1

EFECTELE FISCALITĂŢII INDIRECTE

1. Generalități

Impozitele indirecte se aşează asupra actului privind vânzarea bunurilor, prestărilor de servicii,

importului de bunuri şi produse şi în rare cazuri la exportul acestora. Aceste impozite au un caracter

impersonal, nefiind aşezate nominal în sarcina unor subiecţi plătitori expres menţionaţi în textele

legislative de instituire a acestora. Baza de calcul pentru impozitele indirecte o reprezintă preţul

bunului ce face obiectul operaţiunii de vânzare-cumpărare impozitate sau, după caz, tariful în cazul

prestărilor de servicii. Aceste impozite sunt aşezate sub forma unor cote procentuale aplicate asupra

bazei de calcul dar, aceasta nu exclude şi posibilitatea perceperii de sume fixe cu titlu de impozit sau

chiar utilizarea combinată a celor două tehnici de impozitare menţionate.

Datorită caracterului impersonal, impozitele indirecte aduc atingere principiului echităţii fiscale,

întrucât nu ţin seama de venitul, averea sau situaţia personală a suportatorilor reali. Astfel, în cazul

unor operaţiuni supuse unui impozit indirect, de cumpărare a unor bunuri identice, cumpărătorii cu

venituri mici suportă acelaşi impozit ca şi cumpărătorii cu venituri ridicate. „Pierderea” de venit real

înregistrată prin utilizarea venitului pentru o operaţiune de cumpărare supusă impozitării nu este

echivalentă pentru cei doi cumpărători. Sacrificiul real realizat de cumpărătorul cu venituri mici îl

depăşeşte pe cel al cumpărătorului cu venituri mari. Pornind de la această situaţie, putem identifica

un caracter regresiv al impozitelor indirecte, acestea afectând, evident, în mod indirect, sensibil mai

puternic puterea de cumpărare reală a consumatorilor cu venituri mici şi mai puţin a consumatorilor

cu venituri mari.

Alături de impozitul pe venit, impozitele indirecte au un impact semnificativ asupra puterii de

cumpărare reale a persoanelor fizice suportatoare ale acestor impozite. Indicatorul cel mai relevant

pentru reflectarea situaţiei economico-financiare a unui individ sau a unei gospodării îl constituie

venitul real disponibil. Acesta poate fi determinat după formula:

Formula prezentată evidenţiază, pe lângă efectul inegal produs de impozitele indirecte asupra puterii

de cumpărare reale a diferitelor categorii de cumpărători, şi potenţialele efecte distribuţionale ale

modificării nivelului acestor impozite. În cazul unei majorări a nivelului impozitelor indirecte, se va

înregistra o creştere a nivelului general al preţurilor plătite pentru produsele cumpărate, care, în

mod firesc, va determina o reducere a venitului real disponibil, în condiţiile menţinerii neschimbate a

venitului disponibil.

În plus, spre deosebire de impozitul pe venit, în cazul căruia există un venit minim neimpozabil, în

cazul impozitelor indirecte o astfel de soluţie care să protejeze categoriile sociale cu venituri mici nu

se practică. Totuşi, caracterul inechitabil al impozitelor indirecte poate fi atenuat dacă avem în

vedere faptul că, spre deosebire de cazul impozitului pe venit, care este obligatoriu, indivizii se pot

2

sustrage de la plata acestor impozite prin simpla abţinere de la consum. Această observaţie îşi pierde

însă din valabilitate dacă avem în vedere faptul că impozitele indirecte sunt aşezate, de regulă,

asupra operaţiunilor de vânzare-cumpărare ce au ca obiect bunuri de larg consum. Excepţia o

constituie accizele aşezate asupra produselor de lux, caz în care caracterul regresiv al acestora îşi

pierde din acuitate.

Faptul că suportatorii unui impozit indirect se pot sustrage de la impozitare prin simpla neangajare în

operaţiuni impozabile pune în evidenţă o altă deosebire faţă de impozitele directe: în cazul

impozitelor indirecte nu este vorba de o constrângere politică, aşa cum se întâmplă la impozitele

directe, ci de una de ordin economic Această situaţie dezvăluie caracterul voalat și impactul

psihologic atenuat pe care îl au impozitele indirecte, ceea ce, din punctul de vedere al autorităţii

fiscale, constituie un cert avantaj. Impozitele indirecte sunt mai atractive şi datorită intervalului scurt

de timp de la instituire până la intrarea acestuia în operativitate. În plus, au şi un randament fiscal

ridicat, nefiind necesare cheltuieli mari de gestionare a acestora.

Impozitele indirecte se pot clasifica după forma sub care se manifestă în:

­ taxe de consumaţie, care cuprind TVA şi accizele stabilite pe anumite categorii de produse, cum

ar fi cafeaua, alcoolul etilic, tutunul, produsele petroliere, autovehicule, bijuterii şi alte produse

considerate de lux;

­ monopolurile fiscale, instituite de stat în anumite domenii (producţia şi comercializarea de

produse petroliere, băuturi alcoolice, tutun)

­ taxe vamale, practicate cu precădere la import, foarte rar la export;

­ alte taxe, cum ar fi: taxe judiciare, extrajudiciare şi notariale de timbru, taxe consulare şi ale

unităţilor administrative.

2. Efectele fiscalităţii indirecte asupra societăţilor comerciale

În ciuda faptului că îşi manifestă incidenţa asupra cumpărătorilor finali, o importanţă deosebită

pentru trezoreria unei societăți comerciale o prezintă fluxurile fiscale generate de TVA. Această

influenţă se datorează mecanismului său specific de percepere şi condiţiilor sale speciale de

exigibilitate.

În situaţia în care TVA colectată excede TVA deductibilă, SC va avea o TVA de plată la buget, la

termenul legal stabilit. Datorită faptului că exigibilitatea TVA survine în momentul realizării unei

operaţiuni taxabile şi nu în momentul încasării efective a contravalorii livrării de bunuri sau prestării

de servicii ce face obiectul respectivei operaţiuni, efectele acesteia asupra trezoreriei unei societăți

comerciale sunt fie pozitive, fie negative.

Încasarea contravalorii livrării sau prestaţiei ce constituie operaţiune impozabilă înaintea termenului

legal de plată produce efecte pozitive certe asupra trezoreriei societății comerciale. Pe perioada de

la momentul încasării până la termenul legal de plată, societatea comercială va avea la dispoziţia sa

o cantitate de numerar egală cu TVA aferentă operaţiunii respective. Încasarea contravalorii livrării

sau prestaţiei ce constituie operaţiune impozabilă după expirarea termenului legal de plată are

3

efecte negative certe asupra trezoreriei societății comerciale, necesitând din partea acesteia

mobilizarea unor resurse financiare pentru plata taxei la termenul legal de plată.

Plata contravalorii unei livrări sau prestaţii ce constituie operaţiune impozabilă înainte de termenul

legal de plată generează un efect negativ asupra trezoreriei societății comerciale, aceasta trebuind

să facă faţă unui deficit temporar de resurse financiare în intervalul de timp de la data plăţii şi până

la momentul exercitării dreptului de deducere. Plata contravalorii unei livrări sau prestaţii ce

constituie operaţiune impozabilă după momentul exercitării dreptului de deducere produce efecte

pozitive certe asupra trezoreriei societății comerciale, lăsând la dispoziţia acesteia o cantitate de

numerar egală cu TVA aferentă operaţiunii respective pe perioada de la momentul exercitării

dreptului de deducere până la momentul efectuării plăţii efective.

Întrucât o societate comercială derulează curent operaţiuni impozabile efectele prezentate anterior

se suprapun, anulându-se sau potenţându-se reciproc.

În situaţia în care TVA deductibilă depăşeşte TVA colectată, societatea comercială respectivă va avea

de recuperat (rambursat) de la buget diferenţa dintre acestea. De regulă, onorarea de către stat a

dreptului de creanţă al societății comerciale asupra sa se realizează decalat în timp faţă de

momentul cererii formulate în acest sens de către societatea comercială respectivă, datorită

formalităţilor şi procedurii administrative ce trebuiesc parcurse. Acest fapt exercită efecte negative

certe asupra trezoreriei societății comercială. Efectul negativ poate fi amplificat de existenţa unui

mediu inflaţionist.

De menţionat este şi faptul că pentru agenţii economici, deşi este considerată o taxă aşezată asupra

consumului, TVA este echivalentă din punct de vedere economic cu o simplă taxă pe vânzări. Dacă

avem în vedere cazul particular al unei TVA cu o singură cotă de impozitare, aceasta este perfect

similară unui impozit pe cash-flow-urile generate de afaceri şi asupra câştigurilor salariale. Având în

vedere faptul că valoarea adăugată realizată de o societate comercială este reprezentată de

diferenţa dintre vânzări (Vz) şi input-urile de factori (IF) şi investiţii (I), putem scrie:

Adunând şi scăzând valoarea salariilor (S) pe care respectiva SC le plăteşte angajaţilor săi, vom

obţine:

VA = (Vz – IF – I – S) + S

Primul termen reprezintă baza de impozitare a impozitului pe cash-flow-ul generat de afacere, iar cel

de-al doilea termen, salariile, reprezintă baza de impozitare în cazul impozitului pe câştigurile

salariale.Echivalenţa prezentată poate fi extinsă în situaţia particulară în care cota de TVA practicată

se menţină neschimbată o perioadă de timp semnificativă. În acest caz, taxa pe valoarea adăugată

este echivalentă cu un impozit pe profit, alături de un impozit pe capital şi un impozit salarial, pentru

care se practică aceeaşi cotă. Explicaţia este următoarea: în timp, venitul dintr-un impozit pe cash-

flow provine din două surse: profituri din investiţii trecute şi viitoare şi randamentul normal al

capitalului deja angajat (cu ultimul egal, la valoarea prezentă, cu valoarea capitalului însuşi).

Modalitatea şi rapiditatea de rambursare a taxei pe valoarea adăugată poate avea efecte

semnificative asupra agenţilor economici. Cel puţin la nivel teoretic, rambursările de taxă pe

4

valoarea adăugată ar trebui realizate de către autorităţile fiscale în momentul în care a fost

înregistrată cererea de rambursare realizată de către agentul economic. În cele mai multe dintre

ţările dezvoltate , rambursările de taxă pe valoarea adăugată se realizează într-o perioadă de timp de

până la 40 de zile de la înregistrarea cererii de rambursare. În ţările în curs de dezvoltare, durata de

soluţionare a cererilor de rambursare este mult mai ridicată, ajungându-se la perioade de timp de

câteva luni, până la un an. Aceste întârzieri pot avea efecte extrem de negative pentru agenţii

economici exportatori, a căror competitivitate ar fi grav afectată. Motivaţia principală a acestor

întârzieri o constituie incidenţa ridicată a cererilor de rambursare a taxei pe valoarea adăugată

frauduloase. În astfel de ţări, agenţii economici oneşti sunt afectaţi de prelungirea perioadei de timp

de rambursare datorită activităţilor de control al cererilor de rambursare, întrucât pe perioada de

soluţionare a cererii nu îşi pot utiliza o parte a capitalului lor de lucru.

Pentru a limita atât costurile de administrare, cât şi cererile de rambursare, autorităţile fiscale au

introdus ca o condiţie necesară pentru înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată

plafoane privind nivelul tranzacţiilor economice desfăşurate. Problematica determinării unui plafon

optim de înregistrare ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată a fost investigată în Keen şi Mintz

(2004) . Cei doi autori au avut în vedere faptul că o reducere a plafonului determină pentru

autorităţile fiscale pe de o parte încasări fiscale adiţionale, iar pe de altă parte o creştere a costului

de administrare a taxei pe valoarea adăugată, iar pentru societăţile comerciale afectate, o creştere a

costurilor de conformare la cerinţele legislaţiei fiscale. Pentru ca nivelul plafonului să fie cel optim

efectele pozitive induse de acesta trebuie să contrabalanseze efectele negative generate. Condiţia

de echilibru poate fi scrisă în formă matematică astfel:

­ D – costul marginal al fondurilor publice;

­ A – costul de administrare al taxei pe valoarea adăugată al autorităţilor fiscale;

­ C – costul de conformare al agenţilor economici la prevederile legislaţiei fiscale în domeniul taxei

pe valoarea adăugată;

­ t – cota de impozitare a taxei pe valoarea adăugată;

­ Z – nivelul cifrei de afaceri stabilit ca plafon;

­ V – ponderea valorii adăugate în cifra de afaceri.

Rezolvând ecuaţia precedentă pentru necunoscuta reprezentată de Z, nivelul optim al plafonului de

cifră de afaceri pentru înregistrarea ca plătitor de TVA (Z*) este:

Existenţa unui plafon al cifrei de afaceri pentru înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată

induce şi câteva efecte negative:

­ aglomerarea unei părţi a agenţilor economici sub plafonul stabilit datorită elementelor fixe din

costurile de conformare la legislaţia fiscală şi o discontinuitate în obligaţia fiscală (odată

5

înregistrat ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, contribuabilul datorează acest impozit

pentru întreaga sa cifră de afaceri);

­ generarea de costuri economice ca urmare a dimensionării ineficiente a mărimii societății

comerciale, întrucât o parte dintre acestea vor încerca să-şi păstreze artificial nivelul cifrei de

afaceri sub plafonul stabilit legal, chiar dacă nivelul eficient al cifrei de afaceri depăşeşte acest

plafon;

­ o creştere a nivelului plafonului poate crea distorsiuni la nivelul societății comerciale care

anterior se situau deasupra plafonului şi care în urma schimbării acestuia pot alege să se situeze

dedesubtul acestuia, la un nivel ineficient al cifrei de afaceri.

Totuşi, este de precizat şi faptul că există situaţii în care societățile comerciale care au o cifră de

afaceri situată sub nivelul plafonului stabilit pentru înregistrarea ca plătitor de TVA aleg să realizeze

această înregistrare, întrucât doar astfel vor putea să îşi recupereze TVA pe care o suportă în mod

real, inclusă în preţurile de achiziţie plătite către furnizorii plătitori de TVA. Aceasta se datorează

faptului că TVA în forma sa de impozit cu plata fracţionată conţine încorporat un mecanism de

„auto-implementare”, societățile comerciale fiind stimulate să verifice calculul şi înregistrarea

corectă a taxei aferente achiziţiilor realizate, fie pentru a o putea deduce din TVA colectată, fie să

poată cere rambursarea acesteia de la bugetul public, după caz.

3. Efectele fiscalităţii indirecte asupra populaţiei

Pe lângă influenţa directă asupra venitului individual disponibil, fiscalitatea produce efecte prin

intermediul impozitelor indirecte şi asupra utilizării acestui venit. Practic, atunci când îşi utilizează

venitul său disponibil, orice contribuabil realizează un arbitraj fiscal între decizia de a consuma faţă

de decizia de a economisi sau investi.

La finele anilor ’70 din secolul trecut a avut loc o amplă dezbatere publică cu privire la creşterea

presiunii fiscale aferente impozitării consumului pe seama unei reduceri a presiunii fiscale aferente

impozitului pe venit, astfel în cât încasările de venituri fiscale să rămână neschimbate. Motivaţia unei

asemenea măsuri de politică fiscală a fost reprezentată de efectele pozitive aşteptate asupra

angajării în muncă a indivizilor.Rezultatul acestei dezbateri a fost creşterea cotei standard a taxei pe

valoare adăugată de la o medie de 8% la 15%, concomitent cu reducerea nivelurilor cotelor din

baremul de impozitare a veniturilor persoanelor fizice. Această problematică este una actuală,

constituind un subiect de dezbatere în Franţa, unde creşterea cotei de impozitare a taxei pe valoarea

adăugată se doreşte a compensa o reducere a cotelor aferente contribuţiilor sociale aferente

salariilor.

Susţinătorii unei astfel de măsuri de politică fiscală au în vedere faptul că impozitarea consumului

este echivalentă cu impozitarea universală (fără excepţii) a veniturilor. Acest lucru poate fi sesizat

foarte uşor dacă se are în vedere faptul că venitul reprezintă pe de o parte suma dintre consum (C) şi

investiţii sau sporul de avere (ΔW), iar pe de altă parte este compus din veniturile obţinute din

muncă (E), veniturile din capital (rW) şi mostenirile şi cadourile primite (A):

Y = C + ΔW = E + rW + A

6

Astfel, un impozit asupra consumului ar fi identic cu un impozit aşezat asupra veniturilor obţinute

din muncă (E), veniturilor din capital (rW) şi mostenirilor şi cadourilor primite (A), din care se deduc

investiţiile realizate, întrucât:

C = E + rW + A - ΔW

Din perspectiva eficienţei economice, aplicarea unui astfel de impozit asupra consumului ar elimina

distorsiunile inter-temporale induse de impozitul pe venit, anulând efectul de sustituţie al

consumului prezent cu consumul viitor. Din perspectiva echităţii sociale, aplicarea unui astfel de

impozit asupra consumului ar avea ca rezultat impozitarea a ceea ce fiecare consumă din „bolul

social” şi nu a contribuţiei fiecăruia la formarea acestuia. În plus, costurile cu administrarea

impozitului suportate de către autorităţile fiscale sunt mult mai reduse decât în cazul impozitului pe

venit. Cele mai multe dintre studiile empirice realizate cu privire la astfel de măsuri de reformă

fiscală indică faptul că acestea au un impact relativ minor - Besson (2007) a identificat efecte

nesemnificative determinate de reducerea cotelor contribuţiilor sociale pe seama creşterii cotei de

taxă pe valoare adăugată în cazul Franţei. Unele studii empirice orientate spre evidenţierea

impactului măsurilor de politică fiscală asupra creşterii economice au identificat faptul că în

economiile cu un sistem fiscal orientat spre impozitele indirecte rata de creştere economică pe

termen lung tinde să crească mai rapid - Kneller, Bleaney şi Gemmell (1999).

Prin obiectul asupra cărora sunt aşezate, impozitele indirecte influenţează semnificativ structura

consumului individual. Astfel, accizarea unor bunuri considerate a fi dăunătoare sănătăţii, cum ar fi

alcoolul şi băuturile alcoolice, produsele din tutun şi cafeaua, afectează negativ consumul unor astfel

de bunuri, ceea ce va avea ca efect îmbunătăţirea sau cel puţin menţinerea la acelaşi nivel a stării de

sănătate a populaţiei. Totodată, sunt realizate şi venituri fiscale. Deşi ideea conform căreia

autorităţile publice trebuie să încurajeze un comportament „corect” al consumatorilor cu privire la

consumul unor astfel de bunuri şi să colecteze importante venituri fiscale în acelaşi timp este una

destul de puternică în multe dintre economiile contemporane, fundamentele economice ale acesteia

nu sunt la fel de solide.

Pe de o parte, dacă avem în vedere considerente legate de eficienţa economică, impozitarea

produselor din tutun nu este similară cu impozitarea alcoolului şi a băuturilor alcoolice. Produsele

din tutun reprezintă bunuri complementare timpului liber, pe când alcoolul şi băuturile alcoolice

reprezintă bunuri complementare timpului alocat pentru muncă. Totuşi, dacă avem în vedere

externalităţile negative pe care le cauzează consumul unor astfel de bunuri, impozitarea acestora

este justificată pentru compensarea costurilor sociale induse.

Pe de altă parte, dacă avem în vedere considerente legate de echitatea socială, consumul de

produse din tutun reprezintă o proporţie mai ridicată din veniturile populaţiei mai sărace decât în

cazul populaţiei cu venituri peste medie, în timp ce consumul de alcool sau băuturi alcoolice

reprezintă aceeaşi proporţie din venituri, atât pentru populaţia săracă, cât şi pentru populaţia

bogată. În plus, cel puţin din punct de vedere normativ, în cazul accizării produselor al căror consum

este dăunător sănătăţii, autorităţile fiscale pot fi acuzate de paternalism de către contribuabili. Chiar

şi în situaţia în care consumatorii de astfel de produse nu deţin toate informaţiile pentru a lua cele

mai bune decizii de consum, derularea unor campanii de informare poate avea un impact mai mare

asupra consumului decât accizarea.

7

Becker şi Murphy (1988) au elaborat un model al „dependenţei raţionale” legat de deciziile de

consum ale indivizilor cu privire la bunuri de tipul celor supuse accizării, în care indivizii sunt

raţionali şi au capacitatea de a înţelege că deciile lor de consum pot conduce la dependenţa de

consumul bunurilor respective sau sunt rezultatul acesteia. În cadrul modelului, consumul unei

unităţi din astfel de bunuri determină creşterea „stocului de dependenţă”. Rezultatele analizei

realizate utilizând cadrul analitic oferit de acest model indică faptul că o creştere a „stocului de

dependenţă” determină o majorare a utilităţii marginale derivate din consumul de astfel de bunuri şi

o reducere a utilităţii medii derivate din consumul de astfel de bunuri. Datorită acestui fapt,

impozitarea suplimentară (prin accizare) a consumului unor astfel de bunuri este necesară doar

pentru a contrabalansa efectul externalităţii negative generate asupra celorlaţi (şi nu pentru daunele

pe care şi le autoproduc consumatorii).

Gruber şi Koszegi (2001) au elaborat un model „cu actualizare cvasi-hiperbolică”, în care indivizii

sunt raţionali, dar sunt nerăbdători cu privire la prezent şi răbdători cu privire la viitor. De exemplu,

în cazul fumatului, în prezent indivizii doresc să renunţe la fumat, dar nu reuşesc, ceea ce conduce la

un nivel al consumului situat peste nivelul dorit al acestuia. În această abordare, introducerea unui

impozit (unei accize) asupra produselor din tutun determină o creştere a utilităţii întrucât acţionează

în direcţia dorită de către consumatori, şi anume, spre reducerea consumului. În acest caz,

impozitarea suplimentară (prin accizare) a consumului de bunuri dăunătoare sănătăţii este necesară

atât pentru a contrabalansa efectul externalităţii negative generate asupra celorlaţi, cât şi nu pentru

a contrabalansa efectul „internalităţii” negative (daunele pe care şi le autoproduc consumatorii). Din

această perspectivă, caracterul regresiv al accizării este atenuat, întrucât odată cu suportarea unei

poveri fiscale suplimentare, contribuabilul va beneficia şi de o creştere adiţională a motivaţiei de a

reduce dependenţa de consumul respectivelor bunuri. Mai mult, având în vedere faptul că cei cu

venituri reduse au o elasticitate mai ridicată a consumului faţă de preţ, aceştia vor beneficia într-o

mai mare măsură de introducerea accizei.

În ceea ce priveşte accizarea produselor din tutun, stabilirea nivelului acestora astfel încât să

compenseze costurile sociale ale fumatului este extrem de dificilă întrucât estimarea corectă a

costurilor suportate şi internalizate de către consumatorul individual şi a costurilor externe impuse

celorlaţi. Manning şi alţii (1989) au estimat efectul net al externalităţilor generate de consumul de

tutun, prin determinarea atât a costurilor brute ale fumatului (precum costurile mai ridicate cu

tratamentele medicale datorită fumatului) şi costurile nete ale fumatului, determinate ca diferenţă

între costurile brute şi economiile de costuri realizate (precum economiile de cheltuieli publice

realizate ca urmare a decesului prematur al fumătorului).

­ costurile brute: 42 de cenţi / pachet

­ costurile nete: 38 cenţi / pachet (nivel chiar foarte apropiat de cel mediu al accizei practicate în

acea perioadă în Statele Unite ale Americii – 37 cenţi / pachet).

În cazul accizării alcoolului şi a băuturilor alcoolice, stabilirea nivelului acestora astfel încât să

compenseze costurile sociale ale consumului de alcool este chiar mai dificilă decât în cazul accizelor

asupra produselor din tutun, întrucât doar abuzul de băuturi alcoolice generează externalităţi

negative, iar acestea sunt datorate consumului abuziv de băuturi alcoolice al unei număr relativ

redus de consumatori. Astfel, efectul net al introducerii unei accize asupra alcoolului şi a băuturilor

8

alcoolice depinde de modul în care se contrabalansează efectul benefic al reducerii costurilor

externe ale consumului abuziv şi efectul negativ al descurajării consumului non-abuziv.

De asemenea, accizarea bunurilor considerate de lux restricţionează accesul contribuabililor cu

venituri reduse la astfel de bunuri şi le face mai puţin accesibile celor care totuşi şi le permit. O astfel

de măsură are la bază considerente de justiţie şi echitate socială şi are ca efect influenţarea structurii

consumului individual. Totuşi, există şi opinii conform cărora o astfel de practică modifică artificial

preferinţele individuale de consum, constituind o încălcare flagrantă a libertăţii individuale.