori este nevoie ca şi sistemul să fie controlat pentru a descoperi eventuale defecţiuni

D Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului denumit riscul de audit Auditorii au misiunea de a-şi exprima opinia dacă situaţiile financiare sunt icircntocmite conform standardelor de audit Auditorul trebuie să confirme beneficiarului că informaţiile oferite de situaţiile financiare prezintă icircn mod fidel mişcările patrimoniale din entitatea respectivă Experienţa arată că informaţiile din situaţiile financiare pot conţine erori semnificative erori produse din icircntămplare sau cu bună ştiinţă Auditoriii trebuie să descopere erorile semnificative şi să aprecieze icircn ce măsură aceasta afectează situaţiile financiare

12

Icircn funcţie de factorii care favorizează apariţia şi nedescoperirea erorilor se definesc şi componentele riscului de audit

riscul inerent riscul de control riscul de nedetectare

ldquoRiscul inerentrdquo reprezintă susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacţii să conţină o denaturare care ar putea fi semnificativă individual sau cumulată cu denaturările existente icircn alte solduri sau categorii de tranzacţii presupunacircnd că nu au existat controale interne adiacenteAuditorii nu acordă aceiaşi importanţă tuturor erorilor ci numai acele erori care individual sau cumulat sunt semnificative Mulţimea informaţiilor care poate fi afectată de erori se regăseşte icircn contabilitate sub forma icircnregistrărilor contabile a operaţiunilor desfăşurate de entitateRiscul inerent poate fi studiat din două puncte de vedereatunci cacircnd se urmăreşte să se evidenţieze posibilitatea apariţiei unor erori semnificative determinate de funcţionarea generală a instituţiei şi de evoluţia sectorului bancar se evaluează riscul inerent generalatunci cacircnd se urmăreşte să se evidenţieze posibilitatea apariţiei unor erori semnificative icircntr-un grup de operaţiuni avicircnd cauze specifice se evaluează riscul inerent specific ldquoRiscul de controlrdquo reprezintă riscul ca o denaturare care ar putea apărea icircn soldul unui cont sau icircntr-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă icircn mod individual sau atunci cacircnd este cumulată cu alte denaturări din alte solduri sau categorii să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate şi de control intern Cu cacirct sistemele de contabilitate şi de control funcţionează mai bine cu atacirct este mai redus riscul de controlldquoRiscul de nedetectarerdquo reprezintă riscul ca procedurile de fond ale unui auditor să nu detecteze o denaturare ce există icircn soldul unui cont sau categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă icircn mod individual sau atunci cacircnd este cumulată cu denaturări din alte solduri sau categorii de tranzacţiiFactorii care influenţează mărimea riscului de audit Factori care influenţează mărimea riscului inerent şi se manifestă la nivelul situaţiilor financiare sau la nivelul conturilor sau categoriei de tranzacţii La nivelul situaţiilor financiare pot să apară informaţii eronate determinate de - integritatea conducerii ( cicircnd un membru al conducerii nu este onest situaţiile financiare pot conţine informaţii care să nu reflecte corect tranzacţiile)- experienţa şi cunoştinţele persoanelor care alcătuiesc conducerea entităţii- schimbarea personalului de conducere- exercitarea de presiuni neobişnuite asupra membrilor conducerii (cerinţe pentru acordarea unor credite cerinţe pentru menţinerea unui nivel de dobicircndă rentabilitate - natura complexitatea şi extinderea activităţii ( nomenclatorul produselor serviciilor )- factori specifici care afectează starea economică a sistemului bancar ( datele dobacircnzilor inflaţie politicile guverbanmentale ratele de schimb valutar Fiecare din aceste elemente poate reprezenta o sursă de eroare pe care auditorul trebuie să o ia icircn considerare la determinarea riscului de audit generalLa nivelul conturilor şi al categoriilor de tranzacţii pot să apară erori determinate de

13

complexitatea tranzacţiilor care la icircnregistrare presupun utilizarea mai multor conturi calcule de repartizare pe conturi ( operaţiuni valutare complexe operaţiuni pe piaţa monetară)

icircnregistrarea unor operaţiuni care presupun un risc ridicat de estimare predispoziţia ridicată a unor active dezirabile la pierdere sau deturnare asociată

cu un rulaj mare al acestor active( numerarul) existenţa unor corecturi realizate icircn exerciţiul auditat pentru operaţiuni icircnregistrate

icircn exerciţiul anterior finalizarea unor tranzacţii neobişnuite sau complexe la sficircrţitul exerciţiului

financiar sau icircn special icircn acest moment existenţa unor tranzacţii care nu se derulează icircn mod obişnuit existenţa unor tranzacţii cu părţi afiliate utilizarea calculatoarelor la prelucrarea informaţiilor financiare

Mărimea riscului de control depinde de modul cum funcţionează sistemul contabil şi sistemul de control al instituţiei bancareldquoSistemul contabilrdquo reprezintă succesiunile de proceduri şi icircnregistrări ale unei entităţi prin care tranzacţiile sunt prelucrate ca modalităţi de menţinere a icircnregistrărilor financiare Astfel de sisteme identifică asamblează analizează calculează clasifică icircnregistrează sintetizează şi raportează tranzacţiile sau alte evenimente Funcţionarea sistemului contabil depinde de modul cum este proiectat sistemul de modul cum este implementat şi condus de calitatea pregătirii profesionale ţi responsabilitatea personalului de stabilitatea normelor financiar contabileAcolo unde auditorul constată slabiciuni ale sistemului contabil se aşteaptă să constate existenţa unor informaţii eronateSistemul contabil are propriile mijloace de control asupra acurateţei şi exhaustivităţii icircnregistrării tranzacţiilor dar nu există certitudinea că acestea sunt utilizateldquoSistemul de control internrdquo reprezintă toate politicile şi procedurile (controale interne) adoptate de conducerea unei entităţi care ajută la icircndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea atacirct cacirct este posibil a conducerii sistematice şi eficiente a activităţii inclusiv aderarea la politicile manageriale protecţia activelor prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor acurateţea şi exhaustivitatea icircnregistrărilor contabile precum şi pregătirea icircn timp util a informaţiilor financiare credibile Sistemul de control poate sa ofere certitudinea că numărul şi amplitudinea erorilor rămase neidentificate au fost diminuate astfel icircncacirct să nu afecteze icircntr+o măsură semnificativă situaţiile financiare Această stare se poate obţine atunci cacircnd sistemul este proiectat corect operează icircntr+un mediu de control adecvat şi are proceduri eficienteDacă sistemul de control nu este puternic el nu va putea preveni şi detecta informaţiile eronate semnificative

Nivelul riscului de nedetectare este legat de procedurile de fond ale auditorului După evaluarea riscului inerent şi a riscului de control se determină riscul maxim acceptabil de nedetectare astfel icircncacirct riscul de audit să fie mai mic decacirct un nivel prestabilit de 5)Auditorul va planifica şi executa procedurile de fond necesare icircncacirct riscul de audit să fie redus la nivelul minim acceptabil ( prin reducerea riscului de nedetectare icircn condiţiile icircn care cunoaşte riscurile inerente şi de control)

14

Cu cacirct riscul inerent şi cel de control au un nivel mai ridicat cu atacirct mărimea acceptată a riscului de nedetectare trebuie să fie mai scăzută

Riscurile specifice icircn activitatea bancară

Băncile se confruntă cu o serie de riscuri legate de operaţiunile lor curenteExpunerea la risc a băncii poate fi o o expunere inerentă activităţii obişnuite pe care o desfăşoară banca sau o expunere suplimentară generată de obţinerea unui profit mai mare decacirct cel estimat

Riscul poate avea un impact considerabil asupra băncii pozitiv sau negativFiecare bancă are o structură a activelor şi pasivelor pe care le utilizează pe parcursul unei perioade de gestiune icircn activitatea curentă generacircnd venituri cheltuieli pentru a obţine profit Cauzele frecvente de icircnregistrare a unor pierderi sunt asociate dificultăţilor de rambursare a creditelor datorită unor evenimente situaţii care nu au putut fi prevăzute

Riscurile generale identificate icircn activitatea instituţiilor bancare pot fi grupate icircn Riscuri financiare Riscuri de prestare asociate operaţiunilor din sfera serviciilor financiar bancare Riscuri ambientale

Riscurile financiare afectează icircn mod direct gestiunea bilanţului şi cuprind riscul de creditare riscul de lichiditate riscul de piată riscul de faliment

Riscurile de prestare include riscul operaţional Riscul tehnologic Riscul produsului nou Riscul strategic

Riscurile ambientale sunt generate de faptul că banca operează icircntr-un mediu concurenţial strict reglementat de autoritatea bancară (BNR) şi icircntr-un mediu economic care are propria sa dinamică

Dintre riscurile specifice activităţii bancare cele mai importante sunt Riscul de credit Riscul de schimb valutar Riscul ratei dobacircnzii

Riscul de creditare este numit şi risc de insolvabilitate a debitorului risc de nerambursare sau risc al deteriorării activelor bancare ( atunci cacircnd celelalte active au o pondere redusă icircn bilanţul băncii) şi exprimă posibilitatea icircncasării efective la scadenţă a fluxului de numerar anticipat determinat de creditare(rata plus dobacircnda)

15

O expunere la risc substanţială poate afecta o bancă dar şi un sistem bancar Din această cauză strategia fiecărei bănci este de a dezvolta programe şi proceduri de gestionare de minimalizarea expunerii la risc maximizarea rentabilităţii

Factorii care pot conduce la creşterea riscului de credit sunt nerespectarea reglementărilor bancare şi a celor generale concentrarea riscantă a creditului pe anumite pieţe creditarea preferenţială nefuncţionarea controlului intern

Mărimea riscului de creditare este determinată de următoarele politicile şi practicile băncii icircn domeniul creditului managementul riscului creditului expunerile creditului calitatea creditului cacircştigul

O politică bancară de creditare poate fi aporeciată ca fiind corectă dacă icircn abordarea ei s-a acordat prioritate următoarelor obiective

selecţia unor credite sigure şi cu o profitabilitate maximă de rambursare efectuarea unor plasamente bune corelarea creditelor cu cerinţele pieţii

Managementul riscului creditului se referă la metodele utilizate pentru a limita sau controla expunerile generale ale creditului Expunerea creditului impune o analiză corectă a expunerilor totale ale creditului O expunere excesivă la riscul de credit poate genera risc de lichiditate dacă banca nu are suficiente active lichide pentru a face faţă obligaţiilor sale scadente Calitatea creditului asociată cu management defectuos poate conduce la eşecul băncilor şi crizelor bancareCacircştigul uni bănci comparativ cu expunerea sa la riscul de creditare face obiectul unei analize detaliate a cacircştigurilor care cuprinde analiza veniturilor şi cheltuielilor la nivel global dar si grupate după tipul de credit acordat şi calitatea creditului precum şi analiza impactului creditelor neperformante asupra evoluţiei financiare a bănciiRiscul de credit mai include şi riscul de ţară sau de transfer riscul de icircnlocuire riscul de rambursareProbabilitatea ca o bancă să devină insolvabilă depinde de modul icircn care portofoliul reacţionează la schimbările intervenite icircn economieInsolvabilitatea poate fi micşorată fie prin reducerea nivelului riscului de portofoliu fie prin creşterea capitaluluiCreşterea capitalului diminuează riscurile prin reducerea instabilităţii veniturilor şi la diminuarea posibilităţilor ca banca sa dea faliment

Riscul de schimb valutar ţine de fluctuaţia monedelor diferitelor ţări atăt de la o ţară la alta cicirct şi icircn cadrul aceloraşi ţări de la o perioadă la alta Apare atunci cicircnd moneda ţării importatorului şi moneda ţării exportatorului nu sunt legate de un raport de schimb fixRiscul valutar reprezintă posibilitatea ca o variaţie a cursului valutar pe piaţă să ducă la diminuarea profitului net bancar Riscul ratei dobacircnzii este consecinţa activităţii de intermediere financiară Acest risc este determinat de măsura icircn care activele şi pasivele sunt icircn concordanţă şi poate evolua funcţie de activele purtătoare de dobicircndă şi pasivele purtătoare de dobicircndă Riscul ratei

16

dobicircnzii este inerent atacirct icircn activitatea de acordare a creditelor cacirct şi icircn activitatea de investiţii 332 Pragul de semnificaţie

Practica a demonstrat că o problemă principală a auditului o constituie timpul motiv pentru care auditorul acceptă icircncă de la icircnceputul misiunii că va lucra cu o anumită marjă de eroare Icircn acest scop el trebuie să stabilească care este mărimea erorii pe care o poate accepta icircn cadrul fiecărei misiuni individuale Compania Naţională a comisarilor de conturi din Franţa a definit pragul de semnificaţie astfel rdquo pragul de semnificaţie este măsura pe care o poate da auditorul mărimii de la care plecacircnd o eroare o inexactitate sau o omisiune poate să afecteze conformitatea cu regulile şi sinceritatea conturilor anuale cacirct şi imaginea fidelă a rezultatului operaţiilor situaţiilor financiare şi patrimoniului icircntreprinderii ldquo Pragul de semnificaţie trebuie privit ca un filtru al calităţii prin care trebuie analizate toate informaţiile furnizate de situaţiile financiareCum se stabileşte acest prag de semnificaţe Practica de audit şi literatura de specialitate aduc icircn atenţie subiectivitatea stabilirii pragului de semnificaţie auditorul fiind nevoit să folosească raţionamentul profesional icircn aprecierea mărimii acestuia Normele Minimale de Audit propun alegerea uneia din referenţiale ca o valoare cuprinsă icircn intervalul

1 -2 Active totale 05 - 1 Cifra de afaceri 5 - 10 Profit icircnainte de impozitare

Dacă s-a stabilit că nivelul pragului de semnificaţie este 10 din mărimea profitului orice eroare care egalează sau depăşeşte acest prag fie el individual fie cumulat este considerată eroare semnificativă

Dacă profitul diferă semnificativ de la un an la altul profitul curent nu poate fi luat ca bază de calcul pentru pragul de semnificaţie Indicatorul care se ia drept bază pentru calcularea pragului de semnificaţie este indicatorul cu cea mai mică variaţie icircn anul curent faţă de anului precedent

Standarde aplicabile STANDARDUL DE AUDIT 320 ndash PRAGUL DE SEMNIFICATIE

ldquoPragul de semnificaţierdquo este definit icircn ldquoCadrul general pentru icircntocmirea şi prezentarea situaţiilor financiarerdquo emis de Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate icircn următorii termenildquoInformaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii judecat icircn icircmprejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite Astfel pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită decacirct să reprezinte o icircnsuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilărdquo

17

Obligatia auditorului este de a determina daca situatiile financiare contin erori semnificativeDacă determina existenta unei erori auditorul o aduce la cunostinta clientului spre corectare Daca acesta refuza sa corecteze situatia trebuie emisa o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabila in functie de importanta relativa a erorii Stabilirea pragului de semnificatie se realizeaza in 5 etape

fixarea valorii prelimninare a pragului de semnificatie repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie pe segmente de audit estimarea valorii totale a prezentarilor eronate din segment estimarea valorii combinate a prezentarilor eronate compararea estimarii valorii combinate cu valoarea preliminara sau revizuita a

pragului de semnificatie

Primii doi paşi ajută la planificarea profunzimii testelor de audit şi urătorii trei paşi la evaluarea rezultatelor 1 Valoarea preliminara a pragului de semnificatie este suma maxima a prezentarilor eronate pe care le-ar putea contine situatiile financiare fara a afecta deciziile utilizatorilor rezonabili Definirea pragului de semnificatie preliminar este importanta pentru simplificarea aplicarii in practica pentru planificarea probelor adecvate care urmeaza sa fie colectateDaca auditorul fixeaza o valoare mica a pragului de semnificatie cantitatea de probe trebuie sa fie mai mare Daca pe parcursul desfăşurării auditului auditorul isi schimba decizia privind valoarea preliminara a pragului de semnificatie valoarea noua estimata este numita valoare revizuita a pragului de semnificatie

Pragul de semnificaţie este un concept relativ nu absoluta Ex O eroare de o anumita marime ar putea fi semnificativa pentru o banca cu o activitate mai restransa icircn timp ce pentru alta banca ar putea fi nesemnificativa Nu se pot da astfel nivele orientative opentru toate institutiile bancare Relativitatea valorii pragului de semnificatie impune găsirea unor termeni de comparaţie pentru a putea stabili daca prezentarile eronate sunt semnificativeDe regula profitul icircnainte de impozitare reprezintă principala bază de comparaţie utilizată pentru a decide daca sunt sume semnificative pentru ca indicatorul respectiv este de importanta vitala pentru utilizatorii de informatii Anumite banci utilizează alte baze de comparatie Important este ca auditorul sa-şi planifice auditul astfel icircncat sa descopere toate prezentarile eronate care afectează profitul inainte de impozitare si care depasesc valoarea preliminara a pragului de semnificatie

Factorii care afectează semnificaţia sunt abaterile implicand fraude sunt considerate mai importante decacirct erorile

neintentionate de valori monetare identice deoarece frauda este un indicator al onestităţii şi fiabilităţii managerilor sau altor angajaţi implicaţi

erorile de prezentare care icircn alte condiţii ar fi prezentate minore ar putea fi semnificative daca ar avea consecinte asupra contractelor de credit daca ele ar afecta tendinta de evolutie a profiturilor Ex Daca profitul raportat a crescut cu

18

10an icircn ultimii 5 ani dar profitul anului curent a scăzut cu 3 aceasta schimbare a tendinţei de evolutie ar putea fi semnificativa

Icircn practica auditorii aplica unele recomandari privind pragul de semnificaţie cum ar fi1 Totalul combinat al erorilor de prezentare din situaţiile financiare care depăşesc 10 este icircn mod normal considerat semnificativUn total combinat sub 5este presupus a fi nesemnificativ icircn absenţa unor factori calitativi de influenţăErorile de prezentare combinate cu valori cuprinse icircntre 5-10 impun utilizarea raţionamentului profesional pentru determinarea semnificaţiei2 Valoarea procentuală icircntre 5 şi 10trebuie determinata prin comparaţie cu o bază de referinţă adecvată Pentru alegerea bazei de comparaţie se recomandă două referinţea) contul de rezultate b) bilanţul contabil Valoarea combinată a erorilor de prezentare din bilanţul contabil ar trebui determinată pentru activele circulante datoriile pe termen scurt şi totalul activuluiPentru activele circulante şi datoriile pe termen scurt intervalul recomandat ar trebui să fie de 5-10 aplicat de aceiaşi manieră ca şi pentru contul de rezultatepentru totalul activului intervalul recomandat ar trebui sa fie de 3-6 aplicat de aceiaşi manieră ca şi pentru contul de rezultate Factorii calitativi ar trebui evaluaţi foarte atent icircn toate auditeleIcircn numeroase situaţii ei sunt mai importanţi decicirct recomandările aplicabile contului de rezultate şi bilanţului contabil 2 Repartizarea preliminara a pragului de semnificaţie pe segmente este necesara icircntrucăt si probele se acumulează pe segmente şi nu pentru situaţiile financiare icircn ansamblul lor De regula repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaţie se face asupra conturilor bilanţiere fiind cea mai adecvataValoarea preliminara se poate repartiza pe soldurile conturilor caz icircn care semnificaţia atribuită oricărui sold este numita eroare tolerabila3 Estimarea erorilor si compararea lor Cand auditorul aplica procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului tine un document de luclucru icircn care consemnează toate erorile sau inexactitatile constatate Pragul de semnificaţie trebuie luat icircn considerare de auditor atunci cacircndse determină natura durata şi icircntinderea procedurilor de audit se evaluează efectele denaturărilor

333 Consecinţele pragului de semnificaţie Constatările auditorului se regăsesc icircn tipul de raport de audit care poate fia) fără rezerveb) cu rezerve ndash auditorul trebuie să specifice icircn ce constau rezervele sale dacă auditorul are prea multe rezerve el va refuza certificarea conturilor anualec) refuzat- este atunci cacircnd regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă clară şi completă a patrimoniului situaţiei financiare şi a rezultatelord) imposibilitatea exprimării unei opinii- atunci cicircnd auditorul consideră că nu are destule elemente date ca sa stabilească o opinie

34 Natura durata şi icircntinderea procedurilor

19

Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit

3 EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

Cunoaşterea de către auditor a sistemului contabil şi de control intern permit o planificare şi o dezvoltare eficientă unei misiuni de audit deoarece ea va avea implicaţii icircn evaluarea riscului de control şi a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a reduce riscul misiunii la un nivel minim acceptabil Ca principiu de bază icircn orice misiune de audit auditorul are obligaţia de a testa sistemul contabil şi de control intern testare ce-i va permite formularea unei aprecieri cu privire la măsura icircn care sistemele respective funcţionează icircn conformitate cu nevoile informaţionale ale entităţiiSistemul de control intern la nivelul unei organizaţii poate fi definit ca ansamblul bdquoprocedurilor şi politicilor adoptate de conducere ce asistă la icircndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurareabull unei conduceri sistematice şi eficiente a activităţilor inclusiv aderarea la politicile managerialebull prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilorbull acurateţea şi exhaustivitatea icircnregistrărilor contabilebull pregătirea icircn timp util a icircnregistrărilor financiare credibilerdquo17

Controlul intern are o sferă largă de cuprindere extinzacircndu-se dincolo de aceleaspecte ce au legătură directă cu funcţiile sistemului contabil şi cuprinde1048766 Mediul de control care reprezintă atitudinea generală şi acţiunile icircntreprinse de conducere privind sistemul de control intern cu efecte asupra procedurilor de control aplicate importanţa acordată controlului icircn cadrul organizaţie Un mediu de control solid nu poate prin el icircnsuşi să asigure eficacitatea sistemului de control intern fapt pentru care este necesar a fi completat de procedurile proprii de control1048766 Procedurile de control pe care entitatea le-a stabilit cu scopul de a preveni sau detecta şi corecta erorile sunt reprezentate de o serie de politici şi regulamente interne ce vizează1048766 Verificarea instrumentării icircnregistrărilor atacirct sub aspect tehnic cacirct şi din punct de

vedere al acurateţei aritmetice1048766 Controlul documentelor primare şi aprobarea lor1048766 Controlul aplicaţiilor informatice şi a sistemului informaţional Aceste operaţi vizează

atacirct controlul dezvoltării sistemul informatic existent cacirct şi controlul accesului la date şi programe

1048766 Verificarea conturilor individuale şi a balanţei de verificare1048766 Analiza datelor interne cu surse de informaţii externe1048766 Comparaţii ale rezultatelor inventarierii (monetarul din casierie stocurile titluril de

participare) cu modul de icircnregistrare icircn contabilitate1048766 Comparaţii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obţinute

Pentru o evaluare corectă a controlului intern auditorul realizează o serie de investigaţii

20

1048766 Descrierea procedurilor de culegere şi prelucrare a datelor icircn sistemul existent cu scopul de a determina pentru fiecare domeniu semnificativ (vacircnzări cumpărărietc) care sunt procedeele folosite de entitate pentru culegerea informaţiilor prelucrarea datelor icircnregistrarea operaţiunilor icircn contabilitatea sintetică şi analitică modul de icircntocmire a documentelor primare şi de verificare a lor circulaţia şi arhivarea acestora Icircn general pentru a icircnţelege sistemul contabil şi de control intern auditorul se bazează pe experienţa sa anterioară icircn entitate şi recurge la diverse tehnici discuţii cu persoane din conducere şi salariaţi cu privire la documente (fişa postului organigrame) verificarea documentelor şi icircnregistrărilor contabile cacirct şi observarea activităţilor şi operaţiilor entităţii1048766 Testele de bdquourmărirerdquo( teste de conformitate20) ce au ca obiect obţinerea confirmării că descrierea procedurilor din etapa anterioară a fost corect icircnţeleasă şi corespunde procedurilor aplicate icircn entitatea respectivă (altfel spus ele permit verificarea existenţei procedurii şi nu asigurarea că ea este bine aplicată) Testul icircn sine implică un traseu al tranzacţiilor prin sistem şi observarea controlalelor operaţionale Natura şi icircntinderea testelor de urmărire efectuate de auditor pot furniza probe adecvate de audit dar ele singure nu sunt suficiente pentru a aprecia un risc de control la un nivel redus1048766 Evaluarea preliminară a riscului de control După o descriere a organizării controlului intern icircn cadrul entităţii se poate realiza o evaluarea preliminară a acestuia punacircndu-se astfel icircn evidenţă punctele forte şi slabe ale sistemului existent toate acestea concuracircnd la determinarea ariei testelor de control ce vor fi realizate icircn faza următoare1048766 Testele de control (recunoscute şi sub numele de teste de permanenţă) sunt efectuate pentru obţinerea probelor de audit privind eficienţa sistemului de contabilitate şi de control intern şi a modului de desfăşurare al controalelor interne de-a lungul perioadei 1048766 Evaluarea finală a riscului de control şi redactarea unei scrisori preliminareprivind eficienţa sistemului de control intern Icircn baza tuturor probelor de audit auditorulconştientizează carenţele sistemului de contabilitate şi de control intern şi informeazăconducerea icircntreprinderii asupra erorilor semnificative pe care le-a depistat

31 Etapele aprecierii controlului intern

a) Icircntelegerea si descrierea sistemelor semnificative

Aceastatilde fazatilde constituie o ocazie pentru auditor de a icircntelege mai bine icircntreprinderea sub aspectele- naturii activitatildetilor desfatildesurate locurilor de productie proceselor de

fabricatie etc- circuitului documentelor si al informatiilor contabile- realitatildetilor care se ascund sau se pot ascunde icircn spatele cifrelor si

documentelor sintetice- identificatilderii si localizatilderii zonelor de risc cele mai importante care ar

putea afecta fiabilitatea situatiilor financiare

Cunoasterea icircntreprinderii si fiabilitatildetii sistemului satildeu de control intern permite icircntre altele auditorului satilde demonstreze conducerii icircntreprinderii catilde este la curent cu problemele icircntreprinderii

21

Descrierea procedurilor de control intern poate fi fatildecutatilde si cu ajutorul tehnicilor- narativatilde (descriptivatilde) respectiv obtinerea prin chestionarea

prealabilatilde sau din instructiunile date de administratie (manualul de proceduri) a procedurilor existente si a controalelor instituite vor fi avute icircn vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum si importantatilde pentru icircntreprindere (de exemplu imobilizatilderi vacircnzatilderi stocuri cumpatilderatilderi platildeti icircncasatilderi)

- sub formatilde de diagrame (flow-chart) care formalizeazatilde cu ajutorul unor scheme circulatia documentelor icircn icircntreprindere precum si controalele efectuate de salariatii anume icircmputerniciti

b) Confirmarea icircntelegerii sistemului testele de conformitate

Practic aceastatilde etapatilde se realizeazatilde icircn primul an Icircn acelasi timp cu descrierea sistemului are drept obiectiv

confirmarea icircntelegerii procedurii si asigurarea catilde aceastatilde proceduratilde a fost corect descrisatilde

Nu este vorba de a descoperi erorile in functionarea sistemului ci numai de a ne asigura catilde sistemul descris este cel real si catilde a fost inteles

Auditorul selectioneazatilde un numatilder limitat de tranzactii catilderora le urmatildereste circuitul si retine dacatilde controalele prevatildezute au fost efectuate

Testele de conformitate pot fi realizate dupatilde diferite modalitatildeti ca- observare directatilde- confirmare verbalatilde a celor ce utilizeazatilde procedura respectivatilde- existenta mijloacelor utilizate (stampile vize fisiere etc)- observarea ulterioaratilde constacircnd din reluarea Icircn icircntregime a

circuitului plecacircnd de la origine pentru a-l testa

c) Evaluarea riscurilor de eroare

Auditorul cautatilde satilde se asigure catilde sistemul existent permite icircntreprinderii satilde se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce icircn tratarea datelor si a riscurilor de pierderi neicircnregistrate

Pentru aceasta este necesar ca auditorul satilde se asigure catilde toate operatiile sunt icircnregistrate (exhaustivitate) catilde operatiile icircnregistrate sunt reale (realitatea) si catilde operatiile sunt corect icircnregistrate icircn contabilitate si prezentate icircn conturile anuale

Pentru a realiza toate acestea auditorul examineazatilde circuitul informatiilor cu ajutorul unui chestionar

Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui satilde asigure fiabilitatea informatiilor contabile cu controlul intern existent icircn icircntreprindere aceste

22

chestionare se stabilesc pe sectiuni si pot fi utilizate icircn numeroase icircntreprinderi cu unele adaptatilderi la specific

Cacircnd icircnsatilde controlul intern lipseste existatilde probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteazatilde conturile auditorul poate icircn acest caz satilde icircsi organizeze propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilitatildetii conturilor Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru specialatilde intitulatatilde Sinteza aprecierii controlului intern Aceastatilde foaie de lucru indicatilde prin comparare cu chestionarul de control intern

- slatildebiciunile sistemului care antreneazatilde riscuri de eroare- incidentele posibile asupra situatiilor financiare- incidentele asupra programului de lucru

d) Verificarea functionatilderii controlului internAuditorul nu trebuie satilde verifice ansamblul sistemelor de control

ale icircntreprinderii ci numai pe acelea pe care el doreste a se sprijini pentru a-si forma si fonda propria sa opinie

Verificarea functionatilderii controlului necesaratilde pentru icircndeplinirea misiunii auditorului necesitatilde elaborarea unui program de lucru detaliat care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializatatilde

Programul de verificare a functionatilderii procedurilor (a se vedea anexele)

Sondajele asupra functionatilderii sistemelor sunt organizate urmacircndu-se cele douatilde tipuri de controale interne controale de prevenire si controale de detectare

Controalele de prevenire sunt realizate icircn timpul derulatilderii operatiilor icircnainte de a se trece la faza urmatildetoare si de regulatilde icircnaintea icircnregistratilderii de cele mai multe ori acestea se materializeazatilde printr-o vizatilde ca de exemplu verificarea limitei de credit a unui client icircnainte de a executa acestuia o nouatilde comandatilde verificarea receptiei si existenta comenzii icircnainte de a da bun de platatilde pe o facturatilde a furnizorului controlul aritmetic al documentelor Icircnaintea icircnregistratilderii acestora

o domeniile unde controalele sunt efectiv prevatildezute icircn cadrul procedurilor folosite de icircntreprindere pentru a asigura fiabilitatea informatiei financiar-contabile

o domeniile unde absenta controalelor poate afecta fiabilitatea informatiei trebuie precizat catilde orice control nedocumentat trebuie considerat ca echivalacircnd cu absenta controlului

Cacircnd controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului acesta poate reduce icircntinderea propriilor sale controale asupra conturilor mai ales atunci cacircnd obtine o icircncredere mai mare icircn acest control intern indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua

23

Controalele de detectare sunt de regulatilde efectuate asupra unui grup de operatii de aceeasi naturatilde icircn scopul asiguratilderii catilde nu existatilde anomalii sau pentru descoperirea acestora ca de exemplu

confruntatilderile cu banca confruntatilderile balantei sintetice cu cea analiticatilde compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc

Icircn realizarea sondajelor de verificare a functionatilderii sistemelor auditorul dispune de mai multe tehnici- examenul evidentei controlului permite realizarea unor esantioane mari icircn timp foarte

scurt de exemplu existenta unei vize care atestatilde efectuarea controlului aritmetic al facturilor existenta celor 12 confruntatilderi lunare ale contabilitatildetii cu extrasele bancare etc

- repetarea controalelor ca de exemplu verificarea unui anumit numatilder de controale aritmetice verificarea unei confruntatilderi cu banca studiind jurnalul de bancatilde si piesele justificative ale batildencii si ale icircntreprinderii

- observarea executatilderii unui control permite auditorului satilde icircnteleagatilde mai bine maniera icircn care este realizat controlul si satilde verifice efectuarea corectatilde a acestuia

e) Evaluarea preliminaratilde teste de permanentatilde

Dupatilde ce s-a obtinut o descriere fiabilatilde a organizatilderii se poate proceda la o evaluare preliminaratilde pentru a pune icircn evidentatilde punctele forte si cele slabe ale procedurilor sistemului contabil si de control intern

PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garanteazatilde o corectatilde contabilizare a diferitelor date iar PUNCTELE SLABE deficientele care pot da nastere unor riscuri de erori sau fraude

Pentru a stabili forta si slatildebiciunea teoreticatilde se utilizeazatilde douatilde metode

- prima constatilde icircn a examina sistemul si a catildeuta punctele forte si slabe ele comportacircnd inevitabil riscul de a fi uitate

- a doua mai formalizatatilde constatilde icircn a pune o serie de icircntrebatilderi care sunt icircn mod obisnuit reunite icircntr-un chestionar

Testele de permanentatilde au ca obiect verificarea dacatilde punctele forte si slabe fac obiectul unei aplicatilderi efective si constante

Aceste teste trebuie satilde fie suficient de ample pentru a convinge catilde procedurile controlate sunt aplicate icircntr-o manieratilde permanentatilde si fatilderatilde defectiuni Eventual utilizarea tehnicilor statistice poate fi avutatilde icircn vedere

f) Evaluarea finalatilde si incidenta asupra misiunii Auditorul poate icircn final satilde facatilde o apreciere definitivatilde asupra

controlului intern al icircntreprinderii determinacircnd-variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv si

permanent)-puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului-punctele slabe datorate unor gresite aplicatilderi a procedurilor

sistemului

24

-incidenta asupra programului de control al conturilor-matilderirea sondajelor asupra justificatilderii soldurilor furnizorilor

debitori si asupra balantei conturilor individuale asupra justificatilderii conturilor de cheltuieli si imputatiilor corecte ale platildetilor

Verificarea functionatilderii sistemului este efectuatatilde icircn fiecare an pentru a se asigura catilde nu existatilde deviatii icircn sistemul de control utilizat

Cacircnd anomaliile icircn functionarea sistemului sunt numeroase si pot altera fiabilitatea icircnregistratilderilor contabile auditorul va fi obligat satilde reconsidere evaluarea preliminaratilde si satilde nu tinatilde cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor

Numai dupatilde ce a verificat functionarea controalelor pe care auditorul doreste satilde se sprijine acesta poate stabili programul satildeu definitiv de control Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern

Aceastatilde corelare icircntre aprecierea controlului intern si programul de control al conturilor trebuie satilde fie clar identificabilatilde icircn dosarele de lucru (dosarul permanent si dosarul exercitiului) Ca si pentru evaluarea riscurilor de eroare constatarea anomaliilor de functionare a sistemului poate fi fatildecutatilde pe foaia de lucru Sinteza aprecierii controlului intern care va indica anomaliile icircn functionarea sistemului incidenta posibilatilde asupra situatiilor financiare si incidenta asupra programului de lucru

32 Raportul asupra controlului internAuditorul semnaleazatilde conducerii icircntreprinderii-client observatiile

pe care acesta le are asupra controlului intern oral sau icircn scris Dacatilde descoperatilde lacune grave el apreciazatilde dacatilde refuzatilde certificarea sau o face cu rezerve El poate sugera ameliorarea sistemului existent

Comunicarea observatiilor poate fi fatildecutatilde printr-un Raport asupra controlului intern al catilderui continut trebuie satilde respecte urmatildetoarele principii

- prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esential pentru a folosi conducerii societatildetii

- prezentarea detaliatatilde a problemelor pe servicii sau subunitatildeti ale societatildetii pentru a putea fi usor difuzate

- analiza fiecatilderei probleme icircn mod logic de o manieratilde constructivatilde pentru a permite societatildetii satilde utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor icircn patru patilderti introducere si sintezatilde sumar detalii si anexe

33 Importanta controlului intern pentru auditor

25

Auditorul trebuie satilde cunoascatilde suficient procedurile de control intern pentru a elabora planul de audit

Controlul intern influenteazatilde direct programul de control al conturilor al auditorului astfel

Programul de control al conturilor poate fi- restracircns cacircnd controlul intern permite un grad rezonabil de

asigurare catilde icircnregistratilderile contabile sunt fiabile se poate deci reduce volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor iar controlul rulajelor efectuat cu ocazia verificatilderii functionatilderii sistemului poate fi completat cu un examen analitic

- extins cacircnd nu se poate sprijini pe controlul intern volumul sondajelor va fi mai mare si acestea trebuie satilde se facatilde atacirct asupra soldurilor cacirct si asupra rulajelor

Auditorul trebuie satilde documenteze icircn dosarul de lucru analiza sa asupra sistemelor contabile si de control intern din icircntreprindere si evaluarea sa asupra riscului legat de control

Evaluarea riscului si a controlului intern este o etapatilde importantatilde icircn cadrul unei misiuni de audit de bazatilde obligatiile si demersurile auditorului fiind reglementate prin Standardul International de Audit (ISA) nr 400

Bibliografie

1 Prof univ dr Ana Stoian si Turlea Eugen - ldquoAudit financiar-contabilrdquo Bucuresti Ed Economica 2001

2 Mircea Boulescu Marcel Ghita Valerica Mares - ldquoControlul fiscal si auditul financiar-fiscal ldquo Editura CECCAR2003

3 Brezeanu P - Audit şi control financiar Editura ASE Bucureşti 2001

4 wwwcontabiliiro5 wwwregielivero

26






32 Raportul asupra controlului intern


Bibliografie

Cuprins

1ACCEPTAREA MISIUNII3

11 Cunoaşterea generală a icircntreprinderii312 Aprecieri cu privire la independenţa şi absenţa incompatibilităţilor313 Contactul cu auditorul anterior314 Acceptarea mandatului415 Respectarea altor obligaţii profesionale416 Icircntocmirea unei fişe de acceptare a mandatului4

2 PLANIFICAREA AUDITULUI5

21 Planificarea auditului - etapele planificarii auditului financiar bancar6

3 EVALUAREA CONTROLULUI INTERN20

31 Etapele aprecierii controlului intern2132 Raportul asupra controlului intern2533 Importanta controlului intern pentru auditor25

Bibliografie 26

2












3












4










5










6

















7







8




9





10







11










12




13








14











15








16








17









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie












3












4










5










6

















7







8




9





10







11










12




13








14











15








16








17









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie












4










5










6

















7







8




9





10







11










12




13








14











15








16








17









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie










5










6

















7







8




9





10







11










12




13








14











15








16








17









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie










6

















7







8




9





10







11










12




13








14











15








16








17









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie

















7







8




9





10







11










12




13








14











15








16








17









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie







8




9





10







11










12




13








14











15








16








17









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie




9





10







11










12




13








14











15








16








17









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie





10







11










12




13








14











15








16








17









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie







11










12




13








14











15








16








17









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie










12




13








14











15








16








17









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie




13








14











15








16








17









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie








14











15








16








17









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie











15








16








17









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie








16








17









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie








17









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie









18





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie





19










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie










20









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie









21
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie
















22













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie













23


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie


















sistemului

24














25








Bibliografie





26








Bibliografie














25








Bibliografie





26








Bibliografie








Bibliografie





26








Bibliografie

Etapele Realizarii Unui Audit

Documents

Transcript of Etapele Realizarii Unui Audit