D 2 Drept Fiscal Zdanovschi Alice PDF

1

ALICE CRISTINA MARIA ZDANOVSCHI

DREPT FISCAL -Manual de studiu individual-

3

ALICE CRISTINA MARIA ZDANOVSCHI

DREPT FISCAL -Manual de studiu individual-

4

Copyright © 2012, Editura Pro Universitaria Toate drepturile asupra prezentei ediţii aparţin Editurii Pro Universitaria Nicio parte din acest volum nu poate fi copiată fără acordul scris al Editurii Pro Universitaria

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României

5

CUPRINS

PLAN ...........................................................................................................................................................................8

INTRODUCERE ...........................................................................................................................................................11

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1.........................................................................................................................................14

DREPTUL FISCAL – NOŢIUNI INTRODUCTIVE..............................................................................................................14

1.1. INTRODUCERE ........................................................................................................................................................... 14 1.2. OBIECTIVELE ŞI COMPETENŢELE UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE ...................................................................................................... 14 1.3. CONŢINUTUL UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE .............................................................................................................................. 15 1.3.1. Definiţia dreptului fiscal.................................................................................................................................... 15 1.3.2. Principiile şi izvoarele dreptului fiscal ............................................................................................................... 16 1.3.3. Raporturile juridice fiscale ................................................................................................................................ 18

1.4. ÎNDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE .......................................................................................................... 24


FISCALITATEA ŞI POLITICA FISCALĂ............................................................................................................................28

2.1. INTRODUCERE ........................................................................................................................................................... 28 2.2. OBIECTIVELE ŞI COMPETENŢELE UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE ...................................................................................................... 28 2.3. CONŢINUTUL UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE .............................................................................................................................. 29 2.3.1. Fiscalitatea........................................................................................................................................................ 29 2.3.2. Politica fiscală ................................................................................................................................................... 34

.................................................................................................................................................................. 38 2.4. ÎNDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE............................................................................................................................. 38


NOŢIUNEA DE IMPOZIT ŞI TAXĂ BUGETARĂ. ELEMENTELE DEFINITORII ALE VENITURILOR PUBLICE .........................41

3.1. INTRODUCERE ........................................................................................................................................................... 41 3.2. OBIECTIVELE ŞI COMPETENŢELE UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE ...................................................................................................... 42 3.3. CONŢINUTUL UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE .............................................................................................................................. 43 3.3.1. Noţiunea de impozit şi taxă bugetară.............................................................................................................. 43 3.3.2. Elementele definitorii ale veniturilor publice ................................................................................................... 46



OBLIGAŢIA FISCALĂ ŞI TITLUL DE CREANŢĂ FISCALĂ.......................................................................................................52

4.1. INTRODUCERE ........................................................................................................................................................... 52 4.2. OBIECTIVELE ŞI COMPETENŢELE UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE ...................................................................................................... 53 4.3. CONŢINUTUL UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE .............................................................................................................................. 54

6

4.3.1. Obligaţia fiscală ................................................................................................................................................ 54 4.3.2. Titlul de creanţă fiscală - individualizarea obligaţiei fiscale............................................................................ 56 4.3.3. Modificarea obligaţiei fiscale............................................................................................................................ 62 4.3.4. Exigibilitatea obligaţiei fiscale .......................................................................................................................... 65 4.3.5. Dobânzile, penalităţile de întârziere şi majorările de întârziere - răspunderea patrimonială .......................... 66



STINGEREA OBLIGAŢIEI FISCALE ................................................................................................................................74

5.3.6.9.2. Executarea silită mobiliară ......................................................................................................................... 75 5.3.6.9.3. Executarea silită imobiliară ........................................................................................................................ 75

5.1. INTRODUCERE ........................................................................................................................................................... 75 5.2. OBIECTIVELE ŞI COMPETENŢELE UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE ...................................................................................................... 75 5.3. CONŢINUTUL UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE .............................................................................................................................. 76 5.3.1. Stingerea obligaţiei fiscale prin plată ............................................................................................................... 76 5.3.2. Stingerea obligaţiei fiscale prin prescrispţie ..................................................................................................... 81 5.3.3. Stingerea obligaţiei fiscale prin anulare ........................................................................................................... 82 5.3.4. Stingerea obligaţiei fiscale prin scădere ........................................................................................................... 83 5.3.5. Stingerea obligaţiei fiscale prin compensare .................................................................................................... 84 5.3.6. Stingerea obligaţiei fiscale prin executare silită ............................................................................................... 86

5.4. ÎNDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE ........................................................................................................ 109

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 6.......................................................................................................................................115

PRINCIPALELE IMPOZITE SI TAXE IN ROMANIA........................................................................................................115

6.1. INTRODUCERE ......................................................................................................................................................... 116 6.2. OBIECTIVELE ŞI COMPETENŢELE UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE .................................................................................................... 116 6.3. CONŢINUTUL UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE ............................................................................................................................ 117 6.3.1. Principalele impozite datorate bugetului de stat............................................................................................ 117 6.3.2. Principalele impozitele şitaxele datorate bugetelor locale ............................................................................. 148


UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 7.......................................................................................................................................169

INSPECŢIA FISCALĂ ŞI EVAZIUNEA FISCALĂ .............................................................................................................169

7.1. INTRODUCERE ......................................................................................................................................................... 169 7.2. OBIECTIVELE ŞI COMPETENŢELE UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE .................................................................................................... 169 7.3. CONŢINUTUL UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE ............................................................................................................................ 170

7

7.3.1. Inspecţia fiscală .............................................................................................................................................. 170 7.3.2. Cazierul fiscal .................................................................................................................................................. 175 7.3.3. Evaziunea fiscală............................................................................................................................................. 177


8

PLAN Unitatea de învăţare 1

Dreptul fiscal – noţiuni introductive 1.1. Introducere 1.2. Obiectivele şi competenţele unităţii de învăţare 1.3. Conţinutul unităţii de învăţare

1.3.1. Definiţia dreptului fiscal 1.3.2. Principiile şi izvoarele dreptului fiscal 1.3.2.1. Principiile dreptului fiscal 1.3.2.2. Izvoarele dreptului fiscal 1.3.3. Raporturile juridice fiscale

1.4. Îndrumător pentru autoverificare

Unitatea de învăţare 2 Fiscalitatea şi politica fiscală

2.1. Introducere 2.2. Obiectivele şi competenţele unităţii de învăţare 2.3. Conţinutul unităţii de învăţare

2.3.1. Fiscalitatea 2.3.1.1. Noţiunea fiscalităţii 2.3.1.2. Nivelul şi structura fiscalităţii 2.3.1.3. Efectele fiscalităţii

2.3.1.3.1. Frauda şi evaziunea fiscalǎ 2.3.1.3.2. Riscul de inflaţie prin fiscalitate 2.3.1.3.3. Deteriorarea competitivitǎţii internaţionale 2.3.1.3.4. Riscurile de diminuare ale eforturilor productive

2.3.2. Politica fiscală 2.3.2.1. Noţiunea politicii fiscale 2.3.2.2. Scopurile politicii fiscale şi interdependenţa cu alte politici 2.3.2.3. Principiile politicii fiscale

2.3.2.3.1. Principiul impunerii echitabile 2.3.2.3.2. Principiul politicii financiare 2.3.2.3.3. Principiul politicii economice


Unitatea de învăţare 3 Noţiunea de impozit şi taxă bugetară. Elementele definitorii ale veniturilor publice


3.3.1. Noţiunea de impozit şi taxă bugetară 3.3.1.1. Noţiunea de impozit

3.3.1.1.1. Definiţie 3.3.1.1.2. Particularităţi 3.3.1.1.3. Clasificare 3.3.1.1.4. Principii

3.3.1.2. Noţiunea de taxă bugetară 3.3.1.2.1. Definiţie 3.3.1.2.2. Trăsături 3.3.1.2.3. Principii

3.3.1.3. Contribuţiile şi taxele parafiscale 3.3.2. Elementele definitorii ale veniturilor publice


Unitatea de învăţare 4 Obligaţia fiscală şi titlul de creanţă fiscală

4.1. Introducere

9

4.2. Obiectivele şi competenţele unităţii de învăţare 4.3. Conţinutul unităţii de învăţare

4.3.1. Obligaţia fiscală 4.3.1.1. Noţiunea de obligaţie fiscală 4.3.1.2. Particularităţile obligaţiei fiscale

4.3.2. Titlul de creanţă fiscală - individualizarea obligaţiei fiscale 4.3.2.1. Noţiunea titlului de creanţă fiscală 4.3.2.2. Particularităţile titlului de creanţă fiscală 4.3.2.3. Clasificarea titlurilor de creanţă fiscală

4.3.3. Modificarea obligaţiei fiscale 4.3.3.1. Regula 4.3.3.2. Excepţia

4.3.4. Exigibilitatea obligaţiei fiscale 4.3.5. Dobânzile, penalităţile de întârziere şi majorările de întârziere - răspunderea patrimonială


Unitatea de învăţare 5 Stingerea obligaţiei fiscale


5.3.1. Stingerea obligaţiei fiscale prin plată 5.3.1.1. Noţiune 5.3.1.2. Executarea obligaţiei fiscale prin plată directă 5.3.1.3. Plata prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile 5.3.1.4. Plata prin reţinere la sursă

5.3.2. Stingerea obligaţiei fiscale prin prescrispţie 5.3.3. Stingerea obligaţiei fiscale prin anulare 5.3.4. Stingerea obligaţiei fiscale prin scădere 5.3.5. Stingerea obligaţiei fiscale prin compensare 5.3.6. Stingerea obligaţiei fiscale prin executare silită

5.3.6.1. Definiţia executării silite 5.3.6.2. Condiţiile declanşării executării silite 5.3.6.3. Subiectele executării silite

5.3.6.3.1. Executorul fiscal 5.3.6.3.2. Competenţa organelor de executare 5.3.6.3.3. Debitorul – contribuabil

5.3.6.4. Obiectul executării silite 5.3.6.4.1. Veniturile contribuabilului 5.3.6.4.2. Bunurile contribuabilului

5.3.6.4.3. Măsurile asigurătorii 5.3.6.5. Declanşarea procedurii de executare silită. Somaţia 5.3.6.6. Suspendarea, întreruperea, încetarea executării silite 5.3.6.7. Cheltuielile de judecată 5.3.6.8. Contestaţia la executare 5.3.6.9. Modalităţile de executare silită

5.3.6.9.1. Poprirea 5.3.6.9.2. Executarea silită mobiliară 5.3.6.9.3. Executarea silită imobiliară


Unitatea de învăţare 6 Principalele impozite şi taxe în România


6.3.1. Principalele impozite datorate bugetului de stat 6.3.1.1. Impozitul pe profit

6.3.1.1.1. Definiţie – denumirea venitului fiscal

10

6.3.1.1.2. Subiectul (debitorul) impunerii 6.3.1.1.3. Materia impozabilă 6.3.1.1.4. Cota de impozitare 6.3.1.1.5. Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor fiscale

6.3.1.2. Impozitul pe venit 6.3.1.2.1. Definiţie 6.3.1.2.2. Subiectul (debitorul) impunerii 6.3.1.2.3. Materia impozabilă 6.3.1.2.4. Cota de impozitare 6.3.1.2.5. Stabilirea şi plata impozitului pe venit 6.3.1.2.6. Veniturile din salarii. Veniturile din pensii

6.3.1.3. Taxa pe valoarea adăugată 6.3.1.3.1. Noţiuni generale. Definiţie 6.3.1.3.2. Operaţiunile impozabile – obiectul sau materia impozabilă 6.3.1.3.3. Persoanele impozabile - plătitorul şi debitorul (suportatorul) impunerii 6.3.1.3.4. Cota de impozitare 6.3.1.3.5. Stabilirea şi plata

6.3.1.4. Accizele 6.3.1.4.1. Noţiuni generale. Definiţie 6.3.1.4.2. Operaţiunile impozabile – obiectul sau materia impozabilă 6.3.1.4.3. Subiectul (debitorul) impunerii 6.3.1.4.4. Cota de impozitare 6.3.1.4.5. Stabilirea şi plata

6.3.1.5. Taxele vamale 6.3.1.5.1. Aspecte generale 6.3.1.5.2. Definiţie 6.3.1.5.3. Cota de impozitare 6.3.1. 5. 4. Stabilirea şi plata

6.3.2. Principalele impozitele şi taxele datorate bugetelor locale 6.3.2.1. Impozitul pe clădiri 6.3.2.2. Impozitul pe teren 6.3.2.3. Taxa asupra mijloacelor de transport 6.3.2.4. Impozitul pe spectacole 6.3.2.5. Taxa hotelieră 6.3.2.6. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor 6.3.2.7. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate 6.3.2.8. Taxe speciale 6.3.2.9. Alte taxe locale


Unitatea de învăţare 7 Inspecţia fiscală şi evaziunea fiscală


7.3.1. Inspecţia fiscală 7.3.2. Cazierul fiscal 7.3.3. Evaziunea fiscală


11

INTRODUCERE

Disciplina Drept fiscal este înscrisă în planul de învăţământ în cadrul disciplinelor cu caracter teoretico-aplicativ ca urmare a faptului că este una dintre cele mai importante ramuri de drept din sistemul juridic al unei formaţiuni statale, existând de milenii şi ţinând de dreptul recunoscut statului de a institui taxe şi impozite prin care constituie fonduri comune pentru întreaga societate, astfel, cetăţenii au obligaţia să contribuie, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice, aşadar impozitele şi taxele ţin de realitatea cotidiană a fiecărui individ, iar consecinţele reglementării şi aplicării lor interesează întreaga societate.

Având în vedere importanţa acestui domeniu, atât pentru stat, cât şi pentru societate, dar mai ales pentru contribuabil – de regulă, majoritatea dintre noi, cunoştinţele pe care le aduce această disciplină sunt absolut necesare pentru formarea juriştilor, avocaţilor, judecătorilor, notarilor publici, consilierilor, etc., dar mai ales pentru formarea unei educaţii fiscale a fiecărui membru al societăţii. Obiectivele cursului

Cursul îşi propune să prezinte studenţilor o serie de aspecte teoretice şi practice privind activitatea statului de a institui şi reglementa taxe şi impozite pornind de la bazele conceptuale cu care operează această activitate. Astfel, studenţi îşi vor însuşii cunoştinţele de bază privind fiscalitatea, politica fiscală, obligaţia fiscală, sistemul impozitelor şi taxelor din România, fenomenul de evaziune fiscală, precum şi conceptele referitoare la armonizarea fiscală europeană.

Parcurgând această disciplină studenţii îşi vor putea însuşi modul în care statul îşi pune în aplicare dreptul de a institui taxe şi impozite şi vor putea concluziona dacă sistemul fiscal actual este sau nu creaţia unui bun decident în materie fiscală, dacă respectă sau nu regulile fiscalităţii şi principiile politicii fiscale, mai ales a unui politici echitabile şi eficiente. Competenţe conferite După parcurgerea acestui curs, studentul va dobândi următoarele competenţe generale şi specifice: 1. Cunoaştere şi înţelegere (cunoaşterea şi utilizarea adecvată a noţiunilor specifice disciplinei) obiectului de activitate al Dreptului fiscal; utilizarea corectă a termenilor de specialitate din domeniul fiscal; conceptul de politică fiscală în general, şi implicaţiile unei politici fiscale eficiente în special; definirea / nominalizarea de concepte ce apar în activitatea fiscală a statului; acumularea unor cunoştinţe necesare fiecărui membru al societăţii. 2. Explicare şi interpretare (explicarea şi interpretarea unor idei, proiecte, procese, precum şi a conţinuturilor teoretice şi practice ale disciplinei) realizarea de conexiuni între elementele fiscalităţii şi principiile politicii fiscale; argumentarea unor enunţuri în faţa autorităţilor fiscale, partenerilor de afaceri, celorlalţi membrii ai societăţii; capacitatea de instituire şi reglementare a unui sistem fiscal; capactitatea de interpretare a unei sarcini fiscale. 3. Instrumental-aplicative (proiectarea, conducerea şi evaluarea activităţilor practice specifice; utilizarea unor metode, tehnici şi instrumente de investigare şi de aplicare) relaţionări între între diferitele tipuri de sarcini fiscale; descrierea unor stări, sisteme, procese, fenomene ce apar pe parcursul activităţii de instituire şi reglementare a taxelor şi impozitelor; capacitatea de a transpune în practică cunoştiinţele dobândite în cadrul cursului; abilităţi de cercetare, creativitate în domeniul fiscal; capacitatea de a interpretaşi soluţiona speţe în domeniu; capacitatea de identificare atât a obligaţiilor contribuabilului, cât şi a drepturilor sale;

12

4. Atitudinale (manifestarea unei atitudini pozitive şi responsabile faţă de domeniul ştiinţific / cultivarea unui mediu ştiinţific centrat pe valori şi relaţii democratice / promovarea unui sistem de valori culturale, morale şi civice / valorificarea optimă şi creativă a propriului potenţial în activităţile ştiinţifice / implicarea în dezvoltarea instituţională şi în promovarea inovaţiilor ştiinţifice / angajarea în relaţii de parteneriat cu alte persoane / instituţii cu responsabilităţi similare / participarea la propria dezvoltare profesională ) reacţia pozitivă la sugestii, cerinţe, sarcini didactice, satisfacţia de a răspunde la întrebările privind îndeplinirea sarcinilor fiscale; implicarea în activităţi ştiinţifice în legătură cu disciplina Drept fiscal; acceptarea unei valori atribuite unui obiect, fenomen, comportament, etc. conform legislaţiei în vigoare; abilitatea de a colabora cu specialiştii din alte domenii. Resurse şi mijloace de lucru Cursul dispune de manual scris, supus studiului individual al studenţilor, precum şi de material publicat pe Internet sub formă de sinteze, teste de autoevaluare, studii de caz, aplicaţii, necesare întregirii cunoştinţelor practice şi teoretice în domeniul studiat. În timpul convocărilor, în prezentarea cursului sunt folosite echipamente audio-vizuale, metode interactive şi participative de antrenare a studenţilor pentru conceptualizarea şi vizualizarea practică a noţiunilor predate. Structura cursului Cursul este compus din 7 unităţi de învăţare:

Unitatea de învăţare 1. Dreptul fiscal – noţiuni introductive (3 ore) Unitatea de învăţare 2. Fiscalitatea şi politica fiscală (2 ore) Unitatea de învăţare 3. Noţiunea de impozit şi taxă bugetară. Elementele

definitorii ale veniturilor publice (2 ore) Unitatea de învăţare 4. Obligaţia fiscală şi titlul de creanţă fiscală (3 ore) Unitatea de învăţare 5. Stingerea obligaţiei fiscale (7 ore) Unitatea de învăţare 6. Principalele impozite şi taxe în România (9 ore) Unitatea de învăţare 7. Inspecţia fiscală şi evaziunea fiscală (2 ore)

Teme de control (TC) Desfăşurarea temelor de control se va derula conform calendarului disciplinei şi acestea vor avea următoarele subiecte: Analizaţi, la alegere, un impozit direct, un impozit indirect sau o taxă bugetară după elementele definitorii ale veniturilor publice (2 ore). Comentaţi caracterul de drept public a dreptului fiscal şi implicaţiile acestuia în domeniu. Comentaţi relaţia dintre fiscalitate şi politică fiscală (2 ore). Bibliografie obligatorie: Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureşti 2011 Codul fiscal al României Codul de procedură fiscală al României Constituţia României Metoda de evaluare:

13

Examenul final se susţine sub formă scrisă, pe bază de subiecte sinteză prin extragerea lor, ţinându-se cont de participarea la activităţile tutoriale şi rezultatul la temele de control ale studentului. Titular curs: lect.univ.dr. Alice Zdanovschi

14

Unitatea de învăţare 1

Dreptul fiscal – noţiuni introductive 1.1. Introducere 1.2. Obiectivele şi competenţele unităţii de învăţare 1.3. Conţinutul unităţii de învăţare 1.3.1. Definiţia dreptului fiscal 1.3.2. Principiile şi izvoarele dreptului fiscal 1.3.2.1. Principiile dreptului fiscal 1.3.2.2. Izvoarele dreptului fiscal 1.3.3. Raporturile juridice fiscale 1.4. Îndrumător pentru autoverificare

1.1. Introducere

Constituţia României statuează „cetăţenii au obligaţia să contribuie, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice”, astfel, taxele şi impozitele ţin de realitatea cotidiană, iar importanţa şi procesul constiuirii unor fonduri comune afectează întreaga societate. Astfel, apar acte normative care duc la apariţia unei ramuri de drept, în acest caz Dreptul fiscal, şi ca orice ramură de drept principala regulă, principalul principiu este cel al legalităţii, altfel spus în această materie – „nullum impositum sine lege”, în consecinţă vom începe acest manual prin a prezenta ne familiariza cu domeniul dreptului fiscal.

1.2. Obiectivele şi competenţele unităţii de învăţare

Obiectivele unităţii de învăţare: – familiarizarea cu domeniul dreptului fiscal; – definirea conceptului de drept fiscal; – identificarea drepturilor şi obligaţiilor părţilor într-un raport

juridic fiscal; – definirea noţiunilor de administrare a impozitelor şi taxelor

şi a raportului juridic fiscal; Competenţele unităţii de învăţare:

15

– studenţii vor putea să definească concepte şi termeni

precum dreptul fiscal, subiectul impunerii, obiectul impunerii, teritoriul fiscal, contribuabilul, plătitorul obligaţiei fiscale, creanţa fiscală, raportul juridic fiscal, administrarea impozitelor şi taxelor, domiciliul fiscal, rezidenţa fiscală;

– studenţii vor putea să diferenţieze noţiunea de contribuabil de cea de plătitor al obligaţiei fiscale în accepţiunea legii fiscale;

– studenţii vor putea să identifice drepturile şi obligaţiile părţilor într-un raport juridic fiscal;

– studenţii vor putea să identifice principiile dreptului fiscal;

Timpul alocat unităţii de învăţare:

Pentru unitatea de învăţare Dreptul fiscal – noţiuni introductive, timpul alocat este de 3 ore.

1.3. Conţinutul unităţii de învăţare

1.3.1. Definiţia dreptului fiscal Dreptul fiscal, ca ramură a dreptului public, reglementează

raporturile juridice care apar în procesul colectării impozitelor şi taxelor de la persoanele fizice sau persoanele juridice care obţin venituri sau deţin bunuri impozabile ori taxabile stabilite prin lege pe teritoriul fiscal al statului.

Particularităţile dreptului fiscal: � este o ramură a dreptului public. Acest aspect reprezintă regula, astfel, în cadrul raporturilor

juridice de drept fiscal, unul dintre subiecte este statul, printr-un organ de specialitate care intră în raportul juridic de pe poziţia de purtător al autorităţii de stat. Această particularitate creează o poziţie juridică de subordonare a tuturor subiectelor faţă de subiectul purtător al autorităţii de stat. O consecinţă importantă este aceea că, de regulă, actele juridice administrativ-fiscale emise în acest domeniu sunt executorii prin ele însele.

Excepţie: Există o serie de raporturi juridice în cadrul cărora subiectele participante la raporturile juridice se afla pe o poziţie de egalitate juridică cu statul. Astfel, există posibilitatea contribuabilului de a formula pretenţii de natură patrimonială asupra statului. În consecinţă, contribuabilul poate contesta orice act administrativ fiscal, orice act de executare, poate solicita instanţei suspendarea actului administrativ ori suspendarea executării silite, poate cere statului despăgubiri pentru o impunere defectuoasa ori nelegală, are dreptul la

16

rambursarea unor impozite (cazul TVA ) în anumite situaţii, poate sesiza organele judecătoreşti cu privire la abuzurile administrative ale funcţionarului fiscal. Se vorbeşte astfel, de aspectul privat al dreptului fiscal.

� Raporturile juridice fiscale apar în realizării impozitelor şi taxelor sau al administrării acestora.

Administrarea impozitelor şi taxelor este o noţiune legală folosită de codul de procedură fiscală, a cărei arie de acoperire cuprinde nu numai colectarea, dar şi înregistrarea fiscală, declararea impozitelor, inspecţia fiscală şi contenciosul fiscal.

� Subiect al impunerii este orice persoană fizică sau juridică care realizează venituri ori deţine bunuri impozabile ori taxabile.

� Obiectul impunerii sunt atât bunurile cât şi veniturile considerate de legiuitor ca fiind impozabile ori taxabile.

� Din punct de vedere juridic, prin teritoriul fiscal al unui Stat înţelegem atât spaţiul geografic alcătuit din sol, subsol, ape şi din coloana aeriană aflată deasupra solului şi apelor, asupra căruia un stat îşi exercită suveranitatea sa exclusivă şi deplină, cât şi teritoriul ocupat de către reprezentanţele diplomatice ale statului respective, precum şi aeronavele, navele sub pavilion românesc.

1.3.2. Principiile şi izvoarele dreptului fiscal 1.3.2.1 Principiile dreptului fiscal

Principiile dreptului fiscal sunt definite de Codul fiscal în art. 3 şi au următorul conţinut:

� Neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin;

� Certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar aupra sarcinii lor fiscale;

� Echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcţie de mărimea acestora;

� Eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de câtre acestea a unor decizii investiţionale majore.

Neutralitatea impunerii, certitudinea impunerii, echitatea fiscală şi eficienţa impunerii reprezintă principii de bază ale fiscalităţii unei economii libere.

Acestor principii legale li se mai poate adauga un principiu formulat de mai mulţi teoreticieni, care are în vedere contribuţia fiecăruia la sistemul fiscal proporţional cu capacitatea să contributivă. Aceasta înseamnă consacrarea ideii de egalitate prin impunere, preferabilă principiului egalităţii în faţa impunerii. (DD Şaguna, D Şova, 2011)

1.3.2.2. Izvoarele dreptului fiscal Izvoarele pot fi împărţite în două categorii, astfel, (1)

izvoare comune tuturor ramurilor de drept şi (2) izvoare specifice dreptului fiscal.

În acest domeniu ne oprim la următoarele izvoare:

17

1. Constituţia României este primul şi cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea fundamentală a ţării reglementează în art. 56 obligaţia cetăţenilor de a contribui, prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice, între îndatoririle fundamentale cetăţeneşti, ceasta îndatorire fundamentală însă trebuie să fie garantată de aşezarea justă a sarcinilor fiscale, de interzicerea oricăror alte prestaţii în afara celor stabilite prin lege (Constituţia României, art. 56 alin. (3) consacră principiul nullum impositum sine lege şi de reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societăţii constituite din impozite şi taxe.

2. Codul Fiscal (Legea 571/2003) strânge la un loc principiile generale ale fiscalităţii, raportul dintre legea română şi tratatele internaţionale cu privire la impunere, inclusiv convenţiile de evitare a dublei impuneri, principalele impozite şi taxe din sistemul fiscal românesc, încercarea de concentrare a tuturor acestor reglementări într-un singur cadru normativ este lăudabilă. Modificările permanente însă, modificări de esenţă ale acestei reglementări precum şi adăugarea prin reglementări secundare la normele juridice primare, slăbeşte foarte mult din efectul benefic produs iniţial.

3. Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003) concentrează toate reglementările legale procedurale care ţin de „administrarea impozitelor şi taxelor", respectiv înregistrarea contribuabililor, declararea impozitelor şi taxelor, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor şi laxelor, soluţionarea contestaţiilor formulate de contribuabili împotriva actelor admi-nistrative fiscale. 4. Reglementările secundare, respectiv Normele, Instrucţiunile şi Regulamentele de aplicare ale legislaţiei fiscale, adoptate prin Hotărâre de Guvern ori prin Ordin al Ministrului finanţelor Publice, detaliază în amănunt modul de aplicare a normelor fiscale sau procedural fiscale, conţinând reglementari şi, uneori, chiar lămuriri necesare, în absenţa cărora aplicarea legislaţiei fiscal ar fi dificilă.

5. Deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul Ministerului Finanţelor Publice, a cărei raţiune de funcţionare este interpretarea unitară a reglementărilor fiscale sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse într-o Decizie a Comisiei putând fi infirmat pe cale judiciară prin hotărâre judecătorească.

6. Dreptul Uniunii Europene, ca şi ansamblul actelor normative care reglementează raporturile juridice care apar în procesul integrării europene.

Potrivit art. 148 din Constituţie, ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, actele de revizuire a tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare.

Din cadrul acestui ansamblul, semnificative vor fi actele normative care reglementează raporturile juridice ce produc efecte asupra sistemului fiscal naţional Spre exemplu, Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, cu modificările şi completările ulterioare, există regim comun şi în materia accizelor, şi desigur există o uniune vamală la nivelul UE. N.B. Trebuie reţinut, precum prevede şi codul fiscal şi cel de

18

procedură fiscală, modificarea şi completarea acestora se face astfel:

� se modifică şi se completează numai prin lege, promovată, de regulă, cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare a acesteia.

�� orice modificare sau completare la prezentul cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege.

1.3.3. Raporturile juridice fiscale

Raporturile juridice fiscale sunt reglementate în temeiul normelor juridice referitoare la colectarea veniturilor fiscale ale statului.

Raporturile juridice fiscale sunt formate din relaţii de impunere care apar iau naştere în procesul repartizării unei părţi din venitul naţional şi în redistribuirea unor venituri ale persoanei fizice şi ale persoanei juridice, în scopul constituirii fondurilor băneşti ale bugetului de stat.

Raporturile juridice fiscale sunt de două categorii: �� r.j. fiscale materiale (de drept material) şi �� r.j. fiscale procesuale (de drept procedural fiscal).

Din totalitatea activităţilor desfăşurate în scopul stabilirii şi încasării la bugetul consolidat a impozitelor şi taxelor, unele sunt specifice r.j. fiscale, iar altele r.j. procedural fiscale. În cazul celor două categorii de raporturi juridice:

- subiectele sunt aceleaşi (organele fiscale şi contribuabilii); - obiectul este acelaşi (stabilirea şi încasarea la bugetul

general consolidat a impozitelor, taxelor şi altor contribuţii datorate de către debitorii fiscali);

- dar diferă conţinutul celor două categorii de raporturi.

Conţinutul r.j. material fiscal: drepturile şi obligaţiile părţilor legate de perceperea impozitelor, perceperea dobânzilor şi penalităţilor, dreptul la restituirea impozitelor şi taxelor, dreptul la rambursarea TVA şi obligaţiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor deţinute şi veniturilor realizate impozabile ori taxabile, etc.

Conţinutul r.j. procesual fiscal: drepturi şi obligaţii legate de acţiunile administrative, administrativ-jurisdicţionale şi procesual-civile legate de activitatea de administrare a impozitelor şi taxelor.

Elementele constitutive ale raporturilor juridice fiscale

sunt subiectele, conţinutul şi obiectul. A. Subiectele raportului juridic fiscal sunt: 1) STATUL, ca şi purtător al autorităţii de stat, prin

organele fiscale învestite cu atribuţii specifice realizării veniturilor fiscale.

� La nivel central, statul este reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) şi unităţile sale teritoriale.

� La nivel local, unităţile administrativ-teritoriale sunt reprezentate în r.j. fiscale de autorităţile administraţiei publice locale, precum şi de compartimentele de specialitate ale acestora, în limita atribuţiilor delegate de către autorităţile respective.

19

� Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, unităţile sale teritoriale, precum şi compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale reprezintă organele (autorităţile) fiscale ale statului.

2) CONTRIBUABILUL, orice persoană fizică ori

persoană juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat, în condiţiile legii. Contribuabil este orice persoană fizică/juridică care realizează un venit sau deţine un bun impozabil/ taxabil pe teritoriul fiscal al României.

În relaţiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct, sau poate fi reprezentat printr-un împuternicit, convenţional sau legal.

� Conţinutul şi limitele reprezentării convenţionale sunt cele cuprinse în împuternicire sau stabilite de lege, după caz.

� Reprezentarea legală apare în situaţia în care contribuabilul propriu-zis nu se poate reprezenta el însuşi în r.j. fiscale şi nici nu a fost desemnat un reprezentant convenţional, în toate aceste situaţii, instanţa judecătorească, din oficiu sau la cererea organului fiscal, va numi un curator fiscal cu drept de reprezentare a contribuabilului şi cu drept de exercitare a tuturor drepturilor şi obligaţiilor contribuabilului în numele şi pe seama acestuia.

Potrivit Codului de procedură fiscală, art. 25, subiectele

raportului de drept material fiscal sunt, pe de o parte, creditorul fiscal şi, pe de altă parte, debitorul fiscal.

Astfel, în raporturile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de creanţă fiscală prevăzute de legea fiscală, iar debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obligaţia corelativă de plată a acestor drepturi.

�� În cazul în care obligaţia de plată nu a fost îndeplinită de debitor, debitori devin, în condiţiile legii, următorii:

a) moştenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor;

b) cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile debitorului supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz;

c) persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment;

d) persoana care îşi asumă obligaţia de plată a debitorului, printr-un angajament de plată sau printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanţii reale la nivelul obligaţiei de plată;

e) persoana juridică, pentru obligaţiile fiscale datorate de sediile secundare ale acesteia;

f) alte persoane, în condiţiile legii. Totodată, în ceea ce priveşte subiectele raportului juridic

fiscal trebuie prezentaţi şi definiţi anumiţi termeni:

1. Plătitorul obligaţiei fiscale În anumite situaţii, generate de structura r.j. de drept

material fiscal, obligaţia de plată a unui impozit stabilit de lege în sarcina unui contribuabil nu revine nici contribuabilului şi nici reprezentantului său legal ori convenţional, curatorului ori succesorului în drepturi, ci plătitorului.

Plătitor al obligaţiei fiscale este debitorul sau persoana

20

care, în numele debitorului, conform legii, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte sume datorate bugetului general consolidat, angajatorul în cazul unui raport juridic de muncă este plătitor al obligaţiilor fiscale constând în impozit pe salarii şi contribuţii sociale în numele şi pe seama angajatului.

Plătitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnată de legiuitor care are obligaţia reţinerii şi vărsării impozitului datorat de contribuabil în cazul impozitelor a căror realizare se face prin reţinere la sursă şi virarea în conturile trezoreriei statului.

� Neîndeplinirea obligaţiei de plată atrage sancţiuni legale pentru plătitor, diferite de sancţiunile aplicabile unui contribuabil care nu efectuează o plată în cazul impozitelor directe sau indirecte a căror plată se face direct de către contribuabilul-debitor.

� Sancţiunile şi tratamentul juridic este diferenţiat între contribuabilul rău-platnic şi plătitorul care nu-şi respectă obligaţia de reţinere şi vărsare a unui impozit datorat de alt contribuabil, întrucât în timp ce contribuabilul este şi debitor şi plătitor al obligaţiei fiscale, plătitorul nu este şi debitor.

2. Domiciliul fiscal

Sub acest aspect codul de procedură fiscală distinge între creanţelor fiscale administrate de ANAF şi celelalte creanţe fiscale ale bugetului general consolidat.

Astfel, potrivit legii fiscale, art.31 Cpf, (1) în cazul creanţelor fiscale administrate de Ministerul Economiei şi Finanţelor prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin domiciliul fiscal se înţelege:

a) pentru persoanele fizice, adresa unde îşi au domiciliul, potrivit legii, sau adresa unde locuiesc efectiv, în cazul în care aceasta este diferită de domiciliu;

b) pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere, sediul activităţii sau locul unde se desfăşoară efectiv activitatea principală;

c) pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativă şi conducerea efectivă a afacerilor, în cazul în care acestea nu se realizează la sediul social declarat;

d) pentru asocierile şi alte entităţi fără personalitate juridică, sediul acestora sau locul unde se desfăşoară efectiv activitatea principală.

Iar, prin adresa unde locuiesc efectiv, se înţelege adresa locuinţei pe care o persoană o foloseşte în mod continuu peste 183 de zile într-un an calendaristic, întreruperile de scurtă durată nefiind luate în considerare.

� Dacă şederea are un scop exclusiv de vizită, concediu, tratament sau alte scopuri particulare asemănătoare şi nu depăşeşte perioada unui an, nu se consideră adresa unde locuiesc efectiv.

� În situaţia în care domiciliul fiscal nu se poate stabili potrivit legii fiscale, domiciliul fiscal este locul în care se află majoritatea activelor.

(II) Potrivit alin.4 art.31 Cpf, în cazul celorlalte creanţe

fiscale ale bugetului general consolidat, prin domiciliu fiscal se

21

înţelege domiciliul reglementat potrivit dreptului comun sau sediul social înregistrat potrivit legii.

3. Sediu permanent

De asemenea, relevantă în domeniu este şi noţiunea de sediu permanent în accepţiunea legii fiscale, art. 8 Cpf, sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Iar, sediul permanent al unei persoane fizice se consideră a fi baza fixă.

Particularităţi: � Un sediu permanent presupune un loc de conducere,

sucursală, birou, fabrică, magazin, atelier, precum şi o mină, un puţ de ţiţei sau gaze, o carieră sau alte locuri de extracţie a resurselor naturale, precum şi locul în care continuă să se desfăşoare o activitate cu activele şi pasivele unei persoane juridice române care intră într-un proces de reorganizare; presupune un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, ansamblu sau montaj sau activităţi de supervizare legate de acestea, numai dacă şantierul, proiectul sau activităţile durează mai mult de 6 luni.

� Prin derogare de la prevederile legii fiscale, un sediu permanent nu presupune următoarele:

a) folosirea unei instalaţii numai în scopul depozitării sau al expunerii produselor ori bunurilor ce aparţin nerezidentului;

b) menţinerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparţin unui nerezident numai în scopul de a fi depozitate sau expuse;

c) menţinerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparţin unui nerezident numai în scopul de a fi procesate de către o altă persoană;

d) vânzarea de produse sau bunuri ce aparţin unui nerezident, care au fost expuse în cadrul unor expoziţii sau târguri fără caracter permanent ori ocazionale, dacă produsele ori bunurile sunt vândute nu mai târziu de o lună după încheierea târgului sau a expoziţiei;

e) păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul achiziţionării de produse sau bunuri ori culegerii de informaţii pentru un nerezident;

f) păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul desfăşurării de activităţi cu caracter pregătitor sau auxiliar de către un nerezident;

g) păstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinaţie a activităţilor prevăzute la lit. a) - f), cu condiţia ca întreaga activitate desfăşurată în locul fix să fie de natură preparatorie sau auxiliară.

� Prin derogare de la prevederile alin. 1 şi 2 art. 8 Cpf, un nerezident este considerat a avea un sediu permanent în România, în ceea ce priveşte activităţile pe care o persoană, alta decât un agent cu statut independent, le întreprinde în numele nerezidentului, dacă persoana acţionează în România în numele nerezidentului şi dacă este îndeplinită una din următoarele condiţii:

a) persoana este autorizată şi exercită în România autoritatea de a încheia contracte în numele nerezidentului, cu excepţia cazurilor în care activităţile respective sunt limitate la cele prevăzute la alin. (4) lit. a) - f) art. 8 Cpf;

b) persoana menţine în România un stoc de produse sau bunuri din care livrează produse sau bunuri în numele nerezidentului.

� Un nerezident nu se consideră că are un sediu permanent în România dacă doar desfăşoară activitate în România prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui agent intermediar având un statut independent, în cazul în care această activitate este activitatea obişnuită a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dacă activităţile unui astfel de agent sunt desfăşurate integral sau aproape integral în numele nerezidentului, iar în relaţiile comerciale şi financiare dintre nerezident şi agent există condiţii diferite de acelea care ar exista între persoane independente, agentul nu se consideră ca fiind agent cu statut independent.

� Un nerezident nu se consideră că are un sediu permanent în România numai dacă acesta controlează sau este controlat de un rezident

22

ori de o persoană ce desfăşoară o activitate în România prin intermediul unui sediu permanent sau altfel.

� Persoanele juridice române, persoanele fizice rezidente, precum şi sediile permanente din România aparţinând persoanelor juridice străine beneficiare ale unor prestări de servicii de natura activităţilor de lucrări de construcţii, montaj, supraveghere, consultanţă, asistenţă tehnică şi orice alte activităţi, executate de persoane juridice străine sau fizice nerezidente pe teritoriul României, au obligaţia să înregistreze contractele încheiate cu aceşti parteneri la organele fiscale competente, potrivit procedurii instituite prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Contractele încheiate pentru activităţi desfăşurate în afara teritoriului României nu fac obiectul înregistrării potrivit prezentelor dispoziţii legale. Pentru încadrarea ca sediu permanent a unui şantier de construcţii sau a unui proiect de construcţie, ansamblu ori montaj sau a activităţilor de supraveghere legate de acestea şi a altor activităţi similare se va avea în vedere data de începere a activităţii din contractele încheiate sau orice alte informaţii ce probează începerea activităţii. Perioadele consumate pentru realizarea unor contracte conexe care sunt legate în mod direct cu primul contract ce a fost executat se adaugă la perioada care s-a consumat la realizarea contractului de bază.

4. Rezidenţa fiscală

În accepţiunea legii, este rezident persoana fizică care îndeplineşte unul din următoarele criterii de rezidenţă prevăzute de legea română:

1. Are domiciliul în România – domiciliu in sens larg – a legii civile şi a jurisprudenţei CEDO – art. 8 din Convenţie – nu în sens fiscal /sau/

2. Are centrul intereselor vitale in România - def juridică nu, doctrina: statul în care se află legăturile personale şi economice ale cele mai strânse – relaţii familial şi sociale, ocupaţii, activităţi politice cultural, sediul afacerilor /

3. Este prezentă în România pentru o perioadă/ mai multe perioade ce depăşeşte în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat /

4. Este cetăţean roman care lucrează în străinătate, ca funcţionar sau angajat al României într-un stat străin (ex, diplomat român, funcţionar român în cadrul unei misiuni a României pe lângă instituţiile europene).

Per a contrario, va fi nerezident – orice persoană care nu îndeplineşte unul dintre criteriile de rezidenţă.

Codul de procedură fiscală înţelege prin rezident, orice persoană juridică română, orice persoană juridică străină având locul de exercitare a conducerii efective în România, orice persoană juridică cu sediul social în România, înfiinţată potrivit legislaţiei europene, şi orice persoană fizică rezidentă.

B. Conţinutul raporturilor juridice fiscale îl constituie

drepturile şi obligaţiile subiectelor participante. 1) Drepturile subiectelor reprezintă creanţe fiscale,

drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal. Creanţele fiscale sunt de două feluri: creanţe fiscale principale şi creanţe fiscale accesorii.

Astfel, creanţele fiscale pot fi: - dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuţiilor

şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea TVA, dreptul la restituirea

23

impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creanţe fiscale principale;

- dreptul la perceperea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, în condiţiile legii, denumite creanţe fiscale accesorii.

Dreptul de creanţa fiscală şi obligaţia fiscală corelativă apar în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Creanţele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silita, scutire, anulare, prescripţie şi prin alte modalităţi prevăzute de lege.

2) Obligaţiile subiectelor reprezintă obligaţii fiscale. Obligaţiile fiscale sunt de două feluri: obligaţii fiscale

principale şi obligaţii fiscale accesorii. Spre exemplu: - obligaţia de a declara bunurile şi veniturile impozabile

sau, după caz, impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat;

- obligaţia de a plăti dobânzi şi penalităţi de întârziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaţii de plată accesorii;

- obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a înregistra în evidenţele contabile şi de plată, la termenele legale, impozitele şi contribuţiile care se realizează prin stopaj la sursă;

Obligaţiile fiscale accesorii reprezintă dobânzile, penalităţile de întârziere sau majorări de întârziere.

Corespunzător rolului şi funcţiilor veniturilor fiscale, cele mai importante drepturi revin statului, respectiv de a institui venituri fiscale şi de a impune persoanelor fizice şi juridice obligaţia de a plăti veniturile fiscale individualizate în sarcina fiecăruia. N.B. Dreptul de a institui venituri fiscale şi de a impune

obligaţia plăţilor se exercită de către stat prin organele competente şi se caracterizează prin:

- adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecărui venit fiscal în parte;

- individualizarea obligaţiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice plătitoare, precum şi determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligaţia de plată;

- încasarea şi urmărirea încasării veniturilor fiscale datorate;

- controlul modului în care plătitorii veniturilor fiscale îşi îndeplinesc obligaţiile ce le revin. Contribuabilii au, în principal, obligaţia de a plăti

veniturile fiscale în cuantumul şi la termenele legale prevăzute – condiţie sine qua non pentru constituirea fondurilor generale de dezvoltare social-economică a societăţii.

Dar, au şi dreptul de a pretinde stabilirea impunerii şi modalităţii de plată în conformitate cu dispoziţiile actelor normative care reglementează fiecare venit fiscal, de a beneficia de înlesnirile legale (scutiri, reduceri, amânări, eşalonări de plată etc), precum şi de a contesta actele cu caracter individual ale organelor de control fiscal pe care le consideră neconforme cu legea.

24

C. Obiectul raporturilor juridice fiscale este stabilirea şi prelevarea la bugetul general consolidat a obligaţie fiscale (taxe, impozite şi alte contribuţii datorate de către debitorii fiscali), acesta reprezintă obiectul principal al r.j. fiscale.

Obiectul secundar al raporturilor de drept fiscal îl constituie chiar sumele de bani ce reprezintă impozite, taxe şi alte venituri.

1.4. Îndrumar pentru autoverificare Sinteza unităţii de învăţare 1

Dreptul fiscal reglementează raporturile juridice care apar în procesul colectării impozitelor şi taxelor de la persoanele fizice sau persoanele juridice care obţin venituri sau deţin bunuri impozabile ori taxabile stabilite prin lege pe teritoriul fiscal al statului.

Dreptul fiscal este o ramură a dreptului public. Raporturile juridice fiscale se nasc în procesul colectării impozitelor şi taxelor sau al administrării acestora. Administrarea impozitelor şi taxelor este o noţiune legală folosită de codul de procedură fiscală, a cărei arie

de acoperire cuprinde nu numai colectarea, dar şi înregistrarea fiscală, declararea impozitelor, inspecţia fiscală şi contenciosul fiscal.

Principiile dreptului fiscal sunt: � neutralitatea impunerii � certitudinea impunerii � echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice � eficienţa impunerii � egalitate prin impunere

Izvoarele dreptului fiscal: � Constituţia României � Codul Fiscal � Codul de procedură fiscală � Reglementările secundare � Deciziile Comisiei fiscale centrale � Dreptul Uniunii Europene

Codurile fiscale se modifică şi se completează numai prin lege, iar orice modificare sau completare la prezentul cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege.

Raporturile juridice fiscale sunt formate din relaţii de impunere care apar iau naştere în procesul repartizării unei părţi din venitul naţional şi în redistribuirea unor venituri ale persoanei fizice şi ale persoanei juridice, în scopul constituirii fondurilor băneşti ale bugetului de stat.

Raporturile juridice fiscale sunt de două categorii: �� r.j. fiscale materiale (de drept material) şi �� r.j. fiscale procesuale (de drept procedural fiscal).

Elementele constitutive ale raporturilor juridice fiscale sunt subiectele, conţinutul şi obiectul. A. Subiectele raportului juridic fiscal sunt:

1. Statul, ca şi purtător al autorităţii de stat, prin organele fiscale învestite cu atribuţii specifice realizării veniturilor fiscale, în acest domeniu statul este reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) şi unităţile sale teritoriale.

Astfel, ANAF, unităţile sale teritoriale, precum şi compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale reprezintă organele (autorităţile) fiscale ale statului. 2. Contribuabilul este orice persoană fizică/juridică care realizează un venit sau deţine un bun impozabil/ taxabil pe teritoriul fiscal al României.

25

În relaţiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct, sau poate fi reprezentat printr-un împuternicit, convenţional sau legal.

În ceea ce priveşte subiectele raportului juridic fiscal trebuie prezentaţi şi definiţi anumiţi termeni: � Plătitorul obligaţiei fiscale - Plătitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnată

de legiuitor care are obligaţia reţinerii şi vărsării impozitului datorat de contribuabil în cazul impozitelor a căror realizare se face prin reţinere la sursă şi virarea în conturile trezoreriei statului

� Domiciliul fiscal – Sub acest aspect codul de procedură fiscală distinge între creanţelor fiscale administrate de ANAF şi celelalte creanţe fiscale ale bugetului general consolidat.

� Sediul permanent - sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Iar, sediul permanent al unei persoane fizice se consideră a fi baza fixă.

� Rezidenţa fiscală - Codul de procedură fiscală înţelege prin rezident, orice persoană juridică română, orice persoană juridică străină având locul de exercitare a conducerii efective în România, orice persoană juridică cu sediul social în România, înfiinţată potrivit legislaţiei europene, şi orice persoană fizică rezidentă B. Conţinutul raporturilor juridice fiscale îl constituie drepturile şi obligaţiile subiectelor participante. Drepturile subiectelor reprezintă creanţe fiscale, drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal. Creanţele fiscale sunt de două feluri: creanţe fiscale principale şi creanţe fiscale accesorii. Obligaţiile subiectelor reprezintă obligaţii fiscale. Obligaţiile fiscale sunt de două feluri: obligaţii fiscale principale şi obligaţii fiscale accesorii. Obligaţiile fiscale accesorii reprezintă dobânzile, penalităţile de întârziere sau majorări de întârziere. C. Obiectul raporturilor juridice fiscale este stabilirea şi prelevarea la bugetul general consolidat a obligaţie fiscale (taxe, impozite şi alte contribuţii datorate de către debitorii fiscali), acesta reprezintă obiectul principal al r.j. fiscale.

Obiectul secundar al raporturilor de drept fiscal îl constituie chiar sumele de bani ce reprezintă impozite, taxe şi alte venituri.

Concepte şi termeni de reţinut

• drept fiscal; • teritoriul fiscal; • administrarea impozitelor şi taxelor; • raportul juridic fiscal; • contribuabilul; • plătitorul obligaţiei fiscale; • domiciliul fiscal; • sediul permanent; • rezidenţa fiscală; • creanţa fiscală.

Întrebări de control şi teme de dezbatere 1. Ce ramură de drept este dreptul fiscal şi ce implicaţii are acest aspect? 2. Comentaţi principiile dreptului fiscal. 3. Cine are calitatea de contribuabil? 4. Care sunt drepturile şi obligaţiile părţilor într-un raport de drept fiscal? 5. Comentaţi principiul nullum impositum sine lege.

26

Teste de evaluare/autoevaluare

1. Administrarea impozitelor şi taxelor este o noţiune legală folosită de codul de procedură fiscală, a cărei arie de acoperire cuprinde:

a) doar înregistrarea fiscală, declararea impozitelor, inspecţia fiscală şi contenciosul fiscal; b) atât colectarea impozitelor, cât şi inspecţia fiscală; c) nu numai colectarea, dar şi înregistrarea fiscală, declararea impozitelor, inspecţia fiscală şi contenciosul fiscal; d) colectarea, înregistrarea fiscală, declararea impozitelor, dar nu inspecţia fiscală şi contenciosul fiscal.

2. Sunt principii ale dreptului fiscal stabilite de Codul fiscal următoarele:

a) individualizarea impunerii; b) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice; c) egalitate prin impunere; d) certitudinea impunerii.

3. Cine este debitorul sau persoana care, în numele debitorului, conform legii, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte sume datorate bugetului general consolidat, această persoană nu este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnată de legiuitor?

a) debitorul obligaţiei fiscale; b) creditorul obligaţiei fiscale; c) plătitor al obligaţiei fiscale; d) contribuabilul.

4. Dreptul de a institui venituri fiscale şi de a impune obligaţia plăţilor se exercită de către stat prin organele competente şi se caracterizează prin: a) adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecărui venit fiscal în parte; b) neindividualizarea obligaţiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice plătitoare, nedeterminarea veniturilor fiscale pentru care au obligaţia de plată; c) încasarea şi urmărirea încasării veniturilor fiscale datorate doar prin stopaj la sursă; d) controlul modului în care plătitorii veniturilor fiscale îşi îndeplinesc obligaţiile ce le revin. 5. Dobânzile, penalităţile de întârziere sau majorări de întârziere reprezintă: a) obligaţii fiscale principale, respectiv, creanţe fiscale principale; b) administrarea impozitelor şi taxelor; c) obligaţii fiscale accesorii, respectiv, creanţe fiscale accesorii; d) încălcarea principiilor de drept fiscal.

27

Bibliografie obligatorie

• Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureşti 2011 • Codul fiscal al României • Codul de procedură fiscală al României • Constituţia României

28


Fiscalitatea şi politica fiscală 2.1. Introducere 2.2. Obiectivele şi competenţele unităţii de învăţare 2.3. Conţinutul unităţii de învăţare

2.3.1. Fiscalitatea 2.3.1.1. Noţiunea fiscalităţii 2.3.1.2. Nivelul şi structura fiscalităţii 2.3.1.3. Efectele fiscalităţii

2.3.1.3.1. Frauda şi evaziunea fiscalǎ 2.3.1.3.2. Riscul de inflaţie prin fiscalitate 2.3.1.3.3. Deteriorarea competitivitǎţii internaţionale 2.3.1.3.4. Riscurile de diminuare ale eforturilor productive

2.3.2. Politica fiscală 2.3.2.1. Noţiunea politicii fiscale 2.3.2.2. Scopurile politicii fiscale şi interdependenţa cu alte politici 2.3.2.3. Principiile politicii fiscale

2.3.2.3.1. Principiul impunerii echitabile 2.3.2.3.2. Principiul politicii financiare 2.3.2.3.3. Principiul politicii economice


2.1. Introducere

“Veniturile statului sunt o porţiune pe care fiecare cetăţean o dă din avutul său pentru a avea siguranţa celeilalte porţiuni sau pentru a se folosi de ea în mod plăcut. Pentru a stabili aceste venituri în chip potrivit, trebuie să ţină seama şi de nevoile statului şi de nevoile cetăţenilor”. (Montesquieu, “Despre spiritul legilor”, 1748)

„ ... un pǎstor bun tunde oile, nu le jupoaie”. (Împǎratul Tiberius)

.


Obiectivele unităţii de învăţare: – cunoaşterea implicaţiilor politicii fiscale; – cunoaşterea relaţiei dintre fiscalitate şi politică fiscală;

29

– definirea conceptelor de fiscalitate şi politică fiscală; – cunoaşterea efectelor fiscalităţii; – cunoaşterea principiilor politicii fiscale. Competenţele unităţii de învăţare: – studenţii vor putea să definească termeni precum nivelul

fiscalităţii, structura fiscalităţii, pârghie fiscală, egalitatea prin impozit, egalitatea în faţa impozitului, abstinenţa fiscală, egalitatea orizontală, egalitatea verticală, impunerea în cote fixe, impunerea în cote procentuale;

– studenţii vor putea să diferenţieze egalitatea în faţa impunerii de egalitatea prin impunere;

– studenţii vor putea să descrie implicaţiile politicii fiscale; – studenţii vor putea să identifice instrumentele politicii

fiscale.


Pentru unitatea de învăţare Fiscalitatea şi politica fiscală, timpul alocat este de 2 ore.


2.3.1. Fiscalitatea 2.3.1.1. Noţiunea fiscalităţii Într-un sens restrâns, fiscalitatea este formată din

totalitatea taxelor şi a impozitelor reglementate prin acte normative.

Într-un sens larg, fiscalitatea reprezintă un sistem de percepere a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor de către autorităţile publice în scopul realizării funcţiilor social-economice ale statului.

Fiscalitatea este instrumentul specific prin intermediul cǎruia se face aplicarea politicii fiscale.

Astfel, fiscalitatea este un fenomen complex pluridisciplinar, prin excelenţǎ juridic, care se constituie din totalitatea impozitelor şi taxelor prevǎzute în legislaţia fiscalǎ şi are la bazǎ -un ansamblu de mǎsuri şi acţiuni, întreprinse de stat printr-o politicǎ fiscalǎ adecvatǎ.

N.B. Termemul de „fiscalitate” îşi are originea

etimologicǎ în limba latinǎ. Astfel, „rǎdǎcina” acestui termen pare a fi cuvântul

30

latin „fiscus”, care într-un prim sens se traducea prin „paner” sau „coş” folosit pentru transportul pâinii sau al altor obiecte, pentru a desemna mai apoi coşul pe care romanii îl foloseau pentru strângerea banilor, un instrument de colectare de resurse în vederea redistribuirii lor.

Doctrina stabileşte o similitudine între fiscalitate şi

sistemul fiscal. Iar, sistemul fiscal este privit ca reprezentând totalitatea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a celorlalte venituri publice provenite de la persoanele juridice şi persoanele fizice care alimenteazǎ bugetele publice.

De asemenea, sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe şi alte vǎrsǎminte obligatorii, care afecteazǎ veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului fiscal fiind suportatǎ de mase, mai ales prin intermediul preţurilor.

Totodatǎ, sistemul fiscal constǎ într-un ansamblu de mǎsuri şi acţiuni, întreprinse de stat printr-o politicǎ fiscalǎ adecvatǎ, referitoare la: rolul impozitelor şi al taxelor, tipurile de impozite şi taxe, aşezarea, urmǎrirea şi încasarea impozitelor şi a taxelor. Şi, presupune existenţa unei entitǎţi care are sarcina administrǎrii impozitelor şi taxelor.

Pentru o bună funcţionare a economiei, este necesară asigurarea unei stabilităţi a sistemului fiscal, altfel, frecventele modificări şi completări care se aduc reglementărilor fiscale creează greutăţi în cunoaşterea corectă şi aplicarea unitară a legislaţiei fiscale

2.3.1.2. Nivelul şi structura fiscalităţii Nivelul fiscalităţii îl reprezintă mărimea (cotele) taxelor

şi impozitelor. Deoarece mǎrimea impozitelor, în expresie nominalǎ, este

puternic influenţatǎ de procesul inflaţionist, pentru a aprecia nivelul fiscalitǎţii este mai corect indicatorul care exprimǎ partea din produsul intern brut care este prelevatǎ la dispoziţia statului pe calea impunerii (D.D. Şaguna, D. Şova, 2011, p. 12).

Structura fiscalităţii este reprezentată de diversitatea impozitelor şi a taxelor prin intermediul cărora statul colectează veniturile fiscale.

În ultimii ani se observă o echilibrare a impozitelor directe şi a celor indirecte în cadrul politicii fiscale duse de ţările dezvoltate. Impozitele indirecte nu ţin cont de mărimea venitului (averii) personal, ci de nivelul consumului acestuia, cu cât ponderea acestor impozite în totalul veniturilor publice este mai mare, cu atât sarcina fiscală va fi mai inechitabilă, astfel, povara fiscală este invers proporţională cu puterea economică a plătitorilor de impozite ( D.D. Şaguna, D. Şova, 2011, p. 12).

N.B. Nivelul și structura fiscalităţii reprezintă pârghiile fiscale

prin care statul are posibilitatea să realizeze veniturile

31

necesare constituirii fondurilor bugetare, dar în același

timp să acţioneze politic asupra unor categorii sociale deoarece fiscalitatea poate fi privitǎ ca fiind un instrument eficient în serviciul unei politici care se traduce print-o anumitǎ viziune asupra vieţii în comun, organizatǎ de cǎtre componente ale puterii specializate în gestionarea serviciilor publice pentru a cǎror bunǎ funcţionare este necesarǎ colectarea unor resurse financiare destinate a acoperi cheltuielile generale ale societǎţii. Astfel, fiscalitatea este instrumentul specific prin intermediul cǎruia se face aplicarea politicii fiscale. (Minea, 2010)

N.B. Trebuie reţinut cǎ fiscalitatea este obiectiv necesarǎ în

orice societate, deoarece ea constituie din punct de vedere politico-economic, instrumentul prin care statul de drept intervine în economie pentru corectarea unor deficienţe ale pieţei sau pentru a redistribui veniturile şi resursele. Iar problema care se pune este aceea a proiectǎrii unui sistem fiscal care sǎ diminueze pierderea socialǎ şi sǎ realizeze obiectivele de echitate acceptate social la un moment dat.

De asemenea, fiscalitatea poate contribui la creşterea nivelului de trai, la progrese economice, sociale, precum şi la îndeplinirea corespunzǎtoare a sarcinilor ce revin instituţiilor şi şi serviciilor publice. 2.3.1.3. Efectele fiscalităţii În momentul luǎrii unei decizii politice de înǎsprire a

fiscalitǎţii trebuie comensurate cu obiectivitate efectele pe termen scurt, mediu şi lung fǎţǎ de obiectivul propus – maximizarea resurselor financiare publice –, deoarece o creştere necontrolatǎ a fiscalitǎţii decurajeazǎ formarea de economii şi realizarea de investiţii, îngusteazǎ bazele de impunere şi anuleazǎ eventualele efecte benefice privind nivelul veniturilor bugetare aduse de creşterea ratei de impunere. Iar, o ratǎ a fiscalitǎţii reduse conduce la o modificare (în sens pozitiv) a înclinaţiei spre consum şi spre investiţii (D. Pǎtroi, op. cit., p. 84, N.R. Moşteanu, op. cit., p. 81).

Printre efectele fiscalităţii, îndeosebi cele negative, enumerăm:

� frauda şi evaziunea fiscalǎ; � riscul de inflaţie prin fiscalitate; � deteriorarea competivitǎţii internaţionale; � riscurile de diminuare ale eforturilor productive. Totuşi, în literatura de specialitate, se constatǎ cǎ creşterea

presiunii fiscale poate deveni prin efectele sale un factor ridicat de risc la adresa securitǎţii naţionale prin dezechilibre micro şi macroeconomice, precum şi instabilitatea socialǎ pe care o genereazǎ; sau cǎ poate îmbrǎca formele unei rezistenţe politice la prelevǎrile obligatorii, care se manifestǎ îndeosebi prin revendicǎri categoriale în favoarea micşorǎrii anumitor impozite sau contribuţii sociale, ca şi prin luarea de poziţie şi votarea. ( P. Brezeanu, op. cit., ed. 2, p. 134; D.A.P. Florescu, P. Coman, G. Bǎlaşa, op. cit., p. 80).

2.3.1.3.1. Frauda şi evaziunea fiscalǎ

32

Fenomenul de evaziune fiscală este definit ca reprezentând ansamblul procedeelor licite sau ilicite cu ajutorul cărora contribuabilii sau alte persoane interesate sustrag în totalitate sau în parte materia lor impozabilă obligaţiilor stabilite prin legile fiscale.

În interiorul fenomenului evazionist distingem între fapte de sustragere de la impunere licite (nesancţionate de lege) şi fapte de sustragere de la impunere ilicite (sancţionate de lege). Fenomenul are astfel două forme de manifestare, evaziune fiscală licită şi evaziune fiscală ilicită (frauda fiscală).

Pe măsura adâncirii cooperării economice internaţionale şi a dezvoltării – pe multiple planuri – a relaţiilor dintre state cu sisteme fiscale diferite şi cu un nivel de fiscalitate diferit, evaziunea fiscală nu se mai manifestă doar ca un fenomen intern naţional, ci a devenit unul internaţional. Fenomenul evazionist are astfel şi o dimensiune internaţională putându-se vorbi despre evaziunea fiscală internaţională, iar cea mai cunoscută modalitate de săvârşire a acestei fapte este utilizarea paradisurilor fiscale – ţări unde fiscalitatea este mai redusă sau inexistentă – în care către contribuabilii care caută un tratament fiscal mai avantajos, totodată, sub acest aspect evaziunea fiscală internaţională este o formă a evaziunii fiscale legale, iar paradisul fiscal o soluţie de realizare la fel de legală.

Totuşi, de-a lungul timpului, paradisurile fiscale au devenit astfel adevărate “canale colectoare” a unor uriaşe sume de bani provenite prin metode, mai mult sau mai puţin frauduloase, de evitare a impozitelor; acestea oferă o serie de avantaje pentru criminalitatea economico – financiară: folosirea împrumuturilor fictive acordate unor false corporaţii, supraevaluarea frauduloasă a unor investiţii, fabricarea de documente justificative care pot sta chiar la baza unor investiţii inexistente în fapt.

Totodată, printre procedeele fenomenului de evaziune fiscală se numără şi economia subteranǎ care îmbracǎ diverse forme de manifestare, spre exemplu, munca la negru.

În consecinţă, multitudinea obligaţiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca şi, sau mai ales, povara acestor obligaţii au făcut să stimuleze, în toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor în a inventa procedee diverse de eludare a obligaţiilor fiscale. În această ordine de idei, evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă şi ingenioasă pentru motivul că fiscul lovind indivizii în averea lor, îi atinge în cel mai sensibil interes: interesul bănesc (Virgil Cordescu, „Evaziunea fiscală în România”, teză de doctorat în Ştiinţe economice, 1936).

2.3.1.3.2. Riscul de inflaţie prin fiscalitate

Acest risc este legat de orice creştere a impozitelor sau cotizaţiilor sociale care are tendinţa de a se repercuta asupra procesului de determinare a preţurilor şi salariilor şi de a alimenta inflaţia.

Astfel, aşa cum întreprinderile cautǎ sǎ cuprindǎ în preţurile lor de vânzare creşterile de impozite şi taxe sociale pe care le suportǎ, la fel salariaţii încearcǎ sǎ recupereze, sub forma salariilor mai mari, pierderea puterii de cumpǎrare care rezultǎ din creşterea impozitelor sau din sporirea costului vieţii.

Totodatǎ, o soluţie pentru a se preîntâmpina sau a se înlǎtura urmǎrile nedorite şi neproductive ale rezistenţei la impozite, la care au recurs mai multe state, pare a fi relaxarea

33

fiscalitǎţii (P. Brezeanu, op. cit., ed. 2, p. 138).

2.3.1.3.3. Deteriorarea competitivitǎţii internaţionale Pentru ţǎrile cu o economie dezvoltatǎ, competivitatea

întreprinderii, capacitatea de a înfrunta cu succes concurenţa internaţionalǎ, constituie un factor determinant al creşterii economice şi al nivelului de ocupare a forţei de muncǎ. Acesta este motivul pentru care prioritatea competivitǎţii constituie un obiectiv major al autoritǎţilor publice. Reversul medaliei l-ar constitui faptul cǎ o creştere a prelevǎrilor obligatorii, suportate de cǎtre întreprinderi, riscǎ sǎ aducǎ prejudicii competivitǎţii lor, repercutându-se în preţurile produselor, diminuând capacitatea de autofinanţare şi, implicit, capacitatea lor de investiţie şi de modernizare (D.D. Şaguna, D. Şova, 2011, p. 27; P. Brezeanu, op. cit., ed. 2, p. 138.).

2.3.1.3.4. Riscurile de diminuare ale eforturilor

productive Potrivit literaturii de specialitate, se considerǎ cǎ în aceastǎ

privinţǎ se remarcǎ economiştii liberali care insistǎ asupra efectelor descurajante pe care le provoacǎ nivelurile ridicate ale prelevǎrilor obligatorii asupra muncii, economiilor şi investiţiilor, precum şi asupra spiritului de întreprindere (P. Brezeanu, op. cit., ed. 2, pp. 133-134).

Astfel, din punct de vedere al incitǎrii muncii se apreciazǎ cǎ existǎ douǎ tipuri de reacţii opuse pe care le poate provoca o majorare a impozitǎrii venitului:

a) efectul de substituţie, ce implicǎ diminuarea timpului de muncǎ furnizat de un individ datoritǎ diminuǎrii remuneraţiei sale nete;

b) efectul de venit, care implicǎ creşterea cantitǎţii de muncǎ în scopul de a compensa pierderea venitului net datoratǎ creşterii impozitului.

În acest context pentru a exprima rezistenţa la impozit se utilizeazǎ termenul de abstinenţǎ fiscalǎ care constǎ în evitarea îndeplinirii anumitor operaţiuni în scopul de a scǎpa de impozitele la care ele dau naştere.

� Astfel, reiese cǎ este vorba de o rezistenţǎ pasivǎ prin care o persoanǎ activǎ cautǎ se limiteze sau sǎ reducǎ activitatea sa salarizatǎ, în scopul ca venitul sǎu sǎ nu atingǎ un anumit nivel, pentru a nu fi atins de o tranşǎ cu o ratǎ ridicatǎ a impozitului sau un consumator nu cumpǎrǎ produse care conţin în preţ o valoare a impozitului ridicatǎ.

Abstinenţa fiscalǎ poate sǎ se concretizeze în scǎderea activitǎţii economice dacǎ ea reduce în mod pronunţat incitarea la muncǎ, la economisire şi la investire.

Totodatǎ, într-o altă opinie din doctrină, gradul de fiscalitate al ţǎrii noastre prezintǎ o tentǎ confiscatorie, în mǎsura în care sumele bǎneşti disponibile, rǎmase dupǎ impozitare, asigurǎ doar mijloacele indispensabile subzistenţei şi nu acoperirea, într-un grad satisfǎcǎtor, a tuturor nevoilor umane. Acestǎ stare de fapt putând avea ca efect inhibarea motivaţiei de a munci şi „orientarea” contribuabilului cǎtre obţinerea unor venituri cu caracter ilicit, sustrase de la impozitare (D. Pǎtroi, op. cit., pp. 79 şi urm.).

� De asemenea, în aceiaşi opinie se constatǎ cǎ, în perioada de dupǎ 1990, sistemul fiscal românesc s-a constituit pe fondul antitezei între caracterul limitat tot mai restrâns, al resurselor financiare publice şi cererea tot mai ridicatǎ de fonduri publice, în

34

vederea satisfacerii, într-o mǎsurǎ cât mai cuprinzǎtoare, în special a unor nevoi sociale. Iar, autoritatea statalǎ a vǎzut în amplificarea fiscalitǎţii modalitatea cea mai facilǎ de procurare a resurselor financiare publice, fǎrǎ a lua însǎ în calcul efectul advers al acestora, în sensul cǎ o creştere a fiscalitǎţii genereazǎ o creştere a presiunii fiscale, iar, în condiţiile în care aceasta devine sufocantǎ, apare fenomenul de „fugǎ de impozitare”, respectiv evaziune fiscalǎ

Totodatǎ, în aceiaşi opinie, se susţine cǎ, în condiţiile actuale, odatǎ cu integrarea în Uniunea Europeanǎ şi dupǎ aproape douǎ decenii de cǎutǎri şi cercetǎri, sistemul fiscal românesc ar trebui guvernat de principiul influenţǎrii pozitive a contribuabilului, iar obiectivul fundamental trebuie sǎ-l reprezinte creşterea gradului de acceptare voluntarǎ a impozitelor şi taxelor, orientate spre sensibilizarea contribuabililor la obligaţiile fiscale care le revin. În aceiaşi opinie, se considerǎ cǎ, în legǎturǎ cu acest aspect „cu cât contribuabilii pot cuantifica, în mod concret, dimensiunea materialǎ a utilizǎrii sumelor de bani pe care le plǎtesc cu titlu de impozit, cu atât gradul de consimţire al acestora, la plata obligaţiilor fiscale care le revin, va fi mai ridicat.

2.3.2. Politica fiscală

2.3.2.1. Noţiunea politicii fiscale

Politica fiscală, în sens larg, se constituie în cadrul activităţilor autorităţilor publice de percepere şi utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public şi furnizării de servicii şi bunuri publice.

Politica fiscală reprezintă un asamblu de instrumente de intervenţie a statului, generate de procese specific financiar-fiscale: formarea prin impozite şi taxe a veniturilor fiscale, alocarea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale.

Prin politica fiscală se inţelege şi volumul şi provenienţa surselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează a fi utilizate, obiectivele urmărite, precum şi mijloacele de realizare a acestora (D.D. Şaguna, D. Şova, 2011, p.15). N.B. Politica fiscală a statului este alcătuită din principii pe

care le promovează statul şi care în esenţă au ca scop realizarea veniturilor publice (banului public) şi protecţia, încurajarea sau descurajarea anumitor activităţi.

Fiscalitatea este instrumentul specific prin intermediul cǎruia se face aplicarea politicii fiscale. Astfel, în concret instrumentele de realizare a politicii fiscale sunt impozitele, directe şi indirecte, şi taxele bugetare.

2.3.2.2. Scopurile politicii fiscale şi interdependenţa cu alte politici

Politica fiscală poate urmări atingerea unor scopuri

diferite, fie de natură pur fiscală, fie de natură publică, militară, socială, etc. (D.D. Şaguna, D. Şova, 2011, pp.15-16)

35

Ea reprezintă o parte integrantă a acţiunilor economice generale întreprinse de stat.

Între politica economică şi cea fiscală s-au creat puternice interdependenţe, politica fiscală implicându-se în rezolvarea cerinţelor economiei prin acţiunea de intervenţie a statului cu ajutorul instrumentelor fiscale în procesele economice.

Politica fiscală se interferează puternic şi cu politicile sectoriale (industrie, comerţ, agricultură etc), cu politicile financiar-monetare, sociale precum şi cu strategiile legislativ-instituţionale.

Deoarece prelevările de resurse băneşti de la persoane fizice sau persoane juridice la fondurile publice conduc la scăderea patrimoniului contribuabililor, aceste prelevări trebuie să fie stabilite de către autorităţile publice competente şi să ia o formă juridică adecvată - lege ca act juridic al Parlamentului, care să fie opozabilă tuturor membrilor societăţii.

Prin intermediul politicii fiscale se poate acţiona în sensul protejării, încurajării anumitor ramuri economice; astfel, intervenţionismul fiscal poate avea obiective diferite, cum sunt:

•••• stimularea agenţilor economici spre realizarea de investiţii în anumite domenii;

•••• creşterea calităţii şi a competitivităţii produselor; •••• stimularea exportului; •••• protejarea mediului înconjurător etc.

Legătura politicii fiscale cu cea socială decurge din faptul că unele obiective sociale se aduc la îndeplinire prin măsuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerări, reduceri de impozite şi taxe, aplicarea unor deduceri din materia impozabilă.

Totodată, prin modul de impozitare se are în vedere realizarea echităţii verticale (pe seama progresivităţii impunerii), dar şi a celei orizontale (pe baza principiului conform căruia la venituri egale să se perceapă impozite egale).

Politica fiscală, ca parte integrantă a politicii financiare, nu poate fi abordată decât în strânsă legătură cu politica alocativă (politica fiscală stricto sensu).

La rândul său, politica fiscală trebuie să fie corelată cu politica monetară şi celelalte componente ale politicii economice şi sociale, precum şi cu cele de protecţie a mediului, de apărare naţională etc.

2.3.2.3. Principiile politicii fiscale Una dintre preocupările economiştilor în materie de

impozite a fost aceea de a delimita şi a defini cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal pentru a fi considerat raţional. Asemenea principii au în vedere dimensionarea, aşezarea şi perceperea impozitelor, precum şi obiectivele social-economice pe care le urmăreşte politica fiscală. (D.D. Şaguna, D. Şova, 2011, p. 20).

Printre principiile politicii fiscale, enumerăm: � Principiul impunerii echitabile � Principiul politicii financiare � Principiul politicii economice

2.3.2.3.1. Principiul impunerii echitabile

În funcţie de gradul de cuprindere a subiectelor şi a materiei impozabile, impunerea poate fi calificată ca fiind generală (atunci când se intinde asupra tuturor claselor şi păturilor sociale în ce priveşte veniturile ori averea acestora) sau parţială

36

(când unele clase sau pături sociale beneficiază de anumite facilităţi fiscale: scutiri sau reduceri de impozite).

Vorbind despre principiul impunerii echitabile, care trebuie avut în vedere la repartizarea sarcinilor fiscale între membrii societăţii, este necesar să se facă distincţie între egalitatea în faţa impozitului şi egalitatea prin impozit.

Egalitatea în faţa impozitului – impunerea trebuie să se facă în acelaşi mod pentru toate PF şi PJ, indiferent de locul unde domiciliază sau îşi au sediul, să nu existe, deci, deosebire de tratament fiscal de la o zonă la alta a ţării.

Impunerea trebuie să se facă în acelaşi mod pentru toate activităţile economice, indiferent de forma juridică în care sunt organizate sau funcţionează, producători individuali ori întreprinderi mari sau mici.

În consecinţă, egalitatea în faţa impozitului presupune neutralitatea impozitului.

Egalitatea prin impozit – presupune diferenţierea sarcinilor fiscale de la o persoană la alta în raport de o serie de factori economico-sociali, printre care: mărimea absolută a materiei impozabile, situaţia personală a subiectului impozabil ş.a.m.d.

Această egalitate presupune un tratament fiscal diferit al celor avuţi faţă de cei mai puţin avuţi, al celibatarilor faţă de cei căsătoriţi şi cu copii ş.a.m.d. N.B. Pentru a exista echitate fiscală egalitatea prin impunere,

preferabilă principiului egalităţii în faţa impunerii.

În funcţie de sursa de provenienţă a veniturilor, egalitatea poate fi orizontală sau verticală.

În cadrul egalităţii orizontale, se analizează mărimea relativă a sarcinii fiscale la care este supusă o PF sau PJ, pentru veniturile realizate dintr-o anumită sursă, în comparaţie cu sarcina la care este supusă o altă persoană pentru veniturile de aceeaşi mărime sau cele realizate de muncitori cu cele ale impozitului pentru veniturile din activităţi industriale, comerciale sau agricole, realizate de industriaşi, comercianţi ori ţărani.

În cazul egalităţii verticale, se analizează mărimea relativă a sarcinii fiscale corespunzătoare unor venituri diferite în cuantum, realizate de către persoane diferite, dar care au aceeaşi sursă de provenienţă.

Pentru realizarea unei reale egalităţi fiscale, trebuie să se ţină cont, la stabilirea impozitului, şi de situaţia individuală a contribuabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care-i influenţează capacitatea contributivă, iar nu numai de mărimea absolută a veniturilor pe care acest contribuabil le realizează.

În practica financiară sunt cunoscute mai multe feluri de impunere şi anume: în cote fixe şi în cote procentuale (proporţionale, progresive şi regresive).

Impunerea în cote fixe – nu ţine seama nici de venitul, nici de averea şi nici de situaţia personală a subiectului impozabil, ci este un impozit fix şi neutru.

Impunerea în cote procedurale – fiecare contribuabil participă la acoperirea cheltuielilor publice proporţional cu venitul sau averea sa.

Impunerea progresivă - caracterizată prin faptul că rata impozitului se măreşte odată cu sporirea venitului (averii), ceea ce duce la creşterea mai rapidă a impozitului decât a valorii materiei impozabile.

37

Impunerea regresivă - este rezultatul metodelor de evaluare a veniturilor diferitelor clase sociale, practicate în scopul avantajării şi impulsionării celor care realizează venituri mari.

2.3.2.3.2. Principiul politicii financiare

Atunci când introduce un nou impozit, statul urmăreşte ca acesta să aibă un randament fiscal ridicat, să fie stabil şi să fie elastic.

Pentru ca un impozit să fie considerat ca având randament fiscal ridicat, este necesar cu acesta să fie universal (să fie plătit de către toate persoanele care realizează venituri din aceeaşi sursă sau care posedă acelaşi gen de avere şi să cuprindă întreaga materie impozabilă, să nu fie susceptibil de evaziuni ori fraude fiscale şi să nu reclame cheltuieli mari de percepere).

Un astfel de impozit ar putea li catalogat ca un impozit ideal, ceea ce este greu de imaginat. Totuşi, impozitul pe salarii întruneşte aceste cerinţe. În cazul celorlalte impozite, o parte din materia impozabilă scapă impunerii ca urmare a evaziunii fiscale.

Un impozit este stabil atunci când nu este influenţat de oscilaţiile provocate de conjuncturile socio-economice. Randamentul fiscal al unui impozit stabil nu creşte odată cu sporirea producţiei şi a veniturilor şi nici nu scade în perioadele de criză şi depresiune cand se reduce materia impozabilă, ci îşi păstrează nivelul undeva la un prag de mijloc.

Impozitul este elastic atunci când este capabil să se adapteze nevoilor fiscale, adică să fie la „dispoziţia" bugetului: să fie majorat când cheltuielile fiscale cresc şi să fie micşorat atunci când cheltuielile fiscale se reduc.

O altă latură a principiului politicii financiare o constituie alegerea tipului şi numărului de impozite prin care statul îşi va procura veniturile fiscale. Teoretic, pentru a-şi atinge acest scop, statul se poate folosi de un singur impozit sau de o multitudine de impozite.

În societatea modernă, practicarea unui singur impozit ar fi irealizabilă, deoarece respectivul impozit, care ar fi stabilit în funcţie de puterea economică a plătitorilor (un alt criteriu neputând fi luat în considerare), ar generaliza nemulţumiri, stimulând totodată şi tendinţele evazioniste şi de transferare a sarcinilor fiscale şi ducând, în cele din urmă, la erori de impunere, care dezavantajează fie statul, fie contribuabilii.

2.3.2.3.3. Principiul politicii economice

Statul utilizează impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor fiscale, ci şi pentru a influenţa dezvoltarea sau restrângerea unor ramuri economice, pentru a stimula sporirea producţiei sau consumul unui anumit produs.

Pentru a stimula lărgirea consumului unui bun, statul ia măsuri pentru reducerea sau suprimarea impozitelor indirecte care-l grevează, iar pentru a restrânge consumul, procedează în sens invers, majorând cotele impozitelor respective.

Pentru încurajarea dezvoltării unei ramuri economice, statul stabileşte taxe vamale ridicate la import, reduce sau scuteşte de impozite indirecte circulaţia produselor respective obţinute în ţară ori micşorează impozitele directe datorate de investitorii autohtoni, admite amortizarea accelerată a capitalului fix, ducând astfel la diminuarea profitului impozabil al societăţilor care activează în ramura respectivă.

Pe seama impozitelor încasate de la anumite categorii

38

sociale, statul acordă subvenţii întreprinderilor dintr-o anumită ramură.

2.4. Îndrumar pentru autoverificare Sinteza unităţii de învăţare 2 Fiscalitatea este un fenomen complex pluridisciplinar, prin excelenţǎ juridic, care se constituie din

totalitatea impozitelor şi taxelor prevǎzute în legislaţia fiscalǎ şi are la bazǎ -un ansamblu de mǎsuri şi acţiuni, întreprinse de stat printr-o politicǎ fiscalǎ adecvatǎ.

Într-un sens restrâns, fiscalitatea este formată din totalitatea taxelor şi a impozitelor reglementate prin acte normative.

Fiscalitatea este instrumentul specific prin intermediul cǎruia se face aplicarea politicii fiscale. Etimologic vorbind, termemul de „fiscalitate” îşi are originea etimologicǎ în limba latinǎ, „rǎdǎcina”

acestui termen pare a fi cuvântul latin „fiscus”, care într-un prim sens se traducea prin „paner” sau „coş” folosit pentru transportul pâinii sau al altor obiecte, pentru a desemna mai apoi coşul pe care romanii îl foloseau pentru strângerea banilor, un instrument de colectare de resurse în vederea redistribuirii lor.

Nivelul fiscalităţii îl reprezintă mărimea (cotele) taxelor şi impozitelor. Structura fiscalităţii este reprezentată de diversitatea impozitelor şi a taxelor prin intermediul cărora

statul colectează veniturile fiscale.

Nivelul și structura fiscalităţii reprezintă pârghiile fiscale prin care statul are posibilitatea să realizeze

veniturile necesare constituirii fondurilor bugetare, dar în același timp să acţioneze politic asupra unor

categorii sociale. Fiscalitatea este obiectiv necesarǎ în orice societate, deoarece ea constituie din punct de vedere

politico-economic, instrumentul prin care statul de drept intervine în economie pentru corectarea unor deficienţe ale pieţei sau pentru a redistribui veniturile şi resursele. Iar problema care se pune este aceea a proiectǎrii unui sistem fiscal care sǎ diminueze pierderea socialǎ şi sǎ realizeze obiectivele de echitate acceptate social la un moment dat.

Printre efectele fiscalităţii, îndeosebi cele negative, enumerăm: � frauda şi evaziunea fiscalǎ; � riscul de inflaţie prin fiscalitate; � deteriorarea competivitǎţii internaţionale; � riscurile de diminuare ale eforturilor productive.

Politica fiscală, în sens larg, se constituie în cadrul activităţilor autorităţilor publice de percepere şi utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public şi furnizării de servicii şi bunuri publice.

Politica fiscală reprezintă un asamblu de instrumente de intervenţie a statului, generate de procese specific financiar-fiscale: formarea prin impozite şi taxe a veniturilor fiscale, alocarea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale.

Politica fiscală a statului este alcătuită din principii pe care le promovează statul şi care în esenţă au ca scop realizarea veniturilor publice (banului public) şi protecţia, încurajarea sau descurajarea anumitor activităţi.

Politica fiscală poate urmări atingerea unor scopuri diferite, fie de natură pur fiscală, fie de natură publică, militară, socială, etc.

39

Politica fiscală se interferează puternic şi cu politicile sectoriale (industrie, comerţ, agricultură etc), cu politicile financiar-monetare, sociale precum şi cu strategiile legislativ-instituţionale.

Printre principiile politicii fiscale, enumerăm: � Principiul impunerii echitabile � Principiul politicii financiare � Principiul politicii economice

1. Principiul impunerii echitabile În funcţie de gradul de cuprindere a subiectelor şi a materiei impozabile, impunerea poate fi calificată

ca fiind generală sau parţială. Se facă distincţie între egalitatea în faţa impozitului şi egalitatea prin impozit. Pentru a exista echitate fiscală egalitatea prin impunere, preferabilă principiului egalităţii în faţa

impunerii. În funcţie de sursa de provenienţă a veniturilor, egalitatea poate fi orizontală sau verticală. În practica financiară sunt cunoscute mai multe feluri de impunere şi anume: în cote fixe şi în cote

procentuale (proporţionale, progresive şi regresive). 2. Principiul politicii financiare Atunci când introduce un nou impozit, statul urmăreşte ca acesta să aibă un randament fiscal ridicat, să

fie stabil şi să fie elastic. 3. Principiul politicii economice Statul utilizează impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor fiscale, ci şi pentru a influenţa

dezvoltarea sau restrângerea unor ramuri economice, pentru a stimula sporirea producţiei sau consumul unui anumit produs.


• fiscalitatea; • politica fiscală; • nivelul fiscalităţii; • structura fiscalităţii; • abstinenţa fiscal; • egalitatea prin impozit; • egalitatea în faţa impozitului; • impunerea în cote fixe; • impunerea în cote procentuale.

Întrebări de control şi teme de dezbatere

1. Definiţi conceptul de fiscalitatea şi conceptul de politică fiscală? 2. Comentaţi relaţia dintre fiscalitate şi politica fiscală. 3. Principiul economic al politicii fiscale - exemple concrete prevǎzute în legislaţia actuală. 4. Comentaţi motto-ul, „Veniturile statului sunt o porţiune pe care fiecare cetăţean o dă din avutul

său pentru a avea siguranţa celeilalte porţiuni sau pentru a se folosi de ea în mod plăcut. Pentru a stabili aceste venituri în chip potrivit, trebuie să ţină seama şi de nevoile statului şi de nevoile cetăţenilor”, (Montesquieu, “Despre spiritul legilor”, 1748).

5. Comentaţi motto-ul, „... un pǎstor bun tunde oile, nu le jupoaie”, (Împǎratul Tiberius).

40


1. Fenomenul complex pluridisciplinar, prin excelenţǎ juridic, care se constituie din totalitatea impozitelor şi taxelor prevǎzute în legislaţia fiscalǎ şi are la bazǎ un ansamblu de mǎsuri şi acţiuni, întreprinse de stat printr-o politicǎ fiscalǎ reprezintă:

a) egalitatea prin impunere; b) politica fiscală; c) egalitatea orizontală; d) fiscalitatea.

2. Un asamblu de instrumente de intervenţie a statului, generate de procese specific financiar-fiscale, care au ca scop atât realizarea veniturilor publice, cât şi protejarea, încurajarea sau descurajarea anumitor activităţi reprezintă:

a) abstinenţa fiscală; b) politica fiscală; c) egalitatea orizontală; d) fiscalitatea.

3. Nu este efect al fiscalităţii:

a) riscurile de diminuare ale eforturilor productive; b) egalitatea prin impunere; c) frauda şi evaziunea fiscalǎ; d) deteriorarea competitivitǎţii internaţionale.

4. Scopul politicii fiscale trebuie să fie:

a) doar de natură pur fiscală; b) doar de natură socială; c) doar de realizare a veniturilor publice; d) atât de realizare a veniturilor publice, cât şi de protejare, încurajare sau descurajare a anumitor

activităţi. 5. Nu este principiu al politicii fiscale:

a) impunerea echitabilă; b) politica financiară; c) abstinenţa fiscală; d) politica economică.

41


• Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureşti 2011 • Codul fiscal al României • Codul de procedură fiscală al României


Noţiunea de impozit şi taxă bugetară. Elementele definitorii ale

veniturilor publice 3.1. Introducere 3.2. Obiectivele şi competenţele unităţii de învăţare 3.3. Conţinutul unităţii de învăţare

3.3.1. Noţiunea de impozit şi taxă bugetară 3.3.1.1. Noţiunea de impozit 3.3.1.1.1. Definiţie 3.3.1.1.2. Particularităţi 3.3.1.1.3. Clasificare

3.3.1.1.4. Principii 3.3.1.2. Noţiunea de taxă bugetară 3.3.1.2.1. Definiţie 3.3.1.2.2. Trăsături

3.3.1.2.3. Principii 3.3.1.3. Contribuţiile şi taxele parafiscale

3.3.2. Elementele definitorii ale veniturilor publice 3.4. Îndrumător pentru autoverificare

3.1. Introducere

“Avem impozite pe fiecare articol care ne intră în gură, ne acoperă spatele sau pe care punem picioarele; impozite pe ce e plăcut să vezi, pe ce e plăcut să auzi, pe ce e plăcut să simţi, să respire sau să guşti; impozite pe căldură, pe locomoţiune, impozite pe tot ce e terestru sau subteran, pe tot ce e produs în ţară şi tot ce ne vine din străinătate; impozite pe materii prime şi pe orice

42

valoare nouă creează omul; impozite pe sosurile care ne stârnesc pofta de mâncare şi pe doctoriile care ne dau sănătate; pe hermina care îmbodobeşte roba magistratului şi pe funia care spânzură criminalul; pe cuiele sicriului şi pe panglicile miresei. În pat sau la masă, când te scoli sau când te culci, trebuie să plăteşti. Tânărul imberb conduce un cal taxat, cu un han taxat, pe un drum taxat! Iar englezul muribund îşi toarnă doctoria pentru care a achitat un impozit de 7% într-o lingură pentru care a plătit cu acelaşi titlu 15% şi zace pe un cearşaf de indiană în preţul căruia este încorporată o taxă de 22%, ca să moară în braţele unui farmacist care a plătit 100 de lire licenţă, pentru a avea dreptul să-l omoare.” (Sydney Smith, Edinburg Review, 1820)


Obiectivele unităţii de învăţare: – cunoaşterea naturii juridice a sarcinilor fiscale utilizate de

politica fiscală; – definirea termenilor de obiect impozabil, materie

impozabilă, asietă, înlesniri fiscale; – cunoaşterea elementelor definitorii ale veniturilor publice; – definirea conceptului de impozit şi de taxă bugetară. Competenţele unităţii de învăţare: – studenţii vor putea să definească termeni precum impozit,

taxă bugetară, obiectul impozabil, materia impozabilă, taxă parafiscală, contribuţie, perceperea venitului fiscal, asieta, înlesnirile;

– studenţii vor putea să diferenţieze natura juridică a celor mai importante sarcini fiscale, impozitul şi taxa bugetară;

– studenţii vor putea să descrie particularităţile impozitului şi taxei bugetare;


Pentru unitatea de învăţare Noţiunea de impozit şi taxă bugetară. Elementele definitorii ale veniturilor publice, timpul alocat este de 2 ore.

43


3.3.1. Noţiunea de impozit şi taxă bugetară

3.3.1.1. Noţiunea de impozit 3.3.1.1.1. Definiţie Impozitul reprezintă o contribuţie bănească obligatorie,

cu titlul nerambursabil, stabilită în mod unilateral de către stat în sarcina contribuabilului asupra veniturilor realizate şi a bunurilor deţinute fără o contraprestaţie directă.

3.3.1.1.2. Particularităţi Din definiţie reies următoarele particularităţi: � Impozitul este o contribuţie bănească �� în sensul că

toate PF şi PJ sunt datoare să participe, după anumite criterii, la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăţii, necesare finanţării unor cerinţe social-economice în folosul întregii colectivităţi.

� Impozitul este o contribuţie obligatorie �� în sensul că toate PF şi PJ care beneficiază de acţiunile sau obiectivele finanţate din fondurile generale ale societăţii trebuie să participe la formarea acestor fonduri.

� Impozitele sunt prelevări cu titlu nerambursabil �� în sensul că, odată făcute în scopul formării fondurilor generale ale societăţii, ele sunt utilizate numai la finanţarea unor acţiuni şi obiective necesare tuturor membrilor societăţii şi nu unor interese individuale sau de grup.

� Impozitele sunt datorate conform dispoziţiilor legale �� în sensul că nici un impozit al statului nu se poate stabili şi percepe decât în „puterea unei legi”, conform principiului după care nullum impositum sine lege. Inţiativa intrării în raporturi aparţine statului.

� Impozitele sunt datorate de către PF şi PJ, în sensul că reprezintă o modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor generale ale societăţii.

� Impozitul se datorează pentru veniturile realizate şi bunurile deţinute, în sensul că subiectele impozabile datorează contribuţia numai în cazul când realizează veniturile prevăzute de lege ca impozabile sau dobândesc ori posedă bunuri care, conform prevederilor legale, sunt impozabile.

Impunerile unor venituri sau bunuri dintre cele care nu sunt prevăzute în actele normative prin care se instituie veniturile fiscale sunt abuzive şi ilegale, ele urmând a fi restituite celor de la care s-au perceput fără temei legal. Funcţionarii care le-au instituit şi perceput urmează să răspundă, după caz, disciplinar, contravenţional sau penal.

� În literatura de specialitate, se mai reţine în plus încă o trăsătură a impozitului, şi anume că este o prelevare fără o contraprestaţie sau fără vreun echivalent.

Într-o altă opinie, se arată: �� Trăsătura esenţială a impozitelor este reversibilitatea,

44

potrivit căreia sumele concentrate de stat pe calea impozitelor de la PF şi PJ se reîntorc sub forma unor acţiuni, servicii, gratuităţi de care beneficiază cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societăţii. Prin urmare, sub acest aspect, o prelevare obligatorie către bugetul de stat este fără echivalent şi fără contraprestaţie directă şi imediată, însă plătitorii capătă vocaţie directă ca beneficiari ai unor activităţi organizate de stat fără să fie obligaţi la plata contravalorii acestora.

� Statul, în schimbul impozitelor încasate, se obligă şi trebuie să creeze şi să asigure un cadru general favorabil desfăşurării activităţilor economice, sociale şi politice în socie-tate, conform principiului după care „cine plăteşte impozite are dreptul de a beneficia de protecţie din partea organelor statului”. N.B. � Atfel spus impozitele nu implică o contraprestaţie

directă dar trebuie şi implică o contraprestaţie indirectă.

3.3.1.1.3. Clasificare Impozitele pot fi clasificate după mai multe criterii, totuşi,

o deosebită importanţă teoretică şi practică reprezintă clasificarea acestora în: directe şi indirecte.

Impozitele directe se percep de la persoanele fizice sau juridice care, potrivit intenţiei legiuitorului, trebuie să suporte, la anumite termene, sarcina fiscală stabilită pe baza datelor de care dispun organele fiscale privind persoanele, averea, posesiunea sau venitul fiecărui contribuabil şi a cotelor fixate prin lege. Astfel, impozitele directe vizează existenţa venitului sau averii. Spre exemplu, impozitul pe venit, impozitul pe profit, impozitul pe teren, etc.

Impozitele indirecte nu se stabilesc direct şi nominativ asupra contribuabililor, ci se aşază asupra vânzării bunurilor sau prestării unor servicii. Astfel, impozitele indirecte vizează utilitatea acestora. Spre exemplu, taxa pe valoarea adăugată, accizele, etc.

3.3.1.1.4. Principii În doctrină regăsim următoarele principiile generale ale

fiscalităţii societăţii libere, le interpretăm ca fiind şi principiile impozitului. (D.D. Saguna, D. Sova, 2011, pp. 13-14). Aceste principii sunt:

1. Principiul individualităţii; Potrivit acestui principiu, plecând de la premisa admiterii

principiul democratic după care individul constituie obiectivul suprem, rezultă că organizarea vieţii în societate nu apare ca un obiectiv de sine stătător, ci numai ca un mijloc prin care să se asigure o puternică dezvoltare a personalităţii individului. Astfel, în cadrul unei societăţi libere, democratice, omul este cel care constituie obiectivul final şi preocuparea esenţială, iar nu statul. În aceste condiţii, impozitul trebuie să caute egalitatea şanselor.

Idealul democratic implică ideea ca individul să fie lăsat liber în alegerile sale şi în utilizarea veniturilor. Aceasta presupune ca fiscalitatea să nu aibă drept obiectiv influenţarea, în mod eronat, a alegerilor individuale pe care cetăţenii le fac în funcţie de nevoile pe care ei înţeleg să şi le satisfacă.

2. Principiul de nediscriminare; Impozitul trebuie stabilit în condiţiile unor reguli identice pentru

toţi contribuabilii. Orice măsură fiscală care este discriminatorie, într-un mod direct sau indirect, este incompatibilă cu principiile unei societăţi libere.

3. Principiul de impersonalitate; Acest principiu semnifică faptul că prelevarea nu trebuie să

45

implice cercetări de tip inchizitorial asupra persoanelor sau gestiunii întreprinderilor, ţinând cont că finalitatea vieţii într-o societate liberă trebuie să fie respectul persoanei. Astfel, impozitul trebuie să fie impersonal, o singură excepţie s-ar putea justifica, şi anume cercetarea permanentă a averii oamenilor politici.

4. Principiul de neutralitate; Conform acestui principiu, impozitul trebuie să fie favorabil unei

economii eficiente. 5. Principiul de nonarbitru. Impozitul trebuie să fie prelevat după principii simple, clare şi

care să nu lase loc arbitrariului.

3.3.1.2. Noţiunea de taxă bugetară 3.3.1.2.1. Definiţie Taxa bugetară reprezintă plata unor servicii publice

realizate de instituţiile specializate ale statului în favoarea persoanelor fizice/ juridice la cererea acestora.

Taxele (de timbru, de înregistrare, de arbitrare, de metrologie, consulare, de spitalizare, etc.) reprezintă, alături de impozite, cea de a doua categorie principală de venituri la bugetul de stat.

Taxele sunt reglementate ca obligaţii fiscale datorate de PF sau PJ reprezentând plata neechivalentă a unor servicii, după principiul recompensei speciale.

3.3.1.2.2. Trăsături Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizează printr-

o serie de trăsături specifice, şi anume: � Reprezintă o plată neechivalentă pentru servicii sau lucrări

efectuate de organe sau instituţii care primesc, întocmesc sau eliberează diferite acte, prestează servicii şi rezolvă alte interese legitime ale PF sau PJ. Plata serviciilor sau lucrărilor este neechivalentă, deoarece, conform dispoziţiilor legale, aceasta poate fi mai mare sau mai mică, comparativ cu valoarea prestaţiilor efectuate de organe sau instituţii de stat;

� Subiectul plătitor este precis determinat din momentul când solicită efectuarea unei activităţi din partea unui organ sau a unei instituţii de stat.

� Taxele reprezintă o contribuţie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor solicitate de diferite persoane, pe când impozitele se întrebuinţează la acoperirea cheltuielilor generale ale societăţii;

� Taxele reprezintă plăţi făcute de PF sau PJ pentru servicii sau lucrări efectuate în mod direct şi imediat acestora de către organe sau instituţii de stat specializate, implică o contraprestaţie directă.

Taxele repezintă deci plata serviciilor, lucrărilor şi a altor activităţi ale unor organe sau instituţii de stat, însă intre cuantumul sau mărimea lor şi valoarea efectivă - patrimonială sau nepatrimonială - a serviciilor sau activităţilor prestate în beneficiul plătitorului nu există un raport de echivalenţă. Fiind instituite în scopuri fiscale, de realizare a unor venituri la bugetul de stat, cuantumul taxelor nu se stabileşte pornind de la costul, preţul ori valoarea serviciului prestat, ci independent de criterii de ordin economic.

Sub acest aspect, taxele se deosebesc radical de preţurile mărfurilor ori tarifele serviciilor executate de întreprinderile, organizaţiile economice sau de liber profesioniştii autorizaţi.

46

3.3.1.2.3. Principii În stabilirea şi aplicarea taxelor se au în vedere unele

principii, şi anume: - unicitatea taxării, în sensul că pentru unul şi acelaşi serviciu

prestat unei persoane, aceasta nu datorează taxa decât o singură dată.

- răspunderea pentru neîndeplinirea obligaţiei de plată revine funcţionarului sau persoanei încadrate de la instituţia sau organul de stat respectiv, şi nu debitorului;

- nulitatea actelor nelegal taxate; - taxele sunt anticipative, în sensul că ele se datorează şi se

achită în momentul solicitării serviciilor sau lucrărilor ce urmează a fi efectuate de organele sau instituţiile de stat.

3.3.1.3. Contribuţiile şi taxele parafiscale Trebuie făcută distincţia dintre impozite şi taxe, care sunt

principalele instrumente de acumulare a veniturilor necesare întregii societăţi, şi alte sarcini fiscale, precum contribuţiile şi taxele parafiscale.

În legislaţia financiară actuală a mai multor state, pe lângă impozite şi taxe, sunt reglementate şi două categorii intermediare între acestea, cunoscute sub denumirea de contribuţii şi taxe parafiscale:

1. Contribuţiile D.p.d.v. teoretic, contribuţiile reprezintă sumele încasate de

diferite întreprinderi sau instituţii publice sau private de la PF sau PJ, pentru avantaje reale sau potenţiale de care acestea beneficiază.

Prin intermediul acestor contribuţii sunt stabilite forme de participare parţială a PF sau PJ la acoperirea unor cheltuieli efectuate de către stat, în finanţarea unor acţiuni sau obiective de care beneficiază aceste categorii de PF sau PJ.

D.p.d.v. al reglementării legale interne – contribuţiile reprezintă sume datorate fondurilor speciale extrabugetare.

2. Taxele parafiscale Sunt taxe speciale instituite, de regulă, de către

colectivităţile locale, în situaţia organizării unor servicii speciale la nivel local.

Caracteristica de bază este aceea că debitorii acestor taxe sunt exclusiv persoanele care beneficiază de serviciile respective.

Taxele parafiscale reprezintă una din excepţiile de la principiul neafectării veniturilor bugetare – destinaţia acestora fiind exclusiv finanţarea serviciilor pentru a căror înfiinţare sau funcţionare au fost instituite.

3.3.2. Elementele definitorii ale veniturilor publice Veniturile publice se caracterizează prin anumite trăsături

individuale care trebuie să se găsească în mod clar şi precis în norma juridică fără de care veniturile nu s-ar putea determina, urmări şi realiza.

Elementele definitorii şi comune ale veniturilor publice sunt următoarele:

1. denumirea venitului fiscal; 2. debitorul sau subiectul impunerii;

47

3. obiectul sau materia impozabilă; 4. unitatea de evaluare; 5. unitatea de impunere; 6. asieta sau modul de aşezare a venitului; 7. perceperea (încasarea) venitului fiscal; 8. termenele de plată; 9. înlesnirile, drepturile şi obligaţiile debitorilor; 10. răspunderea debitorilor; 11. calificarea venitului fiscal.

1. Denumirea venitului fiscal Aceasta este adecvată în raport de natura sa

financiar-economică şi juridică: impozit, taxă, contribuţie, prelevare, vărsământ etc.

2. Debitorul sau subiectul impunerii Debitorul este reprezentat de o persoană fizică sau

juridică (contribuabili) care datorează, conform legii, o taxă, un impozit sau este obligat la efectuarea unei anumite prelevări la bugetul statului. Ex.: societăţile comerciale (indiferent de natura capitalului), persoanele fizice cu capacitate deplină de exerciţiu etc.

În legătură cu plata propriu-zisă a sumelor de bani către bugetul statului este necesar a fi facută distincţia între subiectul impunerii (debitor) şi plătitorului acestuia. Regula o constituie faptul că aceeaşi persoană are dublă calitate: cea de debitor şi cea de plătitor. Excepţiile de la această regulă sunt determinate de cauze tehnice financiar-fiscale, atunci când plata la buget se face de către alte persoane (terţi) decât subiectul impunerii, spre exemplu, în cazul stopajului la sursă.

3. Obiectul sau materia impozabilă Este reprezentată de veniturile sau bunurile impozabile

ori taxabile. Venitul impozabil poate îmbrăca diferite forme: beneficiul sau profitul societăţilor comerciale, veniturile persoanelor fizice etc.; iar bunurile impozabile se pot constitui în: clădiri, terenuri etc.

4. Unitatea de evaluare Unitatea de evaluare a venitului fiscal reprezintă elementul

care exprimă cuantumul unitar al acestuia în raport cu baza sa de calcul. Cuantumul unitar al venitului se poate stabili în funcţie de posibilităţile tehnice determinate, de obiectul şi de natura venitului, astfel: cota fixă şi cota procentuală (proporţională, progresivă sau regresivă).

5. Unitatea de impunere Este reprezentantă de unitatea în care se exprimă

obiectul sau materia impozabilă: leul (în cazul veniturilor), metrul pătrat sau hectarul (în cazul terenurilor) etc.

6. Asieta sau modul de aşezare a venitului Asieta reprezintă modalitatea de aşezare a obiectului sau

mărfii fiscale, identificarea subiectului şi a materiei impozabile, evaluarea acesteia şi stabilirea cuantumului de plată.

� Prima operaţiune în cadrul asietei o reprezintă stabilirea obiectului impozabil, care constă în cunoaşterea şi evaluarea materiei impozabile. Practica financiară cunoaşte două căi principale de evaluare a materiei impozabile: evaluarea indirectă

48

(bazată pe prezumţie) şi evaluarea directă. Evaluarea indirectă se poate realiza:

a. Pe baza semnelor (indiciilor) exterioare ale obiectului impozabil;

b. Pe calea evaluării forfetare; c. Pe calea evaluării administrative.

Evaluarea directă se poate face pe una din următoarele căi: a. Pe baza declaraţiei unei terţe persoane; b. Pe baza declaraţiei contribuabililor.

� O a doua operaţiune în cadrul aşezării impozitelor o constituie stabilirea cuantumului impozitului datorat de o persoană fizică sau juridică. După modul de stabilire a impozitului datorat, impozitele se pot grupa în:

a. impozite de repartiţie, sunt caracterizate prin aceea că statul stabileşte suma globală a impozitelor ce trebuie încasate de pe întreg teritoriul ţării, urmând ca suma să fie defalcată din treaptă în treaptă pe unităţi administrativ-teritoriale, şi

b. impozite de cotitate, se stabileşte în cote fixe sau procentuale pentru fiecare contribuabil sau obiect impozabil în parte.

Impozitele de repartiţie sunt inechitabile comparativ cu impozitele de cotitate.

7. Colectarea/ perceperea/ încasarea venitului fiscal Încasarea venitului fiscal reprezintă realizarea efectivă a

acestuia şi se poate face prin mai multe metode: a. Metoda plăţii directe; b. Metoda reţinerii şi vărsării (stopajul la sursă); c. Metoda aplicării de timbre mobile fiscale şi/sau

judiciare.

8. Termenul de plată Termenul reprezintă data la care sau până la care un

anumit venit trebuie să fie vărsat la bugetul public. Termenul de plată se poate stabili:

a. fie sub forma unui interval de timp (an, trimestru, lună etc.), situaţie în care scadenţa (data limită) este ultima zi a perioadei respective;

b. fie sub forma unei zile de plată, situaţie în care scadenţa coincide cu termenul de plată.

9. Înlesnirile, drepturile şi obligaţiile debitorilor Sunt elemente expres şi limitativ prevăzute prin actele

normative care reglementează venituri fiscale şi se ţine cont de ele la evaluarea bazei de calcul, în stabilirea cuantumului venitului fiscal, precum şi la încasarea acestuia.

Înlesnirile fiscale pot îmbrăca forma reducerilor, scutirilor, amânărilor şi eşalonărilor la plată acordate deţinătorului obiectului sau materiei impozabile; aceste înlesniri au ca scop stimularea valorificării anumitor resurse materiale, producţiei unor mărfuri şi sporirea rentabilităţii.

10. Răspunderea debitorilor Reprezintă aplicarea formelor răspunderii juridice –

administrative patrimoniale şi penale – în cazurile în care plătitorii săvârşesc infracţiuni sau contravenţii în domeniul veni-turilor fiscale.

49

11. Calificarea venitului fiscal Această calificare se referă la stabilirea caracterului local

sau central al venitului şi atribuirea prin lege.

3.4. Îndrumar pentru autoverificare Sinteza unităţii de învăţare 3 Impozitul reprezintă o contribuţie bănească obligatorie, cu titlul nerambursabil, stabilită în mod

unilateral de către stat în sarcina contribuabilului asupra veniturilor realizate şi a bunurilor deţinute fără o contraprestaţie directă.

Particularităţi: � contribuţie bănească; � contribuţie obligatorie; � prelevări cu titlu nerambursabil; � datorate conform dispoziţiilor legale; � modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor generale ale societăţii; � pentru veniturile realizate şi bunurile deţinute; � implică o contraprestaţie indirectă.

Impozitele pot fi clasificate după mai multe criterii, totuşi, o deosebită importanţă teoretică şi practică reprezintă clasificarea acestora în: directe şi indirecte.

Impozitele directe vizează existenţa venitului sau averii. Impozitele indirecte se aşază asupra vânzării bunurilor sau prestării unor servicii. În doctrină regăsim următoarele principiile generale ale fiscalităţii societăţii libere, le interpretăm ca fiind şi

principiile impozitului. Aceste principii sunt: � Principiul individualităţii; � Principiul de nediscriminare; � Principiul de impersonalitate; � Principiul de neutralitate; � Principiul de nonarbitru.

Taxa bugetară reprezintă plata unor servicii publice realizate de instituţiile specializate ale statului în favoarea persoanelor fizice/ juridice la cererea acestora.

Taxele (de timbru, de înregistrare, de arbitrare, de metrologie, consulare, de spitalizare, etc.) reprezintă, alături de impozite, cea de a doua categorie principală de venituri la bugetul de stat.

Taxele sunt reglementate ca obligaţii fiscale datorate de PF sau PJ reprezentând plata neechivalentă a unor servicii, după principiul recompensei speciale.

Taxele se caracterizează printr-o serie de trăsături specifice: � plată neechivalentă; � subiectul plătitor este precis determinat din momentul când solicită efectuarea unei serviciu public; � contribuţie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor solicitate; � implică o contraprestaţie directă.

În stabilirea şi aplicarea taxelor se au în vedere unele principii, şi anume: � unicitatea taxării, � răspunderea pentru neîndeplinirea obligaţiei de plată revine funcţionarului sau persoanei

încadrate de la instituţia sau organul de stat respectiv, şi nu debitorului; � nulitatea actelor nelegal taxate; � taxele sunt anticipative.

Trebuie făcută distincţia dintre impozite şi taxe, care sunt principalele instrumente de acumulare a veniturilor necesare întregii societăţi, şi alte sarcini fiscale, precum contribuţiile şi taxele parafiscale. În legislaţia financiară actuală a mai multor state, pe lângă impozite şi taxe, sunt reglementate şi două categorii intermediare între acestea, cunoscute sub denumirea de contribuţii şi taxe parafiscale:

1. Contribuţiile - reprezintă sumele încasate de diferite întreprinderi sau instituţii publice sau private de la PF sau PJ, pentru avantaje reale sau potenţiale de care acestea beneficiază, sume datorate fondurilor speciale extrabugetare.

50

2. Taxele parafiscale - sunt taxe speciale instituite, de regulă, de către colectivităţile locale, în situaţia organizării unor servicii speciale la nivel local.

Veniturile publice se caracterizează prin anumite trăsături individuale care trebuie să se găsească în mod clar şi precis în norma juridică fără de care veniturile nu s-ar putea determina, urmări şi realiza.

Elementele definitorii şi comune ale veniturilor publice sunt următoarele: � denumirea venitului fiscal; � debitorul sau subiectul impunerii; � obiectul sau materia impozabilă; � unitatea de evaluare; � unitatea de impunere; � asieta sau modul de aşezare a venitului; � perceperea (încasarea) venitului fiscal; � termenele de plată; � înlesnirile, drepturile şi obligaţiile debitorilor; � răspunderea debitorilor; � calificarea venitului fiscal.


• impozit; • taxă bugetară; • obiectul impozabil; • materia impozabilă; • taxe parafiscale; • contribuţii; • perceperea venitului fiscal; • asieta; • înlesnirile.


1. Ce reprezintă impozitul şi ce implicaţii are? 2. Definiţi taxa bugetară şi prezentaţi trăsăturile taxei bugetare. 3. Care sunt diferenţele dintre impozit şi taxa bugetară? 4. Ce sunt contribuţiile şi taxele parafiscale? 5. Comentaţi trăsătura impozitului potrivit căreia se consideră că acesta este o prelevare fără o

contraprestaţie sau fără vreun echivalent.

51


1. Contribuţia bănească obligatorie, cu titlul nerambursabil, stabilită în mod unilateral de către stat în sarcina contribuabilului asupra veniturilor realizate şi a bunurilor deţinute fără o contraprestaţie directă reprezintă:

a) taxa bugetară; b) taxa parafiscală; c) contribuţia; d) impozitul.

2. Plata unor servicii publice realizate de instituţiile specializate ale statului în favoarea persoanelor fizice/ juridice la cererea acestora reprezintă:


3. Suma încasată de diferite întreprinderi sau instituţii publice sau private de la persoane fizice sau persoane juridice, pentru avantaje reale sau potenţiale de care acestea beneficiază şi care este datorată fondurilor speciale extrabugetare reprezintă:


4. Una din excepţiile de la principiul neafectării veniturilor bugetare care este instituită de către colectivităţile locale, în situaţia organizării unor servicii speciale la nivel local reprezintă:


5. Care dintre următoarele trăsături nu reprezintă element definitoriu ale veniturilor publice: a) debitorul sau subiectul impunerii; b) obiectul sau materia impozabilă; c) este o plată anticipativă;

d) calificarea venitului fiscal.


52



Obligaţia fiscală şi titlul de creanţă fiscală


4.3.1. Obligaţia fiscală 4.3.1.1. Noţiunea de obligaţie fiscală 4.3.1.2. Particularităţile obligaţiei fiscale

4.3.2. Titlul de creanţă fiscală - individualizarea obligaţiei fiscale 4.3.2.1. Noţiunea titlului de creanţă fiscală 4.3.2.2. Particularităţile titlului de creanţă fiscală 4.3.2.3. Clasificarea titlurilor de creanţă fiscală

4.3.3. Modificarea obligaţiei fiscale 4.3.3.1. Regula 4.3.3.2. Excepţia

4.3.4. Exigibilitatea obligaţiei fiscale 4.3.5. Dobânzile, penalităţile de întârziere şi majorările de întârziere - răspunderea patrimonială


4.1. Introducere

Conţinutul unui raport juridic este constiuit din drepturile şi obligaţiile subiectelor participante, în materie fiscală vorbim despre creanţe fiscale şi obligaţii fiscale. Totuşi, având în vedere importanţa constiuirii unor fonduri comune (banul public) necesare întregii societăţi, într-un raport juridic fiscal punem accentul asupra obligaţiiilor fiscale care sunt stabilite în sarcina contribuabililor (obligaţia fiscală a contribuabilului) şi asupra creanţelor fiscale care

53

aparţin statului, prin structurile sale reprezentative în domeniu. Astfel, prezenta unitate de invăţare prezintă obligaţia fiscală în accepţiunea dreptului fiscal, mai concret a unui raport juridic fiscal, oprindu-se asupra particularităţilor obligaţiei fiscale şi a individualizării sale prin titlul de creanţă fiscală.


Obiectivele unităţii de învăţare: – definirea conceptelor de obligaţie fiscală şi titlul de creanţă

fiscală; – cunoaşterea premiselor care dau naştere obligaţiei fiscale; – cunoaşterea particularităţilor privind individualizarea

obligaţiei fiscale prin titlul de creanţă fiscală; – cunoaşterea particularităţilor obligaţiei fiscale şi a titlului de

creanţă fiscală; Competenţele unităţii de învăţare: – studenţii vor putea să definească concepte şi termeni

precum obligaţia fiscală, titlul de creanţă fiscală, obligaţii fiscale principale, obligaţii fiscale accesorii, titluri de creanţă fiscală explicite şi implicite, înlesnirile la plată (facilităţile fiscale), scutiri, reduceri, amânări, eşalonări, dobânzi – în accepţiunea dreptului fiscal, penalităţi de întârziere, majorări de întârziere ;

– studenţii vor putea să identifice efectele particularităţilor titlului de creanţă fiscală;

– studenţii vor putea să identifice răspunderea patrimonială specifică dreptului fiscal.

– studenţii vor putea să identifice situaţiile de acordare a facilităţilor fiscale;

– studenţii vor putea să identifice situaţiile de modificarea obligaţiei fiscale;


Pentru unitatea de învăţare Obligaţia fiscală şi titlul de creanţă fiscală, timpul alocat este de 3 ore.

54


4.3.1. Obligaţia fiscală

4.3.1.1. Noţiunea de obligaţie fiscală

� Conţinutul unui raport juridic este constiuit din drepturile şi obligaţiile subiectelor participante, în materie fiscală vorbim despre creanţe fiscale şi obligaţii fiscale. N.B. Obligaţia fiscală este stabilită unilateral de către stat în

sarcina persoanelor fizice sau juridice denumite contribuabili şi constă în plata unei anumite sume de bani, la termenul stabilit, în contul bugetului de stat.

N.B. Premisele care dau naştere obligaţiei fiscale sunt:

1. realizarea unui venit considerat de lege taxabil/ impozabil; 2. deţinerea unui bun considerat de lege taxabil/ impozabil.

Legiuitorul roman, art. 22 Cpf, enumeră următoarele

obligaţiile fiscale: �� obligaţia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau,

după caz, impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat;

�� obligaţia de a calcula şi de a înregistra în evidenţele contabile şi fiscale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat;

�� obligaţia de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat;

�� obligaţia de a plăti dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat (denumite obligaţii de plată accesorii);

�� obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a înregistra în evidenţele contabile şi de plată, la termenele legale, impozitele şi contribuţiile care se realizează prin stopaj la sursă;

�� orice alte obligaţii care revin contribuabililor, PF sau PJ, în aplicarea legilor fiscale.

Clasificare: (1) obligaţii fiscale principale, (2) obligaţii fiscale accesorii.

�� Suma de bani pe care contribuabilul are obligaţia de a o

plăti reprezintă un venit al bugetului de stat, iar obligaţia al cărei obiect este va fi denumită obligaţie fiscală.

�� Obligaţia fiscală este o obligaţie juridică, deoarece ea defineşte conţinutul unui raport juridic ce ia naştere între stat şi persoanele determinate de lege (contribuabili), raport juridic al cărui izvor este legea, executarea fiind asigurată, în caz de necesitate, prin intermediul constrângerii de stat.

4.3.1.2. Particularităţile obligaţiei fiscale

55

Particularităţile obligaţiei fiscale privesc în special izvorul acestei obligaţii, beneficiarul, obiectul, forma sa, precum şi condiţiile de stabilire, modificare şi stingere. 1. Izvorul obligaţiei fiscale � va fi întotdeauna legea sau actul normativ cu valoare de lege care instituie şi reglementează un venit al bugetului de stat (impozit sau taxă), potrivit Constituţiei României. Prin lege se stabilesc categoriile de PF sau PJ ce datorează bugetului de stat venitul respectiv, elementele venitului fiscal, precum şi modalităţile de plată ale acestuia. 2. Beneficiara obligaţiei fiscale � este întreaga societate, deşi calitatea de creditor o are statul. N.B. Scopul instituirii unilaterale de către stat a acestei

obligaţii este realizarea veniturilor bugetului de stat, deci a fondului general de dezvoltare a societăţii, aceasta având, în final, calitatea de beneficiară a sumelor ce fac obiectul obligaţiei fiscale.

3. Obiectul obligaţiei fiscal �� constă întotdeauna într-o

sumă de bani, aceasta fiind, în prezent, unica formă în care statele moderne percep veniturile datorate bugetului de stat.

4. Forma obligaţiei fiscale � obligaţia fiscală este constatată în formă scrisă, prin titlul de creanţă fiscală care o individualizează la nivelul fiecărui contribuabil în raport de veniturile obţinute sau de bunurile deţinute. Titlul de creanţă fiscală este întocmit sau confirmat de organele financiare ale statului care au atribuţii în acest sens, în conformitate cu prevederile legale prin care se reglementează veniturile fiscale şi cu respectarea procedurii stabilite prin această reglementare pentru fiecare categorie de venit în parte.

5. Condiţiile de stabilire şi executare a obligaţiei fiscale �� sunt reglementate în mod diferit pentru fiecare categorie de venituri fiscale, datorită particularităţilor prezentate de aceste venituri.

N.B. Variaţia condiţiilor de stabilire şi executare a obligaţiei fiscale mai este determinată şi de faptul că impozitele moderne nu mai au rol de a acoperi cheltuielile publice, ci sunt folosite şi ca pârghii pentru stimularea sau, dimpotrivă, împiedicarea dezvoltării unor mecanisme economice.

6. Modificarea obligaţiei fiscale �� este determinată de

cauzele prevăzute de lege, respectiv: modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea obligaţiei fiscale, modificarea termenelor de plată stabilite anterior, modificarea situaţiei juridice a contribuabililor şi, în general, orice modificare a actelor normative ce reglementează veniturile fiscale.

7. Stingerea obligaţiei fiscale �� se realizează prin modalităţi comune şi altor obligaţii juridice (plata, executarea silită sau prescripţia), fiind reglementate însă şi o serie de modalităţi specifice (compensarea, scăderea sau anularea obligaţiei fiscale).

� Cu toate diferenţele existente între obligaţia fiscală şi obligaţia civilă, prin aplicarea în ceea ce priveşte obligaţia fiscală a unui criteriu de clasificare folosit în dreptul civil, aceasta a fost considerată ca fiind o obligaţie de „a face”. Plecând de la premisele care dau naştere obligaţiei fiscale, acele împrejurări de fapt, şi anume, realizarea unui venit sau deţinerea unui bun, în cazul deţinerii unui bun obligaţia fiscală apare ca o obligaţie propter

56

rem. Premisele vor fi diferite în funcţie de fiecare categorie de venituri fiscale, iar ele vor marca din punct de vedere juridic naşterea obligaţiei fiscale în sarcina unui anumit contribuabil.

N.B. Constatarea calităţii de contribuabil a unei persoane şi stabilirea elementelor ce caracterizează obligaţia fiscală ce îi revine, în special a cuantumului sumei ce urmează a o plăti bugetului de stat, precum şi a eventualelor înlesniri legale de care beneficiază, are loc prin întocmirea de către organele fiscale abilitate a titlului de creanţă fiscală.

4.3.2. Titlul de creanţă fiscală - individualizarea obligaţiei fiscale

4.3.2.1. Noţiunea titlului de creanţă fiscală

Legea instituie o obligaţie cu caracter general, a cărei concretizare ca obligaţie bănească într-un anumit cuantum, ce incumbă unui anumit contribuabil, se realizează prin titlul de creanţă fiscală. Art. 110 Cpf prevede aspecte privind colectarea creanţelor fiscale, astfel potrivit legii, colectarea constă în exercitarea acţiunilor care au ca scop stingerea creanţelor fiscal şi se face în temeiul unui titlu de creanţă sau al unui titlu executoriu, după caz. Astfel, titlul de creanţă fiscală este modalitatea de individualizare a obligaţiei fiscale dintr-o obligaţie cu vocaţie generală instituită prin lege într-o obligaţie particulară. N.B. Titlul de creanţă fiscală reprezintă actul juridic

unilateral care constată şi individualizează obligaţia fiscală generală instituită de lege stabilind întinderea obligaţiei ce revine contribuabilului, precum şi condiţiile şi termenele în care se va face executarea obligaţiei individualizate.

Potrivit art. 110 alin.3 titlul de creanță este actul prin care se

stabilește și se individualizează creanța fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptățite, potrivit legii. � Titlu de creanţă fiscală se întocmeşte sau se confirmă de către organele care compun aparatul fiscal al statului şi cărora le revin competenţa de a calcula impozitele şi taxele datorate bugetului de stat. Dispoziţiile legale, art. 110 alin.3, prevăd următoarele categorii de titluri:

� decizia de impunere emisă de organele competente, potrivit legii;

� declaraţia fiscală, angajamentul de plată sau documentul întocmit de plătitor prin care acesta declară obligaţiile fiscale, în cazul în care acestea se stabilesc de către plătitor, potrivit legii;

� decizia prin care se stabileşte şi se individualizează suma de plată, pentru creanţele fiscale accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, stabilite de organele competente;

� declaraţia vamală pentru obligaţiile de plată în

57

vamă; � documentul prin care se stabileşte şi se

individualizează datoria vamală, inclusiv accesorii, potrivit legii; � procesul-verbal de constatare și sancționare a

contravenției, întocmit de organul prevăzut de lege, pentru obligațiile privind plata amenzilor contravenționale;

� decizia de atragere a răspunderii solidare, emisă potrivit art. 28 Cpf;

� ordonanța procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanței judecătorești ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte, în cazul creanțelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanța judecătorească. N.B. Depăşirea de către organele fiscale a cadrului stabilit

de lege pentru individualizarea obligaţiei fiscale va da contribuabilului dreptul de a contesta titlul de creanţă fiscală astfel emis (art. 205-218 Cpf).

Totodată, ca act juridic unilateral dă naştere unui drept de creanţă al statului având ca obiect sumele de bani, înscrise în titlu, pe care contribuabilul le datorează bugetului de stat, iar, corelativ, contribuabilului obligaţia de a plăti aceste sume în cuantumul şi termenele stabilite.

� Codul de procedură fiscală defineşte actul administrativ fiscal ca fiind actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale (art. 41 Cpf).

Astfel, judecarea contestaţiilor formulate împotriva actelor aministrative fiscale se face în cadrul contenciosului administrativ, în general, iar, în particular, în cadrul contenciosului administrativ-fiscal sau, într-o altă denumire recunoscută de doctrină, în cadrul contenciosului fiscal.

Potrivit art. 43 C.proc.fisc. actul administrativ fiscal se emite numai în formă scrisă şi trebuie să cuprindă următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce

efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei

împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale

organului fiscal, potrivit legii; h) ştampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a

contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia; j) menţiuni privind audierea contribuabilului.

Coroborând art.43 alin.2 cu art. 28 alin.3 Cpf reiese

că titlul de creanţă fiscală trebuie să mai cuprindă în condiţiile respective şi:

a) codul de identificare fiscală a persoanei răspunzătoare, obligată la plata obligaţiei debitorului principal, precum şi orice alte date de identificare;

58

b) numele şi prenumele sau denumirea debitorului principal; codul de identificare fiscală; domiciliul sau sediul acestuia, precum şi orice alte date de identificare;

c) cuantumul şi natura sumelor datorate; d) termenul în care persoana răspunzătoare trebuie să

plătească obligaţia debitorului principal; e) temeiul legal şi motivele în fapt ale angajării

răspunderii. Coroborând art.43 alin.2 cu art.141 alin.4 Cpf reiese

că titlul de creanţă fiscală trebuie să mai cuprindă şi codul de identificare fiscală, domiciliul fiscal al acestuia, precum şi orice alte date de identificare, cuantumul şi natura sumelor datorate şi neachitate, temeiul legal al puterii executorii a titlului.

N.B. La baza emiterii titlului de creanţă de către organele

financiare se află, pentru anumite categorii de venituri fiscale, declaraţia de impunere sau taxare pe care contribuabilul are obligaţia legală de a o prezenta acestor organe din momentul în care realizează un venit impozabil sau deţine un bun impozabil sau taxabil.

Contribuabilul are obligaţia de a comunica organelor fiscale competente orice modificare a datelor declarate anterior. Nerespectarea acestei obligaţii atrage răspunderea contraven-ţională a contribuabilului.

� Prin declaraţia de impunere, contribuabilul identifică veniturile sau bunurile impozabile sau taxabile. Această declaraţie trebuie depusă la organele fiscale competente într-un anumit termen de la ivirea premiselor ce dau naştere obligaţiei fiscale în sarcina contribuabilului, respectiv de la obţinerea venitului sau de la dobândirea bunului în legătură cu care există această obligaţie.

� Organele financiare au dreptul de a verifica exactitatea datelor înscrise în declaraţia de impunere şi de a solicita contribuabililor documentele contabile, evidenţele şi orice alte elemente materiale sau valorice, necesare în vederea cunoaşterii realităţii obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile.

4.3.2.2. Particularităţile titlului de creanţă fiscală 1. Titlul de creanţă fiscală este un act juridic declarativ

de drepturi şi obligaţii Titlul de creanţă nu este constitutiv de drepturi, întrucât

obligaţia de plată nu se naşte în temeiul titlului de creanţă, ci în temeiul legii, titlul de creanţă fiscală având doar caracterul unui act constatator al obligaţiei fiscale legale. N.B. Prin emiterea sau confirmarea de către organele

competente se constată doar dreptul statului de a încasa sumele de bani datorate bugetului de stat şi obligaţia în acest sens ce revine contribuabilului.

Prin legea ce reglementează un impozit sau o taxă se instituie o

obligaţie ce va reveni oricărei PF sau PJ ce va îndeplini condiţiile cerute de acea lege.

Odată ivite premisele stabilite de lege pentru naşterea obligaţiei de plată a impozitului sau a taxei, respectiv realizarea unui venit sau deţinerea unui bun, PF sau PJ va deveni contribuabil. Ea va avea obligaţia de a întocmi declaraţia de impunere sau taxare, pe baza căreia se va emite titlul de creanţă fiscală. Aceasta va constata doar

59

individualizarea faţă de o anumită PF sau PJ a obligaţiei fiscale cu vocaţie generală reglementată de lege.

Importanţa practică a calificării titlului de creanţă fiscal ca fiind un act juridic declarative este evidenţiată în ipoteza în care contribuabilul nu îşi respectă obligaţia de a întocmi şi depune la organele fiscale, în termenul stabilit, declaraţia de impunere.

În lipsa acesteia, nu va fi emis nici un titlu de creanţă fiscală. Ulterior, prin intermediul unui control întreprins de organele

abilitate sau prin declaraţia făcută cu întârziere de către contribuabil, se constată că acesta realizează un venit impozabil sau deţine un bun impozabil sau taxabil şi, în consecinţă, se va emite titlul de creanţă fiscală.

În paralel, va fi angajată şi răspunderea contravenţională sau chiar penală a contribuabilului pentru nenedeclararea în termen a veniturilor realizate sau a bunurilor deţinute, fapta sa reprezentând o formă de evaziune fiscală.

2. Titlul de creanţă fiscală este executoriu prin el însuşi Această particularitate îşi are raţiunea în necesitatea

realizării veniturilor bugetului general consolidat la termenele şi în cuantumul prevăzut de lege. Având în vedere destinaţia taxelor şi impozitelor şi faptul că beneficiară a acestor sume este întreaga societate, fiind vorba prin urmare despre un interes public, legiuitorul a recunoscut caracterul executoriu de drept al creanţei fiscale. N.B. Titlul de creanţă fiscală este executoriu de drept, fără

a mai fi necesară învestirea sa cu formulă executorie, astfel încât prevederile sale pot fi aduse la îndeplinire fără nici o altă formalitate.

Caracterul de titlul executoriu al titlului de creanţă fiscală

este consacrat de leguitor prin dispoziţiile art.141 alin.1 Cpf care dispune că executarea silită a creanţelor fiscale se efectuează în temeiul unui titlu executoriu emis, potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală, de către organul de executare competent în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul fiscal debitorul sau al unui înscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu. Iar art.141 alin.2 Cpf dispune că titlul de creanţă devine titlu executoriu la data la care creanţa fiscală este scadentă prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege. Totodată, modificarea titlului de creanţă atrage modificarea titlului executoriu în mod corespunzător. N.B. În aceste condiţii, din momentul emiterii titlului de

creanţă fiscală, atunci când constată neplata la termenele legale a sumelor reprezentând impozite şi taxe, organele fiscale au dreptul şi obligaţia să procedeze la încasarea acestora pe calea executării silite, potrivit procedurii instituite prin Cpf, astfel, procedura executării silite urmează a fi declanşată din oficiu de către organele fiscale competente, nefiind necesară intervenţia unor alte organe ale statului care să autorizeze executarea silită. Iar, în cazul nerespectării acestei obligaţii, care este imperativă, poate fi angajată răspunderea patrimonială sau penală, după caz, a persoanelor din cadrul organelor fiscale care aveau drept sarcină de serviciu de a constata depăşirea termenelor legale de plată şi de a proceda la executarea silită, conform dispoziţiilor legale.

3. Titlul de creanţă fiscală este întocmit în formă

60

scrisă Această trăsătură este consacrată de leguitor în dispoziţiile

art. 43 alin. (1) C.proc.fisc. N.B. Forma scrisă a titlului de creanţă fiscală este o

condiţie procedurală impusă de legiuitor subiectelor de drept cărora le este încredinţată calcularea sumelor datorate bugetului de stat. Din punctul de vedere al modului întocmirii, individualizarea

impozitelor şi taxelor prin titlul de creanţă fiscală se realizează prin două modalităţi:

1. prin titlul de creanţă întocmit exclusiv în acest scop (titlul de creanţă explicit) şi

2. prin acte care implicit sunt şi titluri de creanţă fiscală (titluri de creanţă implicite).

4.3.2.3. Clasificarea titlurilor de creanţă fiscală Titlurile de creanţă fiscală sunt reprezentate de actele de

impunere întocmite în formă scrisă de organele fiscale, diferite în funcţie de categoria de impozite sau taxe pe care o constată.

Titlurile de creanţă fiscală sunt clasificate în: 1. titluri de creanţă fiscală explicite; 2. titluri de creanţă fiscală implicite.

1. Titlurile de creanţă fiscală explicite În marea lor majoritate, titlurile de creanţă fiscală sunt

întocmite exclusiv în scopul de a constata obligaţia unui contribuabil de a plăti o sumă de bani, cu titlu de impozit, taxă sau alt venit public către bugetul general consolidat, individualizând astfel obligaţia cu vocaţie generală instituită de legea ce reglementează venitul fiscal respectiv.

N.B. Titlurile de creanţă fiscală explicite sunt întocmite

exclusiv în scopul de a constata şi individualiza o obligaţie fiscală.

Exemple de titluri de creanţă fiscală explicite: a) Procesul-verbal de impunere;

Pentru anumite categorii de venituri, întinderea obligaţiei fiscale ce revine contribuabilului este determinată de organele fiscale, pe baza datelor declarate de acesta, prin întocmirea procesului-verbal de impunere. Acest proces-verbal va reprezenta titlul de creanţă fiscală ce individualizează obligaţia de plată a contribuabilului.

În baza proces-verbal de impunere, organele fiscale vor comunica subiectului plătitor, înainte de termenul la care impozitul trebuie plătit, o înştiinţare de plată, care conţine precizarea sumei pe care acesta o datorează bugetului de stat. b) Declaraţia de impunere

În ceea ce priveşte anumite categorii de impozite, titlul de creanţă fiscală îl reprezintă chiar declaraţia de impunere întocmită de contribuabil şi depusă la organul fiscal competent. Organul fiscal va verifica exactitatea datelor înscrise în declaraţia de impunere şi a calculului impozitului datorat, dar nu va emite un alt act care să aibă natura unui titlu de creanţă. c) Documentul de evidenţă întocmit de contribuabil

În cazul obligaţiilor fiscale care se stabilesc de către

61

plătitor, titlul de creanţă îl va reprezenta documentul de evidenţă pe care acesta are obligaţia de a-1 întocmi în condiţiile şi la termenele stabilite de lege. Pe baza acestor evidenţe, plătitorul întocmeşte declaraţiile sau deconturile fiscale, pe care le va depune la organele financiare competente.

Ex: în cazul impozitului pe profit, contribuabilii depun declaraţii trimestriale şi anuale privind impozitul pe profit, în temeiul cărora se efectuează plăţile trimestriale şi anuale ale acestui impozit. Un alt venit fiscal pentru care titlul de creanţă fiscală este reprezentat de declaraţia întocmită de contribuabil şi verificată de organele fiscale este TVA-ul. d) Declaraţia vamală

În ceea ce priveşte taxele vamale, titlul de creanţă fiscală îl va reprezenta declaraţia vamală de import întocmită de importatorul-debitor al taxelor vamale. Prin acelaşi document se va determina şi TVA datorată pentru bunurile importate

2. Titlurile de creanţă fiscală implicite Anumite categorii de venituri fiscale sunt individualizate

prin titluri de creanţă cuprinse în acte juridice care au un alt conţinut principal. Aceste înscrisuri, reprezentând titluri de creanţă fiscală implicite, sunt întocmite de organele financiar-contabile sau de alte organe ale statului. N.B. Titlurile de creanţă fiscală implicite sunt acte juridice

întocmite într-un alt scop şi cu altă destinaţie însă, datorită necesităţii de a facilita încasarea veniturilor bugetare, sunt în acelaşi timp, şi tiluri de creanţă fiscală.

Au în acelaşi timp şi natura juridică a unui titlu de creanţă

fiscală următoarele înscrisuri: a) Documentele (statele) de plată a salariilor şi a altor drepturi salariate impozabile;

Acestea conţin şi calculul impozitului pe salarii datorat de fiecare persoană angajată, potrivit legii angajatorul având, pe lângă obligaţia de a calcula impozitul, şi pe aceea de a-1 reţine şi vărsa bugetului de stat.

Nevărsarea la termen a impozitului pe salarii de către angajator va atrage răspunderea patrimonială a acestuia, sub forma majorărilor de întârziere.

În ceea ce priveşte impozitul pe salarii, calitatea de contribuabil o are salariatul , persoana angajată cu contract de muncă, iar această obligaţie fiscală ce îi revine este individualizată prin statul de plată a salariatului, document care, potrivit legii, conţine şi calculul impozitului aferent salariului cuvenit persoanei angajate. b) Documentul care constată plata dividendelor şi reţinerea impozitului pe dividende;

În materia impozitului pe dividende, societăţile comerciale plătitoare ale dividendelor au obligaţia ca, o dată cu plata acestora către acţionari sau asociaţi, să calculeze, să reţină şi să verse impozitul aferent acestora. c) Actul constatator întocmit de organul de control financiar.

Un titlu de creanţă aparte datorită conţinutului său complex este actul ce constată rezultatele unui control financiar întreprins de organele de control competent:

�� procesul-verbal de control – în cazul controalelor

62

inopinate (efectuate de obicei de către Garda Financiară) sau �� raport de inspecţie fiscală – în cazul controalelor de fond

asupra contabilităţii (efectuate de către Direcţiile Generale de Finanţe Publice Judeţene ori de către Direcţia Generală Mari Contribuabili).

Dacă, în urma controlului efectuat, organul de control va constata încălcarea de către contribuabili a normelor legale privitoare la impozite şi taxe, va înscrie aceste constatări în actele de control întocmite.

Actul de control financiar va reprezenta titlul executoriu şi pentru majorările de întârziere datorate pentru neplata la termen a sumelor datorate Bugetului de stat.

4.3.3. Modificarea obligaţiei fiscale

4.3.3.1. Regula După individualizarea obligaţiei bugetare în sarcina unui

subiect plătitor prin titlul de creanţă, această obligaţie trebuie îndeplinită în limitele stabilite prin actul de individualizare şi la termenele prevăzute de lege.

Ca şi regulă, obligaţia fiscală nu se modifică odată stabilită. N.B. Modificarea obligaţiei fiscale stabilită iniţial este

expres şi limitativ prevăzută de lege, fiind reglementete patru situaţii (excepţii) care pot intervenii numai până în momentul stingerii obligaţiei (scadenţă). În asemenea situaţii, titlul de creanţă fiscală va fi modificat, obligaţia astfel constatată urmând a fi adusă la îndeplinire în conformitate cu noul său conţinut.

4.3.3.2. Excepţia Modificarea obligaţiei fiscale intervine în una din

următoarele situaţii (excepţii): 1. modificarea elementelor în raport cu care s-a făcut

individualizarea sa; 2. modificarea situaţiei juridice a subiectului plătitor; 3. acordarea înlesnirilor prevăzute de lege; 4. modificarea actelor normative prin care se instituie şi

reglementează venituri ale bugetului de stat.

1. Modificarea elementelor în raport cu care s-a făcut individualizarea obligaţiei fiscale

Până în momentul în care creanţa fiscală devine exigibilă este posibilă apariţia unor modificări în ceea ce priveşte premisele în raport cu care a avut loc individualizarea obligaţiei fiscale în sarcina unui subiect plătitor.

� Elementele arătate de acesta prin declaraţia de impunere sau constatate direct de organele fiscale şi care au stat la baza emiterii titlului de creanţă ce individualizează obligaţia fiscală se pot modifica până în momentul executării obligaţiei. În consecinţă, obligaţia fiscală se va modifica.

Ex.: Conform art. 84 Cpf, declaraţiile fiscale pot fi corectate de către

63

contribuabili din proprie iniţiativă. � Actele normative ce instituie impozite şi taxe stabilesc

obligaţia ce revine subiectului plătitor de a comunica organelor fiscale modificările intervenite în legătură cu declaraţiile iniţiale.

� În majoritatea cazurilor ce determină modificarea obligaţiei bugetare intervin schimbări în ceea ce priveşte materia impozabilă, în sensul majorării sau reducerii acesteia, schimbări care au loc însă în intervalul de timp cuprins între individualizarea obligaţiei şi momentul stingerii acesteia.

� Trebuie să se facă distincţia între o modificare a obligaţiei fiscale şi situaţiile în care întinderea obligaţiei bugetare variază de la un termen de plată la altul în funcţie de variaţiile materiei impozabile.

Este mai ales cazul obligaţiilor fiscale ce revin comercianţilor - impozitul pe profit, TVA etc. Materia impozabilă ce stă la baza stabilirii acestor obligaţii (profitul, preţul bunurilor sau serviciilor etc.) variază în cursul desfăşurării activităţii economice, de aceea şi termenele de plată sunt mult mai dese.

În cazul acestor obligaţii fiscale nu intervine o modificare, ci o variaţie continuă a materiei impozabile ce determină o individualizare a lor la intervale de timp mai scurte.

� Modificarea elementelor în raport cu care a fost determinată obligaţia fiscală mai poate interveni şi:

(a) în urma admiterii contestaţiilor formulate de contribuabili împotriva actelor de stabilire a obligaţiilor fiscale - sau

(b) în urma controlului exercitat de organele financiare competente.

2. Modificarea situaţiei juridice a contribuabilului Şi în acest caz, modificarea obligaţiei bugetare va interveni

în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de actele normative.

� În situaţia lichidării/dizolvării unui contribuabil, pentru determinarea profitului impozabil se ia în calcul şi profitul rezultat din lichidarea patrimoniului acestuia.

� În cazul fuziunii sau al divizării unui contribuabil care îşi încetează existenţa, sumele rezultate din evaluările generate de aceste operaţiuni se vor reflecta în conturile de rezerve ale entităţilor rezultate, fără a fi utilizate la majorarea capitalului social.

� Cazurile în care modificarea situaţiei juridice a contribuabilului atrage schimbarea elementelor avute în vedere la determinarea obligaţiei fiscale, ducând astfel la modificarea acesteia, fac obiectul reglementărilor referitoare la fiecare categorie de venituri bugetare în parte.

3. Modificarea obligaţiei fiscale prin acordarea înlesnirilor

legale Acest caz de modificare a obligaţiei fiscale intervine în

situaţiile în care, ulterior individualizării obligaţiei în sarcina unui contribuabil, acesta solicită şi obţine acordarea de înlesniri prevăzute de lege - amânări, eşalonări, reduceri, scutiri.

� În măsura stabilirii acestor înlesniri, obligaţia fiscală iniţială va fi modificată fie în privinţa termenelor la care va fi scadenţa, fie în privinţa cuantumului sumei ce face obiectul obligaţiei.

� Înlesnirile legale acordate de organele financiare ale statului, denumite şi facilităţi fiscale, sunt reglementate de principiu prin art.125 Cpf.

Actele normative ce instituie venituri ale Bugetului de stat

64

datorate de PF sau PJ pot reglementa pentru fiecare categorie de venituri, înlesnirile ce pot fi acordate, precum şi competenţele în această materie.

� Înlesnirile pentru impozitele şi taxele datorate Bugetului de stat se pot acorda atât înaintea începerii executării silite, cât şi în timpul efectuării acesteia.

Alin.2 art. 125 Cpf prevede următoarele înlesniri la plată:

a) eşalonări la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redevenţelor, contribuţiilor şi a altor obligaţii la bugetul local;

b) amânări la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribuţiilor şi a altor obligaţii la bugetul local;

c) eşalonări la plata majorărilor de întârziere de orice fel, cu excepţia majorărilor de întârziere datorate pe perioada de eşalonare;

d) amânări şi/sau scutiri ori amânări şi/sau reduceri de majorări de întârziere, cu excepţia majorărilor de întârziere datorate pe perioada de amânare;

e) scutiri sau reduceri de impozite şi taxe locale, în condiţiile legii.

� Procedura de acordare a înlesnirilor legale se stabileşte

prin legi speciale. Nerespectarea de către contribuabili a condiţiilor şi a termenelor în care le-au fost acordate înlesnirile la plata obligaţiilor fiscale determină exigibilitatea creanţei bugetare şi, prin urmare, posibilitatea declanşării procedurii de executare silită cu privire la întreaga sumă neplătită.

� Pe perioada pentru care s-au acordat amânări sau eşalonări la plata obligaţiilor fiscale cursul prescripţiei va fi suspendat, dar vor curge majorările stabilite şi calculate potrivit dispoziţiilor legale.

� Pentru acordarea înlesnirilor la plată creditorii bugetari locali vor cere debitorilor constituirea de garanţii. Astfel:

� Pentru obligaţiile la bugetul local, datorate şi neachitate de către persoanele fizice, garanţia este:

a) o sumă egală cu două rate medii din eşalonare, reprezentând obligaţii bugetare locale eşalonate şi majorări de întârziere calculate, în cazul eşalonărilor la plată;

b) o sumă rezultată din raportul dintre contravaloarea debitelor amânate şi majorările de întârziere calculate şi numărul de luni aprobate pentru amânare la plată, în cazul amânărilor la plată.

�� Pentru obligaţiile la bugetul local, datorate şi neachitate de către persoanele juridice, garanţia este de 100% din totalul creanţei bugetare locale pentru care s-a acordat înlesnirea.

� Nerespectarea de către contribuabili a condiţiilor în care

le-au fost acordate înlesnirile are drept consecinţă revocarea acestora, precum şi obligaţia de plată a majorărilor de întârziere pentru întreaga perioadă în care au beneficiat de înlesniri. De asemenea, organele fiscale competente vor putea trece de îndată la executarea silită a obligaţiilor bugetare devenite exigibile în acest mod.

4. Modificarea actelor normative prin care se instituie şi reglementează veniturile publice

65

Aceste acte normative se aplică tuturor raporturilor juridice existente, ceea ce duce la modificarea în mod corespunzător a tuturor obligaţiilor fiscale stabilite anterior, în sensul reducerii, majorării sau stingerii acestora.

N.B. Organele fiscale competente au obligaţia de a aplica aceste modificări tuturor titlurilor de creanţă fiscală înscrise în evidenţele lor, comunicând contribuabililor modificările intervenite.

� Actele normative în materie fiscală sunt întotdeauna de imediată aplicare, ele modificând obligaţiile fiscale născute înainte de intrarea lor în vigoare dar încă neajunse la scadenţă.

� Actele normative fiscale nu modifică însă titlurile de creanţă fiscale şi nici titlurile executorii emise înainte de intrarea în vigoare a noii reglementări fiscale.

N.B. Nu va interveni o modificare a obligaţiei fiscale în situaţia în care, ca urmare a nerespectării de către contribuabili a prevederilor legale în materia realizării veniturilor Bugetului de stat, acestora li se vor aplica sancţiuni cu caracter fiscal, sub forma majorărilor de întârziere, amenzilor fiscale, etc.

Deşi în acest caz contribuabilul va trebui să plătească o sumă mai mare către Bugetul de stat decât cea stabilită iniţial, în realitate este vorba de cumularea unor sume având un regim juridic distinct.

4.3.4. Exigibilitatea obligaţiei fiscale N.B. Obligaţia fiscală odată individualizată devine exigibilă

(scadentă) la o anumită dată, stabilită prin acte normative ce reglementează sarcina fiscală. Astfel, creanţele fiscale şi respective obligaţiile fiscale sunt scadente la termenele prevăzute de reglementările legale, îndeosebi Codul fiscal.

Totodată, pentru creanţele fiscale administrate de Ministerul

Finanţelor Publice şi pentru creanţele fiscale ale bugetelor locale care nu au prevăzute termene de plată, acestea vor fi stabilite prin ordin al Ministrului Finanţelor Publice respectiv şi respectiv prin Ordin comun al ministrului internelor şi reformei administrative.

� Spre exemplu, potrivit, art.111 alin.2 pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale şi pentru obligaţiile fiscale accesorii, stabilite potrivit legii, termenul de plată se stabileşte în funcţie de data comunicării acestora, astfel:

a) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 1 - 15 din lună, termenul de plată este până la data de 5 a lunii următoare;

b) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 16 - 31 din lună, termenul de plată este până la data de 20 a lunii următoare.

� Pe când pentru obligaţiile fiscale eşalonate sau amânate la plată, precum şi pentru accesoriile acestora, potrivit alin.3 art.111 Cpf, termenul de plată se stabileşte prin documentul prin care se acordă înlesnirea respectivă. � În situaţia în care termenul de plată a obligaţiei fiscale se sfârşeşte într-o zi nelucrătoare, plata se consideră făcută în termen, dacă este efectuată în ziua lucrătoare imediat următoare.

66

4.3.5. Dobânzile, penalităţile de întârziere şi majorările de întârziere - răspunderea patrimonială

N.B. Neîndeplinirea de către contribuabil a obligaţiilor sale

fiscale, la momentul la care acestea au devenit exigibile, atrage obligarea sa la plata dobânzilor, penalităţilor de întârziere sau majorărilor de întârziere prevăzute de lege denumite şi accesorii a sumelor principale, ca formă de răspundere patrimonială specifică dreptului fiscal.

1. Dispoziţii generale privind dobânzi şi penalităţi de

întârziere N.B. Potrivit art.119 alin.1 Cpf pentru neachitarea la

termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere.

� Dobânzile

� Regulă generală: Dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere,

începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv (art.120 alin.1).

Nivelul dobânzii este de 0,04% pentru fiecare zi de întârziere şi poate fi modificat prin legile bugetare anuale (art.120 alin.7).

�� Excepţii şi diferite situaţii stabilite de lege:

� Potrivit alin.4 art.120, prin excepţie de la prevederile alin.1, se datorează dobânzi după cum urmează:

a) pentru impozitele, taxele şi contribuţiile stinse prin executare silită, până la data întocmirii procesului-verbal de distribuire inclusiv. În cazul plăţii preţului în rate, dobânzile se calculează până la data întocmirii procesului-verbal de distribuire a avansului. Pentru suma rămasă de plată, dobânzile sunt datorate de către cumpărător;

b) pentru impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat de către debitorul declarat insolvabil care nu are venituri şi bunuri urmăribile, până la data trecerii în evidenţa separată, potrivit prevederilor art.176 Cpf.

� Potrivit alin.2 art.120, pentru diferenţele

suplimentare de creanţe fiscale rezultate din corectarea declaraţiilor sau modificarea unei decizii de impunere, dobânzile se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanţei fiscale pentru care s-a stabilit diferenţa şi până la data stingerii acesteia inclusiv.

� Potrivit alin.3 art.120, în situaţia în care diferenţele rezultate din corectarea declaraţiilor sau modificarea unei decizii de impunere sunt negative în raport cu sumele stabilite iniţial, se datorează dobânzi pentru suma datorată după corectare ori modificare, începând cu ziua imediat următoare scadenţei şi până la data stingerii acesteia inclusiv.

67

� Potrivit alin.6 art.120, pentru obligaţiile fiscale

neachitate la termenul de plată, reprezentând impozitul pe venit, se datorează dobânzi după cum urmează:

a) pentru anul fiscal de impunere, dobânzile pentru plăţile anticipate stabilite de organul fiscal prin decizii de plăţi anticipate se calculează până la data plăţii debitului sau, după caz, până la data de 31 decembrie;

b) dobânzile pentru sumele neachitate în anul de impunere potrivit lit. a), se calculează începând cu data de 1 ianuarie a anului următor până la data stingerii acestora inclusiv;

c) în cazul în care impozitul pe venit stabilit prin decizia de impunere anuală este mai mic decât cel stabilit prin deciziile de plăţi anticipate, dobânzile se recalculează, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui de impunere, la soldul neachitat în raport cu impozitul anual stabilit prin decizia de impunere anuală, urmând a se face regularizarea dobânzilor în mod corespunzător.

� Potrivit alin.5 art.120, modul de calcul al

dobânzilor aferente sumelor reprezentând eventuale diferenţe între impozitul pe profit plătit la data de 25 ianuarie a anului următor celui de impunere şi impozitul pe profit datorat conform declaraţiei de impunere întocmite pe baza situaţiei financiare anuale va fi reglementat prin norme metodologice aprobate prin ordin al preşedintelui ANAF.

� Dobânzile în cazul înlesnirilor

la plată (art.123 Cpf)

� Pe perioada pentru care au fost acordate înlesniri la plata obligaţiilor fiscale restante se datorează dobânzi pentru obligaţiile fiscale ce fac obiectul înlesnirii la plată, cu excepţia celor prevăzute la art.119 alin.2.

Normele metodologice cu privire la acest articol prevăd următoarele: Pe perioada amânării şi/sau eşalonării la plata obligaţiilor fiscale restante

se datorează dobânzi calculate începând cu data aprobării de către organul competent a înlesnirii acordate şi până la data efectuării ultimei plăţi datorate.

Dobânzile datorate pe perioada amânării sau eşalonării la plată a obligaţiilor fiscale se calculează de către organele competente care aprobă înlesnirea la plată, urmând ca acestea să fie comunicate debitorului. Dobânzile se achită lunar, inclusiv pe perioada de graţie acordată la eşalonare şi pe perioada amânării la plată, conform graficelor care constituie anexă la documentul de aprobare a înlesnirilor la plată. Nu se datorează dobânzi pentru amânarea sau eşalonarea la plată a dobânzilor şi a penalităţilor de întârziere.

Până la data aprobării de către organul competent a înlesnirii la plată debitorul datorează dobânzi conform prevederilor art.115 Cpf.

În situaţia în care debitorul beneficiar al unei înlesniri la plată achită debitul integral într-o perioadă mai mică decât cea acordată prin înlesnire, organul fiscal competent va recalcula cuantumul dobânzilor în funcţie de data la care a fost făcută plata.

Calculul dobânzilor datorate pe perioada amânării sau eşalonării la plată se face pentru fiecare termen de plată lunar, inclusiv pe perioada de graţie sau pe perioada amânării la plată, prin înmulţirea soldului rămas de plată la termenul anterior ratei curente cu numărul de zile calendaristice ale intervalului de timp şi cu nivelul cotei dobânzii, conform exemplului următor:

� Se consideră, de exemplu, o înlesnire acordată în următoarele condiţii: a) data aprobării înlesnirii: 13 ianuarie 2005; b) eşalonare pe 12 luni, cu o perioadă de graţie de 6 luni; c) suma eşalonată: 12.000.000 lei; d) cota dobânzii: 0,06%/zi.

� Dobânzile în cazul sumelor de

restituit sau de rambursat de la buget (art.124 Cpf)

68

� Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art.117 alin.2 şi 21 sau la art.70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

Art.117 alin.2 şi 21 dispun următoarele: “(2) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), sumele de restituit reprezentând diferenţe de impozite rezultate din regularizarea anuală a impozitului pe venit datorat de persoanele fizice se restituie din oficiu de organele fiscale competente, în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere.

(21) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), sumele încasate prin poprire, în plus faţă de creanţele fiscale pentru care s-a înfiinţat poprirea, se restituie din oficiu de organul fiscal în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încasării”.

Art.70 - Termenul de soluţionare a cererilor contribuabililor prevede următoarele: “(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.

(2) În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate”.

� Nivelul dobânzii este de 0,04% pentru fiecare zi de

întârziere şi se suportă din acelaşi buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de plătitori. Normele metodologice cu privire la acest articol prevăd următoarele:

Dobânda se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la art.112 alin.2 şi art.199 Cpf până la data stingerii inclusiv a obligaţiei de plată prin compensare, restituire sau rambursare.

Pentru obligaţiile fiscale neplătite la termenul legal de plată, cu excepţia dobânzilor, penalităţilor şi a amenzilor, se datorează o penalitate de întârziere de 0,5% pe fiecare lună sau fracţiune de lună de întârziere, începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care acestea aveau scadenţa şi până la data stingerii acestora inclusiv. De exemplu, în cazul unei obligaţii fiscale cu termenul de plată scadent la data de 25 martie, dacă suma a fost achitată între 1 aprilie şi 30 aprilie, se datorează penalitatea de întârziere corespunzătoare unei luni, iar dacă se achită în perioada 1 mai - 31 mai, se datorează penalitatea de întârziere corespunzătoare pentru două luni.

Penalitatea de întârziere pentru sumele neachitate la termen se datorează pentru luna în care s-a comunicat către plătitor o somaţie de plată prin care, conform prevederilor art.140 Cpf, începe executarea silită.

În cazul în care s-au acordat înlesniri la plata obligaţiilor fiscale pentru care nu s-a început executarea silită, penalitatea de întârziere se datorează inclusiv pentru luna în care a fost aprobată înlesnirea la plată.

� Penalităţi de întârziere

�� Plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale se sancţionează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale (art.1201 alin.1).

� Potrivit alin.2 art.1201, nivelul penalităţii de întârziere se stabileşte astfel:

a) dacă stingerea se realizează în primele 30 de zile de la scadenţă, nu se datorează şi nu se calculează penalităţi de întârziere pentru obligaţiile fiscale principale stinse;

b) dacă stingerea se realizează în următoarele 60 de zile, nivelul penalităţii de întârziere este de 5% din obligaţiile fiscale principale stinse;

c) dacă stingerea se realizează în după 60 de zile, nivelul penalităţii de întârziere este de 15% din obligaţiile fiscale principale rămase nestinse.

69

� Potrivit alin.3 art.1201, penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor.

� Dobanzi şi penalităţi de întârziere în cazul plăţilor efectuate prin decontare bancară (art.121 Cpf)

Nedecontarea de către unităţile bancare a sumelor cuvenite bugetului general consolidat în termen de 3 zile lucrătoare de la data debitării contului plătitorului nu îl exonerează pe plătitor de obligaţia de plată a sumelor respective şi atrage pentru acesta dobânzi şi penalităţi de întârziere la nivelul celor prevăzute de lege, dobânzile de 0.04%/zi, iar penalităţi de întârziere de 5%/zi sau 15%/zi, după termenul de 3 zile.

� Pentru recuperarea sumelor datorate bugetului şi nedecontate de unităţile bancare, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere prevăzute la alin.1 art.121 Cpf, plătitorul se poate îndrepta împotriva unităţii bancare respective.

� Dobânzi şi penalităţi de

întârziere în cazul compensării (art.122 Cpf) În cazul creanţelor fiscale stinse prin compensare, dobânzile şi

penalităţile de întârziere sau majorările de întârziere, după caz, se calculează până la data care creanţele există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide şi exigibile.


întârziere în cazul deschiderii procedurii insolvenţei (art.1221 Cpf)

În cazul contribuabililor cărora li s-a deschis procedura insolvenței, pentru creanțele fiscale născute anterior sau ulterior datei deschiderii procedurii insolvenței se datorează dobânzi și penalități de întârziere potrivit legii care reglementează această procedură, Legii 85/2006 privind procedura insolvenţei.


întârziere în cazul contribuabililor pentru care s-a pronunţat o hotărâre de dizolvare (art.1222 Cpf)

Pentru creanţele fiscale născute anterior sau ulterior datei înregistrării hotărârii de dizolvare a contribuabilului la registrul comerţului, începând cu această dată nu se mai datorează şi nu se calculează dobânzi şi penalităţi de întârziere.

În cazul în care prin hotărâre judecătorească irevocabilă a fost desfiinţat actul care a stat la baza înregistrării dizolvării, se calculează dobânzi şi penalităţi de întârziere între data înregistrării la registrul comerţului a actelor de dizolvare şi data rămânerii irevocabile a hotărârii de desfiinţare.

� Principiile de aplicare a dobânzilor şi

penalităţilor de întârziere sunt: � nu se datorează pentru sumele datorate cu titlu de amenzi

şi obligaţii fiscale accesorii, cheltuieli de executare silită, cheltuieli judiciare, sumele confiscate (art.119 alin.2 Cpf);

� se fac venit la bugetul căruia îi aparţine creanţa principală (art.119 alin.3 Cpf);

� se stabilesc prin decizii întocmite în condiţiile aprobate ordin al preşedintelui ANAF (art.119 alin.4 Cpf), cu excepţia situaţiei prevăzute la art.142 alin.6 Cpf - „În cazul în care prin titlul executoriu sunt prevăzute, după caz, dobânzi, penalităţi de întârziere, majorări de întârziere sau alte sume, fără să fi fost stabilit cuantumul acestora, ele vor fi

70

calculate de către organul de executare şi consemnate într-un proces-verbal care constituie titlu executoriu, care se comunică debitorului”.

� Majorări de întârziere în cazul creanţelor datorate

bugetelor locale (art.1241 Cpf) N.B. Prin excepţie de la prevederile art.119 alin.1 şi

art.1201 Cpf, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată datorate bugetelor locale, se datorează după acest termen majorări de întârziere (art.1241 alin.1 Cpf)

Nivelul majorării de întârziere este de 2% din cuantumul

obligaţiilor fiscale principale neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

Potrivit art.1241 alin.4 Cpf , pentru sumele de restituit de la bugetul local se datorează dobândă, iar nivelul şi modul de calcul al dobânzii sunt cele prevăzute la alin.2 art. 1241.

Totodată, pevederile art.119-124 sunt aplicabile în mod corespunzător.

4.4. Îndrumar pentru autoverificare Sinteza unităţii de învăţare 4 Obligaţia fiscală este stabilită unilateral de către stat în sarcina persoanelor fizice sau juridice denumite

contribuabili şi constă în plata unei anumite sume de bani, la termenul stabilit, în contul bugetului de stat. Premisele care dau naştere obligaţiei fiscale sunt:

1. realizarea unui venit considerat de lege taxabil/ impozabil; 2. deţinerea unui bun considerat de lege taxabil/ impozabil.

Clasificare: (1) obligaţii fiscale principale, (2) obligaţii fiscale accesorii. Particularităţile obligaţiei fiscale privesc în special izvorul acestei obligaţii, beneficiarul, obiectul,

forma sa, precum şi condiţiile de stabilire, modificare şi stingere. Constatarea calităţii de contribuabil a unei persoane şi stabilirea elementelor ce caracterizează obligaţia

fiscală ce îi revine, în special a cuantumului sumei ce urmează a o plăti bugetului de stat, precum şi a eventualelor înlesniri legale de care beneficiază, are loc prin întocmirea de către organele fiscale abilitate a titlului de creanţă fiscală.

Titlul de creanţă fiscală reprezintă actul juridic unilateral care constată şi individualizează obligaţia fiscală generală instituită de lege stabilind întinderea obligaţiei ce revine contribuabilului, precum şi condiţiile şi termenele în care se va face executarea obligaţiei individualizate.

Depăşirea de către organele fiscale a cadrului stabilit de lege pentru individualizarea obligaţiei fiscale va da contribuabilului dreptul de a contesta titlul de creanţă fiscală astfel emis (art. 205-218 Cpf).

Categorii de titluri: � decizia de impunere emisă de organele competente, potrivit legii; � declaraţia fiscală, angajamentul de plată sau documentul întocmit de plătitor prin care acesta declară

obligaţiile fiscale, în cazul în care acestea se stabilesc de către plătitor, potrivit legii; � decizia prin care se stabileşte şi se individualizează suma de plată, pentru creanţele fiscale accesorii,

reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, stabilite de organele competente; � declaraţia vamală pentru obligaţiile de plată în vamă;

71

� documentul prin care se stabileşte şi se individualizează datoria vamală, inclusiv accesorii, potrivit legii;

� procesul-verbal de constatare și sancționare a contravenției, întocmit de organul prevăzut de lege, pentru obligațiile privind plata amenzilor contravenționale;

� decizia de atragere a răspunderii solidare, emisă potrivit art. 28 Cpf; � ordonanța procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanței judecătorești ori un extras

certificat întocmit în baza acestor acte, în cazul creanțelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanța judecătorească.

Codul de procedură fiscală defineşte actul administrativ fiscal ca fiind actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.

La baza emiterii titlului de creanţă de către organele financiare se află, pentru anumite categorii de venituri fiscale, declaraţia de impunere sau taxare pe care contribuabilul are obligaţia legală de a o prezenta acestor organe din momentul în care realizează un venit impozabil sau deţine un bun impozabil sau taxabil.

Contribuabilul are obligaţia de a comunica organelor fiscale competente orice modificare a datelor declarate anterior. Nerespectarea acestei obligaţii atrage răspunderea contravenţională a contribuabilului.

Particularităţile titlului de creanţă fiscală: � Titlul de creanţă fiscală este un act juridic declarativ de drepturi şi obligaţii; � Titlul de creanţă fiscală este executoriu prin el însuşi;

� Titlul de creanţă fiscală este executoriu de drept, fără a mai fi necesară învestirea sa cu formulă executorie, astfel încât prevederile sale pot fi aduse la îndeplinire fără nici o altă formalitate.

� Titlul de creanţă fiscală este întocmit în formă scrisă Titlurile de creanţă fiscală sunt clasificate în:

1. titluri de creanţă fiscală explicite; � sunt întocmite exclusiv în scopul de a constata şi individualiza o obligaţie fiscală, exemple:

procesul-verbal de impunere; declaraţia de impunere; documentul de evidenţă întocmit de contribuabil; declaraţia vamală.

2. titluri de creanţă fiscală implicite. � sunt acte juridice întocmite într-un alt scop şi cu altă destinaţie însă, datorită necesităţii de a facilita

încasarea veniturilor bugetare, sunt în acelaşi timp, şi tiluri de creanţă fiscală, exemple: documentele (statele) de plată a salariilor şi a altor drepturi salariate impozabile; documentul care constată plata dividendelor şi reţinerea impozitului pe dividende; actul constatator întocmit de organul de control financiar.

Modificarea obligaţiei fiscale Ca şi regulă, obligaţia fiscală nu se modifică odată stabilită. Modificarea obligaţiei fiscale stabilită iniţial este expres şi limitativ prevăzută de lege, fiind

reglementete patru situaţii (excepţii) care pot intervenii numai până în momentul stingerii obligaţiei (scadenţă). În asemenea situaţii, titlul de creanţă fiscală va fi modificat, obligaţia astfel constatată urmând a fi adusă la îndeplinire în conformitate cu noul său conţinut.

Excepţii: � modificarea elementelor în raport cu care s-a făcut individualizarea sa; � modificarea situaţiei juridice a subiectului plătitor; � acordarea înlesnirilor prevăzute de lege;

Alin.2 art. 125 Cpf prevede următoarele înlesniri la plată (facilităţi fiscale): a) eşalonări la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redevenţelor, contribuţiilor şi a altor obligaţii la

bugetul local; b) amânări la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribuţiilor şi a altor obligaţii la bugetul local; c) eşalonări la plata majorărilor de întârziere de orice fel, cu excepţia majorărilor de întârziere datorate

pe perioada de eşalonare; d) amânări şi/sau scutiri ori amânări şi/sau reduceri de majorări de întârziere, cu excepţia majorărilor

de întârziere datorate pe perioada de amânare; e) scutiri sau reduceri de impozite şi taxe locale, în condiţiile legii.

Pentru acordarea înlesnirilor la plată creditorii bugetari locali vor cere debitorilor constituirea de garanţii. � modificarea actelor normative prin care se instituie şi reglementează venituri ale bugetului de stat.

Obligaţia fiscală odată individualizată devine exigibilă (scadentă) la o anumită dată, stabilită prin acte normative ce reglementează sarcina fiscală. Astfel, creanţele fiscale şi respective obligaţiile fiscale sunt scadente la termenele prevăzute de reglementările legale, îndeosebi Codul fiscal.

72

� Spre exemplu, potrivit art.111 alin.2 pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale şi pentru obligaţiile fiscale accesorii, stabilite potrivit legii, termenul de plată se stabileşte în funcţie de data comunicării acestora, astfel:

a) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 1 - 15 din lună, termenul de plată este până la data de 5 a lunii următoare;

b) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 16 - 31 din lună, termenul de plată este până la data de 20 a lunii următoare.

Neîndeplinirea de către contribuabil a obligaţiilor sale fiscale, la momentul la care acestea au devenit exigibile, atrage obligarea sa la plata dobânzilor, penalităţilor de întârziere sau majorărilor de întârziere prevăzute de lege denumite şi accesorii a sumelor principale, ca formă de răspundere patrimonială specifică dreptului fiscal.

Potrivit art.119 alin.1 Cpf pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv (art.120 alin.1).

Nivelul dobânzii este de 0,04% pentru fiecare zi de întârziere şi poate fi modificat prin legile bugetare anuale (art.120 alin.7).

Plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale se sancţionează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale (art.1201 alin.1).

� Potrivit alin.2 art.1201, nivelul penalităţii de întârziere se stabileşte astfel: a) dacă stingerea se realizează în primele 30 de zile de la scadenţă, nu se datorează şi nu se calculează

penalităţi de întârziere pentru obligaţiile fiscale principale stinse; b) dacă stingerea se realizează în următoarele 60 de zile, nivelul penalităţii de întârziere este de 5% din

obligaţiile fiscale principale stinse; c) dacă stingerea se realizează în după 60 de zile, nivelul penalităţii de întârziere este de 15% din

obligaţiile fiscale principale rămase nestinse. Potrivit alin.3 art.1201, penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor. Principiile de aplicare a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere sunt: � nu se datorează pentru sumele datorate cu titlu de amenzi şi obligaţii fiscale accesorii, cheltuieli de

executare silită, cheltuieli judiciare, sumele confiscate (art.119 alin.2 Cpf); � se fac venit la bugetul căruia îi aparţine creanţa principală (art.119 alin.3 Cpf); � se stabilesc prin decizii întocmite în condiţiile aprobate ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de

Administrare Fiscală (art.119 alin.4 Cpf), cu excepţia situaţiei prevăzute la art.142 alin.6 Cpf. Prin excepţie de la prevederile art.119 alin.1 şi art.1201 Cpf, pentru neachitarea la termenul de scadenţă

de către debitor a obligaţiilor de plată datorate bugetelor locale, se datorează după acest termen majorări de întârziere (art.1241 alin.1 Cpf)

Nivelul majorării de întârziere este de 2% din cuantumul obligaţiilor fiscale principale neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.


• obligaţia fiscală; • titlul de creanţă fiscală; • obligaţii fiscale principale; • obligaţii fiscale accesorii; • titluri de creanţă fiscală explicite; • titluri de creanţă fiscală implicite; • modificarea obligaţiei fiscale; • înlesniri la plată (facilităţi fiscale) – scutiri, reduceri, amânări, eşalonări; • răspundere patrimonială; • dobânzi; • penalitate de întârziere; • majorări de întârziere.


73

1. Definiţi obligaţia fiscală. 2. Definiţi tilul de creanţă fiscală. 3. De ce titlul de creanţă fiscală este executoriu rin el însuşi? 4. Obligaţia fiscală se modifică? 5. Ce reprezintă răspunderea patrimonială în dreptul fiscal?


1. Care sunt premisele care dau naştere obligaţiei fiscale:

a) realizarea unui venit considerat de lege taxabil/ impozabil; b) individualizarea obligaţia fiscală print-un titlul de creanţă fiscală constitutiv de drepturi; c) deţinerea unui bun considerat de lege taxabil/ impozabil; d) deţinerea unui bun considerat de lege netaxabil.

2. Plata unei anumite sume de bani, la termenul stabilit, în contul bugetului de stat, stabilită unilateral de către stat în sarcina persoanelor fizice sau juridice denumite contribuabili reprezintă:

a) titlul de creanţă fiscală; b) obligaţia fiscală; c) creanţa fiscală; d) facilitate fiscală.

3. Actul juridic unilateral care constată şi individualizează obligaţia fiscală generală instituită de lege stabilind întinderea obligaţiei ce revine contribuabilului, precum şi condiţiile şi termenele în care se va face executarea obligaţiei individualizate reprezintă:

a) titlul de creanţă civilă; b) creanţa fiscală; c) înlesnirea la plată; d) titlul de creanţă fiscală

4. Printre excepţiile privind modificarea obligaţiei fiscale nu se regăseşte:

a) modificarea elementelor în raport cu care s-a făcut individualizarea sa; b) acordarea înlesnirilor prevăzute de lege; c) calcularea accesoriilor aferente obligaţiilor principale; d) modificarea situaţiei juridice a subiectului plătitor.

74

5. Forme ale răspunderii patrimoniale în dreptul fiscal sunt: a) majorările de întârziere; b) eşalonările; c) penalităţile de întârziere; d) amânările.




Stingerea obligaţiei fiscale


5.3.1. Stingerea obligaţiei fiscale prin plată 5.3.1.1. Noţiune 5.3.1.2. Executarea obligaţiei fiscale prin plată directă 5.3.1.3. Plata prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile 5.3.1.4. Plata prin reţinere la sursă

5.3.2. Stingerea obligaţiei fiscale prin prescrispţie 5.3.3. Stingerea obligaţiei fiscale prin anulare 5.3.4. Stingerea obligaţiei fiscale prin scădere 5.3.5. Stingerea obligaţiei fiscale prin compensare 5.3.6. Stingerea obligaţiei fiscale prin executare silită

5.3.6.1. Definiţia executării silite 5.3.6.2. Condiţiile declanşării executării silite 5.3.6.3. Subiectele executării silite

5.3.6.3.1. Executorul fiscal 5.3.6.3.2. Competenţa organelor de executare 5.3.6.3.3. Debitorul – contribuabil

5.3.6.4. Obiectul executării silite 5.3.6.4.1. Veniturile contribuabilului 5.3.6.4.2. Bunurile contribuabilului

5.3.6.4.3. Măsurile asigurătorii 5.3.6.5. Declanşarea procedurii de executare silită. Somaţia 5.3.6.6. Suspendarea, întreruperea, încetarea executării silite 5.3.6.7. Cheltuielile de judecată 5.3.6.8. Contestaţia la executare 5.3.6.9. Modalităţile de executare silită

75

5.3.6.9.1. Poprirea 5.3.6.9.2. Executarea silită mobiliară 5.3.6.9.3. Executarea silită imobiliară


5.1. Introducere Orice obligaţie fiscală odată născută urmează a fi stinsă

neputând exista sinedie (fără termen). Cel mai adesea obligaţiile fiscale individualizate prin titlul de creanţă în sarcina contribuabililor se pot stinge prin plată (făcută de bunăvoie). Există însă numeroase alte situaţii în care obligaţia fiscală se stinge pe alte căi decât plata, precum, anulare, scădere, compensare, prescripţie, executare silită.


Obiectivele unităţii de învăţare:

– cunoașterea modalităţilor de stingere a obligaţiei fiscale;

– definirea termenilor de anulare, compensare, scădere în accepţiunea dreptului fiscal;

– cunoașterea caracteristicilor modalităţilor de stingere a

obligaţiei fiscale; – definirea conceptului de executare silită în accepţiunea

dreptului fiscal;

– cunoașterea principiilor executării silite fiscale.

Competenţele unităţii de învăţare: – studenţii vor putea să definească concepte şi termeni

precum reţinerea/ stopaj la sursă, compensarea, scăderea, anularea, prescripţia, executarea silită fiscală, starea de insolvabilitate, indisponibilizarea bunurilor, titlu

76

executoriu, timbre fiscale mobile, dreptul de restituire,somaţie;

– studenţii vor putea să diferențieze modalităţilor de stingere

a obligaţiei fiscale;

– studenţii vor putea să descrie particularitățile și

caracteristicile efectelor juridice a modalităţilor de stingere a obligaţiei fiscale;

– studenţii vor putea să identifice bunurile şi veniturile urmăribile supuse executării silite;

– studenții vor cunoaște principiilor executării silite fiscale;

– studenţii vor cunoaşte modalităţile de valorificare a bunurilor supuse valorificării.


Pentru unitatea de învăţare Stingerea obligaţiei fiscale, timpul alocat este de 7 ore.

5.3. Conţinutul unităţii de învăţare N. B. Orice obligaţie fiscală odată născută urmează a fi stinsă

neputând exista sinedie (fără termen). Cel mai adesea obligaţiile fiscale individualizate prin titlul de creanţă în sarcina contribuabililor se pot stinge prin plată (făcută de bunăvoie). Există însă numeroase alte situaţii în care obligaţia fiscală se stinge pe alte căi decât plata, precum, anulare, scădere, compensare, prescripţie, executare silită.

5.3.1. Stingerea obligaţiei fiscale prin plată

5.3.1.1. Noţiune Stingerea obligaţiei prin plată este modalitatea prin care, de

regulă, are loc stingerea obligaţia fiscală, contribuabilii executându-şi de bunăvoie obligaţia stabilită unilateral de către stat.

Plata sumelor cuvenite bugetului de stat se poate realiza prin

77

una din următoarele modalităţi: 1. prin plată directă; 2. prin reţinere la sursă; 3. prin aplicare şi anulare de timbre fiscale mobile.

N.B. Plata obligaţiilor fiscale se efectuează de către debitori,

distinct, pe fiecare impozit, taxă, contribuţie sau alte venituri bugetare, inclusiv obligaţii accesorii de orice fel.

Art. 115 Cpf stabileşte o anumită ordine de stingere a datoriilor.

Astfel, dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume reprezentând creanţe fiscale prevăzute la art.21 alin.2 lit.a), iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui tip de creanţă fiscală principală pe care o stabileşte contribuabilul sau care este distribuită, potrivit prevederilor art.114 (aspecte privind efectuarea plăţii), de către organul fiscal competent, după caz, stingerea efectuându-se, de drept, în următoarea ordine:

a) sumele datorate în contul ratei din luna curentă din graficul de plată a obligaţiei fiscale pentru care s-a aprobat o eşalonare la plată, precum şi dobânda sau majorarea de întârziere, după caz, datorată în luna curentă din grafic sau suma amânată la plată, împreună cu dobânda sau majorarea de întârziere, după caz, datorată pe perioada amânării, în cazul în care termenul stabilit pentru plata sumelor respective se împlineşte în luna curentă, precum şi obligaţiile fiscale curente de a căror plată depinde menţinerea valabilităţii înlesnirii acordate;

b) toate obligațiile fiscale principale, în ordinea vechimii, și

apoi obligațiile fiscale accesorii, în ordinea vechimii. În cazul

stingerii creanțelor fiscale prin dare în plată, se aplică prevederile

art.175 alin.41 Cpf. c) sumele datorate în contul următoarelor rate din graficul de

plată a obligaţiei fiscale pentru care s-a aprobat eşalonarea, până la concurenţa cu suma eşalonată la plată sau până la concurenţa cu suma achitată, după caz, precum şi suma amânată la plată împreună cu dobânda sau majorarea de întârziere datorată pe perioada amânării, după caz;

d) obligaţiile cu scadenţe viitoare, la solicitarea contribuabilului.

Vechimea obligaţiilor fiscale de plată se stabileşte astfel: a) în funcţie de scadenţă, pentru obligaţiile fiscale principale; b) în funcţie de data comunicării, pentru diferenţele de obligaţii

fiscale principale stabilite de organele competente, precum şi pentru obligaţiile fiscale accesorii;

c) în funcţie de data depunerii la organul fiscal a declaraţiilor fiscale rectificative, pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale

78

stabilite de contribuabil. De asemnea, pentru debitorii care se află sub incidenţa Legii nr.

85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare, ordinea de stingere este următoarea:

a) obligaţii fiscale cu termene de plată după data deschiderii procedurii insolvenţei, în ordinea vechimii, cu excepţia celor prevăzute în planul de reorganizare confirmat;

b) sume datorate în contul ratelor din programele de plăţi ale obligaţiilor fiscale, cuprinse în planul de reorganizare judiciară confirmat, precum şi obligaţiile accesorii datorate pe perioada reorganizării, dacă în plan s-au prevăzut calcularea şi plata acestora;

c) obligaţii fiscale datorate şi neachitate cu termene de plată anterioare datei la care s-a deschis procedura insolvenţei, în ordinea vechimii, până la stingerea integrală a acestora, în situaţia contribuabililor aflaţi în stare de faliment;

d) alte obligaţii fiscale în afara celor prevăzute la lit. a) - c). Totodată, autoritatea fiscală competentă va comunica

debitorului modul în care a fost efectuată stingerea datoriilor prevăzută la alin.1 art.115, cu cel puţin 5 zile înainte de următorul termen de plată a obligaţiilor fiscale.

În situaţia în care contribuabilul nu-şi execută obligaţiile fiscale, la plata acestora vor fi obligaţi, în condiţiile legii, moştenitorii care au acceptat succesiunea debitorului decedat; cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile persoanei juridice supuse divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare; persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în caz de faliment; persoana care îşi asumă obligaţia de plată a debitorului, printr-un angajament de plată sau alt act încheiat în formă autentică etc.

Obligaţia de plată poate fi asumată şi de terţe persoane, printr-un angajament de plată sau printr-un act de garanţie, încheiate în formă autentică. Desigur plăţile către organele fiscale se efectuează prin intermediul băncilor, trezoreriilor şi al altor instituţii autorizate să deruleze operaţiuni de plată. Potrivit art.114 alin. 21 Cpf, debitorii vor efectua plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru obligaţiile datorate bugetului de stat şi a unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru celelalte obligaţii de plată.

�� Distribuirea sumelor din contul unic se face de organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, după caz, proporţional cu obligaţiile datorate.

� În cazul în care suma plătită nu acoperă obligațiile fiscale

datorate unui buget sau fond, distribuirea în cadrul fiecărui buget sau fond se face în următoarea ordine:

a) pentru toate impozitele și contribuțiile cu reținere la

sursă;

79

b) pentru toate celelalte obligații fiscale principale;

c) pentru obligațiile fiscale accesorii aferente

obligațiilorprevăzute la lit. a) și b).

� Metodologia de distribuire a sumelor plătite în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale se aprobă prin ordin al preşedintelui ANAF.

� Plata obligaţiilor fiscale, altele decât cele prevăzute la alin. 21 art.114, se efectuează de către debitori, distinct pe fiecare impozit, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat.

Totodată, dacă este necesar, pentru creanţele fiscale, autoritatea fiscală competentă, la cererea debitorului, va efectua îndreptarea erorilor din documentele de plată întocmite de acesta şi va considera valabilă plata de la momentul efectuării acesteia, în suma şi din contul debitorului înscrise în documentul de plată, cu condiţia debitării contului acestuia şi a creditării unui cont bugetar (art.114 alin.4-7).

5.3.1.2. Executarea obligaţiei fiscale prin plată directă

Executarea obligaţiei fiscale prin plată directă poate avea loc: a) prin decontare bancară; b) în numerar; c) prin mandat poştal sau d) prin anulare de timbre fiscale mobile.

a) Plata prin decontare bancară presupune intervenţia unei

unităţi bancare – un terţ faţă de raportul juridic fiscal existent între contribuabil şi stat – la care contribuabilul are deschis un cont.

� Ordinul dat băncii se constată prin dispoziţia de plată ⇒ trebuie să rezulte natura venitului şi destinaţia sa (bugetul local sau central).

� Băncile au obligaţia de a vira sumele reprezentând venituri bugetare în aceeaşi zi în care au debitat contul plătitorului �� Nedecontarea de către unităţile bancare a sumelor cuvenite bugetului general consolidat în termen de 3 zile lucrătoare de la data debitării contului plătitorului, nu îl exonerează pe plătitor (contribuabil) de obligaţia de plată a sumelor respective şi atrage pentru acesta obligaţia la plata majorărilor de întârziere. Pentru recuperarea acestor sume plătitorul (contribuabilul) se poate îndrepta împotriva unităţii bancare respective.

� Data plăţii = data la care banca a debitat contul plătitorului pe baza instrumentelor de decontare.

� Dovada executării obligaţiei fiscale prin virare = (se face) cu copia după dispoziţia de plată, certificată de banca prin care s-a făcut plata.

80

b) Plata în numerar presupune achitarea sumelor datorate de

către subiectul plătitor prin prezentarea acestuia sau a reprezentantului său la organele fisacale competente.

� Ca regulă, se efectuează la unităţile trezoreriei statului. � Ca excepţie, se efectuează la unităţile CEC, unităţile

poştale sau administraţiile financiare. � Data plăţii = data înscrisă în documentul de plată

eliberat de organele sau persoanele abilitate de organele fiscale.

c) Plata prin mandat poştal, în această situaţie mandatul poştal va

fi adresat unităţii la care îşi are conturile organul financiar la care suma este înregistrată pentru executare.

� Data plăţii = data înscrisă în documentul de plată eliberat de către organul căruia i s-a făcut plata.

5.3.1.3. Plata prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale

mobile

Se face în momentul întocmirii actului pentru care se datorează taxa de timbru. � Prin anulare timbrul fiscal şi/sau judiciar mobil îşi pierde

valoarea şi nu mai poate fi utilizat şi de aceea nu mai este posibilă restituirea în caz de greşită aplicare. � Această modalitate este des utilizată pentru plata unor servicii

publice. � Dovada plăţii taxelor de timbru se face = prin marca

timbrului aplicată pe actul întocmit. � Data plăţii = data înregistrării la organul competent a

documentului sau a actului pentru care s-au depus şi anulat timbrele datorate potrivit legii.

5.3.1.4. Plata prin reţinere la sursă

N.B. Executarea obligaţiei fiscale prin reţinere la sursă se

realizează prin calcularea, reţinerea şi vărsarea veniturilor bugetare de către o altă persoană decât contribuabilul, denumită şi plătitor a obligaţiei fiscală, care nu este debitor a acestei obligaţii fiscale, debitor fiind contribuabilul. � Între această persoană şi contribuabil există un raport

juridic � în cadrul căruia prima persoană (fizică/ juridică) are obligaţia de a plăti contribuabilului o sumă de bani. Sumă care va reprezenta pentru contribuabil un venit impozabil.

� Prin reţinerea la sursă plătitorul va scădea din suma datorată contribuabilului suma pe care acesta trebuie s-o plătească către bugetul de stat.

� Această modalitate prezintă o serie de avantaje pentru creditor (statul) reprezentat prin organele fiscale competente: avantajul siguranţei, rapidităţii şi comodităţii.

� Este reglementată în legislaţia noastră în domeniul impozitelor pe salarii, a impozitului asupra veniturilor realizate în România de nerezidenţi, a impozitelor pe dobânzi, etc.

� Reţinerea şi nevărsarea acestor sume atrag răspunderea juridică a plătitorului, astfel, potrivit Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, constituie infracţiune reţinerea şi nevărsarea cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la

81

scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă, şi se pedepseşte cu închisoarea sau amenda.

5.3.2. Stingerea obligaţiei fiscale prin prescrispţie N.B. Dreptul statului de a executa silit titlul de creanţă fiscală

având ca obiect patrimonial sumele datorate bugetului de stat se stinge prin prescripţie dacă nu a fost exercitat în termenul prevăzut de lege.

Prescripţia în materie fiscală reprezintă stingerea dreptului de executare silită a creanţelor fiscale cuprinse în titlurile executorii, emise de organele fiscale competente, din cauza neexercitării lui în termenul de prescripţie stabilit de lege (Marin Nicolae, 2010, p.1070).

Termenul general de prescripţie în privinţa creanţelor fiscale provenind din impozite, taxe şi accesoriile aferente, precum şi din amenzi contravenţionale, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul respectiv (131 Cpf.).

� Împlinirea termenului de prescripţie produce următoarele efecte juridice: 1. stinge dreptul creditorului (statul, prin instituţiile reprezentative) de a obţine executarea silită; 2. stinge obligaţia debitorului (contribuabilul) de a se supune executării silite, dă naştere dreptului de a se opune executării; 3. stinge dreptul contribuabilului de a cere restituirea sumelor plătite în plus la bugetul de stat (– efect specific materiei fiscale), fiind aplicabilă regula stabilită în dreptul civil conform căreia, după împlinirea termenului de prescripţie, obligaţia fiscală se transformă în obligaţie naturală.

� Art. 134 Cpf prevede efectele împlinirii termenului de prescripţie, astfel: „(1) Dacă organul de executare constată împlinirea

termenului de prescripţie a dreptului de a cere executarea silită a creanţelor fiscale, acesta va proceda la încetarea măsurilor de realizare şi la scăderea acestora din evidenţa analitică pe plătitori.

(2) Sumele achitate de debitor în contul unor creanţe fiscale, după împlinirea termenului de prescripţie, nu se restituie”.

Pentru art. 134 Cpf normele metodologice prevăd următoarele:

„130.1. Scăderea din evidenţa analitică pe plătitori a creanţelor fiscale pentru care s-a împlinit termenul de prescripţie a dreptului de a cere executarea silită se va face pe baza unui proces-verbal de constatare a împlinirii termenului de prescripţie, însuşit de şeful compartimentului de specialitate, avizat de compartimentul juridic din cadrul aceluiaşi organ fiscal sau din cadrul organului ierarhic superior, după caz, şi care va fi supus spre aprobare conducătorului organului fiscal, împreună cu dosarul.

130.2. Dosarul trebuie să cuprindă toate documentele şi informaţiile necesare pentru constatarea împlinirii termenului de prescripţie, precum şi procesul-verbal de constatare”.

� Potrivit dispoziţiilor articolelor 132 şi 133 din Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie:

(1) se poate suspenda, situaţie în care după încetarea motivelor care au dus la suspendarea curgerii termenului de prescripţie începe să curgă din nou acelaşi termen de prescripţie, sau

82

(2) se poate întrerupe în condiţiile stabilite de lege, situaţie în care începe să curgă un nou termen de prescripţie.

� Suspendarea termenului de prescripţie intervine: a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru

suspendarea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune; b) în cazurile şi în condiţiile în care suspendarea executării

este prevăzută de lege ori a fost dispusă de instanţa judecătorească sau de alt organ competent, potrivit legii;

c) pe perioada valabilităţii înlesnirii acordate potrivit legii; d) cât timp debitorul îşi sustrage veniturile şi bunurile de la

executarea silită; e) în alte cazuri prevăzute de lege.

� Întreruperea termenului de prescripţie intervine: a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru

întreruperea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune; b) pe data îndeplinirii de către debitor, înainte de începerea

executării silite sau în cursul acesteia, a unui act voluntar de plată a obligaţiei prevăzute în titlul executoriu ori a recunoaşterii în orice alt mod a datoriei;

c) pe data îndeplinirii, în cursul executării silite, a unui act de executare silită;

d) în alte cazuri prevăzute de lege.

5.3.3. Stingerea obligaţiei fiscale prin anulare

Stingerea obligaţiei fiscale prin anulare se realizează prin acte ale organelor (autorităţilor) financiare competente.

Actele care declară anularea unei obligaţii fiscale pot avea fie aplicabilitate generală (amnistia fiscală), fie ele vor avea în vedere situaţia unui anumit contribuabil.

2.1. Amnistiţia fiscală În acest caz, anularea priveşte:

- fie obligaţiile bugetare ce revin anumitor categorii de contribuabili; - fie unele categorii de venituri bugetare neîncasate pe o perioadă îndelungată. � Un asemenea act de clemenţă intervine foarte rar, fiind

determinat de condiţii social-economice, politice sau alte situaţii deosebite (calamităţi naturale, starea de necesitate etc.). � Rezultatul intervenirii amnistiei fiscale este scăderea

definitivă a debitelor restante din evidenţele fiscale.

2.2. Anularea obligaţiilor fiscale individuale Anularea prin acte individuale are în vedere situaţia unui

anumit contribuabil. � Art.178 Cpf. prevede următoarele: „(1) În situaţiile în care

cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin poştă, sunt mai mari decât creanţele fiscale supuse executării silite, conducătorul organului de executare poate aproba anularea debitelor respective. Cheltuielile generate de comunicarea somaţiei prin poştă sunt suportate de organul fiscal.

(2) Creanţele fiscale restante aflate în sold la data de 31 decembrie a anului, mai mici de 40 lei (RON), se anulează.

83

Plafonul se aplică totalului creanțelor fiscale datorate și neachitate

de debitori. (3) În cazul creanţelor fiscale datorate bugetelor locale, suma

prevăzută la alin. (2) reprezintă limita maximă până la care, prin hotărâre, autorităţile deliberative pot stabili plafonul creanţelor fiscale care pot fi anulate”.

5.3.4. Stingerea obligaţiei fiscale prin scădere N.B. Această modalitate de stingere a obligaţiei fiscale intervine

în urmăroarele situaţii în care contribuabilul: 1) persoană fizică – (a) a decedat fără să lase avere; (b) este

insolvabil; (c) a dispărut; 2) persoană juridică – (a) a fost supus procedurii de

reorganizare şi faliment care a fost închisă; (b) dacă debitorul îşi încetează existenţa în alt mod şi rămân neachitate obligaţiile bugetare

Operaţiunea de scădere, al cărei izvor este art.176 Cpf, se desfăşoară în două etape: 1) scoaterea sumelor datorate de contribuabili din evidenţa curentă şi 2) trecerea lor într-o evidenţă separată până la împlinirea termenului de prescripţie.

Totuşi, în literatura de specialitate operaţiunea de scădere este considerată ca fiind un mod de stingere a obligaţiei fiscale este oarecum improprie, deaorece potrivit celor două etape ale operaţiunii, stingerea obligaţiei fiscale se face tot prin prescripţie (DD Şaguna, D Şova, 2011, p. 61). � Starea de insolvabilitate determină aplicarea procedurii

speciale de scădere în următoarele situaţii: - debitorul nu are venituri sau bunuri urmăribile sau valoare lor

este mai mică decât obligaţiile fiscale de plată; - în urma executării silite creanţa fiscală nu a fost acoperită în

întregime; - debitorul a dispărut sau a decedat fără să lase avere; - debitorul nu este găsit la ultimul domiciliu sau sediu cunoscut

şi la acestea ori în alte locuri unde există indicii că a avut bunuri, nu se găsesc bunuri urmăribile;

- debitorul persoană juridică îşi încetează existenţa şi rămân neachitate obligaţii fiscale.

Constatarea stării de insolvabilitate se face de către organele (autorităţile) financiare locale, nefiind necesară declararea sa printr-o hotărâre judecătorească.

� Dacă rezultă că debitorul nu obţine venituri şi nu deţine bunuri sesizabile, se va întocmi un proces-verbal prin care este declarată starea de insolvabilitate a debitorului.

� Pe baza procesului-verbal sumele datorate vor fi trecute într-o evidenţă separată printr-o dispoziţie ce va avea ca efect întreruperea termenului de prescripţie, moment din care va începe să curgă o nouă prescripţie în ceea ce priveşte respectiva obligaţie fiscală.

� Organele financiare au obligaţia de a urmări situaţia

84

debitorului până la împlinirea termenului de prescripţie şi de a relua cel puţin odată pe an investigaţiile pentru a se constata dacă există venituri sau bunuri sesizabile, aceste acte nu vor avea ca efect întreruperea prescripţiei. � Dacă până la împlinirea termenului de prescripţie se constată

că debitorul realizează venituri sau a dobândit bunuri sesizabile, creanţa va fi trecută din evidenţa specială în cea curentă şi se vor lua măsuri de executare silită. � Dacă până la împlinirea termenului de prescripţie

insolvabilitatea debitorului persistă, se procedează la scăderea definitivă a respectivei creanţe.

� Dispariţia debitorului poate duce în anumite situaţii la

imposibilitatea realizării creanţei fiscale, atunci când cel dispărut nu a lăsat venituri sau bunuri sesizabile.

Constatarea se face de către organele (autorităţile) financiare. � Aceste organe au obligaţia de a desfăşura cercetări în

vederea constatării veniturilor sau bunurilor sesizabile rămase şi a găsirii celui dispărut.

� Dacă se constată imposibilitatea realizării creanţei bugetare, sumele respective vor fi trecute din evidenţa curentă într-o evidenţă separată, investigaţiile fiiind reluate cel putin o dată pe an. � La împlinirea termenului de prescripţie se va proceda la

scăderea creanţei fiscale. � Decesul debitorului – în cazul în care debitorul a decedat fără

a lăsa avere creanţa împotriva sa se va da la scădere, fără a se mai trece în prealabil în evidenţa specială

Constatarea se face de către organele (autorităţile) financiare. Creanţele în privinţa cărora s-a făcut contestaţie la executare se

pot trece în evidenţa specială numai după soluţionarea contestaţiei prin hotărâre judecătorească definitivă.

5.3.5. Stingerea obligaţiei fiscale prin compensare N.B. Această modalitate de stingere a obligaţiei fiscale intervine

în situaţia în care un contribuabil a plătit bugetului de stat o sumă nedatorată sau a plătit mai mult decât datora.

Sumele astfel plătite se vor compensa cu alte obligaţii fiscale ale contribuabilului, restante sau viitoare.

Sediul materiei este art.116 Cpf. � Contribuabilul efectuează o plată nedatorată în următoarele

situaţii: (a) când fie nu există titlu de creanţă fiscală; (b) când titlu de creanţă fiscală a fost emis ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale în materie.

� Contribuabilul poate plăti mai mult decât datorează în următoarele situaţii:

(a) fie urmare a unei erori de calcul; (b) fie datorită altor împrejurări.

N.B. Termenul de „compensare” folosit în dreptul fiscal este

diferit faţă de dreptul civil (unde existenţă creanţe reciproce) – în dreptul fiscal creanţele care se compensează aparţin aceluiaşi creditor (statul) iar obligaţia de plată revine aceluiaşi

85

debitor (contribuabilul). � Principii de aplicare a compensării:

� Compensarea va opera în privinţa obligaţiilor restante în măsura în care nu s-a împlinit termenul de prescripţie a acestor obligaţii; � Taxele percepute prin aplicarea de timbre fiscale mobile nu se

pot restitui; � Prin compensare se sting creanţele administrate de Ministerul

Economiei şi Finanţelor cu creanţele debitorului, reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget, până la concurenţa celei mai mici sume când ambele părţi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor, cu condiţia ca respectivele creanţe să fie administrate de aceeaşi autoritate publică – dacă legea nu prevede altfel; � Creanţele fiscale administrate de unităţile administrativ-

teritoriale se sting prin compensarea cu creanţele debitorului reprezentând sume de restituit de la bugetele locale, până la concurenţa celei mai mici sume când ambele părţi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor, cu condiţia ca respectivele creanţe să fie administrate de aceeaşi autoritate publică – dacă legea nu prevede altfel; � Organul fiscal poate efectua compensare din oficiu ori de câte

ori constată existenţa unor creanţe reciproce; � Compensarea se constată de către organul fiscal competent, la

cererea debitorului sau din oficiu; � Organul fiscal competent comunică debitorului decizia cu

privire la efectuarea compensării, în termen de 7 zile de la data

efectuării operațțțțiunii;

� Compensarea creanţelor debitorului se va efectua cu obligaţii datorate aceluiaşi buget, urmând ca din diferenţa rămasă să fie compensate obligaţiile datorate altor bugete.

� Dreptul de a cere compensarea sau restituirea privind

obligaţiile fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la compensare sau restituire.

Dreptul contribuabilului de a solicita compensarea sau restituirea ia naştere în momentul în care a făcut o plată nedatorată către bugetul de stat.

� Compensarea este alternativă cu restituirea sumelor.

În principiu, restituirea intervine numai în situaţia în care compensarea nu este posibilă, întrucât contribuabilul nu are nici un fel de datorie fiscală faţă de bugetul general consolidat. Potrivit art. 117 Cpf, se restituie, la cerere, debitorului

următoarele sume: a) cele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă; b) cele plătite în plus faţă de obligaţia fiscală; c) cele plătite ca urmare a unei erori de calcul; d) cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale; e) cele de rambursat de la bugetul de stat; f) cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor

organe competente potrivit legii;

86

g) cele rămase după efectuarea distribuirii sumelor rezultate din executarea silită;

h) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reţinerile prin poprire, după caz, în temeiul hotărârii judecătoreşti prin care se dispune desfiinţarea executării silite.

Pentru sumele de restituit de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului de 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere. Acordarea majorărilor de întârziere se face numai la cererea contribuabilului (DD Şaguna, D Şova, 2011, p. 64).

Dacă suma de rambursat sau de restituit este mai mică decât

obligaţiile fiscale restante ale debitorului – compensarea se efectuează până la concurenţa sumei de rambursat sau de restituit.

Dacă suma de rambursat sau de restituit este mai mare decât obligaţiile fiscale restante ale debitorului – compensarea se efectuează până la concurenţa obligaţiilor fiscale restante, diferenţa rezultată urmând a se restitui debitorului.

Potrivit art.117 alin.2, prin excepţie de la prevederile alin.1, sumele de restituit reprezentând diferenţe de impozite rezultate din regularizarea anuală a impozitului pe venit datorat de persoanele fizice se restituie din oficiu de organele fiscale competente, în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere.

Potrivit art.117 alin.21, prin excepţie de la prevederile alin.1, sumele încasate prin poprire, în plus faţă de creanţele fiscale pentru care s-a înfiinţat poprirea, se restituie din oficiu de organul fiscal în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încasării.

Potrivit art.117 alin.3, diferenţele de impozit pe venit de restituit mai mici de 5 lei (RON) vor rămâne în evidenţa fiscală spre a fi compensate cu datorii viitoare, urmând a se restitui atunci când suma cumulată a acestora depăşeşte limita menţionată.

Potrivit art.117 alin.4, prin excepţie de la alin.3, diferenţele mai mici de 5 lei (RON) se vor putea restitui în numerar numai la solicitarea contribuabilului.

� Tratamentul juridic al majorărilor de întârziere în situaţia compensărilor – a se vedea Unitatea de învătare 4.

5.3.6. Stingerea obligaţiei fiscale prin executare silită 5.3.6.1. Definiţia executării silite

N.B. Executarea silitǎ a creanţei fiscale reprezintǎ modalitatea

excepţionalǎ de stingere a obligaţiei fiscale. În situaţia în care contribuabilii nu şi-au executat obligaţiile fiscale la data la care acestea au devenit exigibile, ia naştere la această dată dreptul statului de a trece la executarea silită a creanţelor fiscale. Datorită caracterului executoriu al titlului de creanţă fiscală, procedura de executare silită desfăşurată de organele financiare nu este precedată de o altă procedură cu caracter judiciar.

Sediul materiei este Codul de procedură fiscală, art. 136-174. Prevederile Codul de procedură fiscală se completează cu cele ale Codul de procedură civilă, în măsura în care acesta nu dispune altfel.

87

5.3.6.2. Condiţiile declanşării executării silite

N.B. Pentru a se trece la executarea silită a creanţei fiscale, este

necesar să fie întrunite cumulativ trei condiţii: 1) să existe titlul de creanţă fiscală devenit titlu executoriu; 2) creanţa fiscală să fie exigibilă; 3) dreptul statului de a începe executarea silită să nu se fi

prescris. 1) Să existe ttilul de creanţă fiscală devenit titlu executoriu

Titlul de creanţă reprezintă actul juridic prin care se constată şi se individualizează obligaţia contribuabilului de a plăti o anumită sumă către bugetul de stat.

N.B. Condiţia existenţei titlului executoriu este prevăzută expres în

art.141 alin.1 Cpf, potrivit căruia executarea silită a creanţelor fiscale se efectuează numai în temeiul unui titlu executoriu emis potrivit Codul de procedură fiscală de către organul de executare competent în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul fiscal debitorul, sau al unui înscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu.

Potrivit art. 141 alin. 11 Cod procedură fiscală, în titlul executoriu emis de organul de executare prevăzut la alin. 1 art. 141, se înscriu toate creanţele fiscale neachitate la scadenţă, reprezentând impozite, taxe, contribuţii şi alte venituri ale bugetului general consolidat, precum şi accesoriile aferente acestora, stabilite în condiţiile legii.

N.B. Titlul de creanţă devine titlu executoriu la data la care creanţa

este scadentă prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege.

Ad validitatem, titlul executoriu trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei

împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ-fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal,

potrivit legii; h) ştampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi

organul fiscal la care se depune contestaţia; j) menţiuni privind audierea contribuabilului; k) codul de identificare fiscal; l) domiciliul fiscal al contribuabilului; m) cuantumul şi natura sumelor datorate şi neachitate; n) temeiul legal al puterii executorii a titlului. Pentru obligaţiile fiscale ce au ca obiect impozite, taxe,

contribuţii, amenzi, majorări de întârziere şi alte sume datorate şi neachitate la termenul legal de plată, titlul executoriu îl constituie actul emis sau aprobat de organul competent prin care se stabilesc aceste obligaţii.

În cazul în care titlul executoriu lipseşte, obligaţia ce revine

88

contribuabilului nu este individualizată, astfel, nu se poate trece la executarea silită atât timp cât nu este stabilită cu certitudine întinderea obligaţiei ce urmează a fi executată.

În consecinţă, în această materie îşi va găsi aplicarea şi principiul potrivit căruia nu se poate executa silit o creanţă care nu este lichidă.

În toate actele de executare silită trebuie să se indice titlul executoriu şi să se arate natura şi cuantumul debitului ce face obiectul executarii (art.144 Cpf). 2) Creanţa fiscală să fie exigibilă

Creanţa exigibilă reprezintă creanţa a cărei scadenţă fiind îndeplinită permite creditorului de a cere executarea sa de îndată, la nevoie chiar pe calea urmăririi silite. Exigibilitatea creanţei prezintă aspecte specifice după cum obligaţia corelativă este pură şi simplă sau afectată de modalităţi.

N.B. Momentul exigibilităţii creanţei bugetare este reglementat

în actele normative ce instituie venituri fiscale, cele mai multe sunt reglementate de Codul fiscal.

O creanţă fiscală poate deveni exigibilă înainte de termenul fixat în acest sens de actul normativ ce o reglementează în ipoteza în care contribuabilul este un comerciant împotriva căruia s-a declanşat procedura reorganizării judiciare potrivit Legii nr. 85/2006. � În cazul falimentului, creanţele bugetare vor fi plătite ulterior

creanţelor izvorâte din raporturi de muncă, pe cel mult 6 luni anterioare deschiderii procedurii, dar înaintea celor garantate cu ipoteci, gajuri sau alte garanţii reale mobiliare, ori drepturi de retenţie de orice fel. � În ceea ce priveşte persoana fizică insolvabilă, va fi aplicată

procedura specială de stingere a obligaţiei fiscale prin scădere. Astfel, creanţele fiscale urmărite de organele de executare pot fi

scăzute din evidenţa acestora în cazul în care debitorul respectiv se găseşte în stare de insolvabilitate.

3) Dreptul statului de a începe executarea silită să nu se fi prescris

Împlinirea termenului de prescriptie stabilit de actele normative în materie fiscală dă dreptul contribuabilului de a se opune executării silite declanşate împotriva sa.

Organul de executare va înceta de îndată procedura de executare silită în cazul în care debitorul îşi execută obligaţia de plată a creanţei fiscale, iar odată cu aceasta achită şi majorările de întârziere, dobânzile, cheltuielile de executare şi orice alte obligaţii de plată conexe obligaţiei fiscale stabilite în sarcina sa conform legii.

5.3.6.3. Subiectele executării silite

N.B. Executarea silită a obligaţiei fiscale se desfăşoară cu participarea subiectelor raportului juridic fiscal: creditorul (statul, prin organele fiscale) şi debitorul (contribuabilul), la care se adaugă instanţa judecătorească.

Organele fiscale de executare ale statului sunt prevăzute de art. 136 şi 138 Cpf:

a) - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

89

- organele de specialitate ale Direcţiilor generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţene şi a municipiului Bucureşti;

- unităţile subordonate acestora; - pentru creanţele determinate în vamă, unităţile

subordonate Autorităţii Naţionale a Vămilor; - organele administraţiei publice locale pentru creanţele

bugetelor locale. b) Executarea silită se face de organul de executare

competent prin intermediul executorilor fiscali – ce sunt consideraţi a îndeplini o funcţie ce implică exerciţiul autorităţii de stat.

5.3.6.3.1. Executorul fiscal

Executarea silită nu se poate aduce la îndeplinire decât cu concursul organului de executare. Acesta este o autoritate învestită de stat cu puterea de a impune debitorului urmărit sau unor terţe persoane, care deţin bunurile acestuia, obligaţia de a executa dispoziţiile cuprinse în titlul executoriu (E.Oprina, 2007, p. 50).

În materia executării silite din domeniul fiscal, pe lângă executorul judecătoresc, care este organul de executare cu plenitudine de competenţă, vom întâlni şi un alt organ de executare şi anume executorul fiscal, care funcţionează şi îşi desfăşoară activitatea în temeiul unui act normativ special, O. G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură fiscală, republicată.

N.B. Potrivit art. 136 alin. 2 din acest act normativ, organele fiscale care administrează creanţe fiscale sunt abilitate să aducă la îndeplinire măsurile asigurătorii şi să efectueze procedura de executare silită.

Iar alin. 3 dispune că, “creanţele bugetare care se încasează, se administrează, se contabilizează şi se utilizează de instituţiile publice, provenite din venituri proprii, precum şi cele rezultate din raporturile juridice contractuale se execută prin organe proprii, acestea fiind abilitate să aducă la îndeplinire măsurile asiguratorii şi să efectueze procedura de executare silită, potrivit prevederilor prezentului cod”.

Organele prezentate la aceste două articole sunt denumite generic “organe de executare silită”, potrivit alin. 4 art. 136.

Persoanele din cadrul organelor de executare abilitate să aducă la îndeplinire măsurile asiguratorii şi să efectueze procedura de executare silită sunt denumite executori fiscali, care îndeplinesc o funcţie ce implică exerciţiul autorităţii de stat pe timpul exercitării atribuţiilor ce le revin.

Executorii fiscali sunt persoane angajate în cadrul

compartimentelor de specialitate de la nivelul unităţilor fiscale teritoriale subordonate ANAF şi al direcţiilor regionale vamale din cadrul Autorităţii Naţionale a Vămilor, desemnate de conducătorul organului de executare să ducă la îndeplinire măsurile asiguratorii şi să efectueze procedura de executare silită a creanţelor fiscale sau a drepturilor vamale. N.B. Executorul fiscal este împuternicit în faţa debitorului sau a terţilor prin legitimaţia de serviciu pe care trebuie să o prezinte în exercitarea activităţii.

90

Legitimaţia atesta o împuternicire specială a executorului fiscal care implică exerciţiul autorităţii de stat, acordată acestuia pe timpul exercitării atribuţiilor ce îi revin, potrivit prevederilor titlului VIII din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Totuşi, legitimaţia de lucru va fi valabilă numai însoţită de delegaţia semnată de către organul de executare silită.

Potrivit art.138 alin.3 din Cpf, în exercitarea atribuţiilor ce le

revin, pentru aplicarea procedurilor de executare silită, executorii fiscali pot:

a) să intre în orice incintă de afaceri a debitorului, persoană juridică, sau în alte incinte unde acesta îşi păstrează bunurile, în scopul identificării bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit, precum şi să analizeze evidenţa contabilă a debitorului în scopul identificării terţilor care datorează sau deţin în păstrare venituri ori bunuri ale debitorului;

b) să intre în toate încăperile în care se găsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoană fizică, precum şi să cerceteze toate locurile în care acesta îşi păstrează bunurile;

c) să solicite şi să cerceteze orice document sau element material care poate constitui o probă în determinarea bunurilor proprietate a debitorului.

Totodată, art.138 alin.4 Cpf, “executorul fiscal poate intra în încăperile ce reprezintă domiciliul sau reşedinţa unei persoane fizice, cu consimţământul acesteia, iar în caz de refuz, organul de executare va cere autorizarea instanţei judecătoreşti competente potrivit dispoziţiilor Codului de procedură civilă.

(5) Accesul executorului fiscal în locuinţa, în incinta de afaceri sau în orice altă încăpere a debitorului, persoană fizică sau juridică, se poate efectua între orele 6.00-20.00, în orice zi lucrătoare. Executarea începută va putea continua în aceeaşi zi sau în zilele următoare. În cazuri temeinic justificate de pericolul înstrăinării unor bunuri, accesul în încăperile debitorului va avea loc şi la alte ore decât cele menţionate, precum şi în zilele nelucrătoare, în baza autorizaţiei prevăzute la alin. (4).

(6) În absenţa debitorului sau dacă acesta refuză accesul în oricare dintre încăperile prevăzute la alin. (3), executorul fiscal poate să pătrundă în acestea în prezenţa unui reprezentant al poliţiei ori al jandarmeriei sau a altui agent al forţei publice şi a doi martori majori, fiind aplicabile prevederile alin. (4) si (5)”.

Astfel, executarea silită se face de organul de executare competent prin intermediul executorilor fiscali.

5.3.6.3.2. Competenţa organelor de executare

Organul financiar, competent în privinţa executării creanţei fiscale, are aceeaşi competenţă şi în privinţa creanţelor născute în legătură cu aceasta (cheltuieli de executare, cheltuieli de judecată, majorări de întârziere, etc.).

Competenţa teritorială revine organelor financiare în a căror rază teritorială se găsesc bunurile supuse urmăririi, întreaga procedură de executare silită fiind coordonată de organul în raza căruia îşi are sediul sau domiciliul debitorul sau unde este luat în evidenţă fiscală.

În cazul executării silite prin poprire, organul de executare

91

coordonator poate proceda la aplicarea acestei măsuri de executare asupra terţului poprit, indiferent de locul unde îşi are domiciliul fiscal

Organele de executare au obligaţia de a face demersurile necesare pentru identificarea domiciliului sau sediului debitorului, precum şi a bunurilor şi veniturilor lui ce pot fi urmărite silit, atât pe cont propriu, cât şi solicitând concursul persoanelor fizice sau juridice care ar putea deţine date în legătură cu debitorul.

În cazul în care asupra aceloraşi venituri ori bunuri ale debitorului a fost pornită executarea, atât pentru realizarea titlurilor executorii privind creanţe fiscale, cât şi pentru titluri ce se execută în condiţiile prevăzute de alte dispoziţii legale, Codul de procedură fiscală la art.136 alin.9 reglementează o competenţă unică de efectuare a executării silite, în sarcina organelor de executare prevăzute de acest act normativ.

Când se constată că domiciliul fiscal al debitorului se află în raza teritorială a altui organ de executare, titlul executoriu împreună cu dosarul executării vor fi trimise acestuia, înştiintându-se, dacă este cazul, organul de la care s-a primit titlul executoriu (alin.10 art.136 Cpf).

În cazul debitorilor solidari, organul de executare coordonator este cel în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul fiscal debitorul despre care există indicii că deţine mai multe venituri sau bunuri urmăribile (art.137 alin.1 Cpf).

Totodată, art.137 alin.2 şi următoarele prevede: “organul de executare coordonator înscrie în întregime debitul în evidenţele sale şi ia măsuri de executare silită, comunicând întregul debit organelor de executare în a căror rază teritorială se află domiciliile fiscale ale celorlalţi codebitori, aplicându-se dispoziţiile art. 136.

(3) Organele de executare sesizate, cărora li s-a comunicat debitul, după înscrierea acestuia într-o evidenţă nominală, vor lua măsuri de executare silită şi vor comunica organului de executare coordonator sumele realizate în contul debitorului, în termen de 10 zile de la realizarea acestora.

(4) Dacă organul de executare coordonator, care ţine evidenţa întregului debit, constată că acesta a fost realizat prin actele de executare silită făcute de el însuşi şi de celelalte organe sesizate potrivit alin. (3), el este obligat să ceară în scris acestora din urmă să înceteze de îndată executarea silită.”

5.3.6.3.3. Debitorul – contribuabil

Contribuabil este orice persoană fizică/juridică care realizează un venit sau deţine un bun impozabil/ taxabil pe teritoriul fiscal al României

În situaţia în care debitorul persoană fizică nu îşi execută obligaţiile fiscale, la plata sumelor cuvenite bugetului de stat sunt obligaţi: � moştenitorul care a acceptat succesiunea debitorului; � cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile debitorului supus divizării, fuziunii sau reorganizării judiciare, după caz; � persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; � persoana care îşi asumă obligaţia de plată a debitorului, printr-un angajament de plată sau printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanţii reale la nivelul obligaţiei de plată.

92

Conform art.27 alin.2 lit.b) Cpf, pentru obligaţiile fiscale restante ale societăţii comerciale debitoare răspund solidar administratorii, directorii şi persoanele care exercită sau au exercitat administrarea şi conducerea societăţii şi care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea cu rea-credinţă, sub orice formă, a bunurilor mobile şi imobile proprietatea acesteia.

5.3.6.4. Obiectul executării silite

N.B. Executarea silită a obligaţiilor fiscale se desfăşoară asupra

elementelor active ale patrimoniului debitorului, respectiv veniturile băneşti şi bunurile sale, numai în limita valorii necesare stingerii creanţei fiscale, cu excepţia anumitor categorii de venituri şi a anumitor bunuri ce nu pot fi supuse executării silite. A se vedea art.149, art.151, art.154, art. 157 şi art.158 Cpf.

În condiţiile art.142 alin.1 coroborat cu alin.5 art.142 Cpf executarea silită se poate întinde asupra veniturilor şi bunurilor proprietate a debitorului, urmăribile potrivit legii, iar valorificarea acestora se efectuează numai în măsura necesară pentru realizarea creanţelor fiscale înscrise în titlul executoriu, inclusiv a accesoriilor ori a altor sume, datorate sau acordate potrivit legii prin acesta, precum şi a cheltuielilor de executare. Executarea silită a bunurilor proprietate a debitorului, urmăribile potrivit legii, se efectuează, de regulă, în limita a 150% din valoarea creanţelor fiscale, inclusiv a cheltuielilor de executare.

Totuşi, în cazul în care prin titlul executoriu sunt prevăzute accesorii sau alte sume, fără să fi fost stabilit cuantumul acestora, ele vor fi calculate de către organul de executare şi consemnate într-un proces-verbal care constituie titlu executoriu, care se comunică debitorului (art.142 alin.6 Cpf).

5.3.6.4.1. Veniturile contribuabilului

N.B. Potrivit art. 149 C.proc.fisc., sunt supuse executării silite orice sume urmăribile reprezentând venituri şi disponibilităţi băneşti în lei şi în valută, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deţinute şi/sau datorate, cu orice titlu, debitorului de către terţe persoane sau pe care aceştia le vor datora şi/sau deţine în viitor în temeiul unor raporturi juridice existente. Nu pot fi urmărite pentru realizarea creanţelor fiscale ale

statului următoarele categorii de venituri: a) ajutoarele sociale (pentru incapacitate temporală de muncă,

sumele cuvenite şomerilor, alocaţiile de stat şi indemnizaţiile pentru copii, etc.);

b) compensaţia acordată angajaţilor în caz de desfacere a contractului de muncă pe baza oricăror dispoziţii legale;

c) Sumele reprezentând credite nerambursabile sau finanţări primite de la instituţii sau organizaţii internaţionale pentru derularea unor programe ori proiecte (art.149 alin.2 Cpf)

d) sumele necesare platii drepturilor salariale, dar nu mai mult de 6 luni de la data infiintarii popririi;

e) Sumele ce reprezintă venituri băneşti ale debitorului persoană fizică, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum şi ajutoarele sau indemnizaţiile cu destinaţie specială sunt supuse urmăririi numai în condiţiile prevăzute de Codul de procedură

93

civilă, astfel, Nu sunt supuse executarii silite prin poprire sumele care sunt destinate unei afectatiuni speciale prevazute de lege si asupra carora debitorul este lipsit de dreptul de dispozitie.

Totodată, potrivit art.139 Cpf impozitele, taxele, contribuţiile şi orice alte venituri ale bugetului general consolidat nu pot fi urmărite de niciun creditor pentru nicio categorie de creanţe în cadrul procedurii de executare silită.

5.3.6.4.2. Bunurile contribuabilului

N.B. În condiţiile art.151 alin.2 Cpf, în ceea ce îl priveşte pe

debitorul persoană fizică, nu pot fi urmărite silit pentru realizarea creanţelor silite ale statului, fiind necesare vieţii şi muncii debitorului şi a familiei sale, următoarele categorii de bunuri:

a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor şi la formarea profesională, precum şi cele strict necesare exercitării profesiei sau a altei ocupaţii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfăşurării activităţii agricole, cum sunt uneltele, seminţele, îngrăşămintele, furajele şi animalele de producţie şi de lucru;

b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului şi familiei sale, precum şi obiectele de cult religios, dacă nu sunt mai multe de acelaşi fel;

c) alimentele necesare debitorului şi familiei sale pe timp de două luni, iar dacă debitorul se ocupă exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare până la noua recoltă;

d) combustibilul necesar debitorului şi familiei sale pentru încălzit şi pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarnă;

e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate îngrijirii persoanelor bolnave;

f) bunurile declarate neurmăribile prin alte dispoziţii legale.

N.B. Bunurile debitorului persoană fizică necesare desfăşurării activităţii de comerţ nu sunt exceptate de la executarea silită.

� În condiţiile art.142 alin.11 C. proc.fisc. bunurile urmăribile

proprietate a debitorului, prezentate de acesta şi/sau identificate de către organul de executare, sunt supuse sechestrării şi valorificării în următoarea ordine:

a) bunurile mobile şi imobile care nu sunt direct folosite în activitatea ce constituie principala sursă de venit;

b) bunuri care nu sunt nemijlocit predestinate pentru desfăşurarea activităţii care constituie principala sursă de venit;

c) bunurile mobile şi imobile ce se află temporar în deţinerea altor persoane în baza contractelor de arendă, de împrumut, de închiriere, de concesiune, de leasing şi altele;

d) ansamblu de bunuri în condiţiile prevederilor art.158 Cpf; e) maşini-unelte, utilaje, materii prime şi materiale şi alte bunuri

mobile, precum şi bunuri imobile ce servesc activităţii care constituie principala sursă de venit;

f) produse finite. Astfel, potrivit art.142 alin.12 Cpf, organul fiscal poate trece la

sechestrarea bunurilor din următoarea categorie din cele prevăzute la alin.11 ori de câte ori valorificarea nu este posibilă.

Totodată, în condiţiile alin.2 art.142 Cpf, bunurile supuse unui regim special de circulaţie pot fi urmărite numai cu respectarea condiţiilor prevăzute de lege.

94

� Totuşi, înaintea valorificării bunurile vor fi evaluate,

potrivit art.147 alin.1 Cpf. În condiţiile aceluiaşi aliniat evaluarea se efectuează de organul

de executare prin experţi evaluatori proprii sau prin experţi evaluatori independenţi. Evaluatorii independenţi sunt desemnaţi în condiţiile art.55 Cpf. Atât evaluatorii proprii, cât şi evaluatorii independenţi sunt obligaţi să îşi îndeplinească atribuţiile ce le revin, astfel cum reies din Codul de procedură fiscală, din actul prin care s-a dispus expertiza, precum şi din actul prin care au fost numiţi.

Organul de executare va actualiza preţul de evaluare tinând cont de rata inflaţiei, iar în cazul în care se consideră necesar acesta poate realiza o nouă evaluare. alin.2 şi alin.3 art.147 Cpf).

În vederea începerii executării silite, organul de executare competent se poate folosi de mijloacele de probă prevăzute la art. 49 Cpf, în vederea determinării averii şi a venitului debitorului. La cererea organului fiscal, debitorul este obligat să furnizeze în scris, pe propria răspundere, informaţiile solicitate (art.143 Cpf).

5.3.6.4.3. Măsurile asigurătorii În condiţiile art.136 alin.2 coroborat cu art.136 alin.4 Cpf

organele de executare silită sunt abilitate să ducă la îndeplinire măsurile asiguratorii şi să efectueze procedura de executare silită.

N.B. Potrivit art.129 alin.1 şi alin.2 Cpf, măsurile asiguratorii se

dispun şi se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organele fiscale competente. Se dispun măsuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii şi sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea creanţei fiscale. Astfel, organul de executare în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al debitorului poate proceda la indisponibilizarea şi executarea silită a acestora, indiferent de locul în care se găsesc bunurile. � Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de

creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare, adică în cazul în care creanţa nu a fost încă individualizată şi nu a devenit scadentă. Măsurile asiguratorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanţele judecătoreşti ori de alte organe competente, dacă nu au fost desfiinţate în condiţiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităţi. Odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asiguratorii se transformă în măsuri executorii.

� Măsurile asiguratorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal va preciza debitorului că prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asiguratorii vor fi ridicate, în condiţiile alin.4 art.129 Cpf. Iar, decizia de instituire a măsurilor asiguratorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent, potrivit alin.5 art.129.

5.3.6.5. Declanşarea procedurii de executare silită.

Somaţia

95

Premergător declanşării executării silite, organul fiscal va

transmite contribuabilului înştiinţarea de plată prin care i se comunică suma datorată. Iar, dacă în termen de 15 zile de la comunicarea acesteia debitorul nu a executat de bunăvoie obligaţia fiscală, organul de executare va declanşa executarea silită.

N.B. În condiţiile art.145 alin.1 C.proc.fisc. executarea silită

începe prin comunicarea somaţiei, unde i se notifică debitorului că are obligaţia să efectueze plata sumelor datorate în termen de 15 zile sau să facă dovada stingerii obligaţiei fiscale, în caz contrar aplicându-se modalităţile de executare silită prevăzute de lege. Somaţia este însoţită de un exemplar al titlului executoriu.

Somaţia cuprinde, pe lângă elementele prevăzute la art.43 alin.2, următoarele: numărul dosarului de executare; suma pentru care se începe executarea silită; termenul în care cel somat urmează să plătească suma prevăzută în titlul executoriu, precum şi indicarea consecinţelor nerespectării acesteia (Art.145 alin.2 Cpf).

Somaţia este obligatorie şi se comunică debitorului

după cum urmează: a) prin poştă, la domiciliu sau la sediul debitorului,

după caz, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire;

b) prin executorii bugetari, potrivit dispoziţiilor Codului de procedură civilă pentru comunicarea citaţiilor şi a altor acte de procedură, care se aplică în mod corespunzător (art.95 Ccodul de procedură civilă);

c) prin prezentarea celui somat şi primirea somaţiei de către acesta sub semnătură, ca urmare a înştiinţării prin alte mijloace, cum sunt fax, telefon, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului şi confirmarea primirii acestuia.

Dovada comunicării somaţiei se înscrie în evidenţele organului de executare şi va fi păstrată în dosarul de executare.

5.3.6.6. Suspendarea, întreruperea, încetarea executării

silite

Potrivit art.148, executarea silită se poate suspenda, întrerupe sau poate înceta în cazurile prevăzute de Codul de procedură fiscală.

Executarea silită a creanţelor fiscale nu se perimează (art.142 alin.4).

� Potrivit alin.2 art.148, executarea silită se suspendă: a) când suspendarea a fost dispusă de instanţă sau de creditor, în

condiţiile legii; b) la data comunicării aprobării înlesnirii la plată, în condiţiile

legii; c) în cazul prevăzut la art. 156 care reglementează suspendarea

executării silite a bunurilor imobile, astfel, după primirea procesului-verbal de sechestru, debitorul poate solicita organului de executare, în termen de 15 zile de la comunicare, să îi aprobe ca plata integrală a creanţelor fiscale să se facă din veniturile bunului imobil urmărit sau din alte venituri ale sale pe timp de cel mult 6 luni;

96

d) pe o perioadă de cel mult 6 luni, în cazuri excepţionale, şi doar o singură dată pentru acelaşi debitor, prin hotărâre a Guvernului;

e) în alte cazuri prevăzute de lege.

� Alin.3 art. 48 Cpf prevede că executarea silită se întrerupe în cazurile prevăzute expres de lege, dar executarea silită nu se întrerupe pe perioada în care un contribuabil este declarat insolvabil.

� În condiţiile alin.4 art.148 executarea silită încetează dacă:

a) s-au stins integral obligaţiile fiscale prevăzute în titlul executoriu, inclusiv obligaţiile de plată accesorii, cheltuielile de executare şi orice alte sume stabilite în sarcina debitorului, potrivit legii;

b) a fost desfiinţat titlul executoriu; c) în alte cazuri prevăzute de lege.

5.3.6.7. Cheltuielile de judecată

Potrivit art.168 alin.1 Cpf, cheltuielile ocazionate cu efectuarea procedurii de executare silită sunt în sarcina debitorului.

Suma cheltuielilor cu executarea silită se stabileşte de organul de executare, prin proces-verbal, care constituie titlu executoriu potrivit Codului de procedură fiscală, care are la bază documente privind cheltuielile efectuate.

Cheltuielile de executare silită a creanţelor fiscale se avansează de organele de executare din bugetul acestora.

Cheltuielile de executare silită care nu au la bază documente care să ateste că au fost efectuate în scopul executării silite nu sunt în sarcina debitorului urmărit.

Sumele recuperate în contul cheltuielilor de executare silita se fac venit la bugetul din care au fost avansate, cu excepţia sumelor reprezentând cheltuieli de executare silită a creanţelor fiscale administrate de Ministerul Finanţelor Publice, care se fac venit la bugetul de stat, dacă legea nu prevede altfel.

5.3.6.8. Contestaţia la executare Potrivit art.172 alin.1 şi alin.3 Cpf, persoanele interesate

pot face contestaţie împotriva oricărui act de executare efectuat cu încălcarea prevederilor codului de către organele de executare, în cazul în care aceste organe refuză să îndeplinească un act de executare în condiţiile legii, precum şi împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost pornită executarea, în cazul în care acest titlu nu este o hotărâre dată de o instanţă judecătorească sau de alt organ jurisdicţional şi dacă pentru contestarea lui nu există o altă procedură prevăzută de lege. Iar, în condiţiile alin.4 art.172, contestaţia se introduce la instanţa judecătorească competentă şi se judecă în procedura de urgenţă (A se vedea art.172, art.173, art.174 C.proc.fisc. care reglementează contestaţia la executarea silită).

Potrivit doctrinei, legea nu determină sfera “persoanelor interesate”, dar se consideră că în această categorie intră toţi cei care au un interes în executarea silită începută de către organul de

97

executare pentru realizarea creanţelor fiscale. Se află în această situaţie în primul rând debitorul urmărit şi creditorul urmăritor, iar în cazul executării prin proprire şi terţul proprit, devenit parte în procedura de executare. Dar interes pot justifica şi terţii vătămaţi prin acte de executare silită îndreptate în contra averii lor în mod greşit (V.Roş, op. cit., p. 369).

5.3.6.9. Modalităţile de executare silită

Modalităţile de executare silită a creanţelor fiscale ale statului

reglementate prin Codul de procedură fiscală sunt următoarele: a) executarea silită prin poprire, art.149 şi art.150 Cpf; b) executarea silită a bunurilor mobile urmăribile art.151,

art.152 şi art.153 Cpf; c) executarea silită a bunurilor imobile urmăribile art.154,

art.155 şi art.156 Cpf. Poprirea reprezintă acea formă de executare silită prin care

creditorul urmăreşte sumele pe care o terţă persoană (numit terţ poprit) le datorează debitorului urmărit. Ea constă în indisponibilizarea în mâinile terţului debitor al contribuabilului urmărit şi obligarea acestuia de a plăti direct creditorului urmăritor ceea ce datorează creditorul său (debitorul urmărit).

Executarea sililă mobiliară şi executarea silită imobiliară reprezintă modalităţi de executare silită indirectă a creanţei fiscale, presupunând valorificarea bunurile urmărite silit. Valorificarea se poate face prin vânzarea la licitaţie sau prin alte modalităţi, suma de bani astfel obţinută fiind destinată a acoperi obligaţia de plată ce revine contribuabilului urmărit. N.B. În condiţiile alin.3 art.142 Cpf în cadrul procedurii de

executare silită se pot folosi succesiv sau concomitent modalităţile de executare silită prevăzute de Codul de procedură fiscală.

5.3.6.9.1. Poprirea

1. Definiţie

Poprirea reprezintă acea formă de executare silită prin care creditorul urmăreşte sumele pe care o terţă persoană le datorează debitorului urmărit.

Ea constă în indisponibilizarea în mâinile terţului debitor al contribuabilului urmărit şi în obligarea acestuia de a plăti direct creditorului urmăritor ceea ce datorează creditorului său (debitorul urmărit).

Poprirea presupune de regulă trei subiecte: - creditorul popritor (cel care solicită înfiinţarea popririi); - debitorul poprit (cel care este obligat faţă de creditorul popritor); - terţul poprit (care este debitorul contribuabilului).

Esenţa popririi este existenţa a trei raporturi juridice: 1) r.j. existent între creditorul popritor şi debitorul poprit; 2) r.j. existent între debitorul poprit şi terţul poprit; Ambele sunt r.j. directe, de la creditor la debitor, care au luat

fiinţă anterior înfiinţării popririi. 3) în momentul înfiinţării popririi ia naştere al treilea r.j., cel

între creditorul popritor şi terţul poprit.

N.B. În materie fiscală, calitatea de creditor o are statul, debitorul poprit este contribuabilul, iar terţul poprit va fi un debitor al contribuabilului.

98

2. Obiectul popririi Sunt supuse executării silite prin poprire orice sume

urmăribile reprezentând venituri şi disponibilităţi băneşti în lei şi în valută, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deţinute şi/sau datorate cu orice titlu debitorului de către terţe persoane sau pe care acestea le vor datora debitorului şi/sau le vor deţine terţii în viitor în temeiul unor r.j. existente. N.B. Sumele ce reprezintă venituri băneşti ale debitorului

persoană fizică, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum şi ajutoarele sau indemnizaţiile cu destinaţie specială sunt supuse urmăririi numai în condiţiile prevăzute de Codul de procedură civilă.

3. Etapele popririi Procedura executării silite prin poprire presupune

următoarele etape: 1) Înfiinţarea popririi, care este decisă de organul financiar

urmăritor, după expirarea termenului la care obligaţia fiscală trebuia executată şi se realizează prin comunicarea către terţul poprit a unei adrese împreună cu o copie certificată a titlului executoriu;

� Debitorul va fi înştiinţat despre înfiinţarea popririi pentru a i se da posibilitatea exercitării dreptului său de a contesta măsurile de executare nelegale.

� Poprirea nu este supusă validării, astfel că ea devine executorie din momentul în care terţul poprit a primit comunicarea de înfiinţare a popririi.

N.B. Poprirea înfiinţată anterior, ca măsură asigurătorie, devine executorie prin comunicarea copiei certificate de pe titlul executoriu, făcută terţului poprit, şi înştiinţarea despre aceasta a debitorului.

2) Terţul poprit are obligaţia ca în termen de 5 zile de la

comunicarea înfiinţării popririi să înştiinţeze organul financiar de executare dacă datorează sau nu vreo sumă de bani debitorului;

N.B. Poprirea se consideră înfiinţată la data (1) la care terţul poprit, prin înştiinţarea trimisă organului de executare confirmă că datorează debitorului suma de bani ce urmează a fi indisponibilizată, sau (2) la data expirării termenul de 5 zile în care terţul poprit trebuie să comunice această înştiinţare organului de executare.

� În cazul în care terţul poprit nu face aceasta comunicare sau susţine că nu datorează nimic debitorului urmărit, precum şi în situaţia în care nu indisponibilizează sumele ce fac obiectul popririi, orice parte interesată va sesiza judecătoria în a cărei rază teritorială îşi are sediul sau domiciliul terţul poprit. Judecata se face de urgenţă şi cu precădere.

N.B. În măsura în care se constată că suma datorată de terţul poprit debitorului urmărit este insuficientă pentru acoperirea creanţei fiscale şi dacă există bunuri mobile sau imobile ale debitorului ce pot fi urmărite, se va renunţa la executarea silită prin poprire, urmând a fi folosite celelalte forme de executare silită.

99

3) După înfiinţarea popririi terţul poprit este obligat să facă de

îndată reţinerile prevăzute de lege şi să vireze sumele reţinute în contul indicat de organul de executare, comunicând totodată în scris despre existenţa altor creditori. � În cazul în care sumele datorate debitorului sunt

poprite de mai mulţi creditori, terţul poprit îi va anunţa în scris despre aceasta pe creditori şi va proceda la distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferinţă prevăzute la art.170 Cpf.

N.B. Pentru stingerea creanţelor bugetare debitorii deţinători de conturi bancare pot fi urmăriţi prin decontare bancară. În acest caz, o dată cu comunicarea somaţiei şi a titlului executoriu, făcută debitorului, o copie certificată de pe acest titlu va fi introdusă la banca unde se află deschis contul debitorului.

Din momentul indisponibilizării sumelor şi până la acoperirea integrală a creanţei banca nu va putea face nicio plată care ar putea diminua aceste sume.

4. Contestaţia la poprire

Organul de executare şi orice altă persoană interesată pot invoca în faţa instanţei judecătoreşti, în a cărei rază teritorială îşi are domiciliul sau sediul terţul poprit, orice neregularităţi în legătură cu drepturile şi obligaţiile părţilor privind înfiinţarea popririi.

Pe baza probelor administrate, instanţa va putea menţine poprirea, stabilindu-i limitele şi măsurile de executare ce pot fi întreprinse, sau o va putea desfiinţa. Judecata se va face cu precădere.

� Pe această cale, se poate invoca lipsa titlului executor, faptul că poprirea a fost înfiinţată peste cota urmăribilă, precum şi nelegalitatea măsurilor de executare silită. � Pe parcursul judecării contestaţiei, instanţa poate suspenda

executarea, chiar fără cauţiune. � Pe baza hotărârii de menţinere a popririi, care constituie titlu

executoriu, organul de executare poate începe executarea silită a terţului poprit, în condiţiile C.proc.fisc.

� De asemenea, este reglementată posibilitatea instanţei de a aplica terţului poprit o amendă civilă, în cazul în care acesta nu-şi respectă obligaţiile care-i revin privind efectuarea înştiinţărilor, reţinerilor, precum şi pentru neîndeplinirea oricărei alte obligaţii ce-i revin în legătură cu poprirea.

5.3.6.9.2. Executarea silită mobiliară

1. Definiţie Urmărirea bunurilor mobile ale debitorului reprezintă o

modalitate de executare silită indirectă a creanţei fiscale. Bunurile mobile ale debitorului sunt valorificate prin

vânzarea la licitaţie sau prin alte modalităţi, suma de bani astfel obţinută fiind destinată a acoperi obligaţia de plată ce revine contribuabilului urmărit.

2. Obiectul executării silite mobiliare

Vor fi supuse acestei modalităţi de executare bunurile mobile urmăribile ale contribuabilului. Astfel, din economia textelor legale, art. 142 alin. 11 Cpf, rezultă următoarele bunuri mobile urmăribile ale contribuabilului:

100

a) bunurile mobile care nu sunt direct folosite în activitatea ce constituie principala sursă de venit;


c) bunurile mobile ce se află temporar în deţinerea altor persoane în baza de împrumut, de închiriere, de leasing şi altele;

d) ansamblu de bunuri mobile, în condiţiile prevederilor art. 158; e) maşini-unelte, utilaje, materii prime şi materiale şi alte bunuri

mobile ce servesc activităţii care constituie principala sursă de venit;

f) produse finite. N.B. Bunurile mobile ale debitorului persoană fizică necesare desfăşurării activităţii de comerţ nu sunt exceptate de la executarea silită.

În condiţiile art.151 alin.2 Cpf, în ceea ce îl priveşte pe debitorul

persoană fizică, nu pot fi urmărite silit pentru realizarea creanţelor silite ale statului, fiind necesare vieţii şi muncii debitorului şi a familiei sale, următoarele categorii de bunuri: a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor şi la formarea profesională, precum şi cele strict necesare exercitării profesiei sau a altei ocupaţii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfăşurării activităţii agricole, cum sunt uneltele, seminţele, îngrăşămintele, furajele şi animalele de producţie şi de lucru; b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului şi familiei sale, precum şi obiectele de cult religios, dacă nu sunt mai multe de acelaşi fel; c) alimentele necesare debitorului şi familiei sale pe timp de două luni, iar dacă debitorul se ocupă exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare până la noua recoltă; d) combustibilul necesar debitorului şi familiei sale pentru încălzit şi pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarnă; e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate îngrijirii persoanelor bolnave; f) bunurile declarate neurmăribile prin alte dispoziţii legale.

3. Etapele executării silite mobiliare Procedura executării silite mobiliare cuprinde următoarele

etape: 1) Comunicarea somaţiei de plată, organele de executare silită vor

declanşa procedura executării silite mobiliare prin somaţia de plată adresată debitorului în sensul îndeplinirii obligaţiei fiscale;

2) Identificarea bunurilor mobile urmăribile. Prin identificare,

organele financiare vor selecţiona bunurile mobile urmăribile asupra cărora se va aplica sechestrul, în funcţie de valoarea necesară acoperirii obligaţiei fiscale;

3) Indisponibilizarea bunurilor mobile urmăribile prin

aplicarea sechestrului asupra bunurilor mobile urmăribile identificate, care se va face de către organul de executare printr-un proces-verbal de sechestru. Prin indisponibilizare, debitorul nu va putea dispune de bunurile mobile urmăribile decât cu aprobarea organului de executare;

N.B. Bunurile nu vor fi sechestrate dacă prin valorificarea

acestora nu s-ar putea acoperi decât cheltuielile executării silite.

101

� Procesul-verbal de sechestru trebuie să respecte

condiţiile de formă stabilite de art. 152 Cpf, astfel reţinem: a) denumirea organului de executare, indicarea locului, a datei şi a orei

când s-a făcut sechestrul; b) numele şi prenumele executorului fiscal care aplică sechestrul,

numărul legitimaţiei şi al delegaţiei; c) numărul dosarului de executare, data şi numărul de înregistrare a

somaţiei, precum şi titlul executoriu în baza căruia se face executarea silită;

d) temeiul legal în baza căruia se face executarea silită; e) sumele datorate pentru a căror executare silită se aplică sechestrul,

inclusiv cele reprezentând dobânzi, penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere, după caz, menţionându-se şi cota acestora, precum şi actul normativ în baza căruia a fost stabilită obligaţia de plată;

f) numele, prenumele şi domiciliul debitorului persoană fizică ori, în lipsa acestuia, ale persoanei majore ce locuieşte împreună cu debitorul sau denumirea şi sediul debitorului, numele, prenumele şi domiciliul altor persoane majore care au fost de faţă la aplicarea sechestrului, precum şi alte elemente de identificare a acestor persoane;

g) descrierea bunurilor mobile sechestrate şi indicarea valorii estimative a fiecăruia, după aprecierea executorului fiscal, pentru identificarea şi individualizarea acestora, menţionându-se starea de uzură şi eventualele semne particulare ale fiecărui bun, precum şi dacă s-au luat măsuri spre neschimbare, cum sunt punerea de sigilii, custodia ori ridicarea de la locul unde se află, sau de administrare ori conservare a acestora, după caz;

h) menţiunea că evaluarea se va face înaintea începerii procedurii de valorificare, în cazul în care executorul fiscal nu a putut evalua bunul deoarece acesta necesită cunoştinţe de specialitate;

i) menţiunea făcută de debitor privind existenţa sau inexistenţa unui drept de gaj, ipotecă ori privilegiu, după caz, constituit în favoarea unei alte persoane pentru bunurile sechestrate;

j) numele, prenumele şi adresa persoanei căreia i s-au lăsat bunurile, precum şi locul de depozitare a acestora, după caz;

k) eventualele obiecţii făcute de persoanele de faţă la aplicarea sechestrului;

l) menţiunea că, în cazul în care în termen de 15 zile de la data încheierii procesului-verbal de sechestru debitorul nu plăteşte obligaţiile fiscale, se va trece la valorificarea bunurilor sechestrate;

m) semnătura executorului fiscal care a aplicat sechestrul şi a tuturor persoanelor care au fost de faţă la sechestrare. Dacă vreuna dintre aceste persoane nu poate sau nu vrea să semneze, executorul fiscal va menţiona această împrejurare..

� Bunurile sechestrate vor putea fi lăsate în custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare, sau pot fi ridicate şi depozitate de către organul de executare.

În ipoteza în care custode este numită o altă persoană decât debitorul sau creditorul, organul de executare îi va stabili o indemnizaţie în funcţie de activitatea depusă.

� În cazul în care bunurile sechestrate constau în sume de bani în lei sau în valută, titluri de valoare, obiecte de metale preţioase, pietre preţioase, obiecte de artă, colecţii de valoare, acestea se ridică şi se depun, cel târziu a doua zi lucrătoare, la unităţile specializate.

� Măsura sechestrului poate fi aplicată şi odată cu somaţia de plată, care reprezintă actul începător al executării silite.

În situaţia în care nu au fost luate măsuri asigurătorii pentru realizarea integrală a creanţei fiscale şi odată cu începerea executării silite se constată că există pericolul evident de înstrăinare, substituire sau de sustragere de la urmărire a bunurilor debitorului, organul urmăritor va dispune ridicarea

102

bunurilor şi încredinţarea unui custode. Aplicarea sechestrului odată cu începerea executării silite

reprezintă o măsură de excepţie şi, prin urmare, competenţa aplicării ei nu va mai aparţine organului de executare, ci va fi necesară autorizarea dată de instanţa judecătorească. Instanţa competentă să acorde autorizaţia de înfiinţare a sechestrului va fi cea de la domiciliul debitorului.

� În măsura în care printre bunurile sechestrate se găsesc şi bunuri ce fac obiectul gajului ce garantează executarea creanţelor altor creditori, organul de executare va trimite şi acestora câte un exemplar al procesului-verbal de sechestru. N.B. Bunurile debitorului pot face obiectul mai multor

urmăriri silite, asupra lor putând fi instituite mai multe măsuri de sechestru.

Dacă organul de executare, cu ocazia aplicării măsurii sechestrului, constată că bunurile respective fac obiectul unui sechestru anterior, va consemna această situaţie în proces-verbal de sechestru, la care va anexa câte o copie a proceselor-verbale de sechestru respective.

În consecinţă, bunurile vor fi sechestrate şi în cadrul noii proceduri de executare.

� În situaţia în care organele de executare constată că în legătură cu bunurile sechestrate s-au săvârşit infracţiuni, va consemna aceasta în proces-verbal şi va sesiza organele de urmărire penală. N.B. Din momentul aplicării sechestrului, bunurile sunt

indisponibilizate până în momentul valorificării lor, Codul de procedură fiscală reglementează, ca şi principiu, un termen de 15 zile de la data încheierii procesului-verbal de sechestru înlăuntrul căruia debitorul poate executa obligaţia fiscală, per a contrario organul de executare va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate.

Totuşi, în cazul în care bunurile sunt supuse degradării sau alterării, vânzarea lor se va putea face imediat după institurea sechestrului.

4) Evaluarea bunurilor mobile urmăribile se efectuează de

organul de executare odată cu aplicarea sechestrului prin experţi evaluatori proprii sau prin experţi evaluatori independenţi, stabilindu-se un preţ de evaluare care va reprezenta preţul de pornire al primei licitaţii;

5) Valorificarea bunurilor mobile sechestrate se face pe calea

vânzării prin licitaţie publică sau prin alte modalităţi ce permit realizarea sumelor necesare acoperirii creanţei fiscale.

Codul de procedură fiscală a instituit la art.159 posibilitatea organului de executare de a valorifica bunurile supuse urmăririi în una din următoarele modalităţi:

- înţelegerea părţilor; - vânzare în regim de consignaţie; - vânzare directă; - vânzare la licitaţie; - alte modalităţi admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor

prin case de licitaţii, agenţii imobiliare sau societăţi de brokeraj, după caz.

103

Alegerea uneia dintre modalităţi se poate face prin înţelegerea părţilor.

� Înainte de valorificare, organul de executare va avea obligaţia să verifice bunurile mobile sechectrate.

În măsura în care se constată că bunurile sechestrate nu sunt suficiente pentru realizarea creanţei fiscale, organul de executare va trebui să identifice alte bunuri ale debitorului ce pot fi urmărite, bunuri ce vor fi sechestrate.

� Nu se va putea trece la valorificare în situaţiile în care, în urma formulării unei contestaţii la executare, instanţa judecătorească a dispus desfiinţarea sechestrului, suspendarea sau amânarea executării. N.B. Este reglementată posibilitatea debitorului ca în termen

de 30 de zile de la data încheierii procesului-verbal de sechestru să procedeze el însuşi la vânzarea bunurilor sechestrate, dar numai cu acordul organului de executare.

� Dacă a fost aleasă ca modalitate de valorificare a

bunurilor debitorului vânzarea la licitaţie, aceasta se va desfăşura cu respectarea procedurii instituite prin art.162-167 Cpf.

� Cu cel puţin 10 zile înainte de data fixată pentru desfăşurarea vânzării, organul de executare va face public anunţul de vânzare.

Anunţul de vânzare va fi făcut public prin intermediul presei, precum şi prin afişarea sa la sediul organului de executare, al consiliului local în a cărui rază teritorială se află bunurile sechestrate, la locul stabilit de organul de executare pentru a se face vânzarea, precum şi în orice loc public. � Ofertanţii sunt obligaţi să depună, până la termenul de vânzare, o

taxă de participare reprezentând 10% din preţul de pornire al licitaţiei. � Debitorul şi custodele, dacă a fost desemnat unul, vor fi înştiinţaţi

cu privire la data, ora şi locul vânzării. � După adjudecarea bunului, adjudecatarul este obligat să plătească

preţul, diminuat cu contravaloarea taxei de participare, în lei, în numerar, imediat sau prin decontare bancară în cel mult 5 zile de la data adjudecării. � Fiecărui cumpărător organul de executare îi va elibera un

document, care va cuprinde: organul emitent, data vânzării, numele cumpărătorului, bunurile cumpărate şi preţul plătit. � Organul de executare va întocmi un proces-verbal în care va

consemna modul de desfăşurare a licitaţiei şi rezultatul acesteia.

N.B. Dacă la prima licitaţie nu s-a obţinut cel puţin preţul de începere al vânzării, într-un termen de 30 de zile va fi organizată o nouă licitaţie, având preţul de pornire diminuat cu 25% faţă de prima licitaţie.

La a treia licitaţie creditorii urmăritori sau intervenienţi nu pot să adjudece bunurile oferite spre vânzare la un preţ mai mic de 50% din preţul de evaluare.

N.B. În situaţia în care în urma desfăşurării acestei proceduri

bunurile mobile ale debitorului nu pot fi valorificate, ele îi vor fi restituite, iar creanţa fiscală va fi stinsă printr-o altă modalitate prevăzută de lege.

Moment în care se poate trece chiar la executarea silită imobiliară, dacă organul de executare a ales să folosească succesiv modalităţile de executare silită prevăzute de Codul de procedură fiscală.

Totuşi, în situaţia în care bunurile mobile ale

104

debitorului au fost valorificate se va trece la următoarele etape ale procedurii de executare silită mobiliară.

6) Acoperirea sumelor avansate de organul urmăritor cu ocazia procedurii de executare silită mobiliară – cheltuielile de executare. Cheltuielile de orice natură necesare desfăşurării procedurii de executare silită vor fi în sarcina debitorului urmărit, în măsura în care nu există dispoziţii legale contrare. Iar sumele recuperate în contul cheltuielilor de executare silită se fac venit la bugetul din care au fost avansate.

Sumele recuperate de organele de executare în contul cheltuielilor de executare silită se vor face venit la bugetul de stat, la fel ca şi sumele ce fac obiectul creanţei fiscale executate silit. 7) Recuperarea creanţei fiscale. Sumele obţinute în urma licitaţiei

sau orice altă modalitate de executare silită mobiliară, după scăderea tuturor cheltuielilor prilejuite de executare, vor fi vărsate la bugetul de stat până la concurenţa valorii debitului pentru care s-a pornit executarea silită.

Creanţele fiscale înscrise în titlul executoriu se sting cu sumele realizate în cursul procedurii de executare silită, în ordinea vechimii, mai întâi creanţa principală şi apoi accesoriile acesteia.

Suma realizată în cursul procedurii de executare silită reprezintă totalitatea sumelor încasate după comunicarea somaţiei prin orice modalitate prevăzută de Codul de procedură fiscală. 8) Eliberarea sumelor rămase. După acoperirea creanţei fiscale

diferenţa rămasă va fi restituită debitorului, la cererea sa, sau se va proceda la compensarea sa cu alte obligaţii fiscale ale debitorului. Despre sumele de restituit debitorul va fi înştiinţat de îndată.

4. Contestaţia la executarea silită mobiliară

Orice persoană interesată poate face contestaţie împotriva măsurilor de executare silită mobiliară luate de organul de executare. Contestaţia se introduce la instanţa judecătorească competentă şi se judecă în procedură de urgenţă.

Contestaţia poate fi făcută şi împotriva titlului executoriu, dacă acesta nu este hotărâre judecătorească ori hotărârea altui organ jurisdicţional sau dacă pentru contestarea lui nu există o altă procedură prevăzută de lege.

� Termenul de contestare (art.173 Cpf)

N.B. Termenul în care poate fi făcută contestaţia la executare este de 15 zile, un termen procedural imperativ, nerespectarea sa atrăgând sancţiunea decăderii. Acest termen începe să curgă la următoarele momente:

a) contestatorul a luat cunoştinţă de executarea ori de actul de executare pe care le contestă, din comunicarea somaţiei sau din altă înştiinţare primită ori, în lipsa acestora, cu ocazia efectuării executării silite sau în alt mod;

b) contestatorul a luat cunoştinţă, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de a îndeplini un act de executare;

c) cel interesat a luat cunoştinţă, potrivit lit. a), de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contestă.

N.B. Data încetării executării silite va fi data

105

efectuării ultimului act de executare, care va fi momentul vărsării în contul bugetului de stat a sumelor rezultate din valorificarea bunurilor supuse executării silite.

� Până la soluţionarea contestaţiei instanţa, la cererea

contestatarului, va putea suspenda executarea silită, prin încheiere motivată, obligând pe contestator la depunerea unei cauţiuni, exceptând cazurile urgente.

� La judecarea contestaţiei instanţa va cita, pe lângă părţi, şi organul de executare în a cărui rază teritorială se găsesc bunurile urmărite.

� În cazul admiterii contestaţiei actele de executare nelegale vor fi desfiinţate, urmând a fi refăcute, sau executarea va înceta cu privire la un anumit bun. Prin hotărârea de admitere a contestaţiei de instanţa va dispune, dacă este cazul, să i se restituie celui îndreptăţit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor.

� Respingerea contestaţiei are ca efect continuarea de către organul financiar competent a procedurii de executare, sau reluarea acesteia în cazul în care instanţa a decis suspendarea executării.

5.3.6.9.3. Executarea silită imobiliară

1. Definiţie

Urmărirea bunurilor imobile ale debitorului reprezintă o modalitate de executare silită indirectă a creanţei fiscale, presupunând valorificarea bunurilor urmărite silit.

Astfel, bunurile imobile ale debitorului sunt valorificate prin vânzarea la licitaţie sau prin alte modalităţi, suma de bani astfel obţinută fiind destinată a acoperi obligaţia de plată ce revine contribuabilului urmărit.

2. Obiectul executării silite imobiliare Vor fi supuse acestei modalităţi de executare bunurile imobile

urmăribile proprietate ale debitorului. În situaţia în care debitorul deţine bunuri în proprietate comună

cu alte persoane, executarea silită se va întinde numai asupra bunurilor atribuite debitorului în urma partajului judiciar, respectiv asupra sultei.

Executarea silită imobiliară se întinde de plin drept şi asupra bunurilor accesorii bunului imobil, prevăzute de Codul civil. Bunurile accesorii nu pot fi urmărite decât odată cu imobilul.

Astfel, din economia textelor Codului de procedură fiscală, art. 142 alin. 11 C.proc.fisc., rezultă următoarele bunuri imobile urmăribile ale contribuabilului:

a) bunurile imobile care nu sunt direct folosite în activitatea ce constituie principala sursă de venit;


c) bunurile imobile ce se află temporar în deţinerea altor persoane în baza de împrumut, de închiriere, de leasing şi altele;

d) ansamblu de bunuri imobile, în condiţiile prevederilor art. 158;

e) bunuri imobile ce servesc activităţii care constituie principala sursă de venit;

f) produse finite. N.B. Bunurile imobile ale debitorului persoană fizică necesare desfăşurării activităţii de comerţ nu sunt exceptate de la executarea silită.

106

N.B. În condiţiile art.154 alin.3 Cpf, în cazul debitorului

persoană fizică, nu poate fi supus executării silite spaţiul minim locuit de debitor şi familia sa, stabilit în conformitate cu normele legale în vigoare.

Totuşi, această excepţie nu se aplică în cazul în care executarea silită se face pentru stingerea creanţelor fiscale rezultate din săvârşirea de infracţiuni.

3. Compeţenţa executării silite imobiliare

Competenţa în ceea ce priveşte desfăşurarea acestei forme de executare revine: - organului financiar în raza căruia sunt situate imobilele ce fac obiectul executării silite; - dacă domiciliul sau sediul debitorului se află în raza teritorială a altui organ de executare, acesta din urmă va coordona întreaga procedură de executare silită.

4. Etapele executării silite mobiliare

Procedura executării silite imobiliare presupune următoarele etape: 1) Somaţia de plată. Organul de executare va comunica

debitorului, cu 5 zile înainte de începerea executării, o somaţie care va cuprinde datele de identificare a imobilului urmărit precum şi menţiunea înscrierii somaţiei în evidenţele de publicitate imobiliară.

N.B. Odată cu comunicarea somaţiei către debitor, aceasta

va fi transmisă şi organului competent pentru înscrierea în registrele de publicitate imobiliară. Astfel, actele de dispoziţie încheiate de debitor ulterior luării inscripţiei ipotecare vor fi lovite de nulitate.

Autorităţile ce au în competenţă efectuarea publicităţii imobiliare vor comunica organelor de executare, la cererea acestora, drepturile reale înscrise în legătură cu imobilul urmărit şi sarcinile ce îl grevează, precum şi titularii acestor drepturi. Aceştia vor fi chemaţi de către organul de executare la termenele fixate pentru vânzarea imobilului şi distribuirea preţului obţinut.

Ceilalţi creditori ai debitorului trebuie să comunice în scris organului de executare în termen de 30 de zile de la luarea inscripţiei ipotecare titlurile executorii pe care le au în legătură cu imobilul urmărit.

2) Identificarea bunurilor imobile supuse urmăririi. Organul de

executare va întocmi un proces-verbal de identificare a bunurilor imobile supuse urmăririi silite, proces-verbal ce va conţine aceleaşi menţiuni ca proces-verbal de instituire a sechestrului asupra bunurilor mobile în cadrul procedurii de executare silită mobiliară.

3) Indisponibilizarea bunurilor imobile urmăribile prin

aplicarea sechestrului asupra bunurilor imobile urmăribile identificate, care se va face de către organul de executare printr-un proces-verbal de sechestru. Prin indisponibilizare, debitorul nu va putea dispune de bunurile imobile urmăribile decât cu aprobarea organului de executare;

107

N.B. După comunicarea somaţiei către debitor, care reprezintă actul începător al acestei modalităţi de executare silită, precum şi în tot cursul executării silite, organul de executare poate numi un administrator-sechestru, în măsura în care este necesară administrarea imobilului urmărit, a chiriilor, arendei şi a altor venituri obţinute din administrarea acestuia sau apărarea în litigii privind imobilul respectiv.

Administrator-sechestru va putea fi numit creditorul, debitorul sau o altă persoană fizică sau juridică. În aceată din urmă situaţie, organul de executare va fixa administratorului-sechestru o indemnizaţie în funcţie de activitatea depusă.

Administratorul-sechestru va încasa veniturile rezultate din administrarea imobilului şi le va consemna la unităţile abilitate, depunând recipisa la organul de executare.

4) Evaluarea bunurilor imobile supuse urmăririi se va face prin

intermediul unor organe sau persoane specializate.

5) Valorificarea bunurilor imobile supuse urmăririi se face prin vânzarea lor la licitaţie, vânzarea directă de către debitor sau prin alte modalităţi admise de lege.

Debitorul are posibilitatea ca în termen de 30 de zile de la comunicarea somaţiei să vândă bunurile urmărite, cu acordul organului de executare. Dispoziţiile din materia executării silite mobiliare vor fi aplicabile în mod corespunzător.

� Valorificarea bunurilor imobile supuse urmăririi

prin vânzarea la licitaţie. � Licitaţia se organizează de către organul de executare, la locul

unde se află imobilul sau în alt loc stabilit de acesta. Prima licitaţie se va putea organiza numai după trecerea unui termen de 30 de zile de la comunicarea somaţiei de către debitor.

� Publicitatea vânzării se realizează prin afişarea anunţului privind vânzarea la sediul organului de executare, al primăriei în a cărei rază teritorială se află bunurile sechestrate, la sediul şi domiciliul debitorului, la locul vânzării dacă acesta este altul decât cel unde se află bunurile sechestrate, pe imobilul scos la vânzare în cazul vânzării bunurilor imobile şi prin anunţuri într-un cotidian naţional de largă circulaţie sau într-un cotidian local ori în pagina de Internet, precum şi prin alte modalităţi prevăzute de lege.

Toate actele de publicitate a vânzării trebuie îndeplinite de organul de executare cu cel puţin 10 zile înainte de data fixată pentru ţinerea licitaţiei.

� Despre data, ora şi locul licitaţiei vor fi înştiinţaţi, de către organul de executare, debitorul, administratorul-sechestru, precum şi titularii drepturilor reale şi ai sarcinilor care grevează bunul imobil urmărit, care au depus în termen titlurile lor executorii.

� Licitaţia începe de la cel mai mare preţ din ofertele de cumpărare scrise, dacă acesta este superior preţul de evaluare, în caz contrar va începe de la preţul de evaluare. N.B. Legea instituie posibilitatea organizării a trei licitaţii publice în

cazul în care bunurile imobile nu vor fi valorificate, în cadrul procedurii de executare silită imobiliară, stabilind un termen de cel mult 30 de zile între ele, iar preţul de pornire să fie diminuat cu 25% pentru a doua licitaţie din preţul de evaluare şi cu 50% pentru a treia licitaţie.

Pentru fiecare termen de licitaţie se va face o nouă publicitate a vânzării.

N.B. Dacă imobilul supus urmăririi nu poate fi valorificat prin vânzare

108

la licitaţiile organizate, organul de executare va repeta procedura de licitaţie cel puţin o dată pe an înăuntrul termenului de prescripţie a dreptului de a cere executarea silită, deşi bunurile vor fi restituite debitorului.

Totuşi, pe toată această perioadă se va menţine indisponibilizarea imobilului, iar organul de executare va putea lua măsura numirii, menţinerii ori schimbării administratorului sechestru sau va putea proceda la valorificarea imobilului în orice mod admis de lege.

� În urma desfăşurării licitaţiei, organul de executare va

întocmi un proces-verbal în care se va consemna rezultatul acesteia şi modul în care s-a desfăşurat.

Procesul-verbal de licitaţie va fi semnat de organul de executare ori de către cumpărător sau de reprezentantul acestuia şi va fi predat cumpărătorului după achitarea integrală a preţului.

� În cazul vânzării la licitaţie a bunurilor imobile cumpărătorii fie plătesc preţul integral, fie pot solicita plata preţului în rate, în cel mult 12 rate lunare, cu un avans de minimum 50% din preţul de adjudecare a bunului imobil şi cu plata unei dobânzi sau majorări de întârziere, după caz, stabilite conform legii. Organul de executare va stabili condiţiile şi termenele de plată a preţului în rate.

Cumpărătorul nu va putea înstrăina bunul imobil decât după plata preţului în întregime şi a dobânzii sau majorării de întârziere stabilite, iar interdicţia de înstrăinare a imobilului va fi înscrisă în registrele de publicitate imobiliară.

Procesul-verbal de licitaţie va fi predat cumpărătorului după plata avansului din preţ, totodată, acest proces-verbal va reprezenta titlu executoriu în cazul executării silite a cumpărătorului pentru realizarea restului de preţ neachitat.

� Procesul-verbal de adjudecare constituie titlu de proprietate asupra imobilului adjudecat, în baza sa realizându-se publicitatea imobiliară.

În acelaşi timp, încheierea acestui act va reprezenta ultimul act de executare, prin urmare organul de executare va lua măsuri pentru radierea inscripţiei ipotecare. N.B. Procedura de executare silită a bunurilor imobile ale

debitorului încetează şi în situaţia în care aceste bunuri nu pot fi valorificate prin niciuna din modalităţile regle-mentate de lege.

În acest caz vor fi utilizate celelalte proceduri de stingere a creanţei fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală, după ce în prealabil organul de executare a luat măsura radierii inscripţiei ipotecare constituite cu privire la imobilul ce a făcut fără succes obiectul executării silite.

Totuşi, în situaţia în care bunurile imobile ale debitorului

au fost valorificate se va trece la următoarele etape ale procedurii de executare silită imobiliară

6) Acoperirea sumelor avansate de organul urmăritor cu ocazia

procedurii de executare silită imobiliară – cheltuielile de executare. Cheltuielile de orice natură necesare desfăşurării procedurii de executare silită vor fi în sarcina debitorului urmărit, în măsura în care nu există dispoziţii legale contrare. Iar sumele recuperate în contul cheltuielilor de executare silită se fac venit la bugetul din care au fost avansate.

Sumele recuperate de organele de executare în contul cheltuielilor de executare silită se vor face venit la bugetul de stat, la fel ca şi sumele ce fac obiectul creanţei fiscale executate silit.

109

7) Recuperarea creanţei fiscale. Sumele obţinute în urma licitaţiei

sau orice altă modalitate de executare silită, după scăderea tuturor cheltuielilor prilejuite de executare, vor fi vărsate la bugetul de stat până la concurenţa valorii debitului pentru care s-a pornit executarea silită.

Creanţele fiscale înscrise în titlul executoriu se sting cu sumele realizate în cursul procedurii de executare silită, în ordinea vechimii, mai întâi creanţa principală şi apoi accesoriile acesteia.

Suma realizată în cursul procedurii de executare silită reprezintă totalitatea sumelor încasate după comunicarea somaţiei prin orice modalitate prevăzută de Codul de procedură fiscală. 8) Eliberarea sumelor rămase. După acoperirea creanţei fiscale

diferenţa rămasă va fi restituită debitorului, la cererea sa, sau se va proceda la compensarea sa cu alte obligaţii fiscale ale debitorului. Despre sumele de restituit debitorul va fi înştiinţat de îndată.

5. Contestaţia la executarea silită imobiliară Orice persoană interesată poate face contestaţie

împotriva măsurilor de executare silită imobiliară luate de organul de executare. Contestaţia se introduce la instanţa judecătorească competentă şi se judecă în procedură de urgenţă. (A se vedea, pe larg, contestaţia la executarea silită mobiliară)

5.4. Îndrumar pentru autoverificare Sinteza unităţii de învăţare 5 Orice obligaţie fiscală odată născută urmează a fi stinsă neputând exista sinedie (fără termen). Cel mai

adesea obligaţiile fiscale individualizate prin titlul de creanţă în sarcina contribuabililor se pot stinge prin plată (făcută de bunăvoie). Există însă numeroase alte situaţii în care obligaţia fiscală se stinge pe alte căi decât plata, precum, anulare, scădere, compensare, prescripţie, executare silită.

Stingerea obligaţiei prin plată este modalitatea prin care, de regulă, are loc stingerea obligaţia fiscală, contribuabilii executându-şi de bunăvoie obligaţia stabilită unilateral de către stat.

Plata sumelor cuvenite bugetului de stat se poate realiza prin una din următoarele modalităţi: 1. prin plată directă; 2. prin reţinere la sursă; 3. prin aplicare şi anulare de timbre fiscale mobile. Plata obligaţiilor fiscale se efectuează de către debitori, distinct, pe fiecare impozit, taxă, contribuţie

sau alte venituri bugetare, inclusiv obligaţii accesorii de orice fel. Iar, art.115 Cpf stabileşte o anumită ordine de stingere a datoriilor.

Executarea obligaţiei fiscale prin plată directă poate avea loc: a) prin decontare bancară; b) în numerar; c) prin mandat poştal sau d) prin anulare de timbre fiscale mobile.

Plata prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile se face în momentul întocmirii actului pentru care se datorează taxa de timbru. Iar Prin anulare timbrul fiscal şi/sau judiciar mobil îşi pierde valoarea şi nu mai poate fi utilizat şi de aceea nu mai este posibilă restituirea în caz de greşită aplicare. Această modalitate este des utilizată pentru plata unor servicii publice.

110

Executarea obligaţiei fiscale prin reţinere la sursă se realizează prin calcularea, reţinerea şi vărsarea veniturilor bugetare de către o altă persoană decât contribuabilul, denumită şi plătitor a obligaţiei fiscală, care nu este debitor a acestei obligaţii fiscale, debitor fiind contribuabilul.

Dreptul statului de a executa silit titlul de creanţă fiscală având ca obiect patrimonial sumele datorate bugetului de stat se stinge prin prescripţie dacă nu a fost exercitat în termenul prevăzut de lege.

Termenul general de prescripţie în privinţa creanţelor fiscale provenind din impozite, taxe şi accesoriile aferente, precum şi din amenzi contravenţionale, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul respectiv

Împlinirea termenului de prescripţie produce următoarele efecte juridice: 1. stinge dreptul creditorului (statul, prin instituţiile reprezentative) de a obţine executarea silită; 2. stinge obligaţia debitorului (contribuabilul) de a se supune executării silite, dă naştere dreptului de a se

opune executării; 3. stinge dreptul contribuabilului de a cere restituirea sumelor plătite în plus la bugetul de stat (– efect

specific materiei fiscale), fiind aplicabilă regula stabilită în dreptul civil conform căreia, după împlinirea termenului de prescripţie, obligaţia fiscală se transformă în obligaţie naturală.

Potrivit dispoziţiilor articolelor 132 şi 133 din Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie: (1) se poate suspenda, situaţie în care după încetarea motivelor care au dus la suspendarea curgerii

termenului de prescripţie începe să curgă din nou acelaşi termen de prescripţie, sau (2) se poate întrerupe în condiţiile stabilite de lege, situaţie în care începe să curgă un nou termen de

prescripţie. Stingerea obligaţiei fiscale prin anulare se realizează prin acte ale organelor (autorităţilor) financiare

competente. Actele care declară anularea unei obligaţii fiscale pot avea fie aplicabilitate generală (amnistia fiscală), fie ele vor avea în vedere situaţia unui anumit contribuabil.

Stingerea obligaţiei fiscale prin scădere intervine în urmăroarele situaţii în care contribuabilul: 1) persoană fizică – (a) a decedat fără să lase avere; (b) este insolvabil; (c) a dispărut; 2) persoană juridică – (a) a fost supus procedurii de reorganizare şi faliment care a fost închisă; (b) dacă

debitorul îşi încetează existenţa în alt mod şi rămân neachitate obligaţiile bugetare Operaţiunea de scădere, al cărei izvor este art.176 Cpf, se desfăşoară în două etape: 1) scoaterea sumelor datorate de contribuabili din evidenţa curentă şi 2) trecerea lor într-o evidenţă separată până la împlinirea termenului de prescripţie. Stingerea obligaţiei fiscale prin compensare intervine în situaţia în care un contribuabil a plătit

bugetului de stat o sumă nedatorată sau a plătit mai mult decât datora. Sumele astfel plătite se vor compensa cu alte obligaţii fiscale ale contribuabilului, restante sau viitoare. Sediul materiei este art.116 Cpf.

Contribuabilul efectuează o plată nedatorată în următoarele situaţii: (a) când fie nu există titlu de creanţă fiscală; (b) când titlu de creanţă fiscală a fost emis ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale în materie.

Contribuabilul poate plăti mai mult decât datorează în următoarele situaţii: (a) fie urmare a unei erori de calcul; (b) fie datorită altor împrejurări.

� Dreptul de a cere compensarea sau restituirea privind obligaţiile fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la compensare sau restituire. � Dreptul contribuabilului de a solicita compensarea sau restituirea ia naştere în momentul în care a făcut o plată nedatorată către bugetul de stat.

Compensarea este alternativă cu restituirea sumelor. În principiu, restituirea intervine numai în situaţia în care compensarea nu este posibilă, întrucât

contribuabilul nu are nici un fel de datorie fiscală faţă de bugetul general consolidat. Executarea silitǎ a creanţei fiscale reprezintǎ modalitatea excepţionalǎ de stingere a obligaţiei fiscale. În situaţia în care contribuabilii nu şi-au executat obligaţiile fiscale la data la care acestea au devenit

exigibile, ia naştere la această dată dreptul statului de a trece la executarea silită a creanţelor fiscale. Datorită caracterului executoriu al titlului de creanţă fiscală, procedura de executare silită desfăşurată de

organele financiare nu este precedată de o altă procedură cu caracter judiciar. Sediul materiei este Codul de procedură fiscală, art. 136-174. Prevederile Codul de procedură fiscală se

completează cu cele ale Codul de procedură civilă, în măsura în care acesta nu dispune altfel. Pentru a se trece la executarea silită a creanţei fiscale, este necesar să fie întrunite cumulativ trei

condiţii: 1) să existe titlul de creanţă fiscală devenit titlu executoriu; 2) creanţa fiscală să fie exigibilă;

111

3) dreptul statului de a începe executarea silită să nu se fi prescris. Executarea silită a obligaţiei fiscale se desfăşoară cu participarea subiectelor raportului juridic fiscal:

creditorul (statul, prin organele fiscale) şi debitorul (contribuabilul), la care se adaugă instanţa judecătorească.

Organele fiscale de executare ale statului sunt prevăzute de art. 136 şi 138 Cpf: a) - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală; - organele de specialitate ale Direcţiilor generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de

stat judeţene şi a municipiului Bucureşti; - unităţile subordonate acestora; - pentru creanţele determinate în vamă, unităţile subordonate Autorităţii Naţionale a Vămilor; - organele administraţiei publice locale pentru creanţele bugetelor locale. b) Executarea silită se face de organul de executare competent prin intermediul executorilor fiscali

– ce sunt consideraţi a îndeplini o funcţie ce implică exerciţiul autorităţii de stat. Executarea silită a obligaţiilor fiscale se desfăşoară asupra elementelor active ale patrimoniului

debitorului, respectiv veniturile băneşti şi bunurile sale, numai în limita valorii necesare stingerii creanţei fiscale, cu excepţia anumitor categorii de venituri şi a anumitor bunuri ce nu pot fi supuse executării silite. A se vedea art.149, art.151, art.154, art. 157 şi art.158 Cpf.

În condiţiile art.142 alin.1 coroborat cu alin.5 art.142 Cpf executarea silită se poate întinde asupra veniturilor şi bunurilor proprietate a debitorului, urmăribile potrivit legii, iar valorificarea acestora se efectuează numai în măsura necesară pentru realizarea creanţelor fiscale înscrise în titlul executoriu, inclusiv a accesoriilor ori a altor sume, datorate sau acordate potrivit legii prin acesta, precum şi a cheltuielilor de executare. Executarea silită a bunurilor proprietate a debitorului, urmăribile potrivit legii, se efectuează, de regulă, în limita a 150% din valoarea creanţelor fiscale, inclusiv a cheltuielilor de executare.

Potrivit art. 149 C.proc.fisc., sunt supuse executării silite orice sume urmăribile reprezentând venituri şi disponibilităţi băneşti în lei şi în valută, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deţinute şi/sau datorate, cu orice titlu, debitorului de către terţe persoane sau pe care aceştia le vor datora şi/sau deţine în viitor în temeiul unor raporturi juridice existente.

Nu pot fi urmărite pentru realizarea creanţelor fiscale ale statului, spre exemplu, următoarele categorii de venituri:

- ajutoarele sociale; - sumele reprezentând credite nerambursabile sau finanţări primite de la instituţii sau organizaţii

internaţionale pentru derularea unor programe ori proiecte; - sumele necesare platii drepturilor salariale, dar nu mai mult de 6 luni de la data infiintarii popririi;

Totodată, potrivit art.139 Cpf impozitele, taxele, contribuţiile şi orice alte venituri ale bugetului general consolidat nu pot fi urmărite de niciun creditor pentru nicio categorie de creanţe în cadrul procedurii de executare silită.

În condiţiile art.151 alin.2 Cpf, în ceea ce îl priveşte pe debitorul persoană fizică, nu pot fi urmărite silit pentru realizarea creanţelor silite ale statului, fiind necesare vieţii şi muncii debitorului şi a familiei sale, următoarele categorii de bunuri:

a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor şi la formarea profesională, precum şi cele strict necesare exercitării profesiei sau a altei ocupaţii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfăşurării activităţii agricole, cum sunt uneltele, seminţele, îngrăşămintele, furajele şi animalele de producţie şi de lucru;

b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului şi familiei sale, precum şi obiectele de cult religios, dacă nu sunt mai multe de acelaşi fel;

c) alimentele necesare debitorului şi familiei sale pe timp de două luni, iar dacă debitorul se ocupă exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare până la noua recoltă;

d) combustibilul necesar debitorului şi familiei sale pentru încălzit şi pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarnă;

e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate îngrijirii persoanelor bolnave; f) bunurile declarate neurmăribile prin alte dispoziţii legale. În condiţiile art.154 alin.3 Cpf, în cazul debitorului persoană fizică, nu poate fi supus executării silite

spaţiul minim locuit de debitor şi familia sa, stabilit în conformitate cu normele legale în vigoare. Totuşi, această excepţie nu se aplică în cazul în care executarea silită se face pentru stingerea

creanţelor fiscale rezultate din săvârşirea de infracţiuni. Vor fi supuse acestei modalităţi de executare bunurile mobile şi imobile urmăribile ale

contribuabilului. Astfel, din economia textelor legale, art. 142 alin. 11 Cpf, rezultă următoarele bunuri urmăribile ale contribuabilului:

112

a) bunurile mobile care nu sunt direct folosite în activitatea ce constituie principala sursă de venit; b) bunuri care nu sunt nemijlocit predestinate pentru desfăşurarea activităţii care constituie principala

sursă de venit; c) bunurile mobile ce se află temporar în deţinerea altor persoane în baza de împrumut, de închiriere,

de leasing şi altele; d) ansamblu de bunuri mobile, în condiţiile prevederilor art. 158; e) maşini-unelte, utilaje, materii prime şi materiale şi alte bunuri mobile ce servesc activităţii care

constituie principala sursă de venit; f) produse finite. Bunurile debitorului persoană fizică necesare desfăşurării activităţii de comerţ nu sunt exceptate de la

executarea silită. În condiţiile art.142 alin.11 C. proc.fisc. bunurile urmăribile proprietate a debitorului, prezentate de

acesta şi/sau identificate de către organul de executare, sunt supuse sechestrării şi valorificării în următoarea ordine:

a) bunurile mobile şi imobile care nu sunt direct folosite în activitatea ce constituie principala sursă de venit;


c) bunurile mobile şi imobile ce se află temporar în deţinerea altor persoane în baza contractelor de arendă, de împrumut, de închiriere, de concesiune, de leasing şi altele;

d) ansamblu de bunuri în condiţiile prevederilor art.158 Cpf; e) maşini-unelte, utilaje, materii prime şi materiale şi alte bunuri mobile, precum şi bunuri imobile ce

servesc activităţii care constituie principala sursă de venit; f) produse finite. Astfel, potrivit art.142 alin.12 Cpf, organul fiscal poate trece la sechestrarea bunurilor din următoarea

categorie din cele prevăzute la alin.11 ori de câte ori valorificarea nu este posibilă. Totodată, în condiţiile alin.2 art.142 Cpf, bunurile supuse unui regim special de circulaţie pot fi

urmărite numai cu respectarea condiţiilor prevăzute de lege. Înaintea valorificării bunurile vor fi evaluate, potrivit art.147 alin.1 Cpf. În condiţiile art.136 alin.2 coroborat cu art.136 alin.4 Cpf organele de executare silită sunt abilitate să

ducă la îndeplinire măsurile asiguratorii şi să efectueze procedura de executare silită. Potrivit art.129 alin.1 şi alin.2 Cpf, măsurile asiguratorii se dispun şi se duc la îndeplinire, prin

procedura administrativă, de organele fiscale competente. Se dispun măsuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii şi sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea creanţei fiscale. Astfel, organul de executare în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al debitorului poate proceda la indisponibilizarea şi executarea silită a acestora, indiferent de locul în care se găsesc bunurile.

În condiţiile art.145 alin.1 Cpf executarea silită începe prin comunicarea somaţiei, unde i se notifică debitorului că are obligaţia să efectueze plata sumelor datorate în termen de 15 zile sau să facă dovada stingerii obligaţiei fiscale, în caz contrar aplicându-se modalităţile de executare silită prevăzute de lege. Somaţia este însoţită de un exemplar al titlului executoriu.

Valorificarea bunurilor sechestrate se face pe calea vânzării prin licitaţie publică sau prin alte modalităţi ce permit realizarea sumelor necesare acoperirii creanţei fiscale.

Codul de procedură fiscală a instituit la art.159 posibilitatea organului de executare de a valorifica bunurile supuse urmăririi în una din următoarele modalităţi:

- înţelegerea părţilor; - vânzare în regim de consignaţie; - vânzare directă; - vânzare la licitaţie; - alte modalităţi admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaţii, agenţii imobiliare

sau societăţi de brokeraj, după caz. Alegerea uneia dintre modalităţi se poate face prin înţelegerea părţilor. Înainte de valorificare, organul de executare va avea obligaţia să verifice bunurile mobile sechectrate. În măsura în care se constată că bunurile sechestrate nu sunt suficiente pentru realizarea creanţei

fiscale, organul de executare va trebui să identifice alte bunuri ale debitorului ce pot fi urmărite, bunuri ce vor fi sechestrate.

113

Nu se va putea trece la valorificare în situaţiile în care, în urma formulării unei contestaţii la executare, instanţa judecătorească a dispus desfiinţarea sechestrului, suspendarea sau amânarea executării.

Este reglementată posibilitatea debitorului ca în termen de 30 de zile de la data încheierii procesului-verbal de sechestru să procedeze el însuşi la vânzarea bunurilor sechestrate, dar numai cu acordul organului de executare.

Dacă a fost aleasă ca modalitate de valorificare a bunurilor debitorului vânzarea la licitaţie, aceasta se va desfăşura cu respectarea procedurii instituite prin art.162-167 Cpf. Totodată, ofertanţii sunt obligaţi să depună, până la termenul de vânzare, o taxă de participare reprezentând 10% din preţul de pornire al licitaţiei. Preţul de începere a licitaţie este preţul evaluării.

Dacă la prima licitaţie nu s-a obţinut cel puţin preţul de începere al vânzării, într-un termen de 30 de zile va fi organizată o nouă licitaţie, având preţul de pornire diminuat cu 25% faţă de prima licitaţie.

La a treia licitaţie creditorii urmăritori sau intervenienţi nu pot să adjudece bunurile oferite spre vânzare la un preţ mai mic de 50% din preţul de evaluare.

În situaţia în care în urma desfăşurării acestei proceduri bunurile mobile ale debitorului nu pot fi valorificate, ele îi vor fi restituite, iar creanţa fiscală va fi stinsă printr-o altă modalitate prevăzută de lege.

Potrivit art.148, executarea silită se poate suspenda, întrerupe sau poate înceta în cazurile prevăzute de Codul de procedură fiscală.

Potrivit art.168 alin.1 Cpf, cheltuielile ocazionate cu efectuarea procedurii de executare silită sunt în sarcina debitorului.

După acoperirea creanţei fiscale diferenţa rămasă va fi restituită debitorului, la cererea sa, sau se va proceda la compensarea sa cu alte obligaţii fiscale ale debitorului. Despre sumele de restituit debitorul va fi înştiinţat de îndată.

Potrivit art.172 alin.1 şi alin.3 Cpf, persoanele interesate pot face contestaţie împotriva oricărui act de

executare efectuat cu încălcarea prevederilor codului de către organele de executare, în cazul în care aceste organe refuză să îndeplinească un act de executare în condiţiile legii, precum şi împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost pornită executarea, în cazul în care acest titlu nu este o hotărâre dată de o instanţă judecătorească sau de alt organ jurisdicţional şi dacă pentru contestarea lui nu există o altă procedură prevăzută de lege. Iar, în condiţiile alin.4 art.172, contestaţia se introduce la instanţa judecătorească competentă şi se judecă în procedura de urgenţă. Termenul în care poate fi făcută contestaţia la executare este de 15 zile, un termen procedural imperativ, nerespectarea sa atrăgând sancţiunea decăderii.

Modalităţile de executare silită a creanţelor fiscale ale statului reglementate prin Codul de procedură fiscală sunt următoarele:

d) executarea silită prin poprire, art.149 şi art.150 Cpf; e) executarea silită a bunurilor mobile urmăribile, art.151, art.152 şi art.153 Cpf; f) executarea silită a bunurilor imobile urmăribile, art.154, art.155 şi art.156 Cpf. Poprirea reprezintă acea formă de executare silită prin care creditorul urmăreşte sumele pe care o terţă

persoană (numit terţ poprit) le datorează debitorului urmărit. Ea constă în indisponibilizarea în mâinile terţului debitor al contribuabilului urmărit şi obligarea acestuia de a plăti direct creditorului urmăritor ceea ce datorează creditorul său (debitorul urmărit).

Executarea sililă mobiliară şi executarea silită imobiliară reprezintă modalităţi de executare silită indirectă a creanţei fiscale, presupunând valorificarea bunurile urmărite silit. Valorificarea se poate face prin vânzarea la licitaţie sau prin alte modalităţi, suma de bani astfel obţinută fiind destinată a acoperi obligaţia de plată ce revine contribuabilului urmărit.

În condiţiile alin.3 art.142 Cpf în cadrul procedurii de executare silită se pot folosi succesiv sau concomitent modalităţile de executare silită prevăzute de Codul de procedură fiscală.


• plata în accepţiunea dreptului fiscal; • anularea; • compensarea; • scăderea; • prescripţia; • executarea silită fiscală; • reţinerea/ stopajul la sursă;

114

• starea de insolvabilitate; • dreptul de restituire; • timbre fiscale mobile; • somaţie.


1. Care sunt modalităţile de stingere a obligaţiei fiscale? 2. Prezentaţi particularităţi ale modalităţii excepţionale de stingere a obligaţiei fiscale. 3. Care sunt diferenţele dintre compensare şi anulare? 4. Ce este somaţia? 5. Comentaţi cuvântul „urmăribile” în sintagmele „venituri urmăribile” şi „bunuri urmăribile”.


1. Care dintre următoarele bunuri sunt excepate de la procedura de executare silită: a) bunurile mobile şi imobile ce se află temporar în deţinerea altor persoane în baza contractelor de arendă, de împrumut, de închiriere, de concesiune, de leasing şi altele; b) bunurile debitorului persoană fizică necesare desfăşurării activităţii de comerţ; c) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor şi la formarea profesională, precum şi cele strict necesare exercitării profesiei sau a altei ocupaţii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfăşurării activităţii agricole, cum sunt uneltele, seminţele, îngrăşămintele, furajele şi animalele de producţie şi de lucru; d) spaţiul minim locuit de debitor şi familia sa.

2. Împlinirea termenului de prescripţie produce următoarele efecte juridice: a) constată starea de insolvabilitate; b) stinge obligaţia debitorului de a se supune executării silite; c) stinge dreptul contribuabilului la restituire în urma aplicării şi anulării timbrelor fiscale şi/sau judiciare mobile; d) stinge dreptul contribuabilului de a cere restituirea sumelor plătite în plus la bugetul de stat. 3. Cheltuielile ocazionate cu efectuarea procedurii de executare silită sunt în sarcina: a) plătitorului; b) creditorului; c) debitorului; d) organului de executare silită. 4. Printre condiţiile cumulative pentru începere executării silite nu se regăseşte: a) exigibilitatea creanţei fiscale; b) dreptul statului de a începe executarea silită să nu se fi prescris; c) existenţa procesului-verbal;

115

d) să existenţa titlului executoriu; 5. Constatarea stării de insolvabilitate implică stingerea obligaţiei fiscale prin: a) prescripţie; b) compensare; c) scădere; d) amnistie fiscală.




Principalele impozite şi taxe în România


6.3.1. Principalele impozite datorate bugetului de stat 6.3.1.1. Impozitul pe profit

6.3.1.1.1. Definiţie – denumirea venitului fiscal 6.3.1.1.2. Subiectul (debitorul) impunerii 6.3.1.1.3. Materia impozabilă 6.3.1.1.4. Cota de impozitare 6.3.1.1.5. Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor fiscale

6.3.1.2. Impozitul pe venit 6.3.1.2.1. Definiţie 6.3.1.2.2. Subiectul (debitorul) impunerii 6.3.1.2.3. Materia impozabilă 6.3.1.2.4. Cota de impozitare 6.3.1.2.5. Stabilirea şi plata impozitului pe venit 6.3.1.2.6. Veniturile din salarii. Veniturile din pensii

6.3.1.3. Taxa pe valoarea adăugată 6.3.1.3.1. Noţiuni generale. Definiţie 6.3.1.3.2. Operaţiunile impozabile – obiectul sau materia impozabilă 6.3.1.3.3. Persoanele impozabile - plătitorul şi debitorul (suportatorul) impunerii 6.3.1.3.4. Cota de impozitare 6.3.1.3.5. Stabilirea şi plata

6.3.1.4. Accizele

116

6.3.1.4.1. Noţiuni generale. Definiţie 6.3.1.4.2. Operaţiunile impozabile – obiectul sau materia impozabilă 6.3.1.4.3. Subiectul (debitorul) impunerii 6.3.1.4.4. Cota de impozitare 6.3.1.4.5. Stabilirea şi plata

6.3.1.5. Taxele vamale 6.3.1.5.1. Aspecte generale 6.3.1.5.2. Definiţie 6.3.1.5.3. Cota de impozitare 6.3.1. 5. 4. Stabilirea şi plata

6.3.2. Principalele impozitele şi taxele datorate bugetelor locale 6.3.2.1. Impozitul pe clădiri 6.3.2.2. Impozitul pe teren 6.3.2.3. Taxa asupra mijloacelor de transport 6.3.2.4. Impozitul pe spectacole 6.3.2.5. Taxa hotelieră 6.3.2.6. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor 6.3.2.7. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate 6.3.2.8. Taxe speciale 6.3.2.9. Alte taxe locale


6.1. Introducere Orice contribuabil trebuie să fie informat şi trebuie să-şi

cunoască atât obligaţiile fiscale cât şi drepturile corelative acestor obligaţii. Astfel, vom prezenta principalele impozite şi taxe corespunzătoare sistemului fiscal din România în corelaţie cu actul normativ care actualmente le reglementează şi le stabileşte natura juridică – Codul fiscal. Această prezentare are două mari subteme, sarcinile fiscale datorate bugetului de stat şi cele datorate bugetelor locale.


Obiectivele unităţii de învăţare:

1 Gradul Plato reprezintă greutatea de zahăr exprimată în grame, conţinută în 100 g de soluţie măsurată la origine la temperatura de 20/4 grade Celsius.

117

– cunoașterea principalele impozite şi taxe reglementate în sistemului fiscal al României;

– cunoașterea caracteristicilor sarcinile fiscale datorate bugetului de stat şi cele datorate bugetelor locale;

– definitivarea diferenţierii dintre impozite şi taxe bugetare; – definirea conceptului de cheltuieli deductibile şi a celui de

deducere personală; – cunoașterea diferenţelor dintre impozite. Competenţele unităţii de învăţare: – studenţii vor putea să definească concepte şi termeni

precum impozit, taxă bugetară, profit impozabil, venit impozabil, taxa pe valoarea adăugată, accizele, accizele armonizate, taxele vamale, uniune vamală, impozitele şi taxele locale, obiectul/materia/operaţiunile impozabile, cheltuieli deductibile, cheltuieli nedeductibile, deducere personal, faptul generator şi exigibilitatea taxei, achiziţii intracomunitare;

– studenţii vor putea să diferențieze caracteristicilor sarcinile fiscale datorate bugetului de stat şi cele datorate bugetelor locale;

– studenţii vor putea să descrie particularitățile și caracteristicile sistemului fiscal românesc;

– studenţii vor putea să identifice obiectul impozabil, materia impozabilă sau operaţiunile impozabile ale diferitelor impozite datorate fie bugetul de stat, fie bugetelor locale;

– studenţii vor putea să identifice subiectele impunerii, făcând şi diferenţiere între plătitorul şi debitorul impunerii, ale diferitelor impozite datorate fie bugetul de stat, fie bugetelor locale.

Timpul alocat unităţii de învățare:

Pentru unitatea de învățare Principalele impozite şi taxe în România, timpul alocat este de 9 ore.


6.3.1. Principalele impozite datorate bugetului de stat

6.3.1.1. Impozitul pe profit

6.3.1.1.1. Definiţie – denumirea venitului fiscal Denumirea acestui venit public este impozitul pe profit, care

este un impozit direct anual, a cărui plată se face trimestrial

118

anticipat, aplicat asupra beneficiului obţinut dintr-o activitate economică - “profitul”.

Profitul reprezintă o formă de venit obţinut din derularea unei activităţi economice, ca urmare a investirii unui capital.

Condiţia ca venitul realizat să poată fi calificat drept profit este ca activitatea economică să se desfăşoare cu scopul obţinerii unui beneficiu, nu fără scop lucrativ.

Prin profit supus impozitării (profit impozabil) înţelegem acea sumă de bani calculată ca diferenţa între veniturile realizate de un agent economic din desfăşurarea oricărei activităţi permise de lege şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.

6.3.1.1.2. Subiectul (debitorul) impunerii Art.13 Cod fiscal stabileşte următoarele categorii de

contribuabili: � Persoanele juridice române - pentru profitul impozabil obţinut

din orice sursă, atât din România, cât şi din străinătate; Fac parte din această categorie companiile naţionale, societăţile naţionale,

regiile autonome, indiferent de subordonare, societăţile comerciale, indiferent de forma juridică de organizare şi de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital străin sau cu capital integral străin, societăţile agricole şi alte forme de asociere agricolă cu personalitate juridică, organizaţiile cooperatiste, instituţiile financiare şi instituţiile de credit, fundaţiile, asociaţiile, organizaţiile, precum şi orice altă entitate care are statutul legal de PJ constituită potrivit legislaţiei române.

În cazul PJ române care deţin participaţii în capitalul altor societăţi comerciale şi care întocmesc situaţii financiare consolidate, calculul şi plata impozitului pe profit se fac la nivelul fiecărei PJ din grup. � PJ străine care desfăşoară activităţi printr-un sediu

permanent în România - pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;

PJ străine, cum sunt: companiile, fundaţiile, asociaţiile, organizaţiile şi orice entităţi similare, înfiinţate şi organizate în conformitate cu legislaţia unei alte ţări, devin subiect al impunerii atunci când îşi desfăşoară activitatea, integral sau parţial, prin intermediul unui sediu permanent în România, aşa cum este definit acesta în Codul fiscal, de la începutul activităţii sediului. � PJ străine şi PF nerezidente - care desfăşoară activităţi în

România într-o asociere cu sau fără personalitate juridică; � PJ străine care realizează venituri din/ sau în legătură cu

proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o PJ română; � PF rezidente asociate cu PJ române, pentru veniturile

realizate atât în România, cât şi în străinătate din asocieri care nu dau naştere unei PJ (în acest caz, impozitul datorat de PF se calculează, se reţine şi se varsă de către PJ română); � persoanele juridice cu sediul social în România, înfiinţate

potrivit legislaţiei europene.

Potrivit art.28 Cf, în cazul unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile şi cheltuielile înregistrate se atribuie fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare în asociere. Într-o asociere fără personalitate juridică cu o persoană juridică străină şi/sau cu persoane fizice nerezidente, precum şi cu persoane fizice române, persoana juridică română trebuie să îndeplinească obligaţiile ce îi revin fiecărui asociat.

Rezidenţa fiscală nu are legătură cu cetăţenia unei persoane fizice. Aceasta poate fi rezident fiscal român indiferent de cetăţenia pe care o are.

119

N.B. Sunt scutiţi de la plata impozitului pe profit următorii contri-buabili (art.15 Cf): a) Trezoreria statului; b) Banca Naţională a României; c) instituţiile publice, pentru fondurile publice constituite,

inclusiv pentru veniturile proprii şi disponibilităţile realizate şi utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanţele publice, cu modificările ulterioare, şi Legii nr. 273/2006 privind finanţele publice locale, cu modificările şi completările ulterioare, dacă legea nu prevede altfel;

d) fundaţiile române constituite ca urmare a unor legat; e) cultele religioase, pentru: venituri obţinute din producerea şi

valorificarea obiectelor şi produselor necesare activităţii de cult, potrivit legii, venituri obţinute din chirii, alte venituri obţinute din activităţi economice, venituri din despăgubiri în formă bănească, obţinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, cu condiţia ca sumele respective să fie utilizate, în anul curent şi/sau în anii următori, pentru întreţinerea şi funcţionarea unităţilor de cult, pentru lucrări de construcţie, de reparaţie şi de consolidare a lăcaşurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăţământ, pentru furnizarea, în nume propriu şi/sau în parteneriat, de servicii sociale, acreditate în condiţiile legii, pentru acţiuni specifice şi alte activităţi nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioasă şi regimul general al cultelor;

f) instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru veniturile utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit Legii învăţământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 174/2001*) privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea finanţării învăţământului superior, cu modificările ulterioare;

g) asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari recunoscute ca asociaţii de proprietari, potrivit Legii locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru veniturile obţinute din activităţi economice şi care sunt sau urmează a fi utilizate pentru îmbunătăţirea utilităţilor şi a eficienţei clădirii, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune;

h) Fondul Român de Garantare a Depozitelor în Sistemul Bancar;

i) Fondul de Compensare a Investitorilor, înfiinţat potrivit legii;

j) Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit şi pentru veniturile din activităţi economice realizate până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Organizaţiile nonprofit, sindicale şi patronale datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele decât cele scutite în mod expres de legiuitor;

Veniturile scutite în mod expres de la impozitare sunt prevăzute de art.15 alin.2 din Cf, spre exemplu: cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor, contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor, taxele de înregistrare stabilite potrivit legii, veniturile obţinute din vize, taxe sau din participarea la competiţii şi demonstraţii sportive, resursele obţinute din fonduri publice sau din finanţări nerambursabile, veniturile realizate din organizarea unor acţiuni de promovare, veniturile obţinute din reclamă şi publicitate, veniturile realizate din despăgubiri de la societăţile de asigurare pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economică etc.

k) PJ române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, în conformitate cu prevederile cuprinse în codul fiscal la titlul IV1 privind impozitul pe veniturile microîntreprinderilor.

N.B. Veniturile obţinute din activităţi economice de către

120

contribuabilii prevăzuţi l a art.15 alin.1 lit. f), g) şi h) Cf - cultele religioase şi care sunt utilizate în alte scopuri decât cele expres menţionate, instituţiile de învăţământ particular, asociaţiile de proprietari şi asociaţiile de locatari de lege se supun impozitării cu cota prevăzută l art.17 Cf – cota de 16%. În vederea stabilirii bazei impozabile, din veniturile obţinute se scad cheltuielile efectuate în scopul realizării acestor venituri (normele metodologice art.15 lit.f,g).

6.3.1.1.3. Materia impozabilă Materia impozabilă a impozitului pe profit este profitul

impozabil. Potrivit art.19 Cf, profitul impozabil se calculează ca diferenţă

între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

1. Determinarea profitului impozabil Profitul impozabil se calculează pe baza unei operaţiuni

matematice care poate fi ilustrată (Şaguna şi Şova, 2011, p.109) astfel:

PPrrooffiitt iimmppoozzaabbiill = venituri impozabile – cheltuieli deductibile – venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile

Venituri impozabile = orice venituri obţinute din orice sursă în cadrul unei activităţi economice legale desfăşurată în conformitate cu obiectul de activitate al societăţii comerciale (SC) plătitoare;

Cheltuieli deductibile = cheltuielile necesare realizării Veniturilor în limitele admise la scădere de către legiuitor.

Venituri neimpozabile = veniturile care, deşi realizate de către SC în cadrul activităţii sale economice, datorită interesului public sau utilităţii publice a activităţii producătoare de venit sunt declarate de legiuitor ca neimpozabile.

Spre exemplu, art. 20 Cf prevede: dividendele primite de la o persoană juridică română; veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; veniturile din restituirea ori anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare; veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte normative; precum şi art.201 Cf, exemplu, dividendele primite de o persoană juridică română, societate-mamă, de la o filială a sa situată într-un stat membru al UE.

Cheltuieli nedeductibile = cheltuielile efectuate în scopul realizării Veniturilor care depăşesc limita legală admisă la scădere (această limită se calculează procentual) ori cheltuieli ale societăţii comerciale care, deşi efectuate în cadrul desfăşurării activităţii economice, nu sunt aferente realizării venitului.

Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt

obligaţi să întocmească şi să înregistreze un registru de evidenţă fiscală.

În cazul bunurilor mobile şi imobile produse de către contribuabili şi valorificate în baza unui contract de vânzare cu plata în rate, contribuabilii pot opta pentru înregistrarea valorii ratelor la venituri impozabile, la termenele scadente prevăzute în contract.

121

2. Precizări privind cheltuielile La art.21 Codul fiscal reglementează trei categorii de

cheltuieli: cheltuieli deductibile (alin.1 şi 2), cheltuieli cu deductibilitate limitată (alin.3) şi cheltuieli nedeductibile (alin.4).

1) Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli considerate ca fiind necesare si obligatorii pentru realizarea obiectului principal de activitate al contribuabilului şi, de aceea, sunt deductibile integral din venitul realizat.

Sunt cheltuieli deductibile: � cheltuieli de personal (cheltuieli salariale, cheltuieli

pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat, etc);

� cheltuieli de producţie (cheltuieli cu materia primă, materiale, utilităţi, etc.);

� cheltuieli de reclamă şi publicitate; � cheltuielile aflate în strânsă corelaţie cu obiectul

principal de activitate (taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, etc.).

2) Cheltuielile deductibile limitat sunt cheltuieli necesare realizării obiectului de activitate al contribuabilului, dar în condiţiile limitării cuantumului acestora de către legea fiscală. Limitarea cuantumului acestora se realizează prin reglementarea unui procent din totalul veniturilor, ori din profit, etc.

Sunt cheltuieli deductibile limitat: � cheltuieli de personal (suma cheltuielilor cu

indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în străinătate; cheltuielile sociale - asemenea cheltuieli pot fi: ajutoare de naştere, ajutoare de înmormântare, etc; cheltuieli reprezentând tichete de masă acordate de angajatori în limitele legale, etc);

� cheltuieli de producţie (cheltuielile cu perisabilităţile, cheltuielile cu provizioanele şi rezervele, cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, cheltuielile cu amortizarea);

� cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit;

� cheltuieli de funcţionare (cheltuieli de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa proprietate personală a unei PF şi în scop personal, deductibile, în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi, în acest scop; cheltuieli de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor folosite de angajaţii cu funcţii de conducere şi de administrare ai PJ, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei PF cu astfel de atribuţii).

3) Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care, deşi efectuate de către contribuabil în mod legal şi în vederea realizării obiectului principal de activitate, ele nu pot fi scăzute din veniturile contribuabilului, legea fiscală neconsiderându-le ca fiind necesare ori utile realizării activităţii de bază.

Sunt cheltuieli nedeductibile: � cheltuieli de personal (cheltuielile cu contribuţiile plătite

peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator în numele angajatului; orice alte venituri ale

122

angajatului are nu sunt supuse impozitului pe veniturile PF); � cheltuieli de producţie (cheltuielile cu primele de

asigurare care nu privesc bunurile contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, etc.);

� cheltuieli de funcţionare (cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, aşa cum au fost definite mai sus; cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte, etc.);

� cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi (cheltuielile cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, etc.);

� pierderi fiscale – pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi, iar pentru pierderea fiscală anuală realizată începând cu anul 2009, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează în următorii 7 ani consecutivi (art.26 Cf).

Totodată, orice pierdere realizată printr-un sediu permanent situat într-un stat care nu este stat membru al Uniunii Europene, al Asociaţiei Europene a Liberului Schimb sau situat într-un stat cu care România nu are încheiată o convenţie de evitare a dublei impuneri este deductibilă doar din veniturile obţinute de sediul permanent respectiv. În acest caz, pierderile realizate printr-un sediu permanent se deduc numai din aceste venituri, separat, pe fiecare sursă de venit. Pierderile neacoperite se reportează şi se recuperează în următorii 5 ani fiscali consecutivi (art.32 Cf pierderi fiscale externe).

N.B. Art.21 Cf, prevede: „(5) Regia Autonomă "Administraţia Patrimoniului

Protocolului de Stat" deduce la calculul profitului impozabil următoarele cheltuieli:

a) cheltuielile reprezentând diferenţa dintre sumele cuvenite pe bază de contract de prestări de servicii cu Senatul, Camera Deputaţilor, Administraţia Prezidenţială, Guvernul României şi Curtea Constituţională pentru plata activităţii de reprezentare şi protocol şi cheltuielile înregistrate efectiv de regie;

b) cheltuielile efectuate, în condiţiile legii, pentru asigurarea administrării, păstrării integrităţii şi protejării imobilului "Palat Elisabeta" din domeniul public al statului;

c) *** Abrogată. (6) Compania Naţională "Imprimeria Naţională - S.A." deduce la calculul

profitului impozabil cheltuielile aferente producerii şi emiterii permiselor de şedere temporară/permanentă pentru cetăţenii străini, în condiţiile reglementărilor legale”.

3. Obligaţii de înregistrare

SC au obligaţia de a înregistra în contabilitatea proprie toate Veniturile obţinute şi Cheltuielile. efectuate, indiferent că acestea sunt venituri impozabile sau neimpozabile, cheltuieli deductibile sau nedeductibile.

SC au obligaţia de a înregistra în contabilitatea proprie toate creanţele şi datoriile, indiferent de plata sau neplata acestora.

SC au obligaţia de a înregistra toate operaţiunile de încasări în documentele fiscale stabilite de lege şi de a solicita documentele fiscale corespunzătoare pentru toate operaţiunile de cheltuieli efectuate în cadrul desfăşurării activităţii economice.

6.3.1.1.4. Cota de impozitare Regula Cota de impozit pe profit este de 16% care se

aplică asupra profitului impozabil, potrivit art.17 Cf. Această

123

cota unică de impozitare aplicându-se începând cu anul fiscal 2005. Excepţia În lumina dispoziţiilor art.18 Cf există următoarea

excepţie: „Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate”.

6.3.1.1.5. Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor fiscale Declararea

S.C. au obligaţia de a depune, trimestrial, până cel mai târziu la data de 25 a lunii următoare trimestrului, declaraţia de impunere aferentă impozitului pe profit pentru trimestrul anterior (25 aprilie, 25 iulie, 25 octombrie, iar pentru perioada 1 oct-31 dec contribuabilul nu va depune declaraţia trimestrială, urmând să depună direct declaraţia anuală de impunere).

Până cel mai târziu la data de 25 martie, contribuabilul va depune declaraţia anuală de impunere, întocmită pe baza datelor din bilanţul contabil şi a regularizării efectuate cu luarea în considerare a datelor financiare aferente trimestrului IV al anului fiscal.

Contribuabilii sunt obligaţi să depună, odată cu declaraţia de impunere anuală, şi o declaraţie privind plăţile sau angajamentele de plată către PF şi/sau PJ străine, care să cuprindă sumele, scopul plăţii şi beneficiarul.

Contribuabilii sunt răspunzători pentru calculul impozitelor declarate şi pentru depunerea în termen a declaraţiei de impunere.

Plata

Profitul şi impozitul pe profit se calculează şi se evidenţiază trimestrial, cumulat de la începutul anului.

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, pentru profitul impozabil aferent trimestrului anterior datei efectuării plăţii.

Plata impozitului pe profit se efectuează în conformitate cu datele financiare din declaraţiile trimestriale de impozit pe profit, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor. N.B. Potrivit art.34 alin.2 Cf începând cu data de 1 ianuarie

2013, unii dintre contribuabili pot opta pentru declararea şi plata impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate, efectuate trimestrial. Termenul până la care se efectuează plata impozitului anual este termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit, prevăzut la art.35 - până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu anumite excepţii

6.3.1.2. Impozitul pe venit

6.3.1.2.1. Definiţie Impozitul pe venit priveşte impozitarea persoanelor fizice. Astfel, la titlul 3 Codul fiscal reglementează impozitele

aplicabile persoanelor fizice prin identificarea tuturor categoriilor de venituri obţinute pe teritoriul României de persoanele fizice rezidente sau nerezidente, stabileşte cotele de impozit şi modul de

124

aşezare a masei impozabile.

6.3.1.2.2. Subiectul (debitorul) impunerii Potrivit art.39 Cf, contribuabilii persoană fizică debitori ai

impozitului pe venit sunt: � PF rezidente; � PF nerezidente care desfăşoară o activitate independentă

prin intermediul unui sediu permanent în România; � PF nerezidente care desfăşoară activităţi dependente în

România; � PF nerezidente care obţin venituri prevăzute la art.89 Cf.

6.3.1.2.3. Materia impozabilă Potrivit art.41 Cf, impozitul pe venit, se aplică următoarelor

categorii de venituri: � venituri din activităţi independente, art.46; � venituri din salarii, art.55; � venituri din cedarea folosinţei bunurilor, art.61; � venituri din investiţii, art.65; � venituri din pensii, art.68; � venituri din activităţi agricole, art.71; � venituri din premii şi din jocuri de noroc, art.75; � venituri din transferul proprietăţilor imobiliare, art.771; � venituri din alte surse, art.78 şi art.791, cum ar fi:

� prime de asigurări suportate de o PF independentă sau de orice altă entitate, în cadrul unei activităţi pentru o PF în legătură cu care suportătorul nu are o relaţie generatoare de venituri din salarii; � câştiguri primite de la societăţile de asigurări, ca urmare

a contractului de asigurare încheiat între părţi cu ocazia tragerilor de amortizare; � venituri, sub forma diferenţelor de preţ pentru anumite

bunuri, servicii şi alte drepturi, primite de PF pensionari, foşti salariaţi, potrivit clauzelor contractului de muncă sau în baza unor legi speciale; � venituri primite de PF reprezentând onorarii din

activitatea de arbitraj comercial.

Potrivit art.42 Cf, există o largă categorie de venituri considerate neimpozabile de către legiuitorul fiscal, în cazul PF,care pot fi clasificate astfel: � venituri având caracter de ajutor – exemplu: ajutoarele,

indemnizaţiile şi alte forme de sprijin cu destinaţie specială, pensiile pentru invalizii de război, orfanii, văduvele/văduvii de război, bursele primite de persoanele care urmează orice formă de şcolarizare sau perfecţionare în cadru instituţionalizat, etc.; � venituri reprezentând despăgubiri - exemplu: sumele primite

drept despăgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamităţilor naturale, precum şi pentru cazurile de invaliditate sau deces, etc.; � venituri ale sportivilor premiile obţinute de sportivii

medaliaţi la campionatele mondiale, europene şi la jocurile olimpice - obiective de înaltă performanţă - competiţiile internaţionale oficiale ale loturilor reprezentative ale României; � veniturile unor persoane nerezidente - membrii misiunilor

125

diplomatice şi ai posturilor consulare pentru activităţile desfăşurate în România în calitatea lor oficială.

Definirea veniturilor din activităţi independente (art.46):

Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente (alin.1).

Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerţ ale contribuabililor, din prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la alin.3, precum şi din practicarea unei meserii (alin.2).

Constituie venituri din profesii libere veniturile obţinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii (alin.3).

Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din brevete de invenţie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comerţ, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor şi altele asemenea (alin.4).

Definirea veniturilor din activităţi agricole (art.71):

a) cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor şi zarzavaturilor, în sere şi solarii special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat;

b) cultivarea şi valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor;

c) exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole şi altele asemenea;

d) valorificarea produselor agricole obţinute după recoltare, în stare naturală, de pe terenurile agricole proprietate privată sau luate în arendă, către unităţi specializate pentru colectare, unităţi de procesare industrială sau către alte unităţi, pentru utilizare ca atare.

Definirea veniturilor din premii şi din jocuri de noroc (art.75):

Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, altele decât cele prevăzute la art.42 – venituri impozabile, precum şi cele din promovarea produselor/serviciilor ca urmare a practicilor comerciale, potrivit legii.

Astfel, potrivit normelor metodologice la art.42: - venituri sub formă de premii de orice fel, acordate oamenilor de cultură,

ştiinţă şi artă la gale, simpozioane, festivaluri, concursuri naţionale sau internaţionale, concursuri pe meserii sau profesii;

- venituri sub formă de premii în bani şi/sau în natură acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor şi altor specialişti prevăzuţi în legislaţia în materie, pentru rezultatele obţinute la competiţii sportive interne şi internaţionale, altele decât:

a) veniturile prevăzute la art.42 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare;

b) veniturile plătite de entitatea cu care aceştia au relaţii generatoare de venituri din salarii potrivit cap.III al titlului III din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare;

- venituri sub formă de premii obţinute urmare practicilor comerciale privind promovarea produselor/serviciilor prin publicitate, potrivit legii.

- premiile şi alte drepturi sub formă de cazare, masă, transport şi altele asemenea, obţinute de elevi şi studenţi în cadrul competiţiilor interne şi internaţionale, inclusiv elevi şi studenţi nerezidenţi în cadrul competiţiilor desfăşurate în România.

Veniturile din jocuri de noroc cuprind câştigurile realizate ca urmare a participării la jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-

126

pot, definite conform normelor metodologice. Astfel, prin câştiguri de tip jack-pot se înţelege câştigurile

acordate aleatoriu, prin intermediul maşinilor mecanice sau electronice cu câştiguri, din sumele rezultate ca urmare a adiţionării separate a unui anumit procent din sumele derulate ca urmare a exploatării acestor mijloace de joc, în scopul acordării unor câştiguri suplimentare persoanelor participante la joc în momentul respectiv.

Adiţionarea sumelor din care se acordă câştigurile de tip jack-pot se realizează în cadrul unui sistem electronic prin care sunt interconectate cel puţin două maşini mecanice sau electronice cu câştiguri, evidenţierea acumulării putând fi realizată prin dispozitive auxiliare sau în cadrul sistemului uneia sau mai multor mijloace de joc interconectate în sistem.

Organizatorii activităţii de exploatare a maşinilor mecanice sau electronice cu câştiguri au obligaţia de a evidenţia distinct câştigurile de tip jack-pot acordate. N.B. În scopul delimitării veniturilor din premii de veniturile din

jocuri de noroc, sunt considerate câştiguri de natura jocurilor de noroc cele acordate participanţilor la joc de către orice persoană juridică autorizată să exploateze astfel de jocuri de noroc, conform legislaţiei în materie.

Definirea veniturilor din investiţii (art.65): a) dividende; b) venituri impozabile din dobânzi; c) câştiguri din transferul titlurilor de valoare definite potrivit

prevederilor art.7 - orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis de investiţii sau alt instrument financiar, calificat astfel de către Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, inclusiv instrumente financiare derivate, precum şi părţile sociale;

d) venituri din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi orice alte operaţiuni similare;

e) venituri din lichidarea unei persoane juridice.

6.3.1.2.4. Cota de impozitare

Regula Cota standard de impozitare este de 16% şi se aplică

veniturilor din: a) activităţi independente; b) salarii; c) cedarea folosinţei

bunurilor; d) investiţii; e) pensii; f) activităţi agricole; g) premii; h) alte surse, în afara excepţiilor. Fac excepţie cotele de impozit prevăzute expres pentru următoarele categorii de venituri din: �� jocurile de noroc - cota de 25% (art.77 Cf)

Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reţinerea la sursă, cu o cotă de 25% aplicată asupra venitului net. Venitul net se calculează la nivelul câştigurilor realizate într-o zi de la acelaşi organizator sau plătitor.

Venitul net este diferenţa dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc şi suma reprezentând venit neimpozabil.

Nu sunt impozabile veniturile obţinute din premii şi din jocuri de noroc, în bani şi/sau în natură, sub valoarea sumei neimpozabile stabilită în sumă de 600 lei, realizate de contribuabil:

a) pentru fiecare premiu; b) pentru câştigurile din jocuri de noroc, de la acelaşi

127

organizator sau plătitor într-o singură zi � Impozitul calculat şi reţinut în momentul plăţii este impozit final.

Impozitul pe venit astfel calculat şi reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.

�� transferul proprietăţilor imobiliare – cotele variază între 1%-3%, dar şi sume fixe (exista diferite criterii)

a) pentru construcţiile de orice fel cu terenurile aferente acestora, precum şi pentru terenurile de orice fel fără construcţii, dobândite într-un termen de până la 3 ani inclusiv:

- 3% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv; - peste 200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculate la valoarea ce

depăşeşte 200.000 lei inclusiv; b) pentru imobilele descrise la lit. a), dobândite la o dată mai

mare de 3 ani: - 2% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv; - peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce

depăşeşte 200.000 lei inclusiv. - 1% din valoarea masei succesorale – în cazul unei moşteniri

după 2 ani de la data decesului autorului succesiunii. Pentru transmisiunea dreptului de proprietate şi a

dezmembrămintelor acestuia cu titlul de moştenire nu se datorează impozitul prevăzut la alin. (1), dacă succesiunea este dezbătută şi finalizată în termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii. În cazul nefinalizării procedurii succesorale în termenul prevăzut mai sus, moştenitorii datorează un impozit de 1% calculat la valoarea masei succesorale.

La transferul dreptului de proprietate şi al dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii asupra construcţiilor de orice fel şi a terenurilor aferente acestora, precum şi asupra terenurilor de orice fel fără construcţii, contribuabilii datorează impozit.

Impozitul prevăzut la alin.1 art.771 nu se datorează în următoarele cazuri:

a) la dobândirea dreptului de proprietate asupra terenurilor şi construcţiilor de orice fel, prin reconstituirea dreptului de proprietate în temeiul legilor speciale;

b) la dobândirea dreptului de proprietate cu titlul de donaţie între rude şi afini până la gradul al III-lea inclusiv, precum şi între soţi.

� De regulă în această materie, potrivit art.771 alin.6, impozitul prevăzut se va calcula şi se va încasa de notarul public înainte de autentificarea actului sau, după caz, întocmirea încheierii de finalizare a succesiunii. Impozitul calculat şi încasat se virează până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.

6.3.1.2.5. Stabilirea şi plata impozitului pe venit Perioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului

calendaristic. Termenele de plată variază în funcţie de sarcina fiscală

individualizată. De regulă regăsim, în cazul veniturilor prin reţinere la sursă, data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care impozitul a fost reţinut.

Regimul fiscal aplicabil veniturilor PF considerate impozabile

de către legiuitorul fiscal se împart în două mari categorii, în funcţie de modalitatea concretă de impozitare.

Există:

128

� venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil: � venituri din activităţi independente; � veniturile din cedarea folosinţei bunurilor; � venituri din activităţi agricole.

� venituri supuse unui impozit final: � veniturile din salarii; � veniturile din investiţii; � veniturile din pensii; � veniturile din premii şi jocuri de noroc; � venituri din transferul proprietăţilor imobiliare.

Pentru impozitele finale, de regulă, termenul de plată data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care impozitul a fost reţinut.

Stabilirea şi plata impozitului pe venit anual impozabil: Impozitul pe venitul anual impozabil datorat este calculat de

organul fiscal competent, pe baza declaraţiei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil din anul fiscal respectiv, sau a cotei excecepţie corespunzătoare.

Declaraţia de venit se depune de către contribuabilii care realizează venituri din activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor şi din activităţi agricole.

Nu sunt obligaţi să depună declaraţii pe venit contribuabilii care realizează doar venituri sub formă de salarii, investiţii, pensii, activităţi agricole, premii şi jocuri de noroc ori alte venituri a căror impunere este finală.

� Spre exemplu, în cazul transferul proprietăţilor imobiliare notarii publici au obligaţia să depună semestrial la organul fiscal teritorial o declaraţie informativă privind transferurile de proprietăţi imobiliare, cuprinzând următoarele elemente pentru fiecare tranzacţie:

a) părţile contractante; b) valoarea înscrisă în documentul de transfer; c) impozitul pe venitul din transferul proprietăţilor imobiliare din

patrimoniul personal; d) taxele notariale aferente transferului

Stabilirea plăţilor anticipate de impozit (art.82) Contribuabilii care realizează venituri din activităţi

independente, din cedarea folosinţei bunurilor, cu excepţia veniturilor din arendare, precum şi venituri din activităţi agricole sunt obligaţi să efectueze în cursul anului plăţi anticipate cu titlu de impozit, exceptându-se cazul veniturilor pentru care plăţile anticipate se stabilesc prin reţinere la sursă.

De regulă, plățile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent pe fiecare sursă de venit, luându-se ca bază de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat în anul precedent, după caz, prin emiterea unei decizii care se comunică contribuabililor, potrivit legii.

Plățile anticipate se efectuează în 4 rate egale, până la data de 25 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Nu se datorează plăți anticipate în cazul contribuabililor care realizează venituri din arendare și care au optat pentru determinarea venitului net în sistem real, plata impozitului anual efectuându-se potrivit deciziei de impunere emise pe baza declarației privind venitul realizat.

6.3.1.2.6. Veniturile din salarii. Veniturile din pensii

129

1) Veniturile din salarii � Sunt considerate venituri din salarii toate

veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o PF ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.

Potrivit art.55 alin.2, regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:

a) indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii de demnitate publică, stabilite potrivit legii;

b) indemnizaţii din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii alese în cadrul persoanelor juridice fără scop patrimonial;;

c) drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii;

d) indemnizaţia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societăţi naţionale, societăţi comerciale la care statul sau o autoritate a administraţiei publice locale este acţionar majoritar, precum şi la regiile autonome;

d1) remuneraţia obţinută de directori în baza unui contract de mandat conform prevederilor legii societăţilor comerciale;

d2) remuneraţia primită de preşedintele asociaţiei de proprietari sau de alte persoane, în baza contractului de mandat, potrivit legii privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea asociaţiilor de proprietari;

e) sumele primite de membrii fondatori ai societăţilor comerciale constituite prin subscripţie publică;

f) sumele primite de reprezentanţii în adunarea generală a acţionarilor, în consiliul de administraţie, membrii directoratului şi ai consiliului de supraveghere, precum şi în comisia de cenzori;

g) sumele primite de reprezentanţii în organisme tripartite, potrivit legii; h) indemnizaţia lunară a asociatului unic, la nivelul valorii înscrise în declaraţia

de asigurări sociale; i) sumele acordate de organizaţii nonprofit şi de alte entităţi neplătitoare de

impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru salariaţii din instituţiile publice;

j) indemnizaţia administratorilor, precum şi suma din profitul net cuvenite administratorilor societăţilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea generală a acţionarilor;

j1) sume reprezentând salarii sau diferenţe de salarii stabilite în baza unor hotărâri judecătoreşti rămase definitive şi irevocabile, precum şi actualizarea acestora cu indicele de inflaţie;

j2) indemnizaţiile lunare plătite conform legii de angajatori pe perioada de neconcurenţă, stabilite conform contractului individual de muncă;

k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor în vederea impunerii.

Potrivit art.55 alin.4, printre sumele care nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit enumerăm: � ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile

proprii ca urmare a calamităţilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salariaţilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaţii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă.

Cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei. � contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în

care angajaţii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaţiile în care nu se asigură locuinţă sau nu se suportă contravaloarea chiriei, conform legii;

130

� sumele primite de angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare a indemnizaţiei primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de persoanele juridice fără scop patrimonial şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaţia acordată salariaţilor din instituţiile publice; � veniturile din salarii, ca urmare a activităţii de creare de programe pentru

calculator; încadrarea în activitatea de creaţie de programe pentru calculator se face prin ordin comun al ministrului muncii, solidarităţii sociale şi familiei, al ministrului comunicaţiilor şi tehnologiei informaţiei şi al ministrului finanţelor publice; � cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi

perfecţionarea angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator.

� Beneficiarii de venituri din salarii datorează un

impozit lunar, final, care se calculează şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri.

Plătitorul este obligat să determine valoarea totală a impozitului anual pentru veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil.

Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaţia de a calcula şi de a reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăţii acestor venituri, precum şi de a-l vira la Bugetului de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri.

� Art.59 privind obligaţiile declarative ale plătitorilor de

venituri din salarii - în vigoare de la 1 ian. 2012, prevede următoarele aspecte, astfel: � Plătitorii de venituri cu regim de reţinere la sursă a impozitului

au obligaţia să completeze şi să depună declaraţia privind calcularea şi reţinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit până în ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului curent pentru anul expirat.

Declaraţiile privind calcularea şi reţinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit se completează de plătitorul de venit şi se depun la organul fiscal la care plătitorul de venit este înregistrat în evidenţă fiscală. � Plătitorul de venituri este obligat să elibereze contribuabilului,

la cererea acestuia, un document care să cuprindă cel puţin informaţii privind: datele de identificare ale contribuabilului, venitul realizat în cursul anului, deducerile personale acordate, impozitul calculat şi reţinut. Documentul eliberat contribuabilului, la cererea acestuia, nu reprezintă un formular tipizat.

N.B. Ulterior 1 ian 2012 legiuitorul folosea la art.59 Cf

conceptul de „fişă fiscală”. Astfel, „informaţiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii

se cuprind în fişele fiscale. Plătitorul de venituri are obligaţia să completeze formularele prevăzute la

alin. (1), pe întreaga durată de efectuare a plăţii salariilor. Plătitorul este obligat să păstreze fişele fiscale pe întreaga durată a angajării şi să transmită organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat. Modelul şi conţinutul formularelor se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice”.

� În această materie există şi conceptul de deducere personală

până la plafonul de 3000 lei (art.56) - dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcţia de bază.

Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care

131

au un venit lunar brut de până la 1.000 lei inclusiv, astfel: - pentru contribuabilii care nu au persoane în întreţinere - 250 lei; - pentru contribuabilii care au o persoană în întreţinere - 350 lei; - pentru contribuabilii care au două persoane în întreţinere - 450 lei; - pentru contribuabilii care au trei persoane în întreţinere - 550 lei; - pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în

întreţinere - 650 lei.

2) Veniturile din pensii Veniturile din pensii reprezintă sume primite ca pensii

de la fondurile înfiinţate din contribuţiile sociale obligatorii făcute către un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative şi cele finanţate de la bugetul de stat.

Nu sunt venituri impozabile veniturile din pensii realizate de către persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat.

- o sumă neimpozabile lunare de 1.000 lei. Reţinere la sursă, lunar, cota de impunere este de 16%. Venitul impozabil lunar din pensii se stabileşte prin deducerea

din venitul din pensie a unei sume neimpozabile lunare de 1.000 lei şi a contribuţiilor obligatorii calculate, reţinute şi suportate de persoana fizică.

Orice plătitor de venituri din pensii are obligaţia de a calcula lunar impozitul aferent acestui venit, de a-l reţine şi de a-l vira la bugetul de stat, potrivit legii.

Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii.

Impozitul calculat se reţine la data efectuării plăţii pensiei şi se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se face plata pensiei.

6.3.1.3. Taxa pe valoarea adăugată

6.3.1.3.1. Noţiuni generale. Definiţie Există un regim comun la nivelul UE în ceea ce priveşte

TVA - Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene (JOCE) nr. L 347 din 11 decembrie 2006, cu modificările şi completările ulterioare. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect – nu este stabilit pe averea, posesiunile sau venitul unui contribuabil, ci asupra vânzării (livrării) bunurilor sau prestării serviciilor, precum şi a importului – asupra circulaţiei bunurilor şi serviciilor. TVA este un impozit asupra consumului – fiind stabilită asupra gradului de consumare a averii. TVA nu pune în valoare principiul egalităţii prin impozit ci, dincontră, principiul egalităţii în faţa impozitului (potrivit căruia impunerea se face în acelaşi mod pentru toate PF sau PJ, fără deosebire de tratament fiscal şi deci, neţinând seama de situaţia personală, concretă a fiecărui contribuabil). Un impozit indirect cum este TVA prezintă numeroase avantaje pentru stat, deoarece: � acesta are întotdeauna un randament fiscal ridicat; � este stabil – nefiind supus fluctuaţiilor determinate de

conjunctura economică; � este elastic – poate fi majorat sau micşorat în funcţie de

132

nevoile concrete ale bugetului de stat.

TVA poate fi definită ca fiind un impozit indirect, unic dar cu plată fracţionată, având o cotă fixă, stabilit asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al circuitului economic.

În literatura de specialitate (Şaguna şi Şova, 2011, p.188) au fost

subliniate o serie de caracteristici ale TVA, dintre care: � transparenţa – asigură fiecărui subiect posibilitatea de a

cunoaşte exact care este mărimea impozitului şi a obligaţiei de plată ce-i revine; � unicitatea – TVA nu este independentă de întinderea

circuitului economic (oricâte verigi are de străbătut produsul până la consumatorul final, nivelul cotei şi mărimea taxei este aceeaşi); � TVA este suportată întotdeauna de către beneficiar; � este un impozit neutru – eliminând inegalităţile fiscale între

circuitele de desfacere a produselor. Definiţia legală (art.125 Cf) - taxa pe valoarea adăugată este

un impozit indirect datorat la bugetul statului şi care este colectat conform prevederilor titlului VI Cod fiscal.

6.3.1.3.2. Operaţiunile impozabile – obiectul sau

materia impozabilă

În sfera de aplicare a TVA se cuprind: 1. Operaţiunile efectuate în România, care îndeplinesc

cumulativ următoarele condiţii (denumite operaţiuni impozabile): � constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii

efectuate cu plată; � locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este

considerat a fi în România; � livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o

persoană impozabilă; � livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una din

următoarele activităţi economice (art.127 alin.2 Cf): � activităţile producătorilor; � activităţile comercianţilor; � activităţile prestatorilor de servicii; � activităţile extractive; � activităţile agricole; � activităţile profesiilor libere; � exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul

obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Astfel, operaţiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei sunt:

� Livrarea de bunuri (art.128 Cf) - transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar, precum şi alte operaţiuni asimilate livrării de bunuri în condiţiile art.128.

� Prestarea de servicii (art.129 Cf) - orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită la art.128.

� Schimbul de bunuri sau servicii (art.130 Cf) - în cazul unei operaţiuni care implică o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă se consideră că a efectuat o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii cu plată.

� Achiziţiile intracomunitare de bunuri (art.1301 Cf). � Importul de bunuri (art.131 Cf).

133

2. Importul de bunuri efectuat în România de orice

persoană, dacă locul importului este în România, (potrivit art. 1322

– locul importului de bunuri). Prin importul de bunuri Codul fiscal, art. 131, înţelege:

a) intrarea pe teritoriul UE de bunuri care nu se află în liberă circulaţie în înţelesul art.29 TFUE (ex- art.24 Tratatul de instituire a Comunităţii Europene);

b) pe lângă operaţiunile prevăzute la lit. a), intrarea în UE a bunurilor care se află în liberă circulaţie, provenite dintr-un teritoriu terţ, care face parte din teritoriul vamal al Uniunii.

Art.29 TFUE (ex- art.24 TCE) - se consideră că se află în liberă circulație într-un stat membru produsele care provin din țări terțe, pentru care au fost îndeplinite formalitățile de import și pentru care au fost percepute în statul membru respectiv taxele vamale și taxele cu efect echivalent exigibile și care nu au beneficiat de o restituire totală sau parțială a acestor taxe și impuneri.

3. Achiziţiile intracomunitare de bunuri, mijloace de

transport noi şi produse accizabile, efectuate în condiţiile art.126 alin.3 Cf.

Prin achiziţie intracomunitară de bunuri Codul fiscal, art. 1301, înţelege

(1) obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaţia indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor;

(2) şi operaţiunile care sunt asimilate unei achiziţii intracomunitare cu plată prevăzute la alin. 2 şi următoarele ale art.1301 Cf.

Operaţiuni scutite de taxă (art. 141 – 1441 Cf)

� Scutiri pentru operaţiuni din interiorul ţării (art.141 Cf) Dintre operaţiunile scutite de taxă prevăzute la art. 141 Cf

enumerăm următoarele: � operaţiuni de interes general, spre exemplu:

� spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de organizare; � prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi şi

tehnicieni dentari, precum şi livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi şi de tehnicieni dentari; � activitatea de învăţământ prevăzută în Legea învăţământului nr. 84/1995,

republicată, cu modificările şi completările ulterioare, formarea profesională a adulţilor, precum şi prestările de servicii şi livrările de bunuri strâns legate de aceste activităţi, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi autorizate; � meditaţiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul

învăţământului şcolar, preuniversitar şi universitar; � prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecţia

copiilor şi a tinerilor, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca având caracter social; � activităţile specifice posturilor publice de radio şi televiziune, altele decât

activităţile de natură comercială; � serviciile publice poştale, precum şi livrarea de bunuri aferentă acestora; � prestările de servicii de natură financiar-bancară, în condiţiile alin.2

lit.a) art.141 Cf; � operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de

servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni;

� pariuri, loterii şi alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate, conform legii, să desfăşoare astfel de activităţi;

� livrarea la valoarea nominală de timbre poştale utilizabile pentru serviciile

134

poştale, de timbre fiscale şi alte timbre similare; � arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, în

condiţiile alin.2 lit.e) art.141 Cf; � livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt

construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile.

� Scutiri pentru importuri de bunuri şi pentru achiziţii intracomunitare (art.142 Cf)

Dintre operaţiunile scutite de taxă prevăzute la art. 142 Cf enumerăm următoarele:

� importul şi achiziţia intracomunitară de bunuri a căror livrare în România este în orice situaţie scutită de taxă în interiorul ţării;

� achiziţia intracomunitară de bunuri al căror import în România este în orice situaţie scutit de taxă, conform prezentului articol;

� achiziţia intracomunitară de bunuri pentru care, în conformitate cu art.145 alin.2 lit. b) - d), persoana care cumpără bunurile în orice situaţie ar avea dreptul la rambursarea integrală a taxei care s-ar datora, dacă respectiva achiziţie nu ar fi scutită;

� importul, în regim diplomatic sau consular, al bunurilor scutite de taxe vamale;

� importul de bunuri de către Comunitatea Europeană, Comunitatea Europeană a Energiei Atomice, Banca Centrală Europeană, Banca Europeană de Investiţii sau de către organismele instituite de Comunităţi cărora li se aplică Protocolul din 8 aprilie 1965 privind privilegiile şi imunităţile Comunităţilor Europene, în limitele şi în condiţiile stabilite de protocolul respectiv şi de acordurile de punere în aplicare a respectivului protocol sau de acordurile de sediu, în măsura în care nu conduc la denaturarea concurenţei.

� importul de bunuri efectuat în România de către forţele armate ale statelor străine membre NATO, pentru uzul acestora sau al personalului civil însoţitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, în cazul în care aceste forţe iau parte la efortul comun de apărare. Acesta include importul realizat de forţele Marii Britanii şi ale Irlandei de Nord stabilite în insula Cipru, conform Tratatului de înfiinţare a Republicii Cipru din 16 august 1960, pentru uzul forţelor armate sau al personalului civil care însoţeşte forţele armate ori pentru aprovizionarea cantinelor lor;

� reimportul de bunuri în România, efectuat de persoana care a exportat bunurile în afara Comunităţii, dacă bunurile se află în aceeaşi stare în care se aflau la momentul exportului şi dacă importul respectiv beneficiază de scutire de taxe vamale;

� reimportul de bunuri în România, efectuat de persoana care a exportat bunurile în afara Comunităţii, pentru a fi supuse unor reparaţii, transformări, adaptări, asamblări sau altor lucrări asupra bunurilor mobile corporale, cu condiţia ca această scutire să fie limitată la valoarea bunurilor în momentul exportului acestora în afara Comunităţii (UE);

� importul, efectuat în porturi de către întreprinderi de pescuit maritim, de produse piscicole pescuite, neprelucrate sau după ce au fost conservate în vederea comercializării, dar înainte de livrare ;

� importul de gaz prin intermediul unui sistem de gaze naturale sau prin orice reţea conectată la un astfel de sistem ori importul de gaz introdus de pe o navă care transportă gaz într-un sistem de gaze naturale sau într-o reţea de conducte cu alimentare din amonte, importul de energie electrică, importul de energie termică ori agent frigorific prin intermediul reţelelor de încălzire sau de răcire;

� importul în România de bunuri care au fost transportate dintr-un teritoriu terţ sau o ţară terţă, atunci când livrarea acestor bunuri de către importator constituie o livrare scutită conform art.143 alin.2;

� importul de aur efectuat de Banca Naţională a României. � Scutiri pentru exporturi sau alte operaţiuni similare,

pentru livrări intracomunitare şi pentru transportul internaţional şi intracomunitar (art.143 Cf)

Dintre operaţiunile scutite de taxă prevăzute la art. 143 Cf enumerăm următoarele:

� livrările de bunuri expediate sau transportate în afara UE de către furnizor sau de altă persoană în contul său;

� livrările de bunuri expediate sau transportate în afara UE de către

135

cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său, cu excepţia bunurilor transportate de cumpărătorul însuşi şi care sunt folosite la echiparea ori alimentarea ambarcaţiunilor şi a avioanelor de agrement sau a oricărui alt mijloc de transport de uz privat. Este scutită, de asemenea, şi livrarea de bunuri care sunt transportate în bagajul personal al călătorilor care nu sunt stabiliţi în Comunitate, dacă sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la alin.1 lit.b) art.143 Cf;

� prestările de servicii, inclusiv transportul şi serviciile accesorii transportului, altele decât cele prevăzute la art.141, legate direct de exportul de bunuri;

� prestările de servicii, inclusiv transportul şi serviciile accesorii transportului, altele decât cele prevăzute la art.141, dacă acestea sunt direct legate de importul de bunuri şi valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate potrivit art. 139;

� transportul intracomunitar de bunuri, efectuat din şi în insulele care formează regiunile autonome Azore şi Madeira, precum şi serviciile accesorii acestuia;

� transportul internaţional de persoane; � în cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene care realizează în

principal transport internaţional de persoane şi/sau de bunuri cu plată, în condiţiile alin.1 lit.h) art.143 Cf;

� livrările de bunuri şi prestările de servicii în favoarea organismelor internaţionale, altele decât cele menţionate la lit. j^1), recunoscute ca atare de autorităţile publice din România, precum şi a membrilor acestora, în limitele şi condiţiile stabilite de convenţiile internaţionale de instituire a acestor organisme sau de acordurile de sediu;

� livrările de aur către Banca Naţională a României; � livrările de bunuri către organismele recunoscute care transportă sau

expediază aceste bunuri în afara Comunităţii, ca parte a activităţilor umanitare, caritabile sau de instruire; scutirea se acordă prin restituirea taxei potrivit unei proceduri stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice;

� livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţia:

- livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi;

- livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, conform prevederilor art. 1522; � livrările intracomunitare de mijloace de transport noi către un cumpărător

care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA. � Scutiri speciale legate de traficul internaţional de bunuri

(art.144 Cf) – spre exemplu: � livrarea de bunuri care urmează, spre exemplu: 1. să fie plasate în regim vamal de admitere temporară, cu exonerare totală de la plata drepturilor de import; 2. să fie prezentate autorităţilor vamale în vederea vămuirii şi, după caz, plasate în depozit necesar cu caracter temporar; 3. să fie introduse într-o zonă liberă sau într-un antrepozit liber; 4. să fie plasate în regim de antrepozit vamal, etc; � livrările de bunuri care încă se află în regim vamal de tranzit intern, precum şi prestările de servicii aferente acestor livrări, altele decât cele prevăzute la art. 1441

Cf; � importul de bunuri care urmează să fie plasate în regim de antrepozit de TVA.

� Scutiri pentru intermediari (art. 1441 Cf) Potrivit art. 1441 Cf sunt scutite de taxă serviciile prestate de intermediarii

care acţionează în numele şi în contul altei persoane, în cazul în care aceste servicii sunt prestate în legătură cu operaţiunile scutite prevăzute la art.143 şi art.144, cu excepţia operaţiunilor prevăzute la art.143 alin.1 lit.f) şi alin.2, sau în legătură cu operaţiunile desfăşurate în afara UE.

6.3.1.3.3. Persoanele impozabile - plătitorul şi debitorul (suportatorul) impunerii

Orice persoană care desfăşoară, într-o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de

136

natura celor definite de lege, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi (art.127 alin.1).

Orice persoană care efectuează ocazional o livrare intracomunitară de mijloace de transport noi va fi considerată persoană impozabilă pentru orice astfel de livrare (art.127 alin.7- excepţie de la alin.1).

Nu acţionează într-o manieră independentă (esenţială pentru caracterul impozabil al unei operaţiuni economice), angajaţii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat (art.127 alin.3)

Instituţiile publice – nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum şi a celor prevăzute la alin.5 şi 6 art.127 (art.127 alin.4).

Potrivit alin.6 art.127, instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru următoarele activităţi:

a) telecomunicaţii; b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică,

agent frigorific şi altele de aceeaşi natură; c) transport de bunuri şi de persoane; d) servicii prestate în porturi şi aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare; f) activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale; g) depozitarea; h) activităţile organismelor de publicitate comercială; i) activităţile agenţiilor de călătorie; j) activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi

alte localuri asemănătoare; k) operaţiunile posturilor publice de radio şi televiziune.

Cu privire la peroanele impozabile a se vedea şi art.150-1512 Cf.

6.3.1.3.4. Cota de impozitare Cota standard este de 24% şi se aplică asupra bazei de

impozitare pentru orice operaţiune impozabilă care nu este scutită de TVA sau care nu este supusă cotei reduse a TVA (art.140 alin.1).

Există două cote reduse de TVA în România: 1) Cota redusă de 9% pentru accesul la castele, muzee, case

memoriale, monumente istorice, etc.; livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste; livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar; livrarea de produse ortopedice (art.140 alin.2).

2) Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei (art.140 alin.21).

În sensul legii prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege:

a) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de bătrâni şi de pensionari;

b) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii şi centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap;

137

c) livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%, respectiv:

1. în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nicio locuinţă în proprietate pe care au achiziţionat-o cu cota de 5%;

2. în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%;

d) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în condiţiile pieţei. N.B. Cota de TVA aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator al TVA, cu excepţia operaţiunilor expres stabilite de lege pentru care se aplică cota în vigoare la data exigibilităţii taxei.

În UE statele membre pot alege cota de TVA, directiva

vorbeşte de o cotă standard care să nu fie mai mică de 15%, şi de 2 cote reduse care să nu fie mai mici de 5%.

6.3.1.3.5. Stabilirea şi plata 1. Mecanismul TVA

TVA este un impozit care se calculează pe bază lunară, ca diferenţă între TVA aferentă operaţiunilor impozabile şi TVA aferentă achiziţiei de bunuri şi servicii de către plătitorul de TVA.

TVA aferentă operaţiunilor impozabile se numeşte TVA colectat, iar TVA aferentă achiziţiei de bunuri şi servicii se numeşte TVA deductibil.

Pentru a putea fi luată în considerare la calculul TVA de plată, orice sumă aferentă TVA colectată sau deductibilă trebuie să fie înscrisă pe o factură fiscală pentru plătitori de TVA, emisă în condiţiile art.155 Cf.

Perioada fiscală este luna calendaristică. Documentul în baza căruia se calculează TVA de plată este

decontul de TVA Rezultatul operaţiunii matematice a scăderii din TVA colectată

138

a TVA deductibilă poate fi: � pozitiv – rezultând TVA de plată pentru perioada fiscală de

raportare; � negativ – rezultând o sumă negativă a TVA (caz în care

persoanele impozabile pot solicita rambursarea soldului sumei negative de taxă – cu condiţia ca acest sold să fie mai mic de 50 ţşȃǎmilioane ROL).

Faptul generator şi exigibilitatea TVA (art.134) Faptul generator şi exigibilitatea TVA – principiul legal este

că faptul generator şi exigibilitatea intervin la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii.

De la această regulă există 2 excepţii: � exigibilitatea anticipată a faptului generator; � exigibilitatea determinată de alte elemente decât faptul

generator (exibilitate anterioară sau ulterioară acestuia). Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate

condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală

devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art.157 alin.1. Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

Regimul de impozitare aplicabil pentru operaţiunile impozabile este regimul în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia cazurilor prevăzute de lege pentru care se aplică regimul de impozitare în vigoare la data exigibilităţii taxei.

Dreptul de deducere Dreptul de deducere – au dreptul la deducere a TVA numai

persoanele impozabile înregistrate la organele fiscale plătitoare de TVA

Dreptul de deducere se exercită lunar, prin scăderea taxei deductibile din suma reprezentând TVA facturată (TVA colectată) pentru bunurile livrate şi/sau serviciile prestate.

Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaţiune, ci pentru ansamblul operaţiunilor realizate în cursul unei luni.

2. Termenul de plată a TVA – TVA se datorează odată cu

depunerea decontului lunar (până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care s-a calculat TVA de plată).

3. Obligaţiile subiectelor impozabile (plătitorilor de TVA ): 1) Înregistrarea la organele fiscale – orice persoană

impozabilă care realizează operaţiuni taxabile şi/sau scutite de TVA cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA la organul fiscal competent din subordinea ANAF.

2) Evidenţa operaţiunilor impozabile şi depunerea decontului – persoanele impozabile, înregistrate ca plătitori de TVA sunt obligaţi să ţină evidenţa contabilă potrivit legii, astfel încât să poată determina baza de impozitare şi TVA colectată şi cea deductibilă; să întocmească şi să depună la organul fiscal competent, pentru fiecare perioadă fiscală, până la data de 25 a

139

lunii următoare perioadei fiscale, inclusiv, decontul de TVA, potrivit modelului stabilit de Minister

3) Calculul şi plata TVA – orice persoană obligată la plata TVA poartă răspunderea pentru calcularea corectă şi plata la termenul legal a TVA către bugetul de stat şi pentru depunerea la T legal a deconturilor de TVA la organul fiscal competent (plata – la trezoreria în raza căreia îşi are sediul sau domiciliul fiscal).

4) Reprezentantul fiscal – dacă persoana care realizează operaţiuni taxabile nu are sediul sau domiciliul stabil în România, aceasta este obligată să desemneze un reprezentant fiscal domiciliat în România, care trebuie să îndeplinească obligaţiile ce-i revin ca plătitor de TVA

Desemnarea reprezentantului fiscal se face pe bază de cerere depusă de persoana străină la organul fiscal unde reprezentantul propus este înregistrat ca plătitor de impozite şi taxe.

În cazul acceptării cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare, se indică şi codul fiscal atribuit reprezentantului fiscal.

6.3.1.4. Accizele

6.3.1.4.1. Noţiuni generale. Definiţie Accizele reprezintă taxe speciale de consumaţie ce se

instituie doar asupra anumitor bunuri şi servicii (de aici şi denumirea de taxe speciale), constituindu-se într-o categorie de impozite indirecte deosebit de importantă. Astfel, sunt taxe speciale de consum care se datorează pentru producţia, importul sau desfacerea anumitor categorii de produse.

Totodată, fiind instituite cu preponderenţă în scop financiar, accizele au dobândit, mai ales în ultimii ani, o dimensiune social-economică, fiind folosite ca pârghii nu pentru stimularea, ci pentru inhibarea anumitor activităţi şi procese considerate a avea consecinţe negative asupra membrilor societăţii, dar şi asupra societăţii umane în ansamblu. Ele se practică generalizat în toate lumii, iar în anumite regiuni sunt aşezate şi percepute după reguli comune (accizele armonizate în Uniunea Europeană), instituite în scopul facilitării liberei circulaţii a bunurilor şi serviciilor fără a crea distorsiuni pe piaţă (S. Lazăr, op.cit., p. 134).

În Uniunea Europeană se practică accizele armonizate, ale căror tehnici de aşezare şi percepere sunt stabilite la nivel european, statele membre fiind obligate să instituie reguli comune în domeniu. Accizele armonizate se aplică asupra bunurilor precum: alcool şi băuturi alcoolice, produse din tutun, produse energetice (combustibili, electricitate, gaze etc.). Cadrul juridic utilizat este reprezentat de Directiva CE nr. 2008/118/EC, care de la data de 1 aprilie 2010 se aplică pe întreg spaţiul Uniunii Europene. Legislaţia europeană fixează o serie de repere obligatorii precum: sfera produselor accizabile şi modul de calcul al accizelor pe fiecare produs, cotele minime de accize aplicabile, precum şi prevederi speciale pentru producţia, depozitarea şi circulaţia produselor, în diverse ţări sau regiuni ale UE. Odată respectate aceste prevederi obligatorii, statele membre pot să dispună într-o manieră autonomă de stabilirea efectivă a nivelului accizelor pe fiecare grupă de produse.

Reglementate la Titlul VII din Codul fiscal.

6.3.1.4.2. Obiectul sau materia impozabilă

140

În ceea ce priveşte obiectul accizelor, literatura de specialitate reţine ideea potrivit căreia, de regulă, bunurile şi serviciile asupra cărora se instituie accizele au o cerere inelastică şi sunt nesubstituibile. Din aceste motive, accizele sunt impozitele care au un randament fiscal foarte ridicat (S. Lazăr, op.cit., p. 126).

Instituite iniţial în scop financiar, respectiv servind obiectivului de procurare de resurse financiare la dispoziţia autorităţilor, în ultimele decenii, accizele au căpătat şi semnificaţia unor pârghii financiare cu rol în influenţarea unor fenomene cu externalităţi negative în economie şi societate. Astfel, accizele au fost instituite pentru limitarea sau combaterea efectelor negative induse de poluare sau de consumul de bunuri dăunătoare sănătăţii.

Se practică aproape generalizat accize asupra produselor petroliere, băuturilor alcoolice, tutunului sau produselor din tutun. Mai mult, odată cu creşterea nivelului de trai, mai ales în ţările dezvoltate, sfera bunurilor considerate de lux s-a restrâns, aşa că anumite bunuri ce anterior erau accizate în prezent nu mai suportă asemenea taxe (aparate electronice, aparate electrocasnice, bunuri de agrement etc.).

În aceiaşi opinie din doctrină se remarcă faptul că majoritatea ţărilor indică punctual sfera de aplicare a accizelor, astfel încât nu există o clasificare expresă a bunurilor şi serviciilor accizabile, dar se concluzionează că accizele sunt aplicate cu precădere asupra:

� bunurilor ce produc externalităţi negative în economie şi societate (produse petroliere, alimente nesănătoase);

� bunurilor şi serviciilor considerate „viciu” (tutun, alcool, droguri uşoare, jocuri de noroc, pariuri, servicii sexuale etc.);

� bunuri şi servicii de lux (blănuri, iahturi etc.). Sfera acestor bunuri este în continuă evoluţie. În timp ce

bunurile de lux şi-au redus ponderea în ansamblul bunurilor accizabile, aria bunurilor ce produc externalităţi negative a cunoscut o expansiune constantă, pe fundalul creşterii consumului de combustibili şi proliferării alimentaţiei nesănătoase (mai ales în ultimii ani).

De asemenea, spre exemplu, accizele sunt aşezate şi asupra unor servicii precum jocurile de noroc sau, potrivit doctrinei, serviciile sexuale - în jurisdicţiile unde acestea sunt legalizate (S. Lazăr, op.cit., p. 126).

O altă clasificare a bunurilor accizzabile poate fi făcută în funcţie de regimul de supraveghere a producţiei, transformării şi livrării acestora, astfel:

a) bunuri ce necesită un regim special de supraveghere, precum: alcool şi băuturi alcoolice, produse din tutun, produse petroliere; astfel, producţia, transformarea şi livrarea acestor bunuri se desfăşoară doar în locaţii autorizate de organele fiscale (antrepozite autorizate);

b) bunuri ce nu necesită un regim special de supraveghere, precum: cafea, blănuri, bijuterii etc.)

Accizele se institui şi în diverse faze ale circuitului economic, dar din raţiuni de eficienţă fiscală ele sunt aşezate, cel mai adesea, în stadiul producţiei. Astfel, în acest stadiu, controlul fiscal este mult mai eficient, aspect esenţial deoarece produsele accizabile sunt cele mai expuse activităţilor de contrabandă, lucru valabil în mod special pentru produsele ce necesită un regim special de supraveghere. În acest scop, produsele accizabile pot fi fabricate şi livrate doar în cadrul anumitor perimetre autorizate, cunoscute sub denumirea de antrepozite fiscale autorizate. Producătorii

141

trebuie să fie autorizaţi pentru a acţiona în calitate pe antrepozitari fiscali, iar pentru aceasta ei trebuie să respecte anumite reguli foarte stricte (construirea de garanţii în favoarea autorităţii fiscale, sigilii, încuietori pentru produsele accizabile, asigurarea accesului nemijlocit al autorităţilor fiscale, sistem de evidenţă a stocurilor şi de contabilitate adecvat etc.). Atât timp cât bunurile se află în interiorul antrepozitului fiscal, ele nu sunt purtătoare de accize, aflându-se în aşa-numitul regim suspensiv.

Potrivit art.2062 Cf, accizele armonizate, denumite în

continuare accize, sunt taxe speciale percepute direct sau indirect asupra consumului următoarelor produse:

a) alcool şi băuturi alcoolice; b) tutun prelucrat; c) produse energetice şi electricitate.

Art.207 prevede şi: a) cafea verde, cu codurile NC 0901 11 00 şi 0901 12 00; b) cafea prăjită, inclusiv cafea cu înlocuitori, cu codurile NC

0901 21 00, 0901 22 00 şi 0901 90 90; c) cafea solubilă, inclusiv amestecuri cu cafea solubilă, cu

codurile NC 2101 11 şi 2101 12.

6.3.1.4.3. Subiectul (debitorul) impunerii Subiectul accizelor este reprezentat de persoana care prin

lege este obligată la plata către buget. Întrucât accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum, lucru ce echivalează cu ieşirea din regimul suspensiv, subiectul accizelor este, de cele mai multe ori, antrepozitarul fiscal sau importatorul, în cazul în care, imediat după import, bunurile nu sunt plasate într-un regim suspensiv.

Pe când, pentru produsele care nu necesită un regim special de supraveghere, subiectul este persoana care produce sau achiziţionează astfel de bunuri.

Potivit art.2069, „persoana plătitoare de accize care au devenit

exigibile este: a) în ceea ce priveşte ieşirea unor produse accizabile dintr-un

regim suspensiv de accize, astfel cum se menţionează la 2067 alin.1 lit.a):

1. antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat sau orice altă persoană care eliberează produsele accizabile din regimul suspensiv de accize ori în numele căreia se efectuează această eliberare şi, în cazul ieşirii neregulamentare din antrepozitul fiscal, orice altă persoană care a participat la această ieşire;

2. în cazul unei nereguli în cursul unei deplasări a produselor accizabile în regim suspensiv de accize, astfel cum este definită la art.20641 alin.1, 2 şi 4: antrepozitarul autorizat, expeditorul înregistrat sau orice altă persoană care a garantat plata accizelor în conformitate cu art.20654 alin.1 şi 2, precum şi orice persoană care a participat la ieşirea neregulamentară şi care avea cunoştinţă sau care ar fi trebuit să aibă cunoştinţă în mod normal de caracterul neregulamentar al acestei ieşiri;

b) în ceea ce priveşte deţinerea unor produse accizabile, astfel cum se menţionează la art.2067 alin.1 lit.b): persoana care deţine produsele accizabile sau orice altă persoană implicată în deţinerea acestora;

c) în ceea ce priveşte producerea unor produse accizabile, astfel cum se menţionează la art.2067 alin.1 lit. c): persoana care produce

142

produsele accizabile sau, în cazul unei produceri neregulamentare, orice altă persoană implicată în producerea acestora;

d) în ceea ce priveşte importul unor produse accizabile, astfel cum se menţionează la art.2067 alin.1 lit. d): persoana care declară produsele accizabile sau în numele căreia produsele sunt declarate în momentul importului ori, în cazul unui import neregulamentar, orice altă persoană implicată în importul acestora. N.B. Potrivit alin.2 art.2069, atunci când mai multe persoane sunt obligate să plătească aceeaşi datorie privind accizele, acestea sunt obligate să plătească în solidar acea datorie.

6.3.1.4.4. Cota de impozitare

Cotele utilizate în dimensionarea accizelor sunt exprimate fie ca procente (ad valorem) din baza impozabilă, fie ca sume fixe pe anumite cantităţi din produsele accizabile.

Literatura de specialitate reţine faptul că, de regulă, se practică cote specifice, deoarece se urmăreşte evitarea distorsiunilor care apar în canalele de distribuţie şi limitarea efectelor inflaţioniste (S. Lazăr, op.cit., p. 128).

Totodată, potrivit doctrinei, există situaţii când se practică simultan cote procentuale, cât şi cote specifice, nivelul accizei fiind cel rezultat din însumarea valorilor obţinute prin aplicarea celor două categorii de cote. (S. Lazăr, op.cit., p. 129)Această metodă de stabilire a nivelului accizei se practică în Uniunea Europeană, pentru anumite produse, cum ar fi ţigaretele.

Astfel, potrivit Codului fiscal în acord cu legislaţia UE la art.177, acciza specifică se calculează în echivalent euro pe 1.000 de ţigarete. Acciza ad valorem se calculează prin aplicarea procentului legal stabilit asupra preţului maxim de vânzare cu amănuntul.

Preţul maxim de vânzare cu amănuntul este preţul la care produsul este vândut consumatorilor finali şi care include toate taxele şi impozitele, fiind stabilit şi făcut public de către producător sau importator.

Preţul mediu ponderat de vânzare cu amănuntul se calculează în funcţie de valoarea totală a tuturor ţigaretelor eliberate pentru consum, pe baza preţului de vânzare cu amănuntul incluzând toate taxele, împărţit la cantitatea totală de ţigarete eliberate pentru consum. Acest preţ mediu ponderat se stabileşte până la 1 martie în fiecare an, pe baza datelor privind cantităţile totale de ţigarete eliberate pentru consum în cursul anului calendaristic precedent şi va fi publicat pe site-ul Ministerului Finanţelor Publice în termen de 30 de zile de la data stabiliri (alin.5 art.177 CF) .

Astfel, în cazul alcoolului şi băuturilor alcoolice există mai multe categorii de produse ce se încadrează în această categorie de produse accizabile: berea; vinurile; băuturile fermentate, altele decât bere şi vinuri; produsele intermediare şi alcoolul etilic.

Iar în ceea ce priveşte modul de stabilire a accizelor se observă diferenţe şi o multitudine de situaţii în funcţie de produsul accizabil, astfel:

� Pentru bere, cota este stabilită în euro pe hl/grad Plato1, în timp ce pentru vinuri, băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri, şi pentru produsele intermediare cota este exprimată sub forma unei sume fixe pe hl de produs. Iar pentru alcoolul etilic, cota este stabilită sub forma unei sume fixe pe hl de alcool pur.

� În cazul vinurilor, există cote diferenţiate pentru vinurile liniştite şi vinurile spumante, cota minimă obligatorie fiind zero.

143

Pentru vinurile slabe, respectiv cu o concentraţie de alcool sub 8,5%, există cote reduse.

� Aceleaşi reguli, ca şi în cazul vinurilor, se întâlnesc şi în cazul băuturilor fermentate, altele decât berea şi vinurile.

� Pentru produsele intermediare cota minimă obligatorie este de 45 euro/hl, iar cotele reduse se aplică pentru produsele cu o concentraţie de alcool sub 15%.

� În cazul alcoolului etilic, cota minimă obligatorie este de 550 euro/hl de alcool pur, respectiv de 1.000 euro/hl de alcool pur pentru ţările ce deja practică accize superioare nivelului de 1.000 euro/hl de alcool pur. Cotele reduse sunt valabile pentru micile distilerii, ce au o capacitate anuală de producţie sub pragul de 10 hl de alcool pur.

6.3.1.4.5. Stabilirea şi plata 1. Baza de calcul

Baza de calcul este diferenţiată în raport cu cotele de impozitare.

Astfel, pentru cotele specifice, baza de calcul este exprimată prin numărul de unităţi fizice la care se aplică cotele respective (1.000 de ţigarete, hectolitri, litri etc).

Iar, pentru cotele procentuale, baza de calcul este reprezentată de valoarea bunurilor respective exprimată fie ca valoare de piaţă (preţul de achiziţie, valoarea în vamă etc), fie ca valoare forfetară (preţul maxim de achiziţie pentru ţigarete).

2. Faptul generator şi exigibilitatea accizelor

Fiind impozite indirecte, accizele prezintă ca elemente tehnice faptul generator şi exigibilitatea (întocmai ca şi în cazul taxei pe valoarea adăugată).

Astfel, faptul generator este reprezentat de momentul producerii bunurilor sau extracţiei acestora sau de momentul importului pe teritoriul UE.

Iar, exigibilitatea intervine în momentul eliberării pentru consum. Eliberarea pentru consum reprezintă orice ieşire a produselor din regimul suspensiv. În principiu, pentru a fi considerate în regim suspensiv, produsele accizabile trebuie să se afle în antrepozitul fiscal.

În înţelesul Codului fiscal, art. 2067, eliberarea pentru consum reprezintă:

a) ieşirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentară, dintr-un regim suspensiv de accize;

b) deţinerea de produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize pentru care accizele nu au fost percepute în conformitate cu dispoziţiile prezentului capitol;

c) producerea de produse accizabile, inclusiv neregulamentară, în afara unui regim suspensiv de accize;

d) importul de produse accizabile, chiar şi neregulamentar, cu excepţia cazului în care produsele accizabile sunt plasate, imediat după import, în regim suspensiv de accize;

e) utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal altfel decât ca materie primă.

f) deţinerea în scopuri comerciale de către un comerciant de produse accizabile, care au fost eliberate în consum în alt stat membru sau au fost importate în alt stat membru şi pentru care accizele nu au fost percepute în România.

3. Dreptul de deducere

Dreptul de deducere apare şi în cazul accizelor, dar este mult mai restrâns decât în situaţia taxei pe valoarea adăugată (S.

144

Lazăr, op.cit., p. 133). De exemplu, se pot restitui accizele plătite deja pentru alcoolul

etilic alimentar folosit ca materie primă pentru producerea altor băuturi alcoolice accizabile

Art. 20642 Cf reglementează situaţii când accizele pot fi

restituite, astfel: „(1) Cu excepţia cazurilor prevăzute la art.20644 alin.(7), la art.20647 alin.(5) şi la art. 20649 alin.(3) şi (4), precum şi a cazurilor prevăzute la art. 20658 - 20660, accizele privind produsele accizabile care au fost eliberate pentru consum pot fi, la solicitarea persoanei în cauză, restituite sau remise de către autorităţile competente din statele membre unde respectivele produse au fost eliberate pentru consum, în situaţiile prevăzute de statele membre şi în conformitate cu condiţiile stabilite de statul membru în cauză, în scopul de a preveni orice formă posibilă de evaziune sau de abuz. O astfel de restituire sau de remitere nu poate genera alte scutiri decât cele prevăzute la 20656 şi art.20658 - 20660.

(2) Pentru produsele energetice contaminate sau combinate în mod accidental, returnate antrepozitului fiscal pentru reciclare, accizele plătite vor putea fi restituite în condiţiile prevăzute în normele metodologice.

(3) Pentru băuturile alcoolice şi produsele din tutun retrase de pe piaţă, dacă starea sau vechimea acestora le face improprii consumului ori nu mai îndeplinesc condiţiile de comercializare, accizele plătite pot fi restituite în condiţiile prevăzute în normele metodologice.

(31) Pentru produsele accizabile care au fost eliberate pentru consum în România şi care ulterior sunt exportate, persoana care a efectuat exportul are drept de restituire a accizelor, în condiţiile prevăzute în normele metodologice (în vigoare de la 1 ian. 2012).

(4) Acciza restituită nu poate depăşi suma efectiv plătită”.

4. Termenul de plată Termenul de plată a accizelor este de regulă în: � ultima decadă a lunii calendaristice următoare celei în care

accizele au devenit exigibile; � ultima decadă a lunii calendaristice următoare celei în care

a avut loc facturarea către consumatorul final (pentru energia electrică sau gazul natural); � momentul înregistrării declaraţiei vamale de import

(pentru produsele importate ce nu sunt plasate într-un regim suspensiv).

Art.20656 - 20660 reglementează scutiri la plata accizelor.

6.3.1.5. Taxele vamale

6.3.1.5.1. Aspecte generale Dreptul de vamă constituie pentru fiecare stat un atribut ce

deriva din exercitarea suveranitatii asupra teritoriului său, aria de aplicare a acestui drept al statului impreuna cu normele materiale si procedurale care formeaza in ansamblu dreptul vamal coincide cu teritoriul unui stat.

Politica vamala reprezinta o parte importanta a politicii comerciale si cuprinde totalitatea reglementarilor si normelor emise de stat prin institutiile abilitate care vizeaza intrarea sau iesirea in si din tara a marfurilor. Politica vamala implica controlul

145

marfurilor si mijloacelor de transport cu ocazia trecerii frontierei vamale, indeplinirea formalitatilor vamale, impunerea vamala prin plata creantelor vamale si alte formalitati specifice reglementate prin acte normative.

Romania practica o politica vamala preferentiala cu caracter tarifar, acest lucru presupune acceptarea de reduceri sau chiar eliminarea taxelor vamale la unele importuri din alte state sau uniuni vamale cu care sunt incheiate anumite acorduri. Tariful vamal reprezinta principalul mijloc de negociere si acesta are si un rol in protectia economiei nationale. Regimul vamal al Romaniei, cu respectarea tuturor conditionarilor si limitelor impuse de apartenenta Romaniei la Uniunea Europeana este legiferat prin noul Cod vamal al Romaniei adoptat prin legea nr. 86/2006, ultimele modificari aduse de O.G din 2008. La nivelul UE există o uniune vamală.

Sistemul vamal reprezinta structura complexa care cuprinde parghiile utilizate de stat pentru influentarea activitatii vamale, metodele administrative si de conducere, cadrul institutional alcatuit din institutii si organ cu atributii in domeniul vamal, cadrul juridic format din legi, decrete, si alte reglementari cu caracter normativ in domeniul activitatii vamale, iar spatiul in care actioneaza sistemul vamal poarta denumirea de teritoriu vamal.

Teritoriul vamal este teritoriul in interiorul caruia este in vigoare un anumit regim vamal, o anumita legislatie vamala. De regula, teritoriul vamal coincide cu teritoriul national al statului. Totusi, datorita intensificarii relatiilor economice internationale, care detin un rol foarte important in cresterea economica a statelor in cadrul economiei mondiale contemporane, statele au convenit instituirea unor regimuri teritoriale vamale, speciale, prin extinderea sau restrangerea teritoriilor vamale.

Extinderea teritoriului vamal poate fi infaptuita (1) fie prin uniune vamala, (2) fie prin zonele de liber schimb.

Uniunea vamala este caracterizata de faptul ca tarile participante desfiinteaza baremele tarifare intre ele iar in relatiile cu tertii aplica o politica comerciala comuna bazata pe un tarif vamal unic.In consecinta, uniunea vamala este definita ca fiind inlocuirea printr-un singur teritoriu vamal a mai multor teritorii vamale.

La nivelul Uniunii Europene, intre statele membre, avem de-a face cu o uniune vamala. Incepand cu 1 ianuarie 2007, Romania se afla la granita externa a Uniunii Europene. O conditie existentiala a uniunii vamale este adoptarea unui tarif vamal comun in relatiile cu statele terte, care este impus la granitele comunitare. Orice marfa care urmeaza sa intre pe teritoriul comunitar vamal va fi supusa acestui tarif unic, indiferent de tara de intrare. Este responsabilitatea Uniunii Europene, in scopul de a asigura ca impunerea de taxe sa aiba un impact uniform in toate statele membre asupra comertului cu statele non-membre, de a determina si daca este necesar, de a schimba, nivelul obligatiilor vamale si a taxelor platibile privind produsele din aceste tari. De aici rezulta ca taxele vamale sunt identice fara a fi necesar a se distinge in functie de ziua in care are loc importul, deoarece protectia la frontierele externe ale comunitatii este aceeasi, ceea ce diferentiaza uniunea vamala de simpla zona libera de schimb in care fiecare tara membra isi pastreaza propriul ei tarif vamal.

Tariful vamal comun nu se aplica de catre o autoritate comunitara distincta, de sine statatoare, ci de catre autoritatile nationale ale statelor pe teritoriul carora intra marfurile.

146

Actionand in numele Uniunii Europene atunci cand ele fac incadrarile sau clasificarile tarifare respective. Taxele vamale reprezintă resurse proprii ale bugetului UE.

Avand statutul de tara situata la granita externa a Uniunii Europene, Romania va fi parte activa a politicii de cooperare teritoriala europeana la granitele externe ale Uniunii Europene, cooperare care are doua componente majore, in primul rand, politica de coeziune, si, in al doilea rand, politica europeana de vecinatate.

Zonele de liber schimb grupeaza doua sau mai multe teritorii vamale intre care s-au eliminat taxele vamale si reglementarile comerciale restrictive.Tarile componente ale zonelor de liber schimb isi pastreaza independenta in materie de politica comerciala, astfel, extinderea teritoriului vamal se manifesta numai in ceea ce priveste schimburile comerciale reciproce.

Restrangerea teritoriului vamal se realizeaza prin exceptarea de la regimul vamal in vigoare a unei portiuni dintr-un stat, in acest caz, granitele vamale nu mai corespund cu cele ale statului.Aceste zone poarta denumirea de zone libere.

In Romania, zonele libere sunt reglementate prin legea nr. 84/1992 privind regimul zonelor libere. Conceptul de zona libera nu se potriveste cu conceptele din Uniunea Europeana, astfel, se preconizează că acestea vor dispărea.

6.3.1.5.2. Definiţie

Taxele vamale sunt instrumentele cu ajutorul carora este conturat regimul vamal.Sunt definite ca fiind acele prelevari banesti percepute de catre stat in momentul in care lucrurile trec granitele tarii, respectiv in vederea importului, exportului sau al tranzitului. Constituie un mijloc de stimulare a exportului, de largire a cooperarii economice cu alte state. Tinand seama de pozitia sa geografica si de interesele pentru dezvoltarea exportului, Romania utilizeaza, in principal, taxele vamale de import.

Taxele vamale sunt impozite indirecte, platitorul impozitului este importatorul, dar cel care va suporta acest impozit este consumatorul final, deoarece valoarea taxelor vamale se vor regasi in pret.

O trasatura esentiala a taxelor vamale este aceea ca ele fac parte din sistemul veniturilor bugetare.

Functiile indeplinite de taxele vamale sunt acelea de instrument fiscal (in primul rand), instrument de politica comerciala (in al doilea rand).

Functia taxei vamale ca instrument fiscal. Taxa vamala apare initial sub forma unui impozit simplu de

politica fiscala in scopul formarii veniturilor statului. Astazi, acest caracter este mult atenuat, dar taxa vamala a ramas un important instrument fiscal. Din punctul de vedere al politicii fiscale, taxa vamala este acordata in special in calitatea sa de impozit perceput asupra tranzactiilor cu produse care trec frontiera (import,export,tranzit). Calitate in care perceperea acesteia este avantajoasa pentru un stat intrucat, ca impozit fiscal, taxa vamala majoreaza veniturile bugetare.

Functia taxei vamale ca instrument de politica comerciala. Notiunea de politica comerciala include ansamblul masurilor cu

caracter administrativ politic, juridic, fiscal, valutar si de alta natura prin intermediul carora statele promoveaza relatiile comerciale internationale, interesele nationale fundamentale de

147

perspectiva sau de scurta durata.

6.3.1.5.3. Cota de impozitare Totalitatea taxelor vamale intr-un stat sunt cuprinse in

tariful vamal. Actualul tarif vamal de import al Romaniei este reglementat in legea nr. 86/2006 privind Codul vamal.

Tariful vamal este actul normativ prin care statul reglementeaza taxele vamale de import, intelegerea si aplicarea corecta a tarifului vamal necesita clasificarea marfurilor, taxelor vamale, precum si definirea valorii in vama, definirea originii marfurilor, si a teritoriului vamal.Tariful vamal este un catalog care cuprinde nomenclatorul produselor supuse impunerii vamale si taxa vamala perceputa asupra fiecarui produs sau grupe de produse.

� Taxa vamala este exprimata in procente, diferentiata pe marfuri sau grupe de marfuri si se aplica la valoarea in vama a marfurilor exprimate in lei. Cele mai frecvente procente in ceea ce priveste taxele vamale sunt cuprinse intre 10 si 30%. Se va aplica taxa vamala in vigoare, adica taxa vamala care se aplica efectiv in momentul vamuirii marfii in coloana.

6.3.1. 5. 4. Stabilirea şi plata

In ceea ce priveste determinarea sumei de plata, taxele vamale se aplica la valoarea in vama declarata pentru fiecare fel de marfa. Taxele vamale aplicabile sunt cele prevazute in tariful vamal de import al Romaniei in vigoare la data inregistrarii declaratiei vamale de import la biroul vamal.

Declaratia vamala de import constituie actul juridic intocmit de operatorul economic care prin inregistrarea la biroul vamal este acceptat de autoritatea vamala si declanseaza operatiunea de vamuire.

Nivelul taxei vamale depinde de nevoia de protectie, taxa fiind cu atat mai ridicata cu cat conditiile de productie pe piata interna sunt mai defavorabile fata de cele ale exportatorilor straini.La stabilirea nivelului taxei vamale se au in vedere ca elemente de baza diferentele dintre preturile externe si cele interne.

Taxele vamale exprima prin structura si nivel interesele specifice de politica comerciala ale fiecarei tari. In functie de politica comerciala a unui stat, tinand cont de acordurile si conventiile internationale incheiate, unele marfuri sau categorii de marfuri pot beneficia de tratamente tarifare favorabile fata de nivelul taxelor vamale de baza.

Pe langa aceste reduceri de la plata taxelor vamale, putem avea si exceptari in conditii de reciprocitate si pe baza conventiilor internationale incheiate pentru acele bunuri destinate uzului oficial al misiunilor diplomatice si oficiilor consulare, bunuri destinate folosintei personale a membrilor cu statul diplomatic, precum si a membrilor familiilor lor, bunurile destinate folosintei personale a membrilor personalului administrativ tehnic si de serviciu al misiunilor diplomatice si oficiilor consulare, precum si membrii familiilor acestora, cu ocazia instalarii, si vom avea scutiri vamale si pe autovehiculele.

6.3.2. Principalele impozitele şi

148

taxele datorate bugetelor locale

Potrivit art.248 Cf, impozitele şi taxele locale sunt după cum urmează:

a) impozitul pe clădiri; b) impozitul pe teren; c) taxa asupra mijloacelor de transport; d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate; f) impozitul pe spectacole; g) taxa hotelieră; h) taxe speciale; i) alte taxe locale.

Toate impozitele şi taxele locale enumerate de C.fiscal, amenzile

şi penalităţile aferente impozitelor şi taxelor locale, precum şi majorările pentru plata cu întârziere a impozitelor şi taxelor locale, reprezintă integral venituri proprii ale bugetelor locale ale comunelor, oraşelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureşti sau judeţelor, după caz.

Codul fiscal defineşte la art.247 anumite expresii, astfel:

a) rangul unei localităţi - rangul atribuit unei localităţi conform legii; b) zone din cadrul localităţii - zone stabilite de consiliul local, în funcţie de

poziţia terenului faţă de centrul localităţii, de reţelele edilitare, precum şi de alte elemente specifice fiecărei unităţi administrativ-teritoriale, conform documentaţiilor de amenajare a teritoriului şi de urbanism, registrelor agricole, evidenţelor specifice cadastrului imobiliar-edilitar sau altor evidenţe agricole sau cadastrale care pot afecta valoarea terenului;

c) nomenclatură stradală - lista care conţine denumirile tuturor străzilor dintr-o unitate administrativ-teritorială, numerele de identificare a imobilelor pe fiecare stradă în parte, precum şi titularul dreptului de proprietate al fiecărui imobil; nomenclatura stradală se organizează pe fiecare localitate rurală şi urbană şi reprezintă evidenţa primară unitară care serveşte la atribuirea adresei domiciliului/reşedinţei persoanei fizice, a sediului persoanei juridice, precum şi a fiecărui imobil, teren şi/sau clădire.

6.3.2.1. Impozitul pe clădiri

Subiectele impunerii: Debitor al impozitului pe clădiri este orice PF sau PJ care are

în proprietate o clădire situată în România (impozitul se datorează anual).

Pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a U.A.-T. – concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţă, se stabileşte taxa pe clădiri care reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, după caz.

În cazul în care o clădire se află în proprietatea comună a 2 sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai clădirii datorează impozitul pentru spaţiile situate în partea de clădire aflată în proprietatea sa.

Obiectul impunerii – îl constituie valoarea clădirilor.

C.fiscal prevede o serie de scutiri de la plata impozitului pe clădiri.

� clădirile proprietate a statului, a unităţilor administrativ-teritoriale sau a oricăror instituţii publice, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice, altele decât cele desfăşurate în relaţie cu persoane juridice de drept public;

� clădirile care, potrivit legii, sunt clasate ca monumente

149

istorice, de arhitectură sau arheologice, muzee ori case memoriale, indiferent de titularul dreptului de proprietate sau de administrare, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice;

� clădirile care, prin destinaţie, constituie lăcaşuri de cult, aparţinând cultelor religioase recunoscute oficial în România şi componentelor locale ale acestora, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice;

� clădirile care constituie patrimoniul unităţilor şi instituţiilor de învăţământ de stat, confesional sau particular, autorizate să funcţioneze provizoriu ori acreditate, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice;

� clădirile unităţilor sanitare publice, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice;

� clădirile care sunt afectate centralelor hidroelectrice, termoelectrice şi nuclearo-electrice, staţiilor şi posturilor de transformare, precum şi staţiilor de conexiuni

� clădirile funerare din cimitire şi crematorii; � clădirile din parcurile industriale, ştiinţifice şi tehnologice,

potrivit legii; � clădirile restituite potrivit art. 16 din Legea nr. 10/2001

privind regimul juridic al unor imobile preluate în mod abuziv în perioada 6 martie 1945 - 22 decembrie 1989, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

� clădirile care constituie patrimoniul Academiei Române, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice

� clădirile care, prin natura lor, fac corp comun cu poduri, viaducte, apeducte, diguri, baraje şi tuneluri şi care sunt utilizate pentru exploatarea acestor construcţii, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru alte activităţi economice;

� construcţiile speciale situate în subteran, indiferent de folosinţa acestora şi turnurile de extracţie;

� clădirile care sunt utilizate ca sere, solare, răsadniţe, ciupercării, silozuri pentru furaje, silozuri şi/sau pătule pentru depozitarea şi conservarea cerealelor, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru alte activităţi economice;

� clădirile trecute în proprietatea statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale în lipsă de moştenitori legali sau testamentar.

Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri – se realizează în mod concret în raport de mai multe criterii şi de mai mulţi factori:

� după cum subiectul impunerii este PF sau PJ; � în cazul PF care deţin mai multe clădiri utilizate ca locuinţă

(în cazul deţinerii a 2 sau mai multe clădiri în afara celei de la adresa de domiciliu) – impozitul se majorează în funcţie de ordinea în care proprietăţile au fost dobândite, adică în funcţie de anul dobândirii clădirii;

� în cazul PJ – principiul de bază este că impozitul se aplică pentru orice clădire aflată în funcţiune, în rezervă sau în conservare.

Atât PF cât şi PJ, inclusiv instituţiile publice, pentru clădirile pe care le deţin în proprietate, au obligaţia să depună declaraţii fiscale la compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale în a căror rază teritorială se află clădirile, chiar dacă, potrivit prevederilor C.fiscal, pentru acestea nu se datorează impozit pe clădiri sau sunt scutite de la plata acestui impozit.

150

Impozitul pe clădiri se plăteşte anual, în două rate egale,

până la datele de 31 martie şi 30 septembrie inclusiv. În cazul persoanelor fizice, impozitul pe clădiri se calculează

prin aplicarea cotei de impozitare de 0,1% la valoarea impozabilă a clădirii

În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii. Cota de impozit se stabileşte prin hotărâre a consiliului local şi poate fi cuprinsă între 0,25% şi 1,50% inclusiv.

Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe clădiri până la data de 31martie a anului respectiv, se acordă o bonificaţie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local.

6.3.2.2. Impozitul pe teren

Subiectele impunerii:

Orice PF sau PJ care are în proprietate un teren situat în România datorează pentru acesta un impozit anual.

Pentru terenurile concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţă, după caz, impozitul pe teren se datorează astfel:

� în situaţia terenurilor proprietate publică sau privată a statului sau a U.A.-T. – impozitul pe teren

reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de

folosinţă; � în situaţia terenurilor proprietate privată a PF sau PJ de drept

privat, impozitul pe teren se datorează de proprietarul său. În cazul terenului care este deţinut în comun de 2 sau mai multe

persoane, fiecare proprietar datorează impozit pentru partea din teren aflată în proprietatea sa.

În cazul indiviziunii, fiecare coindivizar datorează o parte egală din impozitul pentru terenul respectiv.

Obiectul impunerii – îl reprezintă valoarea terenului deţinut în proprietate.

C.fiscal prevede în materia impozitului pe teren o serie de scutiri.

Impozitul pe teren nu se datorează pentru: a) terenul aferent unei clădiri, pentru suprafaţa de teren care este

acoperită de o clădire; b) orice teren al unui cult religios recunoscut de lege şi al unei unităţi

locale a acestuia, cu personalitate juridică; c) orice teren al unui cimitir, crematoriu; d) orice teren al unei instituţii de învăţământ preuniversitar şi

universitar, autorizată provizoriu sau acreditată; e) orice teren al unei unităţi sanitare de interes naţional care nu a trecut

în patrimoniul autorităţilor locale; f) orice teren deţinut, administrat sau folosit de către o instituţie publică,

cu excepţia suprafeţelor folosite pentru activităţi economice; g) orice teren proprietate a statului, a unităţilor administrativ-teritoriale

sau a altor instituţii publice, aferent unei clădiri al cărui titular este oricare din aceste categorii de proprietari, exceptând suprafeţele acestuia folosite pentru activităţi economice;

h) orice teren degradat sau poluat, inclus în perimetrul de ameliorare, pentru perioada cât durează ameliorarea acestuia;

i) terenurile care prin natura lor şi nu prin destinaţia dată sunt improprii pentru agricultură sau silvicultură, orice terenuri ocupate de iazuri, bălţi, lacuri de acumulare sau căi navigabile, cele folosite pentru activităţile de apărare împotriva inundaţiilor, gospodărirea apelor, hidrometeorologie,

151

cele care contribuie la exploatarea resurselor de apă, cele folosite ca zone de protecţie definite în lege, precum şi terenurile utilizate pentru exploatările din subsol, încadrate astfel printr-o hotărâre a consiliului local, în măsura în care nu afectează folosirea suprafeţei solului;

j) terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaţie, terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele şi staţiile de pompare aferente acestora, precum şi terenurile aferente lucrărilor de îmbunătăţiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosinţă a terenului, emis de oficiul judeţean de cadastru şi publicitate imobiliară;

k) terenurile ocupate de autostrăzi, drumuri europene, drumuri naţionale, drumuri principale administrate de Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România - S.A., zonele de siguranţă a acestora, precum şi terenurile din jurul pistelor reprezentând zone de siguranţă;

l) terenurile parcurilor industriale, ştiinţifice şi tehnologice, potrivit legii;

m) terenurile trecute în proprietatea statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale în lipsă de moştenitori legali sau testamentari;

n) terenurile aferente clădirilor prevăzute la art. 250 alin.1 pct.6 şi 7, cu excepţia celor folosite pentru activităţi economice;

o) terenul aferent clădirilor restituite potrivit art. 16 din Legea nr. 10/2001 pe durata pentru care proprietarul este obligat să menţină afectaţiunea de interes public;

p) terenul aferent clădirilor retrocedate potrivit art. 1 alin. (6) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 94/2000 pe durata pentru care proprietarul este obligat să menţină afectaţiunea de interes public;

r) terenul aferent clădirilor restituite potrivit art. 6 alin. (5) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 83/1999 pe durata pentru care proprietarul este obligat să menţină afectaţiunea de interes public.

Stabilirea şi perceperea impozitului – se stabileşte în funcţie

de anumite criterii: � nr.de metri pătraţi de teren; � rangul localităţii în care este amplasat terenul; � zona şi/sau categoria de folosinţă a terenului, conform

încadrării făcute de consiliul local. Impozitul pe teren se stabileşte anual în sumă fixă luând în

calcul numărul de metri pătraţi de teren, în mod diferenţiat, în funcţie de rangul localităţii în care este amplasat terenul şi zona şi/sau categoria de folosinţă a terenului, conform încadrării făcute de consiliul local.

Impozitul pe teren se plăteşte la bugetul local al U.A.-T. în raza căreia este situat terenul.

Impozitul pe teren se plăteşte anual, în două rate egale,

până la datele de 31 martie şi 30 septembrie inclusiv. Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe teren până la data

de 31martie a anului respectiv, se acordă o bonificaţie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local

Impozitul anual pe teren, datorat aceluiaşi buget local de către contribuabili, persoane fizice şi juridice, de până la 50 lei inclusiv, se plăteşte integral până la primul termen de plată. În cazul în care contribuabilul deţine în proprietate mai multe terenuri amplasate pe raza aceleiaşi unităţi administrativ-teritoriale, suma de 50 lei se referă la impozitul pe teren cumulat.

6.3.2.3. Taxa asupra mijloacelor de transport

Subiectele impunerii:

152

Orice persoană care are în proprietate un mijloc de transport care trebuie înmatriculat în România datorează o taxă anuală pentru mijlocul de transport, cu excepţia cazurilor în care în prezentul capitol se prevede altfel.

Taxa asupra mijloacelor de transport se plăteşte la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale unde persoana îşi are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz.

În cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe întreaga durată a acestuia, impozitul pe mijlocul de transport se datorează de locatar.

� În cazul în care contractul de leasing încetează altfel decât prin ajungerea la scadenţă, impozitul pe mijlocul de transport este datorat de locator.

N.B. Până la prima înmatriculare/înregistrare în România, în înțelesul prezentului titlu, mijlocul de transport este considerat marfă. După prima înmatriculare/înregistrare, mijlocul de transport, în înțelesul prezentului titlu, nu mai poate fi considerat marfă și pentru acesta se datorează impozit pe mijloacele de transport. (art.261 alin.5 Cf) Obiectul impozabil – îl reprezintă valoarea mijlocului de

transport stabilită conform legii � valoarea se stabileşte în funcţie de capacitatea cilindrică şi o cifră variabilă care se actualizează în fiecare an prin H.G. Scutiri

Taxa asupra mijloacelor de transport nu se aplică pentru: a) autoturismele, motocicletele cu ataş şi mototriciclurile care

aparţin persoanelor cu handicap locomotor şi care sunt adaptate handicapului acestora;

b) navele fluviale de pasageri, bărcile şi luntrele folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul în Delta Dunării, Insula Mare a Brăilei şi Insula Balta Ialomiţei;

c) mijloacele de transport ale instituţiilor publice; d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt

utilizate pentru servicii de transport public de pasageri în regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri în afara unei localităţi, dacă tariful de transport este stabilit în condiţii de transport public;

e) vehiculele istorice definite conform prevederilor legale în vigoare.

Scutirea de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se face începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care contribuabilii interesaţi prezintă compartimentelor de specialitate ale Adm.P.Locale documentele care atestă situaţiile, prevăzute de lege, pentru care sunt scutiţi.

În ceea ce priveşte dobândirile şi transferurile ale mijloacelor de transport, potrivit art.264:

„(1) În cazul unui mijloc de transport dobândit de o persoană în cursul unui an, taxa asupra mijlocului de transport se datorează de persoană de la data de întâi a lunii următoare celei în care mijlocul de transport a fost dobândit.

(2) În cazul unui mijloc de transport care este înstrăinat de o persoană în cursul unui an sau este radiat din evidenţa fiscală a compartimentului de specialitate al autorităţii de administraţie publică locală, taxa asupra mijlocului de transport încetează să se mai datoreze de acea persoană începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care mijlocul de transport a fost înstrăinat sau radiat din evidenţa fiscală.

(3) În cazurile prevăzute la alin. (1) sau (2), taxa asupra mijloacelor de

153

transport se recalculează pentru a reflecta perioada din an în care impozitul se aplică acelei persoane.

(4) Orice persoană care dobândeşte/înstrăinează un mijloc de transport sau îşi schimbă domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaţia de a depune o declaraţie fiscală cu privire la mijlocul de transport, la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale pe a cărei rază teritorială îşi are domiciliul/sediul/punctul de lucru, în termen de 30 de zile inclusiv de la modificarea survenită”.

Taxa asupra mijloacelor de transport se plăteşte la bugetul local al U.A.-T. unde persoana îşi are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz.

Impozitul pe mijlocul de transport se plăteşte anual, în

două rate egale, până la datele de 31 martie şi 30 septembrie inclusiv. (art.265 Cf)

Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe mijlocul de transport, datorat pentru întregul an de către contribuabili, până la data de 31 martie a anului respectiv inclusiv, se acordă o bonificaţie de până la 10% inclusiv, stabilită prin hotărâre a consiliului local.

Impozitul anual pe mijlocul de transport, datorat aceluiaşi buget local de către contribuabili, persoane fizice şi juridice, de până la 50 lei inclusiv, se plăteşte integral până la primul termen de plată. În cazul în care contribuabilul deţine în proprietate mai multe mijloace de transport, pentru care impozitul este datorat bugetului local al aceleiaşi unităţi administrativ-teritoriale, suma de 50 lei se referă la impozitul pe mijlocul de transport cumulat al acestora.

Deţinătorii, persoane fizice sau juridice străine, care solicită înmatricularea temporară a mijloacelor de transport în România, în condiţiile legii, au obligaţia să achite integral, la data solicitării, impozitul datorat pentru perioada cuprinsă între data de întâi a lunii următoare celei în care se înmatriculează şi până la sfârşitul anului fiscal respectiv.

În situaţia în care înmatricularea priveşte o perioadă care depăşeşte data de 31 decembrie a anului fiscal în care s-a solicitat înmatricularea, deţinătorii străini au obligaţia să achite integral impozitul pe mijlocul de transport, până la data de 31 ianuarie a fiecărui an, astfel:

a) în cazul în care înmatricularea priveşte un an fiscal, impozitul anual;

b) în cazul în care înmatricularea priveşte o perioadă care se sfârşeşte înainte de data de 1 decembrie a aceluiaşi an, impozitul aferent perioadei cuprinse între data de 1 ianuarie şi data de întâi a lunii următoare celei în care expiră înmatricularea.

6.3.2.4. Impozitul pe spectacole

Reguli generale (art.273) (1) Orice persoană care organizează o manifestare artistică, o

competiţie sportivă sau altă activitate distractivă în România are obligaţia de a plăti impozitul prevăzut în prezentul capitol, denumit în continuare impozitul pe spectacole.

(2) Impozitul pe spectacole se plăteşte la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale în raza căreia are loc manifestarea artistică, competiţia sportivă sau altă activitate distractivă.

Calculul impozitului (art. 274)

(1) Cu excepţiile prevăzute la art.275, impozitul pe spectacole

154

se calculează prin aplicarea cotei de impozit la suma încasată din vânzarea biletelor de intrare şi a abonamentelor.

(2) Cota de impozit se determină după cum urmează: a) în cazul unui spectacol de teatru, ca de exemplu o piesă de

teatru, balet, operă, operetă, concert filarmonic sau altă manifestare muzicală, prezentarea unui film la cinematograf, un spectacol de circ sau orice competiţie sportivă internă sau internaţională, cota de impozit este egală cu 2%;

b) în cazul oricărei alte manifestări artistice decât cele enumerate la lit. a), cota de impozit este egală cu 5% .

(3) Suma primită din vânzarea biletelor de intrare sau a abonamentelor nu cuprinde sumele plătite de organizatorul spectacolului în scopuri caritabile, conform contractului scris intrat în vigoare înaintea vânzării biletelor de intrare sau a abonamentelor.

(4) Persoanele care datorează impozitul pe spectacole stabilit în conformitate cu prezentul articol au obligaţia de:

a) a înregistra biletele de intrare şi/sau abonamentele la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale care îşi exercită autoritatea asupra locului unde are loc spectacolul;

b) a anunţa tarifele pentru spectacol în locul unde este programat să aibă loc spectacolul, precum şi în orice alt loc în care se vând bilete de intrare şi/sau abonamente;

c) a preciza tarifele pe biletele de intrare şi/sau abonamente şi de a nu încasa sume care depăşesc tarifele precizate pe biletele de intrare şi/sau abonamente;

d) a emite un bilet de intrare şi/sau abonament pentru toate sumele primite de la spectatori;

e) a asigura, la cererea compartimentului de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale, documentele justificative privind calculul şi plata impozitului pe spectacole;

f) a se conforma oricăror altor cerinţe privind tipărirea, înregistrarea, avizarea, evidenţa şi inventarul biletelor de intrare şi a abonamentelor, care sunt precizate în normele elaborate în comun de Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Administraţiei şi Internelor, contrasemnate de Ministerul Culturii şi Cultelor şi Agenţia Naţională pentru Sport.

Reguli speciale pentru videoteci şi discoteci (art.275)

(1) În cazul unei manifestări artistice sau al unei activităţi distractive care are loc într-o videotecă sau discotecă, impozitul pe spectacole se calculează pe baza suprafeţei incintei prevăzute în articol.

(2) Impozitul pe spectacole se stabileşte pentru fiecare zi de manifestare artistică sau de activitate distractivă, prin înmulţirea numărului de metri pătraţi ai suprafeţei incintei videotecii sau discotecii cu suma stabilită de consiliul local, astfel:

a) în cazul videotecilor, suma este de până la 0.10 lei; b) în cazul discotecilor, suma este de până la 0.20 lei.

(3) Impozitul pe spectacole se ajustează prin înmulţirea sumei stabilite, potrivit alin. (2), cu coeficientul de corecţie corespunzător.

Coeficient de corecţie este: pentru localitatea rang O = 8; localitatea rang I = 5; localitatea rang II = 4; localitatea rang III = 3; localitatea rang IV = 1,10 localitatea rang V = 1.

(4) Persoanele care datorează impozitul pe spectacole stabilit în conformitate cu prezentul articol au obligaţia de a depune o declaraţie la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale privind spectacolele programate pe durata unei luni calendaristice. Declaraţia se depune până la data

155

de 15, inclusiv, a lunii precedente celei în care sunt programate spectacolele respective.

Scutiri, potrivit art. 276, impozitul pe spectacole nu se aplică

spectacolelor organizate în scopuri umanitare.

Plata impozitului (art.277) (1) Impozitul pe spectacole se plăteşte lunar până la data de

15, inclusiv, a lunii următoare celei în care a avut loc spectacolul. (2) Orice persoană care datorează impozitul pe spectacole are

obligaţia de a depune o declaraţie la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale, până la data stabilită pentru fiecare plată a impozitului pe spectacole. Formatul declaraţiei se precizează în normele elaborate în comun de Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Administraţiei şi Internelor.

(3) Persoanele care datorează impozitul pe spectacole răspund pentru calculul corect al impozitului, depunerea la timp a declaraţiei şi plata la timp a impozitului.

6.3.2.5. Taxa hotelieră

Reguli generale (art. 278) (1) Consiliul local poate institui o taxă pentru şederea într-o

unitate de cazare, într-o localitate asupra căreia consiliul local îşi exercită autoritatea, dar numai dacă taxa se aplică conform legii.

(2) Taxa pentru şederea într-o unitate de cazare, denumită în continuare taxa hotelieră, se încasează de către persoanele juridice prin intermediul cărora se realizează cazarea, odată cu luarea în evidenţă a persoanelor cazate.

(3) Unitatea de cazare are obligaţia de a vărsa taxa colectată în conformitate cu alin. (2) la bugetul local al U.A.T. în raza căreia este situată aceasta.

Calculul taxei (art. 279)

(1) Taxa hotelieră se calculează prin aplicarea cotei stabilite la tarifele de cazare practicate de unităţile de cazare.

(2) Pentru şederea într-o unitate de cazare, consiliul local instituie o taxă hotelieră în cotă de 1% din valoarea totală a cazării/tariful de cazare pentru fiecare zi de sejur a turistului, care se încasează de persoanele juridice prin intermediul cărora se realizează cazarea, odată cu luarea în evidenţă a persoanelor cazate.

(3) Taxa hotelieră se datorează pentru întreaga perioadă de şedere, cu excepţia cazului unităţilor de cazare amplasate într-o staţiune turistică, atunci când taxa se datorează numai pentru o singură noapte, indiferent de perioada reală de cazare.

Scutiri (art.280) Taxa hotelieră nu se aplică pentru:

a) persoanele fizice în vârstă de până la 18 ani inclusiv; b) persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat ori persoanele invalide de gradul I sau II; c) pensionarii sau studenţii; d) persoanele fizice aflate pe durata satisfacerii stagiului militar; e) veteranii de război; f) văduvele de război sau văduvele veteranilor de război care nu s-au recăsătorit;

156

g) persoanele fizice prevăzute la art. 1 al Decretului-lege nr. 118/1990 privind acordarea unor drepturi persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurată cu începere de la 6 martie 1945, precum şi celor deportate în străinătate ori constituite în prizonieri, republicat, cu modificările şi completările ulterioare; h) soţul sau soţia uneia dintre persoanele fizice menţionate la lit. b) - g), care este cazat/cazată împreună cu o persoană menţionată la lit. b) - g).

Plata taxei (art.281)

(1) Unităţile de cazare au obligaţia de a vărsa taxa hotelieră la bugetul local, lunar, până la data de 10, inclusiv, a lunii următoare celei în care s-a colectat taxa hotelieră de la persoanele care au plătit cazarea. (2) Unităţile de cazare au obligaţia de a depune lunar o declaraţie la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale, până la data stabilită pentru fiecare plată a taxei hoteliere, inclusiv. Formatul declaraţiei se precizează în normele elaborate în comun de Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Administraţiei şi Internelor.

6.3.2.6. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a

autorizaţiilor

Reguli generale (art. 266) Orice persoană care trebuie să obţină un certificat, aviz sau

altă autorizaţie prevăzută în condiţiile legii trebuie să plătească taxa menţionată de lege la art.266-269 Cf la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale înainte de a i se elibera certificatul, avizul sau autorizaţia necesară.

Taxa pentru eliberarea certificatelor de urbanism, a

autorizaţiilor de construire şi a altor avize asemănătoare (art.267)

(1) Taxa pentru eliberarea certificatului de urbanism, în mediul urban, este egală cu suma stabilită de consiliul local, Consiliul General al Municipiului Bucureşti sau consiliul judeţean, după caz, în limitele prevăzute de lege în funcţie de suprafaţa pentru care se obţine certificatul de urbanism, astfel:

� până la 150 mp inclusiv – taxa = 2.50-3.50 lei; � între 151 mp şi 250 mp inclusiv = 3.7-4.7 lei; � Între 251 mp şi 500 mp inclusiv = 4.8-6 lei; � Între 501 mp şi 750 mp inclusiv =6.1-7.2 lei; � Între 751 mp şi 1.000 mp inclusiv = 7.3-8.5 lei; � Peste 1.000 mp = 8.5 + 0,13 lei pentru fiecare mp care

depăşeşte 1.000 mp. (2) Taxa pentru eliberarea certificatului de urbanism pentru o

zonă rurală este egală cu 50% din taxa stabilită conform legii în mediul urban.

(3) Taxa pentru eliberarea unei autorizaţii de construire pentru o clădire care urmează a fi folosită ca locuinţă sau anexă la locuinţă este egală cu 0,5% din valoarea autorizată a lucrărilor de construcţii.

(4) Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavări necesară studiilor geotehnice, ridicărilor topografice, exploatărilor de carieră, balastierelor, sondelor de gaze şi

157

petrol, precum şi altor exploatări se calculează înmulţind numărul de metri pătraţi de teren afectat de foraj sau de excavaţie cu o valoare stabilită de consiliul local de până la 5 lei.

(5) Taxa pentru eliberarea autorizaţiei necesare pentru lucrările de organizare de şantier în vederea realizării unei construcţii, care nu sunt incluse în altă autorizaţie de construire, este egală cu 3% din valoarea autorizată a lucrărilor de organizare de şantier.

(6) Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de amenajare de tabere de corturi, căsuţe sau rulote ori campinguri este egală cu 2% din valoarea autorizată a lucrărilor de construcţie.

(7) Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de construire pentru chioşcuri, tonete, cabine, spaţii de expunere, situate pe căile şi în spaţiile publice, precum şi pentru amplasarea corpurilor şi a panourilor de afişaj, a firmelor şi reclamelor este de până la 5 lei pentru fiecare metru pătrat de suprafaţă ocupată de construcţie.

(8) Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de construire pentru orice altă construcţie decât cele prevăzute în alt alineat al prezentului articol este egală cu 1% din valoarea autorizată a lucrărilor de construcţie, inclusiv instalaţiile aferente.

(9) Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de desfiinţare, totală sau parţială, a unei construcţii este egală cu 0,1% din valoarea impozabilă a construcţiei, stabilită pentru determinarea impozitului pe clădiri. În cazul desfiinţării parţiale a unei construcţii, taxa pentru eliberarea autorizaţiei se modifică astfel încât să reflecte porţiunea din construcţie care urmează a fi demolată.

(10) Taxa pentru prelungirea unui certificat de urbanism sau a unei autorizaţii de construire este egală cu 30% din cuantumul taxei pentru eliberarea certificatului sau a autorizaţiei iniţiale.

(11) Taxa pentru eliberarea unei autorizaţii privind lucrările de racorduri şi branşamente la reţele publice de apă, canalizare, gaze, termice, energie electrică, telefonie şi televiziune prin cablu se stabileşte de consiliul local şi este de până la 7,5 pentru fiecare racord.

(12) Taxa pentru avizarea certificatului de urbanism de către comisia de urbanism şi amenajarea teritoriului, de către primari sau de structurile de specialitate din cadrul consiliului judeţean se stabileşte de consiliul local în sumă de până la 10 lei.

(13) Taxa pentru eliberarea certificatului de nomenclatură stradală şi adresă se stabileşte de către consiliile locale în sumă de până la 6 lei.

(14) Pentru taxele prevăzute în art.267, stabilite pe baza valorii autorizate a lucrărilor de construcţie, se aplică următoarele reguli:

a) taxa datorată se stabileşte pe baza valorii lucrărilor de construcţie declarate de persoana care solicită avizul şi se plăteşte înainte de emiterea avizului;

b) în termen de 15 zile de la data finalizării lucrărilor de construcţie, dar nu mai târziu de 15 zile de la data la care expiră autorizaţia respectivă, persoana care a obţinut autorizaţia trebuie să depună o declaraţie privind valoarea lucrărilor de construcţie la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale;

c) până în cea de-a 15-a zi inclusiv, de la data la care se depune situaţia finală privind valoarea lucrărilor de construcţii, compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale are obligaţia de a stabili taxa datorată pe baza valorii reale a lucrărilor de construcţie;

d) până în cea de-a 15-a zi inclusiv, de la data la care compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale a emis valoarea stabilită pentru taxă, trebuie plătită orice sumă suplimentară datorată de

158

către persoana care a primit autorizaţia sau orice sumă care trebuie rambursată de autoritatea administraţiei publice locale.

(15) În cazul unei autorizaţii de construire emise pentru o persoană fizică, valoarea reală a lucrărilor de construcţie nu poate fi mai mică decât valoarea impozabilă a clădirii stabilită conform legii - art.251 Cf.

Taxa pentru eliberarea autorizaţiilor pentru a desfăşura o activitate economică şi a altor autorizaţii similare (art. 268)

(1) Taxa pentru eliberarea unei autorizaţii pentru desfăşurarea unei activităţi economice este stabilită de către consiliul local în sumă de până la 10 lei, în mediul rural, şi de până la 50 lei, în mediul urban. Aceste autorizaţii se vizează anual, până la data de 31 decembrie a anului în curs pentru anul următor. Taxa de viză reprezintă 50% din cuantumul taxei de eliberare.

(2) Taxa pentru eliberarea autorizaţiilor sanitare de funcţionare se stabileşte de consiliul local şi este de până la 12 lei.

(3) Taxa pentru eliberarea de copii heliografice de pe planuri cadastrale sau de pe alte asemenea planuri, deţinute de consiliile locale, se stabileşte de către consiliul local şi este de până la 20 lei.

(4) Taxa pentru eliberarea certificatelor de producător se stabileşte de către consiliile locale şi este de până la 50 lei.

(5) Comercianţii a căror activitate se desfăşoară potrivit Clasificării activităţilor din economia naţională - CAEN, aprobată prin Hotărârea Guvernului nr. 656/1997, cu modificările ulterioare, în clasa 5530 - restaurante şi 5540 - baruri, datorează bugetului local al comunei, oraşului sau municipiului, după caz, în a cărui rază administrativ teritorială se află amplasată unitatea sau standul de comercializare, o taxă pentru eliberarea/vizarea anuală a autorizaţiei privind desfăşurarea activităţii de alimentaţie publică, stabilită de către consiliile locale în sumă de până la 3.000 lei. La nivelul municipiului Bucureşti, această taxă se stabileşte de către Consiliul General al Municipiului Bucureşti şi se face venit la bugetul local al sectorului în a cărui rază teritorială se află amplasată unitatea sau standul de comercializare.

Autorizaţia privind desfăşurarea activităţii de alimentaţie publică, în cazul în care comerciantul îndeplineşte condiţiile prevăzute de lege, se emite de către primarul în a cărui rază de competenţă se află amplasată unitatea sau standul de comercializare (art.268 alin.6)

Scutiri (art.269)

Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor nu se datorează pentru:

a) certificat de urbanism sau autorizaţie de construire pentru lăcaş de cult sau construcţie anexă;

b) certificat de urbanism sau autorizaţie de construire pentru dezvoltarea, modernizarea sau reabilitarea infrastructurilor din transporturi care aparţin domeniului public al statului;

c) certificat de urbanism sau autorizaţie de construire, pentru lucrările de interes public judeţean sau local;

d) certificat de urbanism sau autorizaţie de construire, dacă beneficiarul construcţiei este o instituţie publică;

e) autorizaţie de construire pentru autostrăzile şi căile ferate atribuite prin concesionare, conform legii.

159

6.3.2.7. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate

Taxa pentru serviciile de reclamă şi publicitate (art. 270)

Orice persoană, care beneficiază de servicii de reclamă şi publicitate în România în baza unui contract sau a unui alt fel de înţelegere încheiată cu altă persoană, datorează plata taxei pentru serviciile de reclamă şi publicitate, cu excepţia serviciilor de reclamă şi publicitate realizate prin mijloacele de informare în masă scrise şi audiovizuale.

Publicitatea realizată prin mijloace de informare în masă scrise şi audiovizuale, în sensul legii, corespunde activităţilor agenţilor de publicitate potrivit Clasificării activităţilor din economia naţională - CAEN, cu modificările ulterioare, respectiv publicitatea realizată prin ziare şi alte tipărituri, precum şi prin radio, televiziune şi Internet.

Taxa pentru servicii de reclamă şi publicitate se plăteşte la bugetul local al UAT în raza căreia persoana prestează serviciile de reclamă şi publicitate. Şi se calculează prin aplicarea cotei taxei respective la valoarea serviciilor de reclamă şi publicitate.

Cota taxei se stabileşte de consiliul local, fiind cuprinsă între

1% şi 3% . Valoarea serviciilor de reclamă şi publicitate cuprinde orice

plată obţinută sau care urmează a fi obţinută pentru serviciile de reclamă şi publicitate, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată.

Taxa pentru servicii de reclamă şi publicitate se varsă la

bugetul local, lunar, până la data de 10 a lunii următoare celei în care a intrat în vigoare contractul de prestări de servicii de reclamă şi publicitate.

Taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate (art.271)

Orice persoană care utilizează un panou, afișaj sau o structură de afișaj pentru reclamă și publicitate, cu excepția celei care intră sub incidența art.270 Cf, datorează plata taxei pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate anual către bugetul local al comunei, al orașului sau al municipiului, după caz, în raza căreia/căruia este amplasat panoul, afișajul sau structura de afișaj respectivă. La nivelul municipiului București, această taxă revine bugetului local al sectorului în raza căruia este amplasat panoul, afișajul sau structura de afișaj respectivă.

Valoarea taxei pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate se calculează anual, prin înmulţirea numărului de metri pătraţi sau a fracţiunii de metru pătrat a suprafeţei afişajului pentru reclamă sau publicitate cu suma stabilită de consiliul local, astfel:

a) în cazul unui afişaj situat în locul în care persoana derulează o activitate economică, suma este de până la 20 lei;

b) în cazul oricărui alt panou, afişaj sau structură de afişaj pentru reclamă şi publicitate, suma este de până la 15 lei [vechi].

Taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate se

recalculează pentru a reflecta numărul de luni sau fracţiunea din lună dintr-un an calendaristic în care se afişează în scop de reclamă şi publicitate.

Taxa pentru afișajul în scop de reclamă și publicitate se

160

plătește anual, în două rate egale, până la datele de 31 martie și 30 septembrie inclusiv. Taxa pentru afișajul în scop de reclamă și publicitate, datorată aceluiași buget local de către contribuabili, persoane fizice și juridice, de până la 50 lei inclusiv, se plătește integral până la primul termen de plată.

Consiliile locale pot impune persoanelor care datorează taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate să depună o declaraţie anuală la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale.

Scutiri (art. 272)

(1) Taxa pentru serviciile de reclamă şi publicitate şi taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate nu se aplică instituţiilor publice, cu excepţia cazurilor când acestea fac reclamă unor activităţi economice.

(2) Taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate nu se aplică unei persoane care închiriază panoul, afişajul sau structura de afişaj unei alte persoane, în acest caz taxa prevăzută la art.270 fiind plătită de această ultimă persoană.

(3) Taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate nu se datorează pentru afişele, panourile sau alte mijloace de reclamă şi publicitate amplasate în interiorul clădirilor.

(4) Taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate nu se aplică pentru panourile de identificare a instalaţiilor energetice, marcaje de avertizare sau marcaje de circulaţie, precum şi alte informaţii de utilitate publică şi educaţionale.

(5) Nu se datorează taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate pentru afişajul efectuat pe mijloacele de transport care nu sunt destinate, prin construcţia lor, realizării de reclamă şi publicitate.

6.3.2.8. Taxe speciale

Potrivit art. 282 Cf, pentru funcţionarea unor servicii

publice locale create în interesul persoanelor fizice şi juridice, consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot adopta taxe speciale.

Domeniile în care consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot adopta taxe speciale pentru serviciile publice locale, precum şi cuantumul acestora se stabilesc în conformitate cu prevederile Legii nr.273/2006 privind finanţele publice locale.

Taxele speciale se încasează numai de la persoanele fizice şi juridice care beneficiază de serviciile oferite de instituţia/serviciul public de interes local, potrivit regulamentului de organizare şi funcţionare a acesteia/acestuia, sau de la cele care sunt obligate, potrivit legii, să efectueze prestaţii ce intră în sfera de activitate a acestui tip de serviciu.

Consiliile locale, judeţene sau Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, nu pot institui taxe speciale concesionarilor din sectorul utilităţilor publice (gaze naturale, apă, energie electrică), pentru existenţa pe domeniul public/privat al unităţilor administrativ-teritoriale a reţelelor de apă, de transport şi distribuţie a energiei electrice şi a gazelor naturale.

6.3.2.9. Alte taxe locale

161

Potrivit art. 283 Cf, Consiliile locale, Consiliul General al Municipiului Bucureşti sau consiliile judeţene, după caz, pot institui:

� taxe pentru utilizarea temporară a locurilor publice şi pentru vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice de arhitectură şi arheologice şi altele asemenea.

�� taxe pentru deţinerea sau utilizarea echipamentelor şi utilajelor destinate obţinerii de venituri care folosesc infrastructura publică locală, pe raza localităţii unde acestea sunt utilizate, precum şi taxe pentru activităţile cu impact asupra mediului înconjurător.

În cazul în care sunt instituite aceste taxe se calculează şi se plătesc în conformitate cu procedurile aprobate de autorităţile deliberative interesate.

Potrivit art.2831 , în cazul persoanelor fizice şi juridice care încheie contracte de fiducie conform Codului civil, impozitele şi taxele locale aferente masei patrimoniale fiduciare transferate în cadrul operaţiunii de fiducie sunt plătite de către fiduciar la bugetele locale ale UAT unde sunt înregistrate bunurile care fac obiectul operaţiunii de fiducie, cu respectarea prevederilor legii, începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost încheiat contractul de fiducie - prevedere legală - în vigoare de la data intrării în vigoare a L287/2009 privind Codul civil

6.4. Îndrumar pentru autoverificare Sinteza unităţii de învăţare 6 Principalele impozite datorate bugetului de stat Impozitul pe profit este un impozit direct anual, a cărui plată se face trimestrial anticipat, aplicat asupra

beneficiului obţinut dintr-o activitate economică – „profitul” de către persoanele juridice sau de către o asocieri fără personalitate juridică.

Condiţia ca venitul realizat să poată fi calificat drept profit este ca activitatea economică să se desfăşoare cu scopul obţinerii unui beneficiu, nu fără scop lucrativ.

Prin profit supus impozitării (profit impozabil) înţelegem acea sumă de bani calculată ca diferenţa între veniturile realizate de un agent economic din desfăşurarea oricărei activităţi permise de lege şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri (Profit impozabil = venituri impozabile – cheltuieli deductibile – venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile).

Sunt scutite de la plata acestui impozit anumite instituţii publice şi cele cu scop educativ. Cota de impozit pe profit este de 16% care se aplică asupra profitului impozabil, Societăţile comerciale au obligaţia de a depune, trimestrial, până cel mai târziu la data de 25 a lunii

următoare trimestrului, declaraţia de impunere aferentă impozitului pe profit pentru trimestrul anterior. Până cel mai târziu la data de 25 martie, contribuabilul va depune declaraţia anuală de impunere, întocmită pe baza datelor din bilanţul contabil şi a regularizării efectuate cu luarea în considerare a datelor financiare aferente trimestrului IV al anului fiscal.

Profitul şi impozitul pe profit se calculează şi se evidenţiază trimestrial, cumulat de la începutul anului, plata se face trimestrial pentru profitul impozabil aferent trimestrului anterior datei efectuării plăţii, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor.

Începând cu data de 1 ianuarie 2013, unii dintre contribuabili pot opta pentru declararea şi plata impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate, efectuate trimestrial. Termenul până la care se efectuează plata impozitului anual este termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit, prevăzut la art.35 - până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu anumite excepţii

Impozitul pe venit

162

Titlul 3 Codul fiscal reglementează impozitele aplicabile persoanelor fizice prin identificarea tuturor categoriilor de venituri obţinute pe teritoriul României de persoanele fizice rezidente sau nerezidente, stabileşte cotele de impozit şi modul de aşezare a masei impozabile

Impozitul pe venit, se aplică următoarelor categorii de venituri: � venituri din activităţi independente, art.46; � venituri din salarii, art.55; � venituri din cedarea folosinţei bunurilor, art.61; � venituri din investiţii, art.65; � venituri din pensii, art.68; � venituri din activităţi agricole, art.71; � venituri din premii şi din jocuri de noroc, art.75; � venituri din transferul proprietăţilor imobiliare, art.771; � venituri din alte surse, art.78 şi art.791 Există o largă categorie de venituri considerate neimpozabile de către legiuitorul fiscal, în cazul

PF,care pot fi clasificate astfel: �� venituri având caracter de ajutor – exemplu: ajutoarele, indemnizaţiile şi alte forme de sprijin cu destinaţie specială, pensiile pentru invalizii de război, orfanii, văduvele/văduvii de război, bursele primite de persoanele care urmează orice formă de şcolarizare sau perfecţionare în cadru instituţionalizat, etc.; �� venituri reprezentând despăgubiri - exemplu: sumele primite drept despăgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamităţilor naturale, precum şi pentru cazurile de invaliditate sau deces, etc.; �� venituri ale sportivilor premiile obţinute de sportivii medaliaţi la campionatele mondiale, europene şi la jocurile olimpice - obiective de înaltă performanţă - competiţiile internaţionale oficiale ale loturilor reprezentative ale României; �� veniturile unor persoane nerezidente - membrii misiunilor diplomatice şi ai posturilor consulare pentru activităţile desfăşurate în România în calitatea lor oficială.

Cota standard de impozitare este de 16% şi se aplică veniturilor din: a) activităţi independente; b) salarii; c) cedarea folosinţei bunurilor; d) investiţii; e) pensii; f)

activităţi agricole; g) premii; h) alte surse, în afara excepţiilor. Fac excepţie cotele de impozit prevăzute expres pentru următoarele categorii de venituri din:

� jocurile de noroc - cota de 25% (art.77 Cf) � transferul proprietăţilor imobiliare – cotele variază între 1%-3%, dar şi sume fixe (există diferite

criterii) Regimul fiscal aplicabil veniturilor PF considerate impozabile de către legiuitorul fiscal se împart în

două mari categorii, în funcţie de modalitatea concretă de impozitare. Există: � venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil:

� venituri din activităţi independente; � veniturile din cedarea folosinţei bunurilor; � venituri din activităţi agricole.

� venituri supuse unui impozit final: � veniturile din salarii; � veniturile din investiţii; � veniturile din pensii; � veniturile din premii şi jocuri de noroc; � venituri din transferul proprietăţilor imobiliare.

Impozitul pe venitul anual impozabil datorat este calculat de organul fiscal competent, pe baza declaraţiei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil din anul fiscal respectiv, sau a cotei excecepţie corespunzătoare.

Declaraţia de venit se depune de către contribuabilii care realizează venituri din activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor şi din activităţi agricole.

Nu sunt obligaţi să depună declaraţii pe venit contribuabilii care realizează doar venituri sub formă de salarii, investiţii, pensii, activităţi agricole, premii şi jocuri de noroc ori alte venituri a căror impunere este finală.

Stabilirea plăţilor anticipate de impozit (art.82) Contribuabilii care realizează venituri din activităţi independente, din cedarea folosinţei bunurilor, cu

excepţia veniturilor din arendare, precum şi venituri din activităţi agricole sunt obligaţi să efectueze în cursul

163

anului plăţi anticipate cu titlu de impozit, exceptându-se cazul veniturilor pentru care plăţile anticipate se stabilesc prin reţinere la sursă.

De regulă, plățile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent pe fiecare sursă de venit, luându-

se ca bază de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat în anul precedent, după caz, prin emiterea unei decizii care se comunică contribuabililor, potrivit legii.

Plățile anticipate se efectuează în 4 rate egale, până la data de 25 inclusiv a ultimei luni din fiecare

trimestru. Taxa pe valoarea adăugată Există un regim comun la nivelul UE în ceea ce priveşte TVA - Directiva 2006/112/CE a Consiliului

Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene (JOCE) nr. L 347 din 11 decembrie 2006, cu modificările şi completările ulterioare.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect – nu este stabilit pe averea, posesiunile sau venitul unui contribuabil, ci asupra vânzării (livrării) bunurilor sau prestării serviciilor, precum şi a importului – asupra circulaţiei bunurilor şi serviciilor.

TVA este un impozit asupra consumului – fiind stabilită asupra gradului de consumare a averii. TVA nu pune în valoare principiul egalităţii prin impozit ci, dincontră, principiul egalităţii în faţa

impozitului (potrivit căruia impunerea se face în acelaşi mod pentru toate PF sau PJ, fără deosebire de tratament fiscal şi deci, neţinând seama de situaţia personală, concretă a fiecărui contribuabil).

TVA poate fi definită ca fiind un impozit indirect, unic dar cu plată fracţionată, având o cotă fixă, stabilit asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al circuitului economic.

Operaţiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei sunt: � Livrarea de bunuri (art.128 Cf) - transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar, precum

şi alte operaţiuni asimilate livrării de bunuri în condiţiile art.128. � Prestarea de servicii (art.129 Cf) - orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este

definită la art.128. � Schimbul de bunuri sau servicii (art.130 Cf) - în cazul unei operaţiuni care implică o livrare de bunuri

şi/sau o prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă se consideră că a efectuat o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii cu plată.

� Achiziţiile intracomunitare de bunuri (art.1301 Cf). � Importul de bunuri (art.131 Cf).

În acest domeniu există şi scutiri. Orice persoană care desfăşoară, într-o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice

de natura celor definite de lege, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. Instituţiile publice – nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de

autorităţi publice. Potrivit alin.6 art.127, instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru următoarele activităţi: a)

telecomunicaţii; b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi altele de aceeaşi natură; c) transport de bunuri şi de persoane; d) servicii prestate în porturi şi aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare; f) activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale; g) depozitarea; h) activităţile organismelor de publicitate comercială; i) activităţile agenţiilor de călătorie; j) activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemănătoare; k) operaţiunile posturilor publice de radio şi televiziune.

Cota standard este de 24% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operaţiune impozabilă care nu este scutită de TVA sau care nu este supusă cotei reduse a TVA (art.140 alin.1).

Există două cote reduse de TVA în România: 1) Cota redusă de 9% pentru accesul la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, etc.;

livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste; livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar; livrarea de produse ortopedice (art.140 alin.2).

2) Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.

164

TVA este un impozit care se calculează pe bază lunară, ca diferenţă între TVA aferentă operaţiunilor impozabile şi TVA aferentă achiziţiei de bunuri şi servicii de către plătitorul de TVA.

TVA se datorează odată cu depunerea decontului lunar (până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care s-a calculat TVA de plată).

Faptul generator şi exigibilitatea TVA – principiul legal este că faptul generator şi exigibilitatea intervin la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii.

De la această regulă există 2 excepţii: - exigibilitatea anticipată a faptului generator; - exigibilitatea determinată de alte elemente decât faptul generator (exibilitate anterioară sau ulterioară

acestuia). Accizele reprezintă taxe speciale de consumaţie ce se instituie doar asupra anumitor bunuri şi servicii

(de aici şi denumirea de taxe speciale), constituindu-se într-o categorie de impozite indirecte deosebit de importantă. Astfel, sunt taxe speciale de consum care se datorează pentru producţia, importul sau desfacerea anumitor categorii de produse.

În Uniunea Europeană se practică accizele armonizate, ale căror tehnici de aşezare şi percepere sunt stabilite la nivel european, statele membre fiind obligate să instituie reguli comune în domeniu. Accizele armonizate se aplică asupra bunurilor precum: alcool şi băuturi alcoolice, produse din tutun, produse energetice (combustibili, electricitate, gaze etc.). Cadrul juridic utilizat este reprezentat de Directiva CE nr. 2008/118/EC, care de la data de 1 aprilie 2010 se aplică pe întreg spaţiul Uniunii Europene. Legislaţia europeană fixează o serie de repere obligatorii precum: sfera produselor accizabile şi modul de calcul al accizelor pe fiecare produs, cotele minime de accize aplicabile, precum şi prevederi speciale pentru producţia, depozitarea şi circulaţia produselor, în diverse ţări sau regiuni ale UE. Odată respectate aceste prevederi obligatorii, statele membre pot să dispună într-o manieră autonomă de stabilirea efectivă a nivelului accizelor pe fiecare grupă de produse.

Potrivit art.2062 Cf, accizele armonizate, denumite în continuare accize, sunt taxe speciale percepute direct sau indirect asupra consumului următoarelor produse: � alcool şi băuturi alcoolice; � tutun prelucrat; � produse energetice şi electricitate.

Art.207 prevede şi: � cafea verde; � cafea prăjită, inclusiv cafea cu înlocuitori; � cafea solubilă, inclusiv amestecuri cu cafea solubilă

Subiectul accizelor este reprezentat de persoana care prin lege este obligată la plata către buget. Întrucât accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum, lucru ce echivalează cu ieşirea din regimul suspensiv, subiectul accizelor este, de cele mai multe ori, antrepozitarul fiscal sau importatorul, în cazul în care, imediat după import, bunurile nu sunt plasate într-un regim suspensiv.

Pe când, pentru produsele care nu necesită un regim special de supraveghere, subiectul este persoana care produce sau achiziţionează astfel de bunuri.

Cotele utilizate în dimensionarea accizelor sunt exprimate fie ca procente (ad valorem) din baza impozabilă, fie ca sume fixe pe anumite cantităţi din produsele accizabile.

Taxele vamale sunt instrumentele cu ajutorul carora este conturat regimul vamal.Sunt definite ca fiind acele prelevari banesti percepute de catre stat in momentul in care lucrurile trec granitele tarii, respectiv in vederea importului, exportului sau al tranzitului. Constituie un mijloc de stimulare a exportului, de largire a cooperarii economice cu alte state. Tinand seama de pozitia sa geografica si de interesele pentru dezvoltarea exportului, Romania utilizeaza, in principal, taxele vamale de import.

Taxele vamale sunt impozite indirecte, platitorul impozitului este importatorul, dar cel care va suporta acest impozit este consumatorul final, deoarece valoarea taxelor vamale se vor regasi in pret.

La nivelul Uniunii Europene, intre statele membre, avem de-a face cu o uniune vamala. Incepand cu 1 ianuarie 2007, Romania se afla la granita externa a Uniunii Europene. O conditie existentiala a uniunii vamale este adoptarea unui tarif vamal comun in relatiile cu statele terte, care este impus la granitele comunitare. Orice marfa care urmeaza sa intre pe teritoriul comunitar vamal va fi supusa acestui tarif unic, indiferent de tara de intrare. Este responsabilitatea Uniunii Europene, in scopul de a asigura ca impunerea de taxe sa aiba un impact uniform in toate statele membre asupra comertului cu statele non-membre, de a determina si daca este necesar, de a schimba, nivelul obligatiilor vamale si a taxelor platibile privind produsele din aceste tari. De aici rezulta ca taxele vamale sunt identice fara a fi necesar a se distinge in functie de ziua in care are loc importul, deoarece protectia la frontierele externe ale comunitatii este aceeasi,

165

ceea ce diferentiaza uniunea vamala de simpla zona libera de schimb in care fiecare tara membra isi pastreaza propriul ei tarif vamal.

Totalitatea taxelor vamale intr-un stat sunt cuprinse in tariful vamal. Actualul tarif vamal de import al Romaniei este reglementat in legea nr. 86/2006 privind Codul vamal.

Tariful vamal este actul normativ prin care statul reglementeaza taxele vamale de import, intelegerea si aplicarea corecta a tarifului vamal necesita clasificarea marfurilor, taxelor vamale, precum si definirea valorii in vama, definirea originii marfurilor, si a teritoriului vamal.Tariful vamal este un catalog care cuprinde nomenclatorul produselor supuse impunerii vamale si taxa vamala perceputa asupra fiecarui produs sau grupe de produse. Taxa vamala este exprimata in procente, diferentiata pe marfuri sau grupe de marfuri si se aplica la valoarea in vama a marfurilor exprimate in lei. Cele mai frecvente procente in ceea ce priveste taxele vamale sunt cuprinse intre 10 si 30%. Se va aplica taxa vamala in vigoare, adica taxa vamala care se aplica efectiv in momentul vamuirii marfii in coloana.

Principalele impozitele şi taxele datorate bugetelor locale Potrivit art.248 Cf, impozitele şi taxele locale sunt după cum urmează:

a) impozitul pe clădiri; b) impozitul pe teren; c) taxa asupra mijloacelor de transport; d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate; f) impozitul pe spectacole; g) taxa hotelieră; h) taxe speciale; i) alte taxe locale.

Toate impozitele şi taxele locale enumerate de Codul fiscal, amenzile şi penalităţile aferente impozitelor şi taxelor locale, precum şi majorările pentru plata cu întârziere a impozitelor şi taxelor locale, reprezintă integral venituri proprii ale bugetelor locale ale comunelor, oraşelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureşti sau judeţelor, după caz.

Impozitul pe clădiri Debitor al impozitului pe clădiri este orice PF sau PJ care are în proprietate o clădire situată în

România (impozitul se datorează anual). Pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a UAT concesionate, închiriate, date în

administrare ori în folosinţă, se stabileşte taxa pe clădiri care reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, după caz.

Impozitul pe clădiri se plăteşte anual, în două rate egale, până la datele de 31 martie şi 30 septembrie inclusiv.

În cazul persoanelor fizice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea cotei de impozitare de 0,1% la valoarea impozabilă a clădirii

În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii. Cota de impozit se stabileşte prin hotărâre a consiliului local şi poate fi cuprinsă între 0,25% şi 1,50% inclusiv.

Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe clădiri până la data de 31martie a anului respectiv, se acordă o bonificaţie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local.

Impozitul pe teren Orice PF sau PJ care are în proprietate un teren situat în România datorează pentru acesta un impozit

anual. Impozitul pe teren se plăteşte anual, în două rate egale, până la datele de 31 martie şi 30 septembrie

inclusiv. Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe teren până la data de 31martie a anului respectiv, se acordă

o bonificaţie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local. Taxa asupra mijloacelor de transport Orice persoană care are în proprietate un mijloc de transport care trebuie înmatriculat în România

datorează o taxă anuală pentru mijlocul de transport, cu excepţia cazurilor prevăzute de lege.

166

Până la prima înmatriculare/înregistrare în România, în înțelesul prezentului titlu, mijlocul de transport

este considerat marfă. După prima înmatriculare/înregistrare, mijlocul de transport, în înțelesul prezentului

titlu, nu mai poate fi considerat marfă și pentru acesta se datorează impozit pe mijloacele de transport.

(art.261 alin.5 Cf) Obiectul impozabil – îl reprezintă valoarea mijlocului de transport stabilită conform legii � valoarea

se stabileşte în funcţie de capacitatea cilindrică şi o cifră variabilă care se actualizează în fiecare an prin H.G. Impozitul pe mijlocul de transport se plăteşte anual, în două rate egale, până la datele de 31 martie şi

30 septembrie inclusiv. (art.265 Cf) Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe mijlocul de transport, datorat pentru întregul an de către

contribuabili, până la data de 31 martie a anului respectiv inclusiv, se acordă o bonificaţie de până la 10% inclusiv, stabilită prin hotărâre a consiliului local.

Impozitul pe spectacole Orice persoană care organizează o manifestare artistică, o competiţie sportivă sau altă activitate

distractivă în România are obligaţia de a plăti impozitul prevăzut în prezentul capitol, denumit în continuare impozitul pe spectacole.

Impozitul pe spectacole se plăteşte la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale în raza căreia are loc manifestarea artistică, competiţia sportivă sau altă activitate distractivă

Se calculează prin aplicarea cotei de impozit la suma încasată din vânzarea biletelor de intrare şi a abonamentelor.

Cota de impozit este fie de 2% pt., de exemplu, spectacolele de teatru, manifestările muzicale, competiţiile sportive interne şi internaţionale, etc. (cinematograf, circ, operă) şi de 5% pt oricare altă manifestare artistică.

Impozitul pe spectacole se plăteşte lunar până la data de 15, inclusiv, a lunii următoare celei în care a avut loc spectacolul.

Taxa hotelieră Consiliul local poate institui o taxă pentru şederea într-o unitate de cazare, într-o localitate asupra

căreia consiliul local îşi exercită autoritatea, dar numai dacă taxa se aplică conform legii. Taxa pentru şederea într-o unitate de cazare, denumită în continuare taxa hotelieră, se încasează de

către persoanele juridice prin intermediul cărora se realizează cazarea, odată cu luarea în evidenţă a persoanelor cazate.

Unitatea de cazare are obligaţia de a vărsa taxa colectată în conformitate cu legea la bugetul local al U.A.T. în raza căreia este situată aceasta.

Taxa hotelieră se calculează prin aplicarea cotei stabilite la tarifele de cazare practicate de unităţile de cazare o cotă de 1% din valoarea totală a cazării/tariful de cazare pentru fiecare zi de sejur a turistului.

Taxa hotelieră se datorează pentru întreaga perioadă de şedere, cu excepţia cazului unităţilor de cazare amplasate într-o staţiune turistică, atunci când taxa se datorează numai pentru o singură noapte, indiferent de perioada reală de cazare.

Unităţile de cazare au obligaţia de a vărsa taxa hotelieră la bugetul local, lunar, până la data de 10, inclusiv, a lunii următoare celei în care s-a colectat taxa hotelieră de la persoanele care au plătit cazarea.


• impozit; • taxă bugetară;

167

• profit impozabil; • venit impozabil; • taxa pe valoarea adăugată; • accizele; • accizele armonizate; • taxele vamale; • uniune vamală; • impozitele şi taxele locale ; • obiectul/materia/operaţiunile impozabile; • cheltuieli deductibile; • cheltuieli nedeductibile; • deducere personală; • faptul generator şi exigibilitatea taxei; • achiziţii intracomunitare.

Întrebări de control şi teme de dezbatere 1. Cum sunt impozitate persoanele fizice?

2. Prezentați faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată.

3.Care sunt diferențele dintre sarcinile fiscale datorate bugetului de stat şi cele datorate bugetelor locale?

4. Ce reprezintă taxa bugetară şi ce taxe bugetare reglementează Codul fiscal? 5. Comentaţi implicaţiile aderării Româ niei la UE sub aspectul taxelor vamale.


1. Impozitul direct anual, a cărui plată se face trimestrial anticipat, aplicat asupra beneficiului obţinut dintr-o activitate economică desfăşurată cu scop lucrativ reprezintă: a) impozitul pe venit; b)impozitul pe clădiri; c) taxa pe valoarea adăugată; d) impozitul pe profit.

2. Cota de 25% se aplică:

168

a) taxei pe valoarea adăugată; b) impozitul pe clădiri; c) asupra veniturilor din jocuri de noroc; d) accizele

3. Taxa pe valoarea adăugată este: a) o taxă bugetară; b) o taxa specială; c) un impozit direct; d) un impozit indirect. 4. Cheltuielile necesare realizării veniturilor în limitele admise la scădere de către legiuitor reprezintă: a) pierderile fiscale; b) cheltuielile deductibile c) cheltuieli de personal; d) cheltuielile nedeductibile 5. Care dintre următoarele operaţiuni nu este cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată: a) meditaţiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul învăţământului şcolar, preuniversitar şi universitar ; b) obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaţia indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor ; c) operaţiuni care implică o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă se consideră că a efectuat o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii cu plată; d) Importul de bunuri.



169


Inspecţia fiscală şi evaziunea fiscală 7.1. Introducere 7.2. Obiectivele şi competenţele unităţii de învăţare 7.3. Conţinutul unităţii de învăţare

7.3.1. Inspecţia fiscală 7.3.2. Cazierul fiscal 7.3.3. Evaziunea fiscală


7.1. Introducere

,,Multitudinea obligaţiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca şi, sau mai ales, povara acestor obligaţii au făcut să stimuleze, în toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor în a inventa procedee diverse de eludare a obligaţiilor fiscale. În această ordine de idei, evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă şi ingenioasă pentru motivul că fiscul lovind indivizii în averea lor, îi atinge în cel mai sensibil interes: interesul bănesc” (Virgil Cordescu, „Evaziunea fiscală în România”, teză de doctorat în Ştiinţe economice, 1936).

„Fiscalitatea este, deci, şi o inoportunitate pentru orice contribuabil, oricât spirit civic fiscal ar dovedi acesta. Totodatǎ, ea devine, în plus, o povarǎ şi cauzǎ de nemulţumiri publice când „întrece mǎsura” sau când gestionarea ei este neconformǎ intenţiei declarate a puterilor publice şi încuviinţate prin vot de cǎtre contribuabili”, (C.I. Gliga, 2010).


Obiectivele unităţii de învăţare: – definirea termenilor inspecţie fiscală şi cazier fiscal;

– cunoașterea caracteristicilor fenomenului de evaziune

fiscală; – definirea conceptului de evaziune fiscală;

170

– cunoașterea dimensiunii internaţionale a fenomenului de

evaziune fiscală. Competenţele unităţii de învăţare: – studenţii vor putea să definească concepte şi termeni

precum inspecţia fiscală, cazierul fiscal, evaziunea fiscală, frauda fiscală, evaziunea tolerată, paradisurile fiscale, certificat de cazier fiscal, avizul de inspecţie fiscală, raportul privind rezultatul inspecţiei fiscale, înregistrarea fiscală;

– studenţii vor putea să diferențieze frauda fiscală de cea

evaziunea tolerată;

– studenţii vor putea să descrie particularitățile și

caracteristicile inspecţiei fiscale; – studenţii vor putea să identifice formele şi metodele

evaziunii fiscale.

Timpul alocat unităţii de învățțțțare:

Pentru unitatea de învățare Inspecţia fiscală şi evaziunea

fiscală, timpul alocat este de 2 ore.


7.3.1. Inspecţia fiscală

Obiectul şi funcţiile inspecţiei fiscale Inspecţia fiscală are ca obiect verificarea legalităţii şi

171

conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora (art.94 Cf).

Formele de inspecţie fiscală sunt: a) inspecţia fiscală generală, care reprezintă activitatea de

verificare a tuturor obligaţiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioadă de timp determinată;

b) inspecţia fiscală parţială, care reprezintă activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaţii fiscale, pentru o perioadă de timp determinată.

Inspecţia fiscală se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dacă acestea prezintă interes pentru aplicarea legii fiscale.

Inspecţia fiscală are următoarele atribuţii:

a) constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecţiei sau altor persoane privind legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;

b) analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale, în vederea confruntării declaraţiilor fiscale cu informaţiile proprii sau din alte surse;

c) sancţionarea potrivit legii a faptelor constatate şi dispunerea de măsuri pentru prevenirea şi combaterea abaterilor de la prevederile legislaţiei fiscale.

� Pentru ducerea la îndeplinire a acestor atribuţii organul de inspecţie fiscală va proceda la:

a) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului;

b) verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă a contribuabilului;

c) discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai contribuabililor sau împuterniciţii acestora, după caz;

d) solicitarea de informaţii de la terţi; e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate

în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale;

f) stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestora;

g) verificarea locurilor unde se realizează activităţi generatoare de venituri impozabile;

h) dispunerea măsurilor asigurătorii în condiţiile legii; i) efectuarea de investigaţii fiscale potrivit alin.2 lit. a) art.94 Cf; j) aplicarea de sancţiuni potrivit prevederilor legale; k) aplicarea de sigilii asupra bunurilor, întocmind în acest sens

proces-verbal.

În realizarea atribuţiilor, art.97 Cf., inspecţia fiscală poate

aplica următoarele proceduri de control: a) controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare

faptică şi documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale, fără anunţarea în prealabil a contribuabilului;

b) controlul încrucişat, care constă în verificarea

172

documentelor şi operaţiunilor impozabile ale contribuabilului, în corelaţie cu cele deţinute de alte persoane; controlul încrucişat poate fi şi inopinat.

La finalizarea controlului inopinat sau încrucişat se încheie proces-verbal.

În realizarea atribuţiilor, inspecţia fiscală poate aplica următoarele metode de control:

a) controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a documentelor şi operaţiunilor semnificative, în care sunt reflectate modul de calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat;

b) controlul electronic, care constă în activitatea de verificare a contabilităţii şi a surselor acesteia, prelucrate în mediu electronic, utilizând metode de analiză, evaluare şi testare asistate de instrumente informatice specializate.

Persoanele supuse inspecţiei fiscale

Inspecţia fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute de lege.

Perioada supusă inspecţiei fiscale

Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

Potrivit art.98 se face distincţie: �� La contribuabilii mari, perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior, iar durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni. �� La celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre următoarele situaţii:

a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat;

b) nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie;

c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat. Iar durata nu poate fi mai mare de 3 luni

Conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta. Condiţiile şi modalităţile de suspendare a unei inspecţii fiscale se vor stabili prin ordin al preşedintelui ANAF. (art.104 Cf).

Competenţa

Inspecţia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, conform dispoziţiilor prezentului titlu, ori de alte autorităţi care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

Competenţa de exercitare a inspecţiei fiscale pentru Agenţia

173

Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile sale subordonate se stabileşte prin ordin al preşedintelui ANAF. Organele de inspecţie fiscală din aparatul central al ANAF au competenţă în efectuarea inspecţiei fiscale pe întregul teritoriu al ţării.

Competenţa privind efectuarea inspecţiei fiscale se poate delega altui organ fiscal.

Avizul de inspecţie fiscală (art.101 Cf)

N.B. Înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală.

Avizul de inspecţie fiscală va cuprinde: a) temeiul juridic al inspecţiei fiscale; b) data de începere a inspecţiei fiscale; c) obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse

inspecţiei fiscale; d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a

inspecţiei fiscale. Amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale se poate solicita, o singură dată, pentru motive justificate.

Avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecţiei fiscale, astfel:

a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili; b) cu 15 zile pentru ceilalţi contribuabili.

Comunicarea avizului de inspecţie fiscală nu este necesară: a) pentru soluţionarea unor cereri ale contribuabilului; b) în cazul unor acţiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor

autorităţi, potrivit legii; c) în cazul controlului inopinat şi al controlului încrucişat; d) în cazul refacerii controlului ca urmare a unei dispoziţii de

reverificare cuprinse în decizia de soluţionare a contestaţiei. Pe durata unei inspecţii fiscale pentru soluţionarea unei cereri a

contribuabilului, organul de inspecţie poate decide efectuarea unei inspecţii generale sau parţiale. În acest caz, prin excepţie de la prevederile legii, avizul de inspecţie se comunică contribuabilului chiar în cursul efectuării inspecţiei pentru soluţionarea cererii.

Locul şi timpul desfăşurării inspecţiei fiscale

Inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în spaţiile de lucru ale contribuabilului. Contribuabilul trebuie să pună la dispoziţie un spaţiu adecvat, precum şi logistica necesară desfăşurării inspecţiei fiscale.

Dacă nu există un spaţiu de lucru adecvat pentru derularea inspecţiei fiscale, atunci activitatea de inspecţie se va putea desfăşura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul.

Indiferent de locul unde se desfăşoară inspecţia fiscală, organul fiscal are dreptul să inspecteze locurile în care se desfăşoară activitatea, în prezenţa contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta.

Inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în timpul programului de lucru al contribuabilului. Inspecţia fiscală se poate desfăşura şi în afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia şi cu aprobarea conducătorului organului fiscal.

Reguli privind inspecţia fiscală

Inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru

174

impunere. Inspecţia fiscală va fi efectuată în aşa fel încât să afecteze cât mai

puţin activitatea curentă a contribuabililor şi să utilizeze eficient timpul destinat inspecţiei fiscale.

Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

Inspecţia fiscală se exercită pe baza principiilor independenţei, unicităţii, autonomiei, ierarhizării, teritorialităţii şi descentralizării.

Activitatea de inspecţie fiscală se organizează şi se desfăşoară în baza unor programe anuale, trimestriale şi lunare aprobate în condiţiile stabilite prin ordin al preşedintelui ANAF, respectiv prin acte ale autorităţilor administraţiei publice locale, după caz. N.B. La începerea inspecţiei fiscale, inspectorul este obligat să

prezinte contribuabilului legitimaţia de inspecţie şi ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control. Începerea inspecţiei fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control. La finalizarea inspecţiei fiscale, contribuabilul este obligat

să dea o declaraţie scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile solicitate pentru inspecţia fiscală. În declaraţie se va menţiona şi faptul că au fost restituite toate documentele solicitate şi puse la dispoziţie de contribuabil.

Contribuabilul are obligaţia să îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecţiei fiscale, în termenele şi condiţiile stabilite de organele de inspecţie fiscală.

Contribuabilul are obligaţia să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale. Acesta este obligat să dea informaţii, să prezinte la locul de desfăşurare a inspecţiei fiscale toate documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

La începerea inspecţiei fiscale, contribuabilul va fi informat că poate numi persoane care să dea informaţii. Dacă informaţiile contribuabilului sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, atunci inspectorul fiscal se poate adresa şi altor persoane pentru obţinerea de informaţii. N.B. Pe toată durata exercitării inspecţiei fiscale contribuabilii

supuşi acesteia au dreptul de a beneficia de asistenţă de specialitate sau juridică.

Dreptul contribuabilului de a fi informat

Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală.

La încheierea inspecţiei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art.9 alin.1 Cf, cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nici o modificare în urma inspecţiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală.

Data, ora şi locul prezentării concluziilor vor fi comunicate contribuabilului în timp util.

Contribuabilul are dreptul să prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale.

Sesizarea organelor de urmărire penală

175

Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală.

În această situaţie organele de inspecţie au obligaţia de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecţie şi de către contribuabilul supus inspecţiei, cu sau fără explicaţii ori obiecţiuni din partea contribuabilului. În cazul în care cel supus controlului refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecţie fiscală va consemna despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului.

Raportul privind rezultatul inspecţiei fiscale (art.109 Cf)

Rezultatul inspecţiei fiscale va fi consemnat într-un raport scris, în care se vor prezenta constatările inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal.

La finalizarea inspecţiei fiscale, raportul întocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde şi diferenţe în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală existentă la momentul începerii inspecţiei fiscale.

În cazul în care baza de impunere nu se modifică, acest fapt va fi stabilit printr-o decizie privind nemodificarea bazei de impunere.

Aceste deciziile, după caz, se comunică în termen de 30 zile lucrătoare de la data finalizării raportului de inspecţie fiscală.

7.3.2. Cazierul fiscal

Cazierul fiscal a fost reglementat şi organizat prin O.G.nr.75/2001.

În scopul prevenirii şi combaterii evaziunii fiscale, precum şi în scopul întăririi administrării impozitelor şi taxelor datorate BS a fost reglementată organizarea cazierului fiscal al contribuabililor, ca mijloc de evidenţă şi urmărire a disciplinei financiare.(art.1O.G. nr. 75/2001 )

Cazierul fiscal ţine evidenţa PF şi PJ, precum şi a asociaţilor, acţionarilor şi reprezentanţilor legali ai PJ, care au săvârşit fapte sancţionate de legile financiare, vamale şi de disciplina financiară.

La nivelul MFP se organizează cazierul fiscal naţional, în care se ţine evidenţa contribuabililor de pe întregul teritoriu al României, iar la nivelul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, se organizează cazierul fiscal local, în care se ţine evidenţa contribuabililor care au domiciliul/sediul în raza teritorială a acestora.

În cazierul fiscal se înscriu date privind: � sancţiuni aplicate contribuabililor pentru săvârşirea faptelor

de încălcare a legislaţiei vamale, financiare şi de disciplină financiară, rămase definitive şi irevocabile potrivit prevederilor legale în vigoare;

� măsuri de executare silită aplicate contribuabililor în legătură cu faptele arătate mai sus, rămase definitive şi irevocabile potrivit prevederilor legale în vigoare;

� înscrierea datelor în cazierul fiscal se face pe baza hotărârilor judecătoreşti definitive şi irevocabile.

Până la rămânerea definitivă a hotărârii judecătoreşti, M.Ec.F. va organiza o evidenţă separată, operativă pentru urmărirea derulării fazelor procedurale prevăzute de lege, datele fiind supuse secretului fiscal potrivit legii.

176

Contribuabilii care au înscrise date în cazierul fiscal se scot

din evidenţă, dacă se află în următoarele situaţii: a) faptele pe care le-au savarsit nu mai sunt sanctionate de lege; b) a intervenit reabilitarea de drept sau judecatoreasca

constatata prin hotarare judecatoreasca; c) faptele inscrise in cazierul fiscal sunt sanctionate ca

infractiuni si nu au mai savarsit fapte de aceasta natura intr-o perioada de 5 ani de la data ramanerii definitive a ultimului act prin care au fost sanctionate aceste fapte;

d) faptele inscrise in cazierul fiscal sunt sanctionate drept contraventii, cu exceptia faptelor prevazute la lit. e), si nu au mai savarsit fapte de natura celor prevazute la art. 2 intr-o perioada de un an de la data ramanerii definitive a ultimului act prin care au fost sanctionate aceste fapte, cu conditia achitarii cuantumului amenzilor contraventionale. In situatia in care cuantumul amenzilor nu a fost achitat in aceasta perioada, scoaterea din evidenta se realizeaza la data achitarii amenzilor sau dupa implinirea unui termen de 5 ani de la data ramanerii definitive a ultimului act prin care au fost sanctionate aceste fapte, in situatia in care cuantumul amenzilor nu a fost achitat;

e) faptele inscrise in cazierul fiscal sunt sanctionate drept contraventii la regimul produselor accizabile si nu au mai savarsit fapte de natura celor prevazute la art. 2 intr-o perioada de 5 ani de la data ramanerii definitive a ultimului act prin care au fost sanctionate aceste fapte;

f) au fost stinse creantele fiscale datorate ca urmare a atragerii raspunderii solidare cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent. Data scoaterii din evidenta este data stingerii creantelor fiscale, insa nu mai devreme de un an de la data comunicarii deciziei organului fiscal competent ramase definitiva in sistemul cailor administrative sau judiciare de atac. In situatia in care creantele fiscale nu au fost stinse in termen de 5 ani de la comunicarea deciziei, scoaterea din evidenta se realizeaza incepand cu aceasta data;

g) contribuabilul declarat inactiv a fost reactivat. Data scoaterii din evidenta este data reactivarii contribuabilului in situatia in care acesta a fost declarat inactiv pentru cazul prevazut la art. 78 alin. (5) lit. a) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, sau data implinirii unui termen de 3 luni de la data reactivarii contribuabilului in situatia in care acesta a fost declarat inactiv pentru cazurile prevazute la art. 78 alin. (5) lit. b) sau c) din ordonanta mai sus mentionata;

h) decesul, respectiv radierea contribuabilului.

Contribuabilii care figurează în evidenţa cazierului fiscal pot cere rectificarea datelor înscrise, dacă acestea nu corespund situaţiei reale ori înregistrarea lor nu s-a făcut cu respectarea dispoziţiilor legale.

Organele fiscale sunt obligate să verifice susţinerile contribuabililor şi, dacă constată că în cazierul fiscal s-a făcut o înregistrare greşită, iau măsuri de rectificare a datelor şi comunică sau eliberează un nou certificat de cazier fiscal în locul celui contestat.

� Certificatul de cazier fiscal astfel eliberat este scutit de taxa de timbru.

Prezentarea certificatului de cazier fiscal este obligatorie în

177

următoarele situaţii: � la înfiinţarea S.C. de către asociaţi, acţionari şi

reprezentanţii legali desemnaţi; � la solicitarea înscrierii în Registrul asociaţiilor şi fundaţiilor,

a asociaţiilor şi fundaţiilor, de către asociaţii sau membrii fondatori ai acestora;

� la autorizarea exercitării unei activităţi independente de către solicitanţi.

N.B. Certificatul de cazier fiscal este valabil 30 zile de la data emiterii şi numai în scopul în care a fost eliberat.

Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face de îndată numai personal contribuabilului, respectiv reprezentantului, sub semnătură, cu condiţia prezentării actului de identitate, ori a împuternicirii, după caz. Certificatul de cazier fiscal se întocmeşte în două exemplare şi se semnează de către conducătorul organului fiscal.

Taxele pentru eliberarea certificatului de cazier fiscal se fac venit la bugetul de stat, legea prevede o taxă de eliberare în valoare de 20 lei.

7.3.3. Evaziunea fiscală

Aspecte generale Multitudinea obligaţiilor pe care legile fiscale le impun

contribuabililor ca şi, sau mai ales, povara acestor obligaţii au făcut să stimuleze, în toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor în a inventa procedee diverse de eludare a obligaţiilor fiscale.

„Evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă şi ingenioasă pentru motivul că fiscul, lovind indivizii în averea lor îi atinge în cel mai sensibil interes: interesul bănesc."'

Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales între cele două războaie mondiale, a fost cel în care frauda îmbracă o formă extensivă, adică noţiunea de evaziune fiscală este inclusă în cea de fraudă.

Cel mai cunoscut sens atribuit noţiunii de evaziune fiscală este „arta de a evita căderea în câmpul de atracţie al legii fiscale". Potrivit acestei percepţii, evaziunea fiscală este, oarecum, asimilată fraudei.

Cel de-al treilea sens constituie un termen generic şi desemnează totalitatea manifestărilor de „fugă" din faţa impozitelor. Aceasta este o definire în sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge să înglobeze şi frauda.

Când sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde să evadeze. Este o specie de „reflex economic" care face să dispară capitalurile pe care fiscul vrea să le impună prea mult. „Un impozit excesiv pune pe fugă materia impozabilă".

Amenzile fiscale nu-1 vor determina pe contribuabil să declare exact veniturile pe care le are, ci îl vor determina să ia o serie de precauţii mai minuţioase, pentru a se sustrage de la obligaţiile sale faţă de stat. Există o psihologie a contribuabilului de a nu plăti niciodată decât ceea ce nu poate să nu plătească.

Natura omenească are întotdeauna tendinţa să pună interesul general în urma interesului particular; ea este înclinată să considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu şi nu ca o legitimă contribuţie la cheltuielile publice şi să vadă întotdeauna cu ochi mai răi pe acela care vrea să-i micşoreze patrimoniul. Este cunoscut că, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au căutat să reducă obligaţiile fiscale, recurgând la cele mai variate şi ingenioase metode.

A înşela fiscul se consideră în mentalitatea curentă ca o probă de abilitate, nu de necinste; a plăti ceea ce fiscul pretinde este o dovadă de naivitate, nu de integritate. Fenomenul de evaziune fiscală este privit ca neîmplinirea voită

178

de către contribuabili a obligațțțțiilor fiscale legale. Astfel,

evaziunea fiscală poate fi definită ca fiind sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor şi altor sume datorate bugetului general consolidat de către PF şi PJ române sau străine.

Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum şi a unei neprevederi şi nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca şi cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune.

Este evidentă corelaţia strânsă dintre aceste două fapte: o cotă excesivă a impozitului şi evaziunea fiscală.

(Formele evaziunii fiscale) După modul în care se procedează în activitatea de evitare a reglementărilor fiscale se face diferenţierea între:

� evaziunea fiscală legală; � evaziunea fiscală frauduloasă. Evaziunea fiscală legală Prin evaziune fiscală legală se înţelege acţiunea

contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinaţie neprevăzută a acesteia şi, deci, „tolerată".

Această formă de evaziune nu este posibilă decât atunci când legea este lacunară sau prezintă inadvertenţe.

În cazul evaziunii legale, contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziţie cât mai favorabilă, pentru a beneficia în cât mai mare măsură de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare.

Evaziunea fiscală legală se realizează atunci când o anumită parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustrasă de la impunere datorită modului în care legislaţia fiscală dispune stabilirea obiectivului impozabil.

Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi exploatând insuficienţele legislaţiei le eludează în mod legal, sustrăgându-se în totalitate sau în parte plăţii impozitelor, tocmai datorită unei insuficienţe a legislaţiei. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita drepturilor lor, fără putinţă de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apăra decât printr-o legislaţie clară, ştiinţifică, precisă.

Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul.

În practică, faptele de evaziune fiscală bazate pe interpretarea favorabilă a legii, deci cazurile de evaziune fiscală „legală" sunt foarte diversificate în funcţie de inventivitatea contribuabilului şi largheţea legii, dar cele mai frecvent folosite metode sunt următoarele:

� practica unor societăţi comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziţii de maşini şi echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură menită să stimuleze acumularea;

� folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaţiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei părţi din veniturile realizate de la impunere;

� scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate, indiferent dacă au fost făcute sau nu;

� interpretarea favorabilă a dispoziţiilor legale care prevăd

179

importante facilităţi (scutiri, reduceri) pentru contribuţiile la sprijinirea activităţilor sociale, culturale, ştiinţifice şi sportive;

� constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de vedere economic, micşorând astfel venitul impozabil.

Reglementând încasarea la termenele şi cuantumul stabilit a

taxelor şi impozitelor şi stipulând norme speciale împotriva ilegalităţilor din domeniul fiscal, legislaţia financiară cuprinde dispoziţii referitoare la infracţiunile din acest domeniu. Infracţiunea în domeniul fiscal poartă denumirea de evaziune fiscală frauduloasă sau fraudă fiscală.

Evaziunea fiscală frauduloasă Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, care constă într-

o menţinere prudentă a sustragerii în limitele legale, frauda fiscală se săvârşeşte prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea.

Prin evaziunea fiscală ilicită se înţelege acţiunea contribuabilului ce încalcă (violează) prescripţia legală cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cuvenite statului.

Evaziunea fiscală este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date în sprijinul declaraţiei în baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului.

Deci, evaziunea fiscală frauduloasă sau frauda fiscală constă în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat.

În general este greu să se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate.

În activitatea fiscală există însă forme care se regăsesc mai frecvent şi de acelea trebuie să se ţină seama la cercetarea contabilă:

� înregistrările făcute în scopul micşorării rezultatelor; � înfiinţarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; � trecerea de cifre nereale în registrele contabile; � amortismente nelegale şi amortismente la supraevaluări; � întocmirea de declaraţii false; � întocmirea de documente de plăţi fictive; � crearea de rezerve latente; � alcătuirea de registre contabile nereale; � nejustificarea cu documente legale a înregistrărilor; � trecerea în conturi personale a unor părţi din beneficiu; � compensaţiuni de conturi; � reducerea cifrei de afaceri; � nedeclararea materiei impozabile; � crearea de conturi pasive la care se găsesc alocate diferite

rezerve; � declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; � falsificarea sau crearea pur şi simplu a unor piese şi acte

justificative; � executarea de registre de evidenţe duble, un exemplar real

şi altul fictiv; � contabilizări de cheltuieli şi facturi fictive; � erori de adunare şi raportare; � diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea

cifrei de afaceri prin înregistrarea în cheltuielile unităţii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori

180

înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate; � vânzările făcute fără factură, precum şi emiterea de facturi

fără vânzare efectivă, care ascund operaţiunile reale supuse impozitării;

� falsificarea bilanţului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenţie între patron şi contabilul şef, ei fiind

astfel ţinuţi să răspundă solidar pentru fapta comisă.

În anul 2005 a fost adoptată noua reglementare în materia

evaziunii fiscale, respectiv Legea nr.241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, care reprezintă regimul juridic actual, cu modificările şi completările ulterioare.

Evaziunea este avută în vedere numai ca infracţiune, nu şi contravenţie, pentru responsabilizarea contribuabililor. Legea nr. 241/2005 constituie instrumentul juridic în temeiul căruia

poate fi angajată răspunderea penală. Stabilirea și încadrarea

juridică corectă a faptei de evaziune fiscală necesită analiza și

coroborarea reglementărilor care instituie obligația de a plăti

impozite și taxe, documentele contabile de întocmit cu privire

la acestea, obligațiile declarative ale contribuabililor etc.,

semnificative fiind:

� Codul fiscal, în special, dispozițiile art. 296, care stabilesc

infracțiunile pentru nerespectarea regimului accizelor; Codul vamal al

României – Legea nr. 86/2006; Legea nr. 535/2004 pentru prevenirea

și combaterea terorismului; Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea și

181

sancționarea spălării banilor; Codul de procedură fiscală, în special,

conceptul de obligație fiscală, în accepțiunea strict a art. 22, cu

trimitere, implicit, la dispozițiile de drept substanțial reglementând

premisele și condițiile plății impozitelor și taxelor; Legea nr. 82/1991

– legea contabilității, republicată - noțiunile esențiale pentru tema

noastră, de exemplu, documentele legale – de evidență contabilă și

justificative, folosite cu același înțeles și în domeniul fiscal; alte

reglemntări; alte reglementări în domeniu.

De regulă, evaziunea fiscală se află în concurs real cu alte

infracțiuni, frecvent, infracțiunile de fals, infracțiunea de

spălare a banilor, acte de terorism, corupție.

Înregistarea fiscală Premisa bunei-credinţe fiscale, adică a intenţiei

contribuabilului de achitare a impozitelor şi taxelor datorate bugetului consolidat este înregistrarea fiscală.

Astfel, activitatea generatoare de venituri impozabile, permanentă sau temporară, trebuie în mod obligatoriu să se desfăşoare în baza unei autorizaţii emise de organul competent sau a unui alt temei prevăzut de lege.

Potrivit art.69 Cpf. „Orice persoană sau entitate care este subiect într-un r.j.fiscal se înregistrează fiscal primind un cod de identificare

fiscală. În vederea atribuirii codului de identificare fiscală persoanele au

obligaţia să depună declaraţie de înregistrare fiscală. Declaraţia de înregistrare fiscală se întocmeşte prin completarea

182

unui formular pus la dispoziţie gratuit de organul fiscal din subordinea ANAF şi va fi însoţită de acte doveditoare ale informaţiilor cuprinse în aceasta.

Declaraţia de înregistrare fiscală va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului, categoriile de obligaţii de plată datorate potrivit Codului fiscal, datele privind sediile secundare, datele de identificare a împuternicitului, datele privind situaţia juridică a contribuabilului, precum şi alte informaţii necesare administrării impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat.

Pe baza declaraţiei de înregistrare fiscală, organul fiscal competent din subordinea ANAF eliberează certificatul de

înregistrare fiscală, în T de 15 zile de la data depunerii declaraţiei. În certificatul de înregistrare fiscală se înscrie obligatoriu codul de identificare fiscală.

Subiectele evaziunii fiscale Subiect al evaziunii fiscale este contribuabilul - PF sau PJ,

română sau străină - care desfăşoară activităţi generatoare de impozite.

La majoritatea faptelor incriminate ca infracţiuni, subiect nu poate fi decât persoana care are o anumită calitate: administrator, contabil sau altă persoană însărcinată cu atribuţii de serviciu specifice.

Comiterea unei fapte prevăzute de Legea nr.241/2005 atrage consecinţe pentru viitor (potrivit art.12 din lege nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentanţi legali ai societăţii comerciale, iar daca au fost alese, sunt decăzute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infracţiunile prevăzute de legea evaziunii fiscale).

Obiectul evaziunii fiscale, Obiectul juridic al infracţiunii de evaziune fiscală îl reprezintă

relaţiile sociale privind constituirea bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare.

Obiectul material al infracţiunii este constituit din sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare de către PF şi PJ române şi străine.

Latura subiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală

Infracţiunile reglementate de Legea nr. 241/2005 se săvârşesc cu intenţie directă şi uneori indirectă.

Faptele care nu sunt săvârşite în astfel de condiţii încât potrivit legii să constituie infracţiuni reglementate de lege pot atrage răspunderea contravenţională.

Latura obiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală Latura obiectivă este constituită din acţiuni şi inacţiuni

privind: � refuzul de a prezenta organelor de control prevăzute de lege

documentele justificative şi actele de evidenţă contabilă necesare pentru stabilirea obligaţiilor faţă de stat;

� întocmirea incompletă sau necorespunzătoare de documente primare sau de evidenţă contabilă, ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a împiedica verificările financiar-contabile

183

pentru identificarea cazurilor de evaziune; � sustragerea de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor

datorate statului, prin neînregistrarea unor activităţi pentru care legea prevede obligaţia înregistrării;

� sustragerea de la plata obligaţiunilor fiscale, în întregime sau în parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau efectuarea oricăror alte operaţiuni în acest scop;

� neevidenţierea prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, a veniturilor realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale, dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului;

� organizarea sau conducerea unei evidenţe contabile, duble, de către conducătorul unităţii sau alte persoane cu atribuţii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj, sau a altor mijloace de stocare a informaţiilor, în scopul diminuării veniturilor supuse impozitelor;

� declararea fictivă făcută de contribuabili sau împuterniciţii acestora cu privire la sediul unei asociaţii comerciale sau la schimbarea acesteia, fără îndeplinirea obligaţiilor prevăzute de lege.

Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului, în vederea sancţionării autorului este necesară existenţa raportului de cauzalitate între acţiunea sau inacţiunea din latura obiectivă şi urmările acesteia.

Dimensiunea internaţională a evaziunii fiscale - evaziunea

fiscală internaţională Pe măsura adâncirii cooperării economice internaţionale şi a

dezvoltării – pe multiple planuri – a relaţiilor dintre state cu sisteme fiscale diferite şi cu un nivel de fiscalitate diferit, evaziunea fiscală nu se mai manifestă doar ca un fenomen intern naţional, ci a devenit unul internaţional. Fenomenul evazionist are astfel şi o dimensiune internaţională putându-se vorbi despre evaziunea fiscală internaţională, iar cea mai cunoscută modalitate de săvârşire a acestei fapte este utilizarea paradisurilor fiscale – ţări unde fiscalitatea este mai redusă sau inexistentă – în care către contribuabilii care caută un tratament fiscal mai avantajos, totodată, sub acest aspect evaziunea fiscală internaţională este o formă a evaziunii fiscale legale, iar paradisul fiscal o soluţie de realizare la fel de legală.

Totuşi, de-a lungul timpului, paradisurile fiscale au devenit astfel adevărate “canale colectoare” a unor uriaşe sume de bani provenite prin metode, mai mult sau mai puţin frauduloase, de evitare a impozitelor; acestea oferă o serie de avantaje pentru criminalitatea economico – financiară: folosirea împrumuturilor fictive acordate unor false corporaţii, supraevaluarea frauduloasă a unor investiţii, fabricarea de documente justificative care pot sta chiar la baza unor investiţii inexistente în fapt.

Prin paradisuri fiscale, se înţelege acele zone unde fiscalitatea este mai relaxată, actualmente OCDE duce o politică anti-paradisuri fiscale, acestea fiind văzute şi ca o măsură dăunătoare de competiţie fiscală.

184

7.4. Îndrumar pentru autoverificare Sinteza unităţii de învăţare 7 Inspecţia fiscală Inspecţia fiscală are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii

şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora. Inspecţia fiscală se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dacă acestea prezintă interes pentru aplicarea legii fiscale.

Formele de inspecţie fiscală sunt: a) inspecţia fiscală generală, care reprezintă activitatea de verificare a tuturor obligaţiilor fiscale ale

unui contribuabil, pentru o perioadă de timp determinată; b) inspecţia fiscală parţială, care reprezintă activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaţii

fiscale, pentru o perioadă de timp determinată. Inspecţia fiscală poate aplica următoarele proceduri de control: a) controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare faptică şi documentară, în principal, ca

urmare a unei sesizări cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale, fără anunţarea în prealabil a contribuabilului;

b) controlul încrucişat, care constă în verificarea documentelor şi operaţiunilor impozabile ale contribuabilului, în corelaţie cu cele deţinute de alte persoane; controlul încrucişat poate fi şi inopinat.

La finalizarea controlului inopinat sau încrucişat se încheie proces-verbal. În realizarea atribuţiilor, inspecţia fiscală poate aplica următoarele metode de control: a) controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a documentelor şi

operaţiunilor semnificative, în care sunt reflectate modul de calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat;

b) controlul electronic, care constă în activitatea de verificare a contabilităţii şi a surselor acesteia, prelucrate în mediu electronic, utilizând metode de analiză, evaluare şi testare asistate de instrumente informatice specializate.

Inspecţia fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute de lege.

Perioada supusă inspecţiei fiscale � La contribuabilii mari, perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate

anterior, iar durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni. � La celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în

ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilul în

legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală. Avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecţiei

fiscale, astfel: a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili; b) cu 15 zile pentru ceilalţi contribuabili. Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume

datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării. La începerea inspecţiei fiscale, inspectorul este obligat să prezinte contribuabilului legitimaţia de

inspecţie şi ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control. Începerea inspecţiei fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control.

La finalizarea inspecţiei fiscale, contribuabilul este obligat să dea o declaraţie scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile solicitate pentru inspecţia fiscală. În declaraţie se va menţiona şi faptul că au fost restituite toate documentele solicitate şi puse la dispoziţie de contribuabil.

185

Pe toată durata exercitării inspecţiei fiscale contribuabilii supuşi acesteia au dreptul de a beneficia de asistenţă de specialitate sau juridică.

Rezultatul inspecţiei fiscale va fi consemnat într-un raport scris, în care se vor prezenta constatările inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal.

La finalizarea inspecţiei fiscale, raportul întocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde şi diferenţe în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală existentă la momentul începerii inspecţiei fiscale. Care se comunică în termen de 30 zile lucrătoare de la data finalizării raportului de inspecţie fiscală.

Cazierul fiscal În scopul prevenirii şi combaterii evaziunii fiscale, precum şi în scopul întăririi administrării

impozitelor şi taxelor datorate BS a fost reglementată organizarea cazierului fiscal al contribuabililor, ca mijloc de evidenţă şi urmărire a disciplinei financiare.(art.1O.G. nr. 75/2001 )

Cazierul fiscal ţine evidenţa PF şi PJ, precum şi a asociaţilor, acţionarilor şi reprezentanţilor legali ai PJ, care au săvârşit fapte sancţionate de legile financiare, vamale şi de disciplina financiară.

La nivelul MFP se organizează cazierul fiscal naţional, în care se ţine evidenţa contribuabililor de pe întregul teritoriu al României, iar la nivelul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, se organizează cazierul fiscal local, în care se ţine evidenţa contribuabililor care au domiciliul/sediul în raza teritorială a acestora.

Contribuabilii care figurează în evidenţa cazierului fiscal pot cere rectificarea datelor înscrise, dacă acestea nu corespund situaţiei reale ori înregistrarea lor nu s-a făcut cu respectarea dispoziţiilor legale.

Organele fiscale sunt obligate să verifice susţinerile contribuabililor şi, dacă constată că în cazierul fiscal s-a făcut o înregistrare greşită, iau măsuri de rectificare a datelor şi comunică sau eliberează un nou certificat de cazier fiscal în locul celui contestat.

� Certificatul de cazier fiscal astfel eliberat este scutit de taxa de timbru. � Certificatul de cazier fiscal este valabil 30 zile de la data emiterii şi numai în scopul în care a fost

eliberat. � Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face de îndată numai personal contribuabilului, respectiv

reprezentantului, sub semnătură, cu condiţia prezentării actului de identitate, ori a împuternicirii, după caz. Evaziunea fiscală

Fenomenul de evaziune fiscală este privit ca neîmplinirea voită de către contribuabili a obligațiilor

fiscale legale. Astfel, evaziunea fiscală poate fi definită ca fiind sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor şi altor sume datorate bugetului general consolidat de către PF şi PJ române sau străine.

Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum şi a unei neprevederi şi nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca şi cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune.

Este evidentă corelaţia strânsă dintre aceste două fapte: o cotă excesivă a impozitului şi evaziunea fiscală.

După modul în care se procedează în activitatea de evitare a reglementărilor fiscale se face diferenţierea între: � evaziunea fiscală legală; � evaziunea fiscală frauduloasă.

Prin evaziune fiscală legală se înţelege acţiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinaţie neprevăzută a acesteia şi, deci, „tolerată".

Această formă de evaziune nu este posibilă decât atunci când legea este lacunară sau prezintă inadvertenţe.

Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul. În practică, faptele de evaziune fiscală bazate pe interpretarea favorabilă a legii, deci cazurile de

evaziune fiscală „legală" sunt foarte diversificate în funcţie de inventivitatea contribuabilului şi largheţea legii, dar cele mai frecvent folosite metode sunt următoarele:

- practica unor societăţi comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziţii de maşini şi echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură menită să stimuleze acumularea;

186

- folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaţiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei părţi din veniturile realizate de la impunere;

Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, care constă într-o menţinere prudentă a sustragerii în limitele legale, frauda fiscală se săvârşeşte prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea.

Prin evaziunea fiscală ilicită se înţelege acţiunea contribuabilului ce încalcă (violează) prescripţia legală cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cuvenite statului.

În activitatea fiscală există însă forme care se regăsesc mai frecvent şi de acelea trebuie să se ţină seama la cercetarea contabilă:

- înregistrările făcute în scopul micşorării rezultatelor; - înfiinţarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; - trecerea de cifre nereale în registrele contabile;

Legea nr.241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale reprezintă regimul juridic actual, cu modificările şi completările ulterioare.

Dimensiunea internaţională a evaziunii fiscale - evaziunea fiscală internaţională Pe măsura adâncirii cooperării economice internaţionale şi a dezvoltării – pe multiple planuri – a

relaţiilor dintre state cu sisteme fiscale diferite şi cu un nivel de fiscalitate diferit, evaziunea fiscală nu se mai manifestă doar ca un fenomen intern naţional, ci a devenit unul internaţional. Fenomenul evazionist are astfel şi o dimensiune internaţională putându-se vorbi despre evaziunea fiscală internaţională, iar cea mai cunoscută modalitate de săvârşire a acestei fapte este utilizarea paradisurilor fiscale – ţări unde fiscalitatea este mai redusă sau inexistentă – în care către contribuabilii care caută un tratament fiscal mai avantajos, totodată, sub acest aspect evaziunea fiscală internaţională este o formă a evaziunii fiscale legale, iar paradisul fiscal o soluţie de realizare la fel de legală.


• inspecţia fiscală; • cazierul fiscal; • evaziunea fiscală; • frauda fiscală; • paradisurile fiscale; • certificat de cazier fiscal; • avizul de inspecţie fiscală; • raportul privind rezultatul inspecţiei fiscale; • Înregistrarea fiscală.

Întrebări de control şi teme de dezbatere Ce reprezintă inspecţia fiscală?

Prezentați caraceristicile cazierului fiscal.

Care sunt diferențele dintre frauda fiscală şi evaziunea tolerată?

Când se comunică avizul de inspecţie fiscală? Ce forme îmbracă evaziunea fiscală legală?

187


1. Neîmplinirea voită de către contribuabili a obligațiilor fiscale legale, altfel spus sustragerea prin orice

mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor şi altor sume datorate bugetului general consolidat de către persoane fizice şi persoane juridice române sau străine reprezintă: a) doar evaziunea fiscală tolerată; b) înregistrarea fiscală; c) evaziunea fiscală’ d) inspecţia fiscală. 2. Verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora reprezintă: a) înregistrarea fiscală; b) inspecţia fiscală; c) cazierul fiscal; d) administrarea taxelor şi impozitelor; 3. Mijlocul de evidenţă şi urmărire a disciplinei financiare reprezintă: a) avizul de inspecţie fiscală; b) procesul-verbal; c) raportul privind rezultatul inspecţiei fiscale; d) cazierul fiscal. 4. Printre următoarele forme nu se încadrează la frauda fiscală: a) constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de vedere economic, micşorând astfel venitul impozabil; b) diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin înregistrarea în cheltuielile unităţii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate; c) amortismente nelegale şi amortismente la supraevaluări; d) compensaţiuni de conturi. 5. Avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecţiei fiscale:

188

a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili; b) cu 30 de zile pentru ceilalţi contribuabili; c) cu 15 zile pentru ceilalţi contribuabili; d) cu 15 zile pentru marii contribuabili.


• Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureşti 2011 • Codul fiscal al României • Codul de procedură fiscală al României • Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale; • Ordonaţa Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea şi funcţionarea cazierului fiscal

RĂSPUNSURI LA TESTELE DE EVALUARE/AUTOEVALUARE Unitatea de învăţare 1: 1) c; 2) b,d; 3) c; 4) a,d; 5) c. Unitatea de învăţare 2: 1) d; 2) b; 3) b; 4) d; 5) c.

189

Unitatea de învăţare 3: 1) d; 2) a; 3) c; 4) b; 5) c. Unitatea de învăţare 4: 1) a,c; 2) b; 3) a; 4) c; 5) a,c. Unitatea de învăţare 5: 1) b,d; 2) b,d; 3) c; 4) c; 5) c. Unitatea de învăţare 6: 1) d; 2) c; 3) d; 4) b; 5) a. Unitatea de învăţare 7: 1) c; 2) b; 3) d; 4) a; 5) a,b.

D 2 Drept Fiscal Zdanovschi Alice PDF

Documents

Transcript of D 2 Drept Fiscal Zdanovschi Alice PDF