Curs Bazele Contabilitatii 2012

Lector univ. dr. ROTARU VIOREL-HORAȚIU

B A Z E L E C O N T A B I L I T Ă Ţ I I

3

UNIVERSITATEA EUROPEI DE SUD-EST LUMINA

Lector univ. dr. ROTARU VIOREL-HORAȚIU

BAZELECONTABILITĂŢII

ÎN CONFORMITATE CUREGLEMENTĂRILE CONTABILE EUROPENE

ŞI STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE DE RAPORTAREFINANCIARĂ

5

CUPRINS

CUVÂNT ÎNAINTE....................................................................................................................... 11

CAPITOLUL 1 ISTORICUL ŞI EVOLUŢIA CONTABILITĂŢII .......................... 131.1 SCURTĂ PRIVIRE ISTORICĂ ASUPRA CONTABILITĂŢII ........................... 131.2. ETAPELE FORMĂRII ŞI DEZVOLTĂRII CONTABILITĂŢII......................... 141.3. LOCUL CONTABILITĂŢII ÎN ANSAMBLUL CUNOAŞTERII

ŞTIINŢIFICE ............................................................................................................. 151.4. EXERCIŢII ŞI PROBLEME .................................................................................... 19

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA – COMPONENTĂ A SISTEMULUIINFORMAŢIONAL ECONOMIC ............................................................................... 20

2.1. LOCUL CONTABILITĂŢII ÎN SISTEMUL ŞTIINŢELOR ECONOMICE ........ 202.2. EVIDENŢA ECONOMICĂ – COMPONENTĂ A SISTEMULUI

INFORMAŢIONAL ECONOMIC.......................................................................... 242.3. SARCINILE ŞI FUNCŢIILE CONTABILITĂŢII SISTEME

DE CONTABILITATE............................................................................................. 262.4. UTILIZATORII INFORMAŢIEI CONTABILE .................................................... 312.5. REGLEMENTAREA CONTABILITĂŢII ÎN ROMÂNIA................................... 332.6. EXERCIŢII ŞI PROBLEME .................................................................................... 33

CAPITOLUL 3 OBIECTUL ŞI METODA CONTABILITAŢII ............................... 353.1. TEORII ŞI CONCEPŢII PRIVIND DEFINIŢIA ŞI OBIECTUL

CONTABILITĂŢII ...................................................................................................353.2. OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITĂŢII................................................ 38

3.2.l. Patrimoniul – obiect de studiu al contabilităţii .......................................... 383.2.2. Trăsăturile obiectului contabilităţii ........................................................... 423.2.3. Sfera de acţiune a obiectului contabilităţii ................................................ 463.2.4. De la obiectul contabilităţii la obiectivul contabilităţii ............................. 48

3.3. PROCESELE ECONOMICE ŞI RELAŢIILE JURIDICEELEMENTE ALE OBIECTULUI CONTABILITĂŢII ........................................ 50

3.3.l. Procesele economice................................................................................... 503.3.2. Relaţiile juridice......................................................................................... 51

3.4 METODA ŞI PRINCIPIILE CONTABILITĂŢII .................................................... 523.4.1. Noţiunea şi conceptul de metodă ............................................................... 523.4.2. Principiile fundamentale ale contabilităţii („general admise”)................ 553.4.3. Procedeele metodei contabilităţii .............................................................. 65

3.5. EXERCIŢIUL FINANCIAR – CONTABIL............................................................ 713.6. SISTEMUL INFORMAŢIONAL – CONTABIL ................................................... 713.7. EXERCIŢII ŞI PROBLEME ..................................................................................... 73

6

CAPITOLUL 4 MODELE DE BAZĂ PRIVIND SITUAŢIAPATRIMONIULUI ŞI REZULTATELE OBŢINUTE ............................................... 76

4.1. BILANŢUL CONTABIL – MODEL PRIVIND SITUAŢIAPATRIMONIULUI ................................................................................................... 76

4.1.1. Bilanţul contabil: definiţie, RON, funcţii, feluri, forme în ACTIV ............. 774.1.2. Bilanţul contabil – procedeu al dublei reprezentări a patrimoniului ........ 824.1.3. Structuri bilanţiere privind patrimoniul .................................................... 85

4.1.3.1. Activul bilanţier.............................................................................. 854.1.3.2. Pasivul bilanţier.............................................................................. 92

4.1.4. Tipuri de modificări privind activul şi pasivul unităţii patrimoniale ........ 964.2. MODELAREA PATRIMONIULUI PRIN CONTUL DE REZULTATE......... 1124.3. EXERCIŢII ŞI PROBLEME ................................................................................... 120

CAPITOLUL 5 TEORIE ŞI MODEL PRIVIND CONTUL MECANISMULCONTABIL: ANALIZA, ÎNREGISTRAREA ŞI CONTRONULTRANZACŢIILOR (OPERAŢIILOR) ÎN CONTURI ............................................. 124

5.1. NOŢIUNEA, NECESITATEA ŞI CONŢINUTUL CONTULUI.......................1245.2. STRUCTURA ŞI FORMA CONTULUI...............................................................1285.3. REGULILE DE FUNCŢIONARE A CONTURILOR......................................... 1335.5. ANALIZA CONTABILĂ A OPERAŢIILOR ECONOMICE ŞI

REFLECTAREA LOR ÎN CONTABILITATE. FORMULAŞI ARTICOLUL CONTABIL..............................................................................141

5.6. SISTEMUL DE CONTURI ŞI CLASIFICAREA LOR....................................... 1495.7. NORMALIZAREA CONTABILITĂŢII. PLANUL GENERAL

DE CONTURI ......................................................................................................... 1575.8. EXERCIŢII ŞI PROBLEME .................................................................................. 168

CAPITOLUL 6 DOCUMENTELE CONTABILE .................................................... 1706.1. NOŢIUNEA ŞI IMPORTANŢA DOCUMENTELOR CONTABILE ............... 1706.2. DELIMITĂRI PRIVIND DOCUMENTELE CONTABILE ...............................171

6.2.1. Documentele sau piesele justificative ...................................................... 1726.2.2. Registrele contabile ................................................................................. 1756.2.3. Documentele contabile de sinteză sau situaţiile financiare ..................... 180

CAPITOLUL 7 EVALUAREA ŞI RECUNOAŞTEREA ELEMENTELORPATRIMONIALE DIN SITUAŢIILE FINANCIARE.............................................. 193

7.1. CUANTIFICAREA CONTABILĂ........................................................................ 1937.2. EVALUAREA CONTABILĂ ................................................................................ 194

7.2.1. Bazele de evaluare în contabilitate.......................................................... 1947.2.2. Regulile evaluării ca sistem de referinţă în formularea

politicilor contabile .................................................................................. 1977.3. EXERCIŢII ŞI PROBLEME ....................................................................................199

CAPITOLUL 8 RONUL, CONŢINUTUL ECONOMIC, ANALIZA ŞIFUNCŢIONAREA CONTURILOR DE CAPITALURI........................................... 200

8.1. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE.............................200

7

8.2. CONTURI PRIVIND CAPITALUL PROPRIU AL FIRMEI..............................2018.3. RESTITUIRE DE CAPITAL SOCIAL.................................................................. 2038.4. MICŞORAREA ŞI MAJORAREA CAPITALULUI ........................................... 2048.5. EXERCIŢII ŞI PROBLEME ................................................................................... 210

CAPITOLUL 9 RONUL, CONŢINUTUL ECONOMIC, ANALIZA ŞIFUNCŢIONAREA CONTURILOR DE ACTIVE IMOBILIZATE........................ 214

9.1. DELIMITĂRI. TIPURI DE IMOBILIZĂRI .........................................................2149.2. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ŞI NECORPORALE... 2169.3. AMORTIZAREA: SEMNIFICAŢII, DURATA

DE VIAŢĂ UTILĂ, METODE.............................................................................. 2189.4. DOCUMENTE SPECIFICE IMOBILIZĂRILOR ............................................... 2209.5. ASPECTE GENERALE ALE CONTABILITĂŢII IMOBILIZĂRILOR.......... 2229.6. PREZENTAREA INFORMAŢIILOR PRIVIND ACTIVELE

IMOBILIZATE ÎN NOTE......................................................................................2269.7. EXERCIŢII ŞI PROBLEME .................................................................................. 227

CAPITOLUL 10 RONUL, CONŢINUTUL ECONOMIC, ANALIZA ŞIFUNCŢIONAREA CONTURILOR DE STOCURI.................................................. 230

10.1. DELIMITĂRI ŞI EVALUAREA STOCURILOR .............................................. 23010.2. CONTURI DE STOCURI .....................................................................................23210.3. EXERCIŢII ŞI PROBLEME................................................................................. 241

CAPITOLUL 11 RONUL, CONŢINUTUL ECONOMIC, ANALIZA ŞIFUNCŢIONAREA CONTURILOR DE TERŢI........................................................ 243

11.1. DEFINIREA ŞI GRUPAREA CREANŢELOR ŞI DATORIILORPE TERMEN SCURT............................................................................................243

11.2. CREANŢE ŞI DATORII COMERCIALE ..........................................................24411.3. CREANŢE ŞI DATORII SALARIALE ..............................................................24711.4. CREANŢE ŞI DATORII SOCIALE.................................................................... 25111.5. CREANŢE ŞI DATORII FISCALE..................................................................... 25311.6. CREANŢE ŞI DATORII DIVERSE.................................................................... 25711.7. INFORMAŢII PRIVIND DATORIILE ŞI CREANŢELE

PE TERMEN SCURT ÎN NOTE........................................................................... 25911.8. EXERCIŢII ŞI PROBLEME ................................................................................ 260

CAPITOLUL 12 RONUL, CONŢINUTUL ECONOMIC, ANALIZA ŞIFUNCŢIONAREA CONTURILOR DE TREZORERIE ......................................... 262

12.1. DELIMITĂRI PRIVIND TREZORERIA ÎNTREPRINDERII .........................26212.2. CONTURI PRIVIND TREZORERIA ÎNTREPRINDERII ...............................26212.3. SITUAŢIA FLUXURILOR DE TREZORERIE ................................................. 26812.4. EXERCIŢII ŞI PROBLEME................................................................................. 273

CAPITOLUL 13 RONUL, CONŢINUTUL ECONOMIC, ANALIZA ŞIFUNCŢIONAREA CONTURILOR DE CHELTUIELI, VENITURI ŞIREZULTATE ................................................................................................................ 275

8

13.1. ACTIVITATEA CURENTĂ ŞI ACTIVITATEA EXTRAORDINARĂ......... 27513.2. CONTURI PRIVIND CHELTUIELILE ŞI VENITURILE...............................27713.3. INSTRUMENTAREA CONTABILĂ A OPERAŢIILOR PRIVIND

CHELTUIELILE ŞI VENITURILE ..................................................................... 27813.4. PREZENTAREA INFORMAŢII PRIVIND REZULTATUL DIN

EXPLOATARE ÎN NOTE ....................................................................................29613.5. EXERCIŢII ŞI PROBLEME ................................................................................ 297

CAPITOLUL 14 REALIZAREA CICLULUI CONTABIL ..................................... 29914.1. PREZENTAREA ETAPELOR CICLULUI CONTABIL ................................. 29914.2. FOAIA DE CALCUL – UN INSTRUMENT CONTABIL...............................29914.3. UTILIZAREA FOII DE CALCUL ...................................................................... 30214.4. EXEMPLU MONOGRAFIC PRIVIND REALIZAREA

CICLULUI CONTABIL........................................................................................313

BIBLIOGRAFIE ......................................................................................................................436

CHAPTER 1 THE HISTORY AND EVOLUTION OF ACCOUNTING ................ 341

CHAPTER 2 ACCOUNTING – A COMPONENT OF THE ECONOMIC SYSTEMOF INFORMATION .................................................................................................... 342

CHAPTER 3 THE SUBJECT AND METHOD OF ACCOUNTING....................... 345

CHAPTER 4 THE BASIC MODELS REGARDING THE STATE OFPATRIMONY AND THE RESULTS OBTAINED................................................... 349

CHAPTER 5 THEORY AND MODEL REGARDING THE ACCOUNT THEACCOUNTING MECHANISM: THE ANALYSIS, RECORDING ANDCONTRON OF TRANSACTIONS INTO ACCOUNTS .......................................... 360

CHAPTER 6 THE ACCOUNTING DOCUMENTATION ....................................... 371

CHAPTER 7 THE EVALUATING AND IDENTIFICATION OF THE EQUITYCOMPONENTS IN FINANCIAL REPORTS ........................................................... 375

CHAPTER 8 THE RONE, THE ECONOMIC CONTENT, THE ANALYSIS ANDTHE FUNCTIONING OF THE CAPITAL ACCOUNTS........................................ 378

CHAPTER 9 THE RONE, THE ECONOMIC CONTENT, THE ANALYSIS ANDTHE FUNCTIONING OF THE FIXED ASSETS ACCOUNTS.............................. 384

CHAPTER 10 THE RONE, THE ECONOMIC CONTENT, THE ANALYSIS ANDTHE FUNCTIONING OF STOCK ACCOUNTS ..................................................... 390

9

CHAPTER 11 THE RONE, THE ECONOMIC CONTENT, THE ANALYSIS ANDTHE FUNCTIONING OF THIRD PARTIES ACCOUNTS.................................... 397

CHAPTER 12 THE RONE, THE ECONOMIC CONTENT, THE ANALYSIS ANDFUNCTION OF TREASURY ACCOUNTS .............................................................. 407

CHAPTER 13 THE RONE, THE ECONOMIC CONTENT, THE ANALYSISAND FUNCTION OF EXPENSES, REVENUES AND RESULTAS ACCOUNTS411

CHAPTER 14 ACHIEVING THE ACOCUNTING CYCLE.................................... 424

11

CUVÂNT ÎNAINTE

12

„Este absolut indispensabilomului de a se iniţia, cât mai puţin,în elementele contabilităţii. Toţi ceice lucrează în economie trebuie săfie în măsură să înţeleagă cele douărelevee esenţiale: să ştie bilanţul şicontul de profit şi pierdere.”

P. SamuelsonLaureat al Premiului Nobelpentru economie

13

CAPITOLUL 1

ISTORICUL ŞI EVOLUŢIA CONTABILITĂŢII

1.1 SCURTĂ PRIVIRE ISTORICĂ ASUPRA CONTABILITĂŢII

Denumirea de contabilitate îşi are originea în latinescul „computare” (a număra).Economiştii francezi E. Leasuty şi Ad. Guibault arată că în acest termen se află origineaverbului „compter” care este radicalul cuvântului „comptable”, iar acesta din urmă stă labaza celui de „comptabilité”.*

Având în vedere originea termenului, care are în centrul său pe cel de cont, sau aconta, în unele lucrări contabilitatea este definită – în tripla sa ipostază – drept:

1) ştiinţă a conturilor;2) ansamblul conturilor (informaţiilor din conturi) unui individ sau unei colectivităţi;3) serviciul însărcinat cu ţinerea conturilor.Se impune, însă, o precizare, pentru a preveni împotriva înţelegerii simpliste şi,

uneori, vulgarizatoare a unor oameni care văd în contabilitate doar o ştiinţă a cifrelor şicalculelor. O facem prin referire la un reputat specialist în probleme de gestiune, doctor înştiinţe economice şi profesor la Universitatea Paris-8, – care în lucrarea „Contabilitatea înperspectivă”, subliniază: „Cu toate că termenul francez compter (a socoti) îşi areoriginea în latinescul computare (a calcula), contabilitatea nu este un calcul propriu-zisşi cu atât mai puţin o numărare sau socotire. Dacă numărarea este o simplă operaţieconstând în enunţarea unui şir de numere, socotitul este o acţiune ceva mai complexăvizând evaluarea unei cantităţi, în general, cu ajutorul cifrelor (dar uneori şi fără cifre).

Contabilitatea este calitativ superioară socotitului pentru că ea corelează unansamblu de calcule făcute şi ţinute după anumite reguli. Ea este, deci un sistem deinformare supus unor convenţii şi norme definite social şi nu poate să existe sau să sedezvolte decât în societăţi umane care au atins un grad de organizare destul de înalt.

Constituirea contabilităţii, ca ştiinţă şi ca sistem de principii şi tehnici de înregistrare,este rezultatul unui proces îndelungat şi complex. Originile acestuia sunt căutate, uneori,în formele simple şi primare de evidenţă din antichitate. Este, însă, îndreptăţită observaţiacă deşi primele însemnări făcute în diferite forme rudimentare şi sporadice se găsesc lapopoarele din antichitate, acestea nu pot fi considerate înregistrări contabile, deoarece nuse făceau pe baza unor principii şi în cadrul unui sistem închegat. Contabilitatea este oştiinţă vastă şi complexă, originea ei urcând până în antichitate – s-a subliniat într-o altălucrare – dar tehnica ei a fost pusă la punct de italieni, la sfârşitul Evului Mediu.

Începuturile contabilităţii se găsesc în registrele comerciale în care, o dată cudezvoltarea schimbului de mărfuri şi a relaţiilor de credit, au început a fi ţinute în modsistematic evidenţele afacerilor. Cel mai vechi registru de contabilitate dublă menţionat înliteratura de specialitate italiană este cel al bancherilor cetăţii Genova, datând din anul1340. Se apreciază că statutele unor cetăţi italiene conţineau norme obligatorii de ţinere aregistrelor, de către comercianţi şi bancheri, încă din jurul anului 1200.

* C.G. Demetrescu, L. Possler, V. Puchiţă, V. Voica, Contabilitatea, ştiinţă fundamentală şiaplicativă, Scrisul românesc, 1979.

14

Chiar şi din această succintă prezentare se vede cum constituirea contabilităţii aparcurs drumul de la practică la teorie, practica fiind cea care, pe de o parte, aanticipat teoria şi metoda contabilităţii, iar pe de altă parte a impulsionat-o şi i-a formulatnoi probleme.

Prima lucrare în care au fost analizate şi prezentate registrele comerciale şi regulilede ţinere a acestora a fost scrisă de Benedetto Cotrugli şi era intitulată „Della mercatura edel mercante perfetto”. Cu toate că manuscrisul acestei lucrări a fost terminat în 1458 el afost tipărit în 1573. Ca urmare, părintele şi fondatorul contabilităţii este consideratLuca Paciolo, reputat matematician care, în 1494, a publicat, la Veneţia, lucrareaintitulată „Summa de l’aritmetica, geometria, proporzioni et proporzionalita”. Încartea a IX-a a acestei lucrări, intitulată „Tractus de computis et scripturis” a fostfundamentată metoda înregistrării contabile în partida dublă (scrittura doppia).

Apariţia lucrării lui Luca Paciolo a marcat începutul unei noi etape de bază înprocesul de formare a contabilităţii. Ulterior au fost elaborate numeroase lucrări decontabilitate în Germania, Franţa, Anglia, Olanda, Belgia etc. care se bazau pe metodafundamentată de Luca Paciolo.

Şi în România ţinerea registrelor, în care se consemnau operaţiunile economice aleîntreprinderilor comerciale, ca forme de contabilitate simplă, a reprezentat prima etapă deconstituire a contabilităţii. Prima lucrare de contabilitate a fost tipărită în anul 1837 laBraşov, sub titlul „Pravila comercială” şi aparţine lui Emanoil I. Nichifor, fiind otraducere din limba germană. Ea a jucat un RON important în fundamentarea şipopularizare conceptelor de contabilitate în România. Contribuţii importante în acestdomeniu au avut şi Dimitrie Jarcu, care în perioada 1843-1879 a scris peste o sută destudii şi articole, Ion Ionescu de la Brad, care a militat pentru aplicarea contabilităţii înagricultură, Th. Ştefănescu, profesor la Şcoala Comercială din Bucureşti, care a publicat,în 1880, primul curs complet de contabilitate, intitulat „Curs de contabilitate în partidădublă” ş.a. Începând din 1913 eforturi importante pentru fundamentarea caracterului deştiinţă al contabilităţii au fost depuse de Spiridon Jacobescu – profesor la Academia deÎnalte Studii Comerciale şi Industriale din Bucureşti, care, împreună cu profesorulAlexandru Sorescu, a publicat în perioada 1923-1938 cursul intitulat „Contabilitatecomercială generală în legătură cu dreptul şi legile speciale ale comerţului”.

O contribuţie importantă la promovarea şi dezvoltarea contabilităţii a adus-o şi I.Evian, care a publicat numeroase lucrări ca: „Teoria conturilor” în 1940, „Contabilitateadublă, înţelegere raţională a economiei” (1946), iar în 1941 a elaborat primul anteproiectde lege pentru normarea contabilităţii.

1.2. ETAPELE FORMĂRII ŞI DEZVOLTĂRII CONTABILITĂŢII

Nu este în intenţia acestui curs să facă o expunere dezvoltată a istoriei contabilităţii.S-au scris pe această temă multe şi remarcabile lucrări. Prin cele de mai sus amintenţionat numai să subliniem caracterul complex şi marcarea principalelor momente,care pot contura şi etapele parcurse.

Chiar dacă orice periodizare poate fi discutabilă, aşa cum cu dreptate se afirmă nu depuţine ori, deoarece ea conturează o evoluţie liniară, deşi în realitate istoria ştiinţeirespective este mai complexă şi sinuoasă, stabilirea etapelor procesului de formare şidezvoltare a contabilităţii permite, după părerea noastră, o caracterizare mai completă şi,în acelaşi timp, mai nuanţată a procesului definirii metodei şi ştiinţei contabile. Analiştii

15

disting mai multe etape ale acestui proces. Numărul lor este influenţat de criteriul luatdrept bază de periodizare.

Profesorul francez Bernard Colasse, de exemplu, are în vedere următoarele:perioada Evului Mediu până la începutul secolului al XIX-lea; secolul XIX şi primajumătate a secolului XX; perioada contemporană.

În prima etapă contabilitatea era – aşa cum s-a arătat şi mai înainte – simplă.Începutul celei de-a doua etape a fost în strânsă legătură cu dezvoltarea şi extinderea

comerţului şi băncilor, îndeosebi în marile oraşe ale Italiei de Nord – Florenţa, Genova şiVeneţia – ale căror bănci şi ai căror negustori activau însă în toată zona Mediteranei şichiar în Europa de Nord.

Cea de-a doua etapă se caracterizează, îndeosebi, prin fundamentarea răspândirii şiconsolidării contabilităţii în partidă dublă, (perioadă situată între 1494 şi 1700), menită săîndeplinească un dublu RON: economic şi administrativ. Pe de o parte, contabilitateatrebuia să contribuie la amplificarea raţionalizării economice, prin gestionarea eficientă apatrimoniului. Pornind de la această relaţie un cunoscut economist german, WernerSombart, ajungea chiar să afirme, în lucrarea sa „Der modern Kapitalismus” (1928,ediţia a II-a, p. 118), că nu se poate imagina capitalismul fără contabilitate în partidădublă, acestea două aflându-se una faţă de cealaltă independente, ca formă şi conţinut.

Chiar dacă afirmaţia este, desigur, o supralicitare – şi ea a format obiectul unoranalize critice cunoscute – rămâne valabilă, după părerea noastră, ideea potrivit căreiacontabilitatea este menită să contribuie la realizarea raţionalităţii economice.

Cea de a treia etapă, care cuprinde secolul XIX şi prima jumătate a secolului XX, s-aremarcat, îndeosebi prin următoarele:

a) consacrarea bilanţului şi contului de rezultate şi creşterea RONului contabilului înraporturile dintre asociaţi, acţionari şi conducerea întreprinderilor;

b) dezvoltarea contabilităţii analitice şi conturarea separaţiunii între contabilitateagenerală şi contabilitatea analitică.

Ultima etapă, care cuprinde perioada postbelică, este „impregnată” de două trăsături,care au marcat şi marchează puternic evoluţia contabilităţii:

a) normarea, (normalizarea) şi reglementarea contabilităţii generale (despre care va fivorba într-un capitol viitor)şi

b) dezvoltarea cercetării ştiinţifice în domeniul contabilităţii.Normarea şi reglementarea îşi găsesc expresia în faptul că în cea mai mare parte a

ţărilor contabilitatea întreprinderilor se sprijină pe o terminologie şi pe reguli comune şiproduce documente de sinteză a căror prezentare este identică.

1.3. LOCUL CONTABILITĂŢII ÎN ANSAMBLUL CUNOAŞTERIIŞTIINŢIFICE

Pentru înţelegerea acestei ştiinţe atât de complexe este necesară atenţie şi răbdare.Materia, spaţiul şi timpul – elementele universului – stau la baza evoluţiei unei vieţi

cosmice care îşi parcurge un drum ascendent, reglementat de legi proprii, pornite din firealucrurilor.

Astfel, în virtutea legilor mecanice de armonie universală se găsesc sistemele solareşi planetare în raporturile lor de existenţă comună, repetându-se mereu în acelaşi sens,după aceleaşi mişcări uniforme, în succesiuni infinite.

16

Materia – substanţă a întregii existenţe – se dezvoltă în spaţiul planetar cuprinzândlucruri şi fiinţe care evoluează în timp de la simplu la complex, de la infinit la infinit.

Acelaşi raport de cauzalitate îl întâlnim şi dacă cercetăm existenţa pe planeta noastră,respectiv, corpurile din regnul mineral şi cele din regnul vegetal şi animal.

Dacă avem în vedere corpurile din regnul mineral, acestea au ajuns la o stare matură,nu se mai reproduc, ele terminând complet gama evolutivă, ajunse la forma de stări,prezentul lor reprezentând numai trecutul.

Spre deosebire de acestea, corpurile din regnul vegetal şi animal – care reprezintăviţa – se schimbă, evoluează continuu, se reproduc la nivelul lor stări superioare,reprezentând tendinţe. Este vorba de o legitate, legea evoluţiei, care, ca parte componentăa vieţii, arată continuitatea trecutului, saltul său în prezent prin succesiunea reprodusă dintrecut şi în cele din prezent şi, mai departe, în cele din viitor.

Nivelul înţelegerii teoretice, în anumite momente, a impus încadrarea diferitelorştiinţe în diferite categorii. Astfel, la un anumit moment ştiinţele au fost întemeiate peadevăruri relative. În categoria ştiinţelor bazate pe adevăruri absolute fiind încadrateMatematica, cu subdiviziunile ei: Cinematica, Dinamica, Statica; Matematicile aplicative.În categoria ştiinţelor întemeiate pe adevăruri relative, bazate pe legi limitate,schimbătoare, care reproduc raporturi asemănătoare din lumea pământească, au fostcuprinse: ştiinţele fizico-chimice care studiază proprietăţile corpurilor; ştiinţele naturale,care studiază viaţa corpurilor din cele trei regnuri ale naturii; ştiinţele sociale, carestudiază fenomenele sociale ce dirijează acţiunile oamenilor în scopul dezvoltării societăţiiomeneşti, fiecare dintre acestea având ramuri specifice, dintre care mai importante fiind:Morala, Religia, Psihologia, Sociologia, Politica, Dreptul, Economia politică, Statistica,Contabilitatea şi altele.

Dintre ştiinţele sociale ne interesează, în mod special, Contabilitatea care împreunăcu Micro şi Macroeconomia, Statistica, Ştiinţele economice de ramură şi altele,formează ştiinţele economice de gestiune şi care se completează şi se interferează cuDreptul şi Matematica, de unde şi caracterul său complex. Spre deosebire de ştiinţelesociale particulare, care se ocupă de domenii limitate ale vieţii sociale (la unele dintre elefiind îndoielnic faptul că sunt ştiinţe, dacă au legităţi proprii care le guvernează, cum ar fiPolitica şi Religia), contabilitatea studiază legităţile interne proprii de existenţă şi mişcarea patrimoniului întreprinderii, parte a patrimoniului naţional. Ce înseamnă patrimoniunaţional? Înseamnă totul, întreaga avuţie materială şi spirituală creată de om în societate.

Având în vedere faptul că şi celelalte ştiinţe studiază acelaşi patrimoniu, se puneproblema delimitării obiectului lor de cercetare şi elucidare a punctelor de interferenţăcare, de multe ori, au dus la încetarea de subordonare a contabilităţii. Deci, pentruprecizarea locului contabilităţii în ierarhia generală a ştiinţelor trebuie văzute raporturileei cu ştiinţele economice de gestiune, cu Dreptul şi Matematica.

Contabilitatea are legături strânse cu Micro şi Macroeconomia‚ ştiinţa careconstituie baza teoretică pentru celelalte ştiinţe economice. Obiectul contabilităţii îlconstituie evidenţa, calculul, analiza şi contRONul stării şi mişcării elementelorpatrimoniale, precum şi a rezultatelor finale obţinute, probleme de care se ocupă şieconomiile de ramură. Micro şi Macroeconomia studiază condiţiile sociale în care sedezvoltă producţia şi se obţin rezultatele, descoperind legile după care se dezvoltăacestea. Dar, la baza dezvoltării Micro şi Macroeconomiei, ca disciplină ştiinţifică, stauinterpretările teoretice ale indicatorilor economici calculaţi de contabilitate. Categoriileeconomice de capital, bani, valoare, marfă, cheltuieli, venituri, rezultate etc. sunt, de fapt,categorii proprii ale contabilităţii, indicatori determinaţi în fiecare unitate patrimonială

17

după procedee specifice metodei contabilităţii, indicatori grupaţi şi centralizaţi până lanivelul patrimoniului naţional.

Contabilitatea are legături strânse cu Statistica, atât pe plan teoretic cât şi pe planpractic. Pe plan teoretic contabilitatea ţine seama de cerinţele statisticii la elaborareaindicatorilor economici. Din punct de vedere practic, contabilitatea pune la dispoziţiaStatisticii indicatorii: capital, valoarea tuturor elementelor patrimoniale, valoareavânzărilor de mărfuri, bani (sumele plătite şi încasate), cheltuielile, veniturile, rezultatele,salariile etc. pe care, de altfel, îi pune şi la dispoziţia Micro şi Macroeconomiei, indicatoricare sunt determinaţi în fiecare unitate patrimonială după procedeele specifice metodeicontabilităţii.

Contabilitatea are legături strânse cu Dreptul, prin aceea că nu se limitează numai lareflectarea mişcării elementelor patrimoniale determinate de operaţiile economice şifinanciare ce au loc în cadrul unităţilor patrimoniale, ci respectă şi cuprinde în obiectul eide studiu şi relaţiile juridice care reglementează desfăşurarea operaţiilor şi proceseloreconomice sub forma drepturilor şi a obligaţiilor unităţii faţă de alte unităţi şi persoane.Fără să exagerăm, contabilitatea respectă toate formele dreptului. Contabilitatea, ca„patroană” a documentelor şi registrelor, respectă întru-totul prevederile privindîntocmirea şi circulaţia acestora. Contabilitatea ca gestionară a patrimoniului, respectăîntru-totul şi reglementările privind constituirea, funcţionarea, comasarea, falimentul,desfiinţarea unităţilor patrimoniale. Contabilitatea respectă legislaţia în vigoare privindstimulentele cuvenite personalului, asociaţilor şi acţionarilor. Contabilitatea respectălegislaţia privind încasarea drepturilor şi plata obligaţiilor. Dar, contabilitatea nu esteDrept, şi nu se pot subordona una, alteia, fiecare având obiect propriu şi metode bazate pelegităţi proprii.

Contabilitatea are legături strânse cu Matematica. Relaţiile strânse şi utilizarea unorinstrumente matematice au determinat pe unii autori să considere contabilitatea ca fiind oramură a matematicii, mergând până la a demonstra prin calcule matematicefundamentele contabilităţii.

După Luca Paciolo, primul autor al unei cărţi de contabilitate, care a încadrat tratatulsău de contabilitate, în partidă dublă, în lucrarea „Summa de l‘aritmetica, geometria,proporzioni et proporzionalita „ (l494), aproape toţi autorii care i-au urmat au făcutacelaşi lucru. Alţi autori au mers mai departe şi au fundamentat anumite teorii matematiceale conturilor şi, implicit, a contabilităţii. Astfel, se pot menţiona: teoria matematică acontabilităţii şi a conturilor, susţinută de Giorlano Cardano în l539, în lucrarea „Practicaemathematicae”; P. Bouchet, în l832, care fundamentează partida dublă cu ajutorulecuaţiilor, iar mai târziu în l889, Giovani Rossi face acelaşi lucru în lucrarea „La theoriamatematica della scrittura doppia ”.

Autorii francezi Lautey şi Guilbault în lucrarea „La science des comptes mise â laporté de tous”, pornesc de la concepţia matematică a funcţionării conturilor pentru aajunge la caracterizarea contabilităţii ca ramură a matematicii.

Nu, contabilitatea nu este matematică. Utilizarea de către contabilitate araţionamentului, a unor instrumente, procedee şi metode matematice în rezolvareaproblemelor nu imprimă contabilităţii caracterul de matematică aplicată şi nici nuschimbă sau nu explică conţinutul metodei contabilităţii. Metoda contabilităţii arelegităţile ei proprii de cercetare şi cunoaştere a adevărului, iar dacă a ajuns la niveluldemonstrării matematice a adevărurilor sale, înseamnă că este o adevărată ştiinţă.

Leonardo da Vinci menţiona: „Nici o cercetare umană nu se poate numi ştiinţăadevărată dacă nu trece prin demonstraţii matematice”.

18

În concluzie, contabilitatea este o disciplină informaţională. Ea studiazăefectele tranzacţiilor economice şi ale altor evenimente asupra situaţiei economico-financiare, precum şi asupra performanţelor unei întreprinderi, în scopulinformării utilizatorilor interni şi externi. Prin limbajul său, prin sistemul propriude concepte şi proceduri, contabilitatea este singura disciplină care poate furnizainformaţii financiare despre o întreprindere. Aceste informaţii formează bazapentru evaluarea întreprinderii de către un ansamblu de utilizatori din interiorul şidin exteriorul firmei.

Integrarea procedeelor matematice de către metoda contabilităţii este un procesposibil şi necesar, deoarece între contabilitate şi matematică sunt afinităţi vechi, atât dinpunct de vedere metodologic, cât şi al formei de prezentare a obiectului studiat.

Simbioza dintre contabilitate şi matematică este foarte veche, ea putând fidemonstrată prin aceea că diferitele instrumente ale metodei contabilităţii: bilanţul,contul, balanţa de verificare etc. pot fi considerate modele matematice de reflectare arelaţiilor dintre fenomenele şi procesele economice studiate de contabilitate. Nu greşimcu nimic dacă afirmăm că dezvoltarea unor ramuri ale matematicii moderne, cum suntMatematicile economice-matriceale, au găsit în instrumentele de bază ale contabilităţiicreate de secole – bilanţul, contul şi balanţa de verificare (concepte proprii alecontabilităţii) – o serie de sistematizări şi structurări deja create, care se identifică custructurile modelului calculului matriceal, lucru ce deschide drumul spre utilizarea cueficienţă a prelucrării datelor contabilităţii cu ajutorul tehnicii electronice de calcul, eaînsăşi produs al matematicii. În teoria şi practica sa, contabilitatea este călăuzită delegităţi proprii: dubla reprezentare, dubla înregistrare şi autocontRONul transformărilorechivalente, care se înfăptuiesc prin intermediul a trei instrumente specifice – bilanţul,contul şi balanţa de verificare – neîntâlnite la vreo altă ştiinţă, şi care constituie principiilede bază ale contabilităţii. A nu respecta cu stricteţe aceste legităţi înseamnă a te abate dela realitatea economică, lăsând loc unor influenţe străine care duc la denaturarea realităţii, lainterpretarea eronată, la minimalizarea contabilităţii ca ştiinţă.

Din cele prezentate până acum a rezultat că, în mod cert, contabilitatea este o ştiinţămatură, care face parte din grupa ştiinţelor economice de gestiune, aparţinând mariifamilii a ştiinţelor sociale. Astfel, ca domeniu ştiinţific propriu, contabilitatea dispune deun summum de cunoştinţe care-i clădesc edificiul, fiind concepută ca o construcţieierarhică de adevăruri, enunţuri cu un grad înalt de generalitate sub formă de principiicontabile. Contabilitatea a apărut odată cu Matematica, din nevoia oamenilor deraţionalitate. Numeroase izvoare istorice demonstrează acest lucru. De exemplu, înCartea legilor lui Manu, scrisă în India, în limba Manova-Dharma-Sastra, anul 3200 î.Ch.sunt prezentate legile care reglementau activitatea comercială, iar în articolul 333 setermină dispoziţiile privitoare la Vaisya, un comerciant şi agricultor, căruia i se preciza„să facă toate eforturile ca să-şi mărească averea în mod legal”. Din conţinutulcelorlalte articole rezultă cu claritate o serie de termeni, cum sunt: împrumut, dobândăetc. – precum şi vechimea termenilor de DEBIT şi CREDIT – prin excelenţă termenicontabili.

19

1.4. EXERCIŢII ŞI PROBLEME

1) Părintele şi fondatorul contabilităţii este considerat:

(a) Spiridon Iacobescu

(b) Sombart Weiner

(c) Luca Paciolo

(d) Bernard Colasee

2) Prima lucrare de contabilitate apărută în România, aparţine lui:

(a) Emanoil I. Nichifor

(b) Ion Ionescu de la Brad

(c) Ion Evian

(d) Alexandru Sorescu

3) Enumeraţi etapele formării şi dezvoltării contabilităţii.

4) Care este legătura dintre contabilitate şi celelalte ştiinţe economice ?

5) Ce elemente pledează pentru tratarea contabilităţii ca teorie ştiinţifică ?

6) În ce măsură contabilitatea poate fi definită ca o tehnică de informare a întreprinderiisau a oricărei entităţi economice şi sociale ?

7) Încercaţi un demers în măsură să releve triplul RON al teoriei contabile:explicativ(aflarea fără ambiguitate a diferitelor aspecte ale practicii contabile); normativ (săevalueze calitatea acestei practici); previzional (să prevadă soluţia noilor probleme).

8) Alcătuiţi un referat în care să surprindeţi istoria şi evoluţia contabilităţii.

20

CAPITOLUL 2

CONTABILITATEA – COMPONENTĂ ASISTEMULUI INFORMAŢIONAL ECONOMIC

Contabilitatea este atât o ştiinţă, cât şi un domeniu al practicii integrat în sistemulinformaţional economic. În calitatea ei de componentă a sistemului informaţionaleconomic, contabilitatea furnizează cea mai mare parte a informaţiilor necesare pentruluarea deciziilor la nivel micro şi macroeconomic, pe termen scurt, mediu sau lung.

2.1. LOCUL CONTABILITĂŢII ÎN SISTEMUL ŞTIINŢELORECONOMICE

Contabilitatea s-a născut din necesităţile practice ale activităţii economice şi s-adezvoltat o dată cu aceasta. În literatura contabilă universală şi autohtonă nu s-a ajuns,multă vreme, la o părere unitară privind caracterul ei de ştiinţă, tehnică sau artă acontabilităţii. Unii autorii au considerat contabilitatea o artă, deoarece apreciau că nu arela bază norme şi principii care să permită folosirea ei de către oricine şi, ca urmare, numaipersoanele înzestrate cu anumite însuşiri pot ţine şi utiliza conturile. După alţii (Andoyer,Augspurg, G. Faure, Hügli, Laitner etc.), contabilitatea ar fi o tehnică, pentru că se ocupăde înregistrarea metodică a operaţiilor economice în registre, de ţinerea de socoteli, deconturi şi calcule contabile neavând o teorie care să-i definească obiectul, metoda decercetare şi particularităţile ei faţă de alte ştiinţe. Ambele concepţii, potrivit căroracontabilitatea este considerată artă sau tehnică se bazează pe empirism şi sunt lipsite defundament ştiinţific*, întrucât contabilitatea întruneşte elementele constitutive ale ştiinţei.

Elementele definitorii, proprii oricărei ştiinţe, deci şi contabilităţii, sunt: domeniul ceformează obiectul de cercetare, metoda de cercetare folosită şi utilitatea acesteia în viaţaeconomico-socială. Contabilitatea are o terminologie, un obiect şi metodă proprie decercetare a obiectului, care îi demonstrează independenţa şi particularităţile ei faţă de alteştiinţe.

Obiectul de studiu al contabilităţii având un caracter obiectiv a existat dintotdeauna, a evoluat treptat pe trăsura evoluţiei cantitative şi calitative a activităţiieconomice, a succesiunii modurilor de producţie. Contabilitatea studiază laturavalorică a activităţii economice la nivel micro şi macro-economic, sub forma mijloacelormateriale şi băneşti folosite de unităţile patrimoniale în activitatea lor, proceseloreconomice (aprovizionare, producţie, desfacere), surselor de provenienţă a mijloacelor şia rezultatelor activităţii agenţilor economici.

Caracterul ştiinţific al contabilităţii se remarcă şi prin metodă proprie decercetare, utilizând procedee proprii (bilanţ, cont, balanţă de verificare) şi procedeecomune şi altor discipline (observaţia, clasificarea, verificarea etc.)

Caracterul de ştiinţă al contabilităţii a fost arătat încă din 1897 de către elveţianulLeo Gomberg, care în lucrarea La science de la comptabilité et son systeme scientifiquemenţiona: „Contabilitatea ca ştiinţă exactă dă nu numai toate mijloacele pentru araţiona asupra activităţii unei întreprinderi, dar procură şi mijloacele de a obţine

* C.G. Demetrescu, Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1972

21

indicaţii sigure şi infailibile pentru conducerea în viitor a activităţii economice.Exactitatea acestor învăţăminte şi mijlocul de contRON pe care le oferă sunt de oastfel de perfecţiune încât rivalizează cu ştiinţele exacte, cu matematica deexemplu.”

Referiri la caracterul ştiinţific al contabilităţii găsim în 1930 şi la profesorul germanWerner Sombart, economist, istoric şi filosof care, ocupându-se de cercetareacontabilităţii, arată că pentru determinarea unei ştiinţe se cer trei condiţii, pe care leîndeplineşte şi contabilitatea: secularizarea ştiinţei, diferenţierea ei şi democratizareaştiinţei.**

Prin secularizarea ştiinţei Sombart înţelege caracterul ei de universalitate şipermanentizare, în sensul că ştiinţa rămâne valabilă oriunde, pentru toţi şi totdeauna –condiţii pe care contabilitatea le îndeplineşte deoarece legile şi principiile ei există şi aurămas valabile.

Fiecare ştiinţă îşi are legile şi principiile ei distincte prin care se diferenţiază dealtele, condiţie valabilă şi pentru contabilitate.

Democratizarea ştiinţei constă în calitatea ei de a fi accesibilă tuturor celor ce vor săo studieze, nefiind interzisă sau rezervată unor indivizi sau clase sociale, clauză care estepe deplin aplicabilă şi contabilităţii.

Pe lângă obiect şi metodă, cel de al treilea element care defineşte un domeniu caştiinţă este utilitatea socială.

Contabilitatea are utilitate în viaţa economico-socială, fiind un instrument esenţial şiactiv de cunoaştere economică, financiară şi gestionară a unităţilor patrimoniale,reflectând în expresie bănească bunurile mobile şi imobile, drepturile şi obligaţiile şi alteelemente ale patrimoniului, mişcările şi modificările determinate de operaţiile economiceşi financiare asupra cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatelor obţinute. Utilitateacontabilităţii a fost şi este determinată de necesitatea unităţilor patrimoniale de acunoaşte averea de care dispun, activităţile desfăşurate şi rezultatele obţinute, interesulterţilor (asociaţi, acţionari, creditori etc.) de a şti situaţia şi mersul unităţii, a organelorfiscale în stabilirea impozitelor datorate.

Marele poet german Goethe, impresionat de metoda şi utilitatea contabilităţii, ne-alăsat următoarea ref1exie: „Contabilitatea este una dintre cele mai sublime creaţii alespiritului omenesc pe care fiecare bun gospodar ar trebui s-o folosească în gospodăriasa”‚ iar laureatul premiului Nobel pentru economie P. Samuelson recomandă: „esteabsolut indispensabil omului modem de a se iniţia cât de puţin în elementelecontabilităţii. Toţi cei ce lucrează în economie trebuie să fie în măsură să înţeleagă celedouă relevee esenţiale, să ştie bilanţul şi contul de profit şi pierderi”.*

Cu mai bine de 70 de ani în urmă, eminentul teoretician german J.Fr. Schär începeacartea sa de contabilitate Buchhaltung und Bilantz (1921) cu celebrul moto: „Contabilitatea este judecătorul nepărtinitor al trecutului, ghidul necesar al prezentului şiconsilierul indispensabil al viitorului în fiecare întreprindere.”

În concluzie, noţiunea de contabilitate exprimă atât teoria cât şi practica contabilă,incluzând contabilitatea ca ştiinţă, pe de o parte, şi contabilitatea ca activitate practică,aplicativă, social-utilă, pe de altă parte.

** W. Sombart, Die drei Nationalőkonomiem, München, 1930.* P. Samuelson, L‘écononique. Techniques modernes de l’analyse economique, Tome 1, LibrairieA. Colin, Paris, 1964.

22

Ca disciplină ştiinţifică, contabilitatea, componentă a sistemului ştiinţelor social-economice, se ocupă de stabilirea principiilor, normelor, regulilor de prelucrare a datelorcontabile, de înregistrarea documentată, ordonată şi metodică a operaţiilor economice şifinanciare privind mişcările de valori materiale şi băneşti, procesele economice, surselede provenienţă a acestora, precum şi de contRONul lor, în vederea caracterizăriigeneralizate a situaţiei economico-financiare şi a determinării rezultatelor obţinute decătre unităţile patrimoniale pe o anumită perioadă de timp, utilizând procedee proprii derealizare a obiectului de studiu.

Contabilitatea, ca ştiinţă, a descoperit şi formulat principii de maximă generalitate,cum sunt: principiul dublei reprezentări şi a dublei înregistrări.

Ca tehnică contabilă, contabilitatea cuprinde proceduri pentru aplicarea în practică aprincipiilor şi normelor stabilite de ştiinţa contabilităţii, utilizând registre, conturi,formulare etc., în vederea obţinerii de informaţii necesare luării deciziilor, fiind o formă aevidenţei economice.

Contabilitatea face parte din sistemul ştiinţelor economice. Preocupări pentrucaracterizarea sistemului ştiinţelor economice au existat şi există. Astfel, în cadrulştiinţelor economice, Enciclopedia Larousse include economia politică, economiaagricolă, economia comercială şi economia industrială, iar Marea Enciclopedie Francezădistinge în sistemul ştiinţelor economice următoarele ramuri: economia aplicată, cestudiază şi descrie metodele de administrare a resurselor rare; teoria economică, carecercetează schemele generale şi uniforme de acţiune economică; economia socială saunormativă, care studiază regulile de utilizare a resurselor rare, care permit să se atingăobiectivele puse apriori.* În ţara noastră, P.H. Suciu şi G. Mladenatz** s-au ocupat deevoluţia ştiinţei economice şi de sistemul ei. Mladenatz structurează disciplinele careprivesc viaţa economică în cinci grupe: Economia socială generală, Economia aplicată,istoria economică, istoria ideilor economice şi discipline ce se ocupă de studiul economical întreprinderilor, în care se încadrează şi contabilitatea.***

Sistemul ştiinţelor economice nu este ceva static, închis, ci este un sistem dinamicdeschis în care modificările se produc neîntrerupt în funcţie de progresul cunoaşteriiştiinţifice. Ca urmare, sistemul ştiinţelor economice a evoluat, putând fi structurat pe treigrupe de discipline (fig.1): ştiinţe economice fundamentale, teoretico-aplicative şi ştiinţeeconomice de graniţă. În această concepţie de structurare a sistemului ştiinţelor,contabilitatea face parte din ştiinţele economice fundamentale cu caracter funcţional.

Conducerea şi organizarea activităţii economice la nivel micro- şi macroeconomicpresupune cunoaşterea permanentă a stării şi funcţionării tuturor elementelor componenteale agenţilor economici, integraţi în ramuri şi în ansamblul economiei naţionale.

* La Grande Encyclopedie, Vol. 7, Paris, Librairie Larousse, 1973, p. 4069.** Gromoslav Mladenatz, Cunoaştere şi metoda în ştiinţa economică, Bucureşti, Tiporex, 1947, p.209-228.*** Tratat de economie contemporană. Vol. l, Editura Politică, Bucureşti, 1986, p. 95.

23

Fig. 1. Structura ştiinţelor economice

Principala funcţie a conducerii o constituie luarea şi fundamentarea deciziilor, pebaza informaţiilor furnizate de organele de execuţie.

Informaţia a existat în toate etapele istoriei şi orice hotărâre privind o acţiuneomenească s-a sprijinit pe elemente de cunoaştere.

În accepţia generală, informaţia reprezintă o comunicare, o ştire despre opersoană, obiect, un proces material, un fenomen etc. Deci, informaţia este înţeleasă ca ocunoaştere sau acţiune de constatare, de punere la curent, de lămurire a unei probleme latrecut, prezent sau viitor. Informaţiile reprezintă elemente noi în raport cu alte cunoştinţeprealabile, care constituie o noutate, prezintă interes pentru primitor, sporindu-i gradul decunoaştere despre procesele şi fenomenele respective.

Informaţiile fiind variate, se pot sistematiza după diferite criterii.

ŞTIINŢEECONOMICE

1. Fundamentale

2. Teoretico-aplicative

3. De graniţă

- Micro şi Macroeconomia- Istoria economică- Istoria doctrinelor economice- Ştiinţe funcţionale:

Managementul Contabilitatea Prognoza Statistica

- Economii speciale: Ergonomia Circulaţia bănească Finanţe credit etc.,

- Ştiinţe economice de ramură: Economia industriei Economia comerţului Economia construcţiilor Economia agriculturii

- Ştiinţa unităţilor economice- Economia mondială

- Sociologia economică- Geografia economică- Cibernetica economică

- Ecologia etc.

24

2.2. EVIDENŢA ECONOMICĂ – COMPONENTĂ A SISTEMULUIINFORMAŢIONAL ECONOMIC

Principala sursă de date şi informaţii care se înregistrează, prelucrează şi vehiculeazăîn cadrul sistemului informaţional economic o reprezintă evidenţa economică.

Evidenţa economică, componentă a sistemului informaţional economic, constituieun sistem unitar de înregistrare, urmărire şi contRON, pe baza unor principii binestabilite, a mijloacelor economice, surselor de provenienţă ale acestora, proceseloreconomice şi a rezultatelor acestor procese, în scopul cunoaşterii în ansamblu a activităţiieconomice şi financiare.

Fiind legată de activitatea economică a agenţilor economici, ea a existat în toateformaţiunile social-economice, ca urmare a existenţei permanente a producţiei materiale,a necesităţii reflectării proceselor economice, a caracterizării modului de cheltuire amuncii sociale şi a rezultatelor obţinute.

Importanţa evidenţei economice rezultă din sarcinile acesteia:• înregistrarea şi asigurarea integrităţii patrimoniului unităţilor;• reflectarea proceselor economice şi a rezultatelor acestor procese;• contRONul realizării indicatorilor economico-financiari prestabiliţi şi compararea

lor cu cei din evidenţa economică;• determinarea costului producţiei, a mărimii veniturilor şi a rezultatelor financiare;• urmărirea respectării şi aplicării legislaţiei;• obţinerea totalităţii informaţiilor necesare caracterizării complete şi multilaterale a

fenomenelor urmărite în vederea luării deciziilor etc.Pentru a răspunde acestor sarcini, evidenţa economică trebuie să îndeplinească

următoarele condiţiile:• să fie organizată pe baza unor principii şi norme fundamentate ştiinţific;• să dispună de o metodologie care să asigure un sistem unitar de indicatori în

concordanţă cu cei prestabiliţi în vederea comparării lor;• să asigure operativ şi eficient totalitatea informaţiilor necesare caracterizării

multilaterale şi complete a fenomenelor urmărite, în vederea luării deciziilor;• să fie simplă, clară, precisă, documentată, neîntreruptă şi să reflecte la timp

fenomenele economice;• să poată fi adaptată progresului continuu al activităţii economice.Pentru exprimarea cantitativă şi valorică a mijloacelor şi proceselor economice,

evidenţa economică foloseşte unităţi de măsură cunoscute sub denumirea de etaloane deevidenţă.

Etalonul natural sau cantitativ măsoară şi exprimă mijloacele şi proceseleeconomice supuse înregistrării în unităţi de măsură specifice proprietăţilor fizice aleacestora. În acest mod se măsoară: lungimea, suprafaţa, volumul, greutatea, numărulobiectelor etc., utilizând metrul, metrul pătrat, metrul cub, tona, litrul, kilogramul etc.

Cu ajutorul acestui etalon se pot exprima numai mijloacele economice omogene. Deaceea, el nu se poate folosi decât pentru totalizarea sau generalizarea bunurilor de acelaşifel, având o utilizare limitată. El asigură realizarea contRONului cantitativ asupramijloacelor economice şi integritatea patrimoniului unităţilor.

Etalonul bănesc (valoric, monetar) este rezultatul existenţei producţiei de bunurişi schimbului acestora, utilizând pentru măsurarea mijloacelor şi succeselor economiceunităţile monetare specifice fiecărei ţări. Spre deosebire de etalonul natural, permitetotalizarea celor mai variate feluri de mijloace (bunuri), procese sau rezultate economice,

25

fiind considerat un etalon de generalizare. El serveşte la calculul salariilor, costurilor deproducţie pe secţie, întreprindere, unitate de produs, a rezultatelor activităţii economice, apreţurilor, la stabilirea obligaţiilor şi a drepturilor unităţii, la generalizarea activităţiieconomico-financiare, la efectuarea contRONului financiar etc.

Etalonul muncă măsoară volumul de muncă folosit în producţie sub formă deore-muncă, zile-muncă etc. cheltuite pentru producerea bunurilor în cadrul procesului deproducţie. Cu ajutorul lui se măsoară, se calculează şi se contRONează munca depusă demuncitori pentru obţinerea produselor în cadrul procesului de producţie în vedereasalarizării acestora, calculării productivităţii muncii, a normelor de producţie etc.

Etalonul natural-convenţional exprimă mai multe feluri de produse într-unanumit produs principal, care se ia ca unitate de măsură convenţională. El se utilizează înindustria sticlei, sârmei, în construcţii etc.

În practică se poate folosi un singur etalon sau concomitent două feluri de etaloane,dacă informaţiile privind evaluarea cu un singur etalon nu sunt suficiente.

FORMELE EVIDENŢEI ECONOMICE

În funcţie de obiectul supus înregistrării, de metoda utilizată pentru identificarea,colectarea, prelucrarea şi prezentarea datelor, evidenţa economică se prezintă sub treiforme: evidenţa operativă, statistică şi contabilitate. Ultimele două au şi caracterul dedisciplină ştiinţifică, pe lângă cel aplicativ, adică de evidenţă contabilă şi evidenţăstatistică, ca forme ale evidenţei economice.

Evidenţa operativă (E.O.). Are ca obiect înregistrarea, urmărirea şi contRONuloperativ – de regulă cu ajutorul unor aparate tehnice – a operaţiilor şi fenomenelor economiceîn momentul şi la locul producerii lor. Astfel, urmăreşte consumul de materiale, prezenţa lalucru a salariaţilor, folosirea timpului de lucru, executarea contractelor şi comenzilor privindaprovizionarea cu materiale şi desfacerea produselor, utilizarea utilajelor etc.

Caracterizându-se prin operativitate, evidenţa operativă este utilizată pentrunecesităţile curente ale conducerii operative a întreprinderilor, în ateliere, secţii, serviciifuncţionale. Datele acesteia pot servi şi ca material de înregistrare, prelucrare sauverificare pentru statistică şi contabilitate. Organizarea acesteia rămâne la latitudineacompartimentelor ce o folosesc, neexistând norme metodologice unitare pentru toateunităţile patrimoniale.

În literatura de specialitate este denumită şi evidenţa tehnico-operativă, peconsiderentul că utilizează şi mijloace tehnice de măsurare a consumului şi de înregistrareautomată a datelor (contoare, ceasuri de contRON, ampermetre, voltmetre etc.), precum şidatorită faptului că reflectă procesul tehnologic.

Pentru oglindirea operaţiilor economice poate folosi, separat sau în paralel, etalonulnatural monetar sau etalonul muncă.

Înregistrând numai unele aspecte ale activităţii economice, necorelate între ele,evidenţa operativă nu este o evidenţă completă, de unde rezultă necesitatea folosiriicontabilităţii şi statisticii.

Statistica (E.S.) înregistrează după criterii unitare fenomenele social-economicede masă, grupează şi totalizează datele rezultate din aceste înregistrări în vederea obţineriide indicatori generalizatori, care să caracterizeze fenomenele respective în ansamblul lor.

Obiectul ei depăşeşte cadrul unităţilor patrimoniale, cuprinzând şi fenomenedemografice, culturale, naturale etc. Pentru oglindirea fenomenelor, statistica foloseşte,separat sau în paralel, toate etaloanele de evidenţă.

26

Contabilitatea înregistrează, urmăreşte şi controlează în mod documentat,complet, neîntrerupt acele fenomene şi procese economice care se pot exprimavaloric. Printr-o metodologie proprie reflectă în mod cronologic şi sistematicşi controlează existenţa şi mişcarea mijloacelor economice de naturămaterială, disponibilităţile băneşti, cheltuielile şi veniturile, capitalul social,creditele bancare, obligaţiile faţă de terţi, profitul sau pierderea realizată înurma desfăşurării unor activităţi.

Statistica se deosebeşte de celelalte forme ale evidenţei economice şi prin mijloaceleproprii utilizate pentru culegerea, înregistrarea, prelucrarea datelor şi prezentarearezultatelor acestor prelucrări (tabele, reprezentări grafice, indici, observări selective,recensăminte, anchete etc.). Ea se realizează pe două căi:

a) o cale proprie – adică culege şi înregistrează fenomene individuale prin mijloaceproprii (anchete, recensăminte, monografii, bugete de familie etc.), pe care apoi legrupează şi centralizează în scopul obţinerii de indicatori care să caracterizeze înansamblu fenomenele respective;

b) prin utilizarea informaţiilor furnizate de celelalte două forme ale evidenţeieconomice.

Contabilitatea (E.C.). Ca formă principală a evidenţei economice, contabilitatea(evidenţa contabilă) are sarcini şi funcţii specifice.

O particularitate în oglindirea operaţiilor economice şi financiare supuse înregistrăriio constituie documentarea lor. Nici o operaţie economică nu se poate înregistra decât pebaza unui act scris (document). Totodată, nici o operaţie economică ce nu se poateexprima în etalon monetar (bănesc) nu se înregistrează în contabilitate.

Contabilitatea, utilizând, în principal, etalonul monetar şi uneori, ca o completare,etalonul natural pentru reflectarea operaţiilor economice este considerată o evidenţăvalorică.

2.3. SARCINILE ŞI FUNCŢIILE CONTABILITĂŢII SISTEME DECONTABILITATE.

Contabilitatea, ca ştiinţă şi activitate practică, are o serie de sarcini.Ca disciplină ştiinţifică, pe baza cercetărilor proprii, contabilităţii îi revin

următoarele sarcini:

Definirea cu exactitate a obiectului de studiu şi a sferei de cuprindere.

Precizarea metodei de cercetare a obiectului şi a procedeelor ei, urmărinddefinirea de norme şi principii generale, bazate pe o terminologie precisă, identicăpentru toţi utilizatorii informaţiei contabile.

SARCINILE CONTABILITĂŢII

27

Stabilirea RONului şi a locului pe care-l are în cadrul ştiinţelor şi a evidenţeieconomice.

Elaborarea mijloacelor pentru aplicarea în practică a contabilităţii(documente, registre, fişe etc.) în vederea asigurării comparabilităţii informaţieicontabile în timp şi în spaţiu.

Organizată în fiecare unitate gestionară, contabilităţii aplicate – ca instrumentprincipal de cunoaştere, gestiune şi contRON al patrimoniului şi a rezultatelor obţinute –îi revin o serie de atribuţii specifice, printre care:

• Furnizarea datelor şi informaţiilor necesare elaborării programelor, în care un loccentral îl ocupă Bugetul de Venituri şi Cheltuieli, care prevede veniturile, cheltuielile,profitul impozabil, profitul net şi modul de repartizare a acestuia.

La elaborarea Bugetului de Venituri şi Cheltuieli, contabilitatea furnizează date atâtpentru cheltuieli, cât şi pentru venituri. Pentru partea de cheltuieli, din contabilitaterezultă date privind costurile realizate în anul precedent, urmărindu-se posibilitateareducerii în viitor, stocurile de producţie neterminată, semifabricate existente la începutulanului curent etc. La partea de venituri, contabilitatea asigură date privind veniturilerealizate din activitatea de exploatare şi comercială, veniturile financiare realizate în anulprecedent, stocurile de produse finite la începutul anului care urmează a fi vândute în anulcurent, precum şi alte informaţii.

Tot din contabilitate se culeg informaţii cu privire la cheltuielile de transport,aprovizionare din anul precedent, furnizorii de materiale, preţurile de achiziţie amaterialelor, posibilităţile de depozitare etc., date necesare elaborării planului deaprovizionare.

De asemenea, datele contabilităţii sunt indispensabile pentru prevederea constituiriişi utilizării fondurilor proprii, a obligaţiilor faţă de bugetul de stat, a dividendelor de plătitşi a altor obligaţii.

• Înregistrarea cronologică a operaţiilor economice şi financiare, prelucrarea şipăstrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimoniului, informaţii necesare atât pentrunevoi proprii ale unităţii, cât şi în relaţiile ei cu acţionarii şi asociaţii, clienţii, furnizorii,băncile, cu organele fiscale şi cu alte persoane fizice sau juridice.

• ContRONul operaţiilor patrimoniale efectuate, a exactităţii datelor contabile, învederea asigurării integrităţii patrimoniului. Din contabilitate rezultă informaţii privindexistenţa şi mişcarea averii unităţii, mărimea ei pe locuri de păstrare, persoanele înresponsabilitatea cărora se află etc. În realizarea ‚acestei îndatoriri, contabilitateafoloseşte inventarierea pentru contRONul faptic al averii şi balanţele de verificare pentruasigurarea exactităţii datelor contabile.

• Contabilitatea are sarcina de a contribui prin datele şi informaţiile ei la creştereaeficienţei economice, prin urmărirea folosirii judicioase a factorilor de producţie care săasigure recuperarea cheltuielilor din venituri şi obţinerea de profit.

• Furnizarea datelor şi a informaţiilor necesare întocmirii regulate a documentelorde sinteză care dau imagine fidelă patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelorobţinute, astfel încât aceste informaţii să poată fi utilizate de toţi utilizatorii la luareadeciziilor economice. Ca urmare, contabilitatea trebuie să asigure întocmirea de către toţiagenţii economici a situaţiilor financiare anuale ale întreprinderii, compuse din bilanţ,contul de profit şi pierderi, anexe şi raportul de gestiune (al administratorilor), a bilanţuluipe ansamblul economiei naţionale, precum şi a execuţiei bugetului de stat.

28

În activitatea practică de conducere, contabilitatea îndeplineşte o serie de funcţiiimportante, cum sunt:

Funcţia de înregistrare (oglindire) constă în capacitatea ei de a reflecta operativ,precis şi în complexitatea lor procesele şi fenomenele economice ce apar în cadrulunităţilor patrimoniale, care se pot exprima valoric.

Funcţia de informare (cunoaştere) rezidă în furnizarea de informaţii asuprastructurii şi dinamicii patrimoniului, a stadiului desfăşurării proceselor economice şi arezultatelor obţinute, la sfârşitul unei perioade de gestiune în scopul fundamentăriideciziilor. Din contabilitate rezultă informaţii exacte privind gospodărirea mijloacelormateriale şi băneşti, volumul şi dinamica producţiei obţinute, costurile de producţie,veniturile obţinute, profitul sau pierderea etc. Această funcţie reprezintă o rezultantădirectă a funcţiei de oglindire (înregistrare) a operaţiilor economice şi financiare prinfolosirea unor principii şi reguli proprii, contabilitatea având RONul de instrument decunoaştere a realităţii.

Creşterea eficienţei funcţiei de informare este condiţionată de folosirea pe scară largăa mijloacelor de culegere şi prelucrare automată a datelor în scopul obţinerii de informaţiioperative, rapide şi de calitate, necesare luării deciziilor la toate nivelurile conducerii.

Funcţia de contRON gestionar este legată inseparabil de funcţia de informare.Ea constă în verificarea cu ajutorul datelor contabile a modului de păstrare şi utilizare avalorilor materiale şi băneşti, de gospodărire a fondurilor verificarea gradului derealizare a indicatorilor previzionaţi, a termenelor de achitare a datoriilor faţă de terţi şi derecuperare a drepturilor, contRONul respectării disciplinei financiare etc.

Datele din contabilitate şi documentele de evidenţă servesc ca mijloc de probă înjustiţie pentru a dovedi realitatea unei operaţii, răspunderea materială, respectiv vinovăţiasau nevinovăţia persoanelor care au participat la efectuarea ei.

De remarcat faptul că funcţia de contRON gestionar nu se întâlneşte la celelalteforme ale evidenţei economice.

Funcţia previzională. Contabilitatea nu se limitează doar la oglindirea mersuluiactivităţii agenţilor economici, datele ei reprezentând o sursă exactă şi completă pentruanaliza economico-financiară a activităţii şi a stabilirii rezultatelor, dând posibilitateadescoperirii tendinţelor viitoare‚ a fenomenelor şi proceselor economice, adică aprevederii lor şi a luării deciziilor curente şi de perspectivă. Datele ei servesc laelaborarea Bugetului de Venituri şi Cheltuieli‚ al unităţilor patrimoniale şi afundamentării programelor.

Evoluţia contabilităţii, ca ştiinţă şi practică, este caracterizată prin demersul continuude dezvoltare a bazei sale teoretice şi de perfecţionare a manierei de realizare. Au fostcreate şi adoptate sisteme de reprezentare a obiectului contabilităţii, cât şi diferiteconcepţii de organizare a sistemului conturilor.

După concepţia de reprezentare a obiectului contabilităţii, literatura şi practicacontabilă a creat mai multe sisteme de contabilitate: sistemul de contabilitate în partidă

FUNCŢIILE CONTABILITĂŢII

SISTEME DE CONTABILITATE

29

simplă; sistemul de contabilitate în partidă dublă (digrafic); sistemul de contabilitatequadruplu; sistemul de contabilitate în partizi multiple.

Principalele sisteme sunt cele în partidă simplă şi în partidă dublă, fiind dominante înteorie şi practică.

Contabilitatea în partidă simplă se numeşte aşa nu pentru că nu ar fi laborioasă, cipentru că în concepţia ei de reprezentare o operaţie economică se înregistrează într-osingură partidă. De pildă, intrarea unei sume de bani în casierie se înregistrează la partida„Casa”.

Contabilitatea în partidă dublă concepe reprezentarea operaţiilor economice prinînregistrarea în două partide, concomitent, o partidă care arată originea şi o altă partidăcare indică destinaţia.

Astfel, în cazul în care suma de bani intrată în casierie provine de la bancă, se vaînregistra în două partide: partida „Banca” pentru a înregistra originea banilor şi partida„Casa“ pentru a evidenţia destinaţia acestora.

Destinaţia OrigineaPartida „Casa” Partida „Banca”

După concepţia de organizare a conturilor sunt create sisteme de contabilitate cu unsingur circuit şi cu două circuite.

Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist) organizează conturile într-unsingur flux în cadrul circuitului economic: capital-aprovizionare - fabricaţie-vânzare-realizare – atât pentru operaţiile ce privesc relaţiile cu terţii (funcţiile externe); cât şipentru cele ale gestiunii interne (funcţiile interne).

Sistemul de contabilitate cu dublu circuit (dualist) organizează conturile astfelîncât delimitează, în circuite distincte, pe cele care au ca obiect înregistrarea elementelorşi operaţiilor patrimoniale legate de schimburile şi relaţiile cu terţii, precum şi rezultatelefinanciare, şi într-un alt circuit conturile care înregistrează operaţiile gestiunii interneprivind producţia, costurile şi rentabilitatea produselor, lucrărilor şi serviciilor executate.Se formează astfel circuitul contabilităţii financiare sau generale şi circuitul contabilităţiiinterne de gestiune.

Contabilitatea financiară sau generală (la francezi „compatibilité génerale”, laanglo-saxoni „financial accounting”) are la bază norme unitare privind organizarea şiconducerea ei, prevăzute de legislaţie, având caracter obligatoriu pentru toate unităţilepatrimoniale. Aceasta are ca obiective înregistrarea tuturor operaţiilor ce afecteazăpatrimoniul unităţii, în vederea determinării rezultatului financiar, furnizarea informaţiilornecesare atât pentru necesităţi proprii ale unităţilor, cât şi în relaţiile acestora cu terţii(asociaţi sau acţionari, clienţi, furnizori, bănci, organe fiscale etc.).

Informaţia contabilă financiară, specifică acestui palier al contabilităţii, este destinatăutilizatorilor externi cum sunt: investitorii, salariaţii, creditorii, guvernul sau publicullarg, şi este delimitată prin situaţiile financiare anuale compuse din: bilanţ, cont de profit

30

şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie şipolitici contabile, note explicative.

Contabilitatea internă de gestiune (la francezi‚ comptabilité de gestion”‚ la anglo-saxoni „managerial accounting”) are ca scop principal contRONul factorilor de producţieîn vederea obţinerii unor produse, lucrări, servicii de calitate cu costuri raţionale. Caurmare, aceasta se organizează de fiecare unitate patrimonială în funcţie de specificulactivităţii ei şi de necesităţile proprii. Ea are ca obiective principale calcularea costurilorde producţie, stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor obţinute, a lucrărilorexecutate, întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şicontRONul acestuia în vederea cunoaşterii rezultatelor şi furnizarea datelor necesarefundamentării deciziilor privind gestionarea patrimoniului.

Informaţia contabilă de gestiune este destinată utilizatorilor interni, respectivconducerii întreprinderii. Această informaţie este nestandardizată şi cuprinde informaţiiprivind costul unitar al produselor, profitabilitatea pe produs. Rapoartele întocmite suntînaintate conducerii la intervale de timp scurte – lunar, săptămânal sau zilnic – şi secircumscriu unor subdiviziuni ale întreprinderii, numite centre de responsabilitate sau deprofit.

Sistemul de contabilitate în dublu circuit (dualist) este practicat îndeosebi în ţărileComunităţii Europene, în timp ce în ţările anglo-saxone şi în America dominăcontabilitatea într-un singur circuit (monistă, integrată).

În condiţiile contabilităţii în dublu circuit, funcţiile acesteia se localizează pe fiecarecircuit*, astfel:

Contabilitatea financiară: funcţia de înregistrare completă a tranzacţiilor întreprinderii în scopul

determinării periodice a situaţiei patrimoniale şi a rezultatului global; funcţia de comunicare financiară externă (informarea terţilor); funcţia de instrument de gestiune a întreprinderii; funcţia de furnizare a informaţiilor necesare realizării sintezelor macro-

economice; funcţia de informare pentru analize financiare.

Contabilitatea internă de gestiune: funcţia de determinare a costurilor pe produse, lucrări şi sectoare de activitate; funcţia de determinare a diferitelor marje şi a rezultatelor analitice pe produse şi

activităţi; funcţia de generare şi furnizare a informaţiilor destinate elaborării bugetelor şi

conturilor previzionale; funcţia de generare şi furnizare a informaţiilor destinate actualizării indicatorilor

de gestiune din structura tabloului de bord al întreprinderii; funcţia de generare a informaţiilor destinate măsurării performanţelor

(rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor şi pe produse, lucrări şi servicii.

* N. Feleagă, I. Ionaşcu, Contabilitatea financiară, Vol. 1, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p.16.

31

2.4. UTILIZATORII INFORMAŢIEI CONTABILE

Contabilitatea ca practică socială a producerii şi utilizării de informaţii implică maimulte categorii de agenţi sau „actori”, cum mai sunt numiţi aceştia şi anume:

a) întreprinderile şi conducătorii, care organizează şi conduc contabilitatea proprie;b) contabilii, ca persoane specializate în tehnicile contabile şi însărcinate să garanteze

credibilitatea informaţiilor contabile;c) utilizatorii informaţiilor respective, reprezentanţi printr-un cerc larg de agenţi

economici: asociaţii, furnizorii, clienţii, personalul întreprinderii, băncile, agenţii fiscali,sistemul statistic naţionale ş.a.

Cunoaşterea raporturilor dintre aceste categorii este importantă pentru a înţelege ceeace s-a numit, uneori, contabilitatea ca „joc” social şi mai ales a intereselor, a fenomenelorde divergenţă şi chiar a incompatibilităţilor care apar în aceste raporturi. Înţelegereaacestor raporturi este necesară nu numai pentru cei implicaţi, direct sau indirect, ci şipentru jurişti, aflaţi adesea în situaţia de a soluţiona divergenţe şi litigii întrefurnizori şi clienţi, între organele fiscale şi întreprinderi, ori între administratoriifirmei şi asociaţii acesteia sau de a apela, nemijlocit, la informaţiile contabile folositeca mijloc de probă.

Întreprinderea care ţine contabilitatea trebuie să facă faţă, pe de o parte, creşteriicostului informaţiei (se menţionează că în Franţa, de exemplu, el reprezintă 1% din cifrade afaceri la întreprinderile mari şi 2% la întreprinderile mici), iar pe de altă parte,restricţiilor juridice şi fiscale impuse contabilităţii financiare.

Aceste probleme pot genera la contabili tendinţa de a produce numai documenteleobligatorii sau chiar de a eluda, uneori, normele legale în vigoare.

Contabilii, ca profesionişti ai domeniului (care, cuprind contabilii întreprinderii,experţii contabili şi contabilii autorizaţi), sunt confruntaţi şi ei cu solicitări tot mainumeroase atât în ceea ce priveşte volumul, cât şi calitatea informaţiilor contabile.

Utilizatorii de informaţii contabile devin şi ei mai numeroşi şi mai pretenţioşi,solicitând informaţii mai multe şi calitativ mai bune, îndeosebi mai credibile şi mai bineprelucrate, dar care sunt mai costisitoare.

Principalii utilizatori ai informaţiei contabile produse într-o întreprindere sunt:investitorii actuali şi potenţiali, conducerea întreprinderii, salariaţii, creditorii financiari şicomerciali, clienţii, guvernul şi instituţiile sale, precum şi publicul larg. Investitoriiactuali şi potenţiali sunt interesaţi de câştigurile care pot fi obţinute în investiţia într-oanumită întreprindere, împreună cu riscurile aferente. Prognoza dividendelor care vor fiplătite în viitor de către întreprindere ar fi informaţia cea mai relevantă pentru acest grup.Cum o asemenea informaţie este extrem de dificil de procurat, dat fiind faptul cănerealizarea prognozelor sancţionează conducerea întreprinderii, investitorii se vor limitala un surogat, respectiv la evoluţia profitului şi la mărimea dividendelor acordate întrecut. Conducerea întreprinderii are nevoie de informaţii operative în formă rezumată.Managementul întreprinderii utilizează informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiuneîn vederea îndeplinirii funcţiilor sale: planificarea, organizarea şi contRONul activităţiiîntreprinderii. Managerii folosesc informaţiile contabile la întocmirea sistemului debugete (bugetul vânzărilor continuând cu bugetul producţiei, al aprovizionărilor rezumateîn bugetele generale), dar mai ales în faza de contRON a realizării planurilor şiprogramelor. Salariaţii doresc informaţii privind stabilitatea locurilor de muncă, dar şidespre măsura în care li se repartizează o fracţiune justă din valoarea adăugată deîntreprindere. Creditorii financiari sunt băncile şi alte instituţii similare interesate de

32

lichiditatea şi solvabilitatea pe termen lung a întreprinderii, de capacitatea ei de arambursa la termen creditele contractate, împreună cu dobânzile aferente. Creditoriicomerciali sunt furnizori de bunuri şi servicii, a căror preocupare este lichidarea petermen scurt a întreprinderii.

Pe de altă parte, clienţii au în vedere continuitatea relaţiilor comerciale cuîntreprinderea, în special în situaţiile în care aceasta se află în situaţie de monopol sauoligopol pe piaţa respectivă. Informaţiile furnizate de contabilitatea financiară, între careprofitabilitatea pe sectoare de activitate, dau o imagine asupra evoluţiei posibile arelaţiilor comerciale. Nevoile informaţionale ale guvernului se individualizează lanivelul instituţiilor sale. Ministerul Finanţelor Publice colectează informaţii dincontabilitatea financiară pentru elaborarea prognozelor veniturilor statului, ComisiaNaţională pentru Statistică centralizează raportările statistice ale întreprinderilor învederea elaborării conturilor naţionale, inclusiv calculul indicatorilor macroeconomici,precum produsul intern brut. Oficiul Concurenţei este interesat de informaţiile furnizatede contabilitatea de gestiune, respectiv de structura costului de producţie şi de modul destabilire a preţurilor anumitor utilităţi (apă, canalizare, transporturi pe calea ferată,telefonie etc.). Alte ministere colectează informaţii sectoriale (veniturile din industrie,agricultură, servicii) sau informaţii privind gradul de ocupare a forţei de muncă. ÎnRomânia, guvernul joacă un RON important în procesul de normalizare a contabilităţii,adică realizează impunerea unor reguli unitare de pregătire a informaţiilor contabile şi deraportare a lor. Publicul se aşteaptă ca întreprinderile să furnizeze informaţii despreimpactul activităţii asupra comunităţilor locale, asupra mediului înconjurător, ca şi despreaspectele etice pe care le implică desfăşurare activităţii unei întreprinderi, iar organizaţiilepentru protecţia consumatorilor sunt interesate de reflectarea în preţuri a calităţiiproduselor sau serviciilor. Cererea de informaţii nefinanciare este o consecinţă amodificării raporturilor sociale şi a deplasării accentului de la creşterea economică ladezvoltarea durabilă.

S-ar putea crede că situaţiile financiare ale unei întreprinderi sunt proiectate astfelîncât să satisfacă necesităţile informaţionale ale tuturor acestor utilizatori. Deşi acestenecesităţi sunt reale, contabilitatea tradiţională furnizează cu predilecţie informaţiidestinate investitorilor actuali şi potenţiali conform unui cadru contabil prezentat încapitolul 4.

O prezentare sintetică şi sugestivă problemelor puse de aceste interdependenţe a realizat-o Michel Capron, care, caracterizând contabilitatea ca practică socială, afirmă: „Dincolo deconstatarea cifrată a drepturilor şi obligaţiilor care reţin atenţia juriştilor, dincolo detraducerea scrisă a realităţii economice a întreprinderii pe care o percep economiştii,contabilitatea răspunde multiplelor finalităţi care sunt şi ele produsul istoriei economice şisociale.

Producătorii şi utilizatorii informaţiei contabile formează un fel de sistem care,pentru a funcţiona, trebuie să găsească proceduri de validare: pe de o parte,standardizarea contabilă şi, pe de altă parte, garanţia oferită de profesionişti”.

Concluzie: Contabilitatea este o ştiinţă dar şi o tehnică de informare pentru diverşiiactori economici:

în primul rând pentru întreprindere (manageri, salariaţi, acţionari/ asociaţi); în al doilea rând pentru partenerii întreprinderii (clienţi, furnizori, bănci, stat,

investitori actuali sau potenţiali, creditori, organe fiscale, organe de contRON, organe deanaliză şi planificare)

33

2.5. REGLEMENTAREA CONTABILITĂŢII ÎN ROMÂNIA

După 1990, prin Legea contabilităţii nr. 82/1991, a fost reformat sistemul contabilexistent în ţara noastră, aducându-l la un nivel compatibil cu Directiva a IV-a aComunităţii Economice Europene privind situaţiile financiare anuale (bilanţul contabil)ale societăţilor comerciale. Această lege prevede că autoritatea de reglementare acontabilităţii este Ministerul Finanţelor Publice. Direcţia Generală de Legislaţie Contabilădin cadrul acestuia a elaborat Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii, Planul deconturi general şi Normele metodologice pentru utilizarea conturilor, modelele registrelorcontabile şi ale situaţiilor financiare de sinteză, formularele comune privind activitateafinanciar-contabilă şi Normele de întocmire şi utilizare a acestora.

În 1998, a debutat Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România, al căruiscop declarat este, pe lângă continuarea armonizării cu directivele europene, realizareacompatibilităţii cu Standardele Internaţionale de Contabilitate emise de IASC(International Accounting Standards Committee). Întreprinderile sunt prevăzute a seintegra treptat în Program, pe parcursul unei perioade de aproximativ cinci ani. Primeleîntreprinderi care şi-au întocmit situaţiile financiare de sinteză ale exerciţiului financiar2000 în concordanţă cu noile Reglementări au fost societăţile cotate pe piaţa de capital,regiile autonome, societăţile naţionale şi alte întreprinderi de interes naţional. Programulde Dezvoltare a Contabilităţii din România nu a creat probleme similare celor apărute laînceputul reformei, când a fost schimbată întreaga concepţie privind contabilitatea(inclusiv la nivelul înregistrărilor contabile uzuale), ci, mai degrabă, acum se ridicăproblema creşterii cantităţii şi calităţii informaţiei furnizată prin situaţiile financiare.


1) Care sunt argumentele dumneavoastră în sprijinul tratării contabilităţii ca teorieştiinţifică ? Dar ca tehnică de informare ?2) Enumeraţi şi caracterizaţi sarcinile contabilităţii.3) Care sunt funcţiile contabilităţii ?4) Având în vedere criteriul de reprezentare a obiectului contabilităţii, enumeraţiprincipalele sisteme de contabilitate.5) După concepţia de organizare a conturilor sunt create două sisteme de contabilitate.Care sunt acestea ?6) Enumeraţi funcţiile principale ale contabilităţii financiare (generală).7) Enumeraţi funcţiile principale ale contabilităţii interne de gestiune.8) Care sunt principalii utilizatori de informaţii contabile ?9) Definiţi evidenţa operativă şi contabilitatea ca forme ale evidenţei economice.10) Precizaţi principalele caracteristici ale evidenţei operative.11) Prezentaţi asemănările şi deosebirile dintre fluxurile reale şi fluxurile monetare.12) Alegeţi din variantele următoare formele evidenţei economice:

(a) inventarierea, contabilitatea, statistica(b) evidenţa operativă, contabilitatea, statistica(c) planificarea economică, statistica, legislaţia economică(d) evidenţa operativă, contabilitatea, legislaţia economică financiară.

13) Fluxurile monetare se delimitează în:(a) cheltuieli şi venituri;(b) cheltuieli, plăţi;

34

(c) încasări şi plăţi;(d) încasări, venituri.

14) Stabiliţi dacă afirmaţia de mai jos este adevărată sau falsă şi apoi argumentaţi variantaaleasă:„Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile se defineşte prin următoarelecomponente:

Cadrul contabil general; Reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale); Sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil); Planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiiloreconomice financiare; Ghiduri contabile profesionale; Dicţionarul de conversie contabilă; Politica de contabilitate; Instituţia normalizării contabile.”

15) Utilizatorii de informaţie contabilă sunt:(a) investitorii, creditorii financiari, angajaţii, furnizorii şi alţi creditori, clienţii,

guvernul şi instituţiile sale, publicul, managerii de întreprinderi;(b) investitorii, creditorii, debitorii, guvernul şi instituţiile sale;(c) proprietarii, angajaţii, bancherii, fiscalitatea şi publicul;(d) investitorii, angajaţii, creditorii, fiscalitatea, publicul.

35

CAPITOLUL 3

OBIECTUL ŞI METODA CONTABILITAŢII

3.1. TEORII ŞI CONCEPŢII PRIVIND DEFINIŢIA ŞI OBIECTULCONTABILITĂŢII

Este o realitate că în istoria ştiinţelor economice, contabilitatea a intrat ca o disciplinăştiinţifică predominant aplicativ-funcţională, formarea şi dezvoltarea ei fiind legate deactivitatea firmelor, întreprinderilor şi, în general, a celor ce gestionează valori economiceautonomizate patrimonial.

În acest sens, ea s-a impus, înainte de toate, ca un sistem de tehnici şi mijloace decunoaştere, gestiune şi mai ales de reflectare a resurselor firmelor şi a rezultateloractivităţii economice.

Dar elaborarea, dezvoltarea şi perfecţionarea acestor mijloace şi în general realizareaactivităţii de înregistrare şi reflectare a patrimoniului implică anumite principii şi normeştiinţifice. De aceea, ca teorie ştiinţifică, contabilitatea reprezintă un sistem decunoştinţe şi principii care explică, formează şi informează. Răspunzând în modhotărât opiniilor unilaterale Réné de la Porte, în lucrarea sa „Concepts, raisones de lacontabilite” definea astfel contabilitatea: „contabilitatea este ştiinţa conturilor aplicate lamişcările ciclurilor unor operaţii, pentru a le constata, grupa şi clasa în funcţie deobiectul lor şi de a trage din ele raţionamente cifrice în folosul fiecăreia din ştiinţele carele foloseşte”.

Contabilitatea, ca tehnică de înregistrare şi de ţinere a registrelor, culege fapteleeconomice, juridice, administrative şi financiare pe care le înregistrează, le grupează pevalori identice şi omogene potrivit unor criterii şi cunoştinţe bine determinate. „Toateaceste cunoştinţe – sublinia reputatul profesor român I. Evian*– nu le poate oferi doar otehnică contabilă a înregistrărilor care se limitează numai la ţinerea evidenţei diferitelorcategorii de bunuri din averea întreprinderii şi a datoriilor acesteia, la calcularearezultatelor obţinute în anul expirat”.

Privită ca tehnică şi metodă de înregistrare, contabilitatea reflectă şi contRONează,pe baza unui sistem propriu de informaţii patrimoniul unităţilor economice şiadministrative, autonomizate din punct de vedere gestionar, modificările care se producca urmare a proceselor de aprovizionare, producţie şi desfacere, precum şi rezultateleobţinute în activitatea economică.

Privită ca ştiinţă, contabilitatea studiază şi fundamentează principiile, metoda şinormele după care se desfăşoară procesul de reflectare contabilă a fenomeneloreconomice, urmărind, în acelaşi timp, atât aplicarea în practică a acestor principii şinorme, cât şi perfecţionarea lor.

Ca ştiinţă, contabilitatea şi-a conturat de-a lungul secolelor mai mult sau mai puţincomplet conţinutul şi sfera de cuprindere a obiectului de studiu.

Prima definiţie a obiectului contabilităţii aparţine lui Luca Paciolo, formulată laVeneţia în 1494 în lucrarea de matematică şi geometrie „Summa de artihmetica,geometria, proporzioni et proporzionalita‚ în care include „Tractatus de computis etscripturis“ adică „Tratat de contabilitate în partidă dublă“. El consideră ca obiect al

* I. Evian, Contabilitatea dublă, înţelegere raţională a economiei. Bucureşti, 1946.

36

contabilităţii „tot ceea ce după părerea negustorului îi aparţine pe lume, precum şi toateafacerile mari şi mărunte în ordinea în care au avut loc”. Deşi este primul tratat decontabilitate în partidă dublă, Luca Paciolo nu-şi revendică paternitatea acestui sistem, cidoar descrie sistemul folosit de comercianţii din Veneţia şi Florenţa.

În jurul obiectului contabilităţii, în evoluţia istorică, s-au purtat numeroase discuţii şicontroverse. Pornind de la definiţia lui Luca Paciolo, s-au emis numeroase formulări princare s-a definit obiectul contabilităţii, fără ca una din ele să se bucure de o adeziuneunanimă, ca urmare a poziţiei pe care s-au situat şi a opticii adoptate de cercetători.

Ideile tratatului lui Luca Paciolo au influenţat timp de peste trei secole lucrările decontabilitate ale autorilor din diferite ţări ale Europei, prin care aceştia demonstreazăimportanţa aplicării principiilor contabilităţii în toate domeniile vieţii economice.

O serie de autori au considerat contabilitatea ca o ramură a matematicii, al căruiobiect îl constituie studiul conturilor. Obiectul contabilităţii nu poate fi studiul conturilor,ci studierea materiei care se înregistrează în conturi. Atât contul, cât şi sistemul deconturi, sunt elemente ale metodei contabilităţii. Alţi autori au privit contabilitatea ca oştiinţă a patrimoniului fundamentându-i obiectul de pe poziţii juridice, sau ca o ştiinţă aadministraţiei care studiază faptele administrative în vederea sprijinirii conducerii pentruatingerea scopurilor propuse. Astfel, în literatura contabilă s-au conturat trei concepţiiprivind obiectul contabilităţii: concepţia administrativă, juridică şi economică.

În concepţia administrativă, care aparţine şcolii italiene (E. Pisanti, G. Massa, V.Gitti), obiectul contabilităţii constă în reflectarea şi contRONul valoric al fapteloradministrative în vederea obţinerii cu eforturi minime de efecte economice maxime.

Concepţia juridică, dominată de şcoala germană (Fr. Hügli, R. Reisch,I.C.Kreibig) şi preluată la noi în ţară de profesorii G. Trancu Iaşi, S. Iacobescu, A.Sorescu, consideră obiectul contabilităţii patrimoniul unei persoane fizice sau juridice,privit din punct de vedere juridic, adică a drepturilor şi obligaţiilor pecuniare(materiale) în corelaţie cu obiectele (bunuri, valori) corespunzătoare. În aceastăconcepţie, contabilitatea este ştiinţa înregistrării egalităţilor de schimb din patrimoniulunei persoane.*

Analiza critică a concepţiei juridice relevă pe de o parte faptul că ea restrânge raza deacţiune a obiectului contabilităţii la sfera de schimb (circulaţiei), iar pe de altă parteaceasta nu caută să explice relaţiile juridice de natura drepturilor şi a obligaţiilor pornindde la fenomenele economice care le generează ci, invers, consideră că activitateaeconomică ar fi generată de relaţiile juridice.

Concepţia economică, care cunoaşte o larga răspândire în şcolile de contabilitate dinEuropa (J.Fr. Schär, R.P. Coffy, E. Leautey, A. Guibbault, A. Gibert, I. Evian, C.Panţu, D. Voina), defineşte obiectul contabilităţii ca circuit al capitalului privit subaspectul destinaţiei lui (capital fix şi capital circulant) şi al modului de dobândire (capitalpropriu, capital străin). Astfel, R.P. Coffy arată că în obiectul contabilităţii intră„soluţionarea următoarelor probleme: dat fiind un capital compus de o manieră comună,destinat a fi folosit în mod succesiv, total sau în parte, în diverse întrebuinţări şi a suferidin anumite cauze modificări în mărimea şi natura lui, ea trebuie să urmărească acestcapital în transformările lui succesive la o epocă fixată după voinţa, natura şi poziţiafiecărei din părţile sale, sporirile şi reducerile pe care le-a suferit, să facă cunoscute

* S. Iacobescu şi Al. Sorescu, Curs de contabilitate comercială generală, Vol. II, Bucureşti, 1928p. 11.

37

cauzele acestor variaţii şi partea ce fiecare cauză a avut-o fie în efectul total, fie în fiecareefect parţial.”*

În aceeaşi concepţie, J.Fr. Schär consideră ca obiect al contabilităţii: „mişcareacapitalului individual, circuitul valoric şi cantitativ al bunurilor unei întreprinderiindividuale, precum şi cheltuielile şi veniturile acesteia”.

Tradiţii progresiste în definirea obiectului contabilităţii au existat şi la gânditoriromâni. Astfel, I.C. Panţu consideră că obiectul contabilităţii nu-l constituie simplaînregistrare a operaţiilor economice, ci cu ajutorul ei calculăm după anumite reguli şiforme mersul şi rezultatul activităţii economice a unui comerciant sau întreprinderi.

Prof. D. Voina arată că „obiectul contabilităţii nu se lasă circumscris numai princircuitul mişcărilor de valori din exploatările economice, ci el cuprinde şi elemente pecare le furnizează tipurile de organizaţii care nu îndeplinesc funcţiuni de ordineconomic”.

Prof. I. Evian preciza că înţelesul care se dă la noi şi în Franţa noţiunii decontabilitate, adică „tehnica înregistrărilor duble”, nu este cel just. Contabilitatea nu serezumă numai la înregistrarea în conturi a operaţiilor economice, ci obiectul ei seîntregeşte cu calculaţia costurilor, calculul comparativ (statistic) şi calculul preliminar(bugetar). Deci, ea asigură, pe lângă înregistrarea operaţiilor economice în conturi,urmărirea permanentă a întregii activităţi a întreprinderii. Totodată, Evian este adeptulideii contabilităţii ca un instrument util în realizarea unei activităţi eficiente din punct devedere economic, denumită „raţionalism economic”.

Exprimând foarte clar această concepţie, prin care se fundamentează şi caracterul deştiinţă a contabilităţii, profesorul D. Voina sublinia: „Aş vrea să fie bine reţinut căştiinţa contabilităţii observă şi studiază mişcările de valori provocate de fenomeneeconomice şi de raporturi juridice, le reprezintă cifric, cantitativ şi valoric, printr-un procedeu de calcul specific şi stabileşte rezultatul circuitului anterior acestormişcări de valori într-o perioadă de timp determinată”*. Prin teoria sa, D. Voina aadus un argument important în situarea contabilităţii în sistemul ştiinţelor economice şi înrelevarea legăturii ei cu teoria economică, prin cunoscuta formulă: „cine vrea săgândească ca un contabil, trebuie să poată gândi economic”.

Cunoaşterea sistemului de contabilitate şi mai ales a modului în care se realizeazăînregistrările este condiţionată, pe de o parte, de înţelegerea proceselor şi fenomeneloreconomice, a modificărilor pe care ele le aduc în realitatea economică, a legăturilor pebaza cărora se produc aceste modificări. Pe de altă parte, cunoaşterea şi înţelegerearealităţii economice şi însuşirea metodei şi principiilor contabilităţii se sprijină pestăpânirea conceptelor şi principiilor de bază ale ştiinţei economice, ale teorieieconomice.

Făcând parte din sistemul ştiinţelor economice, şi bazându-se pe conceptele şimetodologia acestora, contabilitatea se distinge, în acelaşi timp, prin metode şi procedeespecifice şi se bazează pe concepte proprii.

Între conceptele de bază pe care le utilizează atât ştiinţa economică generală(îndeosebi economia politică), cât şi contabilitatea, pe primul plan se află cele de avere –avuţie, capital, patrimoniu, resurse, cheltuieli, venituri, profit şi pierdere, efecte de comerţş.a.

* R.P. Coffy, Tableau Synoptique des principes généraux de la tennue des livres á parties doubles,Ed. II, Paris, 1833.* D. Voina, Contabilitate generală, Braşov. 1947.

38

Obiectul contabilităţii îl constituie reflectarea în expresie bănească apatrimoniului aflat în gestiunea agenţilor economici, a mişcării şitransformării lui ca urmare a operaţiilor economico-financiare şi arezultatelor obţinute.

3.2. OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITĂŢII

3.2.l. Patrimoniul – obiect de studiu al contabilităţii

Orice unitate economică şi instituţie bugetară se deosebeşte de altele, prinpatrimoniul pe care-l posedă.

Etimologia cuvântului patrimoniu îşi are sursa în totalitatea de bunuri, drepturi şiobligaţii, lăsate moştenire de părinţi urmaşilor, noţiunea putându-se extinde şi lapersoanele juridice.

Patrimoniul este constituit din totalitatea drepturilor şi obligaţiilor de naturăeconomică exprimate în bani, împreună cu bunurile la care se referă, ale unei persoanefizice sau juridice, indiferent din sursa de unde provine.

Error! CONTABILITATEA

Teorie ştiinţifică Tehnică

Obiectul contabilităţii Metoda contabilităţii

Norme contabileNorme de auditContabilitateaoperaţională

Contabilitateafuncţională

Concepţii

Juridică

Economică

Financiară

Normalizare

Situaţii financiare:- bilanţ- cont de profit şipierere- situaţia fluxurilorde trezorerie- situaţiamodificărilorcapitalului propriu- politici contabileşi note explicative

Normalizare

Concepte

Principiilefundamentale

Principiile carevizează evaluareapatrimoniului

Principiile carevizează calitateainformaţiei

Procedee

Procedee generale,comune tuturorştiinţelor

Procedee specificemetodei contabilităţii

Procedee ale metodeicontabilităţii comuneşi altor ştiinţeeconomice

Figura 2

39

Patrimoniul reprezintă totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoareeconomică, aparţinând unei persoane fizice sau juridice, precum şibunurile la care se referă.

Ca urmare, pentru a exista un patrimoniu sunt necesare două elementeinterdependenţe:

• subiectul de patrimoniu, adică o persoană fizică sau juridică, care să aibă posesiaşi gestiunea bunurilor materiale, drepturilor şi obligaţiilor aferente, putând exercita actede dispoziţie şi de administraţie asupra patrimoniului;

• bunurile concrete materiale şi valorile băneşti ce îl compun, ca obiect alrelaţiilor de drepturi şi obligaţii.

Privite ca valori de utilitate, aceste obiecte sau bunuri, ca şi comportamente alepatrimoniului, reprezintă averea persoanelor fizice sau juridice. Utilizarea averii înactivitatea economică se exprimă prin noţiunea de „mijloace (bunuri) economice „.

Rezultă că patrimoniul unei societăţi sintetizează două elemente principale: elementepatrimoniale de tipul mijloacelor materiale şi băneşti exprimate valoric şi uneoricantitativ şi elemente patrimoniale de tipul relaţiilor juridice de natură pecuniară pecare unităţile şi le creează în procesul desfăşurării activităţii lor, relaţii concretizate îndrepturi şi obligaţii. Deci, patrimoniul din punct de vedere structural include patrimoniuleconomic şi patrimoniul juridic.

Literatura de specialitate cunoaşte trei concepţii în definirea şi analiza patrimoniuluica obiect al contabilităţii: juridică, economică şi economico-juridică. În concepţiajuridică, se apreciază că patrimoniul reprezintă toate drepturile şi obligaţiile cu conţinuteconomic ale unui subiect de drept. Potrivit concepţiei economice, patrimoniul esteconsiderat ca totalitate a bunurilor economice exprimabile în bani, inclusiv rezultatelefolosirii lor, ce aparţin unei persoane fizice sau juridice. Prin asocierea celor douăconcepţii s-a ajuns la definirea economico-juridică a patrimoniului, potrivit căreia, acestaeste „un complex de drepturi şi obligaţiuni cu respectivele lor obiecte de drepturi şiobiecte de obligaţiuni evaluabile în bani”.* În cadrul acestui „tot economico-juridic,obiectele de drepturi şi obligaţii formează realitatea economică a patrimoniului, iardrepturile şi obligaţiile, cauzele stăpânirii acestei realităţi”*. Ecuaţia patrimoniului astfeldefinit are forma de mai jos:

* Sp. Iacobescu, Al. Sorescu, Curs de contabilitate comercială generală, Biblioteca contabilă,ediţia a II-a, vol. II, p. 12, Bucureşti, 1928.* Ibidem.

40

Bunurieconomiceca obiecte

de drepturişi obligaţii

EVA ÎL NUA BB AI NL IE

PERSOANA= FIZICĂ =

SAUJURIDICĂ

EVA ÎL NUA BB AI NL IE

Drepturi şiobligaţii

Bunurile ca obiecte de drepturi şi obligaţii formează substanţa materială apatrimoniului. Ele au o determinare existenţială şi una economică. Prima determinareevidenţiază faptul că bunurile au formă concretă identificabilă ca structuri, fiinddelimitate ca bunuri materiale sau corporale (clădiri, maşini, mărfuri, materiale, numeraretc.) şi ca bunuri nemateriale sau necorporale (creanţe sau valori în curs de decontare,brevete de invenţii, concesiuni, mărci etc.). O altă grupare este cea de bunuri materiale,servicii şi informaţii.

Determinarea economică a bunurilor se exprimă prin utilitatea şi valoarea lor. În senseconomic, utilitatea unui bun desemnează capacitatea acestuia de a satisface o nevoieprin folosirea sa în producţie sau în consum. Calitatea de valori a bunurilor se manifestăprin aceea că ele intră ca marfă în circuitul economic sau sunt exprimate în bani. Cea de adoua componentă a patrimoniului, drepturile şi obligaţiile cu valoare economică,exprimă raporturile de proprietate în cadrul cărora se procură şi gestionează bunurile. Elecapătă forma de drepturi în situaţia în care titularul de patrimoniu este proprietar şi, deci,nu trebuie să acorde nici un echivalent valoric pentru bunurile aflate în posesiunea şifolosinţa sa. În cazul obligaţiilor, pentru bunurile componente ale patrimoniului, titularultrebuie să îndeplinească o anumită prestaţie sau să dea un echivalent valoric.

Patrimoniul a reprezentat structura economică şi juridică folosită cu precădere îndefinirea conţinutului şi funcţiilor contabilităţii. O asemenea opţiune se întemeiază pefaptul că prin geneza sa, contabilitatea a apărut din necesitatea de a răspunde în planulcunoaşterii şi gestiunii la problema gospodăririi şi dezvoltării patrimoniului. Existenţapatrimoniului este cauza sau matricea existenţei însăşi a contabilităţii al cărui obiect şimaterie înregistrabilă este. „Orice încercare de a nega această realitate trebuie privită caun atentat la raţiunea de a exista a însăşi contabilităţii, deci necunoaşterea obiectuluisău “.*

În teoria şi practica de contabilitate, prin conjuncţie sau disjuncţie cu structura depatrimoniu se utilizează şi alte categorii cum sunt cele de avere, resurse economice şicapital. Totuşi, ele nu sunt reţinute ca atare dat fiind limitele conceptuale pe care leprezintă. Astfel, categorii de avere în literatura de specialitate este definită prin prismabunurilor economice acumulate în proprietatea unei persoane fizice sau juridice. În acestsens, se apreciază că ea nu ar cuprinde nemijlocit drepturile şi obligaţiile ca expresie arelaţiilor de proprietate, ci numai le sugerează. În mai multe lucrări de contabilitate,

* St. Dumitrescu, Elemente şi principii de ştiinţă contabilă, p. 91, Bucureşti, 1947.

PATRIMONIUL

41

atunci când se explică mecanismul partidei duble, se operează cu ecuaţia avere = capital(I.N. Evian, Contabilitate dublă, Bucureşti, 1946), ambii termeni reprezentând cele douălaturi ale mijloacelor cu care este înzestrată întreprinderea; sau avere = fonduri (V.M.Ioachim, Tratat de contabilitate, vol. I, Bucureşti, 1955), averea reprezentând laturaeconomică a patrimoniului, iar fondurile, latura juridică a acestuia.

Categoriei economice de capital nu i s-a acordat prioritate, deoarece în definireaacesteia există şi varianta potrivit căreia capitalul este caracterizat ca un drept pecuniar,relaţie de proprietate între un individ sau grup de indivizi şi valorile investite. Capitalulnu înseamnă bani, ci totalitatea drepturilor de proprietate asupra activelor investite sauexistente la un moment dat într-o întreprindere. Aceste active pot fi: bani, maşini,echipamente, clădiri, materii şi materiale, pământ, hârtii de valoare, creanţe etc. Ecuaţiacapital = active – datorii este considerată ecuaţia fundamentală a economiei de piaţă, nunumai a contabilităţii.

Faţă de interpretarea de mai sus, apreciem că prin sfera sa de cuprindere, capitalulreprezintă atât valorile economice investite cât şi relaţiile de proprietate asupra acestorvalori.

Cu privire la categoria de resurse economice, ea este tot mai mult folosită înprezentarea şi explicarea mecanismului contabil; dar orice resursă atrasă în circuituleconomic, în măsura în care este investită şi folosită, devine capital, sau dacă reprezintăobiect de drepturi şi obligaţii, se delimitează ca o componentă a patrimoniului.

Ca urmare a celor arătate mai sus patrimoniul ca o categorie economică şi juridică ceomogenizează toate celelalte structuri, exprimă atât bunurile economice acumulate de opersoană fizică sau juridică (averea, utilizarea resurselor), cât şi drepturile şi obligaţiilesubiectului de drept (capital ca relaţie de proprietate, provenienţa resurselor). Totodată,avem în vedere că nu orice patrimoniu se delimitează şi formează obiect de studiu alcontabilităţii. El devine obiect de studiu al contabilităţii numai în măsura în care valorileeconomice separate patrimonial sunt investite, adică folosite în activitatea economicăpentru obţinerea de bunuri materiale şi servicii supuse tranzacţiilor de vânzare-cumpăraresau în activităţile administrative şi cele social-culturale prin care se satisfac nevoiconcrete şi raţionale ale societăţii.

Generalizând, se poate menţiona că obiectul contabilităţii este grefat pe unpatrimoniu ce cuprinde, din punct de vedere structural, atât patrimoniul economic, cât şicel juridic – deoarece nu poate exista un patrimoniu economic fără un patrimoniu juridicşi nici unul juridic fără cel economic.

Contabilitatea, reflectând patrimoniul unităţilor, obiectul ei îl constituieevidenţa, calculaţia şi contRONul stării, mişcării şi transformării mijloacelor(bunurilor) economice ca urmare a proceselor economice în corelaţie cu relaţiilejuridice corespunzătoare.

Starea mijloacelor economice (materiale şi băneşti) şi a drepturilor şi obligaţiilorarată mărimea lor la un moment dat.

Mişcarea şi transformarea mijloacelor economice, a relaţiilor juridice de naturadrepturilor şi obligaţiilor – ultimele exprimând sursele de dobândire (de formare) amijloacelor – este condiţionată de continuitatea procesului de producţie, fiind abordată încontabilitate prin prisma intrărilor şi a ieşirilor de mijloace, respectiv de surse, atransformării unor mijloace şi surse aflate în altele, precum şi de procesele economice(aprovizionare, producţie, desfacere) care transformă intrările în ieşiri, modificând starealor iniţială.

42

De asemenea, în obiectul contabilităţii se cuprinde şi rezultatul final al acestormişcări şi transformări din cadrul unităţilor patrimoniale exprimate în etalon bănesc.

În concluzie, conţinutul obiectului contabilităţii îl constituie patrimoniul, respectivevidenţa, calculaţia şi contRONul existenţei, mişcării şi transformării mijloaceloreconomice în cadrul proceselor economice, rezultatul final al acestor mişcări şitransformări, relaţiile juridice de natură pecuniar-patrimonială care generează drepturi şiobligaţii, oglindite în etalon bănesc şi uneori cantitativ în perimetrul unităţilorpatrimoniale (fig.3).

Într-o altă exprimare, obiectul contabilităţii îl constituie elementele patrimoniuluiîntreprinderii, respectiv averea, expresia bănească a bunurilor mobile şi imobile, inclusivsolul, bogăţiile naturale, zăcămintele şi alte bunuri cu potenţial economic; disponibilităţilebăneşti, titlurile de valoare, mişcările şi modificările determinate de operaţiile economice,relaţiile juridice generatoare de drepturi şi obligaţii, precum şi rezultatele financiare.

3.2.2. Trăsăturile obiectului contabilităţii

Patrimoniul este studiat din diverse puncte de vedere. Specific pentru contabilitateeste faptul ca ea se delimitează ca disciplină specializată în reprezentarea şi gestiunea*

patrimoniului şi a afacerilor legate de patrimoniu. În această calitate, ea se ocupă cuevidenţa, calculul, analiza şi contRONul în etalon monetar a valorilor separatepatrimonial.

Ca ştiinţă a evidenţei, contabilitatea oferă o teorie şi metodă privind înregistrareaîntr-o anumită ordine şi pe baza unor principii normative a circuitului valorilor economicedelimitate ca entitate patrimonială şi pe o anumită perioadă de gestiune. Fiind o ştiinţă a

* Etimologic, termenul de gestiune provine de la latinescul gestio (onis), preluarea în limbaromână s-a produs de la cuvântul de origine franceză gestion, prin care se desemnează organizareaadministrării unui anumit patrimoniu.În terminologia juridică, accepţia generală a noţiunii de gestiune este legată de totalitatea normelorprivitoare la conservarea, administrarea şi dreptul de dispoziţie asupra unui patrimoniu.

Definirea obiectuluicontabilităţii

Concepţia juridică(patrimonială)

Patrimoniul

Contabilitatea studiază şifurnizează informaţii în legăturăcu:- existenţa şi starea

elementelor patrimoniale- mişcarea şi transformarea

acestora

Bunuri economice = Drepturi +Obligaţii

Concepţia financiară

Resursele economice

Contabilitatea studiază şifurnizează informaţii în legăturăcu:

- existenţa şi starearesurselor economice

- mişcarea şitransformarea acestora

Capital propriu = Activ - Datorii

Figura 3

Concepţia economică

Capitalul

Contabilitatea studiază şifurnizează informaţii în legăturăcu:- existenţa şi starea

capitalului- mişcarea şi transformarea

acestuia

Avere = Capital

43

BUNURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGAŢII

calculului economic, contabilitatea măsoară şi determină costurile ocazionate deactivităţile economice şi sociale, precum şi rezultatele obţinute ca efect al consumurilorde resurse economice. Dimensiunea analiză atribuită contabilităţii marchează faptul căprin obiectul sau sunt dezvăluite şi interpretate în mod analitic raporturile de schimbdintre valorile economice componente ale patrimoniului, precum şi tendinţa lor demişcare. Pe baza analizei este degajată informaţia privind evoluţia situaţiei financiare şi„producţia” rezultatului.

Proprietăţile informaţionale şi funcţiile de gestiune ale contabilităţii sunt fructificateşi atestate social prin contRON. Pe baza contRONului se constată în ce măsură se asigurăintegritatea materială şi gestionarea rentabilă a valorilor economice componente alepatrimoniului. Tot prin contRON se asigură şi atestă credibilitatea informaţiilor contabilefolosite în activitatea de cunoaştere şi gestiune.

Un alt element specific obiectului contabilităţii este acela că ea studiază raporturilede schimb proprii patrimoniului ca entitate juridică, economică şi financiară.

Un prim ansamblu de raporturi delimitat şi studiat în obiectul contabilităţii este celcreat între bunurile economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii, pe de o parte, drepturileşi obligaţiile cu privire la aceste bunuri, pe de altă parte. Ecuaţia creată pe această bazăeste de forma:

Raporturile de schimb prezentate mai sus sunt specifice echilibrului intern alpatrimoniului, fiind o expresie a dublei determinări a valorilor economice separatepatrimonial, cea de bunuri economice ca purtători materiali-obiectuali ai valorilor, pe deo parte, şi cea de drepturi şi obligaţii ca expresie a raporturilor de proprietate implicate devalorile economice, pe de altă parte. Dacă bunurile economice formează substanţaeconomică a patrimoniului, drepturile şi obligaţiile indică modul de apropiere, caposesiune, sau cauza stăpânirii acestei substanţe.

Ecuaţia patrimoniului în forma de mai sus se nuanţează în condiţiile în careproprietarul este separat de întreprinzător. Acest caz este valabil pentru societăţilecomerciale în cadrul cărora două sau mai multe persoane participă la formarea capitalului,nu şi la gestiunea propriu-zisă. Bunurile economice aduse de participanţi devinproprietatea societăţii, constituind un patrimoniu social propriu independent de acela alasociaţilor. În aceste condiţii, asociaţii nu mai au un drept real asupra patrimoniuluisocietăţii, ci eventual un drept de creanţă rezultat din calitatea lor de asociaţi. Deasemenea, căpătând personalitate juridică, societatea nu mai acţionează prin asociaţii săi,ci prin reprezentanţii legali, denumiţi întreprinzători sau administratori. Aceştiaîndeplinesc în nume propriu toate actele juridice de conducere, administrare şi gestionare.Acţionând în numele societăţii, întreprinzătorii nu-şi angajează patrimoniul propriu, ci pecel al societăţii, răspunderea materială revenind acesteia. În consecinţă, întreprinzătorulare obligaţii faţă de proprietari, iar ecuaţia patrimoniului este de forma:

OBLIGAŢII FAŢĂ + OBLIGAŢII FAŢĂBUNURI ECONOMICE =

DE PROPRIETAR DE TERŢI

44

BUNURI ECONOMICE = CAPITAL PROPRIU + OBLIGAŢII

UTILIZĂRI = RESURSE

ACTIVUL PATRIMONIULUI = PASIVUL PATRIMONIULUI

ACTIVULPATRIMONIULUI -

OBLIGAŢIILECU VALOAREECONOMICĂ

=SITUAŢIA NETĂAPATRIMONIULUI

ACTIVULPATRIMONIULUI =


+ SITUAŢIA NETĂ APATRIMONIULUI

ACTIVULPATRIMONIULUI -


= CAPITALURIPROPRII

Interpretate prin prisma categoriei economice de capital, raporturile de schimbstudiate de contabilitate reprezintă relaţiile dintre drepturile şi obligaţiile pecuniare, pe deo parte, şi bunurile economice investite şi folosite în activitatea unei întreprinderi, pe dealtă parte. Drepturile pecuniare corespund capitalului propriu, obligaţiile capitaluluistrăin, iar bunurile economice reprezintă modul de investire şi întrebuinţare a capitalului.Deci, ecuaţia este de forma:

În cazul în care intră în RON resursele, raportul de schimb se creează între utilizări şiresurse. Deci, ecuaţia devine:

Interpretările diferenţiate prezentate mai sus cu privire la raporturile de schimbproprii patrimoniului sunt conciliate prin structurile de activ şi pasiv. In cadrul acesteiinterpretări, de regulă, activul este definit prin prisma structurii de bunuri economice saumijloace, iar pasivul prin cea de surse de finanţare. În consecinţă, ecuaţia generală apatrimoniului, aşa cum este studiată în contabilitate, devine:

Pe baza raporturilor de schimb de mai sus, contabilitatea are capacitateainformaţională de a dezvălui situaţia patrimoniului şi de a calcula rezultatul obţinut.Situaţia patrimoniului este descrisă prin prisma raporturilor de proprietate în care se aflăsubiectul de drept, ecuaţia specifică căpătând forma:

Sau

Definită prin prisma capitalului, ecuaţia ia forma:

45

CHELTUIELI ± REZULTAT = VENITURI

ACTIV ± CHELTUIELI = PASIV + VENITURI

Un subiect de drept şi-a asigurat integritatea patrimoniului în cazul în care situaţianetă obligaţiile. Aceeaşi condiţie evidenţiază şi independenţa financiară apatrimoniului. În această situaţie entitatea patrimonială are posibilitatea să-şi onorezeobligaţiile faţă de terţi, din bunurile disponibile.

Un al doilea ansamblu de raporturi de schimb reprezentat şi dezvăluit încontabilitate este cel specific activităţilor care produc transformări cantitative şi calitativeîn masa patrimoniului. Echilibrul creat pe această bază este o expresie a faptului că oriceactivitate desfăşurată este simultan consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate,iar informaţional pe baza lui se dezvăluie cauza rezultatului.

La nivelul obiectului contabilităţii, echilibrul specific activităţilor internetransformatoare este descris prin prisma cheltuielilor şi veniturilor. Cheltuieliledesemnează valorile plătite sau de plătit în contrapartidă cu stocurile, lucrările şi serviciilecumpărate, obligaţiile consimţite a fi plătite la bugetul statului şi alte organisme publice,precum şi amortizările privind imobilizările. În ceea ce priveşte veniturile, ele suntconstituite în mare parte din valorile primite sau care urmează să fie primite deîntreprindere, de obicei ca echivalent al formării bunurilor materiale, serviciilor şilucrărilor.

Prin compararea veniturilor şi cheltuielilor se determină rezultatul. Acesta din urmăîmbracă forma de profit, dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, şi de pierdere însituaţia inversă. Ca urmare, ecuaţia rezultatului este de forma:

Prin reunirea celor două ecuaţii, cea a situaţiei patrimoniului şi cea a rezultatului, sepoate scrie prin egalitatea fundamentală a contabilităţii:

Având în vedere că veniturile – cheltuielile = rezultatul, se poate indica faptul că ladouă momente succesive se delimitează ca o cale de creştere-micşorare a patrimoniului.Astfel, rezultatul sub formă de profit reprezintă echivalentul creşterii activului lamomentul N faţă de momentul N-1, după cum în cazul în care rezultatul sub formă depierdere corespunde creşterii pasivului la momentul N faţă de N-1.

Ecuaţia creată în acest scop este de forma:

SITUAŢIA NETĂ SAUCAPITALULPROPRIU ALEXERCIŢIULUI

N

-

SITUAŢIA NETĂSAU CAPITALULPROPRIU ALEXERCIŢIULUI

N – 1

APORTUL *

PROPRIE-TARULUI ÎNCURSULEXERCIŢIULUI

N

=

REZULTATULEXERCIŢIULUI

N

* Capitalul rambursat se ia în calcul cu +‚ iar capitalul depus cu –.

46

Cel de al treilea ansamblu de raporturi de schimb studiat în obiectul contabilităţii estecel privitor la situaţia financiară a entităţii patrimoniale. În acest scop operaţiileeconomice şi financiare care produc modificări în masa patrimoniului sunt grupate deurmătoarele tipuri: investiţii, finanţări şi exploatări.

Operaţiile de investiţie au ca obiect alocarea sau utilizarea surselor de finanţarepentru procurarea activelor de folosinţă îndelungată (pe un termen mai mare de un an)denumite imobilizări.

Operaţiile de finanţare vizează constituirea resurselor stabile de finanţare a activelor,cu precădere a imobilizărilor. Ele pot proveni prin aportul de capital propriu realizat deproprietar şi prin fondurile furnizate pe termen lung de terţe persoane în raport cupatrimoniul întreprinderii.

Operaţiile de exploatare au ca obiect achiziţionarea – producţia – vânzarea debunuri, sub forma de „produse”, achiziţionarea – revânzarea de „mărfuri”. În sferaoperaţiilor de exploatare se includ şi datoriile – creanţele faţă de terţe persoane generatede cumpărările – utilizările – vânzările de bunuri, lucrări şi servicii.

În concordanţă cu cele trei categorii de operaţii, valorile economice componente alemasei patrimoniului sunt grupate astfel:

UTILIZĂRI – ALOCĂRI RESURSE – FINANŢĂRI Utilizări permanente

( IMOBILIZĂRI) Resurse permanente

( CAPITALURI PERMANENTE) Utilizări temporare

(ACTIVE CIRCULANTE) Resurse temporare

( DATORII PE TERMEN SCURT)

Ecuaţia situaţiei financiare aşa cum este descrisă în contabilitate are forma:

RESURSEPERMANENTE - UTILIZĂRI

PERMANENTE = UTILIZĂRITEMPORARE -

RESURSETEMPORARE

Situaţia financiară este pozitivă dacă resursele permanente utilizările permanente.În acest caz, o parte din activul circulant este finanţat şi din capitalurile permanente(capitaluri proprii plus datorii pe termen lung), ceea ce conferă siguranţă şi stabilitate înfinanţarea activităţii de exploatare.

3.2.3. Sfera de acţiune a obiectului contabilităţii

Pe baza analizei de mai sus, obiectul contabilităţii constă înevidenţa, calculul, analiza şi controlul raporturilor de schimb dintrealocarea şi finanţarea, destinaţia şi provenirea, utilizarea şireproducţia valorilor economice separate patrimonial, cu dezvăluireasituaţiei nete şi financiare a patrimoniului, precum şi a rezultatelorobţinute.

47

Contabilitatea este organizată în cadrul fiecărei unităţi patrimoniale (regii autonomesau companii/societăţi naţionale, societăţi comerciale, instituţii publice, organizaţiicooperatiste şi alte unităţi cu personalitate juridică) şi a persoanelor fizice ce au calitateade comercianţi.

În cadrul unităţilor patrimoniale, unităţile economice organizate sub forma regiilorautonome şi a societăţilor comerciale constituie unităţi de bază a economiei naţionale.

Din totdeauna, entităţile patrimoniale au reprezentat spaţiul de cunoaştere şi acţiuneal contabilităţii. În felul acesta, obiectul contabilităţii prin câmpul său de acţiune estegrefat pe o entitate patrimonială.

În mod concret se delimitează ca entităţi patrimoniale, deci se cuprind în sfera deacţiune a obiectului contabilităţii, regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiilepublice, unităţile cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane fizice şi juridice caredesfăşoară activităţi comerciale. Convenim să denumim unităţi patrimoniale – aşa cumprevede Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii – toate categoriile de persoanefizice şi juridice delimitate ca sferă de acţiune a obiectului contabilităţii.

În raport de forma de proprietate asupra capitalului unităţile patrimoniale pot fiproprietate de stat şi proprietate privată. Pentru exercitarea dreptului de proprietateprivată s-au conturat două forme de organizare economică a întreprinderii: personală şisocială.

Întreprinderile proprietate socială, denumite şi societăţi comerciale se constituie prinaportul sau investiţia de capital a două sau mai multe persoane.

Întreprinderea personală reprezintă forma organizatorică de exploatare a proprietăţiiîn care o singură persoană participă cu întregul capital, conduce direct şi răspunde cuîntreaga avere pentru obligaţiile asumate.

În cadrul unităţilor patrimoniale, societatea comercială reprezintă sfera de acţiune înlimitele căreia contabilitatea ia forme complete de supraveghere şi contRON arezultatelor, cheltuielilor şi rezultatelor. La acest nivel organizatoric se realizează înforma cea mai deplină activitatea de credit şi a instrumentelor de plată, de prestaţii deservicii, precum şi alte operaţiuni accesorii activităţii de comerţ.

După obiectul activităţii lor, societăţile comerciale pot fi: de producţie de mărfuri; deconstrucţii-montaj şi exploatări miniere de tot felul; de comerţ; de prestări de servicii îndomeniul financiar-bancar; de prestări de servicii în transporturi şi asigurări; de prestăride servicii diverse (contRONul mărfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatruetc.).

În raport cu forma de constituire şi funcţionare, aşa cum prevăd sistemele de dreptcomercial, societăţile comerciale sunt de mai multe feluri: în nume colectiv, în comanditasimplă, în comandită pe acţiuni, pe acţiuni şi cu răspundere limitată.

a) Societatea în nume colectiv (SNC) este aceea, ale cărei obligaţii sociale suntgarantate cu patrimoniul social şi cu răspundere nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor.Totodată, părţile sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare negociabile.

b) Societatea în comandită simplă (SCS) este cea în care asociaţii sunt de douăgenuri: comanditaţi, care răspund solidar şi nelimitat, administrând direct societatea, şicomanditari – care răspund numai cu aportul propriu şi care nu au dreptul să se amesteceîn administrarea societăţii. Capitalul social este divizat în părţi sociale care nu pot ficedate de comanditari fără acordul unanim.

48

c) Societatea în comandită pe acţiuni (SCA) are aceleaşi caracteristici cu cea încomandită simplă, cu deosebirea că părţile comanditarilor sunt separate în acţiuni catitluri de valoare negociabile.

d) Societatea pe acţiuni (SA) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cupatrimoniul social, iar asociaţii sunt obligaţi să răspundă în limita capitalului subscris,exprimat în acţiuni. Acţiunile pot fi transmise liber terţelor persoane, nefiind necesară oautorizaţie din partea celorlalţi asociaţi.

e) Societatea cu răspundere limitată (SRL) este aceea ale cărei obligaţii sociale suntgarantate cu patrimoniul social, iar asociaţii, în număr limitat, răspund numai cu cota lorsocială. Părţile sociale ale asociaţilor, sunt, în principiu, netransmisibile altor persoane şinici reprezentate prin titluri de valoare negociabile, aşa cum sunt acţiunile.

Constituirea efectivă a societăţilor comerciale are loc numai dacă întregul capitalsocial a fost subscris şi fiecare asociat sau acţionar a vărsat în numerar sau depus înnatură, după caz, cota de aport stabilită prin legea societăţilor comerciale, contractul desocietate şi statutul societăţii. Capitalul subscris este aportul pe care asociaţii sauacţionarii, în calitatea lor de proprietari, s-au angajat să-l pună la dispoziţia societăţiicomerciale. Capitalul nedepus (nevărsat) este partea din capitalul subscris care nu a fostîncă fizic pusă la dispoziţia societăţii de către asociaţi sau acţionari.

Bunurile materiale şi băneşti aduse de fiecare dintre asociaţi drept aport, precum şiacelea pe care societatea le dobândeşte ulterior alcătuiesc laolaltă patrimoniul societăţii.

Contabilitatea organizată şi condusă la nivelul întreprinderilor este denumităcontabilitatea întreprinderii. Contabilitatea finanţelor publice privind execuţia de casă abugetului statului, a bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, constituirea şiutilizarea mijloacelor extrabugetare şi a fondurilor cu destinaţie specială, gestiuneadatoriei publice, precum şi alte operaţiuni financiare efectuate în contul instituţiilorpublice figurează în ţara noastră prin denumirea de contabilitatea trezoreriei.

Pe măsură ce economia unei ţări devine tot mai complexă, accentuându-seinterdependenţele dintre variabilele sale structurale, sfera de acţiune a contabilităţii seextinde la nivel macroeconomic. Apare astfel contabilitatea naţională. Cu ajutorul său seconcretizează într-o formă cuantificabilă, natura şi sensul fluxurilor de operaţii economiceşi financiare, privind produsul intern brut, schimbările în structura de ramură şi teritorialăa economiei unei ţări, mărimea avuţiei naţionale, mărimea şi structura stocurilor, relaţiilefinanciare şi fluxurile monetare. În felul acesta, contabilitatea naţională reprezintăsimultan un sistem de înregistrare şi de analiză structural-globală a ansamblului economical unei ţări.

3.2.4. De la obiectul contabilităţii la obiectivul contabilităţiiObiectivul fundamental al contabilităţii, ca practică socială, îl constituie furnizarea de

informaţii în măsură să asigure o imagine fidelă a patrimoniului situaţiei financiare şi arezultatelor obţinute.

Conceputul de imagine fidelă vizează adevărul contabil şi este datorat contabilităţiibritanice. El a fost formulat pentru prima dată în Legea societăţilor comerciale englezedin 1974. Ulterior a fost preluat şi definit în Directiva a IV-a a Consiliului ComunităţiiEconomice Europene.

Adevărul, în sensul de imagine fidelă, vizează capacitatea şi obligaţia documentelorcontabile de sinteză (situaţiilor financiare – bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexa

49

la bilanţ) de a furniza o informaţie reală şi onestă (corectă) asupra patrimoniului, situaţieifinanciare şi rezultatului unei întreprinderi. Un asemenea adevăr este simultan un adevăr– reflectare şi un adevăr – construcţie, adică un adevăr de observare (fotografiere) directăa rezultatului şi un adevăr de prelucrare a informaţiei de intrare asigurată prin observare.

Adevărul – construcţie are în vedere faptul că informaţia contabilă este construită înbaza unei reţete, ca cea a principiilor şi a normelor (standardelor contabile) ca bază dereferinţă. În aceste condiţii, datele de reflectare a realităţii reprezintă materia primă care,prin prelucrare, se transformă în produsul de „informaţie” în măsură să redea o imaginereală şi corectă a întreprinderii. Această imagine se supune unor norme ca ipoteze, opţiunişi convenţii de observare, măsurare şi sesizare a realului. Cele trei clişee importante princare este redată imaginea fidelă sunt bilanţul situaţiei patrimoniului, contul de profit şipierdere privind rezultatul obţinut şi anexa la bilanţ care conţine informaţii decompletare la primele două.

În măsura în care normele contabile devin reglementate, adică sunt impuse prin textelegale şi alte texte obligatorii, imaginea fidelă este definită prin trei termeni: regularitate,sinceritate şi fidelitate.

Regularitatea impune ca, în construcţia informaţiei contabile, implicit a adevărului,trebuie să se respecte normele, reglementările şi prevederile în vigoare. Acestea suntformulate în tratatele internaţionale (directive), legi şi ordonanţe naţionale; hotărâriguvernamentale; norme metodologice; norme privind precizări şi interpretări alejurisprudenţei (deciziile judecătoreşti) şi doctrina contabilă.

Sinceritatea înseamnă aplicarea cu bună credinţă şi profesionalism a normelor şireglementărilor contabile în funcţie de cunoaşterea pe care contabilii trebuie să aibă înmod normal asupra realităţii situaţiilor şi operaţiilor înregistrate în contabilitate.

Fidelitatea vizează caracteristica intrinsecă a informaţiei contabile, conformitateasau neconformitatea cu realitatea. Adevărată este informaţia fidelă realităţii, care nuconţine erori şi deformări.

Dacă se face recurs la prevederile Directivei a IV-a a Consiliului ComunităţiiEconomice Europene, imaginea fidelă este definită astfel:

1) Conturile anuale cuprind bilanţul, contul de profit şi pierdere, şi anexa. Acestedocumente constituie un tot.

2) Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate şi în conformitate cu prevederileprezentei directive.

3) Conturile anuale trebuie să dea o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţieifinanciare, cât şi a rezultatelor societăţii.

4) Atunci când aplicarea prezentei directive nu este suficientă pentru a da o imaginefidelă prevăzută la paragraful 3, trebuie adăugate informaţii suplimentare.

5) Dacă în cazuri excepţionale, aplicarea unei dispoziţii din prezenta directivă estecontrară obligaţiei prevăzută la paragraful 3, este necesar să se facă o derogare de larespectiva dispoziţie pentru a se da o imagine fidelă, în sensul paragrafului 3. O astfel dederogare trebuie menţionată în anexă, bine argumentată cu indicarea influenţei saleasupra patrimoniului‚ a situaţiei financiare şi a rezultatelor. Statele membre pot precizacazurile excepţionale şi fixa regimul derogatoriu corespunzător.

La obiectivul fundamental, imaginea fidelă se subordonează o serie de obiectiveparţiale sau derivate cum sunt:

a) sesizarea şi gruparea tuturor informaţiilor necesare descrierii imaginii fidele apatrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului;

50

b) înregistrarea fără întârziere a datelor contabile pentru a fi prelucrate şi transmise întimp util consumatorilor de informaţii;

c) informaţiile contabile trebuie să dea utilizatorilor o descriere adecvată, clară,corectă şi completă a operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor;

d) asigurarea comparabilităţii informaţiilor pe parcursul exerciţiilor succesive, prinaplicarea permanentă a regulilor, metodelor şi procedeelor.

3.3. PROCESELE ECONOMICE ŞI RELAŢIILE JURIDICEELEMENTE ALE OBIECTULUI CONTABILITĂŢII

3.3.l. Procesele economiceÎn mod distinct, obiectul contabilităţii oglindeşte procesele economice interne prin

care se produc modificări şi transformări cantitative în structura patrimoniului unităţilor,procese evidenţiate prin prisma corelaţiei dintre cheltuieli şi venituri, comparare prin carese determină rezultatul financiar.

În unităţile cu activitate economică, procesele interne generează valori deîntrebuinţare sau adaugă valoare, de aceea sunt procese economice.

Corespunzător celor trei stadii ale circuitului economic, conţinutul proceseloreconomice îl pot forma aprovizionarea, producţia şi desfacerea.

Procesul de aprovizionare cuprinde operaţiile economice efectuate deîntreprinderi pentru procurarea mijloacelor economice. Astfel, se comandă şi secontractează cu întreprinderea vânzătoare materialele, se recepţionează (verifică)materialele primite, se plăteşte contravaloarea materialelor şi cheltuielilor făcute cutransportul, încărcarea şi descărcarea lor. Contabilitatea însumează cheltuielile făcute cutransportul şi aprovizionarea valorilor materiale şi le adaugă la preţul de facturareconvenit cu furnizorul prin contract, în vederea determinării preţului efectiv decumpărare.

Procesul de producţie se reflectă în obiectul contabilităţii sub forma costurilor şi acalculării lor în secţiile de bază în care se obţin produsele ce formează obiectul activităţiiunităţii, în secţiile auxiliare şi anexe care execută lucrări şi prestări de servicii pentruproducţia de bază şi terţi şi pentru lucrările de investiţii. Are loc, în special, în unităţileindustriale, de construcţii, agricole, de prestări servicii. În acest proces se consumă valoripentru necesităţi productive sau neproductive etc., în vederea executării lucrărilor,prestării serviciilor sau obţinerii producţiei finite ce constituie obiectul de activitate alunităţii.

Acoperirea cheltuielilor din procesul de aprovizionare şi producţie se asigură dinveniturile realizate în procesul de desfacere din activitatea proprie desfăşurată.

Procesul de desfacere include operaţii privind livrarea (expedierea) produselor lacumpărător şi încasarea contravalorii lor. Acestea constau în eliberarea produselor dindepozit şi expedierea lor la client, întocmirea formelor pentru plată, încasarea preţului devânzare, efectuarea cheltuielilor privind desfacerea produselor (ambalare, transport etc.).

Activitatea desfăşurată în cadrul unităţilor economice are un caracter productiv –crearea bunurilor materiale – în vederea comercializării lor. De aceea, în obiectulcontabilităţii trebuie să se includă rezultatul final (profit sau pierdere) al mişcărilor şitransformărilor mijloacelor economice în cadrul proceselor economice. Acestea, potrivitprincipiului autogestiunii economico-financiare, trebuie să-şi acopere costurile de

51

producţie din veniturile proprii, să-şi asigure autofinanţarea proprie dezvoltării, săplătească dividende acţionarilor şi asociaţilor, obligaţiile fiscale statului etc.

3.3.2. Relaţiile juridiceObiectul contabilităţii trebuie să includă şi relaţiile juridice ca elemente ale

patrimoniului, relaţii generatoare de drepturi şi obligaţii.Drepturile de creanţă ale unităţilor patrimoniale provin din:a) dreptul societăţilor comerciale faţă de acţionari şi asociaţi, reprezentând capitalul

social subscris prin contractul de constituire şi nevărsat;b) drepturi de creanţă intervenite în procesele economice ca urmare a cedării unor

valori materiale sau băneşti altor unităţi sau persoane, valori care urmează a fi decontateulterior, adică încasate sau justificate, reprezentând:

• dreptul furnizorului faţă de client pentru valoarea produselor expediate, lucrărilorexecutate şi a serviciilor prestate pentru care nu s-a făcut decontarea, adică încasareacontravalorii lor;

• sume avansate terţilor pentru executarea de lucrări sau prestare de servicii, oriangajaţilor unităţii pentru îndeplinirea anumitor atribuţii (cumpărări de valori materiale,deplasări etc.) până la executarea lucrărilor sau justificarea avansurilor.

Relaţiile judiciare de natura obligaţiilor (datorii) provin din:• obligaţiile societăţilor comerciale de a răspunde faţă de acţionari sau asociaţi pentru

integrarea şi gestionarea eficientă a capitalului subscris şi vărsat;• obligaţiile regiilor autonome de a răspunde faţă de guvern de folosirea şi

gestionarea eficientă a capitalului avansat iniţial sau pe parcursul desfăşurării activităţiilor;

• obligaţii fiscale de natura impozitelor şi a taxelor datorate statului;• obligaţii faţă de acţionari şi asociaţi reprezentând dividendele de plătit din profitul

realizat;• obligaţii faţă de bănci pentru credite acordate ce trebuie rambursate;• obligaţii generate de relaţiile cu terţii (furnizori, creditori, salariaţi etc.);

Relaţiile juridice de natura obligaţiilor exprimă şi sursele de procurare (provenienţă,finanţare) a mijloacelor economice. Constituirea surselor mijloacelor economice se poateface prin finanţarea iniţială, prin autofinanţare sau din mijloace avansate de alte unităţi,instituţii bugetare sau persoane. Ele pot fi surse proprii şi asimilate lor, credite şi surseatrase.

Sursele proprii exprimă relaţiile de proprietate asupra mijloacelor economice,provenind iniţial din sumele avansate regiilor autonome de la bugetul de stat; din aportulîn natură sau în bani a acţionarilor şi asociaţilor subscris la constituirea societăţilorcomerciale.

În timpul funcţionării unităţilor, sursele proprii se formează prin autofinanţare.Autofinanţarea reprezintă modalitatea de asigurare cu fonduri (capital) din surse proprii,în special pe seama profitului realizat din vânzarea mărfurilor şi a amortizării mijloacelorfixe.

Finanţarea de la buget, adică avansarea de mijloace băneşti regiilor autonome, este cutitlu definitiv, acestea exercitându-şi dreptul de proprietate şi de gestiune, adică deadministrare directă, indiferent dacă sursele provin din finanţare de la buget sau dinautofinanţări.

52

Principalele categorii de surse proprii le constituie capitalul, profitul, fondurilespeciale etc.

Fondurile speciale au o destinaţie specială, putându-se folosi numai conformdestinaţiei. Acestea sunt: fondul de participare la profit, alte fonduri.

Sursele atrase se găsesc temporar în gestiunea unităţii, fiind generate de relaţiile dedecontare cu terţi. Ele sunt constituite din obligaţiile faţă de furnizori de la data primiriimaterialelor până la achitare, din obligaţiile faţă de bugetul statului, personalul unităţii şialte obligaţii de la data stabilirii volumului acestor obligaţii până la plata lor.

Necesităţile de mijloace băneşti pot fi acoperite din credite bancare pe termen scurt,mijlociu sau lung sau din credite obţinute din vânzarea obligaţiunilor şi a altor valorimobiliare de plasament emise de unităţile patrimoniale.

Creditele trebuie rambursate la o anumită perioadă denumită scadenţă; pentru ele sepercep dobânzi de către cei care le acordă.

Întrucât sursele atrase şi creditele se creează pe calea datoriilor faţă de terţi, suntdenumite şi surse străine sau datorii. Sursele de provenienţă a mijloacelor economice segrupează, uneori, în literatură în două categorii: surse externe, cuprinzând capitalurileproprii şi datoriile şi sursele interne, din activitatea proprie, adică profiturile.

3.4 METODA ŞI PRINCIPIILE CONTABILITĂŢII

3.4.1. Noţiunea şi conceptul de metodăContabilitatea, ca disciplină ştiinţifică, are nu numai un obiect propriu, ci şi o

metodă şi terminologie prin care îşi realizează obiectul ei de studiu.Noţiunea de metodă este de origine greacă şi provine de la meta, care înseamnă

„succesiune, după care” şi hodos, care reprezintă „drum”. Unite în methodos”, se pottraduce în drumul pe care, după care, trebuie să se meargă pentru a se ajunge la un anumitrezultat, scop, adevăr.*

Metoda este un produs al gândirii teoretice abstracte, indicând modul de a studia, dea cerceta, de a cunoaşte obiectele şi fenomenele din natură şi societate. Ea constituie unsistem logic mintal de cercetare a realităţii, cu ajutorul căreia se descoperă legile ceoglindesc particularităţile şi esenţa obiectului studiat, se stabilesc principiile, procedeeleşi instrumentele folosite pentru transpunerea în practică a acestor legităţi. Între obiectul şimetoda unei ştiinţe există o strânsă interdependenţă şi condiţionare; obiectul arată cetrebuie studiat, iar metoda cum trebuie studiat.

Ca orice disciplină ştiinţifică, contabilitatea – având un obiect propriu de cercetare,ce condiţionează modul în care el trebuie studiat şi interpretat – are totodată şi o anumitămetodă specifică de lucru pentru realizarea obiectului său. Prin aceasta se conturează şimai bine poziţia contabilităţii în sistemul clasificării generale a ştiinţelor economice,relaţiile ei cu disciplinele înrudite, importanţa şi sarcinile pe care le are în sistemulcunoaşterii.

* G. Goian, Însuşirea terminologiei ştiinţifice, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1961, p.113.98.

53

Cercetarea stării şi mişcării patrimoniului unităţilor economice şi sociale sub dublulsău aspect, şi anume, al utilităţii şi funcţionalităţii bunurilor economice, şi al raporturilorde proprietate în cadrul cărora se dobândesc bunurile economice ca obiecte de drepturi şiobligaţii, adică al provenienţei lor, precum şi stabilirea în expresie bănească a rezultatelorfinale ale mişcărilor respective, de care se ocupă contabilitatea ca disciplină ştiinţifică,impune de la început o complexitate a procesului cunoaşterii obiectului ei de studiu. Înaceste condiţii, analiza elementelor componente ale obiectului contabilităţii, trecerea de lafapte la concluzii generale, de la fenomene la sesizarea esenţei lor, necesită folosireajudicioasă a unor tehnici, procedee şi metodologii de cercetare. Deci, dat fiindcomplexitatea obiectului de studiu, metoda contabilităţii reuneşte nai multe procedeetehnice de lucru. Rezultă că nu trebuie să se pună semnul egalităţii între metodă şiprocedeu (fig.4).

Într-o accepţiune, generală, metoda este o cale raţională de urmat pentru atingereaunui scop, iar procedeul este numai o manieră de a atinge un scop. Fiecare ştiinţăfoloseşte o singură metodă de cercetare, în componenţa căreia se cuprind mai multeprocedee. Circumscrisă la domeniul contabilităţii, metoda acesteia cuprinde un ansamblude procedee aflate într-o strânsă corelaţie şi intercondiţionare, ca un tot unitar, în vedereastabilirii normelor şi principiilor cu caracter special pe care se fundamenteazăcontabilitatea ca disciplină ştiinţifică şi cu ajutorul cărora cercetează starea şi mişcareaelementelor patrimoniului unităţilor economice şi sociale, pentru a sesiza legăturile dintreele, ca pe această bază să calculeze rezultatele finale şi să analizeze şi contRONezeactivitatea desfăşurată de unităţile respective. Această caracteristică este valabilă, înprimul rând, pentru procedeele specifice economice şi chiar procedeelor de cunoaştere cucaracter general folosite de toate ştiinţele. Deci, contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică, are

Normalizare

Concepte

- contabilitateade angajament

- principiulcontinuităţiiactivităţii

- raţionamentulprofesional

Principiilefundamentale

-partidei duble

-înregistrareacronologică şisistematică

-înreg. sinteticăşi analitică

-centralizarea şisintetizareainformaţiei

Principiilecare vizează

evaluareapatrimoniului

-continuitateaactivităţii-permanenţametodelor-prudenţa-independenţaexerciţiului-evaluareaseparată a elem. deActiv / Pasiv-intangibilitatea-necompensarea-prevalenţaec.asupra juridic.-pragul desemnificaţie

Principiile(caracteristicile)

care vizeazăcalitatea

informaţiei

-inteligibilitatea

-relevanţa (pragul desemnificaţie)

-credibilitatea(imaginea fidelă,prevalenţaeconomicului asuprajuridicului,neutralitatea,prudenţa,integralitatea)

-comparabilitatea

Generale

-observaţia

-raţiona-mentul

-comparaţia

-clasficarea

-analiza

-sinteza

Specifice

-bilanţul

-contul

-balanţa deverificare

Comune

documentarea

-evaluarea

-calculaţia

-inventarierea

METODA CONTABILITĂŢII

Procedee

Figura 4

54

o singură metodă de cercetare, care se compune însă din mai multe procedee tehnice delucru.

Dacă obiectul de cercetare al fiecărei ştiinţe determină latura concretă a metodei salede cercetare, aceasta înseamnă că şi în cazul contabilităţii, particularităţile obiectului ei destudiu îi impun o metodă proprie de cercetare ale celorlalte ştiinţe economice. Deasemenea, metodele contabilităţii, în elaborarea sa, a fost influenţată şi de metodele decercetare ale altor ştiinţe cum ar fi matematica, logica, economia politică, ştiinţeleeconomice de ramură, cibernetica economică, etc., de la care a preluat şi utilizeazădiverse categorii şi procedee.

La fel ca şi celelalte ştiinţe, şi contabilitatea se bazează în cercetarea şi studiereaobiectului său, în stabilirea principiilor ştiinţifice, ca şi în realizarea funcţiilor sale deevidenţă, calculaţie, analiză şi contRON, pe parcurgerea unor etape obligatorii pentruoricare cercetare ştiinţifică, şi anume: determinarea obiectului cercetat, înregistrareadiferitelor aspecte cu ajutorul unor tehnici variate, prelucrarea şi interpretarea datelorculese cu autorul unor procedee specifice.

Realizarea obiectului contabilităţii, prin utilizarea judicioasă a procedeelor tehnicecare intră în componenţa metodei, este condiţionată de cunoaşterea în prealabil, cuexactitate, a caracteristicilor distinctive ale bunurilor economice şi a surselor deprovenienţă a acestora, a proceselor economice interne, a influenţelor reciproce dintreacestea etc., precum şi de asigurarea prealabilă a unui cadru organizatoric adecvat.Totodată, utilizarea ca un tot unitar a procedeelor metodei contabilităţii, îninterdependenţa şi condiţionarea lor reciprocă, este determinată de interdependenţa şilegăturile reciproce dintre componentele patrimoniului (bunuri economice, proceseeconomice şi surse de provenienţă) ca obiect al contabilităţii, lucru ce rezultă dinurmătoarele caracteristici: metoda contabilităţii face posibilă cuprinderea în sfera ei decercetare a tuturor elementelor patrimoniale, privite atât din punct de vedere al destinaţieilor economice, cât şi din punct de vedere al provenienţei, a căror existenţă şi mişcare secircumscrie, în expresie bănească, la nivelul unui patrimoniu: între bunurile economice,pe de o parte, şi procesele economice transformatoare, pe de altă parte, reflectate demetoda contabilităţii, există o interdependenţă şi condiţionare reciprocă, în sensul că fărăexistenţa bunurilor economice n-ar fi posibilă desfăşurarea proceselor economice, iar fărădesfăşurarea proceselor economice, n-ar fi posibilă reproducerea bunurilor economice;aceeaşi interdependenţă şi condiţionare reciprocă există între procesele economice camomente distincte ale circuitului economic, care sunt reflectate şi urmărite decontabilitate cu ajutorul metodei sale în mod distinct, pe faze şi în totalitatea lor, în sensulcă nu poate exista proces de desfacere, fără să existe proces de producţie şi aprovizionareşi desfacere ş.a.m.d.; de asemenea, există interdependenţă şi condiţionare reciprocă întrebunurile şi procesele economice, pe de o parte, şi sursele de provenienţă a acestora, pe dealtă parte, reflectate de procedeele metodei contabilităţii, în sensul că orice modificare învolumul şi structura bunurilor şi proceselor transformatoare determină, direct sau indirect,o modificare în volumul şi structura surselor de provenienţă; interdependenţa şicondiţionarea reciprocă dintre bunurile economice, procesele economice şi sursele deprovenienţă ce formează obiectul contabilităţii, determină la rândul lor legături şiintercondiţionări între procedeele metodei contabilităţii în toate momentele satisfaceriicerinţelor acesteia.

Prin urmare, contabilitatea, ca orice disciplină ştiinţifică, pentru realizarea obiectuluiei de studiu, are o metodă proprie de cercetare fundamentată pe anumite legi, principii, ceoglindesc particularităţile şi esenţa ei.

55

3.4.2. Principiile fundamentale ale contabilităţii („general admise”)Principiile contabile fundamentale, general admise, constau în postulate, reguli,

convenţii care fixează „regula jocului” de întocmire (elaborare) şi interpretare(prezentare) a situaţiilor financiare anuale (bilanţului contabil) şi care le permit să devinăun limbaj internaţional.

Principiile contabile general admise sunt subordonate obiectivului fundamental alcontabilităţii, conform căruia situaţiile financiare trebuie să dea o imagine fidelăpatrimoniului şi rezultatului înregistrat de întreprindere. Întrebarea care se pune se referăla conţinutul fidelităţii situaţiilor financiare: trebuie să se ţină cont de situaţia societăţilorconcurente? de valoarea obţinută prin vânzarea unui teren? de profiturile previzionate?

Răspunsul cel mai simplu ar fi: situaţiile financiare anuale (bilanţul contabil) dau oimagine fidelă dacă respectă principiile contabile fundamentale, general admise.

Pornind de la diversitatea operaţiilor (tranzacţiilor) economico-financiare, deprincipii şi reguli, acestea se grupează în: principiile înregistrării şi ţinerii contabilităţii;principiile partidei duble, principiile cuantificării, principiile observării şi alte principii.

A. Principiile înregistrării operaţiilor (tranzacţiilor) economico-financiare:a) principiul înregistrării complete şi continue;b) principiul uniformităţii înregistrării contabile;c) principiul fundamentării documentare a înregistrării contabile;d) principiul ţinerii contabilităţii.

a) Principiul înregistrării complete şi continue. Constă în reprezentarea în scris atuturor operaţiilor economico-financiare care modifică masa patrimonială a uneiîntreprinderi. Continuitatea în timp a înregistrării contabile se asigură prin aceea că, întoate cazurile, în cadrul registrelor de contabilitate evidenţa începe cu starea iniţială şi setermină cu starea finală, care la rândul său devine o componentă a lucrărilor contabile dedeschidere pentru perioada următoare.

b) Principiul uniformităţii înregistrării contabile impune respectarea unuiformalism care să garanteze ireversibilitatea înregistrărilor contabile. Astfel, aşa cum sedegajă din art. 2 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, registrele de contabilitate seutilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat şicompletate, astfel încât să permită, în orice moment, identificarea şi contRONuloperaţiunilor patrimoniale efectuate. Este problema acurateţei înregistrărilor în cadrulregistrelor de contabilitate.

De asemenea, registrele de contabilitate se numerotează înainte sau pe măsuraîntocmirii lor, iar la închiderea înregistrărilor acestea se barează, nefiind admisăînregistrarea unor operaţii ulterioare. Pentru verificarea înregistrării corecte încontabilitate operaţiilor economice şi financiare se întocmeşte lunar balanţa de verificare.

Ireversibilitatea vizează şi modul de reconstruire a documentelor contabile de corectare aerorilor contabile în mod curent în procesul de prelucrare şi stocare a datelor şi ulterior dupăînchiderea exerciţiului financiar.

c) Principiul fundamentării documentare a înregistrării contabile impuneconsemnarea operaţiilor patrimoniale în momentul efectuării lor într-un înscris denumitdocument justificativ care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfelcalitatea de document justificativ.

56

d) Principiul ţinerii contabilităţii. Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991,republicată, care reglementează organizarea şi conducerea contabilităţii din ţara noastră,aplicarea sa se face diferenţiat după cum urmează:

a) pentru societăţile comerciale mari, împreună cu Reglementările contabilearmonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu StandardeInternaţionale de Contabilitate, inclusiv Cadrul general de întocmire şi prezentare asituaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale deContabilitate;

b) pentru întreprinderile mici şi mijlocii, împreună cu reglementările contabilesimplificate armonizate cu directivele europene;

c) pentru microîntreprinderi, împreună cu reglementările contabile specifice acestorcategorii de unităţi.

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii întreprinderii revineadministratorului, sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective.

Întreprinderile organizează şi conduc contabilitatea, de regulă, în compartimentedistincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoanăîmputernicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studiieconomice superioare şi răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şiconducerea contabilităţii, potrivit legii.

Contabilitatea poate fi organizată şi condusă, pe bază de contracte de prestări servicii,şi de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expertcontabil sau de contabil autorizat şi care răspund potrivit legii.

Pentru persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în compartimentedistincte, care nu au personal calificat cu carte de muncă sau contracte de prestări de serviciiîn domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, MinisterulFinanţelor Publice stabileşte, în funcţie de evoluţia inflaţiei şi de dezvoltarea profesiei limitevalorice privind nivelul cifrei de afaceri de la care există obligaţia de a încheia contractepentru întocmirea raporturilor contabile anuale numai de către persoane fizice sau juridiceautorizate.

B. Principiile partidei dubleAceste principii definesc modul de sesizare şi reprezentare a informaţiei contabile. În

această categorie sunt cuprinse:a) principiul dublei reprezentări;b) principiul dublei înregistrări;c) principiul dublului calcul al rezultatului contabil;d) principiul înregistrării cronologice şi sistematice;e) principiul înregistrării analitice şi sintetice.

a) Principiul dublei reprezentări. Potrivit dublei reprezentări, relaţiile dintrestructurile patrimoniale (active şi pasive) la un moment dat, precum şi mişcările de valorieconomice sunt analizate şi evidenţiate ca un raport de echivalenţă (raport de schimb,ecuaţie valorică) între doi termeni: destinaţia/alocarea (investirea)/utilizarea valorilor, pede o parte, provenienţa/ finanţarea/reproducţia valorilor, pe de altă parte.

Semnificaţia termenilor ecuaţiei se diferenţiază în raport cu obiectul dubleireprezentări. Astfel, în cazul în care acest obiect îl constituie situaţia financiară apatrimoniului luat în totalitatea sa, termenii ecuaţiei sunt cei de activ şi pasiv, cusemnificaţia de mai jos:

57

=

Dacă analizăm patrimoniul în mod static, în fiecare moment el ne apare în aceastădublă ipostază: ca existenţe economico-materiale sub formă de materii prime, mărfuri,disponibilităţi băneşti, pe de o parte şi ca surse de provenienţă, care pot fi capital propriusau proprietatea firmei titulare a patrimoniului respectiv, sau surse împrumutate, sauobligaţii faţă de furnizori, pe de altă parte.

Această dublă reprezentare se referă la aceeaşi realitate economică, privită însă dindouă puncte de vedere şi îşi găseşte concretizarea în egalitatea permanentă ce trebuie săexiste între cele două părţi.

Această egalitate reprezintă expresia generalizată teoretică şi practică a dubleireprezentări – ca principiu fundamental şi conferă un atribut esenţial contabilităţii:exactitatea datelor înregistrate şi prelucrate.

Dacă obiectul dublei reprezentări îl formează însă activitatea economică internă aîntreprinderii şi transformările care au loc şi care se concretizează în cheltuieli şivenituri, atunci relaţia de egalitate se stabileşte între eforturile şi rezultatele obţinute deîntreprindere, adică:

În concluzie, principala trăsătură a obiectului de studiu al contabilităţii constă înreflectarea (reprezentarea, oglindirea) patrimoniului unităţilor economice şi sociale, atâtsub aspectul utilităţii şi funcţionalităţii bunurilor economice care îl compun, adicădestinaţiei economice a acestora (exemplu: mijloace fixe; terenuri; titluri de participare;materii prime; materiale consumabile; produse finite; producţie în curs de execuţie;semifabricate; mărfuri; disponibilităţi băneşti etc.), cât şi sub aspectul raporturilor deproprietate în cadrul cărora se dobândesc bunurile economice ca obiecte de drepturi şiobligaţii, adică al provenienţei lor, sau în plan financiar; al surselor de finanţare abunurilor respective (exemplu: capital social; rezerve; subvenţii pentru investiţii; profit;credite bancare; împrumuturi din obligaţiuni; furnizori; creditori; efecte de plătit;asigurări sociale etc.). Deci, este vorba de acelaşi patrimoniu al unităţilor economice şi

Mijloace (Activ) = Surse (Pasiv)

Activul Pasivul

destinaţia/alocarea/utilizareaelementelor patrimoniale;

provenienţa/finanţarea/resursa aceloraşielemente.

Cheltuieli Venituri Rezultate =

utilizarea/consumul de bogăţie sau de resurse;obţinerea/producţia de bogăţie sau de resurse.

58

Această dublă reprezentare a stării şi mişcării patrimoniului unităţiloreconomice şi sociale a constituit din totdeauna trăsătura esenţială, de bază,care determină conţinutul metodei contabilităţii.

sociale, privit ca un tot unitar, care, în contabilitate este reflectat şi reprezentat subdublu aspect.

Ea poate fi redată sintetic sub forma unei ecuaţii, prin egalitatea dintre cele douăaspecte ale patrimoniului unităţilor economice şi sociale (bunuri economice = drepturi +obligaţii) sau valoarea mijloacelor economice – valoarea surselor de provenienţă,cunoscută sub denumirea de ecuaţia dublei reprezentări.

b) Principiul dublei înregistrăriElementele patrimoniului unităţilor economice şi sociale se află într-o continuă

mişcare şi transformare în fazele circuitului economic, rămânând totuşi, într-un echilibrupermanent în cadrul unităţii respective. Acest echilibru este evidenţiat în contabilitateprintr-o altă trăsătură specifică metodei sale de lucru, şi anume dubla înregistrare.

Dubla înregistrare este determinată, în primul rând, de dubla reprezentare, prinfaptul că în timpul mişcării şi transformării lor, elementele patrimoniului unităţiloreconomice şi sociale nu încetează a fi privite sub dublul lor aspect al funcţionalităţii lor,adică al destinaţiei economice şi al provenienţei, respectiv al modului de dobândire,aspecte care se reflectă concomitent ca un raport de echivalenţă între doi termeni – unulcare evidenţiază bunurile economice, iar cel de-al doilea care exprimă sursele definanţare. Raportul de echivalenţă este prezent atât în cazul măririi concomitente abunurilor şi surselor, cât şi în cel al micşorării lor.

În al doilea rând, dubla înregistrare este determinată de faptul că mişcarea şitransformarea bunurilor economice în fazele circuitului economic generează operaţiieconomice şi financiare de ieşire dintr-o fază şi de intrare în alta, de trecere dintr-un locde gestiune (de păstrare, de producţie, de cheltuieli) în altul etc. Astfel, bunurile subformă de materii prime şi materiale consumabile se transformă în semifabricate şiproduse finite, care la rândul lor îşi schimbă forma în disponibilităţi băneşti, care, deasemenea, prin utilizarea lor îmbracă forma de stocuri. În acest circuit în carecontabilitatea înregistrează trecerea aceloraşi valori dintr-o stare sau formă în alta,reflectarea valorii economice respectiv se face de două ori, deci, apare dubla înregistrare aoperaţiunilor în cauză; în sensul că vechea fază, vechea formă sau vechiul loc se transpunîn unul din termenii egalităţii care polarizează ieşirile, micşorările, iar nouă fază, nouaformă sau noul loc constituie cel de-al doilea termen al egalităţii, care marchează intrările,creşterile elementului sau fenomenul respectiv. Potrivit acestei trăsături a metodeicontabilităţii, orice operaţie economică în raport de efectul său este încadrată şi analizatăca un raport de echivalenţă între destinaţia şi provenienţa sa, între intrarea şi ieşirea sa,între alocarea şi finanţarea sa etc.

Folosirea dublei înregistrări în contabilitate îi dă acesteia posibilitatea să reflecte îndinamică, pe baza unui sistem coerent, cele două aspecte ale dublei reprezentări apatrimoniului unităţilor economice şi sociale. Pornind de la relaţia generală de echilibruproprie dublei reprezentări, şi anume: bunuri economice = drepturi + obligaţii, prin

59

dubla înregistrare se creează cea de-a doua relaţie specifică acesteia, şi anume: creştereabunurilor economice + micşorarea drepturilor şi obligaţiilor = creşterea drepturilor şiobligaţiilor + micşorarea bunurilor economice, cunoscută sub denumirea de ecuaţiadublei înregistrări.

Dubla înregistrare constituie o continuare cu alte mijloace, respectiv cu ajutorulconturilor, a tratării operaţiilor economico-financiare după cerinţele principiului dubleireprezentări a elementelor de avere ale patrimoniului.

În situaţia în care obiectul dublei reprezentări îl constituie mişcările individule devalori economice, raportul de schimb este cel dintre debit şi credit, ecuaţia fiind de forma:

Acest principiu reprezintă o latură esenţială a metodei contabilităţii şi trăsătura ceamai importantă a sistemului de informaţie contabilă, care particularizează contabilitateade celelalte forme de evidenţă.

Aşa cum se relevă în literatura de specialitate, geneza acestui principiu este complexăşi are rădăcini istorice, dar la sfârşitul secolului XX două raţionamente-explicaţii prezintăimportanţă şi corespund la două concepţii cu privire la RONul contabilităţii: explicaţiaprin fluxuri şi explicaţia patrimonială (sau prin stocuri).

Explicaţia prin fluxuri – influenţată mai ales de formarea contabilităţii generale şidezvoltarea analizei financiare – are la bază mecanismul schimbului, reprezentat subformă de flux şi ideea că obiectul contabilităţii îl reprezintă reflectarea (memorizarea)fluxurilor.

Mai concret se poate spune că o relaţie de schimb, în care plata mărfii se faceimediat, dă naştere la două fluxuri de sens contrar, de aceeaşi intensitate şi valoare:

a) transferul mărfii de la furnizor către clientşib) transferul monedei de la client la furnizor.

Debit Credit=

Destinaţia/alocarea/utilizarea valorii economice”x”

Provenienţa/finanţarea/resursa valorii economice „x”

Client FurnizorMărfuri

Monedă

60

La fiecare participant la schimb relaţia economică respectivă constă din douăoperaţiuni – fluxuri economice:

la client are loc creşterea stocului de mărfuri şi utilizarea unei resurse – moneda –pentru plata mărfurilor (presupunem 1.000 lei);

la furnizor, dimpotrivă se diminuează stocul de mărfuri şi sporeşte cantitatea înmonedă disponibilă (1.000 lei)

Dacă ne referim la fenomenele interne ale întreprinderii – în care caz interpretareaînregistrării duble prin fluxurile specifice schimbului nu mai este operantă imediat –atunci, pentru înţelegerea acestui principiu trebuie avut în vedere faptul că mişcarea şitransformarea mijloacelor economice care concretizează activele patrimoniale aleîntreprinderii generează operaţiuni de ieşire dintr-o fază şi intrarea într-o altă fază deprelucrare, dintr-o stare în altă stare, dintr-un loc de gestiune în alt loc de gestiune. Caurmare, operaţiunea respectivă trebuie înregistrată în partidă dublă, în conturile în care sereflectă elementele de patrimoniu respective sau fazele corespunzătoare ale procesuluieconomic de producţie.

Explicaţia patrimonială, porneşte de la faptul că menţinerea permanentă a egalităţiipatrimoniale dintre cele două laturi ale patrimoniului – activul şi pasivul – şi conservareasubstanţei materiale a acestuia nu se realizează decât dacă fiecare operaţiune economicăeste înregistrată simultan în două conturi.

De unde rezultă regula că orice mişcare care afectează un element oarecare alpatrimoniului (şi al bilanţului) este în mod necesar însoţită de o mişcare inversă şi deaceeaşi valoare asupra unuia sau mai multor elemente patrimoniale, astfel ca înpermanenţă să se verifice ecuaţia: Activ – (Datorii + Surse) = 0. În exemplul de maisus, contabilitatea va înregistra la client o creştere a mijloacelor existente sub formă demărfuri şi o diminuare de aceeaşi valoare a disponibilului în numerar, iar la furnizor omişcare inversă – o mărire a disponibilului în numerar şi o micşorare a stocului demărfuri.

Privind procesul din punct de vedere al fiecărei mişcări individuale de valorieconomice principiul dublei înregistrări se concretizează în faptul că fiecareoperaţiune se înregistrează simultan şi cu aceeaşi valoare în două conturi distincte,în părţile opuse ale acestora.

Contul Mărfuri Contul FurnizoriDebit Credit Debit Credit

+ 1.000 +1.000

De aici rezultă o a doua egalitate implicată de metoda contabilităţii pentru dublaînregistrare a unei operaţii: Debit = Credit.

Folosirea dublei înregistrări conferă contabilităţii posibilitatea de a reflecta îndinamică, pe baza unui sistem coerent, cele două laturi (aspecte) ale dublei reprezentări apatrimoniului unităţilor economice.

Pe baza legăturii dintre cele două principii şi a relaţiei specifice dublei înregistrări(bunuri economice = drepturi + obligaţii) se creează cea de-a doua relaţie specificăcontabilităţii în partidă dublă şi anume: creşterea bunurilor economice + micşorarea

61

drepturilor şi obligaţiilor (surselor) = creşterea surselor + micşorarea bunuriloreconomice*, care este ecuaţia dublei înregistrări la operaţiunile patrimoniale.

c) Principiul dublului calcul al rezultatului contabil. Rezultatul contabil secalculează prin două relaţii, prima bazată pe proprietatea deţinută iar cea de-a doua peactivitatea desfăşurată.

Rezultatul calculat pe baza proprietăţii deţinute se întemeiază pe ecuaţiafundamentală a patrimoniului de forma: situaţia netă a patrimoniului = activulpatrimoniului – datorii. Prin compararea situaţiei nete la sfârşitul perioadei (N) cusituaţia netă la începutul perioadei (N – 1) se determină creşterea-micşorarea proprietăţiideţinute. Creşterea dezvăluie profitul iar micşorarea, pierderea.

Deci,

Rezultatulexerciţiului

„N”=

Situaţia netă apatrimoniului la

„N”-

Situaţia netă apatrimoniului la

„N –1”

sau

Rezultatulexerciţiului „N” = Capital propriu la

„N” - Capital propriu la„N –1”

Cea de-a doua relaţie a rezultatului, consecinţa economică a activităţii desfăşurate, sebazează pe raportul sintetic şi analitic dintre venituri şi cheltuieli. În acest caz, formularezultatului este:

Rezultatul = Venituri – Cheltuieli

d) Principiul înregistrării cronologice şi sistematice. Operaţiile economice şifinanciare generate de mişcarea patrimoniului sunt înregistrate în contabilitate atât înordine cronologică, adică a succesiunii lor în timp, cât şi într-o formă grupată după unanumit sistem, pe elementele şi structurile componente ale patrimoniului.

e) Principiul înregistrării analitice şi sintetice. Înregistrarea analitică presupuneindividualizarea patrimoniului pe părţile sale componente în scopul cunoaşteriitrăsăturilor lor specifice. Trăsăturile comune şi generale ale elementelor ce constituieobiectul contabilităţii sunt dezvăluite prin înregistrarea sintetică. În felul acesta, metodacontabilităţii asigură o cunoaştere a obiectului său pornind de la parte către întreg.

C. Principiile de observareAceste principii definesc câmpul şi perioada de observare a evaluării şi înregistrării

contabile şi se concretizează în: principiul entităţii, principiul continuităţii activităţii,

* Oprea Călin, Mihai Ristea, Ilie Văduva, Horia Neamţu, Bazele contabilităţii, Ed. Didactică şiPedagogică. 1995, p.2l-22.

62

principiul independenţei exerciţiului, principiul permanenţei metodelor şi principiulintangibilităţii bilanţului.

a) Principiul entităţii contabile. Potrivit principiului entităţii patrimoniale, trebuiefăcută distincţie între patrimoniul firmei utilizat în afaceri şi patrimoniul persoanelor care aufurnizat acesteia resurse financiare. Exemplu, la o firmă proprietate personală, trebuie făcută oseparare între patrimoniul afacerii şi patrimoniul personal al proprietarului. Sau la o societatecomercială pe acţiuni, patrimoniul social al firmei este altul decât al acţionarilor care aucontribuit prin subscrierea acţiunilor la constituirea capitalului social.

Ipoteza separării patrimoniilor întreprinderii şi proprietarilor nu concordă curealitatea juridică decât dacă întreprinderea este sub forma de societate de capital sau depersoane. În acest caz, bunurile economice aduse de partizani devin proprietateasocietăţii, constituind un patrimoniu social propriu, independent, de acela al asociaţilor.Asociaţii nu mai au un drept real asupra patrimoniului ci eventual un drept de creanţărezultat din calitatea lor de asociaţi. De asemenea, căpătând personalitate juridică,societatea nu mai acţionează prin asociaţii săi, ci prin reprezentanţii legali, denumiţiîntreprinzători sau administratori. Aceştia îndeplinesc, în nume propriu, toate actelejuridice de conducere, administrare şi gestionare.

b) Principiul continuităţii activităţii presupune că întreprinderea îşi continuă înmod normal activitatea într-un viitor previzibil, fără a intra în starea de lichidare sau dereducere sensibilă a activităţii.

Aplicarea acestui principiu legitimează numeroase practici contabile cum sunt:a) decuparea (separarea) vieţii întreprinderii în exerciţii financiare sau contabile – în

funcţie de care se stabilesc situaţia patrimoniului, situaţia financiară şi rezultateleobţinute;

b) utilizarea costului istoric şi valorii actuale (de utilitate) în evaluarea activelor şipasivelor, cheltuielilor şi veniturilor;

c) delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor;d) separarea activelor în active imobilizate şi active circulante, fiecare structură cu

regim diferit de înlocuire;e) diferenţierea pasivului în pasiv pe termen lung şi pasiv pe termen scurt;f) sensibilizarea contabilităţii la factorul inflaţionist.În cazul în care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei

evaluări în valori lichidative, nu se mai amortizează activele, nu se mai permanentizeazămetodele de evaluare şi calculul economic etc.

c) Principiul independenţei exerciţiului, denumit şi principiul specializăriiexerciţiilor sau delimitării perioadelor: efectele tranzacţiilor şi alte evenimente sunt luate încalcul din momentul când acestea s-au produs şi nu atunci când intervine plata sau încasareade lichidităţi sau a echivalentului de lichidităţi. Procedând astfel se dă expresie preeminenţeicauzelor asupra efectelor, se înregistrează mai întâi angajamentele şi apoi executarea lor.Veniturile şi cheltuielile sunt delimitate şi înregistrate sub aspect real (mişcare de bunuri şiservicii) şi nu sub aspect monetar (mişcare monetară).

În Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii din România, acest principiu estedefinit prin prisma delimitării în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţiipatrimoniale – pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la carese referă.

63

Un asemenea demers conduce la considerarea fiecărui exerciţiu ca un totindependent, separat de exerciţiile anterioare sau cele viitoare, evidenţiind toatecheltuielile şi veniturile şi atribuind doar acele cheltuieli şi venituri care-i sunt proprii.

Consecinţa este legarea (afectarea) veniturilor de exerciţiul în care s-au angajat,respectiv înregistrarea veniturilor în momentul dobândirii lor, iar a cheltuielilor pe măsurăce sunt angajate. Se practică, astfel „contabilitatea de angajamente” sau „acrualaccounting” bazată pe delimitarea şi înregistrarea veniturilor sub aspect real (mişcare debunuri şi servicii) şi nu sub aspect monetar (mişcarea banilor).

Desigur, opozabil criteriului angajării, pentru delimitarea cheltuielilor şi veniturilorse foloseşte şi criteriul monetar. În mod corespunzător se delimitează „contabilitatea detrezorerie” sau „cash-accounting”. În acest caz, tranzacţiile sunt separate şi înregistrateîn categoria cheltuielilor şi veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. Respectiv,cheltuielile sunt reprezentate în momentul efectuării plăţilor, iar veniturile realizate înmomentul încasării rezultatului.

Respectarea principiului independenţei, sau specializării exerciţiilor, impuneaplicarea de diverse tehnici cum sunt: conturile de regularizări: conturile privindcheltuielile constatate în avans şi veniturile înregistrate în avans, etc

d) Principiul permanenţei metodelor. Coerenţa bilanţurilor (situaţiilor financiareanuale) şi a conturilor de rezultate în cursul exerciţiilor financiare succesive implicăpermanenţa regulilor utilizate. Acest principiu contabil are ca efect posibilitatea de acompara conturile în timp.

Constă în asigurarea continuităţii de la un exerciţiu financiar la altul, a aplicăriiaceloraşi norme şi reguli privind evaluarea şi înregistrarea în contabilitate şi prezentareaelementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp ainformaţiei contabile. Metode şi evaluări diferite conduc la rezultate diferite.

Aşa cum se arată în Standardul de Contabilitate Internaţional nr. 8, modificareametodei de contabilitate are loc atunci când noua metodă este impusă de lege sau de oautoritate cu atribuţii de normalizare a contabilităţii, precum şi în cazul în care seconsideră că această schimbare va oferi o prezentare mai adecvată a bilanţului contabil.Schimbarea metodelor contabile se divulgă informaţional prin situaţiile financiare.

e) Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere. Bilanţul de deschidere alunui exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiuluifinanciar precedent.

D. Principiile cuantificării sau măsurării se referă la evaluarea şi măsurareaactivelor şi pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor. Acestea sunt: cuantificarea monetară,costul istoric, prudenţa, importanţa relativă, necompensarea, prevalenţei şi evaluareaseparată.

a) Principiul cuantificării monetare. Etalonul monetar ca unitate de măsură sau decont are un caracter instabil determinat de variaţia puterii de cumpărare a monedei şi apreţurilor. Pentru a depăşi această limită, unitatea monetară este considerată o constantă şinu se procedează decât în mod excepţional la reevaluări. O asemenea convenţie estevalabilă într-o economie stabilă.

Ipoteza de mai sus este discutabilă în condiţiile inflaţiei persistente. Cantitatea demonedă necesară evaluării unui bun creşte prin inflaţie nu din cauza modificării valorii

64

relative a bunului în raport cu altele, ci din cauza schimbării semnificaţiei etalonului. Înaceste condiţii se apelează la convenţia instabilităţii unităţii monetare.

b) Principiul costului istoric. Bunurile sunt înscrise în activul bilanţului la valoarealor de intrare: preţul de achiziţie al unui teren, preţul de achiziţie al unui imobil, etc.Valoarea de intrare nu va putea creşte niciodată, chiar dacă sub efectul inflaţiei, terenulsau imobilul valorează mai mult decât preţul lor de achiziţie. De exemplu, un terenachiziţionat cu 50.000 u.m. de întreprindere va rămâne cu acest preţ în activul bilanţuluichiar dacă, datorită efectului inflaţiei valoarea sa va creşte astăzi de trei ori.

Costul istoric, în termeni monetari sau în putere de cumpărare, reprezintă„sacrificiul” care a fost consimţit pentru a aduce bunul în patrimoniul întreprinderii, ladata sa de intrare.

În mod concret, costul istoric se identifică cu valoarea contabilă de intrare abunurilor şi cu valoarea nominală a creanţelor şi datoriilor. La rândul său, valoareacontabilă poate fi egală, după caz, cu:

• valoarea de utilizare (utilitate) pentru bunurile reprezentând aport la capitalulsocial sau obţinute cu titlu gratuit, estimată în funcţie de valoarea de piaţă, de utilizare, destarea şi de amplasamentul lor;

• costul de achiziţie pentru bunurile dobândite cu titlu oneros;• costul de producţie pentru bunurile produse de unitatea patrimonială.Valoarea nominală folosită în evaluarea creanţelor sau datoriilor este egală cu suma

de lichidităţi sau echivalenţe de lichidităţi ce se vor încasa sau plăti în schimbul lor.

c) Principiul prudenţei, potrivit cărui în evaluarea activelor şi pasivelor,cheltuielilor şi veniturilor, trebuie să se ţină cont de deprecierile activelor, riscurile şipierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii în exerciţiul financiar curent sauanterior. În mod concret, o asemenea regulă impune ca activele şi veniturile să nu fiesupraevaluate, iar pasivele şi cheltuielile subevaluate. Ca urmare, la data închideriiexerciţiului financiar, sunt delimitate şi înregistrate numai rezultatele realizate efectiv.

Aplicarea principiului prudenţei se regăseşte în următoarele mecanisme contabile:a) la închiderea exerciţiului se contabilizează datoriile şi pierderile probabile şi nu se

înregistrează activele şi profitul probabile;b) la data închiderii exerciţiului pot fi înscrise în bilanţ numai profiturile realizate;c) trebuie ţinut cont de toate riscurile previzibile şi eventualele pierderi care au luat

naştere în cadrul exerciţiului sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă acesteriscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data închiderii bilanţului şi data la careel este înlocuit;

d) trebuie să se ţină cont de deprecierea activelor, indiferent că exerciţiul se soldeazăcu o pierdere sau un deficit. În consecinţă, minusurile constatate între valoarea deinventar (mai mică) şi valoarea de intrare sunt contabilizate prin amortizare, în caz dedepreciere ireversibilă sau prin constituirea de provizioane, dacă deprecierea estereversibilă. În cazul în care s-au constatat plusvalori între valoarea de inventar (mai mare)şi valoarea de intrare, acestea nu sunt contabilizate – elementele de activ menţinându-sela valoarea de intrare (costul istoric);

e) trebuie efectuată o analiză foarte importantă a cheltuielilor angajate, în vedereadelimitării după caz, în „costul produsului” sau „costurile perioadei”. Se apreciază că înultima structură se cuprind toate cheltuielile angajate care nu pot fi nici imobilizate, nicistocate, nici repartizate pe mai multe exerciţii, acestea nefiind recunoscute ca active şi

65

deci sunt repartizate direct asupra rezultatului exerciţiului. Este cazul cheltuielilorgenerale de administraţie, cheltuielilor de distribuţie şi costurilor de subactivitate.

Principiul prudenţei implică faptul că bunurile care figurează în activ (terenuri,imobile, acţiuni, stocuri, creanţe clienţi) pot valora mai mult decât valoarea indicată înbilanţ, dar în nici un caz nu pot valora mai puţin.

d) Principiul importanţei relative sau pragului de semnificaţie impune casituaţiile financiare să evidenţieze toate operaţiile economice şi financiare, precum şiinformaţiile a căror importanţă poate afecta evaluările şi deciziile. De exemplu, trecereaîn bilanţ la o valoare fixă a acelor elemente reduse ca valoare care sunt în permanenţăreînnoite, iar valoarea lor nu variază semnificativ de la un exerciţiu financiar la altul. Aşacum se afirmă în contabilitatea americană, un eveniment este considerat important atuncicând poate influenţa decizia celor care folosesc situaţiile financiare, iar valoareainformaţiei depăşeşte sensibil costul prelucrării şi transmiterii acesteia. De asemenea,potrivit principiului pragului de semnificaţie, orice element care are o valoaresemnificativă trebuie prezentat separat în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cuvalori nesemnificative care au aceeaşi natură sau funcţii similare vor fi însumate, nefiindnecesară prezentarea lor separată.

e) Principiul necompensării. Nici o compensare nu poate fi efectuată între posturilede activ şi de pasiv ale bilanţului, sau între posturile de cheltuieli şi de venituri alecontului de rezultate. Este interzis, de exemplu de a compensa un sold bancar pozitiv cu opierdere dintr-un cont bancar deschis la o altă bancă.

f) Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. În vedereastabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, se va determina în prealabilsuma separată sau valoarea corespunzătoare fiecărui element individual de activ sau depasiv.

Setul principiilor analizate mai sus se deschide şi pentru altele, cum sunt:intangibilitatea bilanţului de deschidere în raport cu cel de închidere; principiulrecunoaşterii realizării venitului în momentul transferului dreptului de proprietate;principiul corespondenţei cheltuielilor la venituri; principiul uniformităţii documentelorcontabile de sinteză; principiul obiectivităţii şi verificabilităţii informaţiei contabile;principiul divulgării integrale a informaţiei şi altele.

3.4.3. Procedeele metodei contabilităţiiPrincipiile teoretice ale contabilităţii îşi găsesc aplicare şi concretizare în practica

social-economică, care face ca prin metodă să se înţeleagă atât modul de a cerceta, de astudia fenomenele ce intră în obiectul ei, cât şi totalitatea procedeelor şi instrumentelorconcrete utilizate pentru studierea practică a obiectului ei.

Procedeul înseamnă „mod sistematic de efectuare a unei lucrări, modalitate, manieră,fel de a proceda”, iar instrumentul este un „aparat, unealtă cu ajutorul căruia se efectueazăo anumită operaţie”. Deci, procedeul arată modalitatea, maniera, felul de a proceda pentruatingerea unui scop, iar instrumentul constituie mijlocul concret de efectuare a lucrărilornecesitate de un anumit procedeu.

În scopul realizării obiectului contabilităţii, metoda acesteia foloseşte o serie deprocedee care se împart în:

• procedee comune tuturor ştiinţelor;• procedee specifice metodei contabilităţii;• procedee ale metodei contabilităţii, comune şi altor discipline economice.

66

a) Procedeele comune tuturor ştiinţelor. Intre procedeele comune tuturor ştiinţelorfolosite de metoda contabilităţii pentru reflectarea obiectului său de studiu, pot fienumerate: observaţia, raţionamentul, comparaţia, clasificarea, analiza, sinteza etc.

Observaţia este faza iniţială a cercetării obiectului de studiu al oricărei ştiinţe. Deci, şicontabilitatea foloseşte procedeul observaţiei pentru cunoaşterea operaţiilor economice carese pot exprima valoric şi pe care, după ce au fost consemnate în documente, le reflectăcifric, numeric, cu ajutorul procedeelor sale specifice de lucru şi cu respectarea normelor şiprincipiilor care o guvernează.

Raţionamentul se aplică de metoda contabilităţii pentru ca pe bază de judecăţi logice– pornind de la reprezentarea mişcărilor de valori economice care au loc în patrimoniulunităţilor – să se ajungă la concluzii noi, ce permit stabilirea cu exactitate a modului dereflectare a acestora cu ajutorul diferitelor sale procedee. Astfel, pe bază de raţionaments-a ajuns la concluzia că activul este egal cu pasivul, întrucât între bunurile economice şidrepturile şi obligaţiile care decurg din acestea, există o egalitate, fiind vorba de acelaşipatrimoniu privit sub dublu aspect. Tot prin raţionament s-a stabilit influenţa pe care oproduc operaţiile economice şi financiare asupra activului şi pasivului unităţii, regulile cestau la baza reflectării operaţiilor economice şi financiare în conturi, conţinutul unorindicatori furnizaţi de contabilitate etc.

Comparaţia se foloseşte de metoda contabilităţii prin alăturarea a două sau mai multestructuri patrimoniale ce se pot exprima valoric şi deci fac parte din obiectul de studiu alacesteia, cu scopul de a se stabili asemănările şi deosebirile dintre ele – pentru ca peaceastă bază să se fixeze anumite noţiuni, să se tragă o serie de concluzii etc. Comparaţiaeste întâlnită foarte frecvent în cadrul procedeelor metodei contabilităţii. Astfel, secompară veniturile cu cheltuielile pentru a stabili rezultatele finale, se compară activul cuobligaţiile pentru a stabili patrimoniul net etc.

Clasificarea este acţiunea de împărţire, repartizare sistematică pe clase sau într-oanumită ordine a obiectelor sau fenomenelor în raport de asemănările şi deosebirile dintreele. Asemănările le apropie şi le încadrează în aceeaşi clasă, iar deosebirile le diferenţiazăşi le distribuie în clase diferite. Metoda contabilităţii foloseşte clasificarea atât în cadrulprocedeelor specifice, cât şi în cadrul celor comune altor discipline economice pentrustudierea raţională şi sub diferite aspecte a patrimoniului unităţilor economice şi sociale,respectiv a bunurilor economice, a surselor de finanţare, a cheltuielilor, veniturilor, pentrustudierea sistematică a documentelor, a evaluării etc.

Analiza reprezintă un procedeu ştiinţific de cercetare a unui întreg, a unui fenomencare se bazează pe examinarea, pe studierea sistematică a fiecărui element component înparte. În contabilitate, analiza are un câmp foarte larg de aplicare. Astfel, analizacontabilă este folosită la înregistrarea corectă a operaţiilor economice şi financiare,analiza bilanţului pentru stabilirea situaţiei economice şi financiare a unităţii, a cauzelorcare au determinat-o şi a deciziilor ce urmează a se adopta, analiza contului de rezultatepentru cunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor unităţii etc.

Sinteza ca procedeu ştiinţific de cercetare a fenomenelor se bazează pe trecerea de laparticular la general, de la simplu la complex, pentru a se ajunge la generalizare. Estefolosită la scară largă de metoda contabilităţii la gruparea şi centralizarea datelor, pentru ale face din ce în cel mai sintetice în scopul generalizării concluziilor ce se desprind dinanaliza acestora.

b) Procedeele specifice metodei contabilităţii. Procedeele specifice, utilizate demetoda contabilităţii pentru cercetarea şi studierea obiectului său, sunt următoarele:bilanţul, contul şi balanţa de verificare.

67

Bilanţul este procedeul metodei contabilităţii, prin care se înfăptuieşte dublareprezentare a situaţiei patrimoniului unităţilor economice şi sociale şi a rezultatelorobţinute. Cu ajutorul bilanţului se prezintă la un moment dat, în expresie valorică,patrimoniul unităţii sub dublul său aspect – şi anume: pe de o parte sub aspectuldestinaţiei economice, pentru care contabilitatea utilizează noţiunea de activ patrimonialşi, pe de altă parte, sub aspectul surselor de provenienţă, pentru care contabilitateautilizează noţiunea de pasiv. În acelaşi timp, prin bilanţ se prezintă şi rezultatele finale aleunităţii la un moment dat sub formă de profit sau pierdere.

Deoarece bilanţul cuprinde situaţia patrimoniului unităţii la un moment dat, el exprimă înacelaşi timp rezultatul utilizării şi valorificării acestui patrimoniu în perioada dată – decifurnizează informaţii generale privitoare la situaţia economică financiară a unităţii şi larelaţiile ei economice cu alte unităţi. Furnizând numai informaţii generale, sintetice, rezultatedin centralizarea şi sintetizarea datelor contabilităţii curente, bilanţul este completat de o seriede anexe, prin care se explică şi se detaliază anumite laturi ale activităţii economice şifinanciare a unităţii patrimoniale respective.

Întrucât bilanţul nu poate să prezinte mişcările succesive ce se produc ca urmare aoperaţiilor economice şi financiare în structura şi mărimea patrimoniului unei unităţieconomice sau sociale, metoda contabilităţii utilizează pentru realizarea acestui obiectivun alt procedeu specific ei, care poartă denumirea de cont.

Pentru reflectarea fiecărui element al patrimoniului din punct de vedere al destinaţieieconomice şi al surselor de finanţare, precum şi a fiecărei poziţii noi pe care o ocupăaceste elemente în mişcarea şi transformarea lor de-a lungul fazelor circuitului economic,contabilitatea utilizează câte un cont distinct. Aceste conturi au legături reciproce, atâtîntre ele, cât şi cu bilanţul, legături determinate de unitatea obiectului contabilităţii.Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate în scopul realizării obiectului său formeazăsistemul conturilor.

Contabilitatea dispune de un sistem de conturi în care reflectarea tuturor operaţiilorrezultate din mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale, are la bază dublaînregistrare. Această trăsătură a contabilităţii face posibilă cuprinderea cu ajutorulsistemului de conturi a întregului său obiect de studiu şi menţinerea unui echilibrupermanent, necesar pentru verificarea exactităţii datelor înregistrate în conturi.

Dacă bilanţul generalizează prin indicatorii săi mersul activităţii unităţii economicesau sociale, contul este procedeul care particularizează această activitate, furnizândinformaţiile necesare pentru caracterizarea fiecărui bun economic, proces economic, sursăde finanţare şi rezultat final.

Legătura dintre cont, care furnizează informaţii de detaliu asupra fiecărui element ceintră în obiectul contabilităţii, şi bilanţ, care asigură informaţiile generalizatoare asupraactivităţii de ansamblu a unităţii, se realizează cu ajutorul unui alt procedeu specificmetodei contabilităţii şi anume balanţa de verificare sau balanţa conturilor.

Prin balanţa de verificare se contRONează respectarea în contabilitate a dubleiînregistrări a elementelor patrimoniale din cadrul unităţilor economice şi sociale, creândprin aceasta garanţia exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi. De asemenea, cuajutorul balanţei de verificare se centralizează întreaga activitate economică a unităţiipatrimoniale, reflectată distinct în conturi pe parcursul perioadei de gestiune. Se obţin,astfel, informaţii de ansamblu asupra întregului patrimoniu aflat în administrarea unităţiirespective şi asupra activităţii dintr-o anumită perioadă de gestiune. Centralizarea datelorcu ajutorul balanţei de verificare oferă conducerii fiecărei unităţi posibilitatea de acunoaşte volumul modificărilor survenite în structura patrimoniului, atât pe perioada

68

curentă, cât şi cumulat din perioadele precedente de gestiune, în vederea adoptăriideciziilor ce se impun în scopul conducerii activităţii unităţii respective în perioadaviitoare.

Operaţia de centralizare a datelor contabilităţii, cu ajutorul balanţei de verificare, esteposibilă datorită oglindirii acestora în expresie valorică la toate nivelurile organizatorice.

Balanţa de verificare îndeplineşte atât o funcţie de contRON, cât şi o funcţieeconomică, constituind puntea de legătură dintre cont şi bilanţ. Datele ei stau la bazaîntocmirii bilanţului contabil.

c) Procedeele metodei contabilităţii, comune şi altor discipline economice. Pelângă procedeele specifice, contabilitatea mai utilizează în cadrul metodei sale de lucru şialte procedee, comune mai multor discipline economice. Acestea sunt deosebit denecesare metodei contabilităţii, constituind o premisă utilă sau servind pentru completareaprocedeelor specifice, cu care se întrepătrund şi formează un tot unitar.

Procedeele metodei contabilităţii, comune şi altor discipline economice sunt:documentele, evaluarea, calculaţia şi inventarierea.

Orice operaţie economică sau financiară, privitoare la existenţa şi mişcareaelementelor patrimoniului unităţilor economice şi sociale, pentru a putea fi înregistrată înconturi, trebuie consemnată mai întâi într-un document, care atestă înfăptuirea ei. Estenecesar acest lucru deoarece înregistrarea operaţiilor economice şi financiare în conturi seface numai după ce acestea au avut loc, iar una din cerinţele contabilităţii o constituiefundamentarea şi justificarea tuturor datelor sale pe bază de documente.

În orice unitate, întocmirea documentelor, pentru fiecare operaţie economică şifinanciară, constituie o cerinţa imperioasă pentru o conducere reală a activităţii, întrucâtaceasta reclamă cel mai sever contRON nu numai asupra integrităţii şi modului de gestionarea patrimoniului în totalitatea lui sau al părţilor lui componente, dar şi al fiecărei operaţiieconomice şi financiare în parte.

Documentele prezintă o importanţă deosebită pentru mersul normal al lucrărilor decontabilitate deoarece, cu ajutorul lor, se asigură verificarea prealabilă a justeţei şilegalităţii operaţiilor economice, respectarea disciplinei financiare etc., contribuind prinaceasta la întărirea responsabilităţii asupra administrării patrimoniului fiecărei unităţieconomice şi sociale.

Pentru ca datele înregistrate în conturi să se poată centraliza cu ajutorul balanţei deverificare şi generaliza cu ocazia întocmirii bilanţului, trebuie aduse la un numitor comun,prin intermediul aceleiaşi unităţi de măsură. În acest scop, datele consemnate îndocumente, privitoare la existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale, exprimate dinpunct de vedere fizic prin diferite unităţi de măsură, pentru a putea fi înregistrate înconturi trebuie evaluate în mod unitar prin intermediul unităţilor monetare, singurele careasigură generalizarea.

Evaluarea constă în transformarea unităţilor naturale, în unităţi valorice cu ajutorulmonedei. Această operaţie are o importanţă deosebită pentru sintetizarea şi generalizareainformaţiilor generate de existenţa, mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale.Evaluarea este strâns legată de celelalte procedee ale metodei, a căror utilizare estecondiţionată de folosirea prealabilă a exprimării valorice.

Astfel, evaluarea este strâns legată de calculaţie ca procedeu al metodeicontabilităţii, deoarece pentru a reflecta în conturi cât mai exact existenţa şi mişcareapatrimoniului unităţilor economice şi sociale, în toate fazele circuitului economic, precumşi rezultatele finale ale activităţii, este necesar să se determine cu cea mai mare exactitatevaloarea acestora.

69

Acest procedeu îşi găseşte aplicarea cea mai largă în domeniul calculaţiei costurilorşi rezultatelor. Noţiunea de calculaţie include toate formele de calcul, începând cu simplacalculare a datelor consemnate în documentele primare, continuându-se cu calcululrulajelor, sumelor şi soldurilor conturilor, cu calculul valorii elementelor patrimonialeinventariate, a diferenţelor de inventar şi terminând cu stabilirea costului producţiei şicalculul rezultatelor finale, precum şi a tuturor indicatorilor economico-financiari princare se apreciază activitatea unităţii economice sau sociale.

Pentru a cunoaşte situaţia reală a patrimoniului reflectat în contabilitate, trebuie să severifice existenţa faptică, directă a tuturor elementelor sale în scopul descopeririineconcordanţelor dintre datele înregistrate în conturi şi realităţile de pe teren. Încontinuare, elementele patrimoniale constatate faptic se evaluează la valoarea actuală saucurentă. În acest scop, contabilitatea se foloseşte de un alt procedeu, cunoscut subdenumirea de inventariere. Pe baza constatărilor la care s-a ajuns în urma inventarierii sefac rectificările necesare în conturi, stabilindu-se concordanţa dintre datele rezultate dinconturi şi cele constatate la faţa locului prin operaţia de inventariere. Prin comparareavalorii actuale cu cea din contabilitate se determină deprecierea elementelor patrimonialeinventariate.

După cum se observă, între procedeele de lucru utilizate de metoda contabilităţiiexistă o strânsă corelaţie a cărei coloană vertebrală este interdependenţa şi condiţionareareciprocă dintre procedeele sale specifice, aşa cum reiese din figura 5.

70

Fig

.5.

Sche

ma

core

laţie

i din

tre

proc

edee

le m

etod

ei c

onta

bilit

ăţii

71

3.5. EXERCIŢIUL FINANCIAR – CONTABIL

Activitatea unităţii patrimoniale are un caracter continuu. În aceste condiţii pentrustabilirea situaţiei patrimoniului şi calculul rezultatului se procedează la împărţireatimpului în perioade cu durata egală, de obicei un an. Aceste perioade sunt numiteexerciţii financiare sau exerciţii contabile.

În România, ca de altfel în majoritatea ţărilor europene, exerciţiul contabil coincidecu anul civil (calendaristic). Aşa cum se arată în Legea contabilităţii, exerciţiul financiarîncepe la l ianuarie şi se închide la 31 decembrie, cu excepţia primului an de activitatecând acesta începe la data înfiinţării. O asemenea alegere a bornelor nu este obligatorie,în alte ţări practicile sunt diferite, de exemplu în SUA concordanţa exerciţiului contabilcu anul civil este rară.

Segmentarea timpului pe exerciţii financiare sau contabile şi nevoia asigurăriiindependenţei patrimoniale şi financiare a exerciţiului impune alegerea criteriului pentrudelimitarea în timp şi contabilizarea cheltuielilor şi veniturilor. În acest sens, aşa cum s-amai arătat, criteriul adoptat este cel al angajării veniturilor şi cheltuielilor adică veniturileşi cheltuielile sunt contabilizate pe măsura generării sau ocazionării şi nu cu ocaziaîncasării şi plăţii lor. În consecinţă, pentru a determina rezultatul exerciţiilor veniturilesunt înregistrate în momentul vânzării mărfurilor, produselor sau prestării serviciilor, iarcheltuielile în momentul primirii bunurilor sau al prestării serviciilor de către terţi.

3.6. SISTEMUL INFORMAŢIONAL – CONTABIL

Pentru realizarea proceselor de cunoaştere şi gestiune a patrimoniului se procedeazăla organizarea datelor şi informaţiilor într-un sistem informaţional. În acest scop, seidentifică evenimentele şi faptele care generează date, se delimitează obiectivelecunoaşterii şi conducerii, se stabilesc purtătorii materiali de informaţii şi modul în care seculeg şi înregistrează datele, se aleg metodele şi instrumentele de prelucrare a acestordate, se defineşte destinaţia informaţiilor şi se organizează transmiterea lor la destinatari.Discutată sub acest aspect, contabilitatea reprezintă un sistem informaţional orientat sprecunoaşterea şi gestiunea valorilor economice separate patrimonial. În această calitate ease delimitează ca un ansamblu de elemente interdependente orientat spre culegerea,prelucrarea, stocarea, analiza şi transmiterea informaţiilor privind starea şi mişcareapatrimoniului. Aceste elemente sunt: fondul sau sistemul de informaţii; suporturilemateriale ale informaţiilor; mijloacele de prelucrare a datelor; metodele şi procedurilede prelucrare a datelor circuitele informaţionale.

Fondul sau sistemul de informaţii reprezintă componenta de bază a sistemuluiinformaţional contabil.

Într-o accepţie generală informaţia reprezintă o formă de cunoaştere a realităţii princare se aduc ştiri cu privire la felul, caracteristicile şi mărimea obiectelor, evenimentelor,fenomenelor şi proceselor ce formează mediul înconjurător. Expresiile concrete aleinformaţiilor poartă denumirea de date şi ele constau din: cifre, formule, simboluri,imagini, litere, cuvinte, propoziţii etc.

În viaţa social-economică, una din formele de bază ale informaţiei este informaţiaeconomică. Ea aduce cunoştinţe cu privire la resursele economice şi la producţia,

72

repartiţia, schimbul şi consumul de rezultate. Pe baza ei se realizează planificarea,organizarea şi contRONul asupra activităţilor economice şi sociale.

În cadrul informaţiei economice, informaţia contabilă vehiculează cunoştinţe dereflectare şi contRON privitoare la situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute.

Analizată prin prisma teoriei informaţiei, informaţia contabilă are o dublădeterminare: calitativă sau de identificare şi cantitativă sau de stare. Determinareacalitativă indică felul şi natura elementului patrimonial la care se referă informaţia(exemplu: mijloace fixe, materii prime, disponibilităţi băneşti etc.); iar determinareacantitativă se referă fie la starea în care se află elementul de patrimoniu (exemplu: 500 kgdin produsul x sau disponibilităţi băneşti în sumă de 600 lei etc.), fie la valoarea definităprin raportare (exemplu: costul de producţie al produsului x este de 1 leu faţă de preţul devânzare de 1,2 lei).

Multitudinea şi varietatea informaţiilor pe care le gestionează şi le oferă sistemulinformaţional contabil se pot delimita în primul rând în informaţii de natură juridică şifinanciară, care se referă la operaţiile generate de relaţiile cu terţii permiţând cunoaştereaîn orice moment a sumelor datorate furnizorilor, angajaţilor, organismelor sociale,creditorilor etc., cât şi sumele de primit de la clienţi, debitori şi alţi creanţieri, prezentareaşi justificarea către organele fiscale a cifrei de afaceri, a veniturilor şi cheltuielilor pe bazacărora s-a determinat rezultatul sub formă de profit. În al doilea rând, se grupează îninformaţii de natură economică, care se referă la cunoaşterea costurilor de fabricaţie abunurilor, de executare a lucrărilor sau de prestare a serviciilor, nivelul de rentabilitaterealizat în urma vânzării lor pe piaţă, mărimea valorică a factorilor care au cauzat saudeterminat volumul rezultatelor obţinute în cursul şi la sfârşitul unui exerciţiu financiar şitotodată pentru cunoaşterea în perspectivă a modului cum vor evolua în perioada viitoaresituaţia datoriilor, creanţelor, costurilor de producţie, rezultatele finale etc. Pe bazaacestor informaţii furnizate conducerii întreprinderii se poate gestiona şi dirija, în deplinăcunoştinţă de cauză, întreaga activitate economico-financiară.

În mod concret informaţiile contabile se identifică cu datele financiar-contabileprivind starea şi mişcarea elementelor patrimoniale şi cu indicatorii economico-financiariprivind resursele şi rezultatele obţinute.

Suporturile materiale ale informaţiilor au calitatea de a conserva, stoca şi restituidatele. Ele pot reprezenta o hârtie, ca document scris, sau un alt obiect (bandă magnetică,disc magnetic etc.)

În cadrul contabilităţii, purtătorii de informaţii constau în: documentele justificative,registrele de evidenţă contabilă şi situaţiile financiar-contabile de sinteză şi raportare,precum şi din purtătorii tehnici de date (benzi şi discuri magnetice, microfilme etc.)

Mijloacele de prelucrare a datelor servesc la culegerea, prelucrarea şi transmitereadatelor şi constau din maşini de calcul, de birou, maşini de birou specializate şiechipamente electronice.

Metodele şi procedurile de prelucrare a datelor reprezintă partea logică a prelucrăriidatelor în vederea obţinerii informaţiilor şi a indicatorilor economico-financiari. Dinpunct de vedere teoretic, aceste metode şi proceduri se întemeiază pe principiile şiregulile metodei contabilităţii, iar în mod concret-aplicativ se identifică cu procedeeleacestei metode.

Circuitele informaţionale desemnează traiectul pe care-l parcurg informaţiilecontabile între emiţător şi prelucrător, între emiţător sau prelucrător şi destinatar, implicitreturul lor.

73

Circumscris la zona contabilităţii, circuitele informaţionale se realizează sub formatransmiterii documentelor justificative de la emiţător la prelucrător; prin situaţiilefinanciar-contabile folosite pentru transmiterea informaţiilor de cunoaştere şi gestiunenecesare întreprinzătorilor ca gestionari de patrimoniu, proprietarilor (acţionarilor,asociaţilor şi altor persoane fizice sau juridice), creanţelor ca parteneri de afaceri, precumşi pentru aparatul fiscal pentru activitatea de impunere. De asemenea, un circuitinformaţional este şi acela prin care se asigură şi transmit informaţiile de sinteză necesarestabilirii patrimoniului naţional, execuţiei bugetului administraţiei centrale de stat,bugetelor locale, precum şi pentru întocmirea bilanţului general pe ansamblul economieinaţionale.


1) Definiţi patrimoniul ca obiect al contabilităţii;

2) Care sunt cele trei modalităţi de definire a obiectului contablităţii ?

3) Cum se clasifică principiile contabile ? Exemplificaţi fiecare principiu !

4) Care este deosebirea dintre metodă şi procedeu ?

5) Care sunt avantajele şi inconvenientele principiului costurilor istorice?

6) Care sunt tipurile principale de societăţi comerciale şi trăsăturile lor caracteristice ?

7) Care sunt ecuaţiile dublei reprezentări ? Dar ale dublei înregistrări ?

8) Care este schema de clasificare a procedeelor metodei contabilităţii ?

9) Când începe exerciţiul financiar şi când se încheie ? Excepţie ...

11) Care sunt ecuaţiile rezultatului ?

10) Definiţi categoria de patrimoniu, în sens economic şi juridic.

11) Potrivit Cadrului general IASB caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare sunt:a) inteligibilitatea, relevanţa, pragul de semnificaţie, reprezentarea fidelă;b) inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea;c) inteligibilitatea, integralitatea, comparabilitatea, pragul de semnificaţie;d) inteligibilitatea, prevalenţa economicului asupra juridicului şi pertinenţa;

12) Potrivit Cadrului general IASB, un set complet de situaţii financiare cuprinde:a) bilanţ contabil şi cont de profit şi pierdere;b) bilanţ contabil, cont de profit şi pierdere, balanţă de verificare;c) bilanţ contabil, cont de profit şi pierdere, situaţia capitalului propriu, situaţia

fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative;

74

d) bilanţ contabil, cont de profit şi pierdere, situaţia capitalului propriu, politicicontabile şi note explicative;

13) Imaginea fidelă în contabilitate este definită prin următorii termeni:a) regularitate, sinceritate şi fidelitate;b) regularitate, prudenţă, permanenţa metodelor;c) regularitate, sinceritate, prudenţă;d) nici un răspuns nu este corect.

14) Principiul prudenţei impune ca:a) activele şi cheltuielile să nu fie supraevaluate, iar pasivele şi veniturile

subevaluate;b) activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar pasivele şi cheltuielile

subevaluate;c) activele şi veniturile să nu fie subevaluate, iar pasivele şi cheltuielile

supraevaluate;d) activele şi cheltuielile să nu fie subevaluate, iar pasivele şi veniturile

supraevaluate;

15) Procedeele specifice metodei contabilităţii sunt:a) analiza, sinteza, clasificarea, observaţia, comparaţia şi raţionamentul;b) documentele, evaluarea, calculaţia şi inventarierea;c) bilanţul, contul, documentele, inventarierea;d) bilanţul, contul şi balanţa de verificare;

16) O clădire achiziţionată cu 5.000 lei în urmă cu 5 ani este acum complet amortizată.Clădirea figurează în bilanţ cu valoarea:

a) 5.000 lei;b) 1.000 lei;c) 0 lei;d) nu mai figurează în bilanţ.Precizaţi principiul contabil care se aplică.

17) O societate prezintă la începutul anului 2006 creanţe clienţi în sumă de 2.000 lei. Încursul anului ea cumpără pe credit comercial materii prime în valoare de 1.500 lei dela o altă societate. O lună mai târziu ea vinde pe credit aceleiaşi societăţi produsefinite în sumă de 2.500 lei. La finele anului 2006, în bilanţul său contabil, creanţeleclienţi figurează pentru suma de:

a) 3.000 lei;b) 4.500 lei;c) 1.000 lei;d) 450 lei;Precizaţi principiul contabil care se aplică.

18) O întreprindere achiziţionează în anul 2006, 13 calculatoare pe care le amortizează în10 ani. Anul următor ea achiziţionează încă 13 calculatoare identice. În cât timptrebuie să amortizeze întrteprinderea calculatoarele cumpărate în 2007 ?

a) 10 ani;

75

b) 9 ani;c) 8 ani;d) 1 an;Precizaţi principiul contabil care se aplică.

19) O societate vinde mărfuri clientului X pe data de 18 decembrie în sumă de 5.000 lei.Pe data de 23 decembrie ea încasează de la client 3.600 lei, iar restul pe data de 3februarie anul „N+1”. Veniturile generate de această operaţie înregistrate în anul „N”sunt:

a) 5.000 lei;b) 500 lei;c) 3.600 lei;d) Veniturile vor fi înregistrate în anul „N+1”.Precizaţi principiul contabil care se aplică.

20) Potrivit principiului costului istoric, costul de producţie al unui stoc obţinut dinproducţie proprie cu ciclu lung de fabricaţie cuprinde obligatoriu:

a) costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe consumate,celelalte cheltuieli directe de producţie, cota cheltuielilor indirecte deproducţie determinate raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia;

b) costurile directe de producţie, costurile indirecte de producţie, costurile dedistribuţie;

c) costurile directe de producţie, costurile indirecte de producţie angajate,cheltuielile generale de administraţie;

d) costurile directe de producţie, costurile indirecte de producţie angajate,costurile cu dobânzile;

21) În tabelul de mai jos, care reflectă situaţia patrimonială a unei societăţi s-au strecuratcâteva erori. Remediaţi aceste erori.

Mijloace economice + Drepturi(Activ)

Surse de provenienţă(Capital propriu + Datorii)

Materii primeConstrucţiiCapital socialFurnizori

NumerarMijloace de transport

22) La începutul anului valoarea activelor societăţii „Activ” S.A. era de 22.000 lei, iarsuma capitalurilor proprii, era de 11.000 lei. Pe parcursul anului activele au crescut cu6.000 lei, iar datoriile s-au diminuat cu 1.000 lei. Care este valoarea capitalurilorproprii ale companiei la sfârşitul anului ?

76

CAPITOLUL 4

MODELE DE BAZĂ PRIVIND SITUAŢIA PATRIMONIULUIŞI REZULTATELE OBŢINUTE

4.1. BILANŢUL CONTABIL – MODEL PRIVIND SITUAŢIAPATRIMONIULUI

Bilanţul contabil reprezintă chintesenţa contabilităţii. El deschide şi încheie cicluloperaţiunilor contabile, concretizând dubla reprezentare a patrimoniului şi prezentând,într-o formă generalizată şi sintetizată, situaţia economico-financiară a întreprinderii.

4.1.1. Bilanţul contabil: definiţie, RON, funcţii, feluri, forme1. Definiţia şi componentele bilanţuluiBilanţul este un procedeu al metodei contabilităţii, prin care se prezintă simultan,

ordonat şi sintetic, patrimoniul şi situaţia economico-financiară a întreprinderii. El seprezintă ca un tablou care cuprinde, în formă sintetică şi în expresie valorică, activele(bunurile, mijloacele) fixe şi circulante existente la un moment dat în întreprindere,sursele din care au fost constituite (finanţate), precum şi rezultatele economico-financiareobţinute în perioada pentru care se întocmeşte bilanţul.

Bilanţul se întocmeşte la anumite termene care, de regulă, coincid cu sfârşitulperioadei de gestiune. La aceste termene patrimoniul întreprinderii este privit în modstatic. Pentru comparaţie şi analiza dinamică, cele două părţi ale bilanţului conţin câtedouă coloane: una pentru anul (perioada) de gestiune (N), iar cealaltă pentru anul,exerciţiul (perioada) precedentă (N-1).

La baza conceptului de bilanţ se află cuvintele din limba latină “bi” şi “lanx” – ceeace înseamnă “cu două talere” – dar el a căpătat circulaţie mondială prin cuvântul italian“bilancia”. Acest concept desemnează o balanţă cu două talere, care simbolizează valoride mărime egală aflate faţă în faţă şi în echilibru; într-unul din talere (cel din parteastângă) este scrisă valoarea activului, iar în cealalată valoarea pasivului.

Aşadar, într-o definiţie simplă, bilanţul reprezintă constatarea la o dată t a ceea ceîntreprinderea posedă (activ) şi a ceea ce ea datorează (pasiv).

Întreprinderea posedă maşini, stocuri, creanţe (clienţi) şi trezorerie şi datoreazăîmprumuturi bancare, bani către furnizori şi către asigurările sociale.

La un moment dat, bilanţul poate fi redat schematic astfel:

în ACTIV“utilizările nete” a valorilor deţinute

de către întreprindere

în PASIVoriginea, “resursele” (nete) sau de

unde provin aceste valori

Posturile bilanţiere pot fi clasificate

* După C. Perochon, Comptabilité financiére, Curs, Seria 01-08, CNAM 1999.

77

1. Într-o concepţie foarte juridică a contabilităţii, posturile de activ şi cele de pasivse pot clasifica astfel:

Bilanţ (optica juridică)ACTIV (utilizări) PASIV(resurse)

BUNURI REALECREANŢE(drepturi asupra persoanelor)

CAPITALURI PROPRII(din care rezultat + sau - )DATORII

Pe baza acestor regrupări vom distinge:în ACTIV în PASIV

- drepturile “reale”: BUNURI asupracărora întreprinderea este proprietară,indiferent de RONul lor economic(imobilizări, stocuri, terţi, casa)

- capitalurile proprii: aparţinproprietarilor de întreprindere (asociaţisau întreprinzătorul individual),resurse lăsate în mod durabil ladispoziţia întreprinderii

- drepturile “personale”: CREANŢEasupra diverşilor “terţi” (clienţi, stat,personal, bănci etc.)

- datoriile, care vor trebui rambursateîntr-un termen mai lung sau mai scurt,indiferent de natura lor (împrumuturi,furnizori, organisme sociale, stat etc.).

2. Într-o concepţie de “gestiune” sau economică, contabilitatea este interesată da oanaliză care să pună în evidenţă:

– instrumentele de producţie (investiţiile) ale întreprinderii şi modul lor definanţare ale căror valori şi durate sunt normal, de acelaşi ordin;

– valorile “circuitului”: stocuri, creanţe (clienţi), trezorerie, datorii (furnizori) şi alţifactori de producţie.

Bilanţ (optica de gestiune)

ACTIV (utilizări) PASIV(resurse)INVESTIŢII(materiale, echipamente…)

FINANŢAREA investiţiilor- capitaluri proprii- împrumuturi

ACTIVE DE EXPLOATARESTOCURICREANŢE curente (clienţi)TREZORERIE

DATORII curente (furnizori)TREZORERIE

3. Într-o concepţie bancară sau financiară, accentul va fi pus pe timp, în funcţie decare:

– utilizările de activ se transformă în lichide (bani lichizi – trezorerie)– resursele de pasiv vor deveni exigibile.Această apropiere lichiditate (activ) / exigibilitate (pasiv) este clasică şi esenţială în

analizele financiare operate de către bănci care urmăresc să măsoare riscul pe care şi-l iauîn finanţarea întreprinderii sub o formă sau alta (împrumuturi, participaţii la capital…).

78

De unde rezultă structura acestui tip de bilanţ:

Bilanţ (optica financiară/bancară)

ACTIV (utilizări) PASIV(resurse)

Lic

hidi

tate

Imobilizări (nu devin“lichide” decât în câţiva ani)1

Stocuri (devin “lichide” încâteva luni… sau zileîn funcţiede durata circuitului).Creanţe cu o durată maimică de un an2

Trezorerie (Banca, casa)

Exig

ibili

tate

cre

scăt

oare

Capitaluri permanente”3

- capitaluri proprii- împrumuturi (fracţiuneamai mare de 1 an)

Datorii pe o perioadă maimică de un an4

- furnizori- stat etc.Trezorerie:credite bancarecurente5

Principalele concepţii pe care le regăsim în structura bilanţului sunt net diferite: înparticular notăm că în apropierea 2 denumită şi “funcţională” creanţele şi datoriile nusunt scindate în “termen mai mare de un an” şi “termen mai mic de un an”, ci suntclasificate după natura lor, funcţia lor.

Contabilitatea conciliază cele trei interpretări oferind o optică hibridă, astfel:

Bilanţ (optica hibridă)

ACTIVUL evidenţiază: PASIVUL clasifică:- destinaţia bunurilor economice- lichiditatea bunurilor economice

- modul de constituire a surselor definanţare- exigibilitatea surselor de finanţare

2. RONul bilanţuluiRONul bilanţului priveşte atât cunoaşterea contabilă şi realizarea obiectului

contabilităţii, cât şi practica evidenţei contabile.Pe planul cunoaşterii contabile, bilanţul are RON de a demonstra şi realiza dubla

reprezentare. El ridică procesul de cunoaştere la nivelul superior al sintetizării şigeneralizării informaţiilor. În acest fel se desprind interdependenţa şi corelaţiile carecaracterizează activitatea economică, precum şi factorii de influenţă. Totodată, estepunctul de plecare pentru fundamentarea şi cunoaşterea regulilor de funcţionare aconturilor.

1 Prin integrarea amortismentelor în costuri… recuperate din preţurile de vânzare, deci dinîncasări. Vor fi înscrise în “imobilizări” valorile “realizabile” pe o perioadă mai mare de un an.2 Eventual subdivizate succesiv în: creanţe pe 6 luni; creanţe pe 3 luni; creanţe pe 1 lună; creanţeneajunse la scadenţă.3 Pe o perioadă “mai mare de 1 an”.4 Eventual subdivizate în: 6 luni; 3 luni; 1 lună; neajunse la scadenţă.5 În principiu, pentru câteva săptămâni sau luni.

79

Pe planul practicii contabile şi al muncii de conducere a unităţilor gestionate,bilanţul permite punerea în corelaţie a tuturor conturilor în care se reflectă elementelepatrimoniale ale întreprinderii. El este procedeul prin care se încheie şi cu care începe unciclu contabil, oferind o imagine asupra situaţiei economico-financiare a întreprinderii,furnizând informaţii pentru analiza financiară la diferite niveluri.

3. Funcţiile bilanţului contabilBilanţul îndeplineşte mai multe funcţii, care decurg atât din RONul său în planul

cunoaşterii, cât şi din calitatea lui de instrument al contabilităţii. Funcţia de reflectare şi generalizareÎn această funcţie, bilanţul reprezintă un sistem de indicatori economico-financiari

prin care se cuprind informaţii referitoare la: alocarea resurselor şi finanţarea activităţii, laproducţia şi reproducţia fondurilor separate din punct de vedere patrimonial. Elgeneralizează activitatea întreprinderii la un moment dat şi informaţiile conţinute înconturile contabile, dând astfel, expresie trăsăturilor comune ale elementelor depatrimoniu, avansate şi consumate în activitatea economică.

Bilanţul contabil cuprinde soldurile finale ale conturilor din momentul închideriiexerciţiului financiar-contabil, după cum urmează:

– în activ sunt cuprinse soldurile debitoare ale conturilor de activ;– în pasiv sunt înscrise soldurile creditoare ale conturilor de pasiv.Aceste solduri semnifică existenţe de activ şi, respectiv de pasiv din momentul

întocmirii bilanţului, exprimate la valoarea reală. Funcţia de contRON şi analiză se manifestă în procesul de urmărire şi

interpretare a modului de realizare a obiectivelor activităţii economice, a modului deangajare şi utilizare a mijloacelor şi fondurilor separate patrimonial. Totodată, prin el seformulează concluzii privind factorii care au acţionat asupra activităţii şi modul degospodărire a patrimoniului. Această funcţie se concretizează în analiza bilanţului.

Funcţia de decontare a patrimoniului se realizează la sfârşitul perioadei degestiune, la închiderea anului calendaristic. În acelaşi scop bilanţul este folosit cainstrument de justificare a recuperării cheltuielilor din venituri sau finanţării lor dinfondurile destinate în acest sens, precum şi de stabilire a răspunderii privind gospodărireapatrimoniului.

O asemenea funcţie este importantă îndeosebi la societăţile comerciale al cărorcapital s-a format prin asociere, mai ales la societăţile pe acţiuni.

4. Felurile bilanţuluiFuncţiile bilanţului se realizează prin mai multe categorii de bilanţ. Din punct de vedere al sistemului informaţional şi al locului întocmirii, deosebim:a. bilanţul primar şi analitic – se întocmeşte la nivelul unităţi economice şi instituţii

cu personalitate juridică şi cuprinde patrimoniul angajat în activitatea acesteia. Suportulsau sursa datelor pentru acest tip se bazează pe sistemul de conturi utilizat încontabilitatea întreprinderii.

b. bilanţul sintetic sau centralizator – se elaborează prin centralizarea bilanţurilorprimare în conturile naţionale şi la scara economiei.

Din punct de vedere al momentului întocmirii, deosebim:a. bilanţ iniţial sau de fondare – el nu conţine rezultate economice;b. bilanţ de gestiune sau curent (semestrial, anual);c. bilanţ final, de lichidare sau de fuziune.

80

5. Forma (modelul) bilanţuluiPentru reprezentarea situaţiei patrimoniului, Directiva a IV- a recomandă două

scheme: sub formă de tablou bilanţier “conto” sau secţiuni separate şi sub formăestimativă de listă sau diferenţă. Prima schemă se întemeiază pe ecuaţia de principiu:

ACTIV = SITUAŢIA NETĂ (CAPITALURI PROPRII) + DATORII

Modelul care dă expresie acestei ecuaţii se prezintă astfel:

BILANŢ încheiat la data…

ACTIV Exerciţiul PASIV ExerciţiulN-1 N N-1 N

A. ACTIVE IMOBILIZATEI. Imobilizări necorporaleII. Imobilizări corporaleIII. Imobilizări financiareB. ACTIVE CIRCULANTEI. StocuriII. Alte active circulanteC. CONTURI DE

REGULARIZARE ŞIASIMILATE

D. PRIME PRIVINDRAMBURSAREAOBLIGAŢIUNILOR

A. CAPITALURI PROPRIII. Capitalul social sau contul

întreprinzătorului individualII. Prime legate de capitalIII. Rezerve de reevaluareIV. Rezervele întreprinderiiV. Rezultat raportat (+,-)VI. Rezultatul exerciţiului (+,-)VII. Repartizarea profituluiVIII. Subvenţii pentru investiţiiB. PROVIZIOANE PENTRU

RISCURI ŞICHELTUIELI

C. DATORIID. CONTURI DE

REGULARIZARE ŞIASIMILATE

Cea de a doua schemă, listă sau diferenţă a bilanţului se întemeiază pe ecuaţiagenerală de echilibru:

ACTIV – DATORII = SITUAŢIA NETĂ (CAPITAL PROPRIU)

Modelul bilanţului se prezintă astfel:

81

BILANŢÎncheiat la data…….

- SIMPLIFICAT -SPECIFICAŢIA ELEMENTELOR Exerciţiul…

N N+1IIIIIIIV

V

VI

VIIVIIIIXX

ACTIVE IMOBILIZATEACTIVE CIRCULANTE (+)ACTIVE DE REGULARIZARE (+)(=) TOTAL ACTIV

DATORII PE TERMEN SCURT (-)

(=) EXCEDENT ACTIV FAŢĂ DE DATORIILE PE TERMENSCURTDATORII PE TERMEN LUNG (-)PASIVE DE REGULARIZARE (-)PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI (-)(=) CAPITAL PROPRIU

România, prin Ordinul nr. 1.752/2005 al ministrului finanţelor publice pentruaprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a şi StandardeleInternaţionale de Contabilitate, a optat pentru schema diferenţă sau listă privind bilanţulcontabil.

Formatul cerut pentru acest bilanţ este următorul:

BILANŢA. Active imobilizate

I. Imobilizări necorporaleII. Imobilizări corporaleIII. Imobilizări financiare

B. Active circulanteI. StocuriII. Creanţe(Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie să

fie prezentate separat pentru fiecare element)III. Investiţii financiare pe termen scurtIV. Casa şi conturi în bănci

C. Cheltuieli în avansD. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un anE. Active circulante nete, respectiv datorii neteF. Total active minus datorii curenteG. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un anH. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieliI. Venituri în avansJ. Capital şi rezerve

I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat)II. Prime de capital

82

III. Rezerve din reevaluareIV. RezerveV. Rezultatul reportatVI. Rezultatul exerciţiului financiar.

4.1.2. Bilanţul contabil – procedeu al dublei reprezentări a patrimoniuluiPrincipiul dublei reprezentări (oglindiri, reflectări) a patrimoniului se concretizează

în reflectarea averii unităţilor economice şi sociale sub două aspecte:a. Sub aspect concret, natural-material, al componenţei şi utilităţii bunurilor în

activitatea desfăşurată de agenţii economici, bunuri ce constituie obiect al proprietăţii,pentru care se utilizează noţiunea de mijloace economice.

b. Sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se dobândesc elementelede avere, respectiv al modului de dobândire (provenienţă) pentru care se utilizeazănoţiunea de surse. Dubla reprezentare a averii, ca element al patrimoniului, constituietrăsătura esenţială a metodei contabilităţii, o lege de bază permanentă şi universala aacesteia.

Dubla reprezentare este determinată de faptul că reflectarea, urmărirea şi contRONulaverii agenţilor economici nu se pot limita doar la modul de utilizare (alocare) a bunurilormateriale şi băneşti în activitatea desfăşurată de aceştia. Este necesar să se urmăreascărelaţiile de proprietate, faptul că aceste bunuri aparţin cuiva, că sunt în posesia uneipersoane fizice sau juridice (proprietarului, asociaţilor, băncilor, creditorilor etc.), deci săse reflecte regimul juridic al bunurilor.

Notând, la înfiinţarea unei societăţi comerciale, valoarea totalităţii mijloaceloreconomice cu M şi a surselor de provenienţă a acestora cu S, rezultă că între totalul lortrebuie să existe o egalitate perfectă, întrucât cu surse de 1.000 lei se pot procura mijloacetot de 1.000 lei. Această egalitate este determinată şi de faptul că ambele noţiuni (mijloaceşi surse) se referă la aceeaşi masă de avere privită din puncte de vedere diferite.

Caracteristicile dublei reprezentări sunt integrate în metoda contabilităţii prinprocedeul bilanţ.

Astfel, prezentând la un moment dat faţă în faţă valoarea mijloacelor economiceconcrete sub aspectul natural-material al RONului pe care-l îndeplinesc în activitateadesfăşurată şi sursele de provenienţă a acestora, se obţine o egalitate care poate fiasemuită cu o balanţă cu două braţe în poziţie orizontală, care nu este altceva decâtbilanţul în forma cea mai simplă.

Deci, bilanţul este un procedeu al metodei contabilităţii prin carese reflectă principiul dublei reprezentări a averii, ca element alpatrimoniului agenţilor economici.

83

În figura 6 prezentăm dubla reprezentare a averii ca element al patrimoniului.

Fig. 6 Dubla reprezentare a averii

Într-o altă manieră de exprimare, conceptul de bilanţ este definit “ca o reprezentarea utilizărilor şi resurselor de care dispune o unitate patrimonială la un moment dat”.

Astfel, se consideră că prin bilanţ, capitalurile sunt prezentate atât sub aspectuloriginii lor, respectiv resursele (aporturi la capital, rezerve, datorii, profituri), cât şi almodului lor de utilizare concretă (bunuri economice, creanţe).

Bilanţul are deci două părţi, partea stângă activ, care cuprinde componenţamijloacelor economice concrete, şi partea dreaptă pasiv, care oglindeşte sursele deprovenienţă a acestor mijloace. Întrucât între totalul valorii mijloacelor economice şitotalul surselor de provenienţă a acestora trebuie să fie o egalitate perfectă, rezultă că întrevaloarea activului şi valoarea pasivului bilanţului trebuie să existe o egalitate permanentă.

Denumirile de activ şi pasiv nu sunt convenţionale, ci ele au la bază caracteristicilemijloacelor şi a surselor lor de constituire. Astfel, denumirea de activ provine de lacaracteristica mijloacelor economice de a se afla în continuă mişcare şi transformare încadrul circuitului economic, de a se identifica cu însăşi activitatea unităţii. Structuramijloacelor economice din activul bilanţului se modifică în permanenţă datorităoperaţiilor ocazionate de procesul de producţie, unde îşi schimbă forma, conţinutul şiproprietăţile fizice sau chimice, precum şi operaţiile de vânzare a produselor şi amărfurilor etc.

UTILIZĂRI = RESURSE

ACTIV = PASIV

AVEREAelement al patrimoniului

MIJLOACE ECONOMICEconcrete, privite d.p.d.v. alutilităţii lor (REALITATEAPATRIMONIULUI)

SURSE DE PROCURAREA AVERII

(relaţii de proprietate)

ACTIV PASIV

BILANŢdevin

care transpuse în

84

Spre deosebire de mijloacele economice din activ care se găsesc într-o continuăschimbare şi transformare, în cadrul proceselor economice, sursele economice din pasivulbilanţului apar ca ceva static, ele nu-şi schimbă volumul şi structura în mod independent,ci modificările sunt condiţionate de mişcările şi transformările mijloacelor economice dinactiv. De la starea statică, pasivă, a surselor, partea dreaptă a bilanţului a fost denumităpasiv.

În cadrul activului sunt delimitate utilizări-permanente sau durabile de resurse sub formade bunuri de investiţie, utilizări-temporare sau curente sub formă de stocuri, creanţe, valorimobiliare de plasament şi disponibilităţi, şi utilizări, pierderi generate de o activitatenerentabilă privind consumarea resurselor. Pasivul prin structura sa delimitează cele treimodalităţi de formare a resurselor şi anume: resurse permanente sau pe termen lung, furnizatede proprietar (individual sau asociaţi), resurse temporare curente, asigurate de terţi (furnizori,bănci, obligatari) şi resurse-rezultat, sub forma profiturilor realizate la sfârşitul fiecăruiexerciţiu financiar.

Activul, prin componenţa sa, evidenţiază destinaţia şi lichiditatea bunuriloreconomice, iar pasivul reflectă clasificarea surselor de finanţare în funcţie de modul lorde constituire (surse proprii şi surse străine) şi exigibilitatea acestora. Schema adoptată înacest scop se prezintă astfel:

ACTIV Structuri privind situaţia patrimoniului PASIV

1. Active imobilizate1.1. Imobilizări necorporale1.2. Imobilizări corporale1.3. Imobilizări financiare2. Active circulante2.1. Stocuri şi producţie în curs de

execuţie2.2. Creanţe2.3. Disponibilităţi3. Active de regularizare şi

asimilate

1. Capitaluri proprii1.1. Capital1.2. Rezerve1.3. Rezultat (profitul cu +, iar pierderea cu -)2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli3. Datorii3.1. Împrumuturi şi datorii financiare3.2. Alte datorii4. Pasive de regularizare

Analizat prin prisma teoriei modelării, bilanţul contabil este simultan un modelstructural şi global, prin intermediul căruia se asigură o reprezentare a patrimoniuluipornind de la părţile sale componente către caracteristicile de ansamblu. El grupează,sistematizează şi dă expresie sintetică trăsăturilor comune şi generale ale structurilor depatrimoniu. Astfel, în cadrul bilanţului, patrimoniul este evidenţiat prin prisma activuluişi pasivului. În cadrul activului, elementele mulţimii de activ sunt grupate în raport dedestinaţia bunurilor economice utilizate şi gradul lor de lichiditate în active imobilizate,active circulante şi active de regularizare şi asimilate. La rândul lor, activele imobilizatesunt diferenţiate în imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.Activele circulante sunt împărţite în raport de forma pe care o îmbracă în stocuri şiproducţie în curs de execuţie, creanţe, plasamente şi disponibilităţi băneşti. Cât priveştepasivul, elementele mulţimii de pasiv sunt grupate în raport de căile de formare a surselorde finanţare, în capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi pasive deregularizare, precum şi gradul lor de exigibilitate, permanente şi curente.

85

Ordinea de depunere a poziţiilor în activul bilanţului este, de regulă, cea inversălichidităţii activelor, de la cele mai puţin lichide, cum sunt imobilizările necorporale,către disponibilităţile băneşti, care îmbracă deja forma de bani. Cât priveşte ordinea desuccesiune a poziţiilor de pasiv, ea este inversă exigibilităţii surselor de finanţare,începând cu elementele capitalului propriu, continuând cu datoriile pe termen lung şi cucele curente sau pe termen scurt.

În modelul de contabilitate anglo-saxon, activele sunt aşezate în bilanţ în ordineadescrescătoare a lichidităţii lor, iar pasivele in ordinea descrescătoare a exigibilităţii lor.

4.1.3. Structuri bilanţiere privind patrimoniulBilanţul contabil evidenţiază cifric şi în etalon monetar echilibrul dintre bunurile

economice şi sursele lor de finanţare, precum şi rezultatele obţinute ca urmare a investiriişi utilizării capitalului. Structurile calitative prin care bilanţul realizează dublareprezentare a patrimoniului sunt cele de activ şi pasiv.

4.1.3.1. Activul bilanţier

Se poate considera că activul (Fig.7) cuprinde bunurile economice sau mijloacele decare dispune întreprinderea. Altfel spus, activul indică utilizarea capitalurilor ca bunuri defolosinţă îndelungată, stocuri, creanţe, disponibilităţi şi alte valori, iar pasivul origineacapitalurilor.

Prin compoziţia sa, activul evidenţiază destinaţia şi lichiditatea bunurilor economice(perioada de transformare în bani). În raport de aceste criterii, se disting următoarelecategorii de active: active imobilizate, active circulante şi active de regularizare şiasimilate. O asemenea distincţie se regăseşte în plan economic prin gruparea activelor încapital fix şi capital circulant. Criteriul folosit în acest caz este cel al rotaţiei, adică modulspecific în care se consumă şi înlocuiesc.

A. ACTIVELE IMOBILIZATE SAU FIXE denumite şi imobilizări sau bunuri imobilecuprind toate acele valori economice de investiţie a căror perioadă de utilizare şilichiditate este mai mare de un an. Ele alcătuiesc baza şi mijloacele de acţiune aleîntreprinderii. Ca bunuri economice, activele fixe se caracterizează atât prin durabilitatealor mai îndelungată cât şi prin repetata lor participare la circuitul economic. Ele suntdestinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea întreprinderii, fără a seconsuma la prima lor utilizare.

86

ACTIVELE

Definire

Reprezintă resursecontrolate deîntreprindere carezultat al unorevenimente trecuteşi de la care seaşteaptă săgenereze beneficiieconomiceviitoare.

Beneficiileeconomice viitoareîncorporate înactive reprezintăpotenţialul de acontribui în moddirect sau indirectla fluxul denumerar prin:- Utilizarea pentruprestarea deservicii sauproducţia de bunuridestinate vânzării;- schimbul cu alteactive;- utilizarea pentrustingerea uneidatorii;- repartizarea cătreacţionariiîntreprinderii.

Criterii de recunoaştere a unuiactiv în bilanţ

Lichiditatea

Vizeazăcapacitateafiecărui element deactiv de a parcurgeîntregul circuit deexploatare până latransformarea luiîn bani.Activele suntprezentate înordinea inversă alichidităţii: Active

imobilizate- imobilizări

necorporale- imobilizări

corporale- imobilizări

financiare Active

circulante- stocuri- creanţe- investiţii

financiare petermen scurt

- disponibilităţi Active

rectificative şide regularizare

Este probabilă realizarea unuibeneficiu economic viitor, caurmare a deţinerii, utilizării,vânzării.

Constatareaunui activ înbilanţ

Constatarea uneidatorii înbilanţConstatar

ea unuivenit încontul deprofit şipierdere

Are un cost sauo valoare carepoate fi evaluatăîn mod credibil.

Fig. 7. Definirea si structura activului

87

Activele imobilizate se diferenţiază la rândul lor în trei grupe: imobilizărinecorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.

I. Imobilizările necorporale, denumite şi active intangibile cuprind toate acelevalori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete.Standardele Contabile Internaţionale definesc imobilizările necorporale ca fiind activeidentificabile nemonetare, fără suport corporal, care sunt deţinute pentru utilizare înprocesul de producţie sau furnizare de bunuri şi servicii, pentru locaţie la terţi sau înscopuri administrative. Ele sunt reprezentate de cheltuielile de constituire, cheltuielile dedezvoltare, concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică şi alte drepturi similare,fondul comercial, avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie.

1. Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu înfiinţarea, dezvoltarea şifuziunea întreprinderii, cum sunt cele privind taxele şi alte cheltuieli de înregistrare şiînmatriculare, cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectarea pieţei şi de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizării pe cel mult cinciani.

2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de cheltuielile efectuate pentrutehnologiile noi, produse noi şi investiţii, utile şi eficiente în raport cu activitatea viitoarea întreprinderii. Aceste cheltuieli se amortizează în general în maximum cinci ani.

3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi valori similare şi alteimobilizări necorporale cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziţionareadrepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, în cazul concesiunilor, a unuibrevet, a unui know-how, a unei licenţe, a unei mărci de fabrică şi alte drepturi similarede proprietate industrială şi intelectuală. Aceste cheltuieli sunt amortizate pe toată duratacât întreprinderea a achiziţionat dreptul de exploatare sau utilizarea unor astfel deimobilizări.

4. Fondul comercial reprezintă cheltuieli efectuate pentru menţinerea sau dezvoltareapotenţialului de activitate al întreprinderii: exemplu: clientela; vadul comercial; firma;segmente de piaţă; emblema; concurenţa şi alte legături comerciale.

Mărimea fondului comercial se amortizează pe toată durata în care aceasta genereazăun plus de valoare întreprinderii cumpărătoare.

5. Avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie sunt active imobilizatecare nu au fost terminate la sfârşitul exerciţiului financiar, inclusiv sumele de baniachitate în contul activelor necorporale.

II. Imobilizările corporale, denumite active fixe tangibile, se prezintă sub formaunor bunuri cu conţinut material (corporal).

Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din Româniadefinesc imobilizările corporale ca fiind active deţinute de o întreprindere pentru a fiutilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, în scopuri administrative saupentru a fi date în locaţie terţilor, active care vor fi utilizate pe parcursul mai multorexerciţii.

Valoarea amortizabilă este alocată sistematic pe durata de viaţă utilă a activuluicorporal, prin alegerea unei metode de amortizare care să reflecte ritmul în carebeneficiile economice sunt consumate de către întreprindere (metoda lineară, metodadegresivă, metoda unităţilor de producţie). Durata de viaţă utilă este fie (1) pentruperioada de timp în cursul căreia un activ se aşteaptă a fi utilizat de către întreprindere; fie(2) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare ce se aşteaptă a fi obţinute decătre întreprindere prin utilizarea activului.

88

În structura imobilizărilor corporale se includ: (1) terenuri şi construcţii, (2) instalaţiitehnice şi maşini, (3) alte instalaţii, utilaje şi mobilier şi (4) avansuri şi imobilizăricorporale în curs de execuţie.

1. Terenuri şi amenajări de terenuri. Terenurile au durată de utilizare nelimitată,fiind singurele elemente ale imobilizărilor corporale care nu se supun amortizării. Înschimb, investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor şi alte lucrări similare sesupun amortizării.

2. Construcţiile. Construcţiile sunt mijloace fixe reprezentate de clădiri achiziţionatede la terţi sau din producţie proprie, care se supun amortizării, deoarece ele au o durată deutilizare limitată. Cu toate că o construcţie nu poate fi separată de terenul pe care îl ocupă,este important să se evidenţieze separat terenurile şi construcţiile.

3. Instalaţiile tehnice şi maşini sunt mijloace fixe reprezentate de echipamentetehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru), aparate şi instalaţii de măsurare,contRON şi reglare, mijloace de transport, animale şi plantaţii.

Potrivit legislaţiei din ţara noastră, sunt considerate mijloace fixe obiectul singularsau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi îndeplineşte cumulativ următoarelecondiţii:

– are o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege (în prezent 1.500 lei);– are o durată normală de utilizare mai mare de un an.Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp, la

încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot, set sau corp.Costul de achiziţie sau de producţie al mijloacelor fixe se include treptat în

cheltuielile activităţii prin procesul amortizării, cu scopul măsurării corecte a rezultateloractivităţii. Amortizarea se determină pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii înfuncţiune a mijloacelor fixe şi până la expirarea duratei utile de viaţă, ţinând seama decondiţiile specifice de utilizare a acestora.

4. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier includ active nenominalizate în grupelemenţionate, cum ar fi: mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilorumane şi materiale şi alte active corporale.

5. Avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie includ imobilizările încurs de execuţie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate deîntreprindere sau terţi, inclusiv sumele de bani achitate în contul activelor corporale.

III. Imobilizările financiare (numite şi investiţii financiare pe termen lung) reprezintăvalorile financiare investite de întreprindere pe termen lung, sub formă de titluri şi creanţefinanciare, în scopul obţinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobânzilor, princreşterea valorii capitalizate sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestorinvestiţii.

Dobânzile, redevenţele, dividendele şi chiriile aferente unei imobilizări financiaresunt considerate, de regulă, venituri, constituind performanţa investiţiei. În structura lorsunt cuprinse (1) titluri de participare şi interese de participare, (2) alte titluri imobilizateşi (3) creanţe imobilizate.

1. Titlurile de participare şi interesele de participare reprezintă drepturile subformă de acţiuni sau alte titluri de valoare în capitalul altor întreprinderi, care asigurăîntreprinderii deţinătoare exercitarea contRONului, respectiv a unei influenţesemnificative în gestiunea întreprinderii emiţătoare de titluri. Ele pot fi deţinute şi din altemotive strategice.

Conform Cod fiscal / 01.01.2006.

89

2. Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare, altele decât categoriilemenţionate, pe care întreprinderea le deţine şi nu are nici intenţia, nici posibilitatea să lerevândă.

3. Creanţele imobilizate reprezintă creanţele legate de participaţii, împrumuturiacordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate. Creanţele legate de participaţii suntacele creanţe ale întreprinderii create cu ocazia acordării de împrumuturi întreprinderilorla care deţine titluri de participare. Împrumuturile acordate pe termen lung sunt sumeleacordate de întreprindere terţilor în baza unor contracte pentru care întreprinderea percepedobânzi, potrivit normelor legale. La alte creanţe imobilizate se includ garanţiile şicauţiunile depuse de întreprindere la terţi în vederea garantării bunei execuţii a unorobligaţii.

B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite şi active curente) reprezintă bunurile şivalorile care se utilizează pe o perioadă scurtă în activitatea întreprinderii şi, în general,participă la un singur circuit economic, modificându-şi în permanenţă forma.

Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din Româniadefinesc activul curent ca o resursă care (1) se aşteaptă să fie realizată sau este deţinutăpentru consum sau vânzare, în cursul normal al ciclului de exploatare; sau (2) estedeţinută, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a firealizată în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau (3) reprezintă numerar sauechivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată.

În structura activelor circulante se includ: (I) stocuri, (II) creanţe, (III) investiţiifinanciare pe termen scurt şi (IV) casa şi conturi în bănci.

I. Stocurile reprezintă ansamblul bunurilor şi serviciilor din cadrul întreprinderiideţinute fie pentru a fi vândute în aceeaşi stare sau după prelucrarea lor în procesul deproducţie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare.

Reglementările din Standardele Internaţionale de Contabilitate definesc stocurile,astfel: activele (1) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale aactivităţii; (2) în curs de producţie în vederea vânzării în condiţiile prezentate la (1); sau(3) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite înprocesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

În sfera stocurilor se includ: (1) materii prime şi materiale consumabile (2) producţiaîn curs de execuţie, (3) produse finite şi mărfuri şi (4) avansuri pentru cumpărări destocuri.

1. Materiile prime şi materialele consumabile includ: materiile prime, materialeleconsumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, stocurile aflate la terţi,ambalajele.

a) Materiile prime sunt destinate utilizării în procesul de producţie, participă directla generarea produselor regăsindu-se în produsul finit integral sau parţial, fie în starea loriniţială, fie transformată.

b) Materialele consumabile (de exemplu, materiale auxiliare, combustibili,materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi altemateriale consumabile) sunt destinate utilizării în procesul de producţie şi participă sauajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsulfinit.

c) Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu o valoare maimică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent dedurata lor de serviciu sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor,precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru,

90

îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de măsurăşi contRON, matriţele folosite la executarea anumitor produse şi alte obiecte similare).

d) Stocurile aflate la terţi reprezintă diverse bunuri de natura stocurilor aflate înproprietatea întreprinderii, dar care fizic se găsesc în custodie, prelucrare, consignaţie laterţi.

Ambalajele sunt bunuri utilizate în scopul protecţiei pe timpul transportului saudepozitării diverselor active.

2. Producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a parcurs toata fazele(stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuseprobelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. Se includ, de asemenea,lucrările, serviciile în curs de execuţie.

3. Produsele finite şi mărfurile sunt bunuri reprezentate de semi-fabricate, produsefinite, produse reziduale, animale şi mărfuri.

a) Semifabricatele sunt produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o fazăde fabricaţie (segment organizaţional) şi care trec în continuare în procesul tehnologic alaltor faze de fabricaţie (segment organizaţional) sau se livrează terţilor.

b) Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaţieprevăzute de procesul tehnologic al întreprinderii, fiind depozitate în vederea vânzăriicătre terţi.

c) Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaţie: rebuturi,materiale recuperabile, deşeuri.

d) Animalele include animale şi păsări născute sau tinere de orice fel (viţei, miei,purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite pentru reproducţie, animale şi păsări laîngrăşat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum şi animale pentru producţia delână, lapte şi blană.

e) Mărfurile sunt acele bunuri care au fost cumpărate de întreprindere în vederearevânzării.

4. Avansurile pentru cumpărări de stocuri reprezintă sume de bani plătite cuanticipaţie furnizorilor în contul aprovizionării cu bunuri şi servicii.

II. Creanţele (numite şi valori în curs de decontare) reprezintă valorile avansatetemporar de întreprindere terţilor (persoane fizice sau juridice) pentru care urmează săprimească un echivalent (o sumă de bani sau un serviciu).

Debitorii întreprinderii sub forma creanţelor din vânzării de bunuri şi prestări deservicii proprii activităţii de exploatare a întreprinderii sunt delimitaţi prin structura declienţi şi conturi asimilate.

În structura creanţelor se includ: (1) creanţe comerciale, (2) creanţe în cadrulgrupului, (3) creanţe din interese de participare, (4) alte creanţe şi (5) creanţe privindcapitalul subscris şi nevărsat.

1. Creanţele comerciale sunt cele mai semnificative, fiind compuse din creanţelefaţă de clienţi şi efecte de primit.

Persoanele fizice şi juridice care au beneficiat de o valoareavansată urmând să dea echivalentul corespunzător suntdenumite generic debitori.

91

Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub formă de cambie, bilet la ordin etc.,care atestă existenţa unei creanţe în cadrul relaţiilor comerciale ce va fi încasată petermen scurt, de obicei până la 90 de zile.

2. Creanţele în cadrul grupului sunt generate de relaţiile de decontare întresocietatea-mamă (o întreprindere care are una sau mai multe filiale) şi filialele ei(întreprinderi contRONate de societatea-mamă).

3. Creanţele din interese de participare reprezintă creanţele generate de relaţiile dedecontare ale întreprinderii cu întreprinderile asociate (asupra cărora se exercită oinfluenţă semnificativă).

4. Alte creanţe sunt reprezentate de creanţele generate de relaţiile de decontare aleîntreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice, asigurările sociale,protecţia socială, debitori diverşi etc.

5. Creanţele privind capitalul subscris şi nevărsat sunt reprezentate de creanţelegenerate de relaţiile întreprinderii cu acţionarii săi, referitoare la subscrierile de capitalsocial efectuate şi nedepuse.

III. Investiţiile financiare pe termen scurt (numite şi titluri de plasament sau valoride trezorerie) reprezintă valorile financiare investite de întreprindere în vederea realizăriiunui câştig pe termen scurt. În structura investiţiilor financiare pe termen scurt se include(1) acţiuni proprii şi (2) alte investiţii financiare.

1. Acţiunile proprii sunt acţiunile proprii răscumpărate temporar în vedereadistribuirii personalului sau terţilor, regularizării cursului bursier sau reducerii capitaluluisocial.

2. Alte investiţii financiare sunt reprezentate de acţiuni cotate şi necotate,obligaţiuni emise şi răscumpărate, obligaţiuni cotate şi necotate achiziţionate deîntreprindere în vederea obţinerii de venituri financiare într-un termen scurt.

IV. Casa şi conturile la bănci sunt reprezentate de valorile care îmbracă efectiv formade bani, fiind separate disponibilităţile în devize de cele în lei.

În structura disponibilităţilor se includ: (1) conturi la bănci, (2) casa, (3) acreditive,(4) avansurile de trezorerie.

1. Conturile la bănci se referă la cecuri de încasat, disponibilităţi în lei şi devize şisume în curs de decontare. Disponibilităţile sau depozitele aflate în conturile bancare potfuncţiona în mod curent sau la termen.

2. Casa reprezintă disponibilităţile băneşti aflate în casieria întreprinderii în lei şi îndevize şi sub forma altor valori (timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă,tichete şi bilete de călătorie etc.).

3. Acreditivele sunt deschise de întreprindere la bănci şi reprezintă sume rezervate învederea achitării unor obligaţii faţă de anumiţi furnizori de bunuri şi servicii pe măsuraîndeplinirii condiţiilor aferente acreditivelor.

4. Avansurile de trezorerie reprezintă sumele virate la bănci sau sume în numerar,puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, persoane juridice sau fizice, în vedereaefectuării unor plăţi în numele întreprinderii.

Clienţii includ creanţele rezultate din bunurile vândute,lucrările executate, serviciile prestate, a căror contravaloareurmează a se încasa ulterior.

92

C. CHELTUIELILE ÎN AVANS reprezintă valorile ce asigură alocarea pentrufiecare exerciţiu financiar numai a cheltuielilor care îi sunt proprii. În structura lor seinclud cheltuielile înregistrate în avans.

Cheltuielile înregistrate în avans sunt sume de bani achitate în cursul exerciţiuluicurent, dar care se referă la servicii care vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu:chirii sau abonamente plătite în avans).

4.1.3.2. Pasivul bilanţier

Normele contabile româneşti prevăd următoarea structură a pasivului bilanţier(fig.8.) delimitată în patru categorii, în ordinea crescătoare a exigibilităţii acestora: (A)capitaluri şi rezerve, (B) provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, (C) datorii şi (D) venituriîn avans.

A. CAPITALUL ŞI REZERVELE (numit şi capital propriu) reprezintă sursele definanţare stabile de care dispune o întreprindere. Alături de creditele pe termen lung,capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente. În structuracapitalului propriu se cuprind: (I) capital, (II) prime de capital, (III) rezerve dinreeevaluare, (IV) rezerve, (V) rezultatul reportat, (VI) rezultatul exerciţiului.

I. Capitalul este reprezentat de aportul în bani sau bani şi natură al proprietarilor.Capitalul se diferenţiază în capitalul subscris nevărsat şi capitalul subscris vărsat.

Capitalul subscris nevărsat reprezintă capitalul pe care proprietarii s-au angajatsă-l pună la dispoziţia întreprinderii.

Capitalul subscris vărsat reprezintă partea din capitalul subscris care a fost, fizic,depusă de către proprietari la dispoziţia întreprinderii.

Capitalul se constituie la înfiinţarea întreprinderii, se modifică pe parcursuldesfăşurării activităţii, prin creşteri sau micşorări de capital şi se lichidează o dată cudesfiinţarea întreprinderii. Valoarea iniţială a acţiunilor poartă numele de valoarenominală.

II. Primele de capital reprezintă surse generate de operaţii de creştere a capitaluluiprin noi emisiuni de acţiuni, fuziune sau aport în natură.

Primele de emisiune şi de aport în natură se creează ca diferenţă între preţul deemisiune al noilor acţiuni (mai mare) şi valoarea nominală a acţiunilor (mai mică). Noileacţinui emise trebuie să aiba aceeaşi valoare nominală, pentru a conferi acţionariloraceleaşi drepturi.

III. Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valoare create prin reevaluareaactivelor imobilizate, ca diferenţa între valoarea (mai mare) rezultată în urma acesteioperaţiuni şi valoarea înregistrată în contabilitate a elementelor de activ (mai mică).Rezervele din reevaluare constituite pot fi utilizate pentru creşterea capitalului sau altedestinaţii stabilite potrivit reglementărilor în vigoare.

93

PASIVELE

Capital propriu Datorii

Exigibilitate

Definire

Reprezintăinteresulrezidual alacţionarilor inactivele uneiîntreprinderidupădeducereatuturordatoriilor sale

Activ Capitalpropriu

Datorii

Dimensiuneacapitalurilorpropriisemnificapoziţiafinanciaracare este datade modul degestionare aactivelor sidatoriilor

Vizeazăcapacitateafiecăruielement depasiv de adeveni scadentla un anumittermen.

Pasivele suntprezente inordineainverse aexibilitatii:

- capitaluriproprii;

- provizioanepentruriscuri sicheltuieli;

- datorii maimari de unan;

- datorii maimici de unan;

- pasive deregularizare

Probabilitatea uneiieşiri de resurse,purtătoare debeneficii economiceva rezulta dinlichidarea uneiobligaţii prezente

Constatarea uneidatorii in bilanţ:

Este purtătoare debeneficii economice

viitoare?

Da NuConstatarea Constatareaunui unei cheltuieliactiv in contul dein bilanţ profit si

pierdere

Evaluareala care seva realizaaceastalichidarepoate fievaluatain modcredibil

Criterii de recunoastere a unei datoriiDefinire

Reprezintăobligaţia actualece decurg dinevenimentetrecute si prindecontareacărora seaşteaptă sarezulte o ieşirede resurse careincorporeazăbeneficiieconomice

Stingereaobligaţiei se faceprin:

- plata innumerar;

- transfer deactive;

- prestareservicii;

- înlocuirea cuo altaobligaţie;

- transformarea obligaţieiin capitalpropriu;

- renunţareade cătrecreditor;

Fig.8. Definirea şi structura pasivului

94

IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul întreprinderii, în limiteleprevăzute de reglementările în vigoare, de statutele societăţilor comerciale sau conformdeciziei adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. În structura lor se includ: rezervelegale, rezerve statutare, rezerve pentru acţiuni proprii şi alte rezerve.

1. Rezervele legale se constituie din profitul brut sau din primele de capital, fiinddestinate protejării capitalului.

2. Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al întreprinderilor,conform prevederilor din statutul acestora.

3. Rezervele pentru acţiuni proprii se constituie în situaţia în care o societate peacţiuni şi-a răscumpărat propriile acţiuni, cu scopul de a-şi menţine nivelul capitaluluipropriu.

4. Alte rezerve, neprevăzute de lege sau statut, pot fi constituite din profitul netpotrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor, cu respectarea prevederilor legale.

V. Rezultatul reportat reprezintă rezultatul financiar sau partea din rezultat a căreiafectare financiară a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor. Rezultatul reportatpoate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adică pierderi constatate laînchiderea exerciţiilor anterioare, neacoperite încă din punct de vedere financiar.

VI. Rezultatul exerciţiului poate fi favorabil, caz în care reprezintă un profit şi osursă proprie de finanţare până în momentul repartizării lui pe destinaţiile legale saustatutare sau poate fi nefavorabil, caz în care reprezintă o pierdere ce trebuie acoperită. Înaceastă ultimă situaţie, rezultatul este prezentat în bilanţ cu semnul minus, micşorândcapitalul propriu.

B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI reprezintă datoriiale întreprinderii care sunt constituite, de regulă, la sfârşitul exerciţiului.

Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din Româniale definesc ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incertă. Recunoaştereaprovizioanelor se face numai în mometul în care: (1) o întreprindere are o obligaţiecurentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior; (2) este probabil ca oieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a stingeobligaţia respectivă şi (3) poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.

Diferenţa dintre provizioanele pentru riscuri şi celelalte datorii ale întreprinderiiconstă în incertitudinea care le afectează pe primele în ceea ce priveşte mărimea sauscadenţa. Asemenea provizioane se constituie pentru cheltuieli care devin exigibile înperioadele următoare (de exemplu, litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi altedatorii incerte, cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi altecheltuieli privind garanţia acordată clienţilor, cheltuieli cu reparaţiile capitale eşalonate pemai multe perioade etc.).

C. DATORIILE (numite şi capital străin) sunt sursele de finanţare externe puse ladispoziţia întreprinderii, fie de bănci sau alte instituţii financiare, fie de furnizori, fie deterţi pentru care întreprinderea trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric.

Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din Româniaclasifică datoriile în datorii curente şi datorii pe termen lung. O datorie curentă este oobligaţie (1) ce se aşteaptă să fie achitată în cursul normal al ciclului de exploatare alîntreprinderii; sau (2) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. Toatecelelalte datorii trebuie clasificate pe termen lung.

95

Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă perioada de timp dintreachiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces şi finalizarea sa în numerar sausub forma unui instrument uşor convertibil în numerar.

Datoriile funcţionează din momentul naşterii obligaţiilor faţă de terţi şi până înmomentul rambursării (în cazul creditelor) şi plăţii lor (în cazul datoriilor generate derelaţiile de decontare).

În structura datoriilor se includ: (1) împrumuturi şi datorii asimilate; (2) datoriicomerciale, (3) datorii în cadrul grupului, (4) datorii din interese de participare, (5) altedatorii.

1. Împrumuturile şi datoriile asimilate reprezintă datoriile financiare aleîntreprinderii privind: împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, credite bancare petermen lung primite de la bănci şi alte instituţii financiare.

Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni reprezintă surse financiare pe termenlung asigurate prin vânzarea de titluri de credit negociabile către public, de regulă, prinintermediul unor instituţii financiare. Aceste împrumuturi sunt divizate în părţi egale,numite obligaţiuni, rambursabile la termen sau eşalonat şi purtatoare de dobânzi.

Creditele primite de la bancă şi alte instituţii includ creditele pe termen lung şicreditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare dedobânzi şi garantate cu activele întreprinderii.

2. Datoriile comerciale reprezintă datorii ale întreprinderii create în cadrul relaţiilorde decontare cu furnizorii pentru achiziţionări de bunuri, executări de lucrări şi prestări deservicii. În structura lor se includ furnizorii şi efectele de plătit.

Efectele de plătit reprezintă titlurile de valoare care atestă obligaţia de plată aîntreprinderii în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii.

3. Datoriile în cadrul grupului reprezintă obligaţiile datorate societăţilor din cadrulgrupului în relaţiile de decontare ale societăţii-mamă cu filialele.

4. Datoriile din interese de participare reprezintă datoriile generate din relaţiile dedecontare ale întreprinderii cu societăţile asociate.

5. Alte datorii reprezintă datoriile fiscale, salariale, sociale ale întreprinderii faţă debugetul statului (impozite şi taxe), faţă de personalul angajat (salariile şi alte drepturiasimilate), faţă de asigurările sociale (contribuţua la asigurările sociale), faţă de asociaţi(capital de rambursat, dividende de plată), faţă de creditori diverşi etc.

D. VENITURILE ÎN AVANS reprezintă valorile ce asigură alocarea pentru fiecareexerciţiu financiar numai a veniturilor care îi sunt proprii. În structura lor se includsubvenţiile pentru investiţii şi veniturile înregistrate în avans.

Subvenţiile pentru investiţii reprezintă surse de finanţare alocate de la bugetul destat sau din alte surse nerambursabile, de care beneficiază o întreprindere, destinateachiziţionării sau producerii de echipamente sau alte bunuri de natura imobilizărilor, unoractivităţi pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli de natura investiţiilor.

Furnizorii desemnează datoriile întreprinderii echivalentevalorii bunurilor, lucrărilor şi serviciilor primite de la terţi.

96

Veniturile înregistrate în avans sunt sumele încasate în cursul exerciţiului, încontul unor servicii care vor fi prestate în cursul exerciţiului următor, când vor firecunoscute ca venituri (de exemplu, chirii, abonamente încasate în avans).

Relaţia cu notele explicative. Pentru a facilita lectura bilanţului, informaţiileprezentate sunt sintetice; pentru detalii cititorul bilanţului trebuie să consulte noteleexplicative la situaţiile financiare. Fără această detaliere, nu se poate pătrunde înrealitatea economică a întreprinderii, nu se poate cunoaşte compoziţia activelor, datoriilorşi capitalurilor sau riscurile recunoscute de conducerea întreprinderii.

De asemenea, notele explicative furnizează informaţii despre obiectul şi sectorul deactivitate al întreprinderii, evidenţiază reglementările care au stat la baza întocmirisituaţiilor financiare şi modul de evaluare a activelor şi datoriilor. Structura de detaliu aactivelor imobilizate şi a stocurilor, cu evidenţierea amortizărilor şi reducerilor de valoarecauzate de depreciere şi a modului de estimare a acestora, structura provizioanelor,structura capitalurilor, dar şi gruparea datoriilor în funcţie de scadenţa lor, sunt tot atâteainformaţii utile care completează bilanţul contabil. De exemplu, cu ajutorul informaţiilordin note se poate calcula capitalul permenent al întreprinderii care este dat de suma dintrecapitalul propriu şi datoriile financiare pe termen lung.

Unele informaţii prezentate în note nu au legătură directă cu bilanţul contabil, cumsunt cele privind angajamentele asumate de întreprindere (de exemplu garanţii acordate),informaţiile privind salariaţii şi administratorii, precum şi informaţiile nonfinanciare.Totodată, la încheierea fiecărui exerciţiu financiar, provizioanele astfel constituite semăresc sau se micşorează în raport cu valoarea activelor ce formează obiectul deprecierii.Exemplu: La încheierea exerciţiului N mărimea provizioanelor pentru deprecierea valoriieste de 10.000 lei. Cu ocazia încheierii exerciţiului financiar N+1 se constată că mărimeadeprecierii valorii activelor în sold este de 11.000 lei. În mod corespunzător se măresc cu1.000 lei provizioanele pe seama cheltuielilor. Dacă reducerea aferentă ar fi fost de 1.000lei, se diminuau cu 1.000 lei provizioanele prin mărirea veniturilor (reluareaprovizioanelor la venituri).

VALORILE DE REGULARIZARE reprezintă, după caz, structuri de activ sau pasivcreate prin activarea cheltuielilor şi pasivizarea veniturilor. În această situaţie se aflăcheltuielile şi veniturile constatate în avans (înregistrate în prealabil) în cursul exerciţiuluifinanciar, după care se raportează direct la rezultatul exerciţiului următor, precum şicheltuielile efectuate în cadrul exerciţiului financiar, dar de repartizat pe mai multeexerciţii ulterioare.

Cheltuieli constatate în avans prin natura lor pot reprezenta: chiriile plătite în avans,abonamentele, taxele de locaţie, primele de asigurare şi dobânzile plătite anticipat.

Cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciţii cuprind: cheltuielile pentru reparaţiicapitale neprevizibile, cheltuielile pentru reparaţii curente şi revizii tehnice etc.

Veniturile înregistrate în avans cuprind toate veniturile provenite din încasarea anticipată aunor lucrări şi servicii (chirii, taxe, dobânzi încasate anticipat etc.).

În categoria activelor de regularizare se încadrează şi diferenţele din conversia în leia creanţelor şi datoriilor în devize, precum şi primele de rambursare a obligaţiunilor etc.

4.1.4. Tipuri de modificări privind activul şi pasivul unităţii patrimonialeActivitatea desfăşurată de orice unitate patrimonială implică modificări atât în

activul, cât şi în pasivul acesteia. Modificările respective sunt determinate de operaţiileeconomice şi financiare (tranzacţii), care au loc în masa patrimoniului reprezentat subdublul său aspect, activul şi pasivul, cu ajutorul bilanţului contabil. Ca exemple de

97

operaţii economice şi financiare (tranzacţii) care au loc în activitatea desfăşurată deunităţile patrimoniale pot fi enumerate următoarele: primirea de materiale consumabile dela furnizori; eliberarea unor materii prime din depozit spre consum în secţiile de bază;obţinerea de produse finite din procesul de producţie; livrarea unor produse finite cătreclienţi; plata salariilor cuvenite

Personalului unităţii; virarea la bugetul statului a impozitului pe salarii; încasareaprin bancă a contravalorii produselor finite livrate clienţilor; restituirea unui credit bancarpe termen scurt; ridicarea de la bancă a unei sume de bani pentru efectuarea de plăţi înnumerar etc. astfel de operaţii economice şi financiare (tranzacţii) produc modificări continuela nivelul elementelor patrimoniale pe care le administrează unitatea în cauză, influenţând prinaceasta mărimea poziţiilor din bilanţ corespunzătoare elementelor respective. Acestemodificări se prezintă fie sub formă de creşteri, fie sub formă de micşorări, dar se menţine înpermanenţă egalitatea bilanţieră, adică aceea dintre totalul activului şi totalul pasivului. Existăoperaţii economice şi financiare (tranzacţii) care produc modificări numai în structuraactivului, adică a bunurilor economice, în sensul creşterii unui element şi concomitent şi cuaceeaşi sumă se micşorează alt element, fără ca totalul activului să se modifice. Alte operaţiieconomice şi financiare (tranzacţii) produc modificări numai în structura pasivului, adică asurselor de finanţare, în sensul creşterii unui element şi concomitent – şi cu aceeaşi sumă semicşorează alt element, totalul pasivului ramânând neschimbat. Unele operaţii economice şifinanciare (tranzacţii) produc modificări concomitent şi cu aceeaşi sumă, atât în structura câtşi în volumul activului şi pasivului bilanţului, în sensul creşterii unui element de activ şi aunui element de pasiv sau, în sensul scăderii unui element de activ şi a unui element de pasiv,totalul bilanţului modificându-se şi el în acelaşi sens, dar menţinându-se egalitatea bilanţieră.

Pentru exemplificarea tipurilor de modificări privind activul şi pasivul unităţiipatrimoniale se porneşte de la un bilanţ iniţial simplificat, cu un număr redus de posturi,asupra căruia se operează influenţa a patru tipuri de operaţii (tranzacţii) economice şifinanciare simple care să determine cele patru tipuri de modificări menţionate mai sus,întocmindu-se după fiecare operaţie (tranzacţie) câte un nou bilanţ, pornind de la bilanţulprecedent.

Bilanţ contabilIniţial

ACTIV PASIVDenumireaposturilor Solduri iniţiale Denumirea

posturilor Solduri iniţialeEchipamenteMaterii primeProduse finiteCasaConturi curentela bancăClienţi

13.0001.000

50010

690800

Capital socialFurnizoriCreditori diverşiAsigurări socialeCredite bancarepe termen scurt

13.500700900400

500

TOTAL ACTIV 16.000 TOTAL PASIV 16.000

Din acest bilanţ iniţial se constată că totalul activului (A) este egal cu totalulpasivului (P), adică se respectă ecuaţia dublei reprezentări (A = P).

98

În continuare, se presupune că în cursul exerciţiului financiar care se succedă dupăîntocmirea bilanţului iniţial au loc diverse operaţii economice şi financiare (tranzacţii).

Tranzacţia I. Se ridică din disponibilul unităţii de la bancă suma de 20 lei necesarăefectuării anumitor cheltuieli.

În urma acestei tranzacţi se produce o creştere în activul bilanţului la poziţia “Casa”cu suma de 20 lei şi anume de la 10 lei la 30 lei, reprezentând creşterea numerarului dincasieria unităţii concomitent şi, cu aceeaşi sumă, o micşorare tot în activul bilanţului, lapoziţia “Conturi curente la bănci”, şi anume de la 690 lei la 670 lei, care reprezintămicşorarea disponibilităţilor băneşti ale unităţii la bancă.

Bilanţul întocmit după efectuarea şi înregistrarea acestei operaţii se prezintă astfel:

Bilanţ contabilîntocmit după înregistrarea tranzacţiei I

ACTIV PASIVDenumire

postSold

iniţialModificări

(+,-)Soldurifinale

Denumireaposturilor

Solduriiniţiale

Modificări(+,-)

Soldurifinale

EchipamenteMaterii primProduse fin.CasaCont bancăClienţi

13.0001.000

50010

690800

---

(+) 20(-) 20

-

13.0001.000

50030

670800

Capital socialFurnizoriCreditori div.Asig. SocialeCreditebancare t. sc.

13.500700900400

500

----

-

13.500700900400

500

Total activ 16.000 - 16.000 Total pasiv 16.000 - 16.000

Din noul bilanţ se observă că faţă de bilanţul precedent tranzacţia economică aprodus modificări numai în activ, adică în structura bunurilor economice, pasivul,respectiv sursele de finanţare, ramânând neschimbate. Întrucât s-a mărit un element şiconcomitent şi cu aceeaşi sumă s-a micşorat alt element, totalul activului şi deci şi albilanţului au rămas nemodificate.

Dacă la ecuaţia dublei reprezentări, menţionată mai sus, se introduc modificăriledeterminate de influenţa tranzacţiei I, pe care le notăm cu x, se constată că egalitateabilanţieră se menţine, aşa cum rezultă din următoarea ecuaţie:

A + x – x = P, de unde, dacă se reduce +x cu –x, rezultă că: A = P.

Înlocuind în această ecuaţie datele care au stat la baza tranzacţiei, egalitateabilanţieră se prezintă astfel:

16.000 A iniţial + 20 “Casa” – 20 “Conturi curente la bancă” = 16.000 P iniţial, deci:16.000 AI = 16.000 PI.

* Din motive didactice, pentru vizualizarea modificărilor bilanţiere se întocmeşte, după fiecaretranzacţie (tranzacţia 1, 2, 3 şi 4) câte un bilanţ. În practică, bilanţul se întocmeşte obligatoriuanual şi în alte situaţii potrivit reglementărilor legale în vigoare şi nu după fiecare tranzacţie,eveniment sau operaţie.

99

Tranzacţia II. Se achită unui furnizor suma de 500 lei dintr-un credit bancar petermen scurt.În urma acestei tranzacţii se produce o creştere în pasivul bilanţului laelementul “Credite bancare pe termen scurt” cu suma de 500 lei, şi anume de la 500 lei la1.000 lei, reprezentând creşterea datoriilor unităţii faţă de bancă şi, concomitent şi cuaceeaşi sumă, o micşorare tot a pasivului bilanţului, la elementul “Furnizori”, şi anume dela 700 lei la 200 lei, care reprezintă micşorarea datoriilor faţă de furnizorii săi.

Bilanţul întocmit dupa efectuarea şi înregistrarea acestei tranzacţii se prezintă în felulurmător:

Bilanţ contabilîntocmit după înregistrarea tranzacţiei II

ACTIV PASIVDenumire post Sold

iniţialModificări

(+,-)Soldurifinale

Denumireaposturilor

Solduriiniţiale

Modificări(+,-)

Soldurifinale


13.0001.000

50030

670800

------

13.0001.000

50030

670800


13.500700900400

500

-(-) 500

--

(+) 500

13.500200900400

1.000

Total activ 16.000 - 16.000 Total pasiv 16.000 - 16.000

Din acest bilanţ rezultă că faţă de bilanţul întocmit anterior, tranzactia II a produsmodificări numai în pasiv, adică în structura surselor de finanţare, activul, respectivbunurile economice, rămânând neschimbate. Deoarece, ca şi în tranzacţia precedentă s-amărit un element şi concomitent şi cu aceeaşi sumă s-a micşorat alt element, totalulpasivului şi deci al bilanţului, au rămas nemodificate.

Dacă, de asemenea, la ecuaţia dublei reprezentări de mai sus, se introduc modificăriledeterminate de influenţa tranzacţiei II, pe care le notăm cu y, se constată că egalitateabilanţieră se menţine în continuare, şi anume:

A = P + y – y, unde reducând +y cu –y,rezultă: A = P.

Înlocuind în ecuaţie datele care au stat la baza tranzacţiei II, egalitatea bilanţieră seprezintă astfel:

16.000 AI = 16.000 PI + 500 “Credite bancare pe termen scurt” – 500 “Furnizori”,deci: 16.000 AII = 16.000 PII

Tranzacţia III. Se primesc de la furnizor materii prime la preţul de cumpărare de 300lei. În urma acestei tranzacţii se produce o creştere în activul bilanţului la “Materii prime”cu suma de 300 lei, şi anume de la 1.000 lei la 1.300 lei, reprezentând creşterea valoriistocului de materii prime existente în unitate şi, concomitent cu aceeaşi sumă, o creştereîn pasivul bilanţului la elementul “Furnizori” şi anume de la 200 lei la 500 lei,reprezentând creşterea datorialor unităţii faţă de furnizorii săi.

Bilanţul întocmit după efectuarea şi înregistrarea acestei tranzacţii se prezintă astfel:

100

Bilanţ contabilîntocmit după înregistrarea tranzacţiei III


iniţialModificări

(+,-)Soldurifinale

Denumireaposturilor

Solduriiniţiale

Modificări(+,-)

Soldurifinale


13.0001.000

50030

670800

-(+) 300

----

13.0001.300

50030

670800


13.500200900400

1.000

-(+) 300

--

(+) 500

13.500500900400

1.000

Total activ 16.000 (+) 300 16.300 Total pasiv 16.000 (+) 300 16.300

Se constată că faţă de bilanţul întocmit dupa tranzacţia II, în acest bilanţ, tranzacţiaînregistrată a produs modificări în ambele părţi ale sale, adică atât în activul acestuia,respectiv în structura bunurilor economice, cât şi în pasivul său, respectiv înstructurasurselor de finanţare, în sensul creşterii concomitente şi cu aceeaşi sumă a unui elementde activ şi a altuia de pasiv. În aceste condiţii, totalul bilanţului, respectiv al activului şipasivului, a crescut cu aceeaşi suma, deci s-a modificat şi volumul elementelorpatrimoniale, dar egalitatea bilanţieră se menţine.

Dacă la ecuaţia dublei reprezentări stabilită dupa tranzacţia anterioară se introducmodificările determinate de influenţa tranzacţiei III, pe care o notăm cu z, se observămenţinerea în continuare a egalităţii bilanţiere, astfel:

A + z = P + z,de unde, dacă se trece z într-o singură parte, rezultă:

A + z – z = P,iar reducând +z cu –z, se ajunge la ecuaţia dublei reprezentări, adică:

A = P.Înlocuind în această ecuaţie datele din tranzacţia III, egalitatea bilanţieră se

înfăţişează astfel:16.000 AII + 300 “Materii prime” = 16.000 PII + 300 “Furnizori”,deci: 16.300 AIII = 16.300 PIII.

Tranzacţia IV. Se achită datoria faţă de asigurările sociale în suma de 200 lei dincontul curent de la bancă. În urma acestei tranzacţii se produce o micşorare în activulbilanţului la postul “Conturi curente la bănci” cu suma de 200 lei şi anume de la 670 leila 470 lei, reprezentând micşorarea disponibilităţilor băneşti ale unităţii de la bancă şi,concomitent şi cu aceeaşi sumă, o micşorare în pasivul bilanţului la postul “Asigurărisociale” şi anume de la 400 lei la 200 lei, reprezentând scăderea datoriilor unităţii faţă deasigurările sociale.

Bilanţul întocmit după efectuarea şi înregistrarea tranzacţiei IV se prezintă în tabelulde mai jos:

101

Bilanţ contabilîntocmit după înregistrarea tranzacţiei IV


iniţialModificări

(+,-)Soldurifinale

Denumireaposturilor

Solduriiniţiale

Modificări(+,-)

Soldurifinale


13.0001.300

50030

670800

----

(-) 200-

13.0001.300

50030

470800


13.500500900400

1.000

---

(-) 200

(+) 500

13.500500900200

1.000

Total activ 16.000 (-) 200 16.100 Total pasiv 16.000 (-) 200 16.100

Din acest bilanţ reiese că tranzacţia înregistrată a produs modificări tot în ambelepărţi ale acestuia, ca şi în tranzacţia precedentă, adică atât în activ, în structura bunuriloreconomice, cât şi în pasiv, în structura surselor de finanţare, dar, în sensul scaderii,concomitent şi cu aceeaşi sumă, a unui element de activ şi a altuia de pasiv. În asemeneacondiţii, totalul bilanţului, adică al activului şi pasivului, a scăzut cu aceeaşi sumă,modificându-se astfel şi volumul elementelor patrimoniale, dar menţinându-se egalitateabilanţieră.

Dacă la ecuaţia dublei reprezentări stabilită după înregistrarea tranzacţiei III, seintroduc modificările determinate de influenţa acestei tranzacţii, pe care le notâm cu v, seconstată că egalitatea bilanţieră se menţine, aşa cum rezultă din ecuaţia:

A – v = P – v,

de unde, dacă se trece v într-o singură parte, rezultă:

A – v + v = P,

iar reducând –v cu +v, se ajunge tot la ecuaţia dublei reprezentări, adică:A = P.

Înlocuind această ecuaţie, datele din tranzacţia IV, egalitatea bilanţieră se prezintăastfel:

16.300 AIII – 200 “Conturi curente la bănci” = 16.300 PIII – 200 “Asigurări sociale”,deci 16.100 AIV = 16.100 PIV.

Din cele prezentate, reiese că oricât de variate ar fi tranzacţiile economice şifinanciare sub aspectul naturii şi conţinutului lor economic, din punct de vedere altipurilor de modificări pe care le produc asupra activului şi pasivului bilanţului, ele se potgrupa în patru categorii, şi anume:

1. tranzacţii economice şi financiare care produc modificări numai în activulbilanţului, în sensul creşterii unui element de activ şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,micşorarea unui alt element de activ, totalul activului rămânând neschimbat, egalitateabilanţieră menţinându-se (A + x – x = P);

2. tranzacţii economice şi fiananciare care produc modificări numai în pasivulbilanţului, în sensul creşterii unui element de pasiv, şi concomitent şi cu aceeaşi sumă,

102

micşorarea unui alt element de pasiv, totalul pasivului rămânând neschimbat, egalitateabilanţieră menţindu-se (A = P + y - y);

3. tranzacţii economice şi financiare care produc modificări în ambele părţi alebilanţului, în sensul creşterii unui element de activ şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,creşterea unui element de pasiv, totalul activului şi pasivului crescând cu suma respectivă,egalitatea menţinându-se (A + z = P + z)

4. tranzacţii economice şi financiare care produc modificări în ambele părţi alebilanţului, în sensul micşorării unui element de activ şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,micşorarea unui element de pasiv, totalul activului şi pasivului micşorându-se cu sumarespectivă, egalitatea bilanţieră menţinându-se (A – v = P - v).

După cum rezultă din cele prezentate, indiferent de tipurile de modificări produseasupra activului şi pasivului unităţii patrimoniale, egalitatea bilanţieră se menţinepermanent. Aceasta, întrucât în cazul fiecărei tranzacţii economice sau financiare s-aprodus, concomitent şi cu aceeaşi sumă, o dublă modificare şi anume de sens contrar,atunci când au fost influenţate elementele din aceeaşi parte a bilanţului şi s-au anulat, saude acelaşi sens, în cazul în care au fost influenţate elemente din ambele părţi ale bilanţuluişi s-au adunat, respectiv scăzut, din totalul bilanţului.

Pentru a demonstra menţinerea permanentă a egalităţii bilanţiere, toate cele patrutipuri de tranzacţii economice şi financiare exemplificate se vor prezenta într-o singurăschemă care va cuprinde atât bilanţul contabil iniţial, cât şi modificările şi bilanţulcontabil final:

Bilanţ contabilfinal


iniţialModificări

(+,-)Soldurifinale

Denumireaposturilor

Solduriiniţiale

Modificări(+,-)

Soldurifinale

EchipamenteMaterii primProduse fin.CasaCont bancă

Clienţi

13.0001.000

50010

690

800

-(+)300 III

-(+) 20 I(-) 20 I

(-)200 IV-

13.0001.300

50030

470

800

Capital socialFurnizori

Creditori div.Asig. Sociale

Creditebancare t. sc.

13.500700

900400

5.000

-(-)500 II

(+) 300 III-

(-) 200 IV

(+) 500 II

13.500500

900200

1.000

Total activ 16.000 (+) 100 16.100 Total pasiv 16.000 (+) 100 16.100

103

Din această schemă se observă că tranzacţiile I şi II au produs modificări numai înstructura activului şi pasivului bilanţului, respectiv a bunurilor economice şi a surselor definanţare, fără a influenţa totalul bilanţului, în timp ce tranzacţiile III şi IV au produsmodificări atât în structura, cât şi volumul (totalul) activului şi pasivului bilanţului.

De asemenea, se observă că bilanţul reflectă la un moment dat situaţia nouă aelementelor patrimoniale de activ şi pasiv ale unităţii patrimoniale. El nu arată, însă,modificările care s-au produs asupra elementelor patrimoniale de activ şi pasiv îndecursul unei perioade de gestiune şi care au determinat noua situaţie.

Pornind de la ecuaţia dublei reprezentări care are în vedere structura pasivului,respectiv capitalul propriu sau patrimoniul net (C), şi obligaţiile sau datoriile (D), în locde A = P, se poate scrie A = C + D, iar cele patru tipuri generale de modificări bilanţiereprezentate anterior se pot combina în următoarele nouă variante, în care mărimeamodificărilor va fi notată cu literele x ,y, z, v, u, t, p, r şi s, astfel:

1. tranzacţii economice şi financiare care produc modificări numai în activulbilanţului, în sensul creşterii unui element de activ şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,micşorarea unui alt element de activ, totalul activului rămânând neschimbat, egalitateabilanţieră menţinându-se, adică de tipul +A = -A, iar ecuaţia completă este A + x – x = C+ D;

2. tranzacţii economice fnanciare care produc modificări numai în pasivulbilanţului şi anume la datorii, în sensul creşterii unui element al datoriilor şi,concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui alt element al datoriilor, totalul pasivuluirămând neschimbat, egalitatea bilanţieră menţinându-se, adică de tipul +D = -D, iarecuaţia dublei reprezentări devine A = C + (D + z - z);

3. tranzacţii economice şi financiare care produc modificări numai în pasivulbilanţului şi anume, la capitalul propriu sau patrimoniului net, totalul pasivului rămânândneschimbat, egalitatea bilanţieră menţinându-se, adică de tipul: +C = -C, iar ecuaţiacompleta este A = (C + y - y) + D;

4. tranzacţii economice şi financiare care produc modificări în ambele părţi alebilanţului, în sensul creşterii unui element de activ, şi concomitent şi cu aceeaşi sumă,creşterea unui element de pasiv la datorii, totalul activului şi pasivului crescând cu sumarespectivă, egalitatea bilanţieră menţinându-se, aducă de tipul +A = +D, iar ecuaţiadublei reprezentări ia forma A + v = C + (D + v);

5. tranzacţii economice şi financiare care produc modificări în ambele părţi alebilanţului, în sensul creşterii unui element de activ şi concomitent şi cu aceeaşi sumă,creşterea unui element de pasiv la capitalul propriu sau patrimoniul net, totalul activuluişi pasivului crescând cu suma respectivă, iar ecuaţia dublei reprezentări este A + u = (C +u + D);

6. tranzacţii economice şi financiare care produc modificări în ambele părţi alebilanţului, în sensul scăderii unui element de activ şi concomitent şi cu aceeaşi sumă,scăderea unui element de pasiv la datorii, totalul activului şi pasivului scăzând cu sumarespectivă, egalitatea bilanţieră menţinându-se, prin urmare, de tipul -A = -D, iar ecuaţiacompletă este A – t = C + (D - t);

7. tranzacţii economice şi financiare care produc modificări în ambele părţi alebilanţului, în sensul scăderii unui element de activ şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,scăderea unui element de pasiv la capitalul propriu sau patrimoniul net, totalul activuluişi pasivului scăzând cu suma respectivă, egalitatea bilanţieră menţinându-se, adică detipul -A = -C, iar ecuaţia dublei reprezentări va fi: A - p = ( C - p) + D;

104

8. tranzacţii economice şi financiare care produc modificari numai în pasivulbilanţului, în sensul creşterii unui element la capitalul propriu sau patrimoniului net şi,concomitent şi cu aceeaşi suma, micşorarea unui alt element la datorii, totalul pasivuluimenţinându-se, deci, de tipul -C = -D, iar ecuaţia completă este A = (C + r) + (D - r);

9. tranzacţii economice şi financiare care produc modificari numai în pasivulbilanţului, în sensul creşterii unui element la datorii şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,micşorarea unui alt element la patrimoniul net sau capitalul propriu, totalul pasivuluirămânând neschimbat, egalitatea bilanţieră menţinându-se, aducă de tipul -C = +D, iarecuaţia dublei reprezentări ia forma A = (C - s) + ( D + s).

Deci, având în vedere cele trei componente principale ale bilanţului activ (A), capital(C) şi datoriile (D) şi că la fiecare tranzacţie economică sau financiară are loc o dublămodificare, ceea ce a condus la nouă tipuri de modificări, adică 32 , acestea se potprezenta în formă sistematizată ca în următoarea matrice de 3x3:

+A -D -C-A 1(+A, -A) 6(-A, -D) 7(-A, -C)+D 4(+D, +A) 2(+D, -D) 9(+D, -C)+C 5(+C, +A) 8(+C, -D) 3(+C, -C)

Se prezintă în continuare exemple privind cele nouă tipuri de modificări, în raport decele trei categorii patrimoniale (A, D şi P) şi de dubla posibilitate de modificare afiecăruia (creştere şi micşorare):

Tipul 1. Creşterea unui element de activ (modificarea o notăm cu “+x”) şi,concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui alt element de activ (modificarea onotăm cu “-x”).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:

A + x – x = C + DObservaţii: Modificări numai în activul bilanţier Totalul activului rămâne neschimbat Egalitatea bilanţieră se păstrează.Dacă, la tipul de modificare prezentat mai sus, se introduce gruparea elementelor

bilanţiere după destinaţie şi provenienţa lor, respectiv activ şi pasiv, ecuaţia este deforma:

A + x – x = P.

Tipul 2. Creşterea unui element de capital propriu (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşisumă, micşorarea unui alt element de capital propriu (-x).


A = (C + x - x) + DObservaţii: Modificări numai în capitalul propriu Totalul capitalului propriu plus datorii ramâne neschimbat. Egalitatea bilanţieră se păstrează.

105

Tipul 3. Creşterea unui element de datorii (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,micşorarea unui alt element de datorii (-x).


A = C + (D + x - x)Observaţii: Modificări numai în datorii. Totalul capitalului propriu plus datorii rămâne neschimbat. Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 4. Creşterea unui element de capital propriu (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşisumă, micşorarea unui element de datorii (-x).


A = (C + x) + (D - x)Observaţii: Modificări în capitalul propriu şi în datorii. Totalul capitalului propriu creşte şi totalul datoriilor se micşorează. Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 5. Micşorarea unui element de capital propriu (-x) şi, concomitent şi cuaceeaşi sumă, creşterea unui element de datorii (+x).


A = (C- x) + (D + x)Observaţii: Modificări în capitalul propriu şi în datorii. Totalul capitalului propriu se micşorează şi totalul datoriilor creşte. Egalitatea bilanţieră se păstrează.Dacă la tipul de modificare 2, 3, 4 şi 5 se introduc elementele bilanţiere de activ şi

pasiv, ecuaţia care le reprezintă este de forma:A = P + x – x

Rezultă că se produc modificări numai în pasivul bilanţului, în sensul creşterii unuielement de pasiv (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui alt element depasiv (-x). Totalul pasivului rămâne neschimbat şi se păstrează egalitatea bilanţieră.

Tipul 6. Creşterea unui element de activ (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,creşterea unui element de capital propriu (+x).


A + x = (C + x) + DObservaţii: Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv, activ şi capitalul propriu. Totalul activului şi capitalului propriu creşte. Egalitatea bilanţieră se păstrează.

106

Tipul 7. Creşterea unui element de activ (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,creşterea unui element de datorii (+x).


A + x = C + (D + x)Observaţii: Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv, activ şi datorii. Totalul activului şi datoriilor creşte. Egalitatea bilanţieră se păstrează.Dacă la tipul de modificare 6 şi 7, se introduc conceptele de activ şi pasiv, ecuaţia

care reprezintă modificările bilanţiere este de forma:

A + x = P + x

Rezultă că se produc modificări în ambele părţi ale bilanţului, în sensul creşterii unuielement de activ (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, creşterea unui element de pasiv(+x). Totalul activului şi pasivului creşte, iar egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 8. Micşorarea unui element de activ (-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,micşorarea unui element de capital propriu (-x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este:

A – x = (C - x) + DObservaţii: Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv activ şi capital propriu. Totalul activului şi capitalului propriu se micşorează. Egalitatea bilantieră se păstrează.

Tipul 9. Micşorarea unui element de activ (-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,micşorarea unui element de datorii (-x).

Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:A – x = C + (D - x)

Observaţii: Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv activ şi datorii. Totalul activului şi datoriilor se micşorează. Egalitatea bilanţieră se păstrează.Dacă la tipul de modificare 8 şi 9 se introduc elementele bilanţiere de activ şi pasiv,

ecuaţia care reprezintă modificările este de forma:

A – x = P – x

Rezultă că se produc modificări în ambele părţi ale bilanţului, în sensul micşorăriiunui element de activ (-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui element depasiv (-x). Totalul activului şi pasivului se micşorează, iar egalitatea bilanţieră sepăstrează.

Pentru exemplificare, presupunem un bilanţ iniţial, sub formă de cont şi cincitranzacţii care se succed întocmirii acestui bilanţ:

107

Bilanţ iniţial

ACTIV Solduri iniţiale PASIV Solduri iniţialeUtilajeMărfuriClienţiConturi la bănciCasa

2.500500400900700

Capital socialRezerveCredite bancareFurnizoriAsigurări sociale

3.000500800300400

TOTAL 5.000 TOTAL 5.000

Remarcă: în bilanţul iniţial se respectă ecuaţia dublei reprezentări, totalul activuluiiniţial (Ai) este egal cu totalul pasivului iniţial (Pi).

Tranzacţia 1. Întreprinderea depune numerarul din casă în valoare de 600 lei în contla bancă.

Analiza: această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, în disponibilulde la bancă (creşte cu suma de 600 lei) şi în numerarul din casă (scade cu suma de 600lei). Ambele elemente sunt de activ.

Unul creşte (Conturi la bănci), altul scade (Casa). Modificările de structură seproduc numai în interiorul activului. Pasivul rămâne neschimbat. Introducem datele întipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate de tranzacţia 1.

Asta înseamnă: A + x – x = PÎntocmim în continuare Bilanţul 1, pornind de la Bilanţul iniţial şi înregistrăm

modificările la elementele de activ determinate de tranzacţia 1.Atenţie ! Din motive didactice, pentru vizualizarea modificărilor bilanţiere vom

întocmi după fiecare tranzacţie (tranzacţia 1, 2, 3 şi 4) câte un bilanţ. În practică, bilanţulse întocmeşte obligatoriu anual şi în alte situaţii potrivit reglementărilor în vigoare şi nudupă fiecare tranzacţie, eveniment sau operaţie.

Bilanţ nr. 1ACTIV Solduri iniţiale Modificări +,- Solduri finale

Utilaje 2.500 2.500Mărfuri 500 500Clienţi 400 400Conturi la bănci 900 + 600 1.500Casa 700 - 600 100

TOTAL 5.000 - 5.000

PASIV Solduri iniţiale Modificări +,- Solduri finaleCapital social 3.000 3.000Rezerve 500 500Credite bancare 800 800Furnizori 300 300Asigurări sociale 400 400

TOTAL 5.000 5.000

108

Atenţie! priviţi modificările introduse atât în ecuaţia dublei reprezentări, cât şi înbilanţul contabil nr. 1 determinate de tranzacţia 1 şi veţi constata verificarea remarcilorprezentate la Tipul 1 de modificări bilanţiere:

Modificări numai în activ: Conturi la bănci şi Casa; Totalul activului rămâne neschimbat:Ai = 5.000 lei şi A1 = 5.000 lei Egalitatea bilanţieră se păstrează:5.000 A1 = 5.000 P1.

Remarcă: soldurile finale din bilanţul 1 devin solduri iniţiale pentru bilanţul 2. Îngeneral, soldurile finale din bilanţul precedent devin solduri iniţiale pentru bilanţul curent.

Tranzacţia 2. Pe baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor (A.G.A), o partedin rezervele constuite, în valoare de 300 lei, se utilizează pentru mărirea capitaluluisocial.

Analiza: această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, în capitalulsocial (creşte cu suma de 300 lei) şi în rezerve (scad cu suma de 300 lei). Ambeleelemente sunt cuprinse în pasiv. Unul creşte (Capitalul social), altul scade (Rezerve).Modificările de structură se produc numai în interiorul pasivului. Activul rămâneneschimbat. Introducem datele în tipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate detranzacţia 2.

A = C + x - x + D

500 lei = 500 P1 + 300 - 300capital rezervesocial

5.000 A2 = 5.000 P2

Asta înseamnă: A = P + x – x

Întocmim în continuare bilanţul nr. 2, pornind de la bilanţul nr. 1 şi înregistrămmodificările la elementele de pasiv determinate de tranzacţia 2.

109

Bilanţul nr. 2

ACTIV Solduri iniţiale Modificări +,- Solduri finaleUtilaje 2.500 2.500Mărfuri 500 500Clienţi 400 400Conturi la bănci 1.500 1.500Casa 100 100TOTAL 5.000 5.000

PASIV Solduri iniţiale Modificări +,- Solduri finaleCapital social 3.000 + 300 3.300Rezerve 500 - 300 200Credite bancare 800 800Furnizori 300 300Asigurări sociale 400 400TOTAL 5.000 5.000

Atenţie! Priviţi modificările introduse atât în ecuaţia dublei reprezentări, cât şi înbilanţul contabil nr. 2 determinate de tranzacţia 2 şi veţi constata verificarea remarcilorprezentate de tipul 2, 3, 4 şi 5 de modificări bilanţiere:

Modificări numai în pasiv: Capital social şi Rezerve Totalul pasivului rămâne neschimbat:P1 = 5.000 lei şi P2 = 5.000 lei. Egalitatea bilanţieră se păstrează:5.000 A2 = 5.000 P2

Tranzacţia 3. Întreprinderea achiziţionează mărfuri de la furnizori în valoare de 200lei.

Analiza: această tranzacţie determină modificări, dupa cum observaţi, în stocul demărfuri existent în întreprindere (creşte cu 200 lei) şi în datoriile întreprinderii faţă defurnizori (cresc cu 200 lei). Elementul Mărfuri este de activ şi elementul Furnizori este depasiv. Se produc modificări atât în structura activului şi pasivului cât şi în volumul(totalul) activului şi pasivului.

Introducem datele în tipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate de tranzacţia3:

A + x = C + D + x

5.000 A2 + 200 P1 = 5.000 P2 + 200Mărfuri Furnizori

5.200 A3 = 5.200 P3

110

Asta înseamnă: A + x = P + xÎntocmim în continuare bilanţul nr. 3, pornind de la bilanţul nr. 2 şi înregistrăm

modificările la elementele de activ şi pasiv determinate de tranzacţia 3.NU UITAŢI ! Soldurile finale din bilanţul nr. 2 devin solduri iniţiale pentru bilanţul

nr. 3.

Bilanţul nr. 3

ACTIV Solduri iniţiale Modificări +,- Solduri finaleUtilaje 2.500 2.500Mărfuri 500 + 200 700Clienţi 400 400Conturi la bănci 1.500 1.500Casa 100 100TOTAL 5.000 + 200 5.200PASIV Solduri iniţiale Modificări +,- Solduri finaleCapital social 3.300 3.300Rezerve 200 200Credite bancare 800 800Furnizori 300 + 200 500Asigurări sociale 400 400TOTAL 5.000 + 200 5.200

Atenţie! Priviţi modificările introduse atât în ecuaţia dublei reprezentări, cât şi înbilanţul nr. 3 determinate de tranzacţia 3. Vă reamintiţi remarcile prezentate la tipul 6 şi 7de modificări bilanţiere ? Urmează verificarea lor:

Modificări în ambele parţi ale bilanţului: Mărfuri element de activ, Furnizorielement de pasiv.

Totalul activului şi pasivului creşte:A 2 = 5.000 lei şi A3 = 5.200 lei;P2 = 5.000 lei şi P3 = 5.200 lei. Egalitatea bilanţieră se păstrează:5.200 A3 = 5.200 P3

Tranzacţia 4. Întreprinderea restituie creditul bancar în valoare de 800 lei din contuldin bancă.

Analiza: această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, în disponibilulde la bancă (scade cu 800) şi în datoria întreprinderii faţă de bancă (scade cu 800).Elementul Conturi la bănci este de activ şi elementul Credite bancare este pasiv. Seproduc modificări atât în structura activului şi pasivului cât şi în volumul activului şi

111

pasivului. Introducem datele în tipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate detranzacţia 4.

A - x = C + D - x

5.200 A3 - 800 = 5.200 P3 - 800Conturi Creditela bănci bancare

4.400 A4 = 4.400 P4

Asta înseamnă: A - x = P – x

Întocmim în continuare bilanţul nr. 4, pornind de la bilanţul nr. 3. (Vă reamintiţi ?Soldurile finale din bilanţul 3 devin solduri iniţiale pentru bilanţul nr. 4) şi înregistrămmodificările la elementele de activ şi pasiv determinate de tranzacţia 4.

Bilanţ nr. 4

ACTIV Solduri iniţiale Modificări +,- Solduri finaleUtilaje 2.500 2.500Mărfuri 700 700Clienţi 400 400Conturi la bănci 1.500 - 800 700Casa 100 100TOTAL 5.200 - 800 4.400

PASIV Solduri iniţiale Modificări +,- Solduri finaleCapital social 3.300 3.300Rezerve 200 200Credite bancare 800 - 800 -Furnizori 500 500Asigurări sociale 400 400TOTAL 5.200 - 800 4.400

Tranzacţia 5. Se vând mărfuri clienţilor în valoare de 100 lei, cost de achiziţie 60lei. Tranzacţia determină două tipuri de modificări.

5.1. Vânzarea mărfurilorAnaliza: Această tranzactie determină modificări la elementul Clienţi (creşte cu 100

lei) şi la Venituri din vânzarea mărfurilor (cresc cu 100 lei). Elementul Clienţi,reprezentând o creanţă a întreprinderii, este de activ şi elementul Venituri din vânzarea

112

mărfurilor, participând la creşterea capitalurilor proprii, este asimilat ca fiind de pasiv.Introducem datele în tipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate de tranzacţia 5.1.

A + x (100 lei Clienţi) = C + x (100 leiVenituri din vânzarea mărfurilor) + D

5.2. Descărcarea gestiuniiAnaliza: Această operaţie determină modificări la Mărfuri (scad cu 60 lei) şi la

Cheltuieli privind mărfurile (cresc cu 60 lei). Ambele elemente sunt de activ. Este un picmai greu de explicat de ce elementele de cheltuieli sunt asimilate activelor. Resurseleconsumate pentru a genera venituri din vânzări reprezintă o cheltuială. În loc să scădemdirect capitalurile proprii, deci să avem un C – x, ne gândim la cheltuieli ca la “activeexpirate”şi avem un A + x. Introducem datele în tipul de modificări adecvate operaţiei5.2. A + x (60 lei Cheltuieli privind mărfurile) – (60 lei Mărfuri) = C + D.

Remarcă: În cuprinsul manualului vom folosi convenţia că, din punct de vedere alfuncţionării, toate cheltuielile sunt asimilate activelor (A +), iar toate veniturile suntasimilate pasivelor (P +).

Atenţie! Am prezentat exemple care au determinat modificari la două elemente (unulde activ şi unul de pasiv, două de activ sau două de pasiv). Diversitatea tranzacţiilor,evenimentelor, operaţiilor poate să determine modificări la mai mult de două elemente,fie numai în activ, fie numai în pasiv, fie simultan în activ şi pasiv. În aceste condiţii,elementul modificat sau suma elementelor modificate din activ trebuie să fie egală cuelementul modificat sau cu suma elementelor modificate din pasiv, toate având la bazăecuaţia dublei reprezentări.

4.2. MODELAREA PATRIMONIULUI PRIN CONTUL DE REZULTATE

Consumurile de resurse si rezultatele proprii activităţilor economice şi sociale suntanalizate in contabilitate prin Contul de rezultate sau Contul de profit şi pierdere, princare se evidenţiază şi explică rezultatele prin prisma raporturilor de echilibru dintrecheltuieli şi venituri.

a) Cheltuielile desemnează în expresie valorică raporturi patrimoniale cu privire lautilizarea resurselor în cadrul activităţilor desfăşurate de o entitate patrimonială care au caefect micşorarea capitalului propriu.

b) Veniturile exprimă raporturi patrimoniale privind bogăţia obţinută din activităţilede către o entitate patrimonială şi din proprietatea deţinută care au ca efect creştereacapitalului propriu.

Dacă se face recurs la Cadrul contabil IASC, definiţia structurilor de mai sus seprezintă după cum urmează:

Cheltuielile (fig.9.) reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate peparcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau micşorări ale valorii activelor saucreşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decâtcele rezultate din distribuirea acestora către acţionari;

113

Fig. 9. Definirea şi structura cheltuielilor

CHELTUIELI

Criterii de recunoaştere ale cheltuielilorDefinire

Constituie diminuări alebeneficiilor economiceînregistrate pe parcursulperioadei contabile sub formă de: ieşiri sau scăderi ale valorii

activelor; creşteri ale datoriilorcare se concretizează în reduceriale capitalului propriu, alteledecât cele rezultate dindistribuirea acestora cătreacţionari.

În categoria cheltuielilor intră: cheltuieli care apar în cursul

activităţilor curente (costulvânzărilor, salarii,amortizare). Se regăsesc subforma ieşirilor sau scăderiide active (numerar, stocuri,mijloace fixe).

pierderile, pentru căgenerează diminuări debeneficii economice,indiferent dacă sun realizatesau nu: pierderi realizate: din

dezastre, inundaţii,ieşirea activelor petermen lung;

pierderi nerealizate:din creşterea cursuluide schimb valutar.

Pierderile sunt raportate de regulăla valoarea netă, exclusivveniturile aferente.

Reducerea beneficiilor economice viitoareprin diminuarea unui activ sau creşterii uneidatorii.

O cheltuială este recunoscută în contul deproft şi pierdere atunci când:- apare o datorie, fără ca aceasta să deanaştere unui activ (acordarea de garanţiiproduselor vândute);- un cost nu generează beneficii economiceviitoare;- beneficiile economice viitoare nu maicorespund (sau încetează) condiţiilor pentrurecunoaşterea în bilanţ sub formă sub formăde activ (deprecierea);- prin alocarea sistematică şi raţională, într-unanumit interval de timp (amortizare:întreprinderea alocă porţiuni din costul iniţialde achiziţie sub formă de cheltuieli aleperioadei, în corelaţie cuconsumarea/expirarea beneficiilor asociateimobilizărilor respective).

Contul deprofit şipierdere

Bilanţ

Recunoaştereaunei cheltuieli

1) Se constată odatorie care nu dănaştere la un activ(nu este purtătoare debeneficii economiceviitoare)2) Are loc o plată saudiminuare de active(o reducere abeneficiiloreconomice viitoare)

Modificareabeneficiiloreconomiceviitoare poate fievaluată credibil.

114

Fig. 10. Definirea şi structura veniturilor

VENITURI

Criterii de recunoaştere ale veniturilor

Creşterea beneficiilor economice viitoare princreşterea de active sau diminuarea unei datorii.

Recunoaşterea veniturilor se realizează simultan(sau combinat) cu recunoaşterea creşterii deactive sau a reducerii de datorii.De exemplu:

- creşterea netă a activelor rezultatădin vânzarea de produse;

- anularea unei datorii;Creşterea valorii unor active, ca urmare areevaluării, deşi corespunde definiţieiveniturilor, se reflectă în contabilitate încategoria capitalurilor proprii (acest surplus devaloare nu poate fi distribuit către acţionari,deoarece el corespunde unui venit realizat).

Contul deprofit şipierdere

Bilanţ

Recunoaştereaunui venit

1) Se constată ocreştere de active(alta decât prinreevaluare)2) Se constată odiminuare de datoriicare nu generează odiminuare de active(anulare provizioanepentru garanţiiacordate clienţilor,sconturi obţinute dela furnizori).

Modificareabeneficiiloreconomiceviitoare poate fievaluată credibil.

Definire

Constituie creşteri ale beneficiiloreconomice înregistrate peparcursul perioadei contabile subformă de: intrări sau creşteri ale

valorii activelor; descreşteri ale datoriilorcare se concretizează în creşteriale capitalului propriu, alteledecât cele rezultate din contribuţiiale acţionarilor.În categoria veniturilor intră: venituri din activităţile

curente (din vânzări,comisioane, dobânzi,dividende, chirii, redevenţe).Veniturile sunt utilizatepentru achiziţionare activesau creşterea valoriiactivelor. Pot rezulta dinlichidarea datoriilor.

câştigurile, pentru căreprezintă creşteri alebeneficiilor economice: câştiguri realizate:

sume din ieşireaactivelor imobilizatepe termen mediu şilung;

câştiguri nerealizate:din creşterea valoriicontabile a activelor petermen mediu şi lung,din reevaluareatitlurilor de plasament.

Câştigurile sunt prezentate deregulă la valoarea netă, exclusivcheltuielile aferente.

115

Veniturile (fig.10.) reprezintă creşteri ale beneficiilor economice înregistrate peparcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteriale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât celerezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Cheltuielile şi veniturile reprezentate în contabilitate pot fi grupate după diversecriterii, dintre care de bază pot fi cel al naturii cheltuielilor şi veniturilor şi cel aldestinaţiei cheltuielilor şi veniturilor.

În funcţie de natura lor, cheltuielile şi veniturile care formează elementele de detaliudin structura rezultatului obţinut de un agent economic, se grupează astfel:

cheltuieli şi venituri din exploatare, care sunt ocazionate sau generate deactivitatea curentă, principală, desfăşurată sub forma unor procese de producţie de bunuri,lucrări sau servicii sau a unor procese de comercializare de marfuri, formând pondereaprincipală în ansamblul cheltuielilor şi veniturilor unui agent economic; exemplu:cheltuieli privind consumul de materii prime şi materiale de bază, cheltuieli cu salariilepersonalului, cheltuieli cu amortizările imobilizărilor, costul de achiziţie al mărfurilorvândute etc., respectiv venituri din vânzarea produselor finite, venituri din lucrăriexecutate sau servicii prestate, venituri din vânzarea mărfurilor etc.

cheltuieli şi venituri financiare, care sunt ocazionate sau generate de activităţi sauoperaţiuni cu caracter financiar-bancar şi valutar în strânsă legătură (împletire) cuactivitatea principală curentă (de exploatare); exemplu: cheltuieli privind dobânzile,cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (vândute), cheltuieli din diferenţelenefavorabile de curs valutar etc. şi, respectiv, venituri din dobânzi, venituri sub formă dedividende din participaţii, venituri din sconturile obţinute ca urmare a achitării facturilorînainte de scadenţă etc.

cheltuieli şi venituri cu caracter extraordinar sunt cele organizate sau generatede operaţiuni nelegate nemijlocit de obiectul de activitate curentă, principală, ci au uncaracter accidental, întâmplător în activitatea unui agent economic concretizându-se, deregulă, într-o pondere mică în ansamblul cheltuielilor şi veniturilor oricărui agenteconomic.

Compararea, la sfârşitul perioadelor de gestiune a veniturilor şi cheltuielilor pe celetrei categorii şi pe global conduce la stabilirea rezultatului care poate conduce la stabilirearezultatului care poate fi sub formă de profit sau pierdere.

Profitul este exprimat prin excedentul de venit faţă de cheltuieli, reprezentând o sursăobţinută, de regulă, în activitatea de realizare a bunurilor, lucrărilor sau serviciilor pepiaţă şi concretizată în surplusul de mijloace (băneşti) intrat în patrimoniu.

Pierderea exprimă valoric partea din cheltuieli neacoperită din venituri (adică parteadin resurse consumate şi nerecuperate, influenţând negativ situaţia patrimoniului şisituaţia financiară a unui agent economic).

Prin urmare, cele trei niveluri succesive de analiză a formării rezultatului: EXPLOATARE FINANCIAR EXTRAORDINAR

… urmat de impozitul pe profit, cu caracter global:

116

Niveluri: Cont de REZULTAT

DE EXPLOATARECheltuieli de exploatare(cumpărări, remuneraţiipersonal, servicii primite,impozite, amortismente)

Venituri din exploatare(vânzări, venituriaccesorii..)

FINANCIARCheltuieli financiare(dobânzi plătite, altecheltuieli financiare)

Venituri financiare(dobânzi primite, altevenituri financiare)

EXTRAORDINAR Cheltuieli extraordinare Venituri extraordinareGLOBAL Impozit pe profit

Distincţia dintre aceste 4 niveluri de analiză permite separarea:– cheltuielilor şi veniturilor de exploatare (industriale, comerciale…),– cheltuielilor şi veniturilor financiare (în principal dobânzi primite sau plătite, dar

şi pierderi şi câştiguri din schimb valutar, dividende primite).Aceste prime două niveluri corespund fluxului “circuitului economic” al

întreprinderii; aceste cheltuieli şi venituri având caracter ciclic, repetitiv, se preteazăpreviziunilor.

Cel de-al treilea nivel (nereprezentat în graficul circuitului) prezintă un caracteraleatoriu, fortuit sau accidental, fiind foarte importantă separarea acestor cheltuieli şivenituri de cele două niveluri anterioare.

Cel de-al patrulea nivel are un caracter global deoarece impozitul este influenţat detoate cheltuielile şi veniturile nivelelor anterioare.

În raport de cel de-al doilea criteriu, destinaţia, cheltuielile şi veniturile sediferenţiază pe funcţiile importante ale întreprinderii: producţie, desfacere, administraţieşi financiară. Astfel, cheltuielile se divizează în: cheltuieli de producţie, cheltuieligenerale de administraţie; cheltuieli de desfacere; cheltuieli financiare şi alte cheltuieli.

În ceea ce priveşte veniturile, după destinaţie se grupează în venituri din vânzăriregăsite în cifra de afaceri; alte venituri din exploatare; venituri financiare şi venituriextraordinare.

Pentru modelarea structurilor de cheltuieli şi venituri, Directiva a IV- a a C.E.E.propune patru scheme.

Schema sub formă de tabel bilateral a Contului de profit şi pierdere bazat peclasificarea cheltuielilor şi veniturilor, în funcţie de natura lor:

CONT DE PROFIT ŞI PIERDERECHELTUIELI Exerciţiul VENITURI Exerciţiul

N-1 N N-1 N1. cheltuieli de exploatare2. cheltuieli financiare3. cheltuieli extraordinare4. impozitul pe profit5. REZULTATUL EXERCIŢIULUI

(profit cu +, pierdere cu -)

1. venituri din exploatare2. venituri financiare3. venituri extraordinare

O asemenea formă a Contului de profit şi pierdere deşi sistematizează rezultatul prinprisma ecuaţiei Cheltuieli ± Rezultat = Venituri, nu asigură o delimitare a rezultatului

117

după fiecare nivel de activitate. Pentru degajarea sa trebuie făcute calcule suplimentare înafara contului.

Pentru a elimina limitele de mai sus s-a asimilat schema listă a Contului de profit şipierdere, care se prezintă astfel:

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

INDICATORI Exerciţiul Exerciţiul

N-1 N Venituri din exploatare (I)(-) Cheltuieli de exploatare (II)= Rezultatul din exploatare (I - II) Profit sau PierdereVenituri financiare (III)(-) Cheltuieli financiare (IV)= Rezultatul financiar (III - IV) Profit sau PierdereRezultatul curent al exerciţiului (I – II + III - IV) Profit sau Pierdere Venituri extraordinare (V)(-) Cheltuieli extraordinare (VI)= Rezultatul extraordinar al exerciţiului (V - VI) Profit sau Pierdere Impozitul pe profit (VII)

A. Total venituri (I + III + V)B. Total cheltuieli (II + IV + VI + VII)= Rezultatul exerciţiului (A - B)

Profit sau Pierdere

Modelul listă al Contului de profit şi pierdere construit pe baza destinatieicheltuielilor şi veniturilor se prezintă astfel:

118

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDEREÎntocmit la…

– SIMPLIFICAT –

INDICATORI Exerciţiul ExerciţiulN-1 N

1. Cifra de afaceriINDICATORI Exerciţiul Exerciţiul

N-1 N2. Costul de producţie al bunurilor vândute

2.1. Materii prime2.2. Energie şi combustibil2.3. Salarii2.4. Reparaţii şi întreţinere2.5. Piese de schimb2.6. Ambalaje2.7. Achiziţii diverse

3. Marja brută (1 - 2)4. Alte cheltuieli de exploatare

4.1. Cheltuieli de distribuire4.2. Cheltuieli genarale de administraţie4.3. Amortizări şi provizioane pentru depreciere

5. Profitul din exploatare (3 - 4)6. Alte venituri şi cheltuieli

6.1. Dividende şi dobânzi încasate6.2. Cheltuieli financiare6.3. Impozite

7. Rezultatul curent (5 ± 6)8. Venituri şi cheltuieli extraordinare9. Impozit pe profit privind rezultatul extraordinar10. Profitul sau pierderea netă (7 ± 8 - 9)11. Numărul de acţiuni12. Dividendul acţiunii

Schema – listă a Contului de profit şi pierdere bazată pe clasificarea cheltuielilor şiveniturilor în funcţie de natură, adoptată în contabilitatea din România, se prezintă astfel:

Contul de profit şi pierdere1. Cifra de afaceri netă2. Variaţia stocurilor de produse finite şi produse în curs de execuţie3. Producţia imobilizată4. Alte venituri de exploatare5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi consumabile

b) Alte cheltuieli din afară6. Cheltuieli cu personalul

a) Salariib) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu menţionarea distinctă a celor referitoare la

pensii7. a) Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale

119

b) Ajustarea valorii activelor circulante8. Alte cheltuieli de exploatare

Profitul sau pierderea din exploatare.9. Venituri din interese de participare10. Venituri din alte investiţii financiare şi împrumuturi ce fac parte din activele

imobilizate, cu menţionarea separată a celor generate de societăţi din cadrulgrupului

11. Venituri din dobânzi şi alte venituri similare, cu menţionarea separată a celorgenerate de societăţile din cadrul grupului

12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare deţinute caactive circulante

13. Cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli similare, cu menţionarea separată a celorce privesc societăţile din cadrul grupului

14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă15. Venituri extraordinare16. Cheltuieli extraordinare17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară18. Impozitul pe profit19. Alte impozite ce nu apar în elementele de mai sus20. Rezultatul exerciţiului financiar21. Rezultatul pe acţiune

de bază diluat

Totodată, în notele explicative la situaţii financiare, este prezentat şi Contul de profitşi pierdere după destinaţii, numai pentru rezultatul din exploatare.

Schema adoptată în acest sens se prezintă astfel:

Analiza rezultatului din exploatare– mii lei –

Indicatorul Exerciţiul precedent Exerciţiul curent0 1 2

1. Cifra de afaceri netă2. Costul bunurilor vândute şi serviciilor prestate (3+4+5)3. Cheltuielile activităţii de bază4. Cheltuielile activităţilor auxiliare5. Cheltuielile indirecte de producţie6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2)7. Cheltuieli de desfacere8. Cheltuieli generale de administraţie9. Alte venituri din exploatare10. REZULTATUL DIN EXPLOATARE (6-7-8+9)

Rezultatul net sub formă de profit şi pierdere este reprezentat atât în bilanţul contabilcât şi în Contul de profit şi pierdere, ecuaţia care evidenţiază această dublă ipostază fiind:

120

Relaţiile pe baza cărora se calculează rezultatul în cadrul celor două modele sunt:a) în bilanţul contabil,

Rezultatulexerciţiului =

Situaţia netăfinală a patrimoniului

la închiderea -exerciţiului

financiar “N”

Situaţia netăiniţială a

patrimoniului ladeschiderea ±

exerciţiuluifinanciar “N”

Aportulproprietarului

la capitalulpropriu înexerciţiul

“N”

b) în Contul de profit şi pierdere:

Rezultatul =exerciţiului

Veniturilerealizate -

aleexerciţiului “N”

Cheltuielileexerciţiului “N”corespondente

veniturilor realizate


1. Răspundeţi la următoarele întrebări recapitulative:a) Cum definiţi bilanţul contabil?b) Care sunt funcţiile bilanţului contabil?c) Care sunt principalele structuri bilanţiere de activ?d) Care sunt principalele structuri bilanţiere de pasiv?e) Care sunt principalele tipuri de modificări privind activul şi pasivul bilanţier?f) Ce reprezintă modificările bilanţiere ? Ce tipuri de modificări bilanţiere cunoaşteţig) Ce reprezintă cheltuielile? Dar veniturile?h) Care sunt principalele categorii de venituri şi cheltuieli?

2. Pronind de la elementele patrimoniale prezentate mai jos să se întocmeascăbilanţul contabil (iniţial) sub formă tabelară:

Utilaje 1.000 leiMaterii prime 103 leiMărfuri 800 leiCapital social 1.300 leiConturi curente la bănci 400 leiRezultatul exerciţiului (profit) 100 leiRezerve 200 lei

BILANŢ BILANŢ ŞI CONTUL CONTUL DE REZULTATE

DE PROFIT ŞI PIERDERE

ACTIV – PASIV = REZULTATUL NET = VENITURI - CHELTUIELI

121

Clienţi 150 leiFurnizori 403 leiDebitori diverşi 50 leiDatorii faţă de bugetul statului 150 leiCredite bancare pe termen scurt 350 lei

3. Să se precizeze ce tipuri de modificări intervin în activul şi pasivul bilanţier înurma operaţiilor economico-financiare de mai jos:

a) se achiziţionează de la un furnizor materii prime în valoare de 200 lei;b) se efectuează plata furnizorului utilizând un credit bancar pe termen scurt;c) se plăteşte o datorie faţă de bugetul statului în sumă de 100 lei;d) se încasează de la un client prin contul de la bancă suma de 100 lei.4. Să se întocmească un bilanţ final după cele patru operaţii prezentate la exerciţiul 3.5. Activele cuprind:

a) active imobilizate şi circulante;b) active şi pasive imobilizate;c) pasive imobilizate şi active circulante;d) active imobilizate şi pasive circulante.

6. Activele imobilizate cuprind:a) imobilizări corporale, necorporale, financiare şi imobilizări în cursb) stocuri, disponibilităţi, creanţe;c) imobilizări fixe, imobilizări corporale şi imobilizări financiare;d) imobilizări corporale, necorporale, financiare şi stocuri.

7. Imobilizările financiare cuprind:a) cheltuieli de constituire;b) titluri de plasament;c) fond comercial;d) participaţii.

8. Următoarele caracteristici se referă la activele circulante:a) sunt destinate pentru a servi un timp îndelungat societăţii comerciale,

transmiţându-şi valoarea, în mod treptat, asupra rezultatelor;b) sunt destinate consumului la prima utilizare, transmiţându-şi valoarea, integral

şi dintr-o dată asupra rezultatelor;c) partea din valoarea contabilă ce se transmite asupra rezultatelor, se recuperează

prin includerea în costuri, sub forma amortizării;d) nici una din variantele de mai sus nu este corectă.

9. Stocurile nu cuprind:a) materii prime şi materiale;b) obiecte de inventar;c) produse finite şi semifabricate;d) mijloace fixe.

10. Care din următoarele structuri nu fac parte din activ ?a) mijloace fixe;b) concesiuni;

122

c) creanţe;d) rezerve.

11. Să se determine mărimea activelor imobilizate la o întreprindere care prezintăurmătoarea situaţie: mijloace fixe 1.500 lei, disponibil la bancă 4.500 lei, mărfuri750 lei, titluri de plasament 750 lei, clienţi 6.000 lei.

a) 7.500 lei;b) 6.750 lei;c) 9.000 lei;d) 1.500 lei;

12. Care din următoarele elemente nu fac parte din imobilizările necorporale ?a) capital social;b) cheltuieli de constituire;c) programe informatice;d) fondul comercial.

13. Care din următoarele structuri nu fac parte din pasivul patrimoniului:a) capital social;b) cheltuieli de constituire;c) rezultatul exerciţiului;d) rezerve.

14. Din categoria datorii sociale fac parte:a) contribuţia unităţii la asigurările sociale;b) impozit pe salariu;c) dividende de plată;d) salarii datorate angajaţilor.

15. Din categoria datorii fiscale nu fac parte:a) impozit pe salarii;b) impozit pe profit;c) contribuţia unităţii la fondul de şomaj;d) furnizori.

16. Precizaţi care operaţie economico-financiară a fost încadrată corect în cele patrutipuri de modificări bilanţiere:a) încorporarea în capitalul social a primelor legate de capital (modifică structuraelementelor de pasiv);b) creşterea capitalului social cu rezervele destinate măririi acestuia (modificăvolumul în sensul creşterii);c) înregistrarea subvenţiilor pentru investiţii de primit (modifică structuraelementelor de activ);d) înregistrarea fondului comercial aportat la capitalul societăţii de către asociaţi(modifică structura elementelor de pasiv)

17. Care ecuaţie bilanţieră este devărată pentru următoarea operaţie economico-financiară: „Se majorează capitalul social prin încorporarea de rezerve şi primelegate de capital”a) A + x – x = Pb) A – x = P – x + x

123

c) A + x = P – xd) A = P + x – x

18. În cadrul bilanţului contabil din România, clasificarea activelor şi pasivelor seface după:a) natura şi destinaţia activlor şi pasivelor;b) activele după destinaţie şi lichiditate, pasivele după originea şi exigibilitatealor;c) destinaţia activelor şi pasivelor;d) natura juridică a activelor şi pasivelor.

19. Una din diviziunile de mai jos nu figurează în bilanţul contabil adoptat în ţaranoastră, ca poziţie distinctă:a) amortizări şi provizioane pentru deprecierea activelor;b) capitaluri proprii;c) conturi de regularizare şi asimilate;d) prime privind rambursarea obligaţiunilor.

20. Care din grupele de bilanţ contabil enumerate mai jos cuprinde un singur post:a) datorii;b) capitaluri proprii;c) prime privind rambursarea obligaţiunilor;d) active circulante.

21. Ecuaţia fundamentală a bilanţului diferenţă este:a) Activ = Situaţia netă + Datorii;b) Activ – Datorii = Situaţia netă;c) Activ – Drepturi = Obligaţii;d) Pasiv – Drepturi = Bunuri economice.

124

CAPITOLUL 5

TEORIE ŞI MODEL PRIVIND CONTUL

Mecanismul contabil: analiza, înregistrareaşi contRONul tranzacţiilor (operaţiilor) în conturi

5.1. NOŢIUNEA, NECESITATEA ŞI CONŢINUTUL CONTULUI

Obiectul contabilităţii circumscrie şi urmărirea completă şi neîntreruptă a mişcărilorşi transformărilor elementelor patrimoniale ale unităţilor economice şi sociale în fazelecircuitului economic.

Procedeul bilanţ, aşa cum s-a demonstrat, este sensibil la influenţele tranzacţiiloreconomice. Dar, practic urmărirea completă şi neîntreruptă a modificărilor mijloacelor şia surselor nu se poate realiza cu ajutorul procedeului bilanţ. Întocmirea unui nou bilanţdupă fiecare tranzacţie economică (sau după un număr de operaţii) ar fi un lucru foartegreu de realizat, ca urmare a numărului mare de tranzacţii economice care se produczilnic. Chiar dacă s-ar întocmi asemenea bilanţuri, acestea ar indica existenţa mijloacelorşi a surselor la un moment dat, nearătând sub influenţa căror modificări s-a ajuns lasituaţia respectivă. Or, contabilitatea trebuie să asigure nu numai cunoaşterea elementelorpatrimoniale la un moment dat, ci şi modificările în sensul creşterii şi a micşorăriielementelor patrimoniale în decursul unei perioade de gestiune.

Din considerentele respective, contabilitatea a trebuit să recurgă la un alt procedeu almetodei sale de lucru, conceput special în acest scop, care să permită înregistrarea,urmărirea şi contRONul atât a existentului, cât şi ale modificărilor care s-au produs, zi dezi, în decursul unei perioade de gestiune asupra elementelor patrimoniale de bunurieconomice şi surse de finanţare ale unităţii patrimoniale. Acest procedeu poartădenumirea de cont şi este cel mai reprezentativ dintre toate procedeele metodeicontabilităţii, de la care derivă însăşi denumirea ei. Cu ajutorul conturilor, contabilitateaînregistrează, urmăreşte şi contRONează existentul şi schimbările fiecărui bun economic,surse de finanţare, precum şi fazele fiecărui proces economic.

În esenţă, noţiunea de cont înseamnă “socoteală scrisă”, provenind de la cuvântulcompte din limba franceză sau conto din limba italiană, care are acelaşi înţeles.

În literatura franceză, contul este definit ca un procedeu de clasificare funcţionalăcare permite urmărirea evoluţiei unui element particular al patrimoniului sau al unuielement al activităţii asupra cărora dă o reprezentare numerică despre creşteri şi diminuăriîn expresie monetară.

Legat de cont, prof. W. Sombart arată că “istoricul contabilităţii ar trebui să înceapăcu precizarea că la început a fost contul şi că din cont s-a născut contabilitatea.”

Însăşi, denumirea de contabilitate derivă de la noţiunea de cont, iar o serie de autoriau definit contabilitatea ca fiind “ştiinţa conturilor”.

Pentru fiecare fel sau grupă de mijloace economice, de sursă, proces economic saufază a acestuia se deschide câte un cont.

Înregistrarea prin cont a situaţiei şi mişcării elementelor patrimoniale se face înexpresie valorică cu folosirea etalonului monetar, iar pentru bunurile materiale şi a

125

etalonului natural. Definit prin această prismă contul reprezintă un model de evidenţă şicalcul în expresie valorică.

Pentru a delimita în timp situaţia şi mişcarea elementelor patrimoniale, înregistrareaprin cont se efectuează în ordine cronologică. Deci contul este un model de înregistrarecronologică a mişcării elementelor patrimoniale.

O altă trăsătură caracteristică contului este aceea că el reprezintă un model deindividualizare şi grupare a situaţiei şi mişcării elementelor patrimoniale.Individualizarea elementelor patrimoniale se face în funcţie de trăsăturile lor specifice, iargruparea în raport de caracteristicile lor comune. În ceea ce priveşte mulţimeatranzacţiilor economice şi financiare, individualizarea şi gruparea se fac în raport deefectul acestora asupra elementelor patrimoniale modificate. Exemplu, cu ajutorulcontului “Materii prime” se evidenţiază într-o formă distinctă sortimentele componente şise grupează toate stocurile de materii prime existente în gestiunea unei întreprinderi,precum şi operaţiile economice privind intrările şi ieşirile de materii prime din depozite.

O altă trăsătură specifică contului este aceea că el constituie un model desistematizare a existenţelor şi a modificărilor de sens contrar intervenite în masaelementelor patrimoniale înregistrate. Sistematizarea se face prin prisma stării iniţiale, astării finale, respectiv a creşterilor (+) şi micşorărilor (-) generate de tranzacţiileeconomice şi financiare.

Spre deosebire de bilanţ, care reflectă situaţia tuturor elementelor patrimoniale la unmoment dat, având o sferă de cuprindere din punct de vedere al conţinutului mai largă,contul are o sferă mult mai restrânsă, referindu-se numai la unul din elementelepatrimoniale cuprinse în bilanţ. Din cont rezultă atât situaţia la un moment dat, cât şicreşterile şi micşorările elementului a cărui socoteală o ţine. Contul are RONul nu numaide a ţine socoteala scrisă a unui mijloc, sursă sau proces economic, ci şi de ordonare şisistematizare a informaţiilor din contabilitate, potrivit principiilor specifice ei, având unînţeles mai larg decât cea de calcul aritmetic. În fiecare cont se înregistrează existentul demijloace şi de surse de la începutul perioadei de gestiune (existent iniţial) preluat dinbilanţ şi se continuă cu înregistrarea, pe baza documentelor justificative, a modificărilormijloacelor şi surselor (creşteri şi micşorări) determinate de operaţiile economice încursul perioadei respective. Pe baza datelor din fiecare cont se poate determina existentulde la sfârşitul perioadei prin următorul calcul: existentul iniţial + creşterile - micşorările= existentul de la sfârşitul perioadei.

În anumite perioade are loc generalizarea datelor din conturi (a existentului final) cuajutorul bilanţului, în vederea oglindirii situaţiei întreprinderii în totalitatea ei. Deci, întreconturi şi bilanţ există o strânsă legătură, se pleacă de la bilanţ şi se ajunge prinintermediul conturilor la un nou bilanţ.

LEGĂTURA CONT-BILANŢ LA ÎNCEPUTUL EXERCIŢIULUI

În activul şi pasivul bilanţului iniţial figurează posturi bilanţiere corespunzătoarecelor două părţi componente ale bilanţului cărora le sunt ataşate sume. Activul vacuprinde posturile de activ a1, a2, ..., an cu sumele corespunzătoare x'1, x'2, ..., x'n, iarpasivul posturilor de pasiv p1, p2, ..., pn cu sumele corespunzătoare x'1, x'2, ..., xn.

Posturile din bilanţ se reiau în contabilitate curentă sub formă de conturi. Astfel,posturile de activ a1, a2, ..., an şi posturile de pasiv p1, p2, ..., pn devin conturile a1, a2,..., an şi p1, p2, ..., pn.

În conturi se înscriu următoarele elemente:

126

– starea iniţială;– creşterile (+);– diminuările (-).Reprezentarea grafică a legăturii dintre bilanţ şi cont se prezintă în fig. 11.

Fig. 11Reprezentarea grafică a legăturii dintre bilanţ,şi cont la începutul exerciţiului.

LEGĂTURA CONT-BILANŢ LA SFÂRŞITUL EXERCIŢIULUI

La sfârşitul exerciţiului se stabileşte pentru fiecare cont starea finală (Sf) căreia îicorespunde valoarea x"1.

Conturile a1, a2, ..., an devin în bilanţ posturile de activ a1, a2, ..., an, iar conturilep1, p2, ..., pn devin în bilanţ posturile de pasiv p1, p2, ..., pn.

Starea finală din conturi x"1, x"2, ..., x"n se reia în bilanţ ca sume corespunzătoareposturilor de activ a1, a2, ..., an şi posturilor de pasiv p1, p2, ..., pn.

Astfel se obţine bilanţul final (Bf) de la sfârşitul exerciţiului.Reprezentarea grafică a legăturii dintre cont şi bilanţ se reprezintă în fig. 12.

127

alegăturiidintre

bilanţ şicontla

sfârşitulexer

Fiecare cont are un anumit conţinut economic determinat de elementele a cărorsocoteală o ţine un mijloc economic de o anumită componenţă (mijloc fix, produs finit,material, numerar din casieria întreprinderii, disponibil la bancă), o sursă care aratăprovenienţa mijloacelor economice (furnizori, credite de la bancă, capital), un proceseconomic sau o fază a acestuia (aprovizionarea cu materiale şi mărfuri, procesul defabricaţie al producţiei de bunuri, lucrări, servicii, vânzarea produselor fabricate şi amărfurilor), rezultat final (profit, pierdere). Deci, fiecare cont deschis în contabilitateacurentă ţine socoteala scrisă a unei părţi distincte din totalitatea mijloacelor, surselor sauproceselor economice. Aceasta face ca întotdeauna, conturile să se deosebească între ele,prezentând anumite particularităţi în funcţie de conţinutul lor economic. Totuşi, datorităcaracteristicilor comune, conturile sunt într-o strânsă legătură şi se condiţioneazăreciproc, formând în totalitatea lor sistemul unitar de conturi prin care contabilitatea îşirealizează obiectul.

În concluzie, contul este un procedeu reprezentativ al metodei contabilităţii,de o formă specială, folosit pentru gruparea şi sistematizarea informaţiilor,pentru evidenţa şi calculaţia scrisă, valoric, iar uneori cantitativă, în ordinecronologică şi sistematică a existenţei şi mişcărilor unui mijloc economic, sursăsau proces economic pe o anumită perioadă de timp.

Conturile, ca instrumente curente ale contabilităţii, trebuie să îndeplinească anumitefuncţii, cum ar fi: funcţia economică, statistică, de calcul, de contRON, de grupare, desistematizare, de generalizare, contabilă.

• Funcţia economică o îndeplinesc toate conturile şi constă în aceea că fiecare contţine socoteala unui anumit mijloc, sursă sau proces economic, rezultat financiar, carearată însăşi conţinutul economic al contului respectiv. Ea este dată de denumirea contului.

128

• Funcţia statistică constă în faptul că din conturi rezultă date statistice, cum sunt:volumul mijloacelor economice, capitalul social subscris şi nevărsat, costul producţiei,profitul obţinut etc.

• Funcţia de calcul constă în calculele efectuate în conturi în vederea stabiliriimişcărilor şi a existentului elementului respectiv şi în aceea că unele conturi ajută lacalcularea preţului de aprovizionare a materialelor cumpărate, a costului efectiv alproducţiei obţinute în secţiile de bază şi auxiliare etc.

• Funcţia de contRON este exercitată de anumite conturi prin care se efectueazăcontRONul integrităţii patrimoniului, a costurilor efective de producţie în comparaţie cucele antecalculate etc.

• Funcţia de grupare este îndeplinită de toate conturile prin aceea că în ele seînregistrează mijloacele, sursele şi procesele economice omogene. Astfel, operaţiile cumijloacele fixe se grupează în contul “Mijloace fixe”, cele privind materialele în contul“Materiale” etc.

• Funcţia de sistematizare este exercitată de fiecare cont prin oglindirea separată atranzacţiilor economice ce produc creşteri ale mijloacelor, surselor sau proceseloreconomice, de acele tranzacţii care determină micşorarea aceloraşi elemente.

• Funcţia de generalizare este îndeplinită de conturile al căror conţinut este deacelaşi gen, care ţin evidenţa totalităţii unor elemente care diferă ca speţă. Aceste elemente,diferite ca speţă, sunt oglindite fiecare în câte un cont, fiind reunite în totalitatea lor într-unsingur cont, care îndeplineşte funcţia de generalizare. De exemplu, producţia terminată a uneiîntreprinderi este înregistrară în conturi separate pe feluri de produse şi apoi generalizată într-uncont unic “Produse finite”.

• Funcţia contabilă a conturilor constă în oglindirea, într-un anumit mod deînregistrare în cadrul lor, a creşterilor şi micşorărilor determinate de tranzacţiileeconomice şi financiare cu elementele patrimoniale la care se referă, în raport cuconţinutul economic al conturilor respective. Deci, funcţia contabilă este determinată deconţinutul economic al conturilor şi, în baza ei, se asigură exercitarea, de către acestea, atuturor celorlalte funcţii enumerate mai sus.

5.2. STRUCTURA ŞI FORMA CONTULUI

Procedeul cont este conceput ca din punct de vedere operaţional să fie utilizat încontabilitatea curentă. Ca urmare, structura şi forma contului sunt gândite astfel încât săpermită individualizarea elementelor patrimoniale şi să furnizeze informaţii privindexistenţa şi modificările ce au loc într-o perioadă în legătură cu elementul patrimonial ceface obiectul contului.

Următoarele elemente definesc structura contului ca model de evidenţă şi calcul:titlul contului, data înregistrării, debitul şi creditul, explicaţia contului, mişcarea saurulajul contului, soldul contului.

Titlul contului exprimă denumirea elementelor sau structurilor patrimoniale cărora lis-a asociat contul ca model de evidenţă şi calcul. De exemplu, contul asociat materiilorprime şi materialelor în totalitatea lor poartă titlul “Stocuri de materii prime şimateriale” iar pentru materiile prime ca parte componentă, contul are titlul “Materiiprime”.

În ţara noastră, titlul şi simbolul conturilor se stabilesc în mod unitar, prin Planul deconturi general elaborat pe economia naţională (de exemplu: 101 Capital, 212 Construcţii,371 Mărfuri, 401 Furnizori, 411 Clienţi, 121 Profit şi pierderi etc.)

129

Data înregistrării indică momentul când a avut loc operaţia economică saufinanciară care face obiectul reflectării în cont. Ea se stabileşte pe baza dateidocumentului justificativ care a consemnat operaţia şi fundamentează înregistrarea încont, fiind definită de următoarele elemente: zi, lună, an.

În cele mai multe cazuri alături de data producerii tranzacţiei în cont se înscrie şimomentul când se face efectiv înregistrarea.

Explicaţia contului constituie partea contului rezervată pentru prezentareaconţinutului tranzacţiei înregistrate. Ea poate fi descriptivă şi contabilă. Descriptivă, încazul în care se foloseşte textul scris şi documentul justificativ pentru a prezentaconţinutul tranzacţiei economice sau financiare. În cele mai multe cazuri explicaţiadescriptivă cuprinde numai denumirea, numărul şi data documentului justificativ.Explicaţia contabilă se realizează prin indicarea contului corespondent, în funcţie de celde-al doilea element patrimonial influenţat de modificarea tranzacţiei economice saufinanciare. Exemplu, dacă înregistrarea se face în contul “i” se menţionează contulcorespondent “j” şi invers.

Debitul şi creditul sunt cele două părţi ale contului care definesc forma sa bilanţierăşi cu ajutorul cărora se sistematizează modificările de sens contrar, soldul iniţial şi celfinal.

Partea stângă a oricărui cont este denumită debit, iar partea dreaptă este denumităcredit.

Sumele trecute în partea stângă sunt debitoare, iar cele din partea dreaptăcreditoare. A debita un cont înseamnă a înregistra o sumă în partea stângă a contului, iara credita un cont înseamnă a înregistra o sumă în partea dreaptă. Acesta este singurulsens dat în contabilitate verbelor a debita şi a credita. Totuşi, în limbajul comun, acesteverbe au alt sens. Credit are o conotaţie favorabilă, iar debit are o conotaţie nefavorabilă.În contabilitate, ele nu presupun o judecată a valorii, înseamnă pur şi simplu dreapta şistânga. Le abreviem, de regulă, cu D şi respectiv C.

Termenii de debit şi de credit sunt de origine juridică. Astfel, debitul provine de lanoţiunea de debitor care în cadrul unui raport patrimonial desemnează persoana careprimeşte o valoare şi urmează să acorde un echivalent valoric. În ceea ce priveşte creditulderivă din noţiunea de creditor care în cadrul raportului patrimonial indică persoana caredă o valoare şi urmează să primească un echivalent valoric. Deci, orice valoare se mişcăîntre un creditor care defineşte punctul de origine al acesteia şi debitor care desemneazăpunctul de destinaţie al valorii economice.

Implicit valoarea economică se mişcă între credit şi debit.În consecinţă, definit prin prisma mişcărilor, de valori economice, debitul indică

starea de intrare / destinaţie / alocare / utilizare a valorilor iar creditul, starea de ieşire /origine / finanţare / revenire a valorilor.

Interpretarea generală de mai sus acordată debitului şi creditului a fost adoptatăulterior în raport de ecuaţia generală “activ = pasiv” proprie contabilităţii în partidădublă. Analizaţi din acest punct de vedere, debitul reprezintă acea parte a conturilor încare se înregistrează existenţele iniţiale şi creşterile de activ, micşorările şi existenţele

PUNCT DE ORIGINE PUNCT DE DESTINAŢIECREDITOR DEBITOR

Valoare economică “n”

130

finale de pasiv, iar creditul, partea dreaptă a conturilor în care se înregistrează existenţeleiniţiale şi creşterile de pasiv, micşorările şi existenţele finale de activ. Este definiţiainvariantă şi completă a termenilor de debit şi credit, cu care se operează într-o formăgeneralizată în teoria şi practica de contabilitate.

Dacă structurile de activ şi de pasiv sunt interpretate prin prisma categoriilorbipolare, utilizări şi resurse, debitul conturilor înregistrează creşterile de utilizări şimicşorările de resurse, iar creditul micşorările de utilizări şi creşterile de resurse.

Termenii de debit şi credit capătă şi o semnificaţie concretă în funcţie de naturaelementului sau structurii de patrimoniu cărora li s-a asociat contul ca model de evidenţăşi calcul. De exemplu debitul contului “Materii prime” evidenţiază stocurile iniţiale şiintrările de materii prime, iar creditul ieşirile şi stocurile finale de materii prime.

Mişcarea sau rulajul contului reprezintă totalul sumelor înregistrate succesiv încursul unei perioade de gestiune în debitul sau creditul contului ca urmare a creşterilor şimicşorărilor determinate de tranzacţii (evenimente).

În raport cu cele două părţi ale contului, există mişcarea debitoare sau rulajuldebitor şi mişcarea creditoare sau rulajul creditor.

Rulajul debitor reprezintă totalitatea înregistrărilor efectuate în debitul unui contîntr-o perioadă de gestiune. Rulajul creditor reprezintă totalitatea înregistrărilorefectuate în creditul unui cont într-o perioadă de gestiune. Le abreviem, de regulă, cu RDşi respectiv RC.

Exemplu:D 531 “Casa” C

200507525

75352565

RD 350 RC 200

Prin însumarea soldului iniţial debitor şi a rulajului debitor se obţine totalul sumelordebitoare, iar prin adunarea soldului iniţial creditor şi a rulajului creditor se stabileştetotalul sumelor creditoare. Dacă un cont nu are sold iniţial debitor, totalul sumelordebitoare este egal cu mişcarea sau rulajul debitor, iar în situaţia în care conturile nu ausold iniţial creditor, totalul sumelor creditoare este egal cu mişcarea sau rulajul creditor.

Soldul contului reprezintă mărimea la un moment dat a elementului sau a structuriide patrimoniu cărora li s-a asociat contul ca model de evidenţă şi calcul.

În principiu, soldul se calculează ca diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalulsumelor creditoare şi invers. Preluând semnul totalului mai mare, soldul poate fi debitor(abreviat cu SD) dacă totalul sumelor debitoare este mai mare decât cel al sumelorcreditoare, sau creditor (abreviat cu SC) în situaţia în care totalul sumelor creditoare estemai mare decât cel al sumelor debitoare. Dacă totalul sumelor debitoare ale unui cont esteegal cu totalul sumelor sale creditoare, contul nu are sold, fiind soldat sau balansat.

Sintetic, soldul contului se stabileşte pe baza relaţiilor:1) TSD – TSC = SD, când TSD > TSC;2) TSC – TSD = SC, când TSC > TSD;3) TSD – TSC = 0, când TSD = TSC.Soldurile se stabilesc de regulă, la sfârşitul perioadei de gestiune, reprezentând

solduri finale care la începutul perioadei următoare de gestiune apar ca solduri iniţiale.

131

În raport de momentul când se calculează soldul poate fi iniţial, la zi şi final. Solduliniţial este cel de la începutul perioadei de gestiune şi se preia de regulă, din bilanţulcontabil al anului de exerciţiu financiar expirat. Soldul la zi este stabilit în mod exact şi else calculează ca diferenţă între soldul iniţial plus, după caz, creşterile sau minusmicşorările structurii de patrimoniu. Soldul final se calculează la sfârşitul perioadei degestiune, cu ocazia efectuării lucrărilor contabile de închidere a exerciţiului financiar. Deasemenea, soldul final se calculează şi la sfârşitul fiecărei luni cu ocazia întocmiriibalanţei conturilor şi a unor situaţii financiar-contabile de analiză şi raportare.

Deschiderea contului se face prin preluare, ca sold iniţial a existenţelor bilanţiere deactiv şi de pasiv. Pentru conturile care nu au sold iniţial deschiderea se face cu ocaziaînregistrării în debit sau în credit, după caz, a primei operaţii economice ori financiare.Închiderea contului la sfârşitul perioadei, de regulă anul calendaristic, când are loc şiînchiderea exerciţiului de gestiune, se face prin trecerea soldului final în partea opusăaceluia din care a provenit, cu indicarea sensului lui – debitor sau creditor. Astfel, soldulfinal debitor se înscrie în creditul contului, iar cel creditor în debitul contului. Procedândastfel se asigură relaţia balanţieră proprie contului şi anume:

a) pentru conturile cu sold iniţial debitor:Sold iniţial debitor + Rulaj debitor = Rulaj creditor + Sold final debitorb) pentru conturile cu sold iniţial creditor:Sold iniţial creditor + Rulaj creditor = Rulaj debitor + Sold final creditorSoldul unui cont reprezintă suma netă a contului la data când este calculat.

Exemplul:

D CONTUL 531 “Casa” C

2.04 800 3.04 2007.04 174 8.04 61510.04 600 11.04 12022.04 300 20.04 300

21.04 100

• De la 2 la 3.04, soldul contului CASA este debitor de 800 lei;• De la 3 la 7.04, el este debitor de 800 - 200 = 600 lei;• De la 7 la 8.04, el este debitor de 600 + 174 = 774 lei;• De la 8 la 10.04, el este debitor de 774 - 615 =159 lei;• De la 10 la 11.04 el este debitor de 159 + 600 = 759 lei;• De la 11 la 20.04 el este debitor de 759 - 120 = 639 lei;• De la 20 la 21.04 el este debitor de 639 - 300 = 339 lei;• De la 21 la 22.04 el este debitor de 339 - 100 = 239 lei;• Pe 22.04 el este debitor de 239 + 300 = 539 lei.Câteodată este interesant de a urmări natura şi suma soldurilor unui cont pe măsura

mişcărilor sale: o reamenajare a contului permite de a urmări şi de a pune în evidenţăsoldurile succesive, obţinând astfel forma unilaterala a contului:

132

Contul 531 “Casa”

Nr.crt.

Data Explicaţia MişcăriSold

Debit Credit1 2.04 Depunere sume din

contul bancar800 - 800

2 3.04 Cumpărări timbrepoştale

- 200 600

3 7.04 Vânzări de mărfuri înnumerar

174-

774

4 18.04 Plata furnizorului - 615 159Nr.crt.

Data Explicaţia MişcăriSold

Debit Credit5 10.04 Vânzări de produse

finite în numerar600 - 759

6 11.04 Plata facturii de telefon - 120 6397 20.04 Plata facturii de energie

şi apă- 300 339

8 21.04 Cumpărări de materiale - 100 2399 22.04 Prestări de servicii 300 - 539

Pentru a exemplifica structura contului, cu redarea explicaţiei contabile, se presupunesituaţia din contul 301 “Materii prime” prezentată în tabelul de mai jos.

Debit Contul 301 “Materii prime” Credit

Nr.crt.

Data Explicaţia SumeNr.crt.

Data Explicaţia Sume

1.2.4.

3.1.20035.1.20037.1.2003

Sold iniţialFurnizori

500600

3

5

6.1.2003

9.1.2003

Cheltuieli cumateriile primeCheltuieli cumateriile prime

800

1.100Furnizori 900 Total sume

Creditoare(rulaj) 1.900

Rulaj 1.500 Soldfinal debitor 100

Total sumedebitoare 2.000 Total 2.000

133

Din contul “Materii prime” prezentat, rezultă că soldul iniţial debitor este de 500 lei,rulajul debitor de 1.500 lei, totalul sumelor debitoare de 2.000 lei, rulajul creditor careeste acelaşi cu totalul sumelor creditoare de 1.900 lei, iar soldul final debitor de 100 lei şis-a trecut pentru închiderea contului pe partea de credit unde s-a adunat cu totalul sumelordin această parte, obţinându-se un total de 2.000 lei, cât este şi în debit.

Pe lângă această formă bilaterală a contului, cu coloane separate în cele două părţiale sale pentru numărul curent, dată, explicaţie şi sumă în activitatea practică mai există şialte forme, cum ar fi: forma unilaterală, forma şah, forma contului cu duble valori şialtele.

• Forma unilaterală a contului se caracterizează prin aceea că într-o parte a saexistă o singură serie de coloane pentru numărul curent, data şi explicaţia operaţieieconomice sau financiare care se înregistrează, indiferent dacă sunt creşteri sau micşorări,iar coloanele de sume debitoare, creditoare şi de sold, sunt alăturate. Modelul unei astfelde forme a contului, cu redarea explicaţiei contabile, se prezintă în tabelul de mai jos:

Contul 301 “Materii prime”

Nr.crt.

Data Explicaţia SumeSold

Debitoare Creditoare1 3.1.2003 Sold iniţial - - 5002 5.1.2003 Furnizori 600 - 1.1003 6.1.2003 Cheltuieli cu materii prime - 800 3004 7.1.2003 Furnizori 900 - 1.2005 9.1.2003 Cheltuieli cu materiile prime - 1.100 100

Deci, în această formă a contului, soldul se stabileşte după fiecare tranzacţieeconomică sau financiară înregistrată.

Forma de şah a contului se caracterizează prin aceea că atât pentru debit, cât şipentru credit, se deschide câte o fişă distinctă în care debitul apare în corespondenţă cuconturile creditoare, iar creditul în corespondenţă cu conturile debitoare.

Forma contului cu duble valori se caracterizează prin aceea că indiferent demodelul sub care se prezintă contul respectiv (bilateral, unilateral, şah etc.), acesta arecoloane pentru înscrierea sumelor atât în moneda ţării noastre, cât şi în moneda străină aţării cu care avem relaţii economice. Astfel de conturi se folosesc la unităţile patrimonialecare au relaţii cu parteneri externi şi efectuează operaţii în valută.

5.3. REGULILE DE FUNCŢIONARE A CONTURILOR

Una dintre condiţiile de bază pentru înregistrarea corectă a tranzacţiilor economice şifinanciare cu ajutorul conturilor o constituie cunoaşterea regulilor de funcţionare aacestora.

134

Prin regulile de funcţionare a conturilor se stabileşte precis partea de debit sau creditîn care se înregistrează existentul iniţial (soldul), creşterile şi micşorărilor produse detranzacţiile economice asupra elementelor patrimoniale a cărui socoteală o ţine contul.

Pentru determinarea regulilor de funcţionare a conturilor se pleacă de la bilanţ,deoarece bilanţul constituie mijlocul de înfăptuire a principiului dublei reprezentări aaverii ca element al patrimoniului, creând prin aceasta premisele aplicării principiuluidublei înregistrări a operaţiilor economice cu ajutorul conturilor. De asemenea, bilanţulare o strânsă legătură cu celelalte procedee ale metodei contabilităţii, în special cu contul– legătură care se face în ambele sensuri: de la bilanţ la conturi la începutul perioadelorde gestiune şi de la conturi la bilanţ la sfârşitul perioadelor de gestiune.

După cum s-a arătat, pentru determinarea mărimii existentului de mijloace şi surse, laun moment dat, este necesar să se cunoască – alături de modificările produse de operaţiileeconomice în componenţa mijloacelor şi a surselor lor în cursul unei perioade – şiexistentul mijloacelor şi a surselor la începutul perioadei respective.

Existenţele iniţiale sau soldul iniţial se găsesc centralizate în bilanţ. În acest fel,posturile de bilanţ devin conturi în contabilitatea curentă. Pentru fiecare post din bilanţ sedeschide câte un cont, sau mai multe conturi, în funcţie de natura postului. În ele seînregistrează soldul iniţial din bilanţ şi, în continuare, pe bază de documente, toatetranzacţiile economice ce au loc în cursul perioadei respective, stabilindu-se existentul lafinele perioadei. La finele perioadei, soldurile finale ale conturilor sunt generalizate cuajutorul bilanţului – deci servesc la întocmirea unui nou bilanţ – în vederea oglindiriisituaţiei de ansamblu a întreprinderii. Astfel, între cont şi bilanţ există o strânsă legăturădin ambele sensuri.

Trecând la descompunerea bilanţului în conturi, vom deschide două feluri de conturi:conturi de activ pentru posturile din activul bilanţului şi conturi de pasiv pentru posturiledin pasivul bilanţului. Cele două grupe de conturi, având conţinut opus, au şi funcţiecontrară. Elementele de activ şi de pasiv vor apare în conturile respective în aceeaşi parteîn care acestea figurează în bilanţ. Astfel, existentul iniţial din stânga bilanţului (din activ)se înscrie în stânga contului (în debit), iar existentul iniţial de pasiv se trece în dreaptacontului (în credit), găsindu-se în aceeaşi parte a bilanţului.

Se observă că sumele din activul bilanţului au devenit existenţe sau solduri debitoare,iar cele din pasiv solduri creditoare. Existând egalitatea A = P, se menţine şi egalitatea dintresuma soldurilor iniţiale debitoare a conturilor de activ şi suma soldurilor creditoare aconturilor de pasiv, exprimată în relaţia:

icid SS

• Prima regulă de funcţionare: are în vedere înregistrarea existenţeielementelor patrimoniale la începutul perioadei.

Enunţ: conturile de activ încep funcţioneze prin debitare şi se debitează cu solduliniţial (existenţele) al conturilor de activ, respectiv de mijloace economice dupăcomponenţă, preluate din activul bilanţului; iar conturile de pasiv încep să funcţionezeprin creditare şi se creditează cu soldul iniţial (existenţele) al conturilor de pasiv, desurse economice preluate din pasivul bilanţului.

135

Tranzacţiile economice determină modificări continue ale mijloacelor economice şi asurselor lor de provenienţă, în sensul creşterii sau reducerii lor. Creşterile şi reducerileelementelor de activ se vor înregistra cu ajutorul conturilor de activ, iar a elementelor depasiv cu ajutorul celor de pasiv.

În continuare, considerăm două operaţii economice care produc modificări asupramijloacelor economice şi a surselor de provenienţă.

a) Din bilanţul prezentat rezultă că întreprinderea are în depozit materii prime învaloare de 300 lei. Ulterior, se mai cumpără materii prime de la un furnizor în valoare de40 lei. Analizând tranzacţia se constată că se produce o creştere ce se va adaugă laexistentul de materiale de 300 lei, concomitent cu o creştere de aceeaşi valoare a sursei deprovenienţă a materialelor, deci a obligaţiei întreprinderii de a plăti aceste materialefurnizorului, care se va adăuga la obligaţia existentă de 250 lei. Influenţa tranzacţieiasupra posturilor din bilanţ se poate exprima astfel:

A + xa1 = P + xp1

În conturi, creşterea valorii materialelor cu 40 lei se va înregistra în contul “Materiiprime”, alături de existentul în depozit de 300 lei, iar, creşterile obligaţiei faţă de furnizoriîn contul “Furnizori”, alături de obligaţia existentă de 250 lei.

• A doua regulă de funcţionare: are în vedere tranzacţii de majorare aelementelor patrimoniale.

Enunţ: toate conturile de activ înregistrează în debit intrările, creşterile,majorările elementelor de activ, iar toate conturile de pasiv înregistrează în creditintrările, creşterile, majorările elementelor de pasiv.

b) Se achită din disponibilul de la bancă de 250 lei un credit bancar (pentru mijloacecirculante) pe termen scurt ajuns la scadenţă în sumă de 30 lei.

Tranzacţia produce diminuarea disponibilului existent în contul de la bancă, deci înactivul bilanţului, concomitent cu micşorarea cu aceeaşi valoare a creditului primit de labancă, reflectat în pasivul bilanţului. Aceasta se poate exprima prin relaţia:

A – xa1 = P - xp1

După cum am văzut, în bilanţ, creşterile de activ şi micşorările de activ se oglindesc înaceeaşi parte a bilanţului, adică în activ, iar creşterile şi micşorările de pasiv în partea dreaptăa lui, în pasiv. Deci, nu se face separarea creşterilor de micşorări, deoarece bilanţul nu are oformă de reflectare separată a sumelor cu semnul plus de cele cu semnul minus, nefiindutilizat pentru urmărirea în mod curent a modificărilor de activ şi de pasiv.

Contul, pentru a-şi putea îndeplini funcţia de sistematizare, are o asemenea formăcare îi permite înregistrarea în coloane separate a creşterilor şi micşorărilor.

Această tranzacţie producând micşorarea disponibilului existent la bancă, care estede 250 lei cu 30 lei, suma trebuie înregistrată în creditul contului “Conturi la bănci”,întrucât reprezintă o micşorare a disponibilului, neputându-se înregistra în debitul acestuicont unde avem existentul şi creşterile elementului respectiv. De asemenea, tranzacţiaproduce diminuarea creditului primit de la bancă în urma restituirii celor 30 lei. Această

136

micşorare nu se poate înregistra în creditul contului de surse “Credite bancare pe termenscurt”, alături de existenţele şi sporirile de surse, ci în debitul acestui cont, din aceleaşiconsiderente de separare a sumelor cu semnul plus de cele cu semnul minus.

• A treia regulă de funcţionare: se referă la tranzacţii care determinămicşorarea elementelor patrimoniale.

Enunţ: toate conturile de activ înregistrează în credit micşorărileelementelor de activ, iar conturile de pasiv înregistrează în debit micşorărileelementelor de pasiv.

Pentru demonstrarea modului cum se înregistrează micşorările elementelor de activ şi depasiv, presupunem următoarea tranzacţie economică: se restituie băncii un credit pe termenscurt, ajuns la scadenţă, în sumă de 30 lei.

Această tranzacţie produce, pe de o parte, o scădere de activ la elementul “Conturicurente la bănci”, care reprezintă scăderea disponibilităţilor băneşti ale unităţii patrimonialeexistente la bancă, cu suma de 30 lei, iar pe de altă parte, concomitent şi cu aceeaşi sumă, oscădere de pasiv la elementul “Credite bancare pe termen scurt”, care reprezintă scădereadatoriilor financiare ale unităţii cu suma de 30 lei pentru care s-a efectuat operaţia în cauză.

• A patra regulă de funcţionare: este aceea că toate conturile de activ autotdeauna sold final debitor sau sunt soldate (echilibrate, balansate), iar toateconturile de pasiv au totdeauna sold final creditor sau sunt soldate (echilibrate,balansate).

Pe baza acestor reguli de funcţionare a conturilor rezultă reguli sintetice generale defuncţionare caracteristice conturilor de activ şi conturilor de pasiv:

Regula de funcţionare a conturilor de activ. Conturile de activ încep săfuncţioneze prin debitare. Se debitează cu existentul sau soldul iniţial şi cucreşterile ulterioare ale mijloacelor economice şi se creditează cu reducerileacestora. Soldul lor poate fi numai debitor sau zero.

Regula de funcţionare a conturilor de pasiv. Conturile de pasiv încep săfuncţioneze prin creditare. Se creditează cu existentul şi cu creşterileulterioare de surse şi se debitează cu micşorarea surselor. Ele pot aveanumai sold creditor sau zero.

Regulile de funcţionare a conturilor se prezintă, schematic, astfel:

DEBIT Conturile de activ CREDIT

1. Încep să funcţioneze prin a se debita 3. Se creditează cu reducerile de activ(-)

2. Se debitează cu:a) existenţele de activ (+)b) creşterile de activ (+)4. Au sold debitor (+) sau 0

137

DEBIT Conturile de pasiv CREDIT

3. Se debitează cu scăderile de activ (-) 1. Încep să funcţioneze prin a secredita2. Se creditează cu:a) existentul de pasiv (+)b) sporirile de pasiv (+)4. Au sold creditor (+) sau 0

Regulile de funcţionare a conturilor pot fi ilustrate şi astfel:

D Conturile de activ C

Si(+)

Sfd(–)

D Conturile de pasiv C

Sfc(–)

Si(+)

Deci, funcţia conturilor de activ este diametral opusă funcţiei conturilor de pasiv, caurmare a conţinutului celor două părţi ale bilanţului, activul şi pasivul, opuse între ele, darstrâns legate de conturi, în sensul că toate conturile de activ reflectă mijloaceleeconomice, iar conturile de pasiv reversul lor, adică sursele de provenienţă ale acestora.

Comparând bilanţul cu contul putem stabili asemănări şi deosebiri. Atât bilanţul, câtşi contul sunt procedee şi instrumente de lucru specifice metodei contabilităţii. Posturilede bilanţ şi soldurile finale ale conturilor arată existentul la un moment dat de mijloace,surse sau procese economice. Ambele cuprind două părţi distincte: activ-pasiv, respectivdebit-credit.

Activul bilanţului reflectă totalitatea mijloacelor economice ale unei întreprinderi, laun moment dat, rezultate din soldurile debitoare ale conturilor de activ.

Pasivul bilanţului oglindeşte totalitatea surselor de provenienţă ale mijloaceloreconomice, la un moment dat, reflectate în soldurile creditoare ale conturilor de pasiv.

Spre deosebire de activul şi pasivul bilanţului, debitul unui cont cuprinde existenţa şisporirile unui singur mijloc, sau proces economic, sau micşorările unei surse, iar creditulcontului oglindeşte existenţa şi sporirile unei surse, sau micşorările unui mijloc sau proceseconomic.

Bilanţul constituie baza de stabilire a regulilor de funcţionare a conturilor, iarsoldurile finale ale conturilor sunt generalizate în bilanţ. În comparaţie cu bilanţul, careoglindeşte situaţia mijloacelor, surselor şi rezultatelor la un moment dat, contul reflectăexistentul la începutul perioadei, micşorarea unui mijloc, sursă sau proces economic încursul unei perioade, precum şi situaţia la un moment dat a elementului ce-l reprezintă.Bilanţul apare întotdeauna echilibrat, adică A = P, spre deosebire de cont carefuncţionează atâta timp cât are sold, deci este neechilibrat. Atunci când debitul unui cont

138

este egal cu creditul acestuia, contul se soldează, adică nu mai îndeplineşte nici ofuncţiune.

După modul în care acceptă regulile de funcţionare, conturile se mai împart în:conturi monofuncţionale şi bifuncţionale.

• Conturile monofuncţionale sunt cele care funcţionează numai după regulaconturilor de activ sau regula conturilor de pasiv şi prezintă întotdeauna la sfârşitulperioadei de gestiune un singur fel de sold, fie debitor, fie creditor, fiind deci numaiconturi de activ, sau numai conturi de pasiv.

• Conturile bifuncţionale sunt acele conturi care operează, după caz, fie cu regulaconturilor de activ, fie de pasiv şi pot prezenta, la un moment dat, fie sold debitor, fie soldcreditor. Cu toate acestea, ele nu constituie o a treia grupă de conturi, ci în funcţie desoldul pe care-l au la finele perioadei ele au caracterul de conturi de activ, dacă au solddebitor, sau conturi de pasiv dacă au soldul final creditor.

5.4. DUBLA ÎNREGISTRARE ŞICORESPONDENŢA CONTURILOR

Înregistrarea corectă a tranzacţiilor economice şi financiare în conturi necesităcunoaşterea nu numai a regulilor de funcţionare a conturilor, ci şi a altor problemedeterminate de trăsăturile specifice ale metodei contabilităţii, aşa cum ar fi, spre exemplu,dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor.

Reflectarea tranzacţiilor economice şi financiare cu ajutorul bilanţului contabil s-a făcutprin codificarea a cel puţin două posturi, fie din aceeaşi parte a bilanţului, fie din ambele părţiale acestuia, concomitent şi cu aceeaşi sumă. Cum posturilor din bilanţ le corespund încontabilitatea curentă conturile, aceasta înseamnă că reflectarea operaţiilor respective încontabilitatea curentă se va face cu ajutorul a cel puţin două conturi, fie de activ, fie de pasiv,fie unul de activ şi celălalt de pasiv. Deci, orice tranzacţie economică sau financiară,producând o dublă modificare în bilanţ, se va reflecta în contabilitatea curentă printr-o dublăînregistrare în conturi, concomitent şi cu aceeaşi sumă.

Rezultă că dubla înregistrare constă în înregistrarea concomitentă(simultană) şi cu aceeaşi sumă a unei tranzacţii economice sau financiare îndouă conturi – şi anume în debitul unui cont şi în creditul celuilalt cont.

Înregistrarea tuturor tranzacţiilor economice şi financiare în contabilitatea curentă pebaza dublei înregistrări, determină o legătură strânsă între conturile utilizate de aceasta,reunindu-le pe toate într-un sistem coerent, astfel încât se creează posibilitatea reflectăriiintegrale şi ca un tot unitar a obiectului său de studiu. De asemenea, reflectarea tuturortranzacţiilor economice şi financiare în conturi, pe baza dublei înregistrări, dăposibilitatea verificării exactităţii înregistrărilor efectuate cu ajutorul balanţelor deverificare şi pe această bază, asigură existenţa permanentă a egalităţii bilanţiere. Catrăsătură de bază a metodei contabilităţii, dubla înregistrare nu se mai întâlneşte la niciuna din formele evidenţei economice şi nici la alte componente ale sistemuluiinformaţional economic, motiv pentru care ea delimitează contabilitatea de toate acestea.

139

Legătura reciprocă dintre debitul unui cont şi creditul altui cont stabilită cuocazia înregistrării tranzacţiilor economice şi financiare în contabilitateacurentă, pe baza dublei înregistrări, poartă denumirea de corespondenţaconturilor, iar conturile între care se stabileşte o astfel de legătură se numescconturi corespondente.

Stabilirea corectă a conturilor corespondente pentru tranzacţiile economice şifinanciare, care fac obiectul înregistrărilor în contabilitatea curentă, prezintă o importanţădeosebită, întrucât din corespondenţa lor se poate deduce conţinutul economic al fiecăreioperaţii în parte, fără a mai apela la documentele justificative şi, totodată, se asigurăîntocmirea unor bilanţuri reale. În ţara noastră, corespondenţa conturilor este stabilită înmod unitar prin instrucţiunile de aplicare a planurilor de conturi, care şi ele, suntelaborate în aceeaşi structură. Conturile corespondente se stabilesc pentru fiecaretranzacţie economică sau financiară în parte şi se indică pe documentul justificativ aloperaţiei respective.

În raport de modificările pe care le produc tranzacţiile economice şi financiare înbilanţ, corespondenţa conturilor se poate stabili fie numai între conturi de activ, când seproduc modificări numai în activul bilanţului, fie numai între conturi de pasiv, când seproduc modificări numai în pasivul bilanţului, fie între conturile de activ şi cele de pasiv,atunci când tranzacţia economică sau financiară produce modificări concomitente şi cuaceeaşi sumă în ambele părţi ale bilanţului.

Pentru a demonstra dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor se iau spreexemplificare operaţii economice care au ca efect toate cele patru tipuri de modificăribilanţiere, pornind de la situaţia iniţială din bilanţul utilizat la explicarea regulilor defuncţionare a conturilor.

a. Exemplu de operaţie economică ce provoacă modificări numai în activulbilanţului: se ridică de la bancă suma de 50 lei, necesară pentru efectuarea unor plăţi înnumerar.

Această tranzacţie determină o creştere de activ la elementul “Casa”, reprezentândcreşterea numerarului din casieria unităţii, care se înregistrează, potrivit regulilor defuncţionare a conturilor, în debitul contului respectiv şi concomitent, o micşorare de activla elementul “Conturi curente la bănci”, care reprezintă scăderea disponibilităţilor băneştiale unităţii patrimoniale, care se va oglindi, potrivit regulilor de funcţionare a conturilor,în creditul contului cu aceeaşi denumire, astfel:

DEBIT “Casa” CREDIT DEBIT “Conturi curente labănci”

CREDIT

Sold iniţial 50Conturi curentela bănci 50

Sold iniţial 650 Casa 50

140

Deci, la înregistrarea acestei tranzacţii s-a stabilit corespondenţa între debitulcontului “Casa” şi creditul contului “Conturi curente la bănci”, fiind vorba deînregistrarea de două ori a aceleiaşi sume, adică de o dublă înregistrare.

b. Exemplu de tranzacţie economică sau financiară ce provoacă modificări numai înpasivul bilanţului: întreprinderea achită unui furnizor suma de 100 lei, dintr-un credit petermen scurt acordat de bancă.

Tranzacţia în cauză provoacă o scădere de pasiv la elementul “Furnizori”,reprezentând stingerea unei părţi din datoria întreprinderii faţă de aceştia, care seînregistrează, potrivit regulilor de funcţionare a conturilor în debitul contului respectiv, şiîn acelaşi timp, o creştere de pasiv la elementul “Credite bancare pe termen scurt”,reprezentând creşterea datoriilor unităţii patrimoniale faţă de bancă, care se va înregistra,potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, în creditul contului cu acelaşi nume, astfel:

DEBIT “Furnizori” CREDIT DEBIT “Credite bancare petermen scurt”

CREDIT

Credite bancarepe termenscurt 100

Soldiniţial200

Soldiniţial 500Furnizori 100

Rezultă că, în urma înregistrării de mai sus, s-a stabilit corespondenţă între debitulcontului “Furnizori” şi creditul contului “Credite bancare pe termen scurt” deci şi înacest caz există o dublă înregistrare.

c. Exemplu de tranzacţie economică care provoacă modificări în ambele părţi alebilanţului, în sensul creşterii: unitatea patrimonială a achiziţionat un teren al cărui preţ deachiziţie este de 200 lei.

Această tranzacţie determină o creştere de activ, la elementul “Terenuri”,reprezentând creşterea contravalorii terenurilor aparţinând unităţii patrimoniale, care seva înregistra, potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, în debitul contului cu aceeaşinume şi, totodată, o creştere de pasiv la elementul “Furnizori de imobilizări”,reprezentând creşterea datoriilor comerciale ale unităţii patrimoniale faţă de aceştia, carese va reflecta, potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, în creditul contuluicorespondent respectiv, astfel:

DEBIT “Terenuri” CREDIT DEBIT “Furnizori deimobilizări”

CREDIT

Soldiniţial 1.200Furnizoriimobilizări 200

Sold iniţial 500Terenuri 200

141

După cum se observă, în această înregistrare s-a stabilit corespondenţa între debitulcontului “Terenuri” şi creditul contului “Furnizori de imobilizări”, în care s-a înregistrataceeaşi sumă, adică s-a efectuat o dublă înregistrare.

d. Exemplu de tranzacţie economică ce provoacă modificări în ambele părţi alebilanţului, în sensul scăderii: se scoate din activ (se casează) un utilaj complet amortizat acărui valoare de intrare este de 500 lei.

Tranzacţia de scoatere din activ a unui utilaj determină o micşorare de activ laelementul “Utilaje”, reprezentând micşorarea valorii de intrare a utilajelor existente înunitatea patrimonială, care se va reflecta în creditul contului respectiv, şi, concomitent, oscădere de pasiv la elementul “Amortizări privind imobilizările corporale”, reprezentândscăderea amortizării imobilizărilor corporale ale unităţii patrimoniale respective, care seva înregistra, conform, regulilor de funcţionare a conturilor, în debitul contuluicorespondent cu aceeaşi. denumire, astfel:

DEBIT “Utilaje” CREDIT DEBIT “Amortizări privindimobilizărilecorporale”

CREDIT

Soldiniţial 3.000

Amortizareaimobilizărilorcorporale 500

Utilaje 500 Soldiniţial 1.500

Şi în acest caz s-a produs o dublă înregistrare, întrucât potrivit conţinutului economical tranzacţiei de mai sus s-a stabilit corespondenţa, între creditul contului “Utilaje” şidebitul contului “Amortizări privind imobilizările corporale” fiind o înregistrare aaceleiaşi sume de două ori.

Pe baza acestor exemple se poate trage concluzia că orice tranzacţieeconomică sau financiară se reflectă în contabilitatea curentă, concomitentşi cu aceeaşi sumă, în cel puţin două conturi corespondente şi anume îndebitul unui cont şi în creditul altui cont, adică se oglindeşte întotdeauna pebaza dublei înregistrări.

5.5. ANALIZA CONTABILĂ A OPERAŢIILOR ECONOMICE ŞIREFLECTAREA LOR ÎN CONTABILITATE. FORMULA ŞI ARTICOLULCONTABIL

În sens general, analiza reprezintă o metodă ştiinţifică de cercetare a unui întreg, a unuifenomen, bazată pe descompunerea şi examinarea fiecărui element component. Analiza estefolosită de toate ştiinţele, inclusiv de cele economice, pentru studierea fenomenelor ce intrăîn obiectul lor de studiu.

Înregistrarea corectă a fiecărei tranzacţii economice presupune determinarea înprealabil, cu exactitate, a conturilor în care urmează a se înregistra tranzacţia respectivă, apoziţiei lor în cadrul corespondenţei conturilor, indicându-se contul care se va debita şicel care se va credita.

142

Aceasta se realizează prin analiza contabilă a tranzacţiei supuse înregistrării, careasigură înregistrarea tranzacţiilor, numai cu ajutorul conturilor care corespundconţinutului lor economic.

Deci, analiza contabilă a unei tranzacţii economice constă în cercetarea amănunţită aacesteia pe bază de documente, prin descompunerea ei în elemente componente, vedereastabilirii modificărilor (creşteri, micşorări) care se produc asupra mijloacelor economiceşi a surselor lor, a conturilor corespondente şi a părţii acestora (debit sau credit) în careurmează a se înregistra tranzacţia respectivă cu aceeaşi sumă.

Analiza contabilă a fiecărei tranzacţii economice parcurge următoarele etape:1. Determinarea naturii tranzacţiei adică stabilirea conţinutului operaţiei ce trebuie

înregistrată în contabilitate2. Determinarea modificărilor în bilanţ, adică stabilirea modificărilor care se

produc în structura elementelor bilanţiere (ce elemente de activ şi/sau de pasiv semodifică şi în ce sens).

3. Stabilirea (identificarea) conturilor corespondente în care urmează să seînregistreze tranzacţia, în funcţie de elementele patrimoniale modificate. Prin titlul şiconţinutul lor, conturile corespondente reflectă elementele de activ şi/sau pasivmodificate.

4. Partea de debit sau credit a conturilor corespondente se stabileşte prin aplicarearegulilor de funcţionare a conturilor.

5. Formula contabilă, respectiv întocmirea pe baza analizei contabile efectuate aformulei contabile (egalităţii contabile)

În formula contabilă, contul (conturile) care se debitează se aşează în stângasemnului egalităţii, deoarece debitul este partea stângă a unui cont, iar contul (conturile)care se creditează se aşează în partea dreaptă a semnului egalităţii, deoarece creditul estepartea dreaptă a unui cont. Prin ataşarea explicaţiei descriptive a operaţiunilor în cauză laelementele formulei contabile rezultă noţiunea de articol contabil.

În funcţie de numărul conturilor corespondente care compun formula contabilă,putem avea:

1. formule contabile simple,2. formule contabile compuse.I. În cazul formulelor contabile simple, tranzacţia generează modificări numai la

două elemente bilanţiere, un cont care se debitează şi un cont care se creditează. Modeluleste de forma:

Cont debitor = Cont creditor SumaPentru a exemplifica modul de efectuare a analizei contabile, presupunem că

întreprinderea procură de la furnizori materii prime în valoare de 80 lei.

Etapa a. Natura tranzacţiei: intrare în patrimoniu de materii prime prin achiziţionarede la furnizori.

Etapa b. Determinarea modificărilor în bilanţ: tranzacţia este de tip modificativ decreştere.

Ecuaţia: A + xa = P + xp.

143

Etapa c. Stabilirea elementelor, posturilor care se modifică:- în Activ, postul “Materii prime”- în Pasiv, postul “Furnizori”.

Etapa d. Determinarea conturilor corespondente şi a caracteristicilor lor:- Contul “Materii prime”, cont de activ- Contul “Furnizori”, cont de pasiv.

Etapa e. Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor:- Contul de activ “Materii prime” se va debita cu 80 lei deoarece are loc creşterea

valorii stocului de materii prime în depozit, iar potrivit regulilor de funcţionare aconturilor creşterile de activ se înregistrează în debitul conturilor de activ.

- Creşterea materialelor determină în acelaşi timp şi cu aceeaşi sumă creşterea surseiatrase (surse de finanţare), respectiv a obligaţiei faţă de furnizori pentru plata lor învaloare de 80 lei, care se va oglindi în creditul contului de pasiv “Furnizori”, întrucâtcreşterile elementelor de pasiv potrivit regulilor de funcţionare a conturilor se vorînregistra în creditul conturilor de pasiv.

Conturile corespondente, în cazul tranzacţiei de mai sus sunt: contul de activ,“Materii prime” şi contul de pasiv “Furnizori”. Între cele două conturi corespondente sepoate pune semnul egalităţii (=), care arată interdependenţa şi corelaţia reciprocă dintreele, determinată de această tranzacţie economică. Punând cele două conturi faţă în faţă,unite prin semnul egalităţii, obţinem formula contabilă:

80 “Materii prime” = “Furnizori” 80

Un alt exemplu:Se constituie o întreprindere cu un capital de 1.000 lei; un număr de cinci persoane

subscriu să cumpere cele 500 de acţiuni emise, în valoare nominală de 2 lei.Pentru a înregistra tranzacţia, efectuăm analiza contabilă astfel:1. Natura operaţiei: Subscrierea capitalului social pentru înfiinţarea întreprinderii.2. Modificările bilanţiere: Recunoaştem o creştere a dreptului de creanţă a

întreprinderii asupra acţionarilor, element de activ şi, simultan, o creştere (constituire) acapitalului social, element de pasiv. Dacă aţi urmărit totul până acum, veţi observa cătranzacţia supusă analizei se încadrează în modificarea bilanţieră de tipul:

A + x = C + x + D

1.000 1.000Acţionari Capital

3. Conturi corespondente: Pentru elementele bilanţiere modificate sunt destinateconturile: 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul“ şi 101 „Capital social“.

144

4. Debit sau credit: Acum se cunosc regulile de funcţionare ale conturilor, nu nerămâne decât să le aplicăm:

• 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul“, cont bifuncţional, cu funcţiacontabilă de activ, având de înregistrat o creştere, se debitează;

• 101 „Capital social“, cont de pasiv, având de înregistrat o creştere, se creditează.5. Formula contabilă: Elementele structurale ne permit să întocmim formula

contabilă:456 = 101 1.000 lei

„Decontări cu „Capital social“asociaţii privind

capitalul“

D 456 „Decontări cu asociaţiiprivind capitalul“

C D 101 „Capital social“ C

1.000 1.000

II. În cazul formulei contabile compuse, tranzacţia generează modificări la maimult de două elemente bilanţiere, astfel:

1. Două sau mai multe conturi care se debitează şi un cont care se creditează.Modelul este de forma:

% = Cont SumaConturi creditor

debitoare

Tranzacţia 1. Întreprinderea se aprovizionează cu materii prime şi mărfuri în valoarede 500 lei, respectiv 800 lei, conform facturii furnizorului.

Analiza: în mod evident, creşte valoarea stocurilor de materii prime şi mărfuri înîntreprindere şi, în acelaşi timp, cresc obligaţiile întreprinderii faţă de furnizor. Nu nerămâne decât să stabilim formula contabilă pentru înregistrarea în contabilitate a acesteitranzacţii:

• aprovizionarea cu materii prime• 301 Materii prime, A + D• 371 Mărfuri, A + D• 401 Furnizori, P + C

% = 401 „Furnizori“ 1.300301 „Materii prime“ 500371 „Mărfuri“ 800

145

D 301 „Materii prime“ C D 401 „Furnizori“ C

500500800

D 371 „Mărfuri“ C

800

Tranzacţia 2. Plata din disponibilul unităţii de la bancă a obligaţiilor faţă de uncreditor în sumă de 200 lei, şi restituirea unui credit bancar pe termen scurt ajuns lascadenţă, în sumă de 600 lei, se constată, pe baza analizei contabile ce se efectuează, căsunt afectate concomitent un element de activ “Conturi curent la bănci” şi două elementede pasiv, “Creditori diverşi” şi “Credite bancare pe termen scurt“, ceea ce determinăutilizarea a trei conturi corespondente. Formula contabilă care se întocmeşte, în cazulacestei operaţii, va fi compusă din două conturi debitoare şi un cont creditor, astfel:

%“Creditori diverşi”

= 200

“Credite bancare pe termen scurt” 600“Conturi curente la bănci” 800

Sau

% = “Conturi curente bănci” 800“Creditori diverşi” 200“Credite bancare pe termen scurt” 600

2. Un cont se debitează şi două sau mai multe conturi se creditează. Modelul este deforma:

Cont = % Sumadebitor Conturi

creditoare

Pentru a exemplifica modul în care corespondenţa se stabileşte între un cont debitorşi două conturi creditoare, se presupune următoarea operaţie economico-financiară: seachită obligaţia faţă de furnizor în sumă de 100 lei, astfel: 70 lei din disponibilul unităţiide la bancă, iar pentru diferenţa de 30 lei din casierie. Pe baza analizei contabile care seefectuează asupra acestei operaţii ce afectează concomitent două elemente de activ“Conturi curente la bănci” şi „Casa“ şi un element de pasiv, “Furnizori”. Se stabileşteurmătoarea formulă contabilă:

146

“Furnizori” = % 100

“Conturi curente la bănci” 70“Casa” 30

Această formulă contabilă se mai poate scrie şi astfel:

“Furnizori” = % 100“Conturi curente la bănci” 70“Casa” 30

Semnul “%” reprezintă următoarele, adică se debitează contul “Furnizori” şi secreditează următoarele conturi: “Conturi curente la bănci” şi “Casa”, între care sestabileşte egalitatea.

Tranzacţia 4. La sfârşitul perioadei de gestiune (lunii), întreprinderea a realizatîncasări în numerar în sumă de 400 lei din servicii prestate terţilor şi 700 lei din vânzăride mărfuri.

Analiza: Cum plata s-a efectuat pe loc, creşte disponibilul în numerar şi, în acelaşitimp, se obţin venituri din prestarea de servicii şi din vânzarea mărfurilor.

• încasări în numerar• 531 Casa, A + D• 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate, P + C• 707 Venituri din vânzarea mărfurilor, P + CStabilim formula contabilă pentru înregistrarea în: contabilitate a acestei tranzacţii:531 „Casa“ = % 1.100

704 „Venituri din lucrăriexecutate servicii prestate“ 700707 „Venituri din vânzarea

mărfurilor“ 400

147

D 531 „Casa“ C D 704 „Venituri din lucrăriexecutate şi servicii prestate“

C

700400

700

D 704 „Venituri din vânzareamărfurilor“

C

400

Stornarea.Înregistrările contabile nu pot fi corectate prin ştergerea sau tăierea sumelor

înregistrate în conturi şi înscrierea sumelor corecte. Un mod specific contabilităţii decorectare a erorilor intervenite la înregistrarea tranzacţiilor în conturi este reprezentat deoperaţiile de stornare. Astfel, formulele contabile de stornare (de corectare) pot fi:

1. formule contabile de stornare în negru,2. formule contabile de stornare în roşu.

1. Formalele contabile de stornare în negru constau în anularea înregistrăriiefectuate anterior greşit, prin inversarea conturilor corespondente din formula contabilărespectivă şi apoi întocmirea şi înregistrarea formulei contabile corecte.

Tranzacţia 5. Întreprinderea se aprovizionează cu mărfuri în sumă de 400 lei,conform facturii furnizorului.

Analiza: Tranzacţia determină creşterea valorii stocului de mărfuri şi, în acelaşi timp,creşterea obligaţiilor faţă de furnizor. Presupunem că la stabilirea formulei contabilepentru înregistrarea tranzacţiei 5 privind aprovizionarea cu mărfuri s-a utilizat contul 345Produse finite, în locul contului 371 Mărfuri. Formula contabilă înregistrată în moderonat:

• aprovizionarea cu produse finite• 345 Produse finite, A + D• 401 Furnizori, P + C345 „Produse finite“ = 401 „Furnizori“ 400 leiCum procedăm pentru a anula formula contabilă înregistrată eronat prin stornarea în

negru?a) Mai întâi se inversează conturile corespondente din formula contabilă de mai sus.401 „Furnizor“ = 345 „Produse finite“ 400 leiRemarcă: Prin înregistrarea formulei contabile de la pct. a) formula contabilă de la

tranzacţia 5 înregistrată anterior eronat se anulează.b) formula contabilă corectă.• aprovizionarea de mărfuri

148

• 371 Mărfuri A + D• 401 Furnizori P + C371 „Mărfuri“ = 401 „Furnizori“ 400 lei

2. Formulele contabile de stornare în roşu constau în anularea unei formulecontabile efectuate anterior greşit prin întocmirea şi înregistrarea unei noi formulecontabile similară cu cea eronată, însă cu sumele înscrise în roşu (sau în negru, darîncadrată în chenar). Înscrierea unei sume în roşu are semnificaţia în contabilitate a unorvalori cu semnul “-”, având ca efect anularea sumei înscrisă anterior în mod eronat.

Se va lua acelaşi exemplu, tranzacţia 5, de la stornarea în negru, când mărfurileaprovizionate de la furnizor au fost eronat înregistrate ca produse finite prin formulacontabilă:

345 „Produse finite“ = 401 „Furnizori“ 400 lei

Pentru corectarea erorii se procedează astfel:a) Se întocmeşte aceeaşi formulă contabilă, dar cu suma încadrată în chenar

(înregistrare în roşu).

345 „Produse finite“ = 401 „Furnizori“ 400 lei

Remarcă: Prin înregistrarea formulei contabile de la pct. a) formula contabilă de latranzacţia 5, înregistrată anterior eronat, se anulează.

Se înregistrează formula contabilă corectă:• aprovizionarea cu mărfuri• 371 Mărfuri, A + D• 401 Furnizori, P + C

371 „Mărfuri“ = 401 „Furnizori“ 400

Remarcă. De menţionat că, în ambele cazuri de stornare, negru sau roşu, se ajunge laacelaşi sold final în conturi, atingându-se scopul propus de corectare a înregistrărilorcontabile eronate.

Stornarea în negru are dezavantajul faţă de stornarea în roşu că duce la: (1)denaturarea rulajelor conturilor utilizate, pe care le măreşte artificial cu sume care înrealitate nu corespund unor tranzacţii, ci unor operaţii de corectare; (2) stabilirea, în anumitecazuri, a unor, corespondenţe ireale în conturi.

Observăm la contul 345 Produse finite un rulaj debitor ce corespunde, de regulă,unor intrări de produse finite şi rulaj creditor care exprimă, în general, ieşiri de produsefinite. Tranzacţia 5, în realitate, nu are nici o intrare de produse finite şi nici operaţia nu adeterminat o ieşire de produse finite. La contul 401 Furnizori, tranzacţia 5 determină ocreştere a datoriilor faţă de furnizor ca urmare a aprovizionării de mărfuri, fără nici oachitare a datoriei (operaţia a), care să conducă la rulaje debitoare Pentru aceste motiverecomandăm utilizarea stornării în roşu.

149

5.6. SISTEMUL DE CONTURI ŞI CLASIFICAREA LOR

Totalitatea conturilor utilizate de către contabilitate pentru realizarea obiectului destudiu constituie sistemul de conturi. Ca urmare a numărului mare de conturi şi avarietăţii lor este necesară clasificarea conturilor. Aceasta permite încadrarea conturilorîntr-un număr redus de clase sau grupe, uşurând înţelegerea conţinutului economic şi afuncţiei conturilor, cunoaşterea legăturilor reciproce dintre grupele respective, înţelegerealegăturii dintre conturi şi bilanţ etc.

Conturile se pot clasifica după funcţia contabilă, după sfera de cuprindere şi dupăconţinutul lor economic.

a. După funcţia contabilă, conturile se clasifică în conturi de activ şi conturi depasiv, împărţire determinată de cele două părţi ale bilanţului: activ şi pasiv. În cele douăgrupe se includ şi conturile bifuncţionale în funcţie de soldul acestora la un moment dat.Clasificarea prezintă importanţă pentru aplicarea corectă a regulilor de funcţionare aconturilor.

b. După sfera de cuprindere, conturile se divid în conturi sintetice şi conturianalitice.

Conturile sintetice oglindesc mijloacele, sursele şi procesele economice, în expresievalorică, pe grupe sau categorii omogene sub aspectul conţinutului lor. De exemplu,contul “Materii prime” sintetizează toate felurile de materii prime utilizate într-oîntreprindere, contul “Furnizori” grupează datoriile faţă de întreprinderile de la care seprocură materiale etc. Deci, cu ajutorul conturilor sintetice este posibilă cunoaştereasituaţiei generale, de ansamblu a unei anumite grupe de mijloace, surse sau proceseeconomice. Conturile sintetice constituie conturi de bază ale contabilităţii, dând naşterecontabilităţii sintetice.

Întrucât conturile sintetice nu asigură elemente suficiente pentru conducerea şicontRONul activităţii unei întreprinderi, este necesară utilizarea conturilor analitice.Astfel, nu este suficient să se cunoască totalitatea materiilor prime pe care le are o unitate,respectiv totalul obligaţiilor ei faţă de întreprinderile vânzătoare, ci trebuie să se ştie şifelul materiilor prime cumpărate, denumirea întreprinderilor faţă de care avem obligaţii înurma cumpărării acestor materii prime.

Conturile analitice sunt dezvoltătoare ale conturilor sintetice, oglindind părţilecomponente ale mijloacelor, surselor sau proceselor economice. Astfel, contul sintetic“Materii prime”, oglindind totalitatea materiilor prime ale unei întreprinderi, va aveadeschise conturi analitice pentru fiecare fel de materie primă utilizată (oţel, tablă etc.);contul sintetic “Furnizori” va avea conturi analitice cu denumirea fiecărui furnizor faţă decare avem obligaţii de plată (Guban, Electromotor, Tehnometal, Electrobanat etc.).

Numărul conturilor analitice din cadrul unui cont sintetic depinde de naturaelementului reflectat în contul sintetic respectiv. Nu toate conturile sintetice se dezvoltă înconturi analitice, întrucât din acestea rezultă date suficiente privind conţinutul şi mişcareaelementelor respective. De exemplu, conturile “Casa”, “Personal remuneraţii datorate”,,,Conturi la bănci”.

150

Conturile analitice, spre deosebire de conturile sintetice în care se înregistreazănumai în expresie valorică, se ţin fie numai în expresie valorică (conturile “Furnizori”,“Clienţi”, “Debitori”, “Creditori” etc.), fie în expresie bănească şi cantitativă în funcţie denatura elementelor înregistrate (conturile “Materii prime”, “Produse finite”, “Mărfuri”,“Materiale consumabile” etc.).

Cu ajutorul conturilor analitice se asigură integritatea proprietăţii asupra mijloacelorde producţie, exercitarea contRONului gestionar a lor, în sensul că permit stabilireacantitativă şi valorică la fiecare depozit sau secţie de producţie a intrărilor pe feluri demateriale, produse etc., a eliberărilor şi a stocului acestora la un moment dat. Deasemenea, dau posibilitatea stabilirii exacte a drepturilor şi obligaţiilor întreprinderii faţăde alte întreprinderi, instituţii sau persoane, a costului producţiei, pe fiecare comandă sauprodus, la fiecare secţie de producţie.

Contabilitatea ţinută cu ajutorul conturilor analitice este denumită contabilitateaanalitică. Deoarece conturile analitice sunt dezvoltătoare ale conturilor sintetice, toateregulile de funcţionare ale conturilor sintetice se aplică şi la cele analitice.

Contabilitatea sintetică se realizează concomitent cu cea analitică. Înregistrareaoperaţiilor economice se face în acelaşi timp atât în contul sintetic cât şi în conturile saleanalitice, încât să se asigure o concordanţă perfectă între ele, în privinţa soldurilor şirulajelor.

În continuare se prezintă câteva exemple de conturi sintetice şi analitice, şi anume:– contul sintetic “Materii prime” în cadrul căruia se deschid conturi analitice pe

feluri de materii prime, ca de exemplu: ciment, var, fier beton, cherestea etc.;– contul sintetic “Debitori diverşi” în cadrul căruia se deschid conturi analitice pentru

întreprinderile, instituţiile sau persoanele fizice de la care unitatea patrimonialărespectivă are de primit anumite sume de bani;

– contul sintetic “Furnizori” în cadrul căruia se deschid conturi analitice pe fiecarefurnizor în parte.

Întrucât conturile sintetice şi cele analitice corespunzătoare funcţionează dupăaceleaşi reguli, între cele două categorii de conturi se stabilesc o serie de legături, decorelaţii care pot fi demonstrate pe baza următorului exemplu practic:

a) La data de 1.I.a.c., contul sintetic “Materii prime” are un sold iniţial de 300 lei,desfăşurat pe două conturi analitice:

– contul analitic “Materia primă A”, care are un sold iniţial de 180 lei, reprezentândvaloarea a 90 kg din materia primă A cu preţul unitar de 2 lei/kg;

– contul analitic “Materia primă B”, care are un sold iniţial de 120 lei, reprezentândvaloarea a 120 kg din materia primă B cu preţul unitar de 1 leu/kg.

b) în cursul lunii ianuarie a.c. au avut loc următoarele operaţii economice:– la data de 5.I., se eliberează din depozit pentru nevoile producţiei 30 kg din materia

primă A şi 50 kg din materia primă B;– la data de 10.I. se primesc de la furnizori şi se depozitează 100 kg din materia

primă A şi 40 kg din materia primă B.

151

După înregistrarea acestor operaţii economice în contul sintetic “Materii prime” şi încele două conturi analitice ale sale, situaţia se prezintă ca în tabelele de mai jos:

Contul sintetic “Materii prime”

Nr.tranzacţiei Data Explicaţii Sume

Debitoare Creditoare Sold123

1.I.5.I.

10.I.

Sold iniţialIeşiriIntrări

300-

60

-110

-

300190250

TOTAL 360 110 250

Contul analitic “Materia primă A”

Unitatea de măsură: kgNr.

operaţieiData Explicaţii Cantităţi Valori

Intrări Ieşiri Stoc Debit Credit Sold123

1.I.5.I.

10.I.


90-

10

-30-

906070

180-

20

-60-

180120140

TOTAL 100 30 70 200 60 140

Contul analitic “Materia primă B”

Unitatea de măsură: kgNr.

operaţiei Data Explicaţii Cantităţi ValoriIntrări Ieşiri Stoc Debit Credit Sold

123

1.I.5.I.

10.I.


120-

40

-50

-

12070

110

120-

40

-50

-

12070

110TOTAL 160 50 110 160 50 110

Legăturile dintre conturile sintetice şi cele analitice se stabilesc cu ajutorul unorcorelaţii valorice, care constau în următoarele:

1) suma soldurilor iniţiale ale conturilor analitice ale unui cont sintetic, în cazul defaţă “Materii prime”, trebuie să fie egală şi de acelaşi sens (debitoare) cu solduliniţial al contului sintetic respectiv (180 lei + 120 lei = 300 lei); adică

Soson

ii

1

;

152

2) suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice ale unui cont sintetic, în cazul defaţă “Materii prime”, trebuie să fie egală cu rulajul debitor al contului sintetic în

cauză (20 lei + 40 lei = 60 lei), respectiv Rdrdn

ii

1

;

3) suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice ale unui cont sintetic, în exemplulde faţă “Materii prime”; trebuie să fie egală cu rulajul debitor al contului sintetic

respectiv (60 lei + 50 lei = 110 lei), deci Rcrcn

ii

1

;

4) suma soldurilor finale ale conturilor analitice ale unui cont sintetic, în exempluldat “Materii prime”, trebuie să fie egală şi de acelaşi sens (debitoare) cu soldulfinal al contului sintetic de care aparţin (140 lei + 110 lei = 250 lei),

adică Sfsfn

ii

1

.

Unde semnificaţia notaţiilor este următoarea:so – reprezintă soldul iniţial al contului analitic;So – soldul iniţial al contului sintetic;rd – rulajul debitor al contului analitic;Rd – rulajul debitor al contului sintetic;rc – rulajul creditor al contului analitic;Rc – rulajul creditor al contului sintetic;sf – şoldul final al contului analitic;Sf – soldul final al contului sintetic;i – conturile analitice 1, 2, ..., n.

În activitatea practică aceste corelaţii se stabilesc cu ajutorul balanţelor de verificareanalitice, care îndeplinesc şi funcţia de legătură între conturile analitice şi cele sintetice.

Corelaţiile arătate se verifică numai în cazul conturilor monofuncţionale, care au laun moment dat un singur fel de sold. În cazul conturilor bifuncţionale, care au, la unmoment dat, fie sold debitor, fie sold creditor, se verifică în modul arătat mai sus, numaicorelaţiile rulajelor debitoare şi creditoare. În schimb, pentru verificarea corelaţiilor dintresoldurile conturilor analitice şi soldul contului sintetic de care aparţin, apar anumiteparticularităţi. Acestea sunt determinate de faptul că în timp ce contul sintetic prezintă laun moment dat sold (iniţial ori final) debitor sau creditor, iar în unele cazuri este soldat,conturile analitice pot prezenta în acelaşi timp, unele sold debitor, altele sold creditor, iaro parte dintre ele pot fi soldate. Pentru verificarea şi a acestor corelaţii se procedează laînsumarea algebrică a soldurilor conturilor analitice (iniţiale sau finale) ale unui contsintetic, iar rezultatul trebuie să fie egal şi de acelaşi sens (debitor sau creditor) cu soldul(iniţial sau final) al contului sintetic respectiv.

c. După conţinutul lor (obiect ce se înregistrează în cont), după cum rezultă dintabelul de mai jos, conturile se divid în:

conturi de bilanţ, care se împart după natura lor în: conturi ale mijloaceloreconomice; conturi de decontări reprezentând drepturi de creanţă faţă de terţi;conturi ale proceselor economice; conturi de surse ale mijloacelor şi proceseloreconomice;

153

conturi de ordine şi evidenţă.Schema de clasificare a conturilor, în raport de conţinutul lor economic-financiar, se

prezintă astfel:

Schema de clasificare a conturilorClasa Grupa Subgrupa Conturi sintetice Funcţia

contabilă0 1 2 3 4

A. După criteriul conţinutului economic financiar1. Conturide bilanţ

1.1.Conturi deactiveimobilizate

1.1.1.Conturi deimobilizărinecorp.

201 “Cheltuieli de constituire”203 “Cheltuieli de dezvoltare”205 “Concesiuni, brevete şi valori

asimilate”207 “Fond comercial”

AAAA

1.1.2.Conturi deimobilizăricorporale

211 “Terenuri şi amenajări terenuri”212 “Construcţii”213 „Instalaţii tehnice, mijloace de

transport, animale şi plantaţii“214 „Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecţie avalorilor umane şi materiale şi alteactive corporale“

AA

A

A

154

0 1 2 3 41.1.3.Conturi deimobilizărifinanciare

261 “Titluri de participare deţinute la filiale dincadrul grupului”

262 “Titluri de participare deţinute la societăţidin afara grupului”

263 „Imobilizări financiare sub formă deinterese de participare“

264 „Titluri puse în echivalenţă“265 „Alte titluri imobilizante“267 “Creanţe imobilizate”

A

A

AAAA

1.2. Conturide active

1.2.1.Conturi destocuri

301 “Materii prime”302 “Materiale consumabile”331 “Produse în curs de execuţie”345 “Produse finite”371 “Mărfuri”

AAAAA

1.2.2.Conturi decreanţe

411 “Clienţi”413 “Efecte de primit de la clienţi”445 “Subvenţii”456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”461 “Debitori diverşi”

AAABA

1.2.3.Conturi deplasament şidisponibilităţi băneşti

503 “Acţiuni”506 “Obligaţiuni”511 “Valori de încasat”512 “Conturi curente la bănci”531 “Casa”541 “Acreditive”

AAABAA

1.3. Conturide capitaluriproprii

- 101 “Capital social”104 “Prime legate de capital”105 “Rezerve din reevaluare”106 “Rezerve”117 “Rezultatul reportat”121 “Rezultatul exerciţiului”131 “Subvenţii pentru investiţii”

PPPBBP

1.4. Conturide provizioanepentru riscurişi cheltuieli

- 151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” P

1.5. Conturide datorii

- 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”162 “Credite bancare pe termen lung”166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare“167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate“168 “Dobânzi aferente împrumuturilor şi

datoriilor asimilate”401 “Furnizori”403 “Efecte de plată”404 “Furnizori de imobilizări”421 “Personal-remuneraţii datorate”431 “Asigurări sociale”437 “Ajutor de şomaj”441 “Impozitul pe profit”444 “Impozitul pe salarii”462 “Creditorii diverşi”

PP

P

PPPPPPPPPP

155

0 1 2 3 41.6. Conturideregularizare

- 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”472 “Venituri înregistrate în avans”169 “Prime privind rambursarea

obligaţiunilor”

APA

1.7. Conturirectificative

1.7.1.Conturirectificativeprivindactiveleimobilizate

280 “Amortizări privind imobilizărilenecorporale”

281 “Amortizări privind imobilizărilecorporale”

296 “Provizioane pentru depreciereaimobilizărilor financiare”

P

P

P

1.7.2.Conturirectificativeprivindactivelecirculante

391 “Provizioane pentru depreciereamateriilor prime”

393 “Provizioane pentru depreciereaproducţiei în curs de execuţie”

394 “Provizioane pentru depreciereaproduselor”

397 “Provizioane pentru depreciereamărfurilor”

491 “Provizioane pentru depreciereacreanţelor-clienţi”

496 “Provizioane pentru depreciereacreanţelor-debitori diverşi”

590 “Provizioane pentru depreciereatitlurilor de plasament”

P

P

P

P

P

P

P2.Conturiderezultate(procese)

2.1. Conturide cheltuieli

2.1.1.Conturi decheltuieli deexploatare

601 “Cheltuieli cu materiile prime”607 “Cheltuieli privind mărfurile”611 “Cheltuieli cu întreţinerea şireparaţiile”641 “Cheltuieli cu remuneraţiilepersonalului”658 “Alte cheltuieli de exploatare”681 “Cheltuieli de exploatare privind

amortizările şl provizioanele”

AAAAA

A

2.1.2.Conturi decheltuielifinanciare

666 “Cheltuieli privind dobânzile”667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”686 “Cheltuieli financiare privind

amortizările şi provizioanele”

AA

A2.1.3.Conturi decheltuieliextraordinare

671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alteevenimente extraordinare“ A

2.2. Conturide venituri

2.2.1.Conturi devenituri dinexploatare

701 “Venituri din vânzarea produselorfinite”707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”711 “Variaţia stocurilor”

PPP

722 “Venituri din producţia de imobilizăricorporale”

P

781 “Venituri din provizioane privindactivitatea de exploatare”

P

156

0 1 2 3 42.2.2.Conturi deveniturifinanciare

766 “Venituri din dobânzi” P

786 “Venituri financiare din provizioane” P

2.2.3.Conturi devenituriextraordinare

771 “Venituri din subvenţii pentru evenimenteextraordinare şi altele similare”

P

3. Conturi deordine şievidenţă

3.1. Conturide ordine

- 8031 “Mijloace luate cu chirie” -

8032 “Valori materiale primite spreprelucrare sau reparare”

-

8033 “Valori materiale primite în păstrare saucustodie”

-

3.2. Conturide evidenţă

- 801 “Angajamente acordate” -802 “Angajamente primite” -8034 “Debitori scoşi din activ urmăriţi în

continuare”-

8035 “Debitori din amenzi; penalităţipretinse”

-

4. Conturide gestiune(interne)

4.1. Conturide decontăriinterne

- 901 “Decontări interne privind cheltuielile” B

902 “Decontări interne privind producţiaobţinută”

B

903 “Decontări interne privind diferenţele depreţ”

A

4.2. Conturide calculaţie

- 921 “Cheltuielile activităţii de bază” A922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” A923 “Cheltuieli indirecte de producţie” A924 “Cheltuieli generale de administraţie” A925 “Cheltuieli de desfacere” A

4.3. Conturiprivindproducţiaobţinută

- 931 “Costul producţiei obţinute” A

933 “Costul producţiei în curs de execuţie” A

1. Conturi deactiv

B. După criteriul funcţiei contabile

Conturile menţionate2. Conturi depasiv3. Conturi deactiv, pasivsau bifunc-ţionale

157

0 1 2 3 41.Conturisintetice

C. După criteriul sferei de cuprindereConturile menţionate mai sus

2.Conturianalitice

2.1. Conturianaliticevalorice

2.2. Conturianaliticecantitativvalorice

5.7. NORMALIZAREA CONTABILITĂŢII. PLANUL GENERAL DECONTURI

Practica a demonstrat că întotdeauna, contabilitatea este strâns legată de existenţaunei unităţi patrimoniale. Ea se organizează şi funcţionează pe bază de norme, regulistabilite prin legi, regulamente şi ca urmare a unei experienţe practice, cunoscute înliteratură sub denumirea de normalizare a contabilităţii.

Normalizarea contabilităţii are ca obiect definirea de principii, reguli şi normegenerale bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi utilizatorii, asigurându-seînţelegerea informaţiilor contabile şi contRONul acestora, aplicarea lor în practică învederea comparabilităţii informaţiilor contabile, în timp şi spaţiu, definirea legăturilorprecise între nevoile de gestiune specifice fiecărei întreprinderi, în strânsă corelaţie culegislaţia şi contabilitatea naţională.

Primele preocupări teoretice privind normalizarea contabilităţii au avut loc lasfârşitul secolului al XIX-lea în SUA, în cadrul marilor trusturi şi concerne. În Europa, înanul 1919, profesorul dr. E. Schmalenbach elaborează primul cadru unitar de conturi înGermania, luând ca bază sistemul zecimal Dewey utilizat în America.

După cel de-al doilea război mondial s-a intensificat acţiunea privind normareacontabilităţii şi în alte ţări. Astfel, au apărut preocupări pentru normarea contabilităţii înFranţa, Suedia, Norvegia, Austria, Anglia, Italia, România, Cehoslovacia, Iugoslavia,Ungaria, Polonia etc.

În ţara noastră, primele planuri de conturi cu caracter individual s-au folosit de cătresocietăţile industriale, comerciale şi de bănci. Unul dintre primele planuri a fost cel alUniunii fabricilor de maşini din anul 1930. În anul 1941 prof. Ion Evian, luând ca bazăcadrul general de conturi al profesorului Schmalenbach, elaborează primul cadru unic deconturi pentru întreprinderile industriale şi comerciale, bazat pe sistemul zecimal desimbolizare. Prin elaborarea acestui cadru unitar de conturi, România s-a situat printreprimele ţări europene preocupate de normalizarea contabilităţii.

Ulterior, pe baza prevederilor referitoare la contabilitate, în diferite legi şi actenormative cu caracter general şi în special în codul comercial, s-au întreprins o serie demăsuri pentru normalizarea contabilităţii, cum sunt: a) adoptarea planurilor de conturi cucaracter obligatoriu pentru toate unităţile din cadrul unei ramuri; b) elaborarea deinstrucţiuni pe ramuri privind aplicarea corectă şi unitară a planurilor de conturi; c)

158

elaborarea de instrucţiuni privind evidenţa şi calcularea unitară a costurilor de producţie;d) elaborarea de scheme unitare pentru întocmirea situaţiilor contabile periodice (bilanţulşi anexele acestuia, contul “Beneficii şi pierderi” etc.); e) tipizarea documentelor care staula baza înregistrării operaţiilor economice în contabilitate; f) norme unitare deinventariere, evaluare, amortizare, de organizare a evidenţei operative şi a contabilităţiianalitice a mijloacelor economice etc.

Modul de organizare şi funcţionare a contabilităţii în unele ţări cu economie de piaţăeste reglementat diferit.

Reglementările americane se bazează, în esenţă, pe existenţa unor principii generalede contabilitate ce stau la baza organizării ei, pentru aplicarea cărora nu există texte legaleexprese care să oblige întreprinderile să le aplice. RONul hotărâtor în crearea şiperfecţionarea normelor contabile îl au organizaţiile profesionale: Asociaţia Americană deContabilitate, Consiliul Financiar-Contabil înfiinţat în 1973 – ca organizaţieneguvernamentală finanţată de profesionişti şi întreprinderi – organizaţii care asigurăaplicarea principiilor generale de contabilitate de către întreprinderile mari şi mijlocii, şi înproporţie mai redusă de cele mici.

Cadrul conceptual de normalizare a contabilităţii este constituit dintr-un sistemcoerent de obiective şi principii fundamentale de natură să ducă la formularea de normecare să asigure soluţionarea înregistrărilor contabile prin judecarea acţiunii acestorprincipii.

Aceste principii, rod al cercetării ştiinţifice americane, după marea criză economicădin 1929-1933, au fost preluate de sistemele contabile din Europa occidentală prin PlanulContabil General şi Directive ale Consiliului Comunităţii Europene.

În Franţa au existat preocupări mai susţinute, prin legislaţie, de organizare acontabilităţi. Astfel, în 1947 a fost elaborat primul plan de conturi cu caracter obligatoriupentru întreprinderile de stat şi mixte, plan îmbunătăţit pe parcurs.

Planul contabil general francez se înscrie în cadrul Directivelor a IV-a (1978) şi aVII-a (1983) a Consiliului Comunităţii Europene care urmăresc realizarea unei legislaţiiunitare pentru toate ţările membre, fiind elaborat ţinând seama de experienţainternaţională, în special de normele Comitetului Internaţional de Standarde Contabile.Acesta este obligatoriu pentru toate întreprinderile (comerciale, artizanale, industriale,agricole, de servicii), indiferent de forma sau statutul lor juridic, cu unele înlesniri pentruîntreprinderile mici, care aplică sistemul simplificat de contabilitate (de bază).

Consiliul Naţional de Contabilitate francez a definit sistemul contabil general,operaţiile economice fiind înregistrate după sistemul contabil al partidei duble, utilizându-se un plan de conturi general cu o codificare zecimală, a elaborat norme privind evaluareapatrimoniului, scheme unitare privind documentele de sinteză (bilanţ, cont de rezultate,anexa la bilanţ, tablou de finanţare) etc.

În Germania, Cadrul General al Conturilor* este construit prin sistematizareaconturilor în conturi de bilanţ şi conturi nebilanţiere. Conturile de bilanţ sunt ordonate înclase simbolizate de la 0 la 9 – clasa 0. Conturi de mijloace fixe şi capital – clasa 1.Conturi financiare şi private – clasa 2. Conturi de venituri şi cheltuieli indirecte – clasa 3.Conturi de materii prime, aprovizionare – clasa 4. Conturi de consumuri de materiale şiconturi sociale – clasa 5. Conturi de specific al întreprinderii – clasa 6. Conturi de specifical întreprinderii – clasa 7. Produse şi prefabricate – clasa 8. Conturi de venituri – clasa 9.Conturi ale posturilor deschise din ultimii zece ani.

* I. Bussiek, H. Ehraman, Buchfürung, Kiehl Verlag, 3 Auflage, 1989.

159

Conturile nebilanţiere sunt, în principal, conturi cu caracter statistic necesar analizeieconomice, cum sunt numărul clienţilor şi angajaţilor, suprafaţa comercială, precum şiconturi de ordine şi evidenţă a unor angajamente şi valori.

Cadrul (planul) general de conturi german are la bază sistemul de contabilitate într-un singur circuit (monist), respectiv integrează într-o singură linie de organizare aconturilor operaţiile ce privesc relaţiile întreprinderii cu mediul exterior, cât şi pe cele ceprivesc gestiunea internă a acesteia.

Simbolizarea conturilor începe de la 0001 până la 99 999. După criteriile desimbolizare (codificare), un cont îşi formează codul astfel:

Datorită gradului de internaţionalizare a unor activităţi, a necesităţii informăriidiferiţilor investitori de pe pieţele internaţionale, Consiliul Comunităţii Europene sepreocupă de realizarea unei legislaţii unitare valabilă pentru toate ţările membre alecomunităţii privind: folosirea principiilor generale de contabilitate din America,coordonarea structurii lucrărilor financiar-contabile şi a metodelor de evaluare, publicareadocumentelor de sinteză de către societăţile comerciale, elaborarea de scheme obligatoriiprivind bilanţul, anexa la bilanţ, contul de profit şi pierderi etc.

În condiţiile progresului tehnologic în care lumea adoptă tot mai mult o perspectivăinternaţională, iar situaţiile financiare (bilanţul, anexa) sunt utilizate într-o manierăcrescândă în context internaţional a fost creat în anul 1973 Comitetul Internaţional deStandarde Contabile (Internaţional Accounting Standards Committee – I.A.S.C.)*.

Obiectivele I.A.S.C. sunt:a) formularea şi publicarea, în interesul public, a normelor contabile ce se cer

respectate pentru prezentarea situaţiilor financiare (bilanţul, contul de profit şi pierdere,anexa la bilanţ etc.) şi de a promova accepţiunea şi aplicarea acestor norme pe planmondial;

b) deschiderea generală la ameliorarea şi armonizarea reglementărilor, normelorcontabile şi procedurilor necesare la prezentarea situaţiilor financiare.

* Fondatorii I.A.S.C. au fost organizaţiile contabile din Australia, Canada, Franţa, Germania,Japonia, Mexic, Ţările de Jos, Regatul Unit şi Irlanda, Statele Unite ale Americii. În prezent,organizaţii profesionale din peste 50 de ţări sunt membre ale I.A.S.C. Activităţile profesionaleinternaţionale ale organizaţiilor contabile sunt organizate de către Federaţia Internaţională aContabililor – I.F.A.C. creată în anul 1977, care recunoaşte autonomia I.A.S.C. în stabilirea denorme contabile internaţionale şi publicarea tuturor documentelor cu privire la probleme contabileinternaţionale.

160

Normele contabile internaţionale vizează situaţiile financiare de sinteză ale tuturorîntreprinderilor industriale, comerciale sau de afaceri. Ele au RONul de a realizaapropierea internaţională a diferitelor norme contabile naţionale; de a ajuta ţările care nuau încă norme contabile să adopte norme raţionale; de a perfecţiona principiilecontabilităţii şi a ridica funcţia ei socială.

I.A.S.C.* elaborează norme (standarde) internaţionale de contabilitate sub forma unorconvenţii** şi a unor metode.

Trecerea României de la economia centralizată la economia de piaţă a necesitat şinecesită unele măsuri pe plan naţional privind organizarea şi funcţionarea contabilităţii.Astfel, a fost elaborată Legea Contabilităţii*** care prevede unităţile ce au obligaţia săorganizeze şi să conducă contabilitatea proprie, organizarea contabilităţii patrimoniului,registrele utilizate în contabilitate, reglementări privind bilanţul unităţilor şi pe ansambluleconomiei naţionale etc.

Normalizarea şi îndrumarea metodologică a contabilităţii revin MinisteruluiFinanţelor Publice, care emite planul de conturi general, modelele registrelor şi bilanţurilecontabile, formularele comune privind activitatea financiară şi contabilă, normemetodologice privind întocmirea şi utilizarea lor, norme privind evaluarea elementelorpatrimoniale etc.

O componentă principală a normalizării contabilităţii este Planul de conturi general.Acesta cuprinde totalitatea conturilor sintetice care servesc la înregistrarea existenţei,mişcării şi transformării mijloacelor economice în cadrul proceselor de aprovizionare,producţie şi desfacere, a surselor acestor mijloace şi a rezultatelor obţinute. El se prezintăsub forma unui tablou în care fiecare cont are o denumire şi un simbol cifric, fiindîncadrat după anumite criterii într-o clasă şi grupă. Planul general de conturi asigurăunitatea conţinutului, funcţiei, denumirii şi simbolizării conturilor.

Prin întocmirea planului de conturi se asigură uniformitate şi unitate de conţinut,funcţie, denumire şi simbolizate a conturilor. De asemenea, se facilitează procesul deculegere, prelucrare şi transmitere a datelor după criterii unitare, contul constituindpivotul în funcţie de care se organizează acest proces.

Planul General de Conturi adoptat în România este conceput pe sistemul zecimal şipentru organizarea contabilităţii în dublu circuit. El cuprinde nouă clase de conturi,simbolizate de la 1 la 9, care au următorul conţinut: clasa 1 – “Conturi de capitaluri”;clasa 2 – “Conturi de imobilizări”; clasa 3 – “Conturi de stocuri şi producţie în curs deexecuţie”; clasa 4 – “Conturi de terţi”; clasa 5 – “Conturi de trezorerie”; clasa 6 –“Conturi de cheltuieli”; clasa 7 – “Conturi de venituri”; clasa 8 – “Conturi speciale”;clasa 9 – “Conturi interne de gestiune”.

* Internaţional Accounting Standards Commitee, Norme contabile internaţionale 1, Londra, 41,Kingsway, norme adoptate în noiembrie 1974.** Convenţiile menţionate au fost adoptate la I.A.S.C. în anul 1974; de atunci până în prezent eleau fost îmbunătăţite şi dezvoltate. Ele mai sunt cunoscute astăzi sub denumirea de principii deorganizare a contabilităţii şi de întocmire a conturilor anuale (situaţiile financiare).*** Legea contabilităţii nr. 82/24 decembrie 1991, rectificată.

161

Modul de simbolizare este următorul:

Pe cele două circuite ale contabilităţii dualiste, clasele de conturi se distribuie dupăcum urmează:

Circuitul contabilităţii financiare

Clasele conturilor de bilanţ, prin care se înregistrează existenţa şi mişcareaelementelor patrimoniale şi se realizează alcătuirea bilanţului: clasa 1 – Conturi decapitaluri, clasa 2 – Conturi de active imobilizate, clasa 3 – Conturi de stocuri şi producţieîn curs; clasa 4 – Conturi de terţi, clasa 5 – Conturi de trezorerie.

Clasele conturilor proceselor generatoare de rezultate: clasa 6 – Conturi decheltuieli, clasa 7 – Conturi de venituri.

162

PLANUL GENERAL DE CONTURI(FORMA REDUSĂ)

CLASA 1 – CONTURI DE CAPITALURI

GRUPA 10 CAPITAL ŞI REZERVE101 Capital social (P)

1011 Capital subscris şi nevărsat1012 Capital subscris vărsat

106 Rezerve (P)

GRUPA 11 REZULTATUL REPORTAT117 Rezultat reportat (P)

GRUPA 12 REZULTATUL EXERCIŢIULUI

CLASA 2 – CONTURI DE IMOBILIZĂRI

GRUPA 20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE201 Cheltuieli de constituire (A)203 Cheltuieli de dezvoltare (A)205 Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori asimilate (A)207 Fond comercial (A)208 Alte imobilizări necorporale (A)

GRUPA 21 IMOBILIZĂRI CORPORALE211 Terenuri şi amenajări de terenuri (A)212 Construcţii (A)213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii (A)214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor

umane şi materiale şi alte active corporale(A)

GRUPA 23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS250 Imobilizări în curs necorporale (A)231 Imobilizări în curs corporale (A)

GRUPA 26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE261 Titluri de participare deţine la filiale din cadrul grupului (A)262 Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului (A)263 Imobilizări financiare sub formă de interese de participare (A)264 Titluri puse în echivalenţă (A)265 Alte titluri imobilizate (A)267 Creanţe imobilizate (A)

GRUPA 28 AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE280 Amortizări privind imobilizările

necorporale(P)

281 Amortizări privind imobilizările corporale (P)

GRUPA 29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREAIMOBILIZĂRILOR

290 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale (P)291 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale (P)296 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare (P)

163

CLASA 3 – CONTURI DE STOCURIŞI PRODUCŢIE ÎN CURS

GRUPA 30 STOCURI DE MATERII ŞI MATERIALE301 Materii prime (A)302 Materiale consumabile (A)303 Materiale de natura obiecte de inventar308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale (A)

GRUPA 33 PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE331 Produse în curs de execuţie (A)332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie (A)

GRUPA 34 PRODUSE341 Semifabricate (A)345 Produse finite (A)346 Produse reziduale (A)348 Diferenţe de preţ la produse (A)

GRUPA 36 ANIMALE361 Animale şi păsări (A)368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări (A)

GRUPA 37 MĂRFURI371 Mărfuri (A)378 Diferenţe de preţ la mărfuri (A)

GRUPA 39 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞIPRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

164

CLASA 4 – CONTURI DE TERŢI

GRUPA 40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE401 Furnizori (P)404 Furnizori de imobilizări (P)

GRUPA 41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE411 Clienţi (A)

GRUPA 42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE421 Personal – remuneraţii datorate (P)423 Personal – ajutoare materiale datorate (P)424 Participarea salariaţilor la profit (P)425 Avansuri acordate personalului (A)427 Reţineri din remuneraţii datorate terţilor (P)428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul (B)

GRUPA 43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞICONTURI ASIMILATE

431 Asigurări sociale (P)4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale4312 Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară

437 Ajutor de şomaj (P)4371 Contribuţia unităţii la constituirea fondului pentru ajutorde şomaj4372 Contribuţia personalului la constituireafondului pentru ajutorul de şomaj

GRUPA 44 BUGETUL STATULUI, ALTE ORGANISME PUBLICEŞI CONTURI ASIMILATE

441 Impozitul pe profit (P)442 Taxa pe valoarea adăugată (B)444 Impozitul pe salarii (P)446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (P)

GRUPA 45 GRUP ŞI ASOCIAŢI451 Decontări în cadrul grupului (B)456 Decontări cu asociaţii privind capitalul (A)457 Dividende de plată (P)

GRUPA 46 DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI461 Debitori diverşi (A)462 Creditori diverşi (P)

GRUPA 49 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR

165

CLASA 5 – CONTURI DE TREZORERIE

GRUPA 50 TITLURI DE PLASAMENT502 Acţiuni proprii (A)505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate (A)509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii

financiare pe termen scurt(P)

GRUPA 51 CONTURI LA BĂNCI512 Conturi curente la bănci

5121 Conturi la bănci în lei (A)5124 Conturi la bănci în devize (A)5125 Sume în curs de decontare (A)

519 Credite bancare pe termen scurt5191 Credite bancare pe termen scurt (P)5198 Dobânzi aferente creditelor bancare petermen scurt (P)

GRUPA 53 CASA531 Casa

5311 Casa în lei (A)5314 Casa în devize (A)

532 Alte valori (A)

GRUPA 54 ACREDITIVE541 Acreditive (A)

GRUPA 59 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREACONTURILOR DE TREZORERIE

593 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor (P)596 Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor (P)

166

CLASA 6 – CONTURI DE CHELTUIELI

GRUPA 60 CHELTUIELI CU MATERII E PRIME,MATERIALE ŞI MĂRFURI

601 Cheltuieli cu materiile prime (A)602 Cheltuieli cu materiale consumabile (A)603 Cheltuieli privind obiectele de inventar (A)604 Cheltuieli privind materialele nestocate (A)605 Cheltuieli privind energia şi apa (A)606 Cheltuieli cu animalele şi păsările (A)607 Cheltuieli privind mărfurile (A)

GRUPA 61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞISERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI

611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile (A)

GRUPA 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICIIEXECUTATE DE TERŢI

621 Cheltuieli cu colaboratorii (A)624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal (A)625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări (A)

GRUPA 63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELEŞI VĂRSĂMINTELE ASIMILATE

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminteasimilate

(A)

GRUPA 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL641 Cheltuieli cu salariile personalului (A)645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială (A)

GRUPA 68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE ŞIPROVIZIOANELE

681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şiprovizioanele

(A)

686 Cheltuieli financiare privind amortizările şiprovizioanele

(A)

GRUPA 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT691 Cheltuieli cu impozitul pe profit (A)

167

CLASA 7 – CONTURI DE VENITURI

GRUPA 70 VENITURI DIN VÂNZĂRI DE PRODUSE,PRESTĂRI SERVICII, MĂRFURI

701 Venituri din vânzarea produselor finite (P)702 Venituri din vânzarea semifabricatelor (P)703 Venituri din vânzarea produselor reziduale (P)704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate (P)705 Venituri din studii şi cercetări (P)706 Venituri din redevenţe, localii de gestiune şi

chirii(P)

707 Venituri din vânzări de mărfuri (P)708 Venituri din activităţile anexe (P)

GRUPA 71 VARIAŢIA STOCURILOR711 Variaţia stocurilor

GRUPA 72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DEIMOBILIZĂRI

721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale (P)722 Venituri din producţia de imobilizări corporale (P)

GRUPA 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE781 Venituri din provizioane privind activitatea de

exploatare(P)

786 Venituri financiare din provizioane (P)

CLASA 8 – CONTURI SPECIALE

GRUPA 80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI801 Angajamente acordate802 Angajamente primite803 Alte conturi în afara bilanţului

GRUPA 89 BILANŢ891 Bilanţ de deschidere892 Bilanţ de închidere

Circuitul contabilităţii de gestiune cuprinde conturile din clasa 9 – Conturi de gestiune,care grupează conturi pentru înregistrarea decontărilor interne privind cheltuielile, producţia şidiferenţele de preţ; conturi de calculaţie şi cele privind costurile producţiei şi cele aleproducţiei în curs de execuţie.

168

CLASA 9 – CONTURI INTERNE DE GESTIUNE

GRUPA 90 DECONTĂRI INTERNE901 Decontări interne privind cheltuielile902 Decontări interne privind producţia obţinută903 Decontări interne privind diferenţele de preţ

GRUPA 92 CONTURI DE CALCULAŢIE921 Cheltuielile activităţii de bază922 Cheltuielile activităţii auxiliare923 Cheltuieli comune ale secţiei924 Cheltuieli generale ale unităţii925 Cheltuieli de desfacere

GRUPA 93 COSTUL PRODUCŢIEI931 Costul producţiei obţinute933 Costul producţiei în curs de execuţie

Conturile speciale înscrise în clasa 8 – Conturi specifice, prin care se înregistreazăoperaţiuni extrapatrimoniale care uneori pot să influenţeze starea patrimoniului, cum suntangajamentele acordate, angajamentele primite, mijloacele fixe luate cu chirie, valorimateriale primite în custodie, precum şi soldurile conturilor la deschiderea şi închidereaexerciţiului (Bilanţ de deschidere şi Bilanţ de închidere).


1. Răspundeţi la următoarele întrebări recapitulative:a) Cum definiţi contul?b) Care sunt principalele funcţii ale contului?c) Care este structura contului?d) Care sunt regulile de funcţionare ale conturilor?e)Ce înţelegeţi prin dublă înregistrare şi corespondenţa conturilor? Dar prin dubla

reprezentare?f) Care sunt etapele analizei contabile?g) Ce este formula contabilă şi care sunt tipurile de formule contabile?2. Să se calculeze elementele contului „Casa“:

Debit 531 „Casa“ Credit

Sold iniţial 98

3.05 Încasarea uneisume de la unclient

300 11.05 Plata unuifurnizor

28,1

7.05 Încasarea uneisume din vânzarede mărfuri

700 16.05 Plata unoraparate debirotică

160

Rulaj debitor Rulaj creditorTotal sume debitoare Total sume creditoare

169

3. Să se explice dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor pentru următoareaoperaţie „Se încasează de la un client suma de 200 lei“.

4. Contabilul S.C. „Alcor“ S.R.L. a înregistrat greşit operaţia privind plata unuifurnizor prin casierie şi nu prin contul de la bancă cu suma de 1.000 lei. Cum se poatecorecta eroarea?

5. Să se întocmească analiza contabilă a următoarelor operaţii:a) achiziţie de materiale de la un furnizor în valoare de 1.000 lei;b) încorporare de rezerve în capitalul social în valoare de 300 lei;c) vânzare de mărfuri unui client la preţ de vânzare 1.000 lei; cost de achiziţie 800;d) încasare bani de la client jumătate în casierie şi jumătate în contul de la bancă.

6. Să se pună în corespondenţă termenii cu definiţiile lor:

Terminologie Descriere

1. Cont A. Înregistrarea simultană şi cu aceeaşi sumă a uneioperaţii în debitul unui cont şi în creditul alui cont.

2. Debit, Cretit B. Cercetarea operaţiilor prin descompunerea lor înelemente componente.

3. Rulaj C. Prezintă situaţia la un moment dat a unui elementpatrimonial.

4. Sold D. Forma de prezentare grafică a raportului deechivalenţă dintre conturile corespondente.

5. Dublă înregistrare E. Arată modificările elementelor patrimoniale.

6. Analiză contabilăF. Procedeu al metodei contabilităţii prin care seîntregistrează sistematic, cronologic şi în expresievalorică elementele patrimoniale.

7. Formulă contabilă G. Numele celor două părţi opuse ale contului.

170

CAPITOLUL 6

DOCUMENTELE CONTABILE

6.1. NOŢIUNEA ŞI IMPORTANŢA DOCUMENTELOR CONTABILE

Contabilitatea se caracterizează prin fundamentarea şi justificarea tuturor datelor eipe bază de acte scrise prin care se consemnează tranzacţiile economice în momentulefectuării lor. După consemnarea în acte, tranzacţiile economice sunt înregistrate înconturi, pe baza actelor scrise. Nici o tranzacţie economică nu se poate înregistra încontabilitate fără un act scris în care să fie consemnată operaţia economică respectivă.Documentele se întocmesc atât pentru tranzacţiile economice care produc modificări alemijloacelor economice dintr-o unitate, cât şi pentru a dovedi, la o anumită dată, existenţamijloacelor, surselor şi a proceselor economice, angajarea şi prezenţa la lucru apersonalului, volumul de muncă depus şi lucrările efectuate în vederea salarizării lui. Eleservesc la stabilirea relaţiilor dintre întreprinderi sau dintre întreprindere şi angajaţii eietc.

În funcţie de conţinutul şi destinaţia lor, documentele pot avea un RON diferit încadrul unităţilor. Astfel, documentele în care sunt consemnate tranzacţii economice şifinanciare servesc ca bază pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate; altedocumente nu sunt legate direct de înregistrările contabile, ele servesc prin datele lor laîntocmirea unor documente care se înregistrează în contabilitate (documente cumulative),iar altele nu au nici o legătură cu înregistrările contabile, fiind utilizate pentru necesităţiorganizatorice-administrative. Dintre acestea, numai documentele care servesc direct sauindirect pentru înregistrările contabile constituie documente de evidenţă.

Documentele de evidenţă reprezintă stadiul primar de oglindire a tranzacţiiloreconomice. De aceea, totalitatea documentelor folosite pentru consemnarea operaţiiloreconomice, în momentul producerii lor, sunt denumite şi documente primare; ele suntdenumite şi documente de evidenţă primară, sau evidenţă primară. În realitate nu există oaşa-zisă evidenţă primară, ci numai documente primare a căror totalitate constituiedocumentaţia primară.

Documentele primare nu se pot confunda cu evidenţa tehnic-operativă, deoareceaceasta nu se identifică cu fiecare document în parte sau cu un grup de documente, cicaracterul de evidenţă este dobândit după un început de organizare şi prelucrare adocumentelor primare. De exemplu, evidenţa operativă a executării contractelor serealizează pe bază de facturi fiscale, avize de expediţie etc.

Prin intermediul documentelor, contabilitatea cuprinde întreaga activitate aîntreprinderilor, şi anume: existenţa, mişcarea şi modificarea mijloacelor economice şi asurselor lor, întregul circuit economic, rezultatele finale ale activităţii desfăşurate. Eleleagă organic toate formele evidenţei economice constituind una din sursele de date.Prezintă importanţă pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul lor se stabileşterăspunderea persoanelor cărora li se încredinţează spre păstrare şi folosire mijloaceleeconomice, justificându-se existenţa şi mişcarea acestora. Servesc ca bază pentruefectuarea reviziilor, adică a constatării lipsurilor, a cheltuielilor ilegale, a folosiriineeconomicoase a mijloacelor economice, a respectării disciplinei financiare şi dedecontare. Prin intermediul lor se furnizează organelor de conducere informaţii în vedereaconducerii operative a proceselor de producţie, aprovizionării tehnico-materiale şi

171

desfacerii producţiei, verificării realităţii operaţiilor economice etc. Acestea prezintă şi oimportanţă juridică deoarece, servind la stabilirea raporturilor dintre unităţi, contribuie larespectarea disciplinei contractuale. În cazuri de litigii, expertize, lipsuri, fraude etc. sefolosesc ca bază în cercetarea organelor judiciare. Astfel, registrul contabil, bilanţul şidocumentele justificative constituie documente contabile oficiale pentru executareacontRONului asupra tranzacţiilor patrimoniale efectuate, fiind admise ca probă în justiţie.

Deci, documentele fac dovada, pe de o parte, a tuturor tranzacţiilor economice ce auloc în unităţile patrimoniale, iar pe de altă parte stabilesc răspunderea materială a celorcare gospodăresc mijloacele economice ale agenţilor economici.

Reflectând toate tranzacţiile privind starea şi mişcarea elementelor patrimoniale caurmare a proceselor economice, a relaţiilor de drepturi şi obligaţiuni generate de acesteoperaţii, a rezultatelor financiare obţinute din activitatea desfăşurată, documenteleprimare au o aplicabilitate generală în toate lucrările de contabilitate. Constituind bazaînregistrărilor în contabilitate, influenţează nemijlocit exactitatea datelor contabile şioperativitatea obţinerii informaţiilor.

6.2. DELIMITĂRI PRIVIND DOCUMENTELE CONTABILE

Organizarea contabilităţii oricărei unităţi patrimoniale necesită, printre altele,folosirea mai multor categorii de documente contabile care asigură atât reflectareatranzacţiilor economico-financiare ce afectează patrimoniul, cât şi crearea premiselornecesare pentru prelucrarea, stocarea şi raportarea ulterioară a datelor şi, respectiv, ainformaţiilor obţinute. De altfel, organizarea contabilităţii, la nivelul exigenţelor asumate,nu poate fi concepută fără existenţa unui sistem de documente contabile judicioselaborate şi utilizate după reguli bine stabilite. În acest sens se reţine că MinisterulFinanţelor Publice, în cadrul reglementărilor referitoare la actualul sistem de contabilitate,a elaborat “Nomenclatorul privind modelele registrelor şi formularelor contabiletipizate, comune pe economic, care nu au regim special, pentru activitateafinanciară şi contabilă”.

Întrucât documentele contabile sunt numeroase şi, totodată, au caracter complex sejustifică clasificarea sau delimitarea lor în funcţie de RONul pe care îl îndeplinesc încadrul sistemului de contabilitate şi anume:

documente justificative; documente de evidenţă contabilă (registre de contabilitate); documente de sinteză şi raportare (situaţii financiare).Documentele contabile, indiferent de categoria din care fac parte, în funcţie de

importanţa şi frecvenţa utilizării lor, pot fi tipizate şi netipizate.a) Documentele tipizate, în marea lor majoritate cele justificative şi, integral, cele

de evidenţă contabilă şi cele de sinteză şi raportare sunt utilizate în mod frecvent; iarconţinutul, forma şi formatul sunt unitare, sunt stabilite de către Direcţia de legislaţiecontabilă din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi apar consemnate în Nomenclatorulamintit anterior. Ele se folosesc pentru tranzacţii de aceeaşi natură şi au caracterobligatoriu pentru toate unităţile patrimoniale.

Conţinutul formularelor este definit de informaţiile consemnate. Aceste informaţiisunt grupate în două categorii: fixe şi variabile. Informaţiile fixe au caracter repetitiv şigeneral fiind, de regulă, tipărite. Informaţiile variabile sunt specifice condiţiilor concreteîn care se produc tranzacţiile economice şi financiare.

172

Forma formularului se concretizează prin gruparea şi aşezarea informaţiilor fixe,precum şi a spaţiilor pentru informaţiile variabile care urmează să se completeze deutilizatori. În acest sens, informaţiile pot fi repartizate sub formă de chestionar (ex.procesele-verbale), tabelar (ex. statele de salarii) şi prin grupare (ex. factura fiscală).

Formatul formularului exprimă mărimea suportului de hârtie sau carton, folosindu-seîn acest scop dimensiunile standardizate şi simbolurile acestora (A3, X4, A4, X5, A5, X6etc.).

Tipizarea documentelor contabile contribuie, printre altele, la uşurarea completării şiverificării lor, atât la satisfacerea cerinţelor privind prelucrarea automată a datelor pe carele conţin, cât şi a celor de informare a utilizatorilor.

b) Documentele contabile netipizate, cum sunt: situaţiile de repartizare adiferenţelor de preţ, de determinare a costurilor efective, de fundamentare a indicatorilorbugetului de venituri şi cheltuieli şi altele se folosesc în mod ocazional, iar conţinutul,forma şi formatul lor nu sunt prestabilite şi imprimate prin reglementări legale, ci sestabilesc la nivelul fiecărui agent economic în funcţie de necesităţile de informare aleacestuia.

6.2.1. Documentele sau piesele justificativeOperaţiile economice şi financiare se consemnează în momentul efectuării lor în

documente justificative. Aşa cum prevede art. 6 alin. 2 din Legea contabilităţii “oriceoperaţiune economico-financiară se consemnează în momentul efectuării ei intr-undocument care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind, astfel,calitatea de document justificativ”. Regiile autonome, companiile naţionale, societăţilecomerciale, societăţile agricole, societăţile bancare, unităţile de asigurări sociale,instituţiile publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane juridice, precumşi persoanele fizice care au calitatea de comerciant, toate denumite unităţi patrimoniale,consemnează tranzacţiile economice şi financiare în momentul efectuării lor, îndocumente justificative, pe baza cărora se fac înregistrări în jurnale, fişe şi altedocumente contabile, după caz.

Pe această cale se asigură datele de intrare în sistemul informaţional contabil şi sefundamentează înregistrarea proprie contului.

Înscrisurile care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea dedocument justificativ numai în cazurile în care furnizează toate informaţiile prevăzute înnormele legale în vigoare.

Înscrisurile provenite din relaţiile de cumpărare a unor bunuri de la persoane fizicepot fi înregistrate în contabilitate numai în cazurile în care se face dovada intrării îngestiune a bunurilor respective. În cazul în care documentele respective se referă lacheltuieli pentru prestări servicii efectuate de persoane fizice, pentru a fi înregistrate încontabilitate acestea trebuie să aibă la bază contracte sau convenţii, întocmite în acestscop în conformitate cu reglementările legale în vigoare.

Conţinutul documentelor justificative este format din diferite elemente care, înfuncţie de modul de completare şi de importanţa pe care o au, se pot delimita în comuneşi specifice.

▪ Elementele comune sunt cele care se referă la datele de identificare şi la asigurarearesponsabilităţilor pentru întocmire, verificare şi aprobare, dintre care se amintesc:denumirea, numărul şi data documentului; denumirea sediul unităţii patrimoniale;compartimentul organizatoric emitent; salariaţii sau persoana juridică terţă, după caz, careparticipă la efectuarea tranzacţiei în cauză; semnăturile persoanelor care poartă

173

răspunderea pentru efectuarea operaţiei şi întocmirea documentului, pentru avizare,pentru aprobare ş.a.

▪ Elementele specifice sunt cele care concretizează şi caracterizează tranzacţiileeconomice şi financiare consemnate, fiind următoarele: conţinutul tranzacţieiconsemnate; baza legală pentru efectuarea tranzacţiei, atunci când este cazul; datelecantitative; preţurile unitare şi valorice sau numai date valorice parţiale şi totale, dupăcaz; alte elemente care sunt necesare ulterior pentru efectuarea operaţiilor de prelucrare şiverificare a documentelor justificative, cum este cazul diferitelor coduri pentruprelucrarea electronică a datelor.

Întocmirea sau completarea documentelor justificative se face cu uşurinţă pentruelementele comune, care pentru marea majoritate a tranzacţiilor de aceeaşi natură serepetă, documentele în cauză fiind identice. Pentru completarea elementelor specificesunt necesare, de regulă, anumite calcule, cunoaşterea specificului tranzacţiilor respectiveşi, implicit, un volum mai mare de muncă. În principiu, documentele justificative suntîntocmite la locul de muncă unde se produce operaţia sau participă la înfăptuirea ei.Întocmirea se face pe formulare tipizate sau netipizate, după caz, iar completarea se facemanual (cu cerneală sau pastă de pix) cu maşina de scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul.După completare, documentele justificative sunt supuse operaţiei de prelucrare.

Prelucrarea documentelor justificative constituie o activitate importantă şi constăîn efectuarea mai multor operaţii necesare pregătirii lor pentru înregistrarea încontabilitate. Ea se concretizează în sortarea documentelor pe operaţii; exprimarea înetalon monetar (evaluarea) a mărimii tranzacţiilor economice şi financiare, dacă estecazul; cumularea sau precontabilitatea mai multor documente justificative şi obţinerea peaceastă cale a documentelor centralizatoare; verificarea de formă, aritmetică şi de fond(legalitatea, realitatea, oportunitatea, necesitatea şi economicitatea tranzacţiilorconsemnate în document); iar în final înregistrarea în contabilitate.

În vederea înregistrării tranzacţiilor economice şi financiare în contabilitatea sinteticăşi analitică se face analiza şi contarea documentelor justificative, indicându-sesimbolurile conturilor sintetice şi analitice debitoare şi creditoare. Înregistrările se fac fiedocument cu document, fie din documentele centralizatoare în care sunt înscrise maimulte documente justificative al căror conţinut se referă la tranzacţii de aceeaşi natură şidin aceeaşi perioadă. Înregistrările în contabilitate se pot face şi pe bază de note decontabilitate, în cazul tranzacţiilor pentru care nu se întocmesc documente justificativeca, de exemplu, stornările, repartizarea profitului realizat etc. Documentelecentralizatoare care servesc la listarea şi cumularea documentelor justificative trebuie săconţină elemente cu privire la: felul, numărul şi data documentului justificativ, sumelecorespunzătoare tranzacţiilor efectuate; conturile sintetice şi analitice debitoare şicreditoare; semnăturile pentru întocmire şi verificare.

Verificarea documentelor justificative are loc după ce s-a efectuat prelucrarea şireprezintă operaţiunea premergătoare înregistrării lor în contabilitate, având ca scopeliminarea sau corectarea eventualelor erori care s-au făcut anterior. În funcţie deaspectele urmărite, verificarea este de formă şi de fond (conţinut).

Verificarea de formă are în vedere următoarele aspecte: folosirea modelului dedocument corespunzător naturii tranzacţiei consemnate; completarea tuturor elementelorpe care le conţine documentul; exactitatea preţurilor unitare şi a calculelor efectuate;existenţa semnăturilor persoanelor responsabile pentru întocmirea, avizarea şi aprobareatranzacţiilor consemnate şi altele.

174

Verificarea de fond se referă la aspect privind necesitatea, legalitatea,oportunitatea şi economicitatea tranzacţiilor consemnate în documente.

Necesitatea efectuării tranzacţiei se apreciază avându-se în vedere programul deactivitate şi bugetul de venituri şi cheltuieli ale unităţii patrimoniale.

Legalitatea se apreciază prin apelarea la prevederile legale referitoare la operaţiileefectuate.

Oportunitatea constă în efectuarea tranzacţiei consemnate în momentul potrivit, celmai favorabil, când se prilejuiesc eforturi minime. Această cerinţă sau trăsătură este, îninterdependenţă cu cea privind economicitatea, care la rândul său impune ocazionareaunui nivel minim de cheltuieli în vederea desfăşurării unei activităţi rentabile.

Operaţiunea de verificare, inclusiv a exactităţii conturilor debitoare şi creditoare, seconfirmă prin semnătura salariatului care a efectuat-o, iar erorile care se depistează secorectează, după caz, de către acesta sau de cel care a întocmit documentul în cauză.

Operaţiunea de verificare se poate extinde, atunci când este cazul, la aspecteleprivind pregătirea documentelor în vederea predării lor pentru a fi prelucrate cu mijloacetehnice de calcul, precum şi la cele referitoare la situaţiile sau rapoartele obţinute în urmaprelucrării.

Din punct de vedere metodologic, înregistrările în contabilitate se fac cronologic,prin respectarea succesiunii documentelor în funcţie de data de înscriere sau de intrare aacestora în unitate şi sistematic în registrele deschise pentru conturile sintetice şi analitice,în conformitate cu regulile stabilite pentru fiecare formă de contabilitate în parte.Înregistrarea se poate efectua manual sau cu ajutorul mijloacelor de prelucrare automată adatelor.

După ce documentele justificative au fost înregistrate în registrele de contabilitatesunt supuse operaţiei de clasare, iar în final celei de arhivare.

Erorile constatate cu ocazia întocmirii, verificării şi înregistrării documentelorjustificative se corectează prin tăierea cu o linie a textului sau cifrei greşite, în toateexemplarele, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corectă. Corectura se confirmă prinsemnătura persoanei sau a persoanelor care au întocmit documentul justificativ,menţionându-se şi data efectuării operaţiei. Nu sunt admise corecturi în documentelejustificative privind mijloacele băneşti (primirea, eliberarea sau justificareanumerarului) şi alte operaţii prevăzute prin dispoziţiile legale. În acest caz, documentulgreşit se anulează fără a se detaşa din carnetul respectiv. Pentru documentele careconsemnează operaţii de predare-primire a valorilor materiale, corectura trebuieconfirmată prin semnătură atât a predătorului, cât şi a primitorului.

În cazul completării documentelor în sistem informatic corecturile sunt admise numaiînainte de prelucrarea acestora, menţionându-se data rectificării şi semnătura celui care afăcut modificarea. Documentele înscrise în listele de erori, anulări sau corecturi, pe bazacărora se fac modificările în bazele de date, trebuie să fie semnate de persoaneleîmputernicite de unitatea beneficiară.

Pentru asigurarea circulaţiei raţionale şi unitare a documentelor justificative, carestau la baza înregistrărilor în contabilitate, precum şi pentru ţinerea la zi a contabilităţii,se recomandă ca directorul financiar-contabil, contabilul şef sau o altă persoanăîmputernicită să îndeplinească această funcţie să întocmească graficul de circulaţie adocumentelor justificative, care se aprobă de administrator, ordonatorul de credite saupersoana care are obligaţia gestionării patrimoniului. Graficul de circulaţie adocumentelor justificative, la întocmirea căruia trebuie să se ţină seama de normele deutilizare a formularelor, este necesar să conţină: denumirea documentelor, persoanele care

175

poartă răspunderea întocmirii lor, data întocmirii şi termenul stabilit pentru predareadocumentelor, numărul de exemplare şi destinaţia acestora, precum şi alte elemente carese apreciază ca necesare.

În cazul în care prelucrarea documentelor justificative se face de către unităţileprestatoare de servicii de informatică, în relaţiile dintre aceste unităţi şi cele beneficiareeste necesar ca, pentru asigurarea înregistrărilor în contabilitate, să se respecteurmătoarele reguli minimale:

documentele justificative să fie întocmite corect şi la timp de către unităţilebeneficiare, care răspund de realitatea datelor înscrise în acestea;

documentele contabile, întocmite de unităţile de informatică pe baza documentelorjustificative trebuie predate unităţilor beneficiare la termenele stabilite prin contractelesau convenţiile încheiate, unităţile de informatică răspunzând de corectitudinea prelucrăriidatelor;

unităţile beneficiare trebuie să efectueze verificarea documentelor contabile obţinute dela unităţile de informatică în sensul cuprinderii tuturor documentelor justificative şi pentruprelucrarea şi înregistrarea datelor în contabilitate, registrele contabile şi formularele comunepe economie privind activitatea financiară şi contabilă pot fi adaptate în funcţie de specificulşi necesităţile persoanelor prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată,cu condiţia respectării conţinutului de informaţii şi a normelor de întocmire şi utilizare aacestora.

Registrele contabile, altele decât cele obligatorii prevăzute de art. 19 din Legeacontabilităţii nr. 82/1991, republicată, editate cu ajutorul tehnicii de calcul, vor finumerotate, şnuruite, parafate şi înregistrate în evidenţa unităţii.

Neîntocmirea, întocmirea eronată şi/sau neutilizarea documentelor justificative şifinanciar-contabile în conformitate cu normele metodologice se sancţionează potrivitdispoziţiilor legale.

Lipsa documentelor care să ateste natura şi provenienţa bunurilor, atât pe timpultransportului, cât şi la locurile de depozitare şi vânzare, în momentul contRONuluiefectuat de organele abilitate se sancţionează potrivit legislaţiei în vigoare cu amendă şiconfiscarea bunurilor respective, acestea fiind considerate bunuri fără documentejustificative de provenienţă.

6.2.2. Registrele contabileDocumentele de evidenţă contabilă, denumite în activitatea practică registre de

contabilitate, au în general caracter obligatoriu pentru toate unităţile patrimoniale şiasigură înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiilor consemnate în documentelejustificative. Ele se prezintă sub forma unor registre sau foi volante şi listări informaticelegate sub formă de registru, cu conţinut şi forme adecvate scopului pentru care au fostelaborate. Consemnările în registre constituie fişierul de date pentru evidenţa contabilăcurentă, iar fiecare registru furnizează informaţiile necesare pentru unul sau mai multeelemente patrimoniale.

Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şise prezintă în mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment,identificarea şi contRONul operaţiunilor contabile efectuate.

Registrele contabile, în funcţie de destinaţia sau scopul în care se folosesc, se potdelimita în registre pentru evidenţa cronologică, registre pentru evidenţa sistematicăşi registre combinate.

176

Registrele pentru evidenţa cronologică, cum sunt: registrul-jurnal, registrul-jurnal deîncasări şi plăţi, nota de contabilitate şi altele, asigură înregistrarea operaţiilor economice şifinanciare în ordinea datei când au avut loc.

Registrele sistematice asigură gruparea şi înregistrarea operaţiilor economico-financiare în funcţie de natura lor şi, totodată, în raport cu data când au fost efectuate,dintre acestea se menţionează: registrul-cartea mare, registrul-inventar, fişa de contpentru operaţii diverse, fişa de cont “maestru-şah”, jurnalul pentru creditulcontului ş.a.

Registrele combinate servesc atât pentru înregistrarea cronologică, cât şi pentru ceasistematică, precum şi pentru evidenţa analitică, în acestea încadrându-se actualele jurnalefolosite în cadrul formei de contabilitate pe jurnale.

Aşa cum se prevede în Legea contabilităţii şi în Regulamentul privind aplicareaLegii contabilităţii “principalele registre care se folosesc sunt: Registrul jurnal,Registrul-inventar şi Cartea mare. De asemenea, asociaţiile familiale şi persoane fiziceautorizate să desfăşoare activităţi independente pot să înregistreze, tranzacţiilepatrimoniale numai prin folosirea Registrului jurnal de încasări şi plăţi“.

a – Registrul-jurnal (cod 14-1-1-4 A) este un document contabil obligatoriu în carese înregistrează zilnic, în mod cronologic, tranzacţie cu tranzacţie, fără spaţii libere, toatemodificările patrimoniului unităţii şi serveşte ca probă în litigii.

Operaţiile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de activitate (atelier, secţie etc.)şi în cursul aceleiaşi zile, pot fi recapitulate într-un document centralizator.

Unităţile patrimoniale cu un volum mare de tranzacţii pot utiliza pentru detalierejurnale auxiliare pentru: operaţiile de casă şi bancă, decontările cu furnizorii, situaţiaîncasării-achitării facturilor, situaţia avansurilor de trezorerie etc.

Orice înregistrare în Registrul-jurnal trebuie să cuprindă elemente cu privire la: felul,numărul şi data documentului justificativ, explicaţii privind tranzacţiile respective şicontabile debitoare şi creditoare în care s-au înregistrat sumele corespunzătoareoperaţiilor efectuate.

În cazul în care societatea foloseşte jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecăruia se treceîn registrul-jurnal.

În condiţia ţinerii contabilităţii cu ajutorul tehnicii de calcul, fiecare tranzacţiepatrimonială se va înregistra prin articole contabile, în mod cronologic, după data deîntocmire sau de intrare a documentelor în unitate. În această situaţie se editează lunar, iarpaginile vor fi numerotate pe măsura editării lor. Registrul-jurnal va fi şnuruit, parafat şiînregistrat în evidenţa unităţii în luna următoare în care numărul de file editate este 100,sau anual dacă numărul filelor editate este sub 100, pentru un exerciţiu financiar.Registrul-jurnal parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial se va completa lunar, prinpreluarea totalului sumelor debitoare şi creditoare din Registrul-jurnal obţinut cu ajutorultehnicii de calcul.

În cazul în care o unitate patrimonială are subunităţi dispersate teritorial şi care îşi ţincontabilitatea până la balanţa de verificare, Registrul-jurnal se va întocmi de cătresubunităţi în condiţiile înregistrării la organul fiscal teritorial de care aparţin.

În Registrul-jurnal se trec toate operaţiile economice privind modificareapatrimoniului unităţii, indiferent dacă acestea au loc în numerar sau prin contul dedecontare de la bancă, neţinându-se seama dacă a avut loc plata sau încasarea efectivă.

Acest registru se parafează de către organul fiscal teritorial, la încetarea activităţiiunităţii, precum şi ori de câte ori este cazul.

Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă.

177

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, împreună cu documentelejustificative care au stat la baza întocmirii lui.

Modelul acestui registru este prezentat în tabelul 6.1.

Tabelul 6.1.Unitatea.......

REGISTRU-JURNALNr. pag. .....

Nr.crt.

Dataînreg.

Documentul(felul, nr., data)

Explicaţii Simbol conturi SumeDebitoare Creditoare Debitoar

eCreditoare

1 2 3 4 5 6 7.. 8Report

De reportat:

Întocmit, Verificat, 14-1-1-A4

b – Registrul-inventar (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu care serveştela înregistrarea anuală şi gruparea rezultatelor inventarierii patrimoniului şi ca probă în litigii.Se întocmeşte într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit şi parafat la organulfiscal teritorial.

Se întocmeşte la începutul activităţii, sfârşitul exerciţiului financiar sau cu ocaziaîncetării activităţii, fără ştersături şi fără spaţii libere, pe baza datelor cuprinse în listele deinventariere şi procesele-verbale de inventariere a elementelor patrimoniale prin grupareaacestora pe conturi sau grupe de conturi.

Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărei poziţiicuprinse în toate conturile de bilanţ. În cazul în care inventarierea are loc pe parcursulanului, în Registrul-inventar se înregistrează soldurile evidenţiate în listele de inventariereactualizate cu valoarea intrărilor şi ieşirilor până la data închiderii exerciţiului.

În cazul încetării activităţii, Registrul-inventar se completează cu valoareaelementelor patrimoniale inventariate faptic la acea dată.

În cazul în care o unitate patrimonială are subunităţi dispersate teritorial şi care îşi ţincontabilitatea până la balanţa de verificare, Registrul-jurnal se va întocmi de cătresubunităţi în condiţiile înregistrării acestuia la organul fiscal teritorial de care aparţin.

Acest registru se parafează de către organul fiscal teritorial la încetarea activităţiiunităţii, precum şi în cazul epuizării filelor şi deschiderii unui nou registru.

Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă.Se arhivează, la compartimentul financiar-contabil, împreună cu documentele

justificative care au stat la baza întocmirii lui.

178

Conform “Normelor metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelorcomune privind activitatea financiară şi contabilă”, Registrul-inventar se prezintă subforma din tabelul 6.2.

Tabelul 6.2.Unitatea.............

Registrul-inventar la data de 30 decembrie.....Nr. pag. .....

Nr.crt.

Recapitulareaelementelorinventariate

Valoareacontabilă

Valoareade inventar

Diferenţe din evaluare(de înregistrare)

valoare cauze diferenţe1 2 3 4 5 6

A. ACTIVEIMOBILIZATE1. Imobilizări

necorporale

II. Imobilizăricorporale

Întocmit, Verificat, 14-1-2-A4

c – Registrul-Cartea mare (cod 14-1-3) este un document contabil obligatoriu încare se înregistrează lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, mişcarea şi existenţatuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat.

Acesta este un document contabil de sinteză şi sistematizare şi conţine simbolulcontului debitor şi al conturilor creditoare corespondente, rulajul debitor şi creditor,precum şi soldul contului pentru fiecare lună a anului curent. Registrul Cartea Mareconţine câte o filă pentru fiecare cont sintetic utilizat de unitate.

Are format A3, este tipărit pe ambele feţe, în foi volante şi serveşte la:• stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor pe conturi sintetice, la unităţile care aplică

forma de înregistrare “pe jurnale”• verificarea înregistrărilor contabile efectuate;• întocmirea balanţei de verificare a conturilor sintetice.Se întocmeşte la sfârşitul lunii, în cadrul compartimentului financiar-contabil, astfel:- rulajul creditor se reportează din jurnalul contului respectiv, dintr-o singură sumă,

fără desfăşurarea pe conturi corespondente;- sumele cu care a fost debitat contul respectiv în diverse jurnale se reportează din

acele jurnale, obţinându-se defalcarea rulajului debitor pe conturi corespondente;- soldurile debitor sau creditor al fiecărui cont se stabileşte în funcţie de rulajele

debitoare şi creditare ale contului respectiv, ţinându-se seama de soldul de la începutulanului (care se înscrie pe rândul destinat în acest scop).

Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă. Se arhivează la compartimentulfinanciar-contabil.

179

Se prezintă sub forma din tabelul 6.3.

180

6.2.3. Documentele contabile de sinteză sau situaţiile financiareÎn procesul de luare a deciziei este deosebit de important să se asigure informaţiile

necesare ce-i revin contabilităţii financiare; se impune să se înfăptuiască centralizarea şisintetizarea periodică a datelor pe care aceasta le furnizează, ceea ce se realizează prinintermediul documentelor contabile de sinteză.

De altfel, documentelor contabile de sinteză, denumite în literatura de specialitate şisituaţii financiar-contabile, li se acordă importanţă deosebită – ele întocmindu-se înscopul furnizării informaţiilor utile celor care iau decizii economice. În acest sens, se reţinecă în definiţia dată obiectului contabilităţii financiare de către organismul internaţional denormalizare a contabilităţii (I.A.S.B.) se arată că: informaţiile financiare sunt furnizate, în principal,printr-un bilanţ – cele privind performanţele, printr-un cont de profit şi pierderi – iar informaţiileprivind evoluţia situaţiei financiare, printr-un tablou de flux (tablou de finanţare sau tabloultrezoreriei)”. Prin intermediul lor, datele înregistrate cu ajutorul sistemului de conturi, suntconsolidate şi prezentate ca un tot unitar sub forma indicatorilor economico-financiari.Analizate, din acest punct de vedere, situaţiile financiare reprezintă un sistem deindicatori economico-financiari care caracterizează situaţia patrimoniului, situaţiafinanciară şi rezultatele obţinute.

Documentele contabile de sinteză sau situaţiile financiare se compun din Bilanţ sauContul situaţiei patrimoniului, Contul de profit şi pierdere, Situaţia modificărilorcapitalului propriu, Situaţia fluxurilor de numerar, Politici contabile şi Note explicative.

Obiectivul situaţiilor financiare este acela de a prezenta fidel informaţii despre poziţiafinanciară, performanţele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii, utile pentru luareadeciziilor economice.* Acest deziderat se atinge dacă Standardele Internaţionale deRaportare Financiară (IFRS) sunt aplicate corespunzător şi dacă sunt prezentateinformaţiile suplimentare necesare.**

Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate cel puţin anual, venind înîntâmpinarea nevoilor comune de informaţii ale unei sfere largi de utilizatori.

Utilizatorii situaţiilor financiare includ investitorii actuali sau potenţiali, personalulangajat, creditorii, furnizorii, clienţii, guvernul, publicul.

Responsabilitatea principală de a întocmi şi prezenta situaţiile financiare aleîntreprinderii revine conducerii acesteia.

A. Bilanţul – imaginea poziţiei financiare a întreprinderii

Poziţia financiară (capacitatea de a se adapta schimbărilor mediului) a uneiîntreprinderi este reflectată prin bilanţ, cu ajutorul resurselor economice contRONate(activele), structurilor de finanţare (datorii şi capitaluri proprii), precum şi cu ajutorulunor indicatori economico-financiari importanţi precum lichiditate şi solvabilitate.Bilanţul oferă informaţii esenţiale despre capacitatea întreprinderii de a degaja fluxuriviitoare de numerar şi echivalente de numerar, despre necesităţile de creditare viitoare şicapacitatea de onorare a acestora, despre repartizările viitoare către creditori, acţionari saualte categorii.

Standardul de Contabilitate Internaţională nr. 1 (IFRS 1) precizează ca informaţii(generale) ce trebuie prezentate în bilanţ, următoarele:

* Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, 2003.** IFRS nr. 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”.

181

• imobilizări corporale;• active necorporale;• active financiare;• investiţii financiare prin metoda punerii în echivalenţă;• creanţe privind impozitul amânat;• stocuri;• creanţe comerciale şi de natură similară;• numerar şi echivalente de numerar;• datorii comerciale şi de natură similară;• datorii privind impozitul amânat;• provizioane;• datorii pe termen lung purtătoare de dobândă;• interesul minoritar;• capital emis şi rezerve.IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare al elementelor din bilanţ, cu

condiţia ca elementele mai sus amintite să fie raportate.Conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii EconomiceEuropene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (la care vom face referire şi încontinuare prin abreviaţia OMF 1.752/2005), întreprinderile din ţara noastră cuprinse înprogramul de armonizare contabilă vor trebui să-şi construiască bilanţul după următorulformat (vertical).

BILANŢ încheiat la data de 31 decembrie.....

A. ACTIVE IMOBILIZATEI. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

1. Cheltuieli de constituire2. Cheltuieli de dezvoltare3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi valori similare şi alte imobiliare

necorporale4. Fondul comercial5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie

II. IMOBILIZĂRI CORPORALE1. Terenuri şi construcţii2. Instalaţii tehnice şi maşini3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie

III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE1. Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului2. Creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului3. Titluri sub formă de interese de participare4. Creanţe din interese de participare5. Titluri deţinute ca imobilizări6. Alte creanţe.7. Acţiuni proprii

182

B. ACTIVE CIRCULANTEI. STOCURI

1. Materii prime şi materiale consumabile.2. Producţie în curs de execuţie3. Produse finite şi mărfuri.4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri

II. CREANŢE1. Creanţe comerciale2. Sume de încasat de la societăţile din cadrul grupului3. Sume de încasat de la societăţile la care sunt deţinute interese de participare4. Alte creanţe5. Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat.

III. INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT1. Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului2. Acţiuni proprii3. Alte investiţii financiare pe termen scurt.

IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCIC. CHELTUIELI ÎN AVANSD. DATORII CURENTE

l. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni (separat cele în monedă convertibilă)2. Sume datorate instituţiilor de credit3. Avansuri încasate în contul comenzilor4. Datorii comerciale5. Efecte de comerţ de plată6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului7. Sume datorate privind interesele de participare8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările sociale

E. ACTIVE / DATORII CIRCULANTE NETEF. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTEG. DATORII PE TERMEN LUNG

1. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni (separat cele în monedă convertibilă)2. Sume datorate instituţiilor de credit3. Avansuri încasate în contul comenzilor4. Datorii comerciale5. Efecte de comerţ de plată6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului7. Sume datorate privind interesele de participare8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările sociale

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI1. Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare2. Alte provizioane

I. VENITURI ÎN AVANSJ. CAPITAL ŞI REZERVE

183

I. CAPITAL SUBSCRISII. PRIME DE CAPITALIII. REZERVE DIN REEVALUAREIV. REZERVE

1. Rezerve legale2. Rezerve pentru acţiuni proprii3. Rezerve statutare sau contractuale4. Alte rezerve

V. REZULTAT REPORTATVI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR

B. Contul de profit şi pierdere – imaginea performanţelorîntreprinderii

Performanţele (capacitatea de a genera profit) întreprinderilor reprezintă, o altădimensiune a interesului utilizatorilor de informaţii financiare, reflectată în contul deprofit şi pierdere. Performanţa sau nonperformanţa întreprinderii reflectă capacitatea dea genera fluxuri viitoare de numerar (venituri realizate), prin utilizarea resurselorexistente (cheltuieli ale perioadei), precum şi gradul de eficienţă în utilizarea de noiresurse (profit sau pierdere).

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului îşi face simţită prezenţa şi înceea ce priveşte recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor perioadei, evidenţiind preferinţapentru criteriul “substanţă economică”, care devansează ca importanţă “încadrareajuridică”.

Astfel, chiar dacă nu există documente recunoscute fiscal, un venit, respectiv ocheltuială vor fi recunoscute dacă au fost realizate în respectiva perioadă de raportare şiau generat creşteri, respectiv descreşteri ale beneficiilor economice viitoare şi au fostrezonabil estimate. Sigur că intervin şi efectele cumulate ale “contabilităţii deangajamente”, “principiului conectării cheltuielilor cu veniturile perioadei” şi“principiului independenţei exerciţiului”.

În ceea ce priveşte clasificarea veniturilor şi cheltuielilor în contul de profit şipierdere, nici Cadrul general şi nici IFRS 1 nu prevăd un “format prestabilit”.

Anexa la IFRS 1 ilustrează exemple cu privire la structurarea pe verticală, “dupănatură” şi “după destinaţie (funcţiune)” a contului de profit şi pierdere, fără să impunăaceste formate de prezentare. Facem precizarea că distincţia între cele două criterii declasificare se realizează numai la nivelul rezultatului din exploatare, structurareaveniturilor şi cheltuielilor financiare şi a celor extraordinare fiind identică. Prin urmare,prezentarea “după natură” clasifică cheltuielile după natura economică (amortizare,consum de materii prime, salarii etc.), fără să le aloce pe funcţiuni ale întreprinderii, pecând varianta “după destinaţie” clasifică cheltuielile în funcţie de locul / activitatea deprovenienţă (costul vânzărilor, cheltuieli de distribuţie, cheltuieli de administraţiegenerală).

De asemenea, paragraful 75 din IFRS 1 precizează categoriile generale de venituri,cheltuieli şi rezultate care trebuie neapărat prezentate:

184

• veniturile;• rezultatele activităţii de exploatare;• costurile de finanţare;• partea din profit/pierdere aferentă întreprinderilor asociate şi în participaţie

(metoda punerii în echivalenţă);• cheltuielile cu impozitul pe profit;• profitul/pierderea din activităţi curente;• elementele extraordinare;• interesul minoritar;• profitul net sau pierderea netă a perioadei.

Directiva a IV-a are reglementări ceva mat stricte, în acest sens, lăsând însăposibilitatea de opţiune asupra celor 4 tipuri de formate prestabilite pentru contul de profitşi pierdere (formatele “cont/tabel” şi “listă”, respectiv “după natură” şi “după destinaţie”).

Conform OMF 1.752/2005 conţinutul formularului de prezentare a contului de profitşi pierdere pentru întreprinderile din ţara noastră cuprinse în programul de armonizare, seprezintă astfel:

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDEREla data de 31 decembrie.....

1. Cifra de afaceri netă• Producţia vândută• Venituri din vânzarea mărfurilor• Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete

2. Variaţia stocurilor de produse finite, produse reziduale, semifabricate şiproducţie în curs de execuţie

3. Producţia imobilizată4. Alte venituri din exploatareVENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile

Alte cheltuieli materialeb) Alte cheltuieli din afară

Cheltuieli privind mărfurile6. Cheltuieli cu personalul

a) salariib) cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială, cu menţionarea separată a

celor referitoare la pensii,7. a) Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale

a.1.) cheltuielia 2.) venituri

b) Ajustarea valorii activelor circulanteb.1.) cheltuielib.2.) venituri

8. Alte cheltuieli din exploatare8.1. Cheltuieli cu prestaţiile externe8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

185

8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi alte active cedate Ajustări privindprovizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

• Cheltuieli• Venituri

CHELTUIELI DIN EXPLOATARE – TOTAL

REZULTAT DIN EXPLOATARE- Profit- Pierdere

9. Venituri din interese de participare10. Venituri din alte investiţii financiare şi creanţe care fac parte din activele

imobilizate11. Venituri din dobânzi

Alte venituri similareVENITURI FINANCIARE – TOTAL

12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiaredeţinute ca active circulante

• Cheltuieli• Venituri

13. Cheltuieli cu dobânzileAlte cheltuieli similare

CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL

REZULTAT FINANCIAR- Profit- Pierdere

14. REZULTAT CURENT- Profit- Pierdere

15. Venituri extraordinare16. Cheltuieli extraordinare17. REZULTAT EXTRAORDINAR

- Profit- Pierdere

VENITURI TOTALE

CHELTUIELI TOTALE

REZULTAT BRUT- Profit- Pierdere

18. Impozitul pe profit19. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar mai sus

186

20. REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI FINANCIAR- Profit- Pierdere

21. Rezultatul pe acţiune- de bază- diluat

C. Situaţia modificării capitalurilor proprii

Am specificat, în capitolele anterioare, cât de importante sunt conceptele de“capital” şi “menţinerea capitalului”. Performanţele întreprinderii sunt direct legate demenţinerea capitalului fizic sau financiar, în respectivul exerciţiu financiar. Prin urmare“Situaţia modificării capitalurilor proprii” este un alt document important pe caresituaţiile financiare trebuie să-l conţină.În cadrul acestui document sunt detaliate variaţiile fiecărui element al activului net(capitalurile proprii) în cursul, perioadei este prezentat(ă) distinct profitul net saupierderea netă a perioadei, precum şi elementele de venit sau cheltuială, câştig saupierdere care sunt recunoscute direct în capitalurile proprii (surplusul din reevaluare sauanumite diferenţe de curs valutar) şi efectul cumulativ al modificărilor de politicicontabile şi corecţii ale erorilor fundamentale.

Deci, pe baza acestui document poate fi analizată capacitatea de menţinere (sauerodare) a capitalului, precum şi profitul general sau pierderea generală a întreprinderii.

Prevederile OMF 1.752/2005, referitoare la acest document, sunt inspirate dincerinţele IFRS 1 (par. 86-89). Astfel “Situaţia modificării capitalurilor proprii” trebuie săcuprindă:

• profitul net / pierderea netă a perioadei;• fiecare element de venit şi cheltuială, câştig sau pierdere recunoscute direct în

capitalurile proprii (conform cerinţelor altor Standarde);• efectul cumulat al modificării politicilor contabile şi corecţia erorilor

fundamentale;• tranzacţiile de capital precum şi distribuirile către proprietari;• soldul profitului/pierderii cumulat (e) la începutul perioadei şi la data bilanţului şi

modificările aferente;• o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei categorii de capitaluri proprii la

începutul şi sfârşitul perioadei, cu prezentarea distinctă a fiecărei modificări.Ultimele trei categorii de informaţii nu trebuie neapărat să fie incluse în situaţia

modificării capitalurilor proprii, pot fi detaliate în notele explicative.Prezentăm, în continuare, varianta agreată de OMF 1.752/2005:

187

SITUAŢIA MODIFICĂRII CAPITALURILOR PROPRIIla data de 31 decembrie....

Elemental capitalurilor

proprii

Soldla

1 ian.

Creşteri Reduceri Soldla

31 dec.Total Prin transfer Total Prin

transfer

Capital subscrisPrime de capitalRezerve din reevaluareRezerve legaleRezerve pentru acţiuni propriiRezerve statutare saucontractualeAlte rezerveRezerve din conversieRezultat reportatProfit nerepartizatPierdere neacoperităRezultat reportat din adoptareapentru prima dată a IAS, maipuţin IAS 29

Sold creditorSold debitor

Rezultat reportat dinmodificările politicilor contabile


Rezultat reportat din corectareaerorilor fundamentale


Rezultat reportat reprezentândsurplusul realizat din rezerva dinreevaluareRezultatul exerciţiului financiar

D. Situaţia fluxurilor de numerar

Utilizatorii informaţiilor contabile nu se mulţumesc numai cu informaţiile cuprinse înbilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Pe de-o parte pentru că interesează şi evoluţiapoziţiei financiare faţă de situaţia de la începutul anului şi, pe de altă parte, pentru căutilizarea contabilităţii de angajamente generează dimensiunea “ipotetică” aperformanţelor întreprinderii.

Profitul prezentat la sfârşitul anului este un concept oarecum abstract, deoarece nucoincide, de cele mai multe ori, cu soldul disponibilităţilor băneşti, la acelaşi sfârşit de an.Ne prevalăm de principiul realizării la înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor, dar nutrebuie să uităm că, mai devreme sau mai târziu, cheltuielile vor fi plătite iar veniturile

188

încasate. În final dimensiunea disponibilităţile băneşti, sub toate formele de existenţă,conferă autenticitate bunei gestionări a întreprinderii.

Situaţia fluxurilor de numerar degajă informaţii utile despre capacitateaîntreprinderilor de a genera numerar şi echivalente de numerar şi utilizareacorespunzătoare a fluxurilor de numerar.

Acest document prezintă gradul în care diferitele activităţi ale întreprinderii degajăfluxuri de numerar, respectiv excedente sau deficite de numerar. Situaţia fluxurilor denumerar a fost ridicată la rang de document obligatoriu de raportare, întâi în perimetrulpieţelor internaţionale de capital (burse de valori) şi apoi în cadrul StandardelorInternaţionale de Contabilitate, unde a fost preluată destul de recent. Deşi Directiva a IV-a a Uniunii Europene nu prevede raportarea unui astfel de document, tot mai multeîntreprinderi multinaţionale europene elaborează şi raportează această situaţie în cadrulsituaţiilor financiare.

În România “Situaţia fluxurilor de numerar” a devenit document obligatoriu deraportare, odată cu demararea programului de armonizare contabilă.

Situaţia fluxurilor de numerar trebuie să fie detaliată pe cele trei tipuri deactivităţi: de exploatare, de investiţie şi de finanţare. Astfel trebuie degajate următoarelefluxuri de numerar:

• fluxuri de numerar din activitatea de exploatare• fluxuri de numerar din activitatea de investiţii• fluxuri de numerar din activitatea de finanţare.În practica internaţională s-au delimitat două metode de întocmire şi prezentare a

situaţiei fluxurilor de numerar: metoda directă şi metoda indirectă. Metoda directăprezintă încasările şi plăţile aferente exerciţiului financiar respectiv, clasificate pe celetrei tipuri de activităţi (de exploatare, de investiţii şi de finanţare).

Întreprinderile sunt încurajate să folosească această metodă, deoarece informaţiileobţinute sunt folosite la estimarea fluxurilor viitoare de numerar.

Informaţiile pot fi obţinute din înregistrări contabile sau din ajustarea vânzărilor,costului acestora şi a altor elemente din contul de profit şi pierdere cu variaţii alestocurilor, creanţelor şi datoriilor şi a altor elemente care afectează numerarul.

Metoda indirectă diferă de prima doar în privinţa informaţiilor privind fluxurile denumerar din exploatare: astfel profitul din exploatare înainte de impozitare şielemente extraordinare este ajustat cu acele (1) cheltuieli şi venituri nemonetare(amortizări, provizioane, diferenţe de curs valutar), precum, şi cu (2) variaţianecesarului de fond de rulment net (capitalul circulant) şi cu (3) elemente de cheltuielişi venituri care sunt luate în considerare la determinarea fluxurilor de numerar dinactivităţii de investiţii şi de finanţare (pentru a nu se dubla efectele).

Deşi pare mai complicată la prima vedere, metoda indirectă este preferată deproducători deoarece poate fi obţinută uşor, prin preluarea unor informaţii prezentate dejaîn bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Astfel, profitul din exploatare este ajustat cuvariaţii ale unor elemente bilanţiere (stocurilor, creanţelor şi datoriilor din exploatare) şicu alte elemente preluate din contul de profit şi pierdere (amortizările, provizioanele,impozitele amânate, pierderile/câştigurile în valută nerealizate, profitul nerepartizat).

189

SITUAŢIA FLUXURILOR DE NUMERARla data de 31 decembrie.....

(Metoda directă)

Flux de numerar din activitatea curentă(+) încasări în numerar din vânzarea de bunuri şi preluarea de servicii;(+) încasări în numerar din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte venituri;(-) plăţi în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii;(-) plăţi în numerar către şi în numele angajaţilor;(-) plăţi în numerar sau restituiri de impozit pe profitFlux de numerar din activitate de investiţii(-) plăţi în numerar pentru achiziţia de imobilizări corporale, necorporale şi alte

active pe termen lung;(+) încasări din vânzarea de imobilizări corporale, necorporale şi alte active pe

termen lung;(-) plăţi în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de creanţă,

emise de alte întreprinderi;(+) încasări în numerar pentru vânzarea de instrumente de capital propriu şi de

creanţă, emise de alte întreprinderi;(-) avansuri în numerar şi împrumuturi efectuate către alte părţi;(+) încasări în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către

alte părţi.Fluxul de numerar din activitatea financiară(+) încasări din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capital propriu;(-) plăţi în numerar către acţionari pentru achiziţionarea sau răscumpărarea acţiunilor

întreprinderii;(+) încasări din emisiunea de obligaţiuni, credite, ipoteci şi alte împrumuturi;(-) rambursări în numerar a unor sume împrumutate;(-) plăţi în numerar ale locatarului pentru reducerea obligaţiilor privind o operaţiune

de leasing financiar.Flux de numerar – totalNumerarul şi echivalentele de numerar la începutul perioadeiNumerarul şi echivalentele de numerar la sfârşitul perioadei

190

SITUAŢIA FLUXURILOR DE NUMERARla data de 31 decembrie.....

(Metoda indirectă)

Flux de numerar din activitatea curentă rezultatul net(-) variaţia capitalului circulant;(+/-) ajustări ale unor elemente nemonetare sau incluse în activitatea de investiţii sau

de financiare.Flux de numerar din activitatea de investiţii(-) plăţi în numerar pentru achiziţia de imobilizări corporale, necorporale şi alte

active pe termen lung;(+) încasări din vânzarea de imobilizări corporale, necorporale şi alte active pe

termen lung;(-) plăţi în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de creanţă,

emise de alte întreprinderi;(+) încasări în numerar pentru vânzarea de instrumente de capital propriu şi de

creanţă, emise de alte întreprinderi;(-) avansuri în numerar şi împrumuturi efectuate către alte părţi;(+) încasări în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către

alteFluxul de numerar din activitatea financiară(+) încasări din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capital propriu;(-) plăţi în numerar către acţionar pentru achiziţionarea sau răscumpărarea acţiunilor

întreprinderii;(+) încasări din emisiunea de obligaţiuni, credite, ipoteci şi alte împrumuturi;(-) rambursări în numerar a unor sume împrumutate;(-) plăţi în numerar ale locatarului pentru reducerea obligaţiilor privind o operaţiune

de leasing financiar.Flux de numerar – totalNumerarul şi echivalentele de numerar la începutul perioadeiNumerarul şi echivalentele de numerar la sfârşitul perioadei

E. NOTELE EXPLICATIVE

Notele explicative ale situaţiilor financiare trebuie să ofere informaţii despre bazelede întocmire a situaţiilor financiare şi politicile contabile adoptate, să completeze şi sădetalieze toate informaţiile care sunt cerute de Standardele Internaţionale de Contabilitateşi care nu sunt prezentate în altă parte a situaţiilor financiare, informaţii suplimentarenecesare pentru o prezentare fidelă

Notele explicative pot fi prezentate narativ sau prin tabele de analiză şi conţinurmătoarele acţiuni:

• informaţii generale despre întreprindere (date de identificare) şi situaţiilefinanciare (proprii întreprinderii, moneda de raportare, modalitatea de exprimare acifrelor);

• prezentarea politicilor contabile utilizate (metode de evaluare, politicicontabile specifice etc.);

191

• informaţii pentru completarea bilanţului: detalii despre compoziţia şi “starea”capitalului social, tipurile şi numărul de acţiuni emise, drepturile de subscriere şiatribuire; despre evoluţia obligaţiunilor emise; despre natura şi scopul rezervelor; desprevariaţia provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli; despre tipul, valoarea şi exigibilitateadatoriilor, garanţii şi alte obligaţii contractuale financiare);

• informaţii referitoare la elementele din contul de profit şi pierdere: detaliereaunor cheltuieli (chirii, rate, onorarii de audit, profitul/pierderea din cedarea activelor),detalierea informaţiilor cu privire la impozitul pe profit variaţia faţă de anii precedenţi,prezentarea influenţelor semnificative din corecţii, proporţia din impozit ce revinediferitelor activităţi ale întreprinderii, reconcilierea rezultatului contabil cu cel fiscal),informaţii cu privire la cifra de afaceri (detalierea pe segmente de activitate/geografice şiidentificarea riscurilor şi beneficiilor diferitelor segmente);

• informaţii referitoare la salarii şi salariaţi: detalii despre salarizareaadministratorilor şi directorilor (sume, obligaţii contractuale, avansuri şi credite acordate),detalii despre salariaţi (număr mediu în cursul anului, pentru fiecare categorie depersonal);

• alte aspecte: baza folosită pentru elementele exprimate iniţial într-o monedăstrăină, precum şi informaţii generale despre întreprindere (sediu, forma juridică, adresa,natura activităţii, nume societate mama, total active şi pasive bilanţiere, alte informaţiiutile).

Cu titlu de exemplu, OMF 1.752/2005 prezintă structura următoarelor note:• nota 1: “Active imobilizate” (detaliază variaţia în timp a valorilor brute şi a

deprecierilor corespunzătoare);• nota 2: “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” (detaliază variaţia în timp, în

funcţie de natura provizionului);• nota 3: “Repartizarea profitului” (prezentare pe destinaţii);• nota 4: “Analiza rezultatului din exploatare” (abordarea “după destinaţie”,

variaţie în timp);• nota 5: “Situaţia creanţelor şi datoriilor” (variaţia în timp, clasificare după

lichiditate, respectiv exigibilitate);• nota 6: “Principii, politici şi metode contabile” (abateri şi modificări, cu

menţionarea naturii şi motivelor, tratamentele contabile alternative – elemente afectate,baza de evaluare, ajustări, influenţă asupra rezultatului);

• nota 7: “Acţiuni şi obligaţiuni” (detalierea naturii tipurilor de titluri emise,evaluare, variaţia în timp);

• nota 8: “Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii” (detaliidespre obligaţii contractuale, avansuri, credite acordate, număr mediu, salarii plătite,asigurări sociale, contribuţii la pensii);

• nota 9: “Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari” (prezentarea unor indicatori de lichiditate, indicatori de risc, indicatori deactivitate/gestiune, indicatori de profitabilitate, indicatori ai pieţelor de capital);

• nota 10: “Alte informaţii” (prezentarea întreprinderii, relaţiile cu celelalteîntreprinderi din grup, exprimarea în moneda naţională a elementelor din situaţiilefinanciare, iniţial cuantificate într-o monedă străină, cifra de afaceri).

192

Legătura dintre documentele care compun completul situaţiilor financiare, se prezintăîn figura nr. 15.

Fig. 15. Legăturile dintre documentele care compun situaţiile financiare

Prin “relaţii principale” am dorit să reprezentăm relaţiile de interdependenţă dintredocumentele de raportare “principale” (bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţiamodificării capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de numerar). “Relaţiile secundare” sereferă la legăturile dintre documentele “principale” şi cele “secundare” (noteleexplicative), generate de procedurile de detaliere şi/sau completare. Am utilizat aceastăclasificare (“principal” – “secundar”) doar în scop didactic, pentru relevanţa reprezentăriigrafice (Standardele Internaţionale de Contabilitate pun semnul egalităţii între toatedocumentele care compun situaţiile financiare, în ceea ce priveşte importanţainformaţională).

BILANŢla începutulperioadei

CONT DEPROFIT ŞI

PIERDERE lasfârşitul per.

.NOTELEEXPLICATIVEla sfârşitul per.

SITUAŢIAFLUXURILORDE NUMERARla sfârşitul per.

SITUAŢIAMODIFICĂRII

CAPITALURILORPROPRII

la sfârşitul per.

BILANŢla sfârşitulperioadei

Legendă relaţii “principale”relaţii “secundare”

193

CAPITOLUL 7

EVALUAREA ŞI RECUNOAŞTEREA ELEMENTELORPATRIMONIALE DIN SITUAŢIILE FINANCIARE

7.1. CUANTIFICAREA CONTABILĂ

După cum s-a arătat în primul capitol, contabilitatea reprezintă un sisteminformaţional care cuantifică, prelucrează şi transmite informaţiile financiare.

Pentru realizarea cuantificării contabilitatea trebuie să răspundă la următoareleîntrebări:

a) Ce se cuantifică?b) Când trebuie efectuată cuantificarea?c) Ce valoare trebuie dată obiectului cuantificării?d) Cum trebuie clasificat obiectul cuantificării ?În general contabilitatea se bazează pe cuantificarea în formă bănească a impactului

operaţiilor economice asupra unor entităţi economice distincte.Operaţiile economice, ca obiect al cuantificării, reprezintă tranzacţii, evenimente

(fapte) economice care influenţează situaţia financiară a unei entităţi patrimoniale.O tranzacţie poate consta într-un schimb de valori (exemplu: vânzare, cumpărare,

plată, încasare) între două sau mai multe părţi independente, sau dintr-un alt evenimenteconomic care are efect ca schimbul, dar nu-l implică pe acesta din urmă (exemplu: pierdericauzate de incendii, inundaţii, furt etc.).

Exprimarea bănească constă în înregistrarea valorii tuturor operaţiunilor economicefolosind o anumită monedă ca unic numitor comun al tuturor tranzacţiilor economice,astfel încât aceasta devine singura unitate de măsură practică, prin care se asigurăproducerea de date financiare comparabile.

Conceptul de entitate distinctă se referă la faptul că întreprinderea este consideratăo entitate distinctă, separată nu numai de creditorii şi clienţii săi, ci şi de proprietarul sauproprietarii săi.

Cuantificarea unei operaţii (tranzacţii) economice îşi găseşte rezolvarea înurmătoarele aspecte:

a) identificarea momentului când a avut loc operaţia (problema constatării);b) ce valoare trebuie atribuită operaţiunii (problema evaluării);c) din ce categorii fac parte elementele operaţiunii (problema clasificării).Problema constatării se referă la dificultatea de a decide asupra momentului când

trebuie înregistrată o operaţie economică.Evaluarea cel mai controversat subiect din contabilitate are în vedere atribuirea unei

valori monetare unei operaţii economice.Problema clasificării are în vedere atribuirea categoriilor sau conturilor

corespunzătoare tuturor operaţiunilor pe care le derulează o întreprindere.

194

7.2. EVALUAREA CONTABILĂ

7.2.1. Bazele de evaluare în contabilitate.În teoria şi practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea

fluxurilor şi stocurilor de active şi pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate (fr.Valeur d’utilite) sau valoarea reală (corectă, justă din engl. Fair value) valoarea de piaţăcu referinţă de preţ şi timp.

Primul criteriu, valoarea de utilitate, consideră că valoarea trebuie să reprezinte“costul” sau “sacrificiul” pentru a aduce bunul respectiv în patrimoniu sau ceea ce araduce bunul respectiv dacă l-am utiliza în întreprindere sau vinde la piaţă. La aceastădefiniţie, adăugăm şi precizarea că valoarea de utilitate poate fi privită şi prin prisma“pierderii” sau “sacrificiului” pe care l-ar suporta o întreprindere dacă ar fi lipsită debunul respectiv.

În cadrul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prinsumele acceptate a fi plătite în schimbul obligaţiei create sau sumele aşteptate a fi plătitepentru satisfacerea obligaţiilor fiscale.

Într-o altă formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumpărătorpotenţial acceptă să o plătească pentru cumpărarea lui în starea în care se află. Sau prinreferinţă la valoarea reală valoarea de utilitate este valoarea recunoscută de părţi încadrul tranzacţiilor directe.

În reglementările contabile din România, prin articulare la Standardele Internaţionalede Contabilitate valoarea reală (justă sau corectă) este definită prin prisma valorii la carepoate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părţi aflate încunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. Sauîntr-o formă mai explicită, valoarea reală este valoarea recunoscută de piaţă în cadrultranzacţiilor directe. În aceeaşi lucrare se foloseşte sintagma “valoare utilă” definită ca ovaloare actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continuă a unuiactiv şi din cedarea sa la sfârşitul duratei utile de viaţă.

Interes prezintă şi valoarea venală aşa cam este definită în PCG francez. Valoareavenală este valoarea actuală (la o dată oarecare) a unei element de activ sau pasiv. Prinesenţa sa, valoarea venală reprezintă preţul prezumat a fi acceptat la plată de către uncumpărător eventual, în starea şi locul în care se află elementul patrimonial, aceastăvaloare trebuie apreciată în funcţie de situaţia întreprinderii.

Definită astfel, valoarea venală ţine cont atât de utilitatea bunului pentruîntreprindere, dar şi de “piaţă” în calitatea sa de referinţă din preţ. În felul acesta preţulare o dimensiune juridică externă, el se impune celor două părţi intrate în tranzacţiedeoarece rezultă din acordul lor şi are un caracter obiectiv.

Valoarea de piaţă folosită în cadrul tranzacţiilor directe, reprezintă preţul care poatefi a obţinut / plătit pe o piaţă activă caracterizată prin:

a) activele de pe piaţă sunt relativ omogene;b) sunt cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionate, în aşa fel încât oricând

pot fi găsiţi potenţiali cumpărători şi vânzători;c) preţurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de către public.În afara categoriilor de valori prezentate mai sus Standardele Internaţionale de

Contabilitate mai utilizează şi altele cum sunt:• Valoarea actualizată ca formă estimată a valorii viitoarelor fluxuri nete de

numerar în desfăşurarea normală a activităţii;

195

• Valoarea actualizată a unei datorii ca formă echivalentă plăţilor aşteptate înviitor necesare pentru a stinge obligaţia rezultată dintr-o prestaţie sau bun primit;

• Valoarea de înregistrare sau contabilă este valoarea la care un activ este inclus înbilanţ după scăderea amortizării acumulate şi a pierderilor acumulate din depreciere;

• Valoarea realizabilă sau de decontare a unei datorii este o valoare neactualizatăîn numerar sau în echivalente de numerar aşteptate a fi plătite pentru a achita datoriile,potrivit cursului normal al afacerilor;

• Valoarea realizabilă este valoarea în numerar sau echivalente de numerar carepoate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a activelor;

• Valoarea realizabilă netă reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar putea fiobţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentrufinalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării;

• Valoarea recuperabilă este maxima dintre preţul net de vânzare şi valoarea sautilă. Sau, suma pe care întreprinderea se aşteaptă să o recupereze din utilizarea viitoare aunui activ, inclusiv valoarea sa reziduală în momentul înstrăinării.

• Valoarea reziduală este valoarea netă pe care o întreprindere se aşteaptă să oobţină pentru un activ la sfârşitul duratei utile de viaţă a acestuia după scăderea costuriloraşteptate la cedare;

• Valoarea reevaluată a unul activ reprezintă valoarea reală a unui activ la datareevaluării mai puţin amortizarea ulterioară acumulată.

• Valoarea ajustată, este valoarea diminuată a activelor care s-au depreciat. Ea seestimează în funcţie de intenţia întreprinderii de a păstra activul în scopul utilizării sau nuîn producţie. Astfel, dacă întreprinderea intenţionează să utilizeze activul în procesul deproducţie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este determinată prin comparareavalorii de recuperare cu valoarea contabilă, reţinându-se prima. Dacă întreprinderea nuintenţionează să utilizeze activul în procesul de producţie, ajustarea pentru diminuareavalorii activelor se calculează prin compararea valorii realizabile nete cu valoareacontabilă, reţinându-se prima.

Timpul vizează momentul plasării evaluării, în trecut, în prezent sau viitor. Oriceevaluare, în virtutea continuităţii activităţii întreprinderii, glisează între timpul trecut,trece prin timpul prezent şi se îngrijeşte de reproducţia valorilor economice la timp înviitor.

Astfel, evaluarea tranzacţiilor şi evenimentelor se efectuează la timp în prezent şi sebazează la intrare pe costul istoric, iar la ieşire pe preţul de vânzare. Dar în cadrulfluxurilor de tranzacţii şi evenimente apar reţineri sau staţionări concretizate în active şipasive. În acest ultim caz evaluarea se face la timpul prezent şi se mişcă între valorileprovenite din trecut şi timpul viitor când are loc ieşirea activelor şi pasivelor.

Într-adevăr, evaluarea în contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evaluăriiîl reprezintă activele şi pasivele, cheltuielile şi veniturile.

Aşa cum bine se arată în “Cadrul pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilorfinanciare”, elaborat de Consiliul de Standarde Contabile Internaţionale (IASB), activulreprezintă o resursă prezentă contRONată de întreprindere, care provine ca rezultat alunor evenimente din trecut şi care aduce în favoarea întreprinderii beneficii viitoare; dupăcum pasivul se defineşte ca o obligaţie prezentă a întreprinderii provenind dinevenimente din trecut, care la achitare generează fluxuri de beneficii economice dinspreîntreprindere.

Între activ şi pasiv se aşează capitalul propriu care reprezintă interesele reziduale înactivele întreprinderii după ce au fost stinse toate obligaţiile. Din acelaşi cadru se degajă

196

definiţia potrivit căreia veniturile constituie creşteri ale beneficiilor pe perioadaexerciţiului financiar (deci perioada curentă) sub forma creşterilor (intrărilor) de activesau a reducerilor de pasive care au ca rezultat creşteri ale capitalului propriu, altele decâtcele legate de contribuţiile proprietarilor la capitalul propriu. În schimb, cheltuielileconstituie diminuări ale beneficiilor economice pe perioada exerciţiului financiar, subforma micşorărilor (ieşirilor) de active sau a creşterilor de pasive care au ca rezultatdiminuări ale capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele distribuiteparticipanţilor la capitalul propriu.

Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea reală, valoarea de piaţăşi timpul s-au conturat următoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent,valoarea de realizare şi valoarea actualizată.

Costul istoric este o valoare reală din momentul intrării activelor şi creareadatoriilor. În termeni monetari sau în putere de cumpărare, reprezintă “sacrificiul” care afost consimţit pentru a aduce bunul în patrimoniul întreprinderii la data sa de intrare.

În “Cadrul pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare” elaborat deIASB, costul istoric al activelor reprezintă valoarea aferentă sumei de bani cu care aufost plătite sau valoarea reală considerată la momentul achiziţiei sau producţiei. În ceea cepriveşte costul istoric al pasivelor, acesta reprezintă valoarea echivalentelor obţinute înschimbul obligaţiei sau, în anumite împrejurări (obligaţiile fiscale) la valoarea ce seaşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile,potrivit cursului normal al afacerilor.

Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptăpentru a dobândi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect alevaluării.

În cazul activelor, costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente alenumerarului care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionatsau produs în prezent. Pasivele sunt evaluate la valoarea aferentă sumelor nominale ce artrebui plătite pentru stingerea în prezent obligaţiei.

Valoarea realizabilă (valoarea actuală de ieşire) constă în valoarea pe careîntreprinderea ar primi-o dacă ar vinde azi în mod normal activul sau ar achita datoriile.Pentru active valoarea realizabilă este egală cu valoarea în numerar sau echivalente alenumerarului care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a acestora. În cazuldatoriilor, valoarea realizabilă reprezintă o valoarea neactualizată în numerar sauechivalente ale numerarului care trebuie plătită pentru a achita obligaţiile potrivit cursuluinormal al afacerilor. Ea poate fi egală cu valoarea brută de realizare, cu valoarea netă,adică valoarea de vânzare minus costurile cu vânzarea, cu valoarea de cedare (cesiune)efectuată în condiţii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care secontinuă utilizarea, este o valoare minimă, stabilită pornind de la preţul pieţei corectat înfuncţie de starea (gradul de uzură) şi locul unde se află bunul.

Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpulprezent a valorii în funcţie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfăşurareanormală a activităţii adică aducerea la zi a unei valori care devine disponibilă mai târziu.Altfel spus, este vorba de o valoare actuală care este determinată cu ajutorul viitorului.

Prin recurs la Cadrul IASB, pentru active, valoarea actualizată echivalentăfluxurilor viitoare de intrări de numerar pe care este de aşteptat ca bunul să le genereze îndesfăşurarea normală a activităţii.

197

În cazul pasivelor, valoarea actualizată a fluxurilor nete de numerar viitoare (deieşire) care sunt aşteptate a fi necesare pentru stingerea obligaţiilor apărute îndesfăşurarea normală a activităţii.

În literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adăugată şivaloarea de întreprindere sau de privare. Aceasta este o combinaţie a valorii deînlocuire, valorii actualizate şi valorii de realizare. Ea reprezintă preţul pe care unconducător de întreprindere avizat şi prudent ar consimţi să-l plătească pentru a dobândibunul sau pierderea maximă (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-oîntreprinderea azi, dacă ar fi lipsită de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta estecostul de înlocuire şi se termină, de regulă, prin corelaţie, adică căutarea valorii unui bunechivalent cu cel ce formează obiectul evaluării.

Dacă valoarea realizabilă şi valoarea actualizată sunt inferioare costului de înlocuire,se reţine dintre cele două valori cea mai mică.

Raţionamentul trebuie căutat în aceea că lipsa bunului ar antrena o pierdere mai micădecât costul de înlocuire. Chiar dacă întreprinderea ar deţine suma necesară pentruînlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri neînlocuind bunul, deoarece costul deînlocuire ar fi mai mare decât ceea ce ar putea obţine prin vânzarea sau utilizarea bunului.

Nici o bază de evaluare nu are o aplicabilitate generală şi nu este satisfăcătoare înmod absolut şi, în consecinţă, se ridică o problemă de opţiune în acest sens. Normelecontabile europene şi internaţionale s-au orientat spre costul istoric, fără a pierde dinvedere combinarea sa cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative.

În acest scop situaţiile financiare sunt întocmite conform modelului contabil bazat pecostul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiarsau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regulă, evaluate în bilanţ şi decontate la minimuldintre costul istoric şi valoarea realizabilă netă.

Mai mult, unele întreprinderi utilizează costul curent ca răspuns la incapacitateamodelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efecteleinflaţiei asupra activelor monetare.

7.2.2. Regulile evaluării ca sistem de referinţă în formularea politicilor contabileÎn raport de natura elementelor patrimoniale, sensul mişcărilor intervenite în masa

patrimoniului şi momentul când se face evaluarea se delimitează următoarele reguli şiforme de evaluare: evaluare la intrare, evaluare la inventar şi evaluare la bilanţ.

A. Evaluarea la intrare se întemeiază pe costul istoric calculat pe bazadocumentelor justificative, care capătă statutul de valoare contabilă de intrare sauvaloare la prima înregistrare.

În mod concret, valoarea contabilă de intrare se identifică cu:a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport în natură, obţinută cu

titlu gratuit sau prin donaţie. Ea se stabileşte în funcţie de preţul pieţei, utilitatea bunuluipentru întreprindere, starea şi amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilată costuluide achiziţie.

b) Costul de achiziţie pentru bunurile procurate cu titlu oneros (contra cost). Costulde achiziţie este format din preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile detransport – aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare deutilitate sau intrare în gestiune a bunului respectiv.

c) Valoarea de producţie sau costul de producţie pentru bunurile produse înunitatea patrimonială. Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie al materiilor primeşi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota

198

cheltuielilor indirecte de producţie ataşate raţional (proporţional cu gradul de folosire aactivităţii) bunului produs în societatea comercială.

Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, deregulă, nu se includ în costurile de producţie. Pot fi incluse dobânzile aferente perioadeide fabricaţie, în cazul bunurilor materiale şi lucrărilor cu ciclu lung de fabricaţie.

Faţă de cele trei categorii de valori prezentate mai sus, în evaluarea la intrare intervinunele cazuri particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare – de participare, imobilizate,mobiliare, de plasament – valoarea de achiziţie sau costul de achiziţie este egală cu preţul decumpărare la care au fost dobândite sau determinată prin termenii contractuali. Cheltuielilefiscale şi accesorii se exclud, ele fiind înscrise direct în cheltuieli de exploatare aleexerciţiului.

Creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală, egală cu suma de lichidităţisau echivalenţe de lichidităţi ce se vor încasa sau plăti în schimbul lor.

În cazul cheltuielilor şi veniturilor, valoarea contabilă este cea asociată elementelorde activ şi pasiv cu care intră în corespondenţă. Astfel, veniturile sunt evaluate, după caz,în acelaşi timp ca o creştere de activ (deci cu valoarea creanţei sau lichidităţii în cazulvânzărilor şi costul de producţie al stocurilor sau imobilizărilor) sau ca o diminuare depasiv. Cheltuielile sunt evaluate, după caz, ca o creştere a pasivului (în cazulangajamentelor) sau o diminuare a activului (în cazul consumurilor stocate).

Pentru bunurile intrate exprimate în monedă străină, valoarea acestora este convertităîn lei la cursul zilei când a avut loc operaţia.

B. Evaluarea la ieşire. La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum,bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabilă. Dacăbunuri de natura stocurilor şi titlurilor de valoare similare sau identice au valori de intrarediferite şi nu există posibilitatea identificării valorilor de intrare, evaluarea la ieşire sepoate face, după caz, pe baza costului mediu ponderat, după metoda primul intrat –primul ieşit sau după metoda ultimul intrat – primul ieşit. Decizia aparţine agentuluieconomic, criteriul de alegere fiind relevanţa şi evaluarea credibilă.

C. Evaluarea la inventar se întemeiază pe valoarea actuală, care capătă statutul devaloare de inventar şi operează în evaluarea elementelor patrimoniale cu ocaziainventarierii lor. Valoarea actuală este stabilită în funcţie de utilitatea bunului îneconomia întreprinderii şi preţul pieţei. Pentru estimarea unei asemenea valori seutilizează referinţele şi tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: preţurile de piaţă, baremele,mercurialele, indicii specifici de preţuri.

Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie de valoarea lorprobabilă de încasat, respectiv de plată, stabilită în funcţie de termenii clauzelor dincontract (dobânzi sau disconturi).

Necesitatea evaluării elementelor patrimoniale la valoarea de inventar porneşte de larealitatea potrivit căreia valoarea de intrare bazată pe costul de origine are numai ovaloare istorică. Orice schimbare semnificativă după intrare în valoarea reală a bunurilortinde să facă costul de origine înşelător în luarea deciziei.

D. Evaluarea la bilanţ (la întocmirea situaţiilor financiare) se întemeiază pevaloarea netă contabilă calculată pe baza valorii contabile de intrare diminuată cuamortizările şi provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este acelaşi şi în condiţiile încare se compară valoarea contabilă de intrare cu valoarea de inventar, cu reţinerea înevaluare a valorii celei mai mici în cazul activelor şi valorii celei mai mari în cazulpasivelor.

199

În aceste condiţii, pentru elementele de activ diferenţele constatate în plus întrevaloarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, acesteamenţinându-se la valoarea de intrare. Diferenţele constatate în minus între valoarea deinventar şi valoarea contabilă se înregistrează pe seama cheltuielilor prin intermediulamortizărilor, în cazul activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibilă) şipe calea provizioanelor pentru deprecieri, în cazul activelor neamortizabile (deoarecedeprecierea este reversibilă).

Se precizează că activele rămân mai departe înregistrate la valoarea contabilă sau deintrare.

Pentru elementele de pasiv, diferenţele constatate în minus între valoarea deinventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente semenţin la o valoare de intrare. Diferenţele constatate în plus – deocamdată soluţia estenumai teoretică, nu şi practică – se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilorprin constituirea de provizioane pentru creşteri reversibile privind valoarea pasivelor,valoarea acestor elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

Pentru politicile contabile trebuie reţinută şi regula potrivit căreia “metodele deevaluare adoptate de entitatea contabilă trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului,precum şi de la un exerciţiu la altul. În cazuri justificate, entitatea contabilă poateschimba metodele de evaluare, făcând în acest sens menţiuni în anexa (notele explicative)la bilanţ, inclusiv influenţa asupra situaţiei patrimoniale şi financiare, precum şi asuprarezultatului exerciţiului.


1. O societate hotărăşte să achiziţioneze un lot de mărfuri de la Constanţa. În vedereaachiziţiei ea trimite un camion, cheltuielile de transport la dus fiind de 100 lei. Preţul decumpărare (achiziţie) al mărfurilor este de 1.000 lei, cheltuielile de încărcare-descărcaresunt de 500 lei. Cheltuielile de transport la întoarcere se ridică la suma de 120 lei.Datorită unor defecte de calitate se primeşte o reducere comercială de 20 lei. Salariulşoferului care a transportat marfa este de 300 lei, iar cel al şefului de depozit este de 500lei. Care este costul de achiziţie al stocului de marfă?

2. O societate comercială hotărăşte să construiască în regie proprie o hală deproducţie. În acest scop ea achiziţionează cărămizi la preţ de cumpărare 800 lei, cheltuielide transport 200 lei şi ciment, preţ de cumpărare 1.000, cheltuieli de transport 100 lei.Salariile muncitorilor constructori se ridică la suma de 2.000 lei, cele ale şoferilor la 700lei şi cele ale directorilor la 3.000 lei. Cheltuielile cu amortizarea utilajelor implicate înconstruirea halei sunt de 800 lei, cele cu combustibilul 1.000 lei, iar cele cu energiaelectrică 500 lei. Gradul de folosire a activităţii este de 70%. Societatea contractează şi uncredit pentru a achiziţiona un autoturism în valoare de 10.000 lei. Care este costul deproducţie al halei?

3. O societate comercială achiziţionează în anul N un utilaj în valoare de 10.000 lei.Acesta se amortizează liniar în 5 ani. Cu ce valoare se va înscrie utilaje în bilanţ lasfârşitul anului N+3?

200

CAPITOLUL 8

RONUL, CONŢINUTUL ECONOMIC, ANALIZAŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR DE CAPITALURI

8.1. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

Înfiinţarea unei unităţi patrimoniale, indiferent de tipul şi forma ei juridică (regieautonomă, companie naţională, societate comercială), este condiţionată de existenţa unuicapital cu ajutorul căruia aceasta îşi începe activitatea, îşi creează şi asumă obligaţii şirelaţii cu terţii.

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele uneiîntreprinderi după deducerea tuturor datoriilor acesteia. Mărimea capitalului, în ansamblulsău, este dependentă de evaluarea activelor şi datoriilor. Capitalul reprezintă sursa deprovenienţă a activelor unei întreprinderi. Acesta este de două feluri: capital propriu şicapital străin.

Capitalul propriu este partea de capital pusă la dispoziţia întreprinderii de cătreproprietari: întreprinzători individuali, asociaţi sau acţionari şi aparţine de drept acestora.

În structura capitalului propriu se includ următoarele elemente: capital subscris(vărsat şi nevărsat), prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve (legale, pentruacţiuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve), rezultatul reportat, rezultatulexerciţiului financiar.

Capitalul străin este partea din capital (împrumutat) care provine de la terţe persoane înraport cu întreprinderea şi care este rambursabil la un anumit termen. Acest termen poate filung – peste un an – sau scurt – sub un an.

În structura capitalului străin se cuprind următoarele elemente: împrumuturi dinemisiunea de obligaţiuni, credite bancare pe termen lung, datorii legate de imobilizărilefinanciare, alte împrumuturi şi datorii, dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilorasimilate.

Capitalul propriu împreună cu capitalul străin pe termen lung formează capitalulpermanent.

Capitalul propriu se formează iniţial din aporturi la societate aduse de către asociaţişi/sau acţionari. Aportul reprezintă valoarea pe care aceştia se angajează să o aducă lasocietate şi este de două feluri: în bani şi în natură – sub forma diferitelor categorii deactive imobilizate sau de active circulante.

Capitalul social este fracţionat în părţi egale, numite acţiuni în cazul societăţilor decapitaluri şi părţi sociale în cazul societăţilor de persoane. Mărimea acţiunilor şi/saupărţilor sociale se stabileşte de la înfiinţarea societăţilor prin statutul acestora şi poartădenumirea de valoare nominală a acţiunilor sau părţilor sociale. Valoarea nominalăreprezintă o fracţiune din capitalul unei societăţi, stabilită în mărimi egale şi care serveştela calcularea capitalului social, astfel:

a. CS = Nr.A x VN saub. CS = Nr.P.S x VN,

unde:CS = capital social;Nr. A = numărul de acţiuni;Nr. P.S. = numărul de părţi sociale;

201

VN = valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale.Acţiunile, ca fracţiuni din capitalul unei societăţi au şi un purtător material,

prezentându-se ca nişte înscrisuri (acte de valoare).Astfel, acţiunile sunt hârtii (acte) de valoare care dau dreptul posesorilor acestora

(persoane fizice sau juridice) de a participa la formarea capitalului unei societăţicomerciale. Persoanele care se angajează să contribuie la constituirea capitalului uneisocietăţi comerciale şi să cumpere acţiunile acesteia se numesc acţionari. Cumpărătorulacţiunilor unei societăţi comerciale, respectiv posesorul acestora, devine coproprietar alîntreprinderii respective, fapt pentru care acţiunile reprezintă pentru el titluri deproprietate.

8.2. CONTURI PRIVIND CAPITALUL PROPRIU AL FIRMEI

Cu ocazia înfiinţării unei societăţi comerciale şi formării capitalului acesteia au loc oserie de operaţii economico-financiare, cum sunt:

• efectuarea cheltuielilor de constituire;• subscrierea capitalului;• vărsarea capitalului.Cheltuielile de constituire sunt efectuate de către iniţiatorii societăţii comerciale

numiţi fondatori. Ele constau din cheltuieli de înscriere a societăţii ca persoană juridică,cheltuieli cu editarea acţiunilor, cheltuieli de publicitate şi altele.

Subscrierea capitalului este operaţia prin care subscriptorul declară şi semneazăpentru suma de bani şi valoarea bunurilor cu care se angajează să participe la constituireaunei societăţi comerciale. O societate se poate constitui numai dacă întregul ei capital afost subscris. Aportul în natură, constând din bunuri disponibile, trebuie depus integral lasocietate în momentul constituiri. În ceea ce priveşte aportul în bani, o parte din acesta sepoate depune la data constituirii societăţii, iar cealaltă parte poate fi depusă ulterior, într-un interval de timp care să nu depăşească un an.

Vărsarea capitalului este operaţia de depunere la societate a aporturilor în bani şi înnatură subscrise.

Pentru evidenţierea acţiunilor subscrise şi a aportului în bani şi în natură, precum şi aaltor tranzacţii în legătură cu formarea capitalului unei societăţi comerciale, încontabilitate sunt folosite următoarele conturi:

• Decontări cu asociaţii privind capitalul• Capital• Conturi de mijloace economiceDupă conţinutul economic, contul Decontări cu asociaţii privind capitalul este un

cont de active circulante în decontare (creanţe), iar după funcţia contabilă este un contbifuncţional. La constituirea sau majorarea capitalului unei societăţi comerciale, acestcont are funcţia contabilă de activ. Având în vedere că, în cazul retragerilor de capital decătre acţionari sau asociaţi în acest cont se va înregistra iniţial o datorie faţă deacţionari/asociaţi, am preferat să prezentăm contul Decontări cu asociaţii privindcapitalul drept cont bifuncţional.

În debitul acestui cont sunt reflectate:• în cazul constituirii unei entităţi economice (societăţi comerciale), aporturile în bani

şi în natură subscrise (promise) de acţionari sau asociaţi;• pe parcursul activităţii economice, alocarea primelor de capital;

202

• în cazul retragerii capitalului sau al încetării activităţii, sumele achitateacţionarilor/asociaţilor.

În creditul acestui cont sunt reflectate:• în cazul constituirii unei entităţi economice (societăţi comerciale), depunerea

aportului subscris;• în cazul retragerii capitalului sau al încetării activităţii, capitalul social retras.Soldul este debitor şi reflectă aporturi în bani şi în natură subscrise şi nedepuse la

societate. În cazul în care are loc o retragere a acţionarilor, până în momentul în caresocietatea va plăti suma de bani datorată, contul Decontări cu asociaţii privind capitalulva prezenta sold final creditor.

Contul Capital este utilizat pentru evidenţierea capitalului subscris şi vărsat în naturăşi în bani de către acţionari sau asociaţi precum şi a majorărilor şi a reducerilor de capitalpe parcursul funcţionării societăţii. După conţinutul economic este cont de surse proprii,iar după funcţia contabilă este cont de pasiv. Creditul acestui cont reflectă: capitalulsubscris de acţionari sau asociaţi, în bani şi/sau în natură; rezervele destinate creşteriicapitalului; profitul realizat în exerciţiul anterior destinat creşterii capitalului; primele decapital incorporate în capital. Debitul acestui cont reflectă: capitalul retras de acţionarisau asociaţi; pierderile din exerciţiul anterior care diminuează capitalul; valoareaacţiunilor proprii anulate. Soldul acestui cont este creditor şi reflectă capitalul existent.

Deoarece există un decalaj de timp între momentul subscrierii şi cel al depuneriiaporturilor la societate şi pentru că aporturile în bani pot fi depuse în mai multe tranşe,contul sintetic de gradul I Capital, funcţionează desfăşurat pe conturi sintetice de gradulII, astfel:

• Capital subscris nevărsat;• Capital subscris vărsat;• Patrimoniul regiei;• Patrimoniul public.

Tranzacţia 1. Se constituie S.C. „CONTAB” S.A. cu un capital de 50.000 lei; unnumăr de 20 de persoane subscriu să cumpere cele 10.000 acţiuni puse în vânzare lavaloarea nominale de 5 lei. Din cele 10.000 de acţiuni subscrise 5.000 sunt acţiuni pentruaport în natură, constituit din următoarele bunuri: o clădire în valoare de 20.000 lei şi unautocamion în valoare de 5.000 lei.

Constituirea unei societăţi comerciale presupune întotdeauna parcurgerea a trei etape:1.1. Se înregistrează capitalul subscris:CS = 10.000 A x 5 lei/A = 50.000 leiAnaliza: Subscrierea capitalului produce o creştere a dreptului de creanţă (A+) al

societăţii asupra subscriptorilor (dreptul de a primi de la aceştia contravaloarea aporturilorsubscrise) şi, totodată, produce o creştere a capitalului subscris dar nevărsat (P+).Creşterea de activ se reflectă în debitul contului Decontări cu asociaţii privind capitalul,iar creşterea de pasiv în creditul contului Capital subscris nevărsat.

Formula contabilă este următoarea:Decontări Capitalcu asociaţii= subscris 50.000 leiprivind capitalul nevărsat.

203

2.1. Se înregistrează depunerea aporturilor subscrise:1.2.1. Depunere în natură• o clădire 20.000 lei/50.000 lei/A = 4.000 A• un autocamion 5.000 lei/50.000 lei/A = 1.000 ATOTAL 25.000 lei 5.000 AAnaliza: Depunerea aporturilor subscrise în natură determine creşterea elementelor

de imobilizări corporale, clădiri şi mijloace de transport (A+) şi micşorarea dreptului decreanţă, asupra subscriptorilor (A-). Creşterea de activ se înregistrează în debitulconturilor Clădiri, respectiv Mijloace de transport şi scăderea de activ se reflectă încreditul contului Decontări cu asociaţii privind capitalul.

Formula contabilă este următoarea:% = Decontări 25.000 lei

cu asociaţiiprivind capitalul

Clădiri 20.000 leiMijloace de transport 5.000 lei

1.2.2. Depunere în numerar5.000 A x 5 lei/A = 25.000 leiAnaliza: Depunerea aporturilor subscrise în numerar determină creşterea

disponibilului în contul de la bancă (A+) şi scăderea dreptului de creanţă asuprasubscriptorilor (A-). Creşterea de activ se înregistrează în debitul contului Conturicurente la bănci iar scăderea de activ se înregistrează în creditul contului Decontări cuasociaţii privind capitalul.

Conturi Decontări cucurente = asociaţii privind 25.000 leila bănci capitalul1.3. Se înregistrează trecerea capitalului din categoria capital subscris nevărsat în

categoria capital subscris vărsatAnaliza: Depunerea aporturilor subscrise determină micşorarea capitalului subscris

nevărsat (P-) şi majorarea capitalului subscris vărsat (P+). Diminuarea de pasiv seînregistrează în debitul contului Capital subscris nevărsat iar majorarea de pasiv seînregistrează în creditul contului Capital subscris vărsat:

Capital subscris = Capital subscris 50.000 leinevărsat vărsat

8.3. RESTITUIRE DE CAPITAL SOCIAL

Un alt aspect legat de contabilitatea capitalului social este cel referitor la diminuareacapitalului social. Aceste aspecte vor fi tratate în cadrul paragrafelor următoare, înmomentul prezentării celorlalte elemente de capitaluri proprii, care se modifică în acestesituaţii. În cazul diminuării capitalului social, vom trata în cadrul acestui paragraf doar

204

diminuarea capitalului social ca urmare a retragerii acţionarilor/asociaţilor. Alte situaţiiprivind diminuarea capitalului social se vor regăsi, de asemenea, în paragrafele următoare.

Tranzacţia 2. La solicitarea unor acţionari se aprobă de către A.G.A. capitalul derestituit acestora în valoare de 10.000 lei. Ulterior, se restituie capitalul respectiv.

2.1. Retragerea capitaluluiAnaliza: Retragerea capitalului social de către acţionari/asociaţi determină creşterea

datoriei întreprinderii faţă de acţionari (P+) la elementul Decontări cu asociaţii privindcapitalul concomitent cu diminuarea capitalului social (P-) la elementul Capital subscrisvărsat. Conturile utilizate sunt: Decontări cu asociaţii privind capitalul, contbifuncţional, cu funcţie contabilă de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv; Capitalsubscris vărsat, cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv.

Formula contabilă este următoarea:Capital subscris = Decontări cu 10.000 leivărsat asociaţii privind

capitalul2.2. Plata capitalului retrasAnaliza: Restituirea capitalului generează stingerea obligaţiei faţă de acţionari (P-) şi

diminuarea disponibilului din contul de la banca (A-). Conturile utilizate: Decontări cuasociaţii privind capitalul, cont bifuncţional cu funcţie de pasiv, se debitează cumajorarea de pasiv; Conturi curente la bănci, cont de activ, se creditează cu micşorareade activ.

Formula contabilă este următoarea:Decontări cu = Conturi curente10.000 leiasociaţii privind la băncicapitalul

8.4. MICŞORAREA ŞI MAJORAREA CAPITALULUI

Aşa cum s-a văzut, capitalul subscris şi vărsat se înregistrează distinct încontabilitate, pe baza actelor de constituire a societăţii şi a documentelor justificativeprivind depunerea aporturilor şi efectuarea vărsămintelor. Pe parcursul funcţionariisocietăţii, capitalul ei se modifică în sensul creşterii sau al micşorării.

Principalele tranzacţii care au loc şi se înregistrează în contabilitate, în legătură cumajorarea capitalului, sunt următoarele: emisiunea şi subscrierea de acţiuni noi, trecereala capital a rezervelor, a primelor, a cotelor-părţi din profit şi altele.

Evenimentele care se înregistrează în contabilitate privind micşorarea capitaluluisocietăţii sunt: retragerea de către acţionari sau asociaţi a unei parţi din aporturile depuse,răscumpărarea acţiunilor şi anularea lor, acoperirea unor pierderi din anii precedenţi peseama capitalului şi alte operaţii.

Pentru reflectarea contabilă a acestor tranzacţii, evenimente, în afara conturilorDecontări cu asociaţii privind capitalul şi Capital mai sunt utilizate următoarele conturi

205

sintetice de gradul 1: Prime de capital, Rezerve din reevaluare, Rezerve, Rezultatreportat, Profit şi pierdere şi altele.

Primele de capital reprezintă diferenţa dintre valoarea reală şi valoarea nominală aacţiunilor şi/sau părţilor sociale. Ele se determină cu ocazia emisiunii de acţiuni noi, cuocazia depunerii aporturilor în natură la societate şi cu ocazia fuziunii mai multorsocietăţi comerciale.

Contul Prime de capital, după conţinutul economic este un cont de surse proprii, iar dupăfuncţia contabilă este un cont de pasiv, care înregistrează primele de capital. Creditul acestuicont reflectă primele de emisiune, de fuziune sau de aport la capital. Debitul acestui contreflectă valoarea primelor de capital, incorporate în capitalul social precum şi a celor trecute larezerve. Soldul acestui cont este creditor şi reflectă primele existente.

Determinarea primelor de capital cu ocazia emisiunii de acţiuni noi, a fuziunii şi aaporturilor se face ţinând seama de cele două valori ale acţiunilor: valoarea nominalăstabilită prin statutul societăţi, care nu se schimbă şi valoarea actuală sau reală aacţiunilor.

Tranzacţia 3. După trei ani de la înfiinţare S.C. „CONTAB” S.A. cu un capitaliniţial de 50.000 lei, format din 10.000 de acţiuni cu valoare nominală de 5 lei/acţiune,AGA decide majorarea capitalului cu 100.000.000 lei prin emisiunea de acţiuni noi preţde emisiune 6,2 lei/acţiune.

Pornind de la formula de calcul a capitalului social: CS = Nr. A x VN rezultă cătrebuie emise şi subscrise 2.000 de acţiuni noi. Dar vânzarea către acţionari se face lavaloarea actuală, care este de 6,2 lei/acţiune.

2.000 A x 62.000 lei/A = 12.400 lei2.000 A x 50.000 lei/A = 10.000 leiPrima de emisiune = 2.400 lei

Analiza: Subscrierea unor acţiuni noi cu prima de emisiune, determină creştereadreptului de creanţă asupra subscriptorilor, (A+) o creştere a capitalului cu valoareanominală a noilor acţiuni (P+) şi o creştere tot în pasiv cu diferenţa dintre valoareaactuală şi cea nominală a acţiunilor la elementul prime de emisiune.

Conturile utilizate sunt: Decontări cu asociaţii privind capitalul, cont de activ, sedebitează cu creşterea creanţei respective în sumă de 12.400 lei, contul Capital subscrisnevărsat, cont de pasiv, se creditează cu creşterea capitalului în sumă de 10.000 lei şicontul Prime de emisiune, cont de pasiv, se creditează cu creşterea primelor de emisiuneîn sumă de 2.400 lei.

Formula contabilă este:

Decontări cu = % 12.400 leiasociaţiiprivind Capital subscris 10.000 leicapitalul nevărsat

Prime de emisiune 2.400 lei

206

Tranzacţia 4. Încasarea contravalorii acţiunilor vândute (vezi operaţia 1.2.2.)Conturi = Decontări cu 12.400 leicurente la asociaţii privindbănci capitalul

Tranzacţia 5. Trecerea capitalului din categoria capital subscris nevărsat în categoriacapital subscris vărsat (vezi operaţia 1.3.).

Capital = Capital subscris 10.000 leisubscris vărsatnevărsatTranzacţia 6. Se înregistrează utilizarea primelor de emisiune astfel: 1.000 lei pentru

majorarea capitalului şi 400 lei pentru majorarea rezervelor.Analiza: Incorporarea primelor în capital şi rezerve determine micşorarea primelor de

emisiune (P-) şi majorarea capitalului subscris vărsat şi a rezervelor (P+). Micşorareaelementului de pasiv se înregistrează în debitul contului Prime de emisiune, iar creşterilede pasiv se înregistrează în creditul conturilor Capital subscris vărsat şi Rezerve.


Prime de = % 1.400 leiemisiune Capital subscris vărsat 1.000 lei

Rezerve 400 lei

Rezervele din reevaluare se constituie cu ocazia reevaluării activelor imobilizate. Elese determină ca diferenţă între valoarea de reevaluare şi valoarea contabilă a bunurilorrespective.

Contul Rezerve din reevaluare este un cont de surse proprii cu funcţie contabilă depasiv ce ţine evidenţa diferenţelor constatate la reevaluarea activelor. Se creditează cudiferenţele din reevaluare pozitive, constatate cu ocazia reevaluării activelor imobilizate.Se debitează cu diferenţele din reevaluare utilizate în scopul majorării capitalului. Solduleste creditor şi reflectă rezervele din reevaluare existente.

Tranzacţia 7. S.C. „CONTAB” S.A. constată, în urma reevaluării, că terenul cuvaloarea de 10.000 lei, are o valoare de 13.800 lei. Se înregistrează diferenţa de valoareconstatată.

Analiza: Reevaluarea terenului determină o creştere la elementul Terenuri (A+) şi ocreştere la elementul Rezerve din reevaluare (P+). Creşterea de activ de 3.800 lei seînregistrează în debitul contului Terenuri, iar creşterea de pasiv de 3.800 lei seînregistrează în creditul contului Rezerve din reevaluare.


Terenuri = Rezerve din reevaluare 3.800 lei

207

Tranzacţia 8. Rezervele din reevaluare sunt utilizate pentru majorarea capitaluluiîntreprinderii.

Analiza: Majorarea capitalului determină o micşorare a rezervelor din reevaluare (P-) şi ocreştere a capitalului (P+). Conturile utilizate sunt: Rezerve din reevaluare, cont de pasiv, sedebitează cu micşorarea de pasiv şi contul Capital subscris vărsat, cont de pasiv, se crediteazăcu creşterea de pasiv.

Rezerve din = Capital subscris vărsat 3.800 leireevaluare

Rezervele sunt surse proprii create prin autofinanţare, adică atât prin repartizareaunor cote părţi din profitul obţinut, cât şi prin trecerea unor surse proprii cum suntprimele de capital şi rezervele din reevaluare, la rezerve, în scopul conservării capitalului.

Se pot constitui mai multe feluri de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare, rezervepentru acţiuni proprii şi alte rezerve.

Rezervele legale se constituie anual în conformitate cu prevederile legale, iar în cazde diminuare se completează conform prevederilor legale. Sunt utilizate pentru acoperireapierderilor din exerciţiul financiar.

Rezervele statutare sau contractuale se constituite anual din profitul net obţinutconform prevederilor din statutul societăţii şi sunt utilizate, în special, pentru a fiincorporate în capital.

Rezervele pentru acţiuni proprii se constituite din profit atunci când o societate peacţiuni îşi răscumpără acţiunile aflate în circulaţie. Constituirea lor are ca scop protecţiacreditorilor, ale căror creanţe sunt asigurate prin păstrarea nivelului capitaluluiîntreprinderii din momentul în care aceasta a intrat în relaţii cu creditorii.

Alte rezerve sunt rezerve neprevăzute de lege sau de statutul societăţii şi seconstituite în mod facultativ din profitul net obţinut. Aceste rezerve sunt utilizate pentruacoperirea pierderilor, pentru creşterea capitalului sau în alte scopuri, în conformitate cuhotărârile adunărilor generale ale acţionarilor sau asociaţilor.

Contul Rezerve este un cont de surse proprii cu funcţie contabilă de pasiv. Creditulacestui cont reflectă rezervele constituite. Debitul acestui cont reflectă rezervele utilizate.Soldul este creditor şi reflectă rezervele existente.

Contul sintetic de gradul I Rezerve funcţionează desfăşurat pe conturi sintetice degradul II, deschise pe feluri de rezerve, astfel:

• Rezerve legale• Rezerve pentru acţiuni proprii• Rezerve statutare sau contractuale• Alte rezerve

Tranzacţia 9. S.C. „CONTAB” S.A. constituite rezerve din profitul obţinut în sumăde 4.500 lei.

Analiză: Repartizarea unei cote din profit determină majorarea elementului Repartizareaprofitului concomitent creşterea elementului rezerve. Creşterea de activ se înregistrează în

208

debitul contului Repartizarea profitului, iar creşterea de pasiv se înregistrează în creditulcontului Rezerve.


Repartizarea profitului = Rezerve 4.500 lei

Rezultatul exerciţiului poate fi profit sau pierdere. Pierderea rezultată urmează a seacoperi ulterior, fapt pentru care la sfârşitul anului este reportată anului următor. Profitulobţinut este repartizat pe destinaţiile legale şi statutare, astfel:

• pentru constituirea de rezerve;• pentru constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit;• pentru acoperirea pierderilor din anii anteriori;• pentru constituirea dividendelor de plată;• alte destinaţii.Dacă, după repartizarea profitului pe destinaţii, mai rămâne profit nerepartizat, acesta

este reportat anul următor.

Prezentarea informaţiilor privindsituaţia modificărilor capitalului propriu

Reglementările privind Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România impunîntocmirea şi prezentarea situaţiei modificărilor capitalului propriu ca pe o componentădistinctă a situaţiilor financiare.

SITUAŢIA MODIFICĂRILOR CAPITALULUI PROPRIUla data de 31 decembrie 2006

Element al capitaluluipropriu

Sold la1 ianuarie

Creşteri Reduceri Sold la31 decembrieTotal,

din carePrin

transferTotal,

din carePrin

transfer0 1 2 3 4 5 6

Capital subscris 881,75 1.000 2 1881,75Prime de capital 356 356Rezerve din reevaluareRezerve legale 45,1969 44 89,1969Rezerve pentru acţiuniproprii

351,9211 351,9211

Rezerve statutare saucontractualeAlte rezerve 0,5520 10,8747 2 2 9,4267Rezerve din conversieRezultat reportatProfit nerepartizatPierdere neacoperităRezultatul reportatprovenitdin adoptareapentru prima dată a IAS,mai puţin IAS 29

209

Element al capitaluluipropriu

Sold la1 ianuarie

Creşteri Reduceri Sold la31 decembrieTotal,

din carePrin

transferTotal,

din carePrin

transferSold creditorSold debitorRezultatul reportatprovenit din modificărilepoliticilor contabileSold creditorSold debitorRezultat reportat provenitdin corectarea erorilor fun-damentaleSold creditorSold debitorRezultat reportatreprezentând surplusulrealizat din rezerve dinreevaluareRezultatul exerciţiuluifinanciarSold creditorSold debitor

1.900 1.900

Aşa cum se observă din schema de mai sus, situaţia cuprinde o prezentare asoldurilor de deschidere şi de închidere pentru capitalul social, primele de capital, fiecarerezervă, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului şi a modificărilor acestora, indicându-se: (1) suma la începutul exerciţiului financiar; (2) sumele transferate în sau din cont întimpul exerciţiului; (3) natura, sursa sau destinaţia oricăror astfel de transferuri; (4) sumarămasă la sfârşitul exerciţiului financiar.

Capitalsubscris

S.C. „CONTAB” S.A. înregistrează la 31 decembrie 20061.881.750 lei capital subscris. Creşterea se datorează subscrieriide noi acţiuni în sumă de 998.000 lei şi din rezerve 2.000 lei.

Primele decapital

Societatea a emis noi acţiuni, la o valoare de emisiune maimare decât valoarea nominală, rezultând prime de capital însumă de 356.000 lei.

Rezervelegale

Soldul în sumă de 891.969 lei la 31 decembrie 2006 rezultădin creşterea cu 44.000 lei a rezervelor în urma repartizăriiprofitului.

Alterezerve

S.C. „CONTAB” S.A. înregistrează în cursul exerciţiului2006 o creştere a elementului Alte rezerve în sumă de 10.874,7lei, din care s-a transferat la capitalul subscris suma de 2.000 lei,rezultând un sold final la 31 decembrie 2005 de 9.426,7 lei.

210

Rezultatulexerciţiului

Pe parcursul exerciţiului financiar S.C. „CONTAB” S.A.înregistrează profit în sumă de 1.900.000 lei ca excedent alveniturilor faţă de cheltuieli.


1) Ce structuri de capitaluri proprii cunoaşteţi?

2) Cum se formează capitalul propriu?

3) Cum se calculează capitalul propriu?

4) Cum se calculează capitalul permanent?

5) Ce ştiţi despre acţiuni? Dar despre acţionari?

6) La ce valoare se găsesc acţiunile şi/sau părţile sociale în capitalul social?

7) Din ce poate fi alcătuit capitalul social?

8) Cum se calculează valoarea primelor de capital?

9) Prezentaţi tranzacţiile care au loc cu ocazia constituirii unei societăţi comercialeşi formarea capitalului acesteia?

10) Care sunt conturile utilizate pentru evidenţierea acţiunilor subscrise, aaporturilor în bani şi în natură şi a capitalului constituit?

11) Ce ştiţi despre conturile Decontări cu asociaţii privind capitalul şi Capital?

12) Care sunt căile de creştere şi de micşorare a capitalului?

13) Care sunt conturile în care se înregistrează alte elemente de capitaluri proprii?

14) Ce ştiţi despre primele de capital?

15) Ce ştiţi despre rezervele din reevaluare?

16) Ce ştiţi despre rezerve şi cum se realizează evidenţa acestora?

211

17) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a subscrierii capitaluluisocial?

a. Capital subscris = Decontări cu asociaţii privindnevărsat capitalul

b. Decontări cu asociaţii = Capital subscris vărsatprivind capitalul

c. Decontări cu asociaţii = Capital subscris nevărsatprivind capitalul

d. Decontări cu asociaţii = Rezultatul reportatprivind capitalul

e. Rezultatul reportat = Capital subscris nevărsat

18) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a depunerii aporturilor înbani la societate?

a. Decontări cu asociaţii = Capital subscris nevărsatprivind capitalul


c. Capital subscris vărsat = Decontări cu asociaţii privindcapitalul

d. Conturi la bănci în lei = Capital subscris vărsat

e. Conturi la bănci în lei = Decontări cu asociaţii privindcapitalul

19) Care este formula contabilă corectă de depunere ca aport în natură la societatea unui autocamion?

a. Terenuri = Decontări cu asociaţii privindcapitalul

b. Construcţii = Decontări cu asociaţii privindcapitalul.

c. Decontări cu asociaţii = Capital subscris nevărsatprivind capitalul

212

d. Capital subscris = Capital subscris vărsatnevărsat

e. Mijloace de transport = Decontări cu asociaţii privindcapitalul

20) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a operaţiei de trecere acapitalului din categoria Capital subscris nevărsat în categoria Capitalsubscris nevărsat?

a. Decontări cu = Capital subscris nevărsatprivind asociaţii


c. Conturi la bănci în lei = Decontări cu asociaţii privindcapitalul

d. Capital subscris vărsat = Capital subscris nevărsat

e. Capital subscris = Capital subscris vărsatnevărsat

21) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a utilizării primelor deemisiune în scopul majorării capitalului?

a. Prime de emisiune = Capital subscris nevărsat

b. Capital subscris = Prime de emisiunenevărsat

c. Capital subscris = Capital subscris vărsatnevărsat

d. Prime de emisiune = Capital subscris vărsat

e. Decontări cu asociaţii = Prime de emisiuneprivind capitalul

22) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a constituirii rezervelor dinprofit?

a. Profit şi pierdere = Rezerve

213

b. Rezerve = Profit şi pierdere

c. Repartizarea profitului = Rezerve

d. Repartizarea profitului = Profit şi pierdere

e. Profit şi pierdere = Repartizarea profitului

23) O societate comercială deţine un capital social de 10.000 lei împărţit în 100.000de acţiuni. AGA decide majorarea capitalului social datorită unui nou aport ceconstă într-un utilaj în valoare de 5.000 lei şi lichidităţi 1.000 lei. Pentru acestnou aport se emit 30.000 acţiuni.Care sunt înregistrările contabile?

24) O societate comercială deţine un capital social de 15.000 lei. Conducereasocietăţii decide reducerea capitalului în vederea acoperirii pierderiiînregistrate în valoare de 1.000 lei şi datorită retragerii unui asociat căruia i serestituie prin contul de la bancă suma de 5.000 lei.Care sunt înregistrările contabile?

214

CAPITOLUL 9

RONUL, CONŢINUTUL ECONOMIC, ANALIZA ŞIFUNCŢIONAREA CONTURILOR DE

ACTIVE IMOBILIZATE

9.1. DELIMITĂRI. TIPURI DE IMOBILIZĂRI

Existenţa, funcţionarea şi dezvoltarea unei întreprinderi presupune consumuri demijloace băneşti concretizate în bunuri sau servicii achiziţionate. Beneficiile aşteptate depe urma exploatării acestora se obţin fie în perioada curentă, fie în perioadele viitoare.Dacă beneficiile se obţin în perioada curentă, contravaloarea bunurilor şi serviciilorconsumate devine cheltuială în aceeaşi perioadă. Dacă beneficiile se aşteaptă în perioadeviitoare, atunci valorile bunurilor şi a serviciilor vor fi considerate active imobilizate înperioada curentă iar plăţile efectuate pentru procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate,fructificate în perioadele următoare).

Definiţie Activele imobilizate reprezintă bunuri şi valori care se utilizează operioadă îndelungată în întreprindere şi care nu se consumă de la primaîntrebuinţare. Ele îşi transmit treptat valoarea asupra produselor la a cărorobţinere participă.

Amorti -zarea

Cu excepţia terenurilor, activele imobilizate au o existenţă limitată în timp.Ele se consumă în procesul obţinerii veniturilor întreprinderi. Amortizarea este,de altfel, o modalitate prin care costul activelor imobilizate este desfăşurat peparcursul duratei de viaţă utilă a acestora.

În contabilitate, ca şi în viaţă, toate elementele de venituri şi cheltuielilegate de o anumită perioadă sunt recunoscute pentru determinarea profituluisau pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezintă, aşadar,fracţiunea din costul activelor imobilizate folosită în cursul unei perioadecontabile. Totodată, amortizarea este element de determinare a valoriirămase a activelor imobilizate, valoare care se înscrie în bilanţ.

Există concepţia că, prin înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea, seasigură resurse pentru înlocuirea activelor imobilizate la sfârşitul durateilor de viaţă utilă. Chiar dacă, paralel cu înregistrarea amortizării,întreprinderea ar pune deoparte numerar în acest scop (fapt care nu seîntâmplă în realitate), suma acumulată la sfârşitul vieţii utile a unui activpoate fi insuficientă pentru înlocuirea lui. Inflaţia sau progresul tehnologicpot să conducă la creşterea costului de înlocuire.

Trebuie precizat că amortizarea reprezintă constatarea şi consemnareapierderii definitive a beneficiilor economice asociate activelor imobilizate.Am considerat necesară această precizare, deoarece există şi deprecieritemporare ale activelor imobilizate, pentru care se constituie provizioane(reduceri) privind deprecierea, conform principiului prudenţei prezentat într-un capitol anterior.

Tipuri Activele imobilizate ajută la obţinerea de venituri pe toată durata lor deviaţă. Activele imobilizate asigură baza materială a activităţii unei

215

întreprinderi. Ele sunt o categorie de bunuri, reunite prin anumite caracteristicicomune, dar şi diferite din punct de vedere al scopului, utilităţii şi formei.Caracteristicile ce le unesc într-o categorie de sine stătătoare sunt legate dedurata de utilizare (pe parcursul căreia valoarea lor trece asupra noilor produseprin amortizare) şi de importanţa (semnificaţia) lor valorică.

Punctele de vedere care le diferenţiază au determinat următoareatipologie a activelor imobilizate:

• imobilizări necorporale (intangibile sau investiţii nemateriale);• imobilizări corporale (tangibile sau investiţii materiale);• imobilizări financiare (investiţii financiare pe termen lung – care

fac obiectul unui capitol distinct).Imobilizările necorporale sunt active fără formă materială,

reprezentate în principal de concesiuni, brevete, licenţe, programeinformatice, cheltuieli de dezvoltare etc. Toate acestea reprezintă unpotenţial economic important, prin care activitatea întreprinderi sedezvoltă şi se diversifică. Imobilizările necorporale sunt supuseamortizării, duratele variind de la un element de imobilizare necorporală laaltul.

IAS 38 Active necorporale prezintă activele necorporale ca fiind unactiv nonmonetar identificabil, fără suport material şi deţinut în scopulutilizării în cadrul producţiei sau aprovizionării cu bunuri, furnizării deservicii, pentru închiriere sau în scopuri administrative. Un activ este oresursă (1) contRONată de o societate ca urmare a unor evenimenteanterioare şi (2) din care se preconizează ca societatea să obţină beneficiieconomice în viitor.

IAS 38 solicită unei întreprinderi să recunoască un activ necorporal (lacumpărare) dacă şi numai dacă (1) este probabil ca societatea să obţinăbeneficii economice viitoare care pot fi atribuite activului respectiv şi (2)costul activului poate fi măsurat în mod corect.

Imobilizările corporale sunt active cu formă materială concretă, carese regăsesc în întreprinderi sub formă de terenuri şi amenajări la terenurişi, respectiv, mijloace fixe. Pentru ca un bun să fie încadrat în categoriamijloace fixe, trebuie să îndeplinească cumulativ condiţia de valoare (maimare de 1.500 lei) şi de durată de utilizare, mai mare de 1 an.

În conformitate cu IAS 16 Terenuri şi mijloace fixe, imobilizărilecorporale (1) sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate înproducţia de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriateterţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; (2) este posibil afi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ, atunci când (1)este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoareaferente activului şi (2) costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Imobilizările financiare sunt valorile financiare pe termen lunginvestite de întreprinderi cu scopul creşterii şi consolidării poziţieieconomice şi financiare. Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 25Investiţii financiare defineşte imobilizările financiare ca fiind o investiţiefinanciară pe termen lung. Ele au un conţinut aparte şi din acest motiv facobiectul unei abordări separate.

216

Concluzie. Activele imobilizate produc venituri pe toată durata de viaţă utilă,care este de cel puţin 1 an. Datorită utilizării în timp a acestora, cât şi a acţiuniifactorilor de mediu şi progres tehnic, beneficiile economice asociate activelorimobilizate se consumă. Expresia valorică a acestui consum este amortizarea, de faptcheltuiala cu activele imobilizate.

9.2. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ŞINECORPORALE

Pentru recunoaşterea în contabilitate, este necesară exprimarea în unităţi monetare afiecărei structuri bilanţiere. Această operaţie se numeşte evaluare şi are loc diferit, înfuncţie de elementul la care se referă şi de momentul la care se efectuează. În legătură cumomentul de efectuare, se conturează:

• evaluarea cu ocazia primei recunoaşteri în contabilitate;• evaluarea la data inventarierii;• evaluarea la data închiderii exerciţiului financiar (la momentul întocmirii

bilanţului);• evaluarea la încetarea recunoaşterii în contabilitate.Aceste patru momente sunt valabile pentru orice element bilanţier luat în discuţie.

Pentru imobilizări, evaluarea se face de asemenea în cele patru momente:

Evaluareaimobilizărilorcorporale înmomentulintrării

În cazul imobilizărilor corporale, evaluarea la momentul primeirecunoaşteri în contabilitate se face diferit, în funcţie de modalitatea deintrare:

a) achiziţia de la furnizori presupune evaluarea imobilizării lacost de achiziţie. Costul de achiziţie este format din preţul decumpărare al bunului (înscris în factura emisă de furnizor), taxe carenu se mai recuperează (taxe vamale, accize ş.a.), cheltuieli de transportşi eventuale cheltuieli de montare şi punere în funcţiune a activuluirespectiv.

b) aportul în natură la capitalul întreprinderii sau dobândirea cutitlu gratuit (de exemplu, prin donaţie). În acest caz, imobilizareacorporală este evaluată potrivit preţului pieţei. Mărimea rezultată înurma acestei evaluări poartă denumirea de valoare de utilitate.

c) producţia proprie, caz în care se apelează la costul deproducţie. Costul de producţie cuprinde cheltuielile directe pluscheltuielile indirecte de producţie, repartizate raţional asupraproduselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Alăturide aceste elemente, în costul de producţie al unei imobilizări pot intraşi cheltuieli cu dobânzile aferente împrumuturilor necesare finanţăriiinvestiţiei.

Indiferent de forma sub care se prezintă, valoarea stabilită lamomentul primei recunoaşteri se numeşte valoare de intrare sauvaloare contabilă.

Evaluareaimobilizărilorla datainventarierii

Momentul inventarierii este de fapt momentul în care activeleunei întreprinderi sunt măsurate şi exprimate atât în unităţi de măsurăfizice (buc., t, m, m2 etc.), cât şi în unităţi monetare. Pentruimobilizările corporale supuse amortizării, se calculează valoarea netă

217

contabilă, scăzând din valoarea de intrare amortizarea calculată şiînregistrată până la data inventarului. În momentul inventarierii, sedetermină şi valoarea de inventar, adică o valoare actuală sau deutilitate a imobilizării.

Evaluarea înmomentulînchideriiexerciţiului

Momentul închiderii exerciţiului financiar se concretizează, dinpunct de vedere financiar-contabil, în întocmirea bilanţului contabil. Înbilanţ, elementele entităţii sunt înscrise la valoare bilanţieră. Învederea determinării ei, se compară valoarea contabilă netă cuvaloarea de inventar. Rezultatul comparaţiei poate conduce la:

• plus de valoare care, conform principiului prudenţei referitorla active, nu se înregistrează în contabilitate. În această situaţie,valoarea bilanţieră a imobilizării este egală cu valoarea contabilă netă.

• minus de valoare care, conform principiului prudenţei, seconsemnează printr-un supliment de amortizare în cazul deprecieriiireversibile (de exemplu, mijloacele fixe inutilizabile, propuse pentrucasare) sau prin provizioane (reduceri) pentru depreciere dacădeprecierea este reversibilă (de exemplu, lipsa de utilitate a acestorapentru unitate în momentul inventarierii).

Evaluareaimobilizărilorîn momentulîncetării saurecunoaşterii

Încetarea recunoaşterii în contabilitate a activelor imobilizate aredrept valoare de referinţă valoarea de intrare a imobilizărilor (valoarecontabilă). Este important de precizat dacă activul imobilizat a fost saunu integral amortizat. În cazul unei imobilizări integral amortizate (acărei valoare a fost integral suportată pe cheltuieli), amortizarea esteegală cu valoarea contabilă.

În cazul unei imobilizări incomplet amortizate, este necesarăsuportarea pe cheltuieli a valorii rămasă neamortizată. În aceastăsituaţie, amortizarea înregistrată plus cheltuiala, reprezentând parteaneamortizată, egalează valoarea contabilă care reprezintă valoarea deieşire.

Reevaluareaimobilizărilor

În condiţiile evoluţiei crescătoare a preţurilor în economie,periodic au loc reevaluări ale activelor imobilizate. Reevaluarea seaplică acestor active întrucât durata lor de viaţă utilă este maiîndelungată şi, astfel, sunt afectate în mai mare măsură decât activelecirculante. Până în prezent, reevaluarea a avut la bază prevederi legaleexprese şi a vizat imobilizările corporale. Aşadar, reevaluarea nu esteaplicabilă unui singur component al activelor imobilizate, ci uneia saumai multor categorii de active imobilizate (de exemplu, terenurile şiclădirile) sau tuturor activelor imobilizate.

Din punct de vedere contabil, reevaluarea imobilizărilor are dreptrezultat diferenţa din reevaluare, element de pasiv înscris în categoriacapitalurilor proprii (deci surse corespunzătoare activelor imobilizatereevaluate).

Concluzie. Evaluarea imobilizărilor are loc cu ocazia primei recunoaşteri încontabilitate, la data inventarierii; în momentul întocmirii bilanţului şi la încetarearecunoaşterii în contabilitate. Evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale seface respectând aceleaşi reguli cu menţiunea că la imobilizările necorporale (datorităcomponentelor şi particularităţilor acestora) se impun şi reguli specifice fiecăruielement necorporal (de exemplu: fondul comercial).

218

9.3. AMORTIZAREA: SEMNIFICAŢII, DURATA DE VIAŢĂ UTILĂ,METODE

Semnificaţii Aşa cum s-a arătat la începutul acestui capitol, amortizareareprezintă reflectarea monetară a părţii din costul imobilizărilortransferată asupra rezultatelor procesului productiv (produselorobţinute). Aceasta este semnificaţia economică a amortizării.

Din punct de vedere economic, amortizarea reprezintă includereaunei cote din costul imobilizărilor în cheltuielile perioadei în care s-afolosit activul imobilizat. După cum am precizat, viaţa unei imobilizărieste mai mare de un an, deci se întinde pe parcursul mai multor exerciţiifinanciare. Este important atunci de determinat cât din valoarea activelorimobilizate se va regăsi în cheltuielile fiecărui exerciţiu financiar careintră în durata de viaţă utilă a imobilizării corporale sau necorporale.

Semnificaţia contabilă a amortizării este legată de corectarea(reducerea) valorii imobilizărilor ca urmare a utilizării lor, a acţiuniiunor factori externi (naturali şi de progres tehnic) sau a unor prevederilegale (în cazul unor imobilizări necorporale).

Trebuie precizat că nu toate imobilizările sunt supuse amortizării.Imobilizările financiare (sau investiţiile financiare) nu se amortizează,deprecierea lor este posibilă, dar datorită incertitudinii, ea este reflectatăprin provizioanele (reducerile) pentru depreciere.

Din categoria imobilizărilor corporale sunt excluse din sferaamortizării bunurile a căror folosinţă nu este limitată în timp (terenuri,lacuri, păduri etc.).

Durata deviaţă utilă

Un element indispensabil determinării amortizării este durata defuncţionare, durata de viaţă a unei imobilizări. Ca regulă, putem spunecă sunt supuse amortizării imobilizările cu durata de viaţă determinatăîn timp.

Durata de viaţă utilă este perioada pe parcursul căreia se estimeazăcă întreprinderea va utiliza activul supus amortizării. Datorită faptului căîn ţara noastră există o strânsă legătură între raportările contabile şi celefiscale, durata de viaţă utilă a imobilizărilor este reglementată prin lege.Baza de calcul a amortizării o constituie costul activului sau, dacă acestaa fost reevaluat, valoarea rezultată după ultima reevaluare.

Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România precizeazăprin IAS 4 că amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unuiactiv de-a lungul duratei sale de viaţă estimate.

Valoarea amortizabilă a unui activ supus amortizării trebuie alocatăfiecărei perioade contabile într-o manieră sistematică, pe parcursulduratei de viaţă utilă a activului respectiv.

Estimarea duratei de viaţă utilă a unui activ se face luând înconsiderare (1) uzura fizică estimată, (2) uzura morală şi (3) prevederilelegale.

Metode deamortizare

După identificarea duratei de utilizare şi a valorii amortizabile sepune problema alegerii regimului (metodei) de amortizare.

IAS4 aduce precizări privind metodele de amortizare. Metoda de

219

amortizare trebuie aplicată în mod consecvent de la o perioadă la alta, înafară de cazul în care apariţia unei situaţii diferite justifică schimbareametodei. În perioada contabilă în care se schimbă metoda, efectul trebuiecuantificat şi prezentat, iar motivul schimbării trebuie menţionat.

Reglementările contabile actuale recunosc trei regimuri deamortizare şi anume:

• amortizarea liniară;• amortizarea degresivă;• amortizarea accelerată.Amortizarea liniară presupune desfăşurarea în cote egale, pe tot

parcursul duratei de funcţionare a valorii contabile de intrare a activuluiimobilizat. Cota procentuală se stabileşte proporţional cu numărul anilorcât trebuie să funcţioneze activul respectiv. Paşii de urmat în aplicareaacestei metode de amortizare sunt următorii:

a) se determină norma de amortizare care exprimă procentual cât dinvaloarea de intrare se va include în cheltuieli în fiecare an (exerciţiulfinanciar). Norma de amortizare (Na) se calculează după relaţia:

100Na = ––––––––––––––––

Durata de viaţă utilăb) se stabileşte valoarea medie anuală a amortizării (anuitatea = A),

înmulţind valoarea de intrare (Vi) cu norma de amortizare (Na):

A = Vi x Na

Exemplu: În vederea ilustrării metodei amortizării liniare, săpresupunem că o întreprindere achiziţionează un utilaj în valoare de10.000 lei cu o durată de viaţă utilă de 4 ani.

Calculul normei de amortizare:100

Na = ––––– x 25%4

Calculul anuităţii amortizării (A):A = 25% x 10.000 = 2.500 lei

Eşalonarea valorii contabile a utilajului pe parcursul duratei defuncţionare se sintetizează într-un tablou al amortizării cu următoareamachetă:

Anul Valoarede intrare

Anuitate Amortizarecumulată

Valoarenetă contabilă

2003 10.000 2.500 2.500 7.5002004 10.000 2.500 5.000 5.0002005 10.000 2.500 7.500 2.5002006 10.000 2.500 10.000 0

220

Este metoda cel mai uşor de utilizat şi din acest motiv este adoptatăde multe întreprinderi româneşti. Trebuie amintit însă că aceastăeşalonare uniformă a valorii nu concordă, de cele mai multe ori, curitmul de uzură a unei imobilizări.

Amortizarea degresivă conduce la anuităţi mai mari în primii aniai duratei de viaţă utilă şi mai mici în ultimii ani, când oricum cresccheltuielile de întreţinere ale mijloacelor fixe. Este deci o modalitate maiapropiată de condiţiile reale, dar care necesită un sistem de calcul maicomplex. Astfel, norma de amortizare se multiplică cu coeficienţistabiliţi în funcţie de durata de viaţă utilă. O altă deosebire faţă deamortizarea lineară este aceea că norma de amortizare multiplicată seaplică la valoarea rămasă de amortizat (valoarea netă contabilă).

Amortizarea accelerată presupune ca jumătate din valoareacontabilă a mijlocului fix să se includă în cheltuielile primului an defuncţionare, iar restul să se împartă în mod egal pe parcursul anilor defuncţionare rămaşi. De menţionat că aplicarea acestei metode deamortizare, propusă de Consiliul de administraţie al întreprinderii,necesită aprobarea Ministerului Finanţelor. Aşa cum sunt elereglementate şi aplicate în prezent, metodele degresivă şi accelerată suntputernic influenţate de interese fiscale şi, de aceea, tind să nu reflecterealitatea economică a costurilor cu amortizarea.

9.4. DOCUMENTE SPECIFICE IMOBILIZĂRILOR

Registrulnumerelorde inventar

Orice tranzacţie efectuată de întreprindere are la bază undocument care serveşte drept suport consemnării ei în contabilitate.Luăm în discuţie în cadrul acestui paragraf documentele cele maiutilizate în evidenţa imobilizărilor.

Unul dintre acestea este Registrul numerelor de inventar careserveşte la atribuirea numerelor de inventar mijloacelor fixe existenteîn întreprindere, în vedere identificării lor. Registrul se ţine pe grupede mijloace fixe (clădiri; construcţii speciale; maşini; utilaje şiinstalaţii de lucru etc.), astfel încât prima cifră a numărului de inventarsă conducă la identificarea grupei.

Numărul de inventar atribuit mijlocului fix va fi trecut în toatedocumentele care îl privesc şi va fi inscripţionat pe bunul în cauză,pentru identificare. Se întocmeşte la compartimentul financiar-contabilşi nu circulă în întreprindere, fiind document de înregistrare contabilă.

Macheta acestui document este următoarea:Nr. de

inventarCodul declasificare

Denumireamijlocului fix şi

caracteristicitehnice

Loculunde

se află

Altemenţiuni

1 2 3 4 5

221

Fişamijloculuifix

Un alt document specific mijloacelor fixe este Fişa mijlocului fixcare foloseşte pentru evidenţa analitică a acestora. Ea se întocmeşte lacompartimentul financiar-contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentrumai multe mijloace fixe de acelaşi fel şi de aceeaşi valoare, care auaceleaşi cote de amortizare şi sunt puse în funcţiune în aceeaşi lună.Acest document se completează pe baza documentelor justificativeprivind mişcarea mijloacelor fixe (Bon de mişcare a mijloacelor fixe)sau modificarea valorii de inventar prin modernizări, completări saureevaluări (procese-verbale specifice). Fişa mijlocului fix nu circulă înîntreprindere.

Pe faţa documentului sunt înscrise date de identificare şi caracterizarea mijlocului fix, iar pe verso sunt prevăzute coloane prin care se reflectăcantitativ şi valoric (la valoarea de inventar) mişcările mijlocului fixrespectiv.

Macheta acestui document este:

FIŞA MIJLOCULUI FIX Grupa.....................Nr. de inventar................... Codul

de clasificare...............Nr. document de provenienţă... Data dării în folosinţă

Anul......................Luna......................

Valoare de inventar............... Data amortizării completeAnul......................Luna......................

Amortizare lunară................ Durata normală defuncţiune......................

Denumirea mijlocului fix şicaracteristici tehnice:

Cota de amortizare..........

Accesorii:(verso)

Nr. deinventar

Document(fel, nr.dată)

Operaţiile careprivesc mişcarea,

creşterea saudiminuarea valorii

mijlocului

Buc. Debit Credit Sold

Altedocumentespecificemijloacelorfixe

Pentru evidenţa mişcării mijloacelor fixe se utilizează Bonul demişcare a mijloacelor fixe care, serveşte ca document justificativ depredare-primire între două locuri de folosinţă distincte, document deînsoţire pe timpul transportului de la un loc de folosinţă la altulprecum şi ca document de înregistrare a mijlocului fix la locurile defolosinţă şi în contabilitate. Bonul de mişcare circulă între locurile defolosinţă şi ajunge la compartimentul financiar-contabilitate. Datorităcomplexităţii mijloacelor fixe, la data intrării în patrimoniu ele necesită oserie de operaţiuni până la momentul în care ele devin operaţionale.Aceste operaţiuni sunt consemnate în procese-verbale după cum urmează:

222

• proces-verbal de recepţie; se întocmeşte pentru mijloacele fixecare nu necesită montaj şi nici probe tehnologice (mijloace transport,utilaje);

• proces-verbal de recepţie provizoriu; se întocmeşte pentrumijloace fixe care necesită montaj dar nu necesită probe tehnologice(clădiri, construcţii speciale);

• proces-verbal de punere în funcţiune; se întocmeşte pentrumijloacele care necesită montaj şi probe tehnologice.

Aceste procese-verbale servesc la înregistrarea în evidenţaoperativă şi contabilă. La încheierea duratei de viaţă utilă, mijloacelefixe se scot din funcţiune, ocazie cu care se întocmeşte Procesul-verbalde scoatere din funcţiune a mijlocului fix. Acest document serveşte laînregistrarea în evidenţa operativă şi contabilă a operaţiunii, dar şi laconstatarea îndeplinirii condiţiilor de scoatere din funcţiune.

9.5. ASPECTE GENERALE ALE CONTABILITĂŢII IMOBILIZĂRILOR

Contabilitatea existenţei şi mişcărilor imobilizărilor se realizează cu ajutorulconturilor clasei Conturi de imobilizări. Din această clasă fac parte grupele: Imobilizărinecorporale, Imobilizări corporale, Imobilizări financiare, toate cuprinzând conturi deactiv, precum şi grupele Amortizări privind imobilizările şi Provizioane pentrudeprecierea imobilizărilor, conturi de pasiv.

Caracterizareaconturilorspecificeimobilizărilornecorporale

Contabilitatea imobilizărilor necorporale se ţine cu ajutorul maimultor conturi, dintre care menţionăm Cheltuieli de dezvoltare,Concesiuni, brevete, licenţe mărci comerciale şi alte drepturi şi valorisimilare, Fond comercial, şi Alte imobilizări necorporale.

Din punct de vedere al conţinutului economic, aceste conturiînregistrează existenţa şi mişcarea bunurilor nemateriale, iar dupăfuncţia contabilă – aşa cum am mai arătat – sunt conturi de activ,reflectând plasamente de resurse. În debit, conturile de imobilizărinecorporale înregistrează intrări sau creşteri ale valorii imobilizărilornecorporale ca de exemplu: lucrări şi proiecte de cercetare efectuatesau achiziţionate de la terţi, brevete şi licenţe achiziţionate etc. Încredit, conturile de imobilizări necorporale înregistrează ieşirilebunurilor nemateriale prin vânzare sau ca urmare a amortizăriiintegrale a imobilizărilor necorporale. Soldul final debitor reflectăvaloarea imobilizărilor necorporale existente în întreprindere.

Pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor necorporale sefoloseşte contul sintetic de gradul I, Amortizări privindimobilizările necorporale. După conţinutul său economic, acestaeste cont rectificativ al valorii imobilizărilor necorporale, iar dupăfuncţia contabilă este cont de pasiv.

Fiind cont de pasiv, începe să funcţioneze prin creditare şi secreditează cu valoarea amortizării imobilizărilor necorporale. Contulse debitează cu amortizarea imobilizărilor necorporale scoase dinactiv sau cedate (vândute). Soldul final este creditor şi reprezintăamortizarea imobilizărilor necorporale.

223

Caracterizareaconturilorspecificeimobilizărilorcorporale

Contabilitatea imobilizărilor corporale se ţine cu ajutorul Conturilordin grupa, Imobilizări corporale, grupă în componenţa căreia intrăconturile sintetice de gradul 1: Terenuri şi amenajări de trenuri,Construcţii; Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilorumane şi materiale şi alte active corporale. Din punct de vedere alconţinutului economic, aceste conturi sunt conturi de bunuri materialeevidenţiate în activul bilanţier. Ca atare, din punct de vedere al funcţieicontabile sunt conturi de activ. Ele evidenţiază în debit creşteri alevalorilor imobilizărilor corporale sau, altfel spus, intrări de imobilizăricorporale, care pot avea, loc prin: achiziţie de la terţi (denumit în acestcaz furnizori de imobilizări), producţie proprie, donaţie sau aport înnatură al asociaţilor la capitalul social. În credit, aceste conturiînregistrează tranzacţii ce au drept finalitate ieşiri sau micşorări alevalorii imobilizărilor corporale, prin scoatere din funcţiune, vânzare sauretragerea de către asociaţi a capitalului social. Soldul final este debitor şireprezintă valoarea terenurilor şi a mijloacelor fixe existente înîntreprindere.

Evidenţa amortizării imobilizărilor corporale se ţine cu ajutorulcontului Amortizări privind imobilizările corporale care, după conţinutuleconomic, este cont rectificativ al valorii imobilizărilor corporale, iardupă funcţia contabilă este cont de pasiv. În credit contul înregistreazăamortizarea imobilizărilor corporale, iar în debit se evidenţiazăamortizarea imobilizărilor corporale vândute sau scoase din funcţiune.Soldul final este creditor şi arată valoarea amortizării imobilizărilorcorporale.

Pentru ilustrarea funcţiilor acestor conturi vom apela la câtevaexemple reprezentative pentru contabilitatea imobilizărilor:

Tranzacţia 1. Se achiziţionează pe credit un program informaticconform facturii nr. 4057/15.05.N, în valoare de 800 lei. Pentrudeducerea articolului contabil vom apela la logica deprinsă încapitolul 3.

Analiza: Are loc o creştere a imobilizărilor necorporale (A+),simultan cu creşterea datoriilor faţă de furnizorii de imobilizări (P+).Conturile implicate sunt: Alte imobilizări necorporale, care sedebitează cu creşterea de activ şi Furnizori de imobilizări, care secreditează cu creşterea datoriilor. Formula contabilă este:

Alte imobilizări = Furnizori de 800 leinecorporale imobilizăriTranzacţia 2. Se înregistrează un aport în natură la capitalul

social, reprezentat de un teren cu valoarea de 10.000 lei, conformraportului înaintat Registrului Comerţului la data de 17.05.N.

Analiza: Tranzacţia duce la creşterea valorii terenurilor dinîntreprindere (A+), simultan cu diminuarea creanţelor faţă de asociaţiicare au subscris la majorarea capitalului (A-). Conturile folositepentru înregistrarea acestei operaţiuni sunt: Terenuri care se debiteazăcu creşterile de activ şi Decontări cu asociaţii privind capitalul, cont

224

bifuncţional cu funcţie de activ, care se creditează cu diminuareacreanţelor întreprinderii faţă de acţionari. Formula contabilă este:

Terenuri = Decontări cu 10.000 leiasociaţii privindcapitalul

Tranzacţia 3. Se achiziţionează de la furnizori un echipament învaloare de 5.800 lei, conform facturii nr. 537 din 18.05.N.

Analiza: Are loc o creştere a echipamentelor (A+), simultan cucreşterea datoriilor faţă de furnizorii de imobilizări (P+). Conturileimplicate sunt: Echipamente tehnologice, cont de activ care sedebitează cu creşterea de activ şi Furnizori de imobilizări, care secreditează cu creşterea de pasiv. Formula contabilă este:

Echipamente = Furnizori de 5.800 leitehnologice imobilizăriTranzacţia 4. Se obţine din producţie proprie un strung al cărui

cost de producţie este de 7.500 lei.Analiza: Ca urmare a acestei operaţiuni, are loc o creştere a

echipamentelor (A+) pentru care întreprinderea a efectuat o serie decheltuieli, care acum trebuie transferate din contul de profit şi pierdereprin intermediul unor venituri de mărime egală (P+). Conturileutilizate sunt: Echipamente tehnologice, care se debitează cu creştereade activ şi Venituri din producţia de imobilizări corporale care secreditează cu creşterea de pasiv. Formula contabilă este:

Echipamente = Venituri din 7.500 leitehnologice producţia de

imobilizăricorporale

Tranzacţia 5. La sfârşitul exerciţiului financiar N seînregistrează amortizarea în sumă de 2.200 lei, conform situaţiei decalcul a amortizării imobilizări corporale şi necorporale. Din totalulamortizării, 100 lei reprezintă amortizarea programului informatic, iarrestul amortizarea mijloacelor fixe achiziţionate.

Analiza: Are loc o creştere a cheltuielilor cu amortizarea (A+) şi,simultan, o creştere a amortizării imobilizărilor (P+). Conturileutilizate sunt: Cheltuieli de exploatare privind amortizările şiprovizioanele, cont de activ care se debitează cu creştereacheltuielilor, Amortizări privind imobilizările necorporale, Amortizăriprivind imobilizările corporale, conturi rectificative ale activelorimobilizate, cu funcţie contabilă de pasiv care se creditează. Formulacontabilă este:Cheltuieli de = % 2.200 leiexploatare Amortizările privind 100 leiprivind imobilizărileamortizările şi necorporaleprovizioanele Amortizări privind

imobilizările corporale 2.100 lei

225

Tranzacţia 6. Conform procesului-verbal de scoatere dinfuncţiune, întocmit pe data de 12.01 N+1, se casează (se scoate dinfuncţiune, având durata de funcţionare expirată) un utilaj, completamortizat, cu costul de achiziţie de 1.500 lei.

Analiza: Operaţiunea duce la diminuarea mijloacelor fixe aleîntreprinderii (A-), simultan cu diminuarea amortizăriicorespunzătoare mijlocului fix scos din funcţiune (P-). Conturilefolosite sunt Amortizări privind imobilizările corporale, cont depasiv, se creditează cu diminuarea amortizării şi Echipamentetehnologice, cont de activ se creditează cu costul mijlocului fix casat.


Amortizări = Echipamente 1.500 leiprivind tehnologiceimobilizărilecorporale

Tranzacţia 7. Se vinde un autoturism incomplet amortizat.Vânzarea se loc la preţul de 5.000 lei, valoarea de intrare (costul deachiziţie) este de 9.000 lei, iar amortizarea înregistrată până înmomentul vânzării este de 1.000 lei.

Analiza: Din punct de vedere contabil, orice vânzare presupunedouă operaţii:

7.1. Vânzarea propriu-zisă. Aceasta autorizează constituireacreanţei vânzătorului asupra cumpărătorului (A+), concomitent cuevidenţierea venitului din exploatare privind vânzarea mijlocului fix(P+). Tranzacţia are loc la preţ de vânzare. Conturile utilizate sunt:Debitori diverşi, cont de activ care se debitează cu creşterea creanţeifaţă de cumpărător şi Venituri din vânzarea activelor şi alteoperaţiuni de capital, cont de pasiv care se creditează cu creştereaveniturilor din vânzare. Formula contabilă este:

Debitori = Venituri din 5.000 leidiverşi vânzarea activelor

şi alte operaţiunide capital

7.2. Descărcarea din gestiune a bunului vândut. Aceastadetermină diminuarea valorii de încasare (costului) mijloacelor fixe(A-), a amortizării aferente (P-) şi trecerea pe cheltuieli a costuluineamortizat (A+). Scoaterea din evidenţă a mijlocului fix duce ladebitarea contului Amortizări privind imobilizările corporale şi acontului Cheltuieli privind activele cedate şi operaţiunile de capital,precum şi la creditarea contului Mijloace de transport.

226


% = Mijloace 9.000 leiAmortizări privind de transport 1.000 leiimobilizările corporaleCheltuieli privindactivele cedate şi 8.000 leioperaţiunile de capital

Prezentareaimobilizărilorîn bilanţ

Reamintim că în bilanţ activele sunt prezentate în ordinea inversăa lichidităţii lor. Imobilizările sunt mai greu transformabile în bani(puţin lichide), ele având durate de viaţă utilă mai mari de un an.Astfel, activele imobilizate se găsesc în partea superioară a activuluibilanţului, mai precis pe primele poziţii. Imobilizările sunt înscrise înbilanţ la cost sau la valoarea rezultată în urma reevaluării, din care sededuc amortizările şi provizioanele (reducerile) pentru depreciereconstatate. Deşi conturi de pasiv, conturile de amortizări şiprovizioane apar în activ cu semnul minus, rectificând valorileimobilizărilor la care se referă. Dacă în bilanţ sunt prezentateprincipalele categorii de imobilizări la valoarea lor netă în notele labilanţ se detaliază evoluţia acestor active în cursul exerciţiului (soldiniţial, intrări, ieşiri), precum şi a amortizării acestora.

Concluzie. Documentele specifice imobilizărilor servesc contabilităţii sintetice şianalitice a acestora. Contabilitatea imobilizărilor foloseşte conturi de bunurieconomice materiale şi nemateriale (după conţinutul economic), care sunt conturile deactiv (după funcţia contabilă). Pentru rectificarea valorii de intrare se folosesc conturirectificative (după conţinutul economic), care sunt conturi de pasiv (după funcţiacontabilă). Informaţii detaliate despre imobilizări sunt furnizate în notele la bilanţulcontabil.

9.6. PREZENTAREA INFORMAŢIILOR PRIVIND ACTIVELEIMOBILIZATE ÎN NOTE

Reglementările privind Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România impunprezentarea de informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceeace priveşte imobilizările, astfel:

227

Nota 1Active imobilizate

Elemente deactive

Valoarea brută Deprecieri (amortizare şi provizioane)Soldla 1

ianuarie

Creşteri Reduceri Sold la31

decembrie

Sold la1

ianuarie

Deprecieriînregistrate

în cursulexerciţiului

Reducerisau

reluări

Sold la31

decembrie

Alteimobilizări 400 400 100 100

Terenuri 450.000 560.019,5 980.019,4Utilaje 20.001,5 20.001,5 14.101,5 5.900,5 20.001,5

Instalaţiitehnice şi

maşini 570.000 15.050.000 300.000 5.320.000 3.500.000 5.400.000 2.200.800 6.699.200

Alteimobilizărinecorporale

Se înregistrează o creştere a valorii acestora, S.C.„CONTAB” S.A. achiziţionând un program informatic în oarede 400 lei pe parcursul exerciţiului financiar. La 31 decembrie2005 s-a constatat o depreciere de 100 lei.

Terenuri S.C. „CONTAB” S.A. a achiziţionat în luna mai anul2003, terenuri în valoare de 900.018,5 lei.

La 31 decembrie 2005 valoarea acestora este de 980.019,4mii lei.

Utilaje Pe parcursul exerciţiului financiar societatea a amortizatcomplet un utilaj, valoare de înregistrare 20.001,5 lei.

Instalaţiitehnice şimaşini

Societatea „CONTAB” achiziţionează instalaţii tehnice şimaşini în valoare de 5.050.000 lei; vinde în valoare de 300.000lei. La 31 decembrie 2005 valoarea acestora este de 5.320.000lei. Deprecierile reprezintă valoarea amortizată în cursulexerciţiului a instalaţiilor tehnice.


1) Răspundeţi la următoarele întrebări recapitulative:a) Ce sunt activele imobilizate ?b) Ce este amortizarea?c) Care sunt momentele evaluării activelor imobilizate şi ce este specific fiecăruia?d) Ce este reevaluarea?e) Care sunt regimurile de amortizare reglementate în ţara noastră?f) În ce constă amortizarea liniară?g) Care sunt documentele specifice mijloacelor fixe?h) Ce funcţii contabile au conturile de imobilizări? Dar contul Amortizarea

imobilizărilor şi de ce?i) Care este reprezentarea imobilizărilor în bilanţ?

228

2) Determinaţi norma de amortizare pentru o instalaţie care are o durată defuncţionare de 5 ani.

3) Întocmiţi tabloul de amortizare pentru un autoturism cu valoare de intrare de8.000 lei şi o durată de funcţionare de 5 ani, ştiind că i se aplică metoda de amortizareliniară.

4) Înregistraţi în contabilitate următoarele tranzacţii:a) achiziţionarea unui tractor a cărui valoare este de 10.000 lei;b) vânzarea unui utilaj integral amortizat. Preţul de vânzare este de 13. 000 lei, iar

valoarea de intrare 12.000 lei;c) obţinerea unui utilaj din producţie proprie cu un cost de producţie de 1.000 lei;d) evidenţierea amortizării calculate pentru imobilizările existente în întreprindere şi

care este de 2.550 lei;e) casarea unui cazan a cărui durată de funcţionare s-a încheiat şi care are o valoare

de 5.500 lei

5) Compsletaţi partea referitoare la active imobilizate din bilanţ dacă se cunoscinformaţiile privind soldurile conturilor următoare:

• Concesiuni, brevete, licenţe,mărci comerciale şi altedrepturi şi valori similare 500 lei

• Construcţii 20.000 lei• Amortizarea imobilizărilor

necorporale 50 lei• Amortizarea imobilizărilor

corporale 9.500 lei

6) Activele imobilizate cuprind:a) imobilizări fixe, imobilizări corporale şi imobilizări necorporale;b) imobilizări corporale, imobilizări necorporale şi imobilizări financiare;c) imobilizări corporale, stocuri şi imobilizări necorporale;d) imobilizări, stocuri şi disponibilităţi.

7) Imobilizările financiare cuprind:a) cheltuieli de constituire;b) titluri de plasament;c) fond comercial;d) titluri imobilizate/de participare.

8) Care din următoarele elemente sunt imobilizări corporale?a) mijloace de transport;b) materii prime şi materiale;c) clădiri, terenuri;d) obiecte de inventar.

229

9) Să se determine mărimea activelor imobilizate la o societate comercială careprezintă următoarea situaţie: mijloace de transport 10.000 lei, disponibilităţi în cont8.000 lei, mărfuri 500 lei, fond comercial 800 lei, clienţi 1.000 lei, utilaje 1.200 lei,acţiuni 200 lei, creanţe imobilizate 2.200 lei.

a) 21.600 lei;b) 23.900 lei;c) 14.200 lei;d) 13.400 lei.

230

CAPITOLUL 10

RONUL, CONŢINUTUL ECONOMIC, ANALIZAŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR DE STOCURI

10.1. DELIMITĂRI ŞI EVALUAREA STOCURILOR

Delimitări Principalele tipuri de stocuri deţinute de o întreprindere suntdestinate utilizării în producţie sau destinate vânzării, fie în acelaşistadiu în care au fost procurate, fie după ce au suferit o prelucrare.Cele mai reprezentative stocuri sunt mărfurile, ambalajele, materiileprime, produsele finite, producţia în curs de execuţie, obiectele deinventar.

Mărfurile sunt bunuri pe care întreprinderea le cumpără, lestochează şi le vinde, de obicei în acelaşi stadiu, fără prelucrare.

Ambalajele sunt bunuri pentru protecţia integrităţii materiale,conservarea calităţii sau transportul bunurilor.

Materiile prime sunt bunuri destinate unui proces de prelucraresau transformare, din care se obţin produse.

Produsele finite reprezintă bunurile obţinute ca urmare a unuiproces de fabricaţie, dacă acestea au parcurs toate fazele deprelucrare şi transformare şi sunt declarate conforme cu standardelede calitate.

Producţia în curs de execuţie reprezintă bunurile obţinute îndiferite stadii de prelucrare, ca urmare a îndeplinirii parţiale astandardelor tehnice de fabricaţie, destinate în continuare prelucrării.

Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri demică valoare sau de scurtă durată, destinate utilizării repetate în maimulte cicluri de fabricaţie.

Reglementările din Standardul Internaţional de ContabilitateIAS 2 Contabilitatea stocurilor definesc stocurile astfel:

Stocurile sunt active (1) deţinute pentru a fi vândute peparcursul desfăşurării normale a activităţii; (2) în curs de producţieîn vederea unei vânzări; sau (3) sub formă de materii prime,materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul deproducţie sau pentru prestarea de servicii.

Evaluare Evaluarea stocurilor se bazează pe principiul costului istoric,ceea ce implică recunoaşterea stocurilor în contabilitate la costul deachiziţie sau la costul de fabricaţie. Se pot identifica patru momenteale evaluării stocurilor: cu ocazia achiziţiei sau producţiei (primarecunoaştere în contabilitate), la inventariere, la întocmireabilanţului şi cu ocazia vânzării sau consumului (încetarea

231

recunoaşterii în contabilitate).Cu ocazia primei recunoaşteri în contabilitate, stocurile

achiziţionate cu titlu oneros (contra cost) sunt evaluate la cost deachiziţie, iar stocurile fabricate sunt evaluate la cost de producţie.Prin convenţie, preţul este expresia monetară a valorii uneitranzacţii, iar costul o sumă de cheltuieli identificate, calculate saurepartizate în raport cu un criteriu precizat, cunoscut, determinat.

Cu ocazia inventarierii generale, stocurile se evaluează lavaloarea de piaţă.

În bilanţ stocurile sunt evaluate la minimum dintre cost şivaloarea de piaţă.

La vânzare sau consum, adică la încetarea recunoaşterii încontabilitate, stocurile pot fi evaluate folosind una din următoarelemetode: primul intrat-primul ieşit (FIFO), ultimul intrat-primul ieşit(LIFO), costul mediu ponderat (CMP).

Evidenţa analitică a stocurilor se poate ţine cantitativ-valoric, pegrupe şi sortimente, operativ pe locuri sau centre de responsabilitatesau global valoric în funcţie de necesităţile de informaţii pentrudecizie şi contRON.

Documentejustificativeprivindstocurile

Cumpărarea şi vânzarea se bazează pe transfer de proprietate,fiind necesară consemnarea scrisă a unui contract între client şifurnizor. Stocurile cumpărate sosesc la beneficiar împreună cufactura fiscală şi avizul de însoţire a mărfurilor. Avizul însoţeştemărfurile pe timpul transportului, dacă factura de livrare esteîntocmită ulterior. Primirea stocurilor se numeşte recepţie, iarinventarul faptic cantitativ şi îndeplinirea condiţiilor standard decalitate se consemnează în nota de intrare – recepţie (NIR). Dacă seconstată diferenţe cantitative, calitative sau valorice, se întocmeştenota de constatare – diferenţe (NCD). Pentru stocurile respinse seîntocmeşte proces verbal de custodie temporară, acestea fiind ladispoziţia furnizorului. Constatarea obţinerii producţiei finite are labază raportul de fabricaţie, iar predarea la depozit şi mişcareastocurilor operative între gestiuni se face cu bonul de predare –transfer – restituire. Nota de comandă serveşte pentru înregistrareacomenzii ferme de stocuri din partea clienţilor. Delegaţia pentruridicare de mărfuri atestă legal identitatea cumpărătorului.Dispoziţia de livrare este dispoziţia administrativă de a eliberastocurile din depozit. Fişa de magazie este documentul de evidenţăcantitativă, cronologică a operaţiilor de intrare şi ieşire şi decontRON operativ a concordanţei dintre existentul de stocuri fapticşi scriptic, fiind deschisă pentru fiecare fel de stoc.

Consumul tehnologic pentru fabricaţie se consemnează în bonulde consum individual sau colectiv, în funcţie de particularităţilestocurilor consumate.

232

10.2. CONTURI DE STOCURI

Conturi destocuriaprovizionate

Pentru reflectarea contabilă a existenţei, procurării şi utilizăriistocurilor de materii prime se utilizează contul Materii prime. Dinpunct de vedere al funcţiei economice, este un cont de activecirculante, iar funcţia contabilă este de activ. Se debitează cuintrările de materii prime, provenind din achiziţii de la furnizori,aport la capital în natură, donaţii, plusuri cantitative lainventariere. Se creditează cu ieşirile de materii prime, în funcţiede destinaţia şi modul de utilizare a acestora: consum tehnologicde fabricaţie, vânzare la terţi, fără a fi prelucrate, minusuricantitative la inventariere. Soldul este debitor şi reflectă valoareala cost de achiziţie a materiilor prime existente în stoc, calculată laun moment dat, cantitativ sau valoric.

Tranzacţia 1. Se achiziţionează materii prime 1.500 kgsortimentul A, 10.000 lei pe kg, total 1.500 lei.

Analiza: Pe baza transferului de proprietate din cumpărări seconstituie un stoc de materii prime (A+); contul Materii prime, cufuncţie de activ, se debitează prin majorarea de stoc. Simultan, dincumpărări, se recunoaşte o datorie faţă de furnizorul de materiiprime pentru obligaţia de a plăti la termen valoarea stoculuiachiziţionat (P+), contul Furnizori, cu funcţie de pasiv, secreditează cu recunoaşterea datoriei comerciale.

Formula contabilă este:Materii prime = Furnizori 1.500 lei

Tranzacţia 2. Pe baza angajamentului de subscriere, asociaţiidepun părţi la capital, aport în natură, 1.000 lei, conform proceselorverbale de predare primire şi dovezilor de certificare a calităţiipărţilor.

Analiza: Ca urmare a realizării aporturilor în natură serecunoaşte contRONul întreprinderii asupra stocurilor de materiiprime aduse de către asociaţi (A+); contul Materii prime sedebitează. Simultan, ca urmare a îndeplinirii formalităţilor desubscriere la capital, se anulează dreptul de creanţă alîntreprinderii faţă de asociaţi (A-); contul Decontări cu asociaţiiprivind capitalul fiind de activ, se creditează cu diminuarecreanţei.


233

Materii = Decontări cu asociaţii 1.000 leiprime privind capitalul

Tranzacţia 3. Inventarierea efectuată la magazia de materiiprime arată un plus de 25 kg a 1 leu /kg cost de achiziţie. Cauzaacestui plus o constituie erorile de măsurare.

Analiza: Prin recunoaşterea plusului de inventar se majoreazăstocul disponibil la dispoziţia întreprinderii (A+); contul deMaterii prime, cu funcţie de activ, se debitează. Simultan, pe bazaplusului de inventar, întreprinderea înregistrează o economie lacosturile materiilor prime date în consum, (A-). Contul Cheltuielicu materii prime, cu funcţie de activ, se creditează cu diminuareade cheltuieli.


Materii = Cheltuieli cu materii prime 25 leiprime

Tranzacţia 4. Pe baza Centralizatorului bonurilor de consumnr. 1514/15 august 2005 se eliberează pentru consum tehnologicde fabricaţie materii prime cu costul de achiziţie de 2.500 lei.

Analiza: Consumul tehnologic de fabricaţie este momentulrecunoaşterii cheltuielii de exploatare (A+); contul Cheltuieli cumaterii prime, cu funcţie de activ se debitează cu majorareacheltuielilor. Simultan, prin eliberarea din depozit a stocurilorpentru consum, se reduce stocul de materii prime în depozit (A-);contul Materii prime, cu funcţie contabilă de activ, se crediteazăcu diminuarea stocului.


Cheltuieli cu = Materii prime 2.500 leimaterii prime

Pentru reflectarea contabilă a stocurilor de materialeconsumabile (materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb,seminţe, materiale de plantat, furaje) se foloseşte contul Materialeconsumabile. Conţinutul său economic, funcţia contabilă şiregulile de funcţionare a acestui cont sunt similare contuluiMaterii prime.

Contul Materiale de natura obiectelor de inventarfuncţionează pentru reflectarea obiectelor de inventar – scule,dispozitive, echipament de protecţie şi de lucru, instrumente de

234

verificare – ce sunt utilizate în mod repetat. Conţinutul economic,funcţia contabilă şi regulile de funcţionare ale acestui cont suntsimilare cu cele ale contului Materii prime. Deşi aceste stocuri seuzează treptat, asemenea mijloacelor fixe, dată fiind valoareanesemnificativă faţă de acestea din urmă, contabilizarea lor estemai simplă: odată date în consum, sunt trecute integral pecheltuieli.

Tranzacţia 5. Se recepţionează SDV-uri achiziţionate de lafurnizori, pentru suma de 2.000 lei, plata urmând a avea loculterior.

Analiza: Tranzacţia duce la creşterea stocului de materiale denatura obiectelor de inventar (A+); contul Materiale de naturaobiectelor de inventar se debitează. Simultan şi cu aceeaşi sumă,din cumpărări se recunoaşte datoria comercială faţă de furnizori(P+); contul Furnizori, cu funcţie de pasiv, se creditează cumajorarea datoriilor.


Materiale de natura = Furnizori 2.000 leiobiectelor de inventar

Tranzacţia 6. Se dau în folosinţă SDV-uri în valoare de 800lei.

Analiza: Darea în folosinţă a materialelor de natura obiectelorde inventar duce la majorarea cheltuielilor de exploatare (A+);contul Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar,cu funcţie contabilă de activ, se debitează cu majorarea decheltuieli. Concomitent, are loc diminuarea stocului de materialede natura obiectelor de inventar (A-); contul Materialele de naturaobiectelor de inventar, cont de activ, se creditează.


Cheltuieli cu = Materiale de 800 leimaterialele de naturanatura obiectelor obiectelor dede inventar inventar

Comercianţii achiziţionează mărfurile la cost de achiziţie şi lerevând la preţ de vânzare. Diferenţa calculată între preţul devânzare şi costul de achiziţie se numeşte marjă comercială.Comerciantul decide preţul de vânzare prin punerea de acord a

235

cererii cu oferta solvabilă, prin echilibrul dintre abundenţă/raritate,în condiţiile în care marja exprimă capacitatea întreprinderii de aproduce profit din susţinerea vânzărilor. Alături de mărimeamarjei, este esenţială creşterea vitezei de rotaţie a mărfurilor.Mărfurile se pot evalua la cost de achiziţie în comerţul cu ridicatasau la preţ de vânzare în comerţul cu amănuntul. Un exemplu decalcul al marjei comerciale este prezentat în continuare:

Marfa A are costul de achiziţie de 1 leu bucata.Ea se vinde cu preţul de vânzare 1,25 lei bucata.Marja comercială 0,25 lei = (1,25 –1) lei.În procente, marja intrărilor este:0,25 : 1= 0,25, adică 25% (marjă brută MB).Marja ieşirilor este:0,25 : 1,25 = 0,20 adică 20% (marja redusă MR).Legătura dintre aceste marje se realizează astfel:

MB x 100 MR x 100–––––––– = MR –––––––– = MBMB + 100 100 – MR

2,5/0,125 = 20 2/0,08 = 25

Pentru evidenţa operaţiilor specifice de achiziţie, stocare şidistribuţie a mărfurilor se utilizează contul Mărfuri. Este cont deactiv care se debitează cu achiziţionarea de mărfuri de la furnizorişi se creditează cu vânzarea acestora către clienţii. Soldul final alcontului poate fi debitor, reflectând mărfurile aflate în stoc saupoate fi nul.

Contul Diferenţe de preţ la mărfuri serveşte pentru reflectareacontabilă a marjei comerciale aferente intrărilor, ieşirilor saustocului, dacă evaluarea mărfurilor se face la preţ de vânzare. Estecont de pasiv, rectificativ pentru marja calculată.

Exemple comparative de operaţiuni cu mărfuri evaluate lacost de achiziţie şi la preţ de vânzare:

Fie sortimentul A, cu costul de achiziţie 1 leu bucata, marja0,25 lei pe bucată, preţul de vânzare 1,25 lei bucata.

Tranzacţia 7. Un comerciant cu ridicata recepţionează 500 debucăţi, procurate de la furnizori, pe credit, cu costul de achiziţie de500 x 1 = 500 lei.

Analiza: Se constituie stocul de mărfuri din cumpărări (A+),iar contul Mărfuri cu funcţie de activ se debitează. Concomitent,

236

se recunoaşte datoria comercială faţă de furnizori (P+) şi contulFurnizori se creditează.


Mărfuri = Furnizori 500 lei

Tranzacţia 8. La comerciantul cu amănuntul, pentruînregistrarea achiziţiei conform notei de recepţie, se calculează şi seînregistrează mărfurile la preţ de vânzare:

500 x 1,00 = 500 lei cost de achiziţie500 x 0,25 = 125 lei marja comercială500 x 1,25 = 625 lei preţ de vânzare

Analiza: Se constituie stoc de marfă la preţ de vânzare (A+),iar contul Mărfuri se debitează; se înregistrează marja comercialădin cumpărări (P+) şi contul Diferenţe de preţ la mărfuri secreditează. Din cumpărarea de mărfuri la cost de achiziţie serecunoaşte datoria comercială faţă de furnizori (P+) şi contulFurnizori se creditează.


Mărfuri = % 625 leiDiferenţe de preţla mărfuri 125 leiFurnizori 500 lei

Tranzacţia 9. Comerciantul cu ridicata vinde unui client 300de bucăţi din sortimentul A, pe baza facturii. 300 x 1,25 = 375 lei.

Analiza: Se constituie creanţa faţă de client (A+), iar contulClienţii se debitează. Vânzarea este momentul recunoaşteriiveniturilor de exploatare (P+), iar contul Venituri din vânzareamărfurilor se creditează.

Formula contabilă este:Clienţi = Venituri din vânzarea 375 lei

mărfurilor

Tranzacţia 10. Se descarcă gestiunea pentru costul deachiziţie al mărfurilor vândute de către comerciantul cu ridicata,300 bucăţi x 1 leu = 300 lei.

Analiza: Prin vânzarea mărfurilor se recunosc cheltuieli deexploatare (A+) la nivelul costului de achiziţie al mărfurilorvândute, iar contul Cheltuieli cu mărfurile se debitează. Stocul demărfuri se diminuează (A-), iar contul Mărfuri se creditează.

237


Cheltuieli cu mărfurile = Mărfuri 300 lei.

Tranzacţia 11. La comerciantul cu amănuntul, unde mărfurileau fost evaluate la preţ de vânzare, atunci:

300 x 1,25 = 375 leişi marja aferentă mărfurilor vândute este:

375 x 20% = 75 lei,adică 300 x 0,25 = 75 lei

Analiza: Prin vânzarea mărfurilor se recunosc cheltuieli deexploatare (A+) la nivelul costului de achiziţie al mărfurilorvândute, iar contul Cheltuieli cu mărfurile se debitează. Stocul demărfuri se diminuează (A-), iar contul Mărfuri se creditează. Serectifică marja comercială (P-) şi contul Diferenţe de preţ lamărfuri se debitează.


% = Mărfuri 375 leiCheltuieli cu mărfurile 300 leiDiferenţe de preţ lamărfuri 75 lei

Conturi destocurifabricate

Contul Produse finite se utilizează pentru reflectare contabilăa existenţei, obţinerii, stocării şi vânzării, stocurilor de produsefabricate de către întreprinderi. Conţinutul economic este acela deactive circulante, iar funcţia contabilă este de activ. Se debiteazăcu valoarea la cost standard a produselor finite obţinute, intrate îndepozit pe baza recepţiei cantitative şi calitative; se creditează cuvaloarea la cost standard a produselor finite ieşite din gestiune, caurmare a livrării către clienţi. Soldul debitor reflectă valoarea lacost standard a produselor finite aflate în depozit la un momentdat.

Pe parcursul perioadei, deoarece nu se pot calcula costuriefective, evaluarea produselor finite se face la cost standard deproducţie (cost antecalculat). La sfârşitul perioadei de gestiune sestabilesc costuri efective. Pentru reflectarea contabilă a abaterilordintre costul standard şi costul efectiv de fabricate, au locînregistrări distincte în conturi de diferenţe de preţ.

Contul Diferenţe de preţ la produse se utilizează pentrureflectarea contabilă a diferenţelor favorabile sau nefavorabilecalculate între costul standard şi costul efectiv al producţieifabricate. După conţinutul economic, este un cont rectificativ alvalorii de înregistrare a produselor finite, iar după funcţiacontabilă este un cont de activ.

238

• Dacă aceste Diferenţe sunt nefavorabile (costul efectiveste mai mare decât costul standard) contul se debitează cudiferenţele nefavorabile aferente stocului iniţial, cu diferenţelenefavorabile aferente stocurilor intrate şi se creditează cudiferenţele nefavorabile calculate, aferente stocurilor ieşite. Solduldebitor reflectă valoarea diferenţelor nefavorabile calculate,aferente stocului de produse finite.

• Dacă diferenţele sunt favorabile (costul efectiv mai micdecât costul standard), contul se creditează cu diferenţele favorabileaferente stocului iniţial, cu diferenţele favorabile aferente stocurilorintrate şi se debitează cu diferenţele nefavorabile calculate, aferentestocurilor ieşite. Soldul creditor reflectă valoarea diferenţelorfavorabile calculate, aferente stocului de produse finite.

La data întocmirii bilanţului, stocurile de produse fabricate seevaluează prin punerea de acord, conform principiului prudenţei, acostului efectiv (costul standard afectat cu diferenţele calculate) cuvaloarea de piaţă a stocurilor.

Conturile Produse în curs de execuţie şi Semifabricateînregistrează obţinerea produselor în stadiile interimare defabricaţie. Ambele sunt conturi de activ şi funcţioneazăasemănător cu contul Produse finite.

Contul Variaţia stocurilor se utilizează pentru evaluareacorectă a costului de producţie aferent producţiei obţinute. Dupăfuncţia sa contabilă, este un cont bifuncţional. Se creditează cucostul standard al producţiei finite sau în curs de execuţie şi cudiferenţele de preţ nefavorabile, calculate şi repartizate. Sedebitează cu costul standard al producţiei vândute, reluate înfabricaţie şi cu diferenţele de preţ favorabile calculate şi repartizate.La sfârşitul perioadei, soldul debitor sau creditor al contuluiVariaţia stocurilor se preia la rezultatul exerciţiului, ca în schemade mai jos. Se observă că profitul se obţine tot ca diferenţă dintreveniturile din vânzarea producţiei şi cheltuielile corespunzătoare.

Cont de profit şi pierdereCheltuieli de exploatare,după natura lor:• aferente producţiei• aferente producţieinevândute.

Venituri din vânzarea produselorfinite;Variaţia stocurilor:• Soldul creditor reprezintă costul

de producţie al producţieifabricate în cursul perioadei şinevândute;

• Soldul debitor reprezintă costulde producţie al producţieifabricate în perioada anterioară şivândute în perioada curentă.

239

Tranzacţia 11. Pe baza raportului de fabricaţie şi a bonului depredare se transferă la depozit produse finite obţinute în valoare de500 lei.

Analiza: Se majorează stocul de produse în depozit (A+),contul Produse finite, cu funcţie contabilă de activ, se debitează.Prin creditarea contului Variaţia stocurilor (P+) cheltuielileefectuate pentru obţinerea producţiei finite sunt recunoscute.


Produse finite = Variaţia stocurilor 500 lei

Tranzacţia 12. Conform contractului şi facturii se vândproduse finite la preţ de vânzare de 450 lei.

Analiza: Are loc creşterea creanţelor faţă de clienţi (A+), iarcontul Clienţi, cu funcţie contabilă de activ, se debitează. Caurmate a tranzacţiei se recunoaşte un venit din exploatare (P+), iarcontul Venituri din vânzarea produselor finite se creditează.Formula contabilă este:

Clienţi = Venituri din vânzarea 450 leiproduselor finite

Tranzacţia 13. Se descarcă gestiunea pentru produsele finitevândute, la cost standard de 300 lei.

Analiza: Se recunosc cheltuielile aferente producţiei vândute,contul Variaţia stocurilor (P-) se debitează.

Concomitent, se reduce stocul de produse finite (A-), iar contulProduse finite se creditează.


Variaţia stocurilor = Produse finite 300 lei

Tranzacţia 14. La sfârşitul perioadei de gestiune s-a calculatcostul efectiv de producţie al produselor finite obţinute latranzacţia 11, în sumă de 575 lei, de unde rezultă o diferenţă depreţ nefavorabilă în valoare de 75 lei = (5.75 – 500).

Analiza: Cu majorarea valorii stocului (A+), contul Diferenţede preţ la produse finite se debitează. Simultan, surplusul decheltuieli aferente producţiei obţinute se va transfera în bilanţ, iarcontul Variaţia stocurilor se creditează (P+).

Formula contabilă este:Diferenţe de preţ = Variaţia stocurilor 75 leila produse finite

240

Tranzacţia 15. Se înregistrează diferenţele de preţ aferenteproduselor finite vândute.

Coeficientul de repartizare a diferenţelor de preţ se calculeazăastfel (stocul iniţial este nul).

(SIC + RC) cont Diferenţe de preţ la produse finiteK = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

(SID + RD) cont Produse finite

K = 75/500 = 0,15

Diferenţele de preţ aferente produselor finite vândute sunt:

K x RC cont Produse finite = 0,15 x 300 == 45 lei

Analiza: Se recunoaşte surplusul de cheltuieli efectiveaferente producţiei vândute, se debitează contul Variaţia stocurilor(P-). Se diminuează diferenţele de preţ calculate (A-), iar contulDiferenţe de preţ la produse finite se creditează.


Variaţia = Diferenţe de preţ la 45 leistocurilor produse finite

Depreciereastocurilor

La sfârşitul exerciţiului, financiar cu ocazia inventarierii, sedetermină valoarea actuală a stocurilor, în funcţie de utilitateabunului pentru întreprindere şi preţul pieţei. Valoarea de inventarpoate fi inferioară costului stocurilor datorită unor cauze ca: (1) oreducere a preţurilor de vânzare sau o creştere a stocurilor; (2) odeteriorare fizică a stocurilor; (3) demodarea stocurilor şi (4) eroride producţie sau achiziţie. Atunci când valoarea actuală esteinferioară valorii contabile (costului de achiziţie sau producţie) deo manieră reversibilă, se recunoaşte în contabilitate un provizion(reducere) pentru depreciere. În acest scop se utilizează conturi dingrupa Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei încurs de execuţie, pe elemente de stocuri. Conţinutul economic alconturilor este de rectificare (corectare) a valorii activelor şi aufuncţie contabilă de pasiv. Se creditează cu reducerea valoriistocurilor şi se debitează cu anularea acestei reduceri. Soldulconturilor este creditor, reflectând reducerea de valoare aferentăstocurilor existente în întreprindere.

241

Tranzacţia 16. Societatea comercială „DIETA” S.A. deţineun stoc de ceai achiziţionat în valoare de 400 lei. La sfârşitulexerciţiului, valoarea de piaţă a acestui stoc este de numai 380 lei.

Analiza: Întreprinderea recunoaşte pierderea datoratădiminuării valorii de 20 lei, sub forma unei cheltuieli dinexploatare (A+), concomitent cu constituirea unui provizion(reducere) pentru depreciere (P+). Contul Cheltuieli de exploatareprivind provizioane pentru deprecierea activelor circulante, contde activ, se debitează cu creşterea cheltuielii, iar contulProvizioane pentru deprecierea mărfurilor, cont rectificativ deactive, cu funcţie contabilă de pasiv, se creditează cu reducereavalorii stocurilor de mărfuri.


Cheltuieli de = Provizioane 20 leiexploatare privind pentruprovizioane pentru depreciereadeprecierea activelor mărfurilorcirculante


1) Enumeraţi criteriile de recunoaştere a stocurilor.2) Daţi zece exemple de bunuri de natura stocurilor, clasificate după natura lor.3) Menţionaţi care sunt momentele în care are loc evaluarea stocurilor.4) Întocmiţi o listă de inventar pentru mărfuri, stabilind într-o ordine determinată

sortimentul, cantitatea, preţul unitar şi valoarea. Totalizaţi lista.5) Menţionaţi efectele modificărilor bilanţului şi înregistrările contabile pentru

operaţiile următoare:• cumpărări de mărfuri de la furnizori cu plata ulterioară• consum de materii prime pentru fabricaţie;• vânzare de mărfuri către clienţi cu încasare ulterioară;• descărcare de gestiune pentru produse finite vândute.

6) Menţionaţi ce semnificaţie au: rulajul debitor al contului Mărfuri, soldul final alcontului Produse finite, rulajul creditor al contului Materii prime, rulajulcreditor al contului Variaţia stocurilor.

7) Ce se înregistrează în debitul contului Produse finite ?

242

8) Care din următoarele elemente nu fac parte din categoria stocurilor?a) materii prime;b) utilaje;c) mărfuri;d) obiecte de inventar.9) La începutul perioadei contul „Materii prime“ prezintă un sold iniţial de 2.400

lei. În cursul perioadei au loc următoarele operaţii:1. se achiziţionează de la un furnizor materii prime în valoare de 1.000 lei;2. se dau în consum materii prime în valoare de 2.500 lei;3. se înregistrează un aport la capital ce constă în materii prime în valoare de 3.000

lei;4. se înregistrează un minus la inventar la magazia de materii prime în valoare de X

lei;Ştiind că la sfârşitul perioadei soldul final al contului „Materii prime“ este de 2.000

lei, se cere:a) să se întocmească formulele contabile ale operaţiilor prezentate;b) să se prezinte situaţia contului 301 „Materii prime“;c) să se determine minusul de inventar (X).

10) La magazinul „UNIREA”, pentru sortimentul de marjă A se cunosc următoareledate corespunzătoare lunii martie 2005:1 martie: Stoc iniţial 600 de bucăţi a 1 leu bucata;7 martie: Recepţie, cumpărări 3.000 de bucăţi a 1,11 lei bucata;9 martie: Vânzare, 2.400 de bucăţi;21 martie: Recepţie, cumpărări 1.800 de bucăţi a 1,4 lei bucata;30 martie: Vânzare 2.500 de bucăţi.

Se cere:a) analizaţi operaţiile comerciale şi stabiliţi corespondenţele contului Mărfuri;b) întocmiţi situaţia cantitativă şi valorică a contului Mărfuri, punând în ordine

cronologică succesiunea de operaţii;c) calculaţi rulajul, totalurile şi stocul (pentru stoc folosiţi ambele variante) contului

Mărfuri;d) aplicaţi selectiv procedeele FIFO, LIFO, CMP;e) verificaţi cu argument de calcul corelaţia de contRON cantitativ valoric:

Stoc iniţial + Intrări = Stoc final + Ieşiri

243

CAPITOLUL 11

RONUL, CONŢINUTUL ECONOMIC, ANALIZAŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR DE TERŢI

În realizarea obiectului activităţii unităţilor patrimoniale sunt angajate o multitudinede relaţii juridice de natură patrimonială cu persoane juridice şi persoane fizice careintervin în derularea diferitelor operaţii economice şi financiare. După influenţa pe careaceste relaţii o transmit în patrimoniul întreprinderii se disting două mari categorii derelaţii cu terţii.

A. Relaţii cu terţii de natura datoriilor, respectiv a obligaţiilor.B. Relaţii cu terţii de natura drepturilor de creanţă.

11.1. DEFINIREA ŞI GRUPAREA CREANŢELOR ŞI DATORIILOR PETERMEN SCURT

Noţiune şistructuri

În vederea realizării obiectului de activitate, întreprinderea intră înrelaţii cu mediul economico-social. Astfel, pentru a-şi asigura existentulde bunuri economice de natura activelor imobilizate, activelor circulantesau altor bunuri necesare desfăşurării propriei activităţi, aceasta intră înrelaţii de colaborare cu terţe persoane fizice sau juridice. În procesul deaprovizionare, întreprinderea cumpără bunuri economice de diverseforme de la alte persoane juridice şi fizice, bunuri pentru care îşi creeazădatorii; de asemenea vinde produsul activităţii sale în cadrul procesuluide desfacere, proces în urma căruia rezultă creanţele.

Creanţele pe termen scurt reprezintă active ale întreprinderiirezultate în urma tranzacţiilor cu persoane juridice sau fizice, relaţii înurma cărora întreprinderea a livrat un bun, a prestat un serviciu sau aexecutat o lucrare şi pentru care trebuie să primească un echivalentvaloric sau o contraprestaţie, într-o perioadă de timp de până la un an.

Conform Standardului Internaţional de Contabilitate IAS 39Instrumente financiare: Recunoaştere şi Evaluare, creanţeleîntreprinderii reprezintă activele financiare create de întreprindere prinfurnizare de bunuri sau prestare de servicii direct unui debitor, alteledecât cele ce sunt iniţiate cu intenţia de-a fi vândute imediat sau întermen scurt, care trebuie categorisite ca reţinute pentru tranzacţionare.

Datoriile pe termen scurt provin din tranzacţiile cu persoane fizicesau juridice (cumpărarea de bunuri, lucrări sau servicii, utilizarea forţeide muncă, plata impozitelor şi taxelor etc.), în care întreprinderea trebuiesă efectueze o plată sau o contraprestaţie într-o perioadă de timp de pânăla un an.

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 1 PrezentareaSituaţiilor Financiare clasifică o datorie ca datorie curentă atunci când:(1) se aşteaptă să fie achitată în cursul normal al ciclului de exploatare alîntreprinderii; sau (2) este exigibilă în termen de 12 luni de la data

244

bilanţului. Datoriile comerciale trebuie clasificate ca fiind curente,indiferent de scadenţa lor.

Creanţele şi datoriile pe termen scurt pot fi împărţite în următoarelecategorii:

• creanţe şi datorii comerciale;• creanţe şi datorii salariale;• creanţe şi datorii sociale;• creanţe şi datorii fiscale;• curente şi datorii diverse.Creanţele şi datoriile comerciale sunt printre posturile recomandate

de IAS 1 în structura minimală a bilanţului. Se precizează că activele şidatoriile fiscale trebuie prezentate separat.

Criteriile de recunoaştere a datoriilor şi creanţelor în bilanţ suntprezentate în IAS 39. Acestea trebuie recunoscute doar atunci cândîntreprinderea devine parte a unui contract şi, ca urmare, are dreptullegal de a primi numerar sau, respectiv, are obligaţia legală de a plăti.

11.2. CREANŢE ŞI DATORII COMERCIALE

Creanţele şi datoriile comerciale reflectă relaţiile întreprinderii cu alte întreprinderilegate de aprovizionarea şi desfacerea de bunuri şi servicii.

Creanţecomerciale

Creanţele comerciale reflectă drepturile întreprinderii faţăde alte persoane fizice sau juridice, determinate de vânzări debunuri, executări de lucrări şi prestări de servicii, pentru careaceasta trebuie să primească un echivalent valoric sau ocontraprestaţie. Din categoria creanţelor comerciale fac parte:

• creanţele rezultate din vânzarea de bunuri, prestarea delucrări sau servicii ce fac obiectul de activitate al întreprinderii;

• creanţele pentru efectele de credit (comerciale);• creanţele legate de lipsurile de bunuri, de natura

stocurilor sau de altă natură, descoperite la efectuarea recepţieiacestora şi care se impută. Aceste creanţe sunt evidenţiate încontabilitate cu ajutorul contului Clienţi. După funcţia contabilă,contul Clienţi este un cont de activ, iar după conţinutul economiceste cont de active circulante de natura creanţelor. Se debiteazăcu drepturile faţă de client pentru livrarea bunurilor, lucrărilorsau serviciilor evaluate la nivelul preţului de vânzare la care seadaugă şi taxa pe valoare adăugată aferentă. Se creditează înmomentul încasării contravalorii bunurilor, lucrărilor sauserviciilor vândute prin debitul conturilor de mijloace băneşti saude efecte comerciale sau, în cazul în care clientul prezintă risc deneîncasare, prin trecerea acestuia din categoria clienţilor cerţi

245

(obişnuiţi) în categoria clienţilor incerţi.

Tranzacţia 1. Societatea comercială „PROD” S.A. vindeproduse finite la preţ de vânzare de 1.000 lei. TVA 19%. Costulefectiv de producţie al produselor livrate a fost de 700 lei.Ulterior, „PROD” S.A. încasează contravaloarea produselorlivrate prin contul de la bancă.

1.1 Vânzarea produselor finiteAnaliza: Vânzarea produselor finite determină o creştere a

creanţelor întreprinderii (A+), a veniturilor din exploatare (P+) şia datoriei fiscale (P+). Conturile utilizate sunt: Clienţi care sedebitează cu creşterea de creanţe, Venituri din vânzareaproduselor finite, care se creditează cu creşterea veniturilor dinexploatare şi TVA colectată care se creditează cu creştereadatoriilor fiscale.


Clienţi = % 1.190 leiVenituri din vânzareaproduselor finite 1.000 leiTVA colectată 190 lei

1.2. Descărcarea gestiuniiAnaliza: Se recunosc costurile aferente producţiei vândute

(P-) şi contul Variaţia stocurilor se debitează. Simultan se reducestocul de produse finite (A-), iar contul Produse finite secreditează.


Variaţia = Produse finite 700 leistocurilor

1.3. Încasarea creanţeiAnaliza: Încasarea contravalorii creanţei determină

modificări în disponibilităţile băneşti (A+) şi în creanţeleîntreprinderii (A-). Conturile utilizate sunt: Conturi curente labănci, care se debitează cu creşterea de disponibilităţi şi Clienţi,care se creditează cu micşorarea creanţelor.


Conturi = Clienţi 190 leicurente labănci

246

Tot în categoria creanţelor comerciale intră şi efectelecomerciale. Acestea sunt titluri de credit de forma cambiei,biletului la ordin sau cecului care circulă între întreprinderi şiatestă angajamentul debitorului de a efectua o plată, la o datăulterioară, numită scadenţă, înscrisă pe efect. Diferenţa întrecambie şi bilet la ordin este în legătură cu persoana care areiniţiativa emiterii efectului comercial. În cazul cambiei,creditorul (trăgătorul) dă un ordin debitorului (trasul) de aefectua o plată către creditor sau un terţ desemnat de creditor. Încazul biletului la ordin, debitorul emite efectul comercial,angajându-se că va efectua plata la scadenţă.

Tot în categoria creanţelor comerciale poate fi inclus şicontul Furnizori-debitori, cont de activ care înregistreazăavansurile acordate de întreprindere furnizorilor săi. Acesteavansuri constituie creanţe din momentul acordării lor şi până înmomentul apariţiei documentelor justificative ce atestă transferuldreptului de proprietate al bunului, lucrării sau serviciului. Sedebitează cu avansul acordat furnizorilor de bunuri, lucrări sauservicii, prin creditul conturilor de mijloace băneşti şi secreditează în momentul apariţiei datoriei faţă de furnizori. Soldulcontului este debitor şi reprezintă avansurile acordate.

Datoriicomerciale

Datoriile comerciale se referă la obligaţiile întreprinderiifaţă de terţe persoane fizice sau juridice, rezultate din achiziţia debunuri sau utilizarea serviciilor. Datoriile comerciale se împart înmai multe categorii, astfel:

• datorii faţă de furnizorii de stocuri, lucrări şi servicii;• datorii faţă de furnizorii de imobilizări corporale şi

necorporale;• datorii pentru efectele comerciale.Aceste datorii se referă la bunurile, lucrările şi serviciile

achiziţionate de întreprindere, ca exemplu, materii prime,materiale, mărfuri, reparaţii la bunurile de folosinţă îndelungatăservicii telefonice, poştale etc. Evidenţa acestor datorii se ţine cuajutorul contului Furnizori, care este un cont de pasiv, de datoriicomerciale pe termen scurt. Se creditează cu valoarea nominală adatoriei întreprinderii faţă de furnizori, valoare ce cuprinde costulde achiziţie al bunului, lucrării sau serviciului la care se adaugăTVA aferentă. Se debitează cu decontarea contravaloriibunurilor, lucrărilor şi serviciilor. Soldul contului este creditor şireflectă valoarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor nedecontate.Contul Furnizori se dezvoltă în analitice pe fiecare furnizor.

247

Tranzacţia 2. Se achiziţionează de la furnizori materii primeîn valoare de 1.000 lei, cheltuielile de transport fiind de 100 lei,TVA 19%. Se achită furnizorii din disponibilul de la bancă.

2.1. Achiziţia materiilor primeAnaliza: Achiziţia materiilor prime determină modificări la

stocul de materii prime (A+), la creanţele fiscale (A+) şi la datoriilecomerciale (P+). Conturile utilizate sunt: Materii prime şi TVAdeductibilă care se debitează cu creşterile de stocuri, respectiv, decreanţe fiscale şi Furnizori care se creditează cu creşterea de datoriicomerciale.


% = Furnizori 1.309 leiMaterii prime 1.100 leiTVA deductibilă 209 lei

2.2. Plata furnizoruluiAnaliza: Plata furnizorilor produce modificări la datoriile

comerciale (P-) şi la disponibilităţile băneşti (A-). Conturileutilizate sunt: Conturi curente la bănci, ce se creditează cumicşorarea de activ şi Furnizori, se debitează cu micşorarea depasiv. Formula contabilă este următoarea:

Furnizori = Conturi curente la 1.309 leibănci

Pentru reflectarea achiziţiei de active imobilizate seutilizează contul Furnizori de imobilizări, care funcţioneazăsimilar contului Furnizori.

Datoriile pentru efectele comerciale se constituie în situaţiaîn care întreprinderea achită o datorie faţă de furnizori printr-unbilet la ordin sau cec, până la achitarea efectului la scadenţă.Conturile utilizate pentru reflectarea acestor datorii sunt: Efectede plătit şi Efecte de plătit pentru imobilizări.

11.3. CREANŢE ŞI DATORII SALARIALE

Noţiuneşi structuri

Pentru realizarea obiectului de activitate al întreprinderii,alături de factorii materiali: mijloace fixe, stocuri şi bani estenecesar şi factorul muncă. Munca nu este o resursă stocabilă, cise manifestă ca factor de producţie. Pentru reflectarea

248

creanţelor şi datoriilor referitoare la utilizarea forţei de muncă,în contabilitate se utilizează grupa de conturi Personal şiconturi asimilate.

În întreprinderile româneşti, în general, salariul se acordă îndouă tranşe chenzinale. Astfel, la chenzina I (care se acordă între15 şi 30 ale lunii curente) se plăteşte salariaţilor o sumă fixă carereprezintă aproximativ 40% din salariu. Această sumă reprezintăun avans acordat salariaţilor din datoria pe care urmează să oconstituie întreprinderea la sfârşitul lunii. Din punct de vedere alîntreprinderii, acest avans reprezintă o creanţă, ce secontabilizează în contul Avansuri acordate personalului. Funcţiacontabilă a acestui cont este de activ, debitându-se cu avansulacordat salariaţilor pe baza Listei de avans chenzinal. Secreditează cu diminuarea creanţei prin reţinerile din salariu,când se determină datoria totală faţă de salariaţi. Contul nuprezintă sold la sfârşitul perioadei.

Pentru reflectarea datoriei întreprinderii faţă de salariaţi seutilizează contul Personal – salarii datorate, care este un contde pasiv, de datorii salariale pe termen scurt. Se creditează cudatoria totală faţă de salariaţi pe baza Statului de salarii. Sedebitează cu reţinerile din salarii pentru: avansurile acordate,impozitul pe salarii, pensia suplimentară, fondul de şomaj,fondul de sănătate, alte reţineri de forma ratelor, chiriilor etc. şicu creanţele faţă de salariaţi pentru lipsuri sau pagube aduseîntreprinderii. La data achitării chenzinei a II-a (lichidării),contul se debitează cu valoarea restului de plată pentru salariaţi.În cazul în care o parte din salariaţi nu-şi ridică drepturilesalariale în termen de trei zile, acestea se depun la bancă.Ulterior, aceşti salariaţi întocmesc o cerere către casieria unităţii,urmată de ridicarea numerarului de la bancă şi de achitareadrepturilor personalului. Drepturile cuvenite salariaţilor secalculează conform contractelor colective sau individuale demuncă, pe baza salariului tarifar şi a altor drepturi şi sporuriprevăzute, a prezenţei salariaţilor preluată din condica deprezenţă sau din fişele de pontaj şi se impozitează conform Legiiimpozitului pe venitul global.

Tranzacţia 1. În cursul lunii s-au acordat avansurisalariaţilor în sumă de 10.000 lei. La sfârşitul perioadei degestiune s-au determinat datoriile totale faţă de salariaţi însumă totală de 22.000 lei, din care s-au format următoarelereţineri:

• 9,5% contribuţia la bugetul de pensii şi asigurări sociale;• 6,5% contribuţia la bugetul asigurărilor sociale de

sănătate;

249

• 1% contribuţia la bugetul asigurărilor pentru şomaj;• 1.500 reţineri datorate terţilor;• 3.000 impozit pe salarii;1.1. Acordarea avansuluiAnaliza: Acordarea avansului chenzinal determină o

scădere a disponibilului (A-) şi o creştere a creanţeiîntreprinderii faţă de salariaţi (A+). Conturile utilizate sunt:Avansuri acordate salariaţilor, cont de activ, care se debiteazăcu constituirea creanţei şi contul Casa, cont de activ, care secreditează cu micşorările numerarului.

Formula contabilă este:Avansuri = Casa 10.000 leiacordatepersonalului

1.2. Salariile datorate personaluluiAnaliza: Înregistrarea datoriei întreprinderii faţă de

salariaţi determină recunoaşterea cheltuielilor de exploatare(A+) şi creşterea datoriei salariale (P+). Conturile utilizatesunt: Cheltuieli cu salariile personalului, care se debitează şicontul Personal – salarii datorate, care se creditează.


Cheltuieli cu = Personal – 22.000 leisalariile salariipersonalului datorate

1.3. Reţinerile din salariiAnaliza: Înregistrarea reţinerilor din salarii determină

micşorarea datoriilor salariale ale întreprinderii faţă depersonal (P-); micşorarea creanţei privind avansul acordat (A-)şi creşterea datoriilor faţă de terţi. Conturile utilizate suntPersonal – salarii datorate, care înregistrează o scădere şi sedebitează; contul Contribuţia personalului pentru pensiasuplimentară, care înregistrează o creştere şi se creditează;contul Contribuţia personalului la fondul de şomaj, cont depasiv, înregistrează o creştere şi se creditează; contulContribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate,care înregistrează o creştere, se creditează, Impozitul pe salariicont de pasiv, înregistrează creşterea datoriei faţă de stat pentruimpozitul pe salarii şi se creditează; contul Reţineri din salariidatorate terţilor, cont de pasiv, înregistrează o creştere adatoriilor în favoarea terţilor şi se creditează; Avansuriacordate personalului, cont de activ, înregistrează o scădere acreanţei faţă de salariaţi pentru avansul acordat (chenzina I) şi

250

se creditează.


Personal – = % 18.240 leisalariidatorate

Contribuţia personaluluipentru pensia suplimentară 2.090 leiContribuţia angajaţilorpentru asigurările socialede sănătate 1.430 leiContribuţia personalului lafondul de şomaj 220 leiImpozitul pe salarii 3.000 leiReţineri din salariiDatorate terţilor 1.500 leiAvansuri acordatePersonalului 10.000 lei

Situaţia în conturile de salarii este:

D Avansuri acordateC

personalului

D Personal salarii-datorateC

(1) 10.000 (3) 10.000 (3) 2.0901.430

2203.0001.500

10.000RD 18.240

Soldintermediar

3.760

(2) 22.000RC 22.000

Soldul intermediar reprezintă restul de plată datoratsalariaţilor.

1.4. Plata salariilorAnaliza: Plata către salariaţi a lichidării (chenzina a II-a)

determină micşorarea numerarului din casieria întreprinderii(A-) şi o scădere a datoriei faţă de salariaţi pentru restul de

251

plată datorat după efectuarea reţinerilor din salarii (P-).Conturile utilizate sunt: Personal – salarii datorate,înregistrează o scădere şi se debitează şi contul Casa, cont deactiv, înregistrează o scădere şi se creditează.


Personal – salarii datorate = Casa 3.760 lei

11.4. CREANŢE ŞI DATORII SOCIALE

Pentru reflectarea datoriilor sociale, în contabilitate se utilizează contul Asigurărisociale, care se desfăşoară pe patru sintetice de gradul II şi anume Contribuţia unităţii laasigurările sociale, Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară, Contribuţiaangajatorului pentru asigurările sociale de sănătate şi Contribuţia angajaţilor pentruasigurările sociale de sănătate. Acest cont are funcţie contabilă de pasiv şi se crediteazăcu datoriile întreprinderii şi ale angajaţilor legate de contribuţia la asigurările sociale, lapensia suplimentară şi la asigurările sociale de sănătate; se debitează cu sumele cuvenitesalariaţilor din asigurările sociale (concedii medicale) şi cu plata către stat a datoriilorsociale rămase. Soldul contului este creditor şi reflectă datoriile neplătite către bugetulasigurărilor sociale.

Pornind de la exemplul dat în paragraful precedent, în caredatoria totală faţă de salariaţi este de 22.000 lei, vom calcula şiînregistra în contabilitate contribuţia la asigurările sociale,utilizând cota de 19,75% pentru grupa a III-a de muncă:

22.000 x 19,75 % = 4.345 lei1.5. Contribuţia unităţii la asigurările socialeAnaliza: Înregistrarea contribuţiei la asigurările sociale

determină recunoaşterea cheltuielilor de exploatare (A+),contul Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială sedebitează cu creşterea de activ. Simultan cresc datoriile sociale(P+), contul Contribuţia unităţi la asigurările sociale secreditează cu creşterea de pasiv.


Cheltuieli privind = Contribuţia unităţii 4.345 leiasigurările şi la asigurărileprotecţia socială sociale

1.6. Plata asigurărilor socialeAnaliza: Plata datoriilor determină o scădere a acestora (P-),

se debitează conturile Contribuţia unităţii la asigurărilesociale şi Contribuţia personalului pentru pensiasuplimentară. Simultan are loc o scădere a disponibilităţilor

252

băneşti (A-), se creditează contul Conturi curente la bănci.


% = Conturi 4.895 leicurente la

bănciContribuţia unităţii laasigurările sociale 4.345 leiContribuţiapersonalului pentrupensia suplimentară 550 lei

Fondul asigurărilor sociale de sănătate se constituie lanivelul Casei Naţionale a Asigurărilor de Sănătate şi secalculează de către fiecare întreprindere sau persoanăautorizată care utilizează forţă de muncă (atât pentru angajaţiicu contract de muncă, cât şi pentru colaboratori). Procentul de7% revine în sarcina angajatului şi se aplică la întregul fond desalarii.

Conturile utilizate de către agenţii economici pentrureflectarea datoriilor legate de fondul de sănătate sunt:Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale desănătate şi Contribuţia angajaţilor pentru asigurările socialede sănătate. Ambele sunt conturi de pasiv, înregistrează încredit datoriile angajatorului şi angajaţilor pentru fondul desănătate şi în debit plata acestor datorii către Casa Naţională.

Se calculează contribuţia angajatorului şi angajaţilor lafondul de sănătate şi se decontează (1.540lei).

1.7. Contribuţia la asigurările sociale de sănătateAnaliza: Înregistrarea contribuţiei angajatorului la fondul

de sănătate determină creşterea datoriilor legate de fondul desănătate (P+), conturile Contribuţia angajatorului pentruasigurările sociale de sănătate şi Contribuţia angajaţilorpentru asigurările sociale de sănătate se creditează.Recunoaşterea cheltuielilor legate de asigurările sociale desănătate (A+), contul Cheltuieli privind asigurările şi protecţiasocială se debitează.

Cheltuieli privind = % 2.970 leiasigurările

253

protecţia socialăContribuţiaangajatoruluipentru asigurărilesociale de sănătate 1.540 leiContribuţiaangajaţilor pentruasigurările socialede sănătate 1.430 lei

1.8. Plata asigurărilor sociale de sănătate

Analiza: Decontarea contribuţiei pentru asigurările socialede sănătate generează o scădere a disponibilităţilor băneşti (A-)şi o scădere a datoriilor legate de fondul de sănătate (P-).Contul Conturi curente la bănci se creditează şi conturileContribuţia angajatorului pentru asigurările sociale desănătate şi Contribuţia angajaţilor pentru asigurările socialede sănătate se debitează.

% = Conturi curente 2.970 leila bănci

Contribuţiaangajatoruluipentru asigurărilesociale de sănătate 1.540 leiContribuţiaangajaţilor pentruasigurările socialede sănătate 1.430 lei

11.5. CREANŢE ŞI DATORII FISCALE

Noţiune şistructuri

Creanţele fiscale reprezintă drepturi ale întreprinderii faţă debugetul de stat referitoare la decontările în sumă mai mare decâtvaloarea reală a datoriilor sau datorii pe care statul, conformlegislaţiei în vigoare trebuie să le restituie întreprinderii. Suntincluse în categoria creanţelor fiscale taxa pe valoarea adăugată derecuperat de la bugetul de stat; sume din alte impozite şi taxe vărsatecătre buget la un nivel mai ridicat decât cel real etc.

Datoriile fiscale reprezintă sume datorate de către întreprinderebugetului de stat, datorii pentru care statul nu oferă o altă

254

contraprestaţie sau o contravaloare.Din categoria datoriilor fiscale fac parte:• impozitul pe profit;• taxa pe valoarea adăugată datorată;• impozitul pe venit;• alte datorii faţă de bugetul de stat.Aspectele privind impozitul pe profit sunt prezentate în

capitolul 12.Contul utilizat pentru evidenţierea datoriei faţă de stat legată de

impozitul pe profit este contul Impozitul pe profit, care este un contde pasiv, de datorii fiscale. Se creditează cu datoria faţă de bugetulstatului legată de impozitul pe profit datorat şi se debitează cu platadatoriei faţă de stat. Soldul este creditor şi reprezintă impozitul peprofit datorat bugetului de stat.

Remarcă: Sunt şi situaţii în care, dintr-o eroare sau din altemotive, s-a calculat şi s-a plătit mai mult impozit faţă de bugetul destat; contul poate avea ocazional sold debitor, devenind un cont decreanţe.

Tranzacţia 1. Întreprinderea calculează impozitul pe profit însumă de 500 lei şi se achită în luna următoare prin contul dedisponibil la bancă.

1.1. Impozitul pe profit datoratAnaliza: Înregistrarea impozitului pe profit determină

recunoaşterea cheltuielilor întreprinderii cu impozitul pe profit (A+)şi creşterea datoriei faţă de stat legată de impozitul pe profit, (P+).Conturile utilizate sunt Cheltuieli cu impozitul pe profit, cu funcţiecontabilă de activ, înregistrează o creştere şi se debitează; contulImpozitul pe profit, de pasiv, înregistrează o creştere şi se creditează.


Cheltuieli cu = Impozitul pe 500 leiimpozitul pe profit profit

1.2. Plata impozitului pe profitAnaliza: Plata datoriei către bugetul de stat determină o scădere

a disponibilului din contul de la bancă al întreprinderii (A-) şi oscădere a datoriei faţă de bugetul de stat pentru impozitul pe profit(P-). Conturile utilizate sunt Conturi curente la bănci, cont de activcare înregistrează o scădere şi se creditează; contul Impozitul peprofit, cont de pasiv care înregistrează o scădere şi se debitează.

Formula contabilă:

255

Impozitul pe = Conturi curente la 500 leiprofit bănci

Taxa pevaloareaadăugată

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, ataşatconsumului. Taxa pe valoarea adăugată este aferentă transferului deproprietate asupra bunurilor, prestărilor de servicii şi executărilor delucrări. Spre deosebire de impozitul pe profit care este un impozitdirect (afectează cheltuielile întreprinderii şi implicit profitulacesteia), taxa pe valoarea adăugată nu afectează cheltuielile sauveniturile întreprinderilor. Acestea fac doar oficiul de a plăti sau de aprimi taxa pe valoarea adăugată de la stat. Consumatorul final estepersoana care suportă acest impozit. Cum se explică acest lucru? Unangrosist cumpără bunuri, lucrări sau servicii de la furnizori,contabilizând separat costul bunului achiziţionat de taxa pe valoareaadăugată aferentă. La rândul său, el revinde bunurile unui client,comerciant en detail, înregistrând separat preţul de vânzare (ca unvenit) de TVA aferentă preţului. Diferenţa între taxa primită de laclient (TVA colectată) şi taxa plătită furnizorilor (TVA deductibilă)o plăteşte statului în cazul în care prima este mai mare sau oprimeşte de la stat în situaţia inversă.

În România cota de TVA este de 19%, cu excepţia operaţiilorde export care sunt impozabile cu cota zero. TVA se plăteşte lunarpână la data de 25 a lunii următoare, dată după care se perceppenalizări pentru întârziere. TVA este înscrisă separat în facturafiscală, pe baza facturilor se întocmesc jurnalul de cumpărări şijurnalul de vânzări, documente ce stau la baza înregistrării TVA încontabilitate.

Contul cu ajutorul căruia se evidenţiază taxa pe valoareaadăugată este contul sintetic de gradul I, Taxa pe valoareaadăugată, cont ce se desfăşoară pe mai multe sintetice de gradul II:

• TVA de plată;• TVA de recuperat;• TVA deductibilă;• TVA colectată;• TVA neexigibilă.Contul TVA deductibilă este un cont de activ, de creanţe fiscale,

care se debitează cu taxa aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii,înscrisă în factura furnizorului. Se creditează la sfârşitul lunii cutaxa colectată şi cu taxa de recuperat după caz. Nu prezintă sold lasfârşitul lunii.

Contul TVA colectată este un cont de pasiv, de datorii fiscale,care se creditează cu taxa înscrisă în factura de vânzări de bunuri,lucrări sau servicii. Se debitează la sfârşitul lunii cu taxa deductibilăşi taxa de plată, după caz. Nu prezintă sold la sfârşitul lunii.

256

Contul TVA de plată este un cont de pasiv, de datorii fiscale. Secreditează cu taxa colectată, ca diferenţă între taxa colectată aferentăvânzărilor şi taxa deductibilă aferentă cumpărărilor, în situaţia încare prima este mai mare. Se debitează cu plata datoriei faţă debugetul de stat. Soldul contului este creditor şi reflectă datoriileneachitate faţă de bugetul de stat.

Contul TVA de recuperat este un cont de activ, de creanţefiscale. Se debitează cu diferenţa între taxa deductibilă aferentăcumpărărilor (mai mare) şi taxa colectată aferentă vânzărilor, maimică. Se creditează în momentul recuperării de la bugetul de stat acreanţei fiscale. Soldul contului este debitor şi reflectă creanţafiscală faţă de bugetul de stat.

La sfârşitul lunii, după reflectarea în contabilitate a tuturortranzacţiilor, conturile TVA colectată şi TVA deductibilă se închidastfel:

În cazul în care TVA colectată este de 100 lei iar TVAdeductibilă este de 80 lei, procedura de închidere este:

TVA colectată = % 100 leiTVA deductibilă 80 leiTVA de plată 20 lei

D TVA deductibilă C D TVA colectată C80 80 80

20

100

D TVA de plată C

20

În cazul în care TVA deductibilă este 120, iar TVA colectată este90 lei, procedura de închidere este:

% = TVA deductibilă 120 leiTVA colectată 90leiTVA de recuperat 30 lei

257

D TVA deductibilă C D TVA colectată C120 90

30

90 90

D TVA de recuperat C30

11.6. CREANŢE ŞI DATORII DIVERSE

Creanţediverse

Vânzarea activelor imobilizate este o tranzacţie mai puţinfrecventă, având ca obiect acele echipamente, mijloace detransport etc. care, din diverse motive, nu mai sunt folosite decătre întreprindere. O asemenea tranzacţie dă naştere unui venitclasificat în contul de profit şi pierdere, în categoria altor venituridin exploatare, iar creanţa respectivă se înregistrează încontabilitate în contul Debitori diverşi.

De asemenea, cu ajutorul contului Debitori diverşi seevidenţiază şi creanţele faţă de terţe persoane fizice sau juridicecare au adus pagube întreprinderii. Acest cont se debitează cuvaloarea nominală a creanţei faţă de debitori diverşi (valoareanominală cuprinde preţul de vânzare al bunului, lucrării sauserviciului la care se adaugă TVA aferentă). Se creditează laîncasarea creanţei. Soldul contului este debitor şi reflectăcreanţele faţă de cumpărătorii de active imobilizate sau faţă dealte persoane fizice sau juridice care au adus un prejudiciuîntreprinderii.

Tranzacţia 1. S.C. „CONTAB” vinde un utilaj la preţ devânzare de 1.000 lei, TVA 19%.

Analiza: Vânzarea mijlocului fix determină creştereacreanţelor (A+), recunoaşterea veniturilor din exploatare şicreşterea datoriei fiscale (P+). Contul Debitori diverşi sedebitează cu creşterea de activ, contul Venituri din vânzareaactivelor şi din alte operaţii de capital şi contul TVA colectată se

258

creditează cu creşterea de pasiv.Formula contabilă este:

Debitori = % 1.190 leidiverşi

Venituri din vânzareaactivelor şi din alteoperaţii de capital 1.000 leiTVA colectată 190 lei

Datoriidiverse

Contul utilizat pentru evidenţierea datoriilor diverse esteCreditori diverşi. Acest cont de datorii pe termen scurt este depasiv. Se creditează cu diverse datorii, de exemplu datorii privindachiziţionarea titlurilor de plasament, sume încasate şi necuveniteşi se debitează în momentul achitării contravalorii acestora.Soldul este creditor şi reprezintă datoriile neachitate.

Tranzacţia 2. S.C. „CONTAB” achiziţionează 1.000 deacţiuni proprii de pe piaţa bursieră la un preţ de cumpărare de0,55 lei/acţiune a căror contravaloare se achită din disponibilul dela bancă.

2.1. Achiziţionarea acţiunilor propriiAnaliza: Răscumpărarea acţiunilor proprii determină

modificarea valorii acţiunilor proprii (A+) şi a datoriilor faţă decreditorii diverşi (P+). Contul Acţiuni proprii înregistrează ocreştere şi se debitează iar contul Creditori diverşi înregistrează ocreştere şi se creditează.


Acţiuni proprii = Creditori diverşi 550 lei

2.2. Plata acţiunilor propriiAnaliza: Plata acţiunilor proprii răscumpărate determină

micşorarea disponibilului din bancă (A-), iar contul Conturicurente la bănci se creditează. Concomitent scad datoriile diverse(P-), contul Creditori diverşi se debitează.


Creditori = Conturi curente la 550 leidiverşi bănci

259

11.7. INFORMAŢII PRIVIND DATORIILE ŞI CREANŢELEPE TERMEN SCURT ÎN NOTE

Nota 5 se referă la creanţele şi datoriile întreprinderii. Ele sunt prezentate toate înaceeaşi notă, dar defalcate în funcţie de scadenţă.

Nota 5

Situaţia creanţelorCreanţe Sold la 31.XII

(col 2+3)Termen de lichiditateSub 1 an Peste 1 an

0 1 2 3Total creanţe 1.973.333,3 1.973.333,3Creanţe comerciale 583.920,9 583.920,9Sume de încasat în cadrul grupului 159,4 159,4Alte creanţe 192.253 1.392.253

Creanţele comerciale în valoare de 583.920,9 lei includ toate sumele rezultate dinrelaţiile de decontare ale S.C. „CONTAB” S.A. cu clienţii şi furnizorii – debitori. Elecuprind: avansurile plătite furnizorilor, partea aferentă lucrărilor şi serviciilor de prestat;creanţele nete ale clienţilor, cerţi sau incerţi; efectele de primit precum şi creanţelerezultate din livrări sau prestări de servicii pentru care nu s-au întocmit facturi.

Sumele de încasat în cadrul grupului vizează relaţia societăţii cu filialele sale. Ele seprezintă separat de celelalte creanţe.

Alte creanţe în sumă de 1.392.253 lei sunt rezultate din relaţia societăţii cupersonalul, cu statul (TVA de recuperat, impozite diverse de recuperat), cu debitoriidiverşi.

Situaţia datoriilor

Datorii Sold la 31.XII(col 2+3+4)

Termen de exigibilitateSub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani

0 1 2 3 4Total datorii 7.649.699,5 7.649.699,5Sume datorateinstituţiilor de credit

4.142.295,2 4.142.295,2

Avansuri încasate încontul comenzilor

9.775,6 9.775,6

Datorii comerciale 1.203.474 1.203.474 159,4 2.293.995,3Sume datorate în cadrulgrupului

159,4

Alte datorii 2.293.995,3

260

Sumele datorate instituţiilor de credit, 4.142.295,2 lei, reprezintă creditele pe termenscurt ale societăţii .

Datoriile comerciale, 1.203.474 lei, includ datoriile S.C. „CONTAB” S.A. faţă defurnizorii de bunuri şi servicii.

Sumele de plătit în cadrul grupului, 159,4 lei, reprezintă datoriile filialelor către S.C.„CONTAB” S.A.

Alte datorii, 2.293.995,3 lei, cuprinde datorii fiscale (impozite, contribuţii, TVA deplată), datorii salariale.

Pentru datorii, conform reglementărilor în vigoare se pot menţiona şi informaţiiprivind: clauze legate de achitarea datoriilor şi rata dobânzii aferentă împrumuturilor,datoriile pentru care s-au depus garanţii sau au fost efectueze ipotecări, valoareaobligaţiilor pentru care s-au constituit provizioane, valoarea obligaţiilor privind pensiile.

11.8. Exerciţii şi probleme

1) Ce reprezintă datoriile pe termen scurt? Dar creanţele?

2) Care sunt principalele categorii de creanţe şi datorii pe termen scurt? Daţi câte unexemplu pentru fiecare.

3) Care sunt reţinerile din salarii?

4) Care sunt contribuţiile aferente salariilor datorate de către angajator?

5) Care sunt conturile de TVA utilizate pe parcursul lunii? Dar la sfârşitul lunii?

6) S.C. „CONTAB” S.A. vinde pe bază de factură fiscală societăţii S.C. „PRIMA”S.A. mărfuri, în valoare de 1.000 lei, materiale consumabile în valoare de 800 lei şiobiecte de inventar în valoare de 50 lei, TVA 19 %. Factura este achitată de către S.C.„PRIMA” S.A. cu un bilet la ordin ce are scadenţa în 60 de zile.

Să se efectueze înregistrările în contabilitatea ambelor societăţi.

7) S.C. „PRIMA” S.A. vinde produse finite S.C. „MARA” S.A. pe baza facturii nr.5002425, la preţ de vânzare de 2.500 lei, T.V.A. 19%. Costul prestabilit al produselorfinite vândute este de 1.600 lei. Să se efectueze înregistrările în contabilitatea ambelorsocietăţi, inclusiv descărcarea din gestiune a produselor finite vândute la cost efectiv,cunoscând următoarele date:

• soldul iniţial al contului Produse finite este 500 lei;• rulajul debitor al contului Produse finite este de 1.500 lei;• soldul iniţial al contului Diferenţe de preţ la produse finite este 100 lei (în

negru);

261

• rulajul debitor al contului Diferenţe de preţ la produse finite este 250 lei (înroşu).

8) S.C. „PRIMA” S.A. se aprovizionează de la S.C. „PRODCOM” S.A. pe bazafacturii 30265 din 12.01.2005, cu mărfuri în valoare de 3.500 lei, T.V.A. 19%. Pe28.02.2005, S.C. „PRIMA” S.A. vinde mărfuri în valoare 5.100 lei, preţ de vânzare cuamănuntul, către clienţi pe baza bonurilor de casă. Să se înregistreze în contabilitateaprovizionarea, vânzarea mărfurilor şi descărcarea din gestiune a lor ţinând seama că:

a) evidenţa mărfurilor se ţine la cost de achiziţie, iar soldul iniţial al contuluiMărfuri este de 1.800 lei.

b) evidenţa mărfurilor se ţine la preţ de vânzare, iar soldul iniţial al contuluiMărfuri 2.500 lei, soldul iniţial al contului Diferenţa de preţ la mărfuri este de 70 lei.

Notă. În cazul a) preţul de vânzare de 5.100 lei nu include TVA.9) Pe 20.02.2005 se acordă avansul (chenzina I) angajaţilor pe baza listei de avans

chenzinal în valoare de 12.800 lei. La sfârşitul lunii se calculează datoria totală a S.C.„PRIMA” S.A. către angajaţi în valoare de 30.000 lei. Pe 5.03.2005 se acordă salariaţilorsumele nete cuvenite ţinând cont de următoarele reţineri:

• 6,5% contribuţia la asigurările sociale de sănătate;• 1% contribuţia la ajutorul de şomaj;• 9,5% contribuţia la pensia suplimentară;• 4.500 lei impozit pe venit;• 500 lei reţineri pentru chirii, rate.Să se efectueze înregistrările în contabilitate.

10) La sfârşitul lunii februarie 2005 se calculează, pe baza jurnalului de vânzări şi acelui de cumpărări, precum şi pe baza sumelor din contabilitate, totalul TVA deductibilăşi TVA colectată astfel:

a) TVA deductibilă: 4.600 lei; TVA colectată: 8.200 lei;b) TVA deductibilă: 8.600 lei; TVA colectată: 5.200 lei.Să se determine şi să se înregistreze în contabilitatea S.C. „PRIMA” S.A. datoriile

sau creanţele faţă de bugetul de stat legate de TVA.

262

CAPITOLUL 12

RONUL, CONŢINUTUL ECONOMIC, ANALIZA ŞIFUNCŢIONAREA CONTURILOR DE TREZORERIE

12.1. DELIMITĂRI PRIVIND TREZORERIA ÎNTREPRINDERII

Noţiuneadetrezorerie

Trezoreria unei întreprinderi însumează resursele lichide compuse din:numerar în casierie, disponibil la bănci, titluri de plasament, credite bancarecontractate pe termen scurt şi alte valori de trezorerie. Contabilitatea trezorerieiare ca obiect evidenţa existenţei şi mişcării disponibilităţilor din conturile de labănci şi din casierie, titlurilor de plasament, creditelor bancare pe termen scurt şia altor valori de trezorerie.

Structuratrezoreriei

În structura trezoreriei se includ: investiţii financiare pe termen scurt, conturila bănci, casa, acreditive, viramente interne.

• Investiţiile financiare pe termen scurt constau în: acţiuni proprii,acţiuni, obligaţiuni emise şi răscumpărate, obligaţiuni, alte investiţii financiare petermen scurt şi creanţe asimilate şi vărsăminte de efectuat pentru investiţiifinanciare pe termen scurt.

• Conturile la bănci sunt reprezentate de: valori de încasat (cecuri şiefecte de încasat, efecte remise spre scontare); conturi curente la bănci (conturi labănci în lei şi în valută, sume în curs de decontare); dobânzi (de plătit, deîncasat), credite bancare pe termen scurt şi dobânzi aferente.

• Casa include: casa (în lei, în valută); alte valori (timbre fiscale şipoştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, alte valori).

• Acreditivele sunt disponibilităţile în lei sau în valută, păstrate într-uncont bancar distinct, la dispoziţia furnizorului. Din acest cont urmează a seefectua plăţi de către furnizor, pe măsura livrării de mărfuri, executării de lucrărisau prestări de servicii (garanţia plăţii). Se utilizează în special în comerţulinternaţional.

• Viramentele interne reprezintă transferurile disponibilităţilor întreconturile de trezorerie.

12.2. CONTURI PRIVIND TREZORERIA ÎNTREPRINDERII

Caracteri-zare

Prin Conturi curente la bănci se evidenţiază disponibilităţileîn lei şi în valută ale întreprinderii existente în conturile bancare.Din punct de vedere al conţinutului economic este un cont deactiv, iar din punct de vedere al funcţiei contabile, un contbifuncţional.

În debitul acestui cont sunt evidenţiate intrările de numerar(încasări de creanţe de la clienţi sau debitori diverşi; depuneri deaport în numerar; depuneri de numerar aflat în casieria întreprinderii;primirea unui credit bancar etc.).

În creditul contului sunt reflectate toate tranzacţiile cegenerează plăţi (datorii faţă de furnizori, creditori diverşi, bugetul

263

statului; transferuri de numerar; rambursări de rate aferente unorîmprumuturi etc.).

Soldul final al contului este în mod curent debitor,reprezentând disponibilul existent la un moment dat. Din punct devedere al funcţiei contabile acest cont este bifuncţional, ceea ceînseamnă că poate avea şi sold final creditor. Această situaţieindică faptul că banca a efectuat plăţi în numele şi pentrusocietatea titulară a contului bancar respectiv, peste limita desumă existentă în contul de disponibilităţi al întreprinderiirespective.

Soldul creditor poate persista o perioadă scurtă de timp şidoar în limita unui anumit plafon.

Sumele evidenţiate în extrasul de cont, document ce atestătranzacţiile cu disponibilităţi, sunt privite din două puncte devedere: al întreprinderii ce are deschis contul la o bancă (aspectce îl dezbatem în conţinutul acestei cărţi) şi al băncii unde existăun cont deschis de o întreprindere.

Trebuie să remarcăm că cele două optici sunt diametralopuse: ceea ce pentru întreprindere reprezintă o încasare (intrare),la nivelul băncii este perceput ca o plată (ieşire) şi viceversa.

Extrasul de cont, fiind emis de bancă, va reprezenta punctulde vedere al acesteia. Astfel, în extrasul de cont o sumă în dreptulcăreia este scris debit va reprezenta o plată efectuată deîntreprindere, iar o sumă în dreptul poziţiei credit va reprezenta ointrare de disponibilităţi în cont.

În continuare, prezentăm un model de extras de cont, în caresunt trecute sumele tranzacţiilor ce vor fi analizate în cadrulparagrafului 11.2. (între paranteze a fost trecut numărultranzacţiei respective).MINDBANK S.A.SUCURSALA BUCUREŞTI-GRIVIŢEIEXTRAS DE CONT NR. *.* //08.03.2005 PAG. 1COD CONT:7541136*****TITULAR „CONTAB” S.A.DEVIZA: LEU---------------------------------------------------------------------------NR. DOCUM. DATA VALUTEI DEBIT CREDIT---------------------------------------------------------------------------SOLD PRECEDENT (1) 1.000(2) 200(3,2) 500(4) 100(5,2) 119(6,1) 100

COMISIOANE 0---------------------------------------------------------------------------RULAJ ZI 319 700SOLD FINAL 319 1.700DATA ULTIMEI OPERAŢIUNI: 01.03.2001 1.381COD OPERATOR:**VERIFICAT,

264

Tranzacţia 1. Acţionarii societăţii comerciale „CONTAB”depun în contul de la bancă aportul subscris în numerar în valoarede 1.000 lei.

Analiza: Depunerea aportului determină creştedisponibilităţilor băneşti ale societăţii respective (A+) şi scădereacreanţelor faţă de acţionari (A-). Conturi curente la bănci sedebitează cu creşterile de activ, iar contul Decontări cu asociaţiiprivind capitalul se creditează cu micşorările de pasiv. Formulacontabil este următoarea:

Conturi curente = Decontări cu 1.000 leila bănci asociaţii privind

capitalul

Tranzacţia 2. Societatea comercială „CONTAB” primeşteun împrumut bancar pe o perioadă de 10 luni în valoare de 200lei.

Analiza: Obţinerea împrumutului determină creştereadatoriilor pe termen scurt (P+), concomitent cu creştereadisponibilităţilor băneşti (A+). Contul Conturi curente la bănci sedebitează cu creşterea de activ, iar contul Credite bancare petermen scurt se creditează cu creşterea de pasiv.

Formula contabilă este următoarea:

Conturi curente = Credite bancare pe 200 leila bănci termen scurt

Tranzacţia 3. Societatea comercială „CONTAB” emite ofactură către societatea comercială „COMPEX” S.A. ca urmare aprestării unui serviciu. Suma înscrisă în factură este de 500 lei,TVA 19%. Ulterior, contravaloarea facturii este încasată.

3.1. Recunoaşterea creanţeiAnaliza: Emiterea facturii implică modificarea următoarelor

elemente: cresc creanţele (A+), veniturile din exploatare (P+) şidatoriile fiscale (P+). Contul Clienţi se debitează cu creşterea deactiv, iar conturile Venituri din servicii prestate terţilor şi TVAcolectată se creditează cu creşterile de pasiv.


Clienţi = % 595 leiVenituri din servicii500 lei

265

prestate terţilorTVA colectată 95 lei

3.2. Încasarea creanţeiAnaliza: Încasarea creanţei determină majorarea

disponibilităţilor bancare (A+) şi micşorarea creanţei faţă declienţi (A-). Conturi curente la bănci se debitează cu creşterea deactiv, iar contul Clienţi se creditează cu scăderea de activ.

Conturi curente = Clienţi 595 leila bănci

Concluzii.În exemplele prezentate observăm următoarele:• Încasările nu sunt sinonime cu veniturile (tranzacţiile 1,

2);• Veniturile generează încasări (tranzacţia 3.1. 3.2)• Veniturile nu generează încasări (de exemplu capitolul

8, tranzacţiile 1.2, 2.2).

Tranzacţia 4. Societatea comercială „CONTAB” restituie otranşă dintr-un împrumut bancar pe termen lung în sumă de 1.000lei.

Analiza: Rambursarea unei tranşe din împrumut determinădiminuarea datoriilor (P-) concomitent cu diminuareadisponibilităţilor băneşti (A-). Contul Credite bancare pe termenlung se debitează cu micşorarea de datorii, iar Conturi curente labănci se creditează cu diminuarea disponibilităţilor în contulbancar.


Credite bancare = Conturi curente 1.000 leipe termen lung la bănci

Tranzacţia 5. S.C. „CONTAB” primeşte factura de laROMTELECOM în valoare de 1.000 lei, TVA 19% pe care oplăteşte ulterior.

5.1. Recunoaşterea cheltuielilorAnaliza: Primirea facturii determină recunoaşterea

cheltuielilor cu taxele poştale şi telecomunicaţiile (A+), creştereadatoriei faţă de furnizor (P+) şi a creanţei faţă de bugetul statului(A+). Conturile Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii şiTVA deductibilă se debitează cu creşterile de activ, iar contul

266

Furnizori se creditează cu creşterea de pasiv.Formula contabilă este următoarea:

% = Furnizori 1.190 leiCheltuieli poştale 1.000 leişi taxe detelecomunicaţiiTVA deductibilă 190 lei

5.2. Plata datorieiAnaliza: Plata datoriei generează modificări în cadrul

disponibilităţilor băneşti (A-) şi datoriilor (P-). Contul Furnizorise debitează cu micşorarea datoriilor în corespondenţă cu Conturicurente la bănci, care se creditează cu micşorarea disponibilului.


Furnizori = Conturi curente la 1.190 leibănci

Concluzii.În exemplele prezentate observăm următoarele:• Plăţile nu sunt sinonime cu cheltuielile (tranzacţia 4);• Cheltuielile generează plăţi (tranzacţia 5.1. 5.2);• Cheltuielile nu generează plăţi (de exemplu capitolul 8,

tranzacţiile 1.1, 2.1.).

Evidenţierea tranzacţiilor privind disponibilităţile în numerarse realizează prin contul Casa. Are funcţie contabilă de activ. Îndebitul contului sunt evidenţiate intrările de numerar, în casieriaîntreprinderii (încasări de creanţe de la clienţi sau debitori diverşi;depunerea aportului în numerar la capitalul social; ridicare dedisponibil din bancă; încasări ale chiriilor, valoarea mărfurilorvândute etc.). În creditul contului sunt reflectate toate tranzacţiilece generează ieşiri de numerar (plata datoriilor faţă de furnizori;depunerea numerarului în contul curent de la bancă; plata taxelorpentru constituirea societăţii comerciale; plata chiriei datorate, adespăgubirilor, a amenzilor etc.). Soldul final al contului estedebitor, reprezentând disponibilul existent în casieriaîntreprinderii la un moment dat. Contul sintetic de gradul I Casaeste detaliat în două conturi sintetice de gradul II, Casa în lei şiCasa în valută.

Tranzacţiile sunt contabilizate în lei sau în lei şi devize, dupăcaz. În cadrul contului Casa în valută sunt deschise analitice

267

pentru fiecare tip de valută cu care se lucrează. Aceste sume suntînregistrate în lei la cursul zilei în care are loc încasarea sau plata.

Transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile detrezorerie se realizează prin intermediul contului Viramenteinterne. Potrivit funcţiei contabile, este un cont de activ. Îndebitul contului se înregistrează sumele transferate dintr-un contde trezorerie în alt cont de trezorerie (în acest caz, contul detrezorerie care cedează scade cu suma virată, iar contul Viramenteinterne creşte cu aceeaşi sumă aflată în tranzit). În creditulcontului se înregistrează sumele intrate într-un cont de trezoreriedin alt cont de trezorerie (în acest caz contul de trezorerie careprimeşte creşte cu suma virată, iar contul Viramente interne scadecu aceeaşi sumă. Fiind un cont de tranzit, acesta nu prezintă sold.

Tranzacţia 6. S.C. „CONTAB” ridică de la bancă suma1.000 lei care este depusă în casieria unităţii.

6.1. Ridicarea numerarului din contAnaliza: Ridicarea numerarului din contul de la bancă

determină micşorarea disponibilului din bancă (A-) şi transferareasumei în alt element de trezorerie (A+). Conturile utilizate sunt:Conturi curente la bănci, care se creditează cu diminuarea dedisponibil şi Viramente interne, care se debitează cu creştereasumei transferate interimar.


Viramente = Conturi curente la 1.000 leiinterne bănci

6.2. Depunerea numerarului în casăAnaliza: Depunerea numerarului în casieria întreprinderii

determină transferarea sumei din contul de trezorerie interimar(A-) şi creşterea numerarului (A+). Conturile utilizate suntViramente interne care se creditează cu micşorarea sumeitransferate şi Casa în lei care se debitează cu creşterea denumerar.


Casa în lei = Viramente interne 1.000 lei

Tranzacţia 7. La sfârşitul aceleiaşi zile, S.C. „CONTAB”depune la bancă suma de 500 lei rezultată din încasări diverse înnumerar.

268

7.1. Ridicarea numerarului din casă

Analiza: Ieşirea numerarului din casă determină micşorareadisponibilului (A-) şi transferarea sumei într-un alt cont detrezorerie (A+). Conturile utilizate sunt: Casa în lei care secreditează cu micşorarea numerarului şi Viramente interne care sedebitează cu creşterea sumei transferate interimar.


Viramente interne = Casa în lei500 lei

7.2. Depunerea numerarului în bancăAnaliza: Depunerea numerarului în contul de la bancă

determină transferarea sumei din contul de trezorerie interimar(A-) şi creşterea disponibilităţilor în contul de la bancă (A+).Conturile utilizate sunt Viramente interne, care se creditează cumicşorarea sumei transferate şi Conturi curente la bănci, care sedebitează cu creşterea de disponibil.

Formula contabilă este următoarea.

Conturi curente = Viramente interne 500 leila bănci

12.3. SITUAŢIA FLUXURILOR DE TREZORERIE

Necesitate,noţiune,conţinut

În paragraful 12.2. am precizat că încasările nu sunt sinonimecu veniturile şi nici plăţile cu cheltuielile. Există venituri caregenerează încasări dar şi venituri negeneratoare de încasări. Deasemenea, unele cheltuieli generează plăţi, iar alte cheltuieli nu sunturmate de plăţi. Astfel, profitul, calculat ca diferenţă între veniturişi cheltuieli, nu este identic cu valoarea lichidităţilor existente la unmoment dat la dispoziţia unei întreprinderi. În consecinţă, bilanţulşi contul de profit şi pierdere nu oferă suficiente informaţii despremodul de gestionare a trezoreriei unei întreprinderi. Pe de altă parte,este necesară o informare cât mai bună a utilizatorilor situaţiilorfinanciare cu privire la capacitatea unei întreprinderi de a efectuaplăţi, necesităţile de lichidităţi ale acesteia, precum şi pentru acompara rezultatele diferitelor întreprinderi, eliminând impactulfolosirii unor metode contabile diferite pentru tranzacţii similare.Pentru a fi oferite aceste informaţii este necesară întocmireaSituaţiei fluxurilor de trezorerie. Standardul Internaţional de

269

Contabilitate IAS 7 – Situaţiile fluxurilor de numerar defineşteurmătorii termeni: numerar, echivalente de numerar, fluxuri denumerar, activităţi de exploatare, activităţi de investiţii, activităţi definanţare.

Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele lavedere.

Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termenscurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în sumecunoscute de numerar şi al căror risc de schimbare a valorii esteinsignifiant.

Fluxurile de numerar reprezintă intrările sau ieşirile denumerar şi echivalente ale acestuia.

RONul Situaţiei fluxurilor de numerar este de a raportafluxurile de numerar din perioada respectivă, clasificate pe activităţide exploatare, investiţie şi finanţare.

Activităţile de exploatare înglobează principalele activităţiproducătoare de venit ale întreprinderilor, precum şi alte activităţice nu sunt activităţi de investiţie sau finanţare. În categoriafluxurilor de numerar provenite din activităţile de exploatare seîncadrează: încasările în numerar din vânzarea de bunuri şiprestarea de servicii; încasările de numerar provenite din redevenţe,onorarii, comisioane şi alte venituri; plăţile în numerar cătrefurnizorii de bunuri şi servicii; plăţile în numerar către şi în numeleangajaţilor (salarii, contribuţii), plăţile în numerar de impozit peprofit, în cazul în care nu pot fi identificate în mod specific cuactivităţile de investiţii şi finanţare.

Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi înstrăinareade active pe termen lung. În această categorie sunt încadrate: plăţileîn numerar pentru achiziţionarea de terenuri şi mijloace fixe, activenecorporale şi alte asemenea active pe termen lung; plăţile înnumerar generate de construcţiile realizate în regie proprie;încasările de numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şiechipamente, active necorporale şi alte asemenea active pe termenlung; avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alteîntreprinderi (nu şi dacă întreprinderea e o instituţie financiară careacordă un avans); încasările din rambursarea avansurilor şiîmprumuturilor efectuate către alte părţi (nu în cazul unei instituţiifinanciare).

Activităţile de finanţare sunt activităţi ce constau în schimbări aledimensiunii şi componenţei capitalului propriu şi datoriilor uneiîntreprinderi. În această categorie se încadrează: încasările în numerarca urmare a emisiunii de acţiuni; plăţile în numerar către acţionaripentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile întreprinderii; încasările

270

în numerar ca urmare a emisiunii de obligaţiuni; încasările aferenteunor credite obţinute; rambursările în numerar ale creditelorcontractate.

Situaţia fluxurilor de trezorerie poate fi întocmită utilizândmetoda directă sau metoda indirectă. Dorind să scoatem înevidenţă legătura dintre profit şi disponibilităţi, vom prezenta şiexemplifica doar metoda indirectă.

Mod deîntocmire

Pentru a întocmi Situaţia fluxurilor de trezorerie vom evidenţiaseparat tranzacţiile aferente celor trei tipuri de activităţi. Calcululfluxurilor de numerar din activităţi de exploatare prin metodaindirectă se realizează pornind de la rezultatul înaintea impozitării.

Rezultatul înainte de impozitare este corectat (ajustat) astfel:• se anulează impactul elementelor non-numerar; de exemplu

cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile privind depreciereaactivelor, veniturile din anularea deprecierii activelor (cheltuielilese adună, iar veniturile se scad);

• se anulează impactul oricărui element pentru care efecteleasupra numerarului sunt fluxurile de numerar din activităţile deinvestiţii sau finanţare; de exemplu, în cazul unei vânzări de activeimobilizate, se scade valoarea veniturilor din vânzarea activelor şise adună cheltuielile privind activele cedate, pentru a se neutralizaefectul asupra profitului din exploatare;

• se ia în calcul modificarea stocurilor, creanţelor şi datoriilordin exploatare ce a avut loc între începutul şi sfârşitul perioadei.Astfel, principiul contabilităţii de angajamente este înlocuit cu acelaal contabilităţii de casă. Variaţia creanţelor împreună cu venituriledin vânzări generează încasări din vânzări.

Variaţia stocurilor şi a datoriilor adăugate cheltuielilorcorespunzătoare generează plăţi din exploatare către furnizori,salariaţi, asigurări sociale, instituţii de credit etc. Diminuareastocurilor sau creanţelor din exploatare se adună, iar creştereaacestora se scade. Majorarea datoriilor din exploatare se adună, iarmicşorarea acestora se scade.

În urma acestor ajustări obţinem valoarea numerarului netprovenit din activităţi de exploatare.

În cazul fluxurilor de numerar din activităţi de investiţievaloarea încasărilor generate de astfel de activităţi se adună, iar,valoarea plăţilor se scade. Se obţine numerarul net provenit (dacăvaloarea obţinută e pozitivă) / folosit (dacă valoarea obţinută enegativă) din / în activităţi de investiţii.

Pentru fluxurile de numerar din activităţi de finanţare valoareaîncasărilor generate de activităţile de finanţare se adună iar valoarea

271

plăţilor se scade. Se obţine numerarul net provenit (dacă valoareaobţinută e pozitivă) / folosit (dacă valoarea obţinută e negativă) din/ în activităţi de finanţare.

Exemplu de întocmire a tabloului fluxurilor de numerar:Pentru întocmirea Situaţiei fluxurilor de trezorerie a S.C.

„PRODCOM” S.A., vom avea ca bază de pornire informaţiile dinbilanţul şi contul de profit şi pierdere de la sfârşitul anului N. Înbilanţ, din necesităţi informaţionale, amortizările şi deprecierile deactive sunt prezentate separat (ca linii distincte ce sunt scăzute dinvaloarea activului). A fost introdusă şi o coloană de variaţii în caresunt evidenţiate modificările între anul N şi anul N-1. Contul deprofit şi pierdere a fost prezentat schematic, sub formă de T.

Bilanţ diferenţial

Elemente bilanţiere N-1 N Variaţia(N – N-1)

Maşini, utilaje şi instalaţii delucru

3.500 250 -1.001*

Amortizarea instalaţiilortehnice şi maşinilor

(350) (50) +(150)*

Mărfuri 3.345 18.450 -1.500Provizioane pentru depreciereamărfurilor

(100) 2.397,5 -(100)

Clienţi 3.397,5 2.397,5 -1.000Conturi curente la bănci 2.000 7.225 +5.225TOTAL ACTIV 11.792,5 13.467,5 16.750Capital social 2.000 2.000 0Rezerve legale 150 150 0Rezultat reportat 2.850 585 +3.000**Profit şi pierdere 3000 412,5 -2.587,5**Credite bancare pe termen lungşi mediu

0 1.200 +1.200

Furnizori 3.042,5 22.000 -8.425,1Impozit pe profit 750 1.037,5 + 28,75**TVA de plată 0 617,5 +617,5TOTAL PASIV 11.792,5 13.467,5 1.675

272

Contul de profit şi pierdereCHELTUIELI VENITURI

Cheltuieli privind mărfurile 1.500 Venituri din vânzareamărfurilor 2.000

Cheltuieli privind activelecedate 900

Venituri din vânzareaactivelor şi din alteoperaţiuni de capital 1.250

Cheltuieli de exploatareprivind amortizareaimobilizărilor 250

Venituri din anulareadeprecierii mărfurilor 100

Cheltuieli cu impozitul peprofit 287,5

REZULTAT(PROFIT) 412,5

Pornind de la aceste informaţii vom întocmi Situaţia fluxurilorde trezorerie. Suma celor trei fluxuri de numerar – din exploatare,din investiţii şi din finanţare – trebuie să fie egală cu variaţianumerarului între începutul şi sfârşitul exerciţiului. În cazul nostru,este vorba de variaţia disponibilităţilor din contul de la bancă, şianume suma de 5.225 lei. Modificările generate de tranzacţiiledesfăşurate de S.C. „PRODCOM” S.A. sunt reflectate în coloana devariaţii ale elementelor din bilanţ. Modul de calcul al elementelorutilizate în această situaţie care au necesitat prelucrări suplimentareva fi prezentat mai jos.

Menţionăm că S.C. „PRODCOM” S.A. a vândut un utilajpentru suma de 1.250, costul de achiziţie al acestuia fiind de 1.000lei, iar amortizarea înregistrată de 100 lei, tranzacţie ce va fi luată încalcul în cadrul activităţii de investiţii. Creanţa de 1.250 lei a fostîncasată în cursul anului.

* Suma de 1.000 lei, reprezentând valoarea de intrare autilajului vândut, are corespondent în cadrul situaţiei fluxurilor denumerar în 900 lei – Cheltuieli privind activele cedate şi 100 leiamortizare. În consecinţă amortizarea aferentă anului N estecompusă din 150 lei (reprezentând variaţia amortizării) + 100 lei(sumă cu care a fost diminuată amortizarea în anul N datoritădescărcării din gestiune a utilajului vândut. Obţinem 250 lei –Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor.

** Variaţiile acestor trei elemente însumate reprezintă valoareaprofitului din anul N înaintea impozitării (3.000 lei – 2.587,5 lei +287,5 lei = 700 lei) de la care se porneşte pentru a întocmi Situaţiafluxurilor de trezorerie. Dacă impozitul pe profit aferent anului N-1ar fi fost plătit în exerciţiul N, suma plătită se scădea din fluxurilede numerar ale activităţii de exploatare. Profitul înainte deimpozitare: Profit + Cheltuiala cu impozitul pe profit = 412,5 lei +2.87,5 lei = 700 lei.

273

Situaţia fluxurilor de trezorerie(prin metoda indirectă)

Numerar

Fluxuri de numerar din activităţi de exploatareProfitul înainte de impozitare şi elemente extraordinare 700Ajustări pentru:• Cheltuieli de exploatare privind amortizareaimobilizărilor 250• Venituri din anularea deprecierii mărfurilor (100)• Venituri din vânzarea activelor (1.250)• Cheltuieli privind activele cedate 900Profit din exploatare înainte de modificările capitaluluiactivului circulant 500• Scăderea stocurilor 1.500• Diminuare creanţe faţă de clienţi 1.000• Plata datoriilor faţă de furnizori (842,5)• Creşterea datoriilor faţă de stat (TVAcol ) 617,5Numerarul net provenit din activităţi de exploatare 2.775

Fluxuri de numerar din activităţi de investiţieÎncasări din vânzarea de utilaje 1.250Numerarul net provenit din activităţi de investiţie 1.250

Fluxuri de numerar din activităţi de finanţareÎncasări din împrumuturi pe termen lung 1.200Numerarul net provenit din activităţi de finanţare 1.200Creşterea netă de numerar şi echivalente alenumerarului 5.225Numerar şi echivalente de numerar la începutulperioadei 2.000Numerar şi echivalente de numerar la sfârşitulperioadei 7.225


1) Ce reprezintă trezoreria?

2) Care este structura trezoreriei?

3) Ce sunt acreditivele?

274

4) Care dintre următoarele elemente nu reprezintă o componentă a trezoreriei:a) conturi la bănci;b) investiţii financiare pe termen scurt;c) casa;d) titluri de participare;e) acreditive.

5) Ce fel de sold poate avea contul Conturi curente la bănci?

6) Ce fel de sold poate avea contul Casa?

7) Cum se înregistrează transferurile de disponibilităţi băneşti între conturilebancare şi casierie?

8) Ce relaţii pot exista între plăţi şi cheltuieli?

9) Ce relaţii pot exista între încasări şi venituri?

10) Ce elemente cuprinde activitatea de exploatare?

11) Ce elemente cuprinde activitatea de finanţare?

12) Ce elemente cuprinde activitatea de investiţii?

13) Se dau următoarele informaţii extrase din bilanţul şi contul de profit şi pierdereaferente S.C. „PRODCOM” S.A.:

• Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelorcirculante 100 lei;

• Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 250.000 lei;• Profit şi pierdere - 125 lei (pierdere);• Maşini utilaje şi instalaţii de lucru 1.000 lei;• Materii prime 0,05 lei;• Conturi curente la bănci 0,17 lei;• Capital social 2.500 lei;• Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 200 lei;• Furnizori 500 lei.Ştiind că societatea comercială este înfiinţată la 1 ianuarie anul N şi că suma de

1.000 lei reprezentând datoria faţă de furnizorul de imobilizări a fost achitată în cursulanului, întocmiţi Situaţia fluxurilor de trezorerie. Pentru calculul fluxului de numerar dinactivitatea de exploatare se va utiliza metoda indirectă.

275

CAPITOLUL 13

RONUL, CONŢINUTUL ECONOMIC, ANALIZAŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR DE CHELTUIELI,

VENITURI ŞI REZULTATE

13.1. ACTIVITATEA CURENTĂ ŞI ACTIVITATEA EXTRAORDINARĂ

Rezultatelefinanciare

Rezultatele financiare sintetizează eficienţa cu care s-adesfăşurat întreaga activitate economică a întreprinderii.Rezultatele financiare se calculează de regulă la sfârşitulexerciţiului financiar pe baza diferenţei între venituri şi cheltuieli.Rezultatul poate fi o mărime valorică pozitivă denumită profit, însituaţia când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile sau omărime valorică negativă denumită pierdere, în situaţia inversă.Procesul de formare a rezultatului este descris şi analizat princontul de rezultate (contul de profit şi pierdere). Acesta cuprindecheltuielile şi veniturile întreprinderii.

Consiliul pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilorfinanciare elaborat de IASB defineşte cheltuielile şi veniturileastfel:

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiiloreconomice, înregistrate pe parcursul exerciţiului contabil subformă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri aledatoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitaluluipropriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestoracătre acţionari.

Veniturile constituie creşteri ale beneficilor economice,înregistrate pe parcursul exerciţiului contabil sub formă deintrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor,care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, alteledecât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

În acelaşi Cadru conceptual sunt prezentate criterii derecunoaştere a veniturilor şi cheltuielilor:

Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate (contulde profit şi pierdere) atunci când a avut loc o creştere abeneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ saudiminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în modcredibil.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate (contulde profit şi pierdere) atunci când a avut loc o scădere abeneficiilor economice viitoare, aferente diminuării unui activ

276

sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată înmod credibil.

Structurarea informaţiilor în contul de rezultate pleacă dela activitatea întreprinderii, care se identifică de fapt cuoperaţiile economico-financiare desfăşurate de o întreprindereîntr-o perioadă de gestiune. Toate operaţiile legate deactivitatea principală sau de exploatare care se identifică cuobiectul de activitate al unei întreprinderi, sunt consideratedrept operaţiuni curente obişnuite. Operaţiunile curente(obişnuite) prezintă în cadrul fiecărei întreprinderi un caracterspecific, legat de activitatea acesteia. Aceste operaţiuni au uncaracter ordinar, obişnuit şi repetitiv. Pe baza acestor operaţiise determină rezultatul curent. Activitatea curentă esteactivitatea desfăşurată de o întreprindere potrivit obiectului săude activitate, inclusiv activităţile derivate din realizareaacestuia. Ea cuprinde, pe lângă activitatea de exploatare, şi alteactivităţi accesorii care se caracterizează printr-un anumit gradde permanenţă.

Repetitivitatea unei anumite operaţiuni este esenţialăpentru a o clasifica în categoria operaţiilor curente sauextraordinare.

Activitatea extraordinară se referă la evenimente sautranzacţii diferite de activitatea curentă a întreprinderii.Operaţiunile extraordinare au un caracter nerepetitiv,accidental. Ele nu apar în cadrul activităţii întreprinderiifrecvent sau cu regularitate. În procesul de separare aveniturilor şi cheltuielilor în funcţie de caracterul lor curent(obişnuit) sau extraordinar, este necesară analizarea atentă anaturii şi activităţii întreprinderii. Operaţiuni economico-financiare, care pentru unele întreprinderi fac parte dinactivitatea curentă (obişnuită), pot reprezenta în cazul altorîntreprinderi activităţi extraordinare.

O întreprindere poate să desfăşoare operaţiuni financiarecare includ atât operaţiuni obişnuite, cât şi operaţiuni cucaracter extraordinar. Datorită faptului că natura financiară aunei operaţiuni primează asupra caracterului ei extraordinar,operaţiunile extraordinare care au caracter financiar suntconsiderate operaţiuni financiare. Prin rezultatul financiar,operaţiunile financiare participă alături de operaţiunile deexploatare la constituirea operaţiunilor curente (obişnuite) înbaza cărora se constituie rezultatul curent.

Standardul internaţional de contabilitate IAS 8 Profitulnet sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi

277

modificări ale politicilor contabile, oferă clasificarea, modulde prezentare şi abordarea contabilă a anumitor evenimente încontul de rezultate (contul de profit şi pierdere), astfel încât săse creeze o bază uniformă pentru toate întreprinderile ceprezintă acest cont. Standardul prevede şi modul în care trebuiesă fie reflectate unele elemente din cadrul contului de rezultate(contului de profit şi pierdere) corespunzător activităţilorobţinute, şi clasificarea şi prezentarea elementelorextraordinare. Activităţile ordinare sunt oricare dintreactivităţile desfăşurate de întreprindere ca parte a obiectului deactivitate şi activităţile adiţionale în care se implicăîntreprinderea pentru continuarea activităţilor de bază sauderivând din acestea.

Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielilerezultate din evenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite deactivităţile obişnuite ale întreprinderii şi care nu au un caracterfrecvent sau regulat.

13.2. CONTURI PRIVIND CHELTUIELILE ŞI VENITURILE

Cheltuielile şi veniturile se înregistrează în cadrul conturilor asociate plecând de lacriteriul corespondenţei. Cheltuielile se recunosc în corespondenţă cu diminuările de activsau creşterile de pasiv (datorii) (de exemplu, consumul de materii prime sau amortizareamijloacelor fixe respectiv, datorii faţă de salariaţi pentru munca prestată). Veniturile serecunosc în corespondenţă cu diminuările de pasiv (datorii) sau cu creşterile de activ(creanţe). Cheltuielile sunt înregistrate în conturile asociate în baza conectării cu veniturile,adică recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent dintr-otranzacţie (operaţiune) se realizează simultan sau combinat.Funcţionareaconturilor devenituri şi decheltuieli

Cheltuielile evidenţiază locul sau modul de creare arezultatului, ca efect al utilizării resurselor în activitatea deexploatare, financiară şi extraordinară. Efectuarea lor duce lamicşorarea situaţiei nete (capitalului propriu). Conturile decheltuieli, prin funcţia lor contabilă, sunt asimilate conturilorde activ. Aceste conturi se debitează cu valoarea cheltuielilorefectuate şi se creditează la repartizarea acestora în contul deprofit şi pierdere. La sfârşitul perioadei de gestiune ele nuprezintă sold.

Veniturile, prin constituirea şi realizarea lor, determinăcreşterea situaţiei nete (capitalului propriu) a întreprinderii. Deaceea, ca funcţie contabilă, conturile de venituri sunt asimilateconturilor de pasiv. Conturile de venituri se creditează cuvaloarea veniturilor obţinute şi se debitează cu ocaziarepartizării acestora în contul de profit şi pierdere. Asemenea

278

conturilor de cheltuieli, conturile de venituri nu prezintă sold lasfârşitul perioadei de gestiune (sfârşitul lunii).

13.3. INSTRUMENTAREA CONTABILĂ A OPERAŢIILOR PRIVINDCHELTUIELILE ŞI VENITURILE

Pornind de la împărţirea activităţii întreprinderii reflectată în contabilitate pe cele treinivele, conturile de venituri şi cheltuieli se clasifică astfel: 1) venituri şi cheltuieli dinexploatare; 2) venituri şi cheltuieli financiare; 3) venituri şi cheltuieli extraordinare.

1.1. Venituri din exploatare

a) Venituri din vânzarea de produse finite, semifabricate, produsereziduale, executarea de lucrări, prestări servicii, studii şicercetări, venituri din redevenţe, venituri din vânzarea mărfurilor,locaţii de gestiune şi chirii, venituri din activităţi diverse.Producţia vândută este evaluată la preţ de vânzare.

Exemplu:

• vânzarea produselor finite la preţul de vânzare de 1.400 lei:

Clienţi = Venituri din vânzarea 1.400 leiproduselor finite

• executarea de lucrări către terţi:

Clienţi = Venituri din lucrări 1.100 leiexecutate şi serviciiprestate

Vânzările de mărfuri apar îndeosebi la întreprinderilecomerciale şi se constituie pe seama vânzării mărfurilorachiziţionate.Exemplu:• livrarea mărfurilor către clienţi:

Clienţi = Venituri din vânzarea 1.700 leimărfurilor

• livrarea mărfurilor cu încasare în numerar:

Casa = Venituri din vânzarea 1.200 leimărfurilor

1. Venituri şi cheltuieli din exploatare

279

Vânzările sunt adesea supuse unor reduceri cu caractercomercial şi cu caracter financiar. Reducerile cu caracter comercialconstau din: rabaturi (acordate, de obicei, pentru deficienţecalitative); remize (acordate pentru importanţa vânzării şi relaţia cuclientul) şi risturnuri (acordate în contul vânzărilor către un clientpe o perioadă de timp: semestru, an). Reducerile cu caracterfinanciar se prezintă sub forma sconturilor de decontare ce seacordă clienţilor pentru achitarea înainte de scadenţă.

Însumarea vânzărilor de mărfuri şi a producţiei vândute nete(mai puţin reducerile comerciale), conduce la obţinerea cifrei deafaceri ca unul din indicatorii ce caracterizează mărimeaîntreprinderii şi a situaţiei economico-financiare a acesteia.

b) Variaţia stocurilor (producţia stocată) reprezintă variaţia înplus (stocaj) sau în minus (destocaj) între valoarea la cost deproducţie efectiv a stocurilor de produse şi producţia în curs deexecuţie la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale aleproduselor şi producţiei în curs de execuţie. Variaţiile producţieistocate se determină atât pentru fiecare formă de produse stocate(semifabricate, produse finite, produse reziduale etc.), cât şi pentruanimale şi păsări obţinute din producţie proprie.Exemplu:• se înregistrează costul producţiei în curs de execuţie la sfârşitulperioadei:Producţie în curs = Variaţia stocurilor 800 leide execuţie• se înregistrează obţinerea de produse finite la cost de producţie900 lei:Produse finite = Variaţia stocurilor 900 lei

• se descarcă gestiunea pentru produse finite vândute la costul deproducţie 800 lei:

Variaţia stocurilor = Produse finite 800 lei

c) Veniturile din producţia de imobilizări se constituie dinproducţia de imobilizări necorporale şi corporale efectuată înscopuri proprii.Exemplu:

• obţinerea în regie proprie a unui mijloc fix (utilaj); la sfârşitulprimului an, investiţia este terminată în proporţie de 50%;

280

Imobilizări = Venituri din producţia 400 leicorporale în de imobilizăricurs corporale

• în cursul celui de-al doilea an, se înregistrează terminareainvestiţiei pentru restul de 50%;

Imobilizări = Venituri din producţia 400 leicorporale în de imobilizăricurs corporale

• şi după recepţia utilajului:

Echipamente = Imobilizări 800 leitehnologice (maşini, corporale înutilaje şi instalaţii de curslucru)

Evaluarea producţiei stocate şi a producţiei de imobilizări serealizează la nivelul costului de producţie stabilit în contabilitateade gestiune.

d) Veniturile din subvenţii de exploatare reprezintă subvenţiileprimite de unitate pentru acoperirea pierderilor pentru diferenţe depreţ la produse subvenţionate, precum şi alte subvenţii din parteastatului sau din partea altor organisme.

e) Alte venituri din exploatare cuprind veniturile din creanţelereactivate şi debitori diverşi, veniturile din despăgubiri, amenzi,penalităţi, venituri din donaţii şi subvenţii primite, venituri dinvânzarea activelor şi alte operaţii de capital, venituri din subvenţiipentru investiţii, alte venituri, altele decât cele prezentate anterior.Exemplu:

• se recunosc veniturile din creanţe reactivate:

Debitori diverşi = Venituri din creanţe 250 leireactivate şi debitoridiverşi

• se încasează o despăgubire de la o altă societate comercială:

Conturi curente la = Venituri din 80 leibănci despăgubiri,

amenzi, penalităţi

281

• se înregistrează vânzarea unui mijloc fix la preţ de vânzare de8.000.000 lei:Debitori diverşi = Venituri din 800 lei

vânzarea activelor şialte operaţii de capital

f) Veniturile din provizioane privind exploatarea se constituie dinreluarea (prin anulare sau diminuare) provizioanelor pentru riscurişi cheltuieli, pentru deprecierea imobilizărilor, pentru depreciereaactivelor circulante. Tot aici se cuprind şi veniturile din fondulcomercial negativ.

1.2. Cheltuielile de exploatare

a) Cheltuielile privind stocurile cuprind cheltuielile privindconsumul de materii prime, materiale consumabile (materialeauxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimbetc.), consumul de materiale de natura obiectelor de inventar demateriale nestocabile, energie şi apă, animale şi păsări, precum şicostul mărfurilor vândute şi cheltuielile cu ambalajele.Costul mărfurilor vândute cuprinde preţul lor de cumpărare,cheltuieli accesorii (cheltuieli de transport, taxe vamale, prime deasigurare), precum şi alte taxe nedeductibile.Exemplu:

• se dau în consum materii prime în valoare de 800 lei şi materialeconsumabile în valoare de 300 lei:

Cheltuieli cu materiile = Materii prime 800 leiprimeCheltuieli cu materiale = Materiale 300 leiconsumabile consumabile

• se înregistrează consumul de energie de la furnizor în valoare de7.200.000 lei:

Cheltuieli privind energia = Furnizori 720 leişi apa

• se descarcă gestiunea pentru mărfuri vândute la preţ deînregistrare 1.200 lei:

Cheltuieli privind = Mărfuri 1.200 leimărfurile

282

b) Cheltuielile cu lucrările şi serviciile executate de terţi includ:cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile, redevenţele, locaţiile degestiune şi chiriile, primele de asigurare datorate, cheltuielile custudiile şi cercetările precum şi alte servicii executate de terţi(cheltuielile cu colaboratorii, comisioane şi onorarii, cheltuielile deprotocol, reclamă şi publicitate, transportul de bunuri şi personal,deplasări, detaşări şi transferări, cheltuielile poştale şi taxele detelecomunicaţii, cheltuielile cu serviciile bancare şi asimilate, alteservicii prestate de terţi).Exemplu:

• înregistrarea unei lucrări de reparaţii, executată de terţi în valoarede 800 lei.

Cheltuielile cu întreţinerea = Furnizori 800 leişi reparaţiile

• plata taxelor de comunicaţie în valoare de 1.100 lei:

Cheltuieli poştale = Conturi curente la 1.100 leişi taxe de băncitelecomunicaţii

• se înregistrează plata unor comisioane bancare în valoare de 300lei:

Cheltuieli privind = Conturi curente la 300 leicomisioanele şi băncionorariile

c) Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate se referăla cheltuielile cu impozite, taxe şi alte vărsăminte suportate deîntreprindere (impozitul pe clădiri, taxa pentru folosireaterenurilor, taxa asupra mijloacelor de transport etc.).Exemplu:

• se înregistrează plata impozitului pe clădiri în valoare de 850 leişi a taxei asupra mijloacelor de transport în valoare de 200 leidintr-un avans de trezorerie.

Cheltuieli cu alte = Avansuri de 1.050 leiimpozite, taxe şi trezorerievărsăminte asimilate

283

d) Cheltuieli cu personalul se referă la cheltuielile cu salariileaferente angajaţilor întreprinderii precum şi la alte cheltuieli(contribuţiile angajatorului) suportate de întreprindere.

Exemplu:

• se înregistrează salariile cuvenite personalului unităţii în valoarede 2.000 lei.

Cheltuieli cu = Personal – remuneraţii 2.000 leisalariile datorate datoratepersonalului

• se înregistrează contribuţia unităţii privind asigurările şi protecţiasocială (19,75%) şi contribuţia la fondul de şomaj (2,5%).

Cheltuieli = % 445 leiprivindasigurările şiprotecţia socială

Contribuţia unităţiila asigurările sociale 395 leiContribuţia unităţiila fondul de şomaj 50 lei

e) Alte cheltuieli de exploatare cuprind pierderile din creanţe şidebitorii diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şisubvenţii acordate; cheltuielile privind activele cedate şi alteoperaţii de capital; alte cheltuieli de exploatare.Exemplu:

• se plătesc din casierie amenzi în valoare de 55 lei:

Despăgubiri, amenzi şi = Casa în lei 55 leipenalităţi

f) Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustarea lainflaţie se referă la cheltuielile de exploatare privind amortizări şiprovizioane reprezentând amortizarea imobilizărilor, valoareaprovizioanelor privind riscurile şi cheltuielile, provizioanele pentrudeprecierea imobilizărilor şi a activelor circulante.

284

Exemplu:

• se înregistrează amortizarea imobilizărilor corporale în valoarede 1.900 lei.Cheltuieli de = Amortizări privind 1.900 leiexploatare imobilizărileprivind corporaleamortizareaimobilizărilor• se înregistrează la sfârşitul exerciţiului N provizioanele pentrudeprecierea stocurilor de materii prime în valoare de 200 lei.

Cheltuieli de = Provizioane 200 leiexploatare privind pentruprovizioanele depreciereapentru deprecierea materiilor primeactivelor circulante• se înregistrează un provizion aferent unui litigiu cu un client învaloare de 280 lei.

Cheltuieli de = Provizioane pentru 280 leiexploatare riscuri şi cheltuieliprivindprovizioanelepentru riscuri şicheltuieli

2.1. Venituri financiare

a) Veniturile din imobilizări financiare (investiţii pe termen lung)includ dividendele încasate pentru participaţiile la capitalul altorsocietăţi, preţul de vânzare aferent imobilizărilor financiare cedateşi dobânzile aferente creanţelor imobilizate.Exemplu:

• se înregistrează dobânzile aferente creanţelor imobilizate învaloare de 200 lei.

Debitori diverşi = Venituri din creanţe 200 lei

b) Veniturile din investiţii financiare pe termen scurt se constituiedin diferenţele favorabile între preţul de vânzare (cesiune) alinvestiţiilor financiare pe terme scurt şi preţul lor de înregistrare.

2. Venituri şi cheltuieli financiare

285

Exemplu:

• se vând acţiuni cumpărate la preţul de 100 lei la preţ de vânzare120 lei:

Conturi curente = % 120 leila bănci

Acţiuni 100 leiCâştiguri din investiţiifinanciare pe termenscurt cedate 20 lei

c) Veniturile din diferenţe de curs valutar reprezintă veniturileobţinute din diferenţele rezultate în urma lichidării creanţelor şidatoriilor în valută ale întreprinderii, diferenţele favorabile de cursvalutar aferente disponibilităţilor în devize, numerarului în casierieîn devize şi existentului în conturile de acreditive în devize.

Exemplu:• încasarea unei creanţe în devize:Conturi la bănci = % 10.000 leiîn valută

Clienţi 9.000 leiVenituri din

diferenţe de cursvalutar 1.000 lei

d) Alte venituri financiare includ veniturile din dobânzi (pentrudisponibilităţile în contul curent, aferente împrumuturilor acordateîn cadrul grupului etc.), din sconturi obţinute de la furnizori saucreditori, alte venituri financiare.Exemplu:• se înregistrează dobânda aferentă disponibilităţilor în contulcurent în valoare de 80 lei.

Conturi curente = Venituri din dobânzi 80 leila bănci

• se înregistrează plata înainte de scadenţă a datoriei către furnizoriîn valoare de 1.000 lei; se obţine un scont de decontare de 2%.

Furnizori = % 1.000 leiConturi curente la bănci 980 leiVenituri din sconturiobţinute 20 lei

286

e) Veniturile financiare din provizioane reprezintă veniturifinanciare obţinute din reluarea (prin diminuare sau anulare)provizioanelor constituite pentru activitatea financiară (pro-vizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare, pentrudeprecierea investiţiilor financiare pe termen scurt etc.).Exemplu:

• se diminuează provizioanele pentru deprecierea acţiunilor învaloare de 600 lei:

Provizioane = Venituri din 600 leipentru provizioane pentrudeprecierea depreciereaacţiunilor activelor circulante

2.2. Cheltuielile activităţile financiare

a) Pierderi din creanţe legate de participaţiiExemplu:

• se înregistrează pierderi din creanţe imobilizate în valoare de 310leiPierderi din = Creanţe imobilizate 310 leicreanţe legatede participaţii

b) Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate (cheltuieliprivind imobilizările financiare cedate, pierderi privind investiţiilefinanciare pe termen scurt cedate) ca diferenţe nefavorabile întrepreţul de vânzare şi preţul de înregistrare al acestora.Exemplu:• se înregistrează vânzarea de acţiuni la preţ de vânzare de 80 lei,preţ de cumpărare 85 lei.

% = Acţiuni 850 leiConturi curentela bănci 800 leiPierderi privindinvestiţiilefinanciarepe termen scurt 50 lei

c) Cheltuielile din diferenţe de curs valutar sunt cheltuieli dindiferenţele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilităţilorla bănci în valută, disponibilităţilor din casierie în valută, creanţelorşi datoriilor în valută la momentul încasării.

287

Exemplu:• se achită datoria către furnizor, diferenţe nefavorabile de cursvalutar sunt de 200.000 lei.

%= Conturi la bănci în 4.000 leivalută

Furnizori 3.980 leiCheltuieli dindiferenţe de cursvalutar 20 lei

• la sfârşitul anului 200X, în contul Conturi la bănci în valută seaflă suma de 5.000 $, echivalentul său în lei fiind de 14.250 lei,adică un curs mediu de 2,85 lei/$. Cursul la 31 decembrie este de2,83 lei/$, adică întreprinderea înregistrează o cheltuială dindiferenţe de curs valutar de 5.000$ x (2,85 – 2,83) lei/$ = 100 lei.

Cheltuieli din = Conturi la bănci în 100 leidiferenţe de curs valutăvalutar

d) Alte cheltuieli financiare se referă la: dobânzile datorate deîntreprindere aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate,datoriilor legate de participaţii şi altor împrumuturi, sconturileacordate clienţilor şi debitorilor, alte cheltuieli financiare.Exemplu:• se înregistrează dobânzile de plată aferente împrumuturilor dinemisiunea de obligaţiuni (300 lei) şi creditelor bancare pe termenlung (250 lei).Cheltuieli = % 500 leiprivinddobânzile

Dobânzi aferenteîmprumuturilor de emisiuni deobligaţiuni 300 leiDobânzi aferente creditelorbancare pe termen lung 250 lei

• se înregistrează încasarea înainte de scadenţă, prin casieriaîntreprinderii, a unei creanţe în valoare de 190 lei pentru care seacordă un scont de 1 %:

% = Clienţi 190 leiCasa 188,1 leiCheltuieli privindsconturile acordate 1,9 lei

288

e) Cheltuielile financiare privind amortizările şi provizioaneleinclud provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare, aactivelor circulante, precum şi sumele reprezentând amortizareaprimelor de rambursare a împrumuturilor din emisiunea deobligaţiuni.

Exemplu:

• se înregistrează constituirea unui provizion pentru depreciereaimobilizărilor financiare în sumă de 315 lei:

Cheltuieli financiare = Provizioane 315 leiprivind provizioane pentru desfacereapentru deprecierea imobilizărilorimobilizărilor financiarefinanciare

• se înregistrează amortizarea anuală a primele rambursare aobligaţiunilor (500 lei) în funcţie de durata împrumutului (doi ani):

Cheltuieli financiare = Prime 250 leiprivind amortizarea privindprimelor de rambursare rambursareaa obligaţiunilor obligaţiunilor

Diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile financiare reprezintărezultatul financiar. Acest rezultat financiar adunat la rezultatulexploatării constituie rezultatul curent al exerciţiului.

3. Venituri şi cheltuieli extraordinare

Veniturile şi cheltuielile extraordinare sunt generate deoperaţiunile ce nu au un caracter ordinar, obişnuit, normal.Veniturile extraordinare provin din subvenţii pentru evenimenteextraordinare şi altele similare. Cheltuielile extraordinare suntgenerate de calamităţi şi alte evenimente similare.Exemplu:

• se înregistrează valoarea pierderilor din calamităţi constatate lamateriile prime şi la materialele de natura obiectelor de inventar.

289

Cheltuieli = % 220 leiprivindcalamităţile şialte evenimentesimilare

Materii prime 140 leiMateriale de naturaobiectelor de inventor 80 lei

Diferenţa între veniturile şi cheltuielile extraordinarereprezintă rezultatul extraordinar al exerciţiul. Rezultatulextraordinar plus rezultatul curent din care se scad cheltuielile cuimpozitul pe profit formează rezultatul exerciţiului.

Pentru a stabili rezultatul exerciţiului în contul de profit şipierdere se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli şivenituri. Înregistrările contabile de principiu care intervin sunt:

• Decontarea sau repartizarea veniturilor în rezultatul exerciţiului,pentru soldul creditor al conturilor asociate.

Conturi de venituri = Profit şi pierdere

• Decontarea sau repartizarea în rezultatul exerciţiului acheltuielilor pentru soldul debitor al conturilor asociate.

Profit şi pierdere = Conturi de cheltuieli

În urma efectuării acestor operaţii, contul de profit şi pierderireflectă în credit suma veniturilor exerciţiului iar în debit sumacheltuielilor.

Soldul intermediar debitor sau creditor al contului Profit şipierderi reprezintă rezultatul exerciţiului înainte de impozitare(rezultatul contabil).

RezultatcontabilRezultatimpozabil(fiscal)

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 12Contabilitatea impozitului pe profit defineşte rezultatul astfel:

Profitul contabil este profitul net sau pierderea pe o perioadăînainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul.

Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea)pe perioada exerciţiului, determinat în concordanţă cu regulistabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profiteste plătibil (recuperabil).

Pentru determinarea rezultatului impozabil, la sfârşitul

290

exerciţiului se procedează la corectarea rezultatului (soldulcontului Profit şi pierderi) cu o sumă de elemente deductibile (carediminuează baza impozabilă) şi nedeductibile (care suntreintegrate în baza de impozitare). Rezultatul astfel calculat erezultatul fiscal.

Rezultatul fiscal =Rezultatul exerciţiului + Cheltuieli - Deduceriînainte de impozitare nedeductibile fiscale

Cota impozitului pe profit este în prezent de 16% (iar pentrumicroîntreprinderi 3%). Impozitul pe profit se calculează lunar,cumulat de la începutul anului, dar se achită trimestrial.

Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numaidacă sunt aferente realizării veniturilor sau dacă sunt consideratedeductibile, conform prevederilor legale în vigoare.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:• impozitul pe profit datorat şi impozitul pe venitul realizat în

străinătate;• amenzile şi penalităţile datorate către autorităţile române sau

străine;• cheltuielile de protocol care depăşesc limitele prevăzute de

legea bugetară anuală;• sumele utilizate pentru constituirea, majorarea rezervelor şi

provizioanelor peste limitele legale;• cheltuielile de detaşare şi deplasare peste plafoanele

prevăzute de lege;• cheltuielile de sponsorizare care depăşesc limitele cotei

prevăzute de lege;• sumele care depăşesc limitele cheltuielilor considerate

deductibile, conform legii bugetare anuale.Din categoria deducerilor fiscale, amintim doar veniturile din

dividende încasate de la o persoană juridică română sau străină.Rezultatul net contabil (rezultatul exerciţiului) se calculează

scăzând din rezultatul contabil înainte de impozitare cheltuiala cuimpozitul pe profit, astfel:

Rezultatul net al = Rezultatul înainte de - Cheltuiala cuexerciţiului impozitare impozitul pe profit

Evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe profit se ţine cu ajutorulcontului Cheltuieli cu impozitul pe profit. Înregistrarea cheltuieliicu impozitul pe profit datorat de întreprindere se prezintă astfel:

291

Cheltuieli din impozitul pe profit = Impozitul pe profit

Standardul Internaţional de Contabilitate 12 Contabilitateaimpozitului pe profit face distincţie între cheltuielile cu impozitulpe profit şi impozitul pe profit.

Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cuimpozitul curent şi cheltuielile cu impozitul amânat. În cazul încare întreprinderea obţine pierdere fiscală, nu se mai înregistreazăcheltuieli cu impozitul, ci venit fiscal, acesta cuprinzând venitul cuimpozitul curent şi venitul din impozitul pe profit amânat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit de plătit(sau de recuperat în cazul obţinerii de pierdere fiscală) în raport cuvenitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) pe o perioadă.Impozitul amânat apare ca urmare a neconcordanţei dintrerezultatul fiscal şi rezultatul contabil.

Contabilizarea impozitelor amânate este proprie sistemelorcontabile din ţările în care contabilitatea este deconectată defiscalitate. Aici interesul este ca, prin situaţiile financiare întocmitela sfârşitul exerciţiului financiar, să se reflecte imaginea fidelăasupra patrimoniului şi rezultatelor. Astfel, impozitul pe profit esteînregistrat pe cheltuieli chiar dacă nu este egal cu impozitul datoratbugetului de stat (impozitul datorat fiind stabilit conform normelorfiscale).

Cheltuiala cu impozitul pe profit apare în documentul desinteză Contul de profit şi pierdere înainte de rezultatul net alexerciţiului. La sfârşitul exerciţiului financiar, se închide contulCheltuieli cu impozitul pe profit prin contul Profit şi pierdere.

Rezultatul net contabil reprezintă soldul final al contuluiProfit şi pierdere. Soldul creditor al contului evidenţiază rezultatulsub forma profitului net, iar soldul debitor, rezultatul sub formapierderii nete. El se înscrie în pasivul bilanţului, în structuracapitalurilor proprii. Soldul creditor determină creşterea capitaluluipropriu creat ca sursă de finanţare, în urma excedentuluiveniturilor asupra cheltuielilor, în timp ce soldul debitor apare ca oreducere a capitalurilor proprii (exprimă valorile economiceconsumate, nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilorasupra veniturilor). Rezultatul net al exerciţiului este explicat înContul de profit şi pierdere, element component al situaţiilorfinanciare.

În continuare, prezentăm un exemplu de calcul al rezultatuluinet al exerciţiului, împreună cu etapele corespunzătoare, bazat peînregistrările contabile efectuate anterior:1) închiderea conturilor de venituri din exploatare:

292

% = Profit şi pierdere 7.842,5 leiVenituri din vânzarea deproduse finite 1.400 leiVenituri din lucrăriexecutate şi servicii prestate 1.100 leiVenituri din vânzareamărfurilor 2.900 leiVariaţia stocurilor 912,5 leiVenituri din producţia deimobilizări corporale 400 leiVenituri din creanţereactivate şi debitori diverşi 250 leiVenituri din despăgubiri,amenzi şi penalităţi 80 leiVenituri din vânzareaactivelor şi alte operaţii decapital 80 lei2) închiderea conturilor de venituri financiare:

% = Profit şi pierdere 1.920 leiVenituri din creanţeimobilizate 200 leiCâştiguri din investiţiilefinanciare pe termen scurtcedate 20 leiVenituri din diferenţe decurs valutar 1.000 leiVenituri din dobânzi 80 lei

Venituri din sconturiobţinute 20 leiVenituri financiare dinprovizioane 600 lei

3) închiderea conturilor de cheltuieli din exploatare:

Profit şi pierdere = % 7.578 leiCheltuieli cu materiileprime 80 leiCheltuieli cu materialeleconsumabile 30 lei

293

Cheltuieli privind energia şiapa 720 leiCheltuieli privind mărfurile 1.278 leiCheltuieli cu întreţinerea şireparaţiile 80 leiCheltuieli poştale şi taxe detelecomunicaţii 100 leiCheltuieli privindcomisioanele şi onorariile 30 leiCheltuieli cu alte impozite,taxe şi vărsăminte asimilate 105 leiCheltuieli cu salariilepersonalului 2.000 leiCheltuieli privindasigurările şi protecţiasocială

700 lei

Despăgubiri amenzi şipenalităţi 55 leiCheltuieli de exploatareprivind amortizareaimobilizărilor 1.920 leiCheltuieli de exploatareprivind provizioanelepentru depreciereaactivelor circulante 200 leiCheltuieli de exploatareprivind provizioanelepentru riscuri şi cheltuieli 220 lei

4) închiderea conturilor de cheltuieli financiare:

Profit şi pierdere = % 1.596,9 leiPierderi din creanţe legatede participaţie 310 leiPierderi privind investiţiilefinanciare cedate pe termenscurt 50 leiCheltuieli din diferenţe decurs valutar 120 leiCheltuieli privind dobânzile 550 leiCheltuieli privind sconturileacordate 1,9 lei

294

Cheltuieli financiareprivind provizioanelepentru depreciereaimobilizărilor financiare 3.15 leiCheltuieli financiareprivind amortizareaprimelor de rambursare aobligaţiunilor 250 lei

5) închiderea conturilor de cheltuieli extraordinare:

Profit şi pierdere = Cheltuieli privindcalamităţile alte evenimenteextraordinare 220 lei

6) stabilirea rezultatului exerciţiului înainte de impozitare (R):

R = Venituri – Cheltuieli = 9.762,5 – 9.394,9 == 367,6 lei

sauR = Rezultat

curent+ Rezultatextraordinar

= 587,6– 220 == 367,6 lei

Rezultatulcurent

= Rezultatulexploatării

+ Rezultatulfinanciar

= 264,5 + 3.23,1 == 587,6 lei

Rezultatulexploatării

= Venituri dinexploatare

- Cheltuielidinexploatare

= 7.842,5 – 7.578 == 264,5 lei

Rezultatulfinanciar

= Veniturifinanciare

- Cheltuielifinanciare

= 1.920 – 1.596,9 == 23,1 lei

Rezultatulextraordinar

= Venituriextra-ordinare

- Cheltuieliextra-ordinare

= – 220 lei(pierdere din activitatea,extraordinară)

295

7) se reintegrează în baza de impozitare elementele nedeductibileîn valoare de 62,5 lei.

8) se calculează deducerile fiscale. Se are în vedere rezerva legală,calculată astfel: 5% X profitul brut (rezultatul înainte deimpozitare) = 5% * 367,6 = 18,3 lei

9) se stabileşte rezultatul fiscal (profitul impozabil):

Rezultatul(impozabil)

= Rezultatulînainte deimpozitare

+ Cheltuielinedeductibile

- Deducerifiscale

3.67,6 ++ 62,5 –– 18,38 == 411,72 lei

10) se calculează impozitul pe profit:

Impozitpe profit

= Rezultatul(impozabil)

X 16 %= 411,72 X 16% = 102,93 lei

11) se înregistrează impozitul pe profit:

Cheltuieli privind impozitul pe profit = Impozit pe profit 102,93 lei

12) se repartizează asupra rezultatului exerciţiului cheltuielile cuimpozitul pe profit:

Profit şi pierdere = Cheltuieli privind impozitul pe profit 102,93 lei

Schematic, contul de profit şi pierdere se prezintă astfel:DEBIT

(cheltuieli)Profit şi pierdere CREDIT

(venituri)Cheltuieli deexploatare 7.578 lei

Venituri dinexploatare 7.442,5 lei

Cheltuielifinanciare 1.596,9 lei

Veniturifinanciare 1.920 lei

Cheltuieliextraordinare 220 leiImpozit pe profit 102,9 leiRulaj debitor 9.497,83 lei Rulaj creditor 97 62,5 leiSold creditor 264,67 leiRezultat net alexerciţiului

Soldul final creditor al contului Profit şi pierdere se poaterepartiza: pentru constituirea de rezerve, acţionarilor sub forma

296

dividendelor, pentru premierea salariaţilor. Rezultatul nerepartizatse reportează în exerciţiile următoare. Aceste informaţii se găsescîntr-o notă la situaţiile financiare, intitulată Repartizarea profitului.Exemplu:• se înregistrează repartizarea profitului obţinut de întreprindere, însumă de 264,6 lei, pentru majorarea rezervei legale şi pentrudividende:Repartizarea = % 264,6 leiprofitului Rezerve legale 18,38 lei

Dividende de plată 245,29 lei

13.4. PREZENTAREA INFORMAŢII PRIVIND REZULTATUL DINEXPLOATARE ÎN NOTE

Reglementările privind Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România impunprezentarea de informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceeace priveşte rezultatul, astfel:

S.C. “CONTAB” S.A.

Nota 4Analiza rezultatului din exploatareIndicatorul Exerciţiul

precedentExerciţiul

curent0 1 2

1. Cifra de afaceri netă 2.060.000 2.370.622,42. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate(3 + 4 + 5)

1609.117,5 19.766.512

3. Cheltuielile activităţii de bază 801.832,5 1.204.138,54. Cheltuielile activităţilor auxiliare 120.000 140.0005. Cheltuieli indirecte de producţie 687.285 632.512,76. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri (1- 2) 450.882,5 393.971,27. Cheltuieli de desfacere 22.9095 267.586,38. Cheltuieli generale de administraţie 343.642,5 401.379,59. Alte venituri din exploatare 315.804,2 2.059.408,110. Rezultatul din exploatare (6 - 7 - 8 + 9) 193.949,2 1.784.413,5

Această analiză are la bază îmbinarea dintre natura cheltuielilorşi modul de repartizare şi includere a lor în costul producţieifabricate în funcţie de destinaţii. Clasificarea cheltuielilor dupădestinaţii se foloseşte în întreprindere pentru organizareacontabilităţii de gestiune şi calculul costului unitar al produselor,

297

lucrărilor şi serviciilor.Cheltuielile activităţii de bază, cheltuielile activităţilor

auxiliare şi cheltuielile indirecte de producţie formează costul deproducţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şiserviciilor prestate. În tabelul de analiză, acest indicator seregăseşte sub forma costului bunurilor vândute şi al serviciilorprestate. Acesta a crescut cu aproximativ trei milioane lei înexerciţiul curent faţă de exerciţiul precedent.

Dacă din cifra de afaceri netă (totalul venit din vânzări) sededuce costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate, se obţinerezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete. Acesta a scăzut înexerciţiul curent cu aproximativ 50 lei faţă de cel al exerciţiuluiprecedent datorată creşterii doar cu un milion de lei a cifrei deafaceri nete şi creşterii mai semnificative costului bunurilor vânduteşi al serviciilor prestate.

Cheltuielile de desfacere şi cheltuielile generale deadministraţie, de regulă, nu se includ în costul de producţie,excepţie făcând cazurile în care condiţiile specifice de exploatarejustifică acest lucru. Rezultatul din exploatare (profit) se obţine prinadăugarea altor venituri din exploatare (variaţia stocurilor, producţiaefectuată în scopuri proprii şi capitalizată) la rezultatul brut aferentcifrei de afaceri nete şi scăderea cheltuielilor de desfacere şi a celorgenerale de administraţie. Acest profit din exploatare din exerciţiulcurent, de nouă ori mai mare decât în exerciţiul precedent, sedatorează tocmai soldului creditor al contului Variaţia stocului, careeste de 2.059.408,1 lei în exerciţiul curent, cheltuielile care se deducavând aproximativ aceleaşi valori în cele două exerciţii.


1) Ce sunt veniturile? Dar cheltuielile?

2) Care sunt principalele categorii de venituri şi cheltuieli? Daţi exemple.

3) Care sunt etapele prin care se ajunge la rezultatul net al exerciţiului (calcule şiînregistrări contabile)?

4) Societatea comercială “PROD” S.A. desfăşoară activitate de tâmplărie într-un micatelier. În cursul ultimului trimestru al anului 2006 efectuează următoarele cheltuieli:

1) consum materii prime (scândură de brad) în valoare de 1.100 lei şi materialeauxiliare (clei de oase) în valoare de 100 lei;

298

2) înregistrează o reparaţie la un utilaj, realizată de o societate de profil, în valoarede 500 lei;

3) plăteşte dobânda pentru un împrumut la bancă în valoare de 300 lei;4) înregistrează factura de telefon, în valoare de 450 lei;5) înregistrează salariile celor trei angajaţi, în sumă de 1.000 lei pe lună;6) plăteşte chiria anuală pentru un autocamion, în valoare de 1.500 lei, din care

suma de 750 lei reprezintă chiria pentru primul trimestru al anului următor;7) plăteşte comisioane pentru operaţiunile desfăşurate prin banca sa, în valoare de

1.000 lei;8) înregistrează o pierdere de 600 lei pentru un stoc de cherestea deteriorată din

cauza unei inundaţii în depozit (calamitate naturală);9) înregistrează facturile pentru energia electrică şi apa consumată în valoare de 900

lei;10) înregistrează impozitul pe clădirea atelierului în valoare de 1.200 lei pe lună;11) înregistrează o amendă datorată bugetului de stat de 120 lei;12) donează un mobilier de bucătărie unui cămin de bătrâni în valoare de 2.000 lei.

În cursul aceleiaşi perioade de timp realizează următoarele venituri:1) înregistrează vânzarea de produse finite în sumă de 15.000 lei;2) încasează dobândă de 350 lei pentru disponibilităţile în contul curent;3) încasează de la societatea comercială “COMPEX” suma de 1.500 lei reprezentând un

transport efectuat cu camionul său;4) obţine din procesul de producţie mobilier de lemn în valoare de 5.000 lei;5) înregistrează chiria pentru un depozit reprezentând 1.000 lei;6) încasează suma de 50 lei reprezentând diferenţe favorabile de curs valutar pentru

o tranzacţie în devize;7) vinde o maşină de finisat lemn scoasă din evidenţă în trimestrul III al anului, la

preţul de 6.000 lei.

Se cer următoarele:• Întocmiţi formulele contabile aferente operaţiilor desfăşurate la realizarea

veniturilor şi cheltuielilor.• Închideţi conturile de venituri şi cheltuieli şi stabiliţi rezultatul după modelul

prezentat în Capitolul 13.• Întocmiţi contul de profit şi pierdere al societăţii comerciale “PROD” S.A.

pentru trimestrul IV al anului 2006 după modelul adoptat de contabilitatea românească.• Stabiliţi rezultatul fiscal la sfârşitul trimestrului IV 2006.

299

CAPITOLUL 14

REALIZAREA CICLULUI CONTABIL

14.1. PREZENTAREA ETAPELOR CICLULUI CONTABIL

Ciclul contabil cuprinde succesiunea etapelor urmate în cursul procesuluicontabil, de la analiza operaţiilor până la elaborarea situaţiilor financiare şiînchiderea conturilor.

Etapele unui ciclu contabil sunt:a) Operaţiile sunt analizate pe baza documentelor justificative;b) Operaţiile sunt înregistrate în Registrul – Jurnal;c) Înregistrările din jurnal sunt sistematizate în Cartea mare;d) Conturile sunt regularizate la sfârşitul perioadei cu ajutorul unei foi de calcul;e) Pe baza foii de calcul se întocmesc Situaţiile financiare;f) Conturile sunt închise pentru a se încheia perioada de gestiune curentă şi pentru a

se pregăti începerea unui nou exerciţiu financiar.Deoarece primele trei etape au fost prezentate şi analizate anterior, numai ultimele

trei vor face obiectul prezentului capitol.

14.2. FOAIA DE CALCUL – UN INSTRUMENT CONTABIL

1. Etapele completării foii de calcul. Foaia de calcul reprezintă un documentcumulativ, utilizată ca etapă preliminară în procesul de elaborare a situaţilor financiare.Scopul întocmirii foii de calcul are în vedere pe de o parte ajutorul dat contabililor înorganizarea muncii pentru a evita omiterea de date sau etape importante, şi pe de altăparte reflectarea activităţi realizate astfel încât contabilii să poată urmări etapele parcurse.

Modelul unei foi de calcul se prezintă după cum urmează

Denumireacontului

Balanţa deverificare

Regularizări Balanţă deverificarerectificată

Cont derezultate

Bilanţ

Debit CreditDebit CreditDebit CreditDebit Credit Debit Credit

2. Etapele completării foii de calculCele cinci etape ale completării unei foi de calcul sunt:1. Introducerea şi însumarea soldurilor conturilor în coloanele “Balanţa de

verificare”2. Introducerea şi însumarea operaţiilor de regularizare în coloanele “Regularizări”3. Introducerea şi însumarea soldurilor conturilor după regularizare în coloanele

“Balanţă de verificare rectificată”4. Transferarea soldurilor conturilor din coloanele “Balanţă de verificare

rectificată” fie în coloanele “Cont de rezultate”, fie în coloanele “Bilanţ”5. Totalizarea coloanelor “Cont de rezultate” şi “Bilanţ”. Introducerea profitului net

sau a pierderii nete în ambele perechi de coloane ca element de echilibru şi recalculareatuturor totalurilor pe coloane.

300

2.1. Introducerea şi însumarea soldurilor conturilor în coloanele balanţă deverificare.

Cu această ocazie denumirile şi soldurile conturilor existente la 31 decembrie suntcopiate direct din Cartea mare în coloanele “Balanţă de verificare”.

2.1.1. Principiul balanţei conturilorDupă cum se ştie există două categorii de înregistrări contabile:• înregistrări înainte de inventariere, contabilizate zilnic în jurnal şi în cartea mare

(cumpărări, vânzări, salarii, încasarea cecurilor etc.)• înregistrările de inventariere, contabilizate o dată pe an la închiderea exerciţiului

financiar: amortizări, provizioane, cheltuieli constatate în avans etc.Centralizarea primei categorii de înregistrări permite stabilirea balanţei conturilor

înainte de inventariere iar centralizarea celei de a doua categorii întocmirea balanţeiconturilor după inventariere, aceasta din urmă fiind punctul de plecare în stabilireabilanţului contabil şi a contului de rezultate.

Balanţa conturilor reprezintă pur şi simplu reluarea conturilor din Cartea Mare. Toateconturile cărţii mari figurează în balanţă în ordinea crescătoare a simbolurilor acestora,fiind grupate în funcţie de destinaţia lor viitoare: activ, pasiv, cheltuieli şi venituri.

Modelul balanţei conturilor este prezentat în tabloul de mai jos.

Simbol Denumire cont Sume SolduriDebitoare(utilizări)

Creditoare(resurse)

Debitoare(utilizări)

Creditoare(resurse)

A B C D

Balanţa permite verificarea următoarelor egalităţi:

• A = B = Totalul înregistrărilor din jurnal şi a înregistrărilor din cartea mare• C = D = Totalul soldurilor conturilor din cartea mare

2.1.2. Avantajele balanţei conturilorBalanţa conturilor este o etapă intermediară între:• conturile cărţii mari• întocmirea bilanţului contabil şi a contului de rezultateAceastă etapă oferă un avantaj foarte simplu: dă posibilitatea de a verifica dacă

totalul debitelor din jurnal şi din cartea mare sunt egale cu totalul creditelor. În cazcontrar, bilanţul şi contul de rezultate nu vor fi echilibrate, experienţa practică arătând căeste mult mai simplu de a corecta erorile plecând de la balanţă decât de la bilanţ.

Erorile sunt cel mai adesea involuntare: contul nr. X a fost debitat în locul contuluinr. Y sau contul nr. X a fost debitat în loc să fie creditat sau înregistrarea nr. Z nu a fostcontabilizată sau înregistrarea nr. Y a fost contabilizată de două ori sau un cont din carteamare nu figurează în bilanţ etc., dar pot avea la bază şi fraude.

301

2.2. Introducerea şi însumarea operaţiilor de regularizare în coloanele“Regularizări”.

2.2.1. Definirea operaţiilor de regularizareOperaţiunile de regularizare sunt necesare atunci când există un report sau o

acumulare.Reportul reprezintă amânarea constatării unei cheltuieli deja achitate sau doar

efectuate sau a unui venit deja încasat. Reporturile se utilizează în următoarele douăsituaţii:

1. Au fost înregistrate cheltuieli ce trebuie repartizate între două sau mai multeexerciţii financiare (exemplu asigurarea plătită în avans).

2. Au fost înregistrate venituri ce trebuie repartizate între două sau mai multeexerciţii financiare (exemplu încasarea contravalorii unor servicii ce urmează a fi prestateulterior).

Acumularea reprezintă constatarea unui venit care a fost obţinut (câştigat) sau a uneicheltuieli care a fost efectuată (produsă) dar care nu sunt încă înregistrate. Acumulărileintervin în următoarele două situaţii:

1. Există venituri neînregistrate (exemplu tarifele pentru servicii obţinute, darneîncasate sau nefacturate).

2. Există cheltuieli neînregistrate (exemplu salariile obţinute de angajat în cursulexerciţiului financiar curent, dar după ultima dată de plată).

2.3. Introducerea şi însumarea soldurilor conturilor după regularizare încoloanele “Balanţa de verificare rectificată”.

Balanţa de verificare rectificată reflectă conturile şi soldurile lor după înregistrarea şisistematizarea operaţiunilor de regularizare. Ea este completată prin combinareasoldurilor fiecărui cont din coloanele “Balanţă de verificare” cu sumele corespunzătoaredin coloanele “Regularizări” şi introducerea rezultatului linie cu linie în coloanele“Balanţă de verificare rectificată”.

2.4. Transferarea soldurilor conturilor din coloanele “Balanţă de verificarerectificată” fie în coloanele “Cont de rezultate”, fie în coloanele “Bilanţ”.

Fiecare cont din Balanţa de verificare rectificată este transferat în poziţiacorespunzătoare pe debit sau credit în coloanele “Bilanţ” sau “Cont de rezultate” astfel:conturile de venituri şi cheltuieli sunt copiate în coloanele “Cont de rezultate” iarconturile de active, datorii şi capital propriu în coloanele “Bilanţ”.

2.5. Totalizarea coloanelor “Cont de rezultate” şi “Bilanţ”. Introducerea profituluinet sau a pierderii nete în ambele perechi de coloane ca element de echilibru şirecalcularea totalurilor pe coloane.

Această ultimă etapă este necesară pentru calculul profitului net sau a pierderii neteşi pentru verificarea exactităţii matematice a foii de calcul.

Profitul net sau pierderea netă este egal cu diferenţa dintre coloana debitoare şi ceacreditoare din Contul de rezultate. De asemenea, acesta este egal cu diferenţa dintrecoloana debitoare şi cea creditoare din bilanţ.

302

14.3. UTILIZAREA FOII DE CALCUL

Foaia de calcul completată este utilă în trei activităţi principale:a) întocmirea situaţiilor financiare;b) înregistrarea operaţiilor de regularizare;c) înregistrarea în jurnal a operaţiunilor de închidere în scopul pregătirii evidenţelor

contabile pentru începerea unui nou exerciţiu.

1.1. Definirea situaţiilor financiareSituaţiile financiare reprezintă documente contabile de sinteză prin care sunt

comunicate informaţii comune necesare majorităţii utilizatorilor.Discutate prin prisma procesului de raportare financiară, ca parte componentă a

acestuia, situaţiile financiare sunt alcătuite de regulă din: bilanţ, contul de profit şipierdere, situaţia modificărilor poziţiei financiare (care pot fi prezentate în diversemoduri, de exemplu ca situaţie a fluxurilor de trezorerie sau situaţie a fluxurilor defonduri), note explicative, alte situaţii şi alte materiale suplimentare care sunt parteintegrantă a situaţiilor financiare. Nu se includ rapoartele directorilor, declaraţiilepreşedintelui, discuţiile şi analizele conducerii şi elementele similare care pot fi incluseîntr-un raport financiar anual.

Situaţiile financiare în formaţia definită prin Cadrul contabil general IASB se aplicăîntreprinderilor comerciale şi industriale din sectorul public şi cel privat. Conceptual,reprezintă întreprindere raportoare acea entitate contabilă pentru care există utilizatori deinformaţii, iar situaţiile financiare constituite principala sursă de informaţii financiare.

Dacă se face recurs la IFRS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, acesta cuprinde unset complet de situaţii financiare şi anume:

(a) bilanţul;(b) contul de profit şi pierdere;(c) o situaţie care să reflecte, după caz:• toate modificările capitalului propriu; fie• modificările capitalului propriu, altele decât cele care rezultă din tranzacţiile de

capital cu proprietarii şi distribuirile către proprietari;(d) situaţia fluxurilor de trezorerie (numerar);(e) politicile contabile şi notele explicative.Directiva a IV-a a UE defineşte situaţiile financiare prin apelaţia de conturi anuale

care cuprind: bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexa sau notele la conturile anuale.Aceste documente trebuie să constituite un tot unitar.

În Programul de dezvoltare a contabilităţii din România, situaţiile financiareanuale cuprind: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie,situaţia modificărilor capitalului propriu, politicile contabile şi notele explicative.

O rezolvare nuanţată este reglementată prin Legea contabilităţii nr. 82/1991 careadoptă sintagma de raportări contabile anuale alcătuite după cum urmează: .

• Pentru persoanele juridice care aplică reglementările contabile armonizate cuDirectiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale decontabilitate, raportările contabile anuale, denumite în contextul prezentei legi “Situaţiifinanciare”, se compun din: bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilorcapitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative.

• Persoanele juridice care nu îndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicareareglementărilor armonizate prevăzute mai sus întocmesc situaţii financiare anuale

303

simplificare, armonizate cu directivele europene, care se compun din bilanţ, cont de profitşi pierdere, politici contabile şi note explicative.

• Situaţiile financiare anuale, pentru toate celelalte persoane cu excepţia celormenţionate mai sus se compun din bilanţ şi cont de profit şi pierdere.

• Societăţile comerciale încadrate prin reglementări speciale în categoriamicroîntreprinderilor aplică reguli contabile specifice, aprobate prin ordin al ministruluifinanţelor publice. Situaţiile financiare anuale pentru microîntreprinderi se compun dinbilanţ şi cont de profit şi pierdere.

• Situaţiile financiare anuale sunt însoţite în toate cazurile, de raportuladministratorilor.

1.2. Prezentarea situaţiilor financiare adoptate în contabilitatea din România.

A. BILANŢUL CONTABILRomânia, prin Ordinul nr. 1.752/2005 al ministrului finanţelor publice pentru

aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a ComunităţilorEconomice Europene şi Standardele de Contabilitate Internaţionale a optat pentru schemadiferenţă sau listă privind bilanţul contabil.

Formatul cerut pentru bilanţ este următorul:

BILANŢ

A. Active imobilizateI. Imobilizări necorporale

1. Cheltuieli de constituire (când reglementările permit imobilizarea acestora)2. Cheltuieli de dezvoltare (când reglementările permit imobilizarea acestora)3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi valori similare şi alte

imobilizări necorporale dacă au fost:(a) achiziţionate contra unei plăţi;(b) create de societate, în cazul în care reglementările permit înscrierea acestora

în active4. Fondul comercial, în cazul în care a fost achiziţionat5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie

II. Imobilizări corporale1. Terenuri şi construcţii2. Instalaţii tehnice şi maşini3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs

III. Imobilizări financiare1. Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului2. Creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului, altele decât cele comerciale3. Titluri sub formă de interese de participare4. Creanţe din interese de participare5. Titluri deţinute ca imobilizări6. Alte creanţe7. Acţiuni proprii în măsura în care legislaţia naţională permite înscrierea

acestora în bilanţ (cu indicarea în note a valorii nominale)

304

B. Active circulanteI. Stocuri

1. Materii prime şi consumabile2. Producţia în curs de execuţie3. Produse finite şi mărfuri4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri

II. Creanţe(Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie să fie

prezentate separat pentru fiecare element)1. Creanţe comerciale2. Sume de încasat de la societăţile din cadrul grupului3. Sume de încasat din interese de participare4. Alte creanţe5. Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat

III. Investiţii financiare pe termen scurt1. Titluri de participare în societăţile din cadrul grupului f2. Acţiuni proprii, în măsura în care legislaţia naţională permite înscrierea

acestora în bilanţ (cu indicarea în note a valorii nominale)3. Alte investiţii financiare pe termen scurt

IV. Casa, şi conturi la bănciC. Cheltuieli în avansD. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separatîmprumuturile în monede convertibile

2. Sume datorate instituţiilor de credit3. Avansuri încasate în contul comenzilor, atâta timp cât nu sunt prezentate

separat ca deduceri de stocuri4. Datorii comerciale5. Efecte de comerţ de plătit6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului7. Sume datorate privind interesele de participare8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările sociale

E. Active circulante nete respectiv datorii curente neteF. Total active minus datorii curenteG. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separatîmprumuturile în monede convertibile,

2. Sume datorate instituţiilor de credit3. Avansuri încasate în contul comenzilor, atâta timp cât nu sunt prezentate

separat ca deduceri din stocuri4. Datorii comerciale5. Efecte de comerţ de plătit6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului7. Sume datorate privind interesele de participare8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările sociale

H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli1. Provizioane pentru pensii şi alte obligaţi similare

305

2. Alte provizioane prevăzute de IASI. Venituri în avansJ. Capital şi rezerve

I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat)II. Prime de capitalIII. Rezerve din reevaluareIV. Rezerve

1. Rezerve legale2. Rezerve pentru acţiuni proprii3. Rezerve statutare sau contractuale4. Alte rezerve

V. Rezultatul reportatVI. Rezultatul exerciţiului financiar

B. CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDEREÎn baza Directivei a IV-a a UE schema – listă a contului de profit şi pierdere bazată

pe clasificarea cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natură, aşa cum este adoptată încontabilitatea din România, se prezintă astfel:

Contul de profit şi pierdere1. Cifra de afaceri netă2. Variaţia stocurilor de produse finite şi produse în curs de execuţie3. Producţia imobilizată4. Alte venituri din exploatare5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi consumabilele

b) Alte cheltuieli din afară6. Cheltuieli cu personalul

a) Salariib) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu menţionarea distinctă a celor referitoare

la pensii7. a) Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale

b) Ajustarea valorii activelor circulante8. Alte cheltuieli de exploatare

Profitul sau pierderea din exploatare9. Venituri din interese de participare10. Venituri din alte investiţii financiare şi împrumuturi ce fac parte din activele

imobilizate, cu menţionarea separată a celor generate de societăţile din cadrul grupului11. Venituri din dobânzi şi alte venituri similare, cu menţionarea separată a celor

generate de societăţile din cadrul grupului12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare deţinute ca

active circulante13. Cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli similare, cu menţionarea separată a

celor ce privesc societăţile din cadrul grupului14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă15. Venituri extraordinare16. Cheltuieli extraordinare17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară18. Impozitul pe profit19. Alte impozite ce nu apar în elementele de mai sus

306

20. Rezultatul exerciţiului financiar21. Rezultatul pe acţiune

• de bază• diluat

Totodată, în notele la situaţiile financiare, este prezentat şi contul de profit şi pierderedupă estimaţii, numai pentru rezultatul din exploatare.

Schema adoptată în acest sens se prezintă astfel:

Analiza rezultatului din exploatare

- mii lei –Indicatorul Exerciţiul

precedentExerciţiul

curent0 1 2

1. Cifra de afaceri netă2. Costul bunurilor vândute şi serviciilor prestate (3+4+5)3. Cheltuielile activităţii de bază4. Cheltuielile activităţilor auxiliare5. Cheltuielile indirecte de producţie6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2)7. Cheltuielile de desfacere8. Cheltuieli generale de administraţie9. Alte venituri din exploatare10. REZULTATUL DIN EXPLOATARE (6-7-8+9)

C. SITUAŢIA MODIFICĂRILOR CAPITALURILOR PROPRII

În România, în cadrul Programului de dezvoltare a contabilităţii a fost adoptatăprima schema, redată mai sus, cu următoarea configuraţie:

307

SITUAŢIA MODIFICĂRILOR CAPITALULUI PROPRIUÎncheiată la data de 31 decembrie2005 – (exemplu)

- mii lei -Element al capitalului

propriuSold la

1 ianuarieCreşteri Reduceri Sold la

31decembrie

Total,dincare

Printransfer

Total,dincare

Printransfer

0 1 2 3 4 5 6Capital subscrisPrime de capitalRezerve din reevaluareRezerve pentru acţiuni proprii

0 1 2 3 4 5 6Rezerve statutare sauContractualeAlte rezerveRezultatul reportat

Profit nerepartizatPierdere neacoperită

Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IASSold creditorSold debitor

Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabileSold creditorSold debitor

Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentaleSold creditorSold debitor

Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluareRezultatul exerciţiului financiar


Notă. Precizările cifrice potrivit modelului de mai sus trebuie să fie însoţite deinformaţii referitoare la:

• natura modificărilor;• tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul;• orice alte informaţii semnificative.

D. NOTELE EXPLICATIVEÎn ţara noastră setul notelor explicative reţin în mod explicit: active imobilizate;

provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi alte provizioane; repartizarea profitului;analiza rezultatului din exploatare; situaţia creanţelor şi datoriilor; principii, politici şimetode contabile; acţiuni şi obligaţiuni; informaţii privind salariaţii, administratorii şidirectorii; exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari;alte informaţii.

308

Schemele prezentate în acest sens de normalizatorii contabilităţii din România seprezintă astfel6:

NOTA 1. ACTIVE IMOBILIZATE

Elementede

active *)

Valoarea contabilă brută**) Deprecieri***)

(amortizare şi provizioane)Sold la

1ianuarie

Creşteri Reduceri Sold la 31decembrie

Sold la1

ianuarie

Depreciereaînregistrată

în cursulexerciţiului

Reducerisau reluări

Sold la 31decembrie

0 1 2 3 4=1+2-3 5 6 7 8=5+6-7

*) Pentru “Cheltuielile de dezvoltare” se vor prezenta motivele imobilizării şi“perioada” de amortizare, cu justificarea acesteia.

**) Se prezintă modificările acesteia în funcţie de tratamentele contabile aplicate***) Se prezintă ajustările care privesc situaţiile anterioare.

NOTA 2. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI ŞICHELTUIELI ŞI ALTE PROVIZIOANE

Denumireaprovizionului

Sold la1 ianuarie

Transferuri*) Sold la31 decembrieÎn cont Din cont

0 1 2 3 4=1+2-3*)Cu explicarea naturii acestora

NOTA 3. REPARTIZAREA PROFITULUI

Destinaţia SumaPROFIT NET DE REPARTIZAT `

- Rezerva legală- Acoperirea pierderii contabile- Dividende

PROFIT NEREPARTIZAT

NOTA 4. ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE

Indicatorul Exerciţiulprecedent

Exerciţiulcurent

0 1 21. Cifra de afaceri netă2. Costul bunurilor vândute şi serviciilor prestate (3+4+5)3. Cheltuielile activităţii de bază4. Cheltuielile activităţilor auxiliare5. Cheltuielile indirecte de producţie6 Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2)

6 După OMFP 1752/2005.

309

7. Cheltuielile de desfacere8. Cheltuieli generale de administraţie9. Alte venituri din exploatare10. REZULTATUL DIN EXPLOATARE 6-7-8+9)

NOTA 5. SITUAŢIA CREANŢELOR ŞI DATORIILOR

CREANŢE Sold la 31 decembrie(col. 2+3)

Termen de lichiditateSub 1 an Peste 1 an

0 1 2 3

DATORII*) Sold la 31 decembrie(col. 2+3)

Termen de exigibilitateSub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani

0 1 2 3 4*)Se menţionează următoarele informaţii:• clauzele legate de achitarea datoriilor şi rata dobânzii aferente împrumuturilor;• datoriile pentru care s-au depus garanţii sau au fost efectuate ipotecări:

- valoarea datoriei;- valoarea şi natura garanţiilor;

• valoarea obligaţiilor pentru care s-au constituit provizioane;• valoarea obligaţiilor privind plata pensiilor.

NOTA 6. PRINCIPII, POLITICI ŞI METODE CONTABILE

Se prezintă:• Abaterile de la principiile contabile şi schimbarea metodelor de evaluare,

menţionându-se: natura; motivele; evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatuluişi poziţiei financiare.

• Tratamentele contabile alternative, menţionându-se: elementele afectate şi valoareaacestora la costul istoric; baza de evaluare adoptată; ajustările efectuate în vedereaaplicării tratamentului contabil alternativ; influenţa asupra rezultatului; conţinutul,limitele şi modalităţile de aplicare.

• Suma dobânzilor incluse în costul de producţie al activelor imobilizate şi circulantecu ciclu lung de producţie

NOTA 7. ACŢIUNI ŞI OBLIGAŢIUNI

Se prezintă următoarele informaţii:• capital social subscris;• numărul şi valoarea totală a fiecărui tip de acţiuni emise;• acţiuni răscumpărabile: data cea mai apropiată şi data limită de răscumpărare;

caracterul obligatoriu sau nu al răscumpărării; valoarea eventualei prime derăscumpărare;

• acţiuni emise în timpul exerciţiului financiar: tipul de acţiuni; numărul de acţiuniemise; valoarea nominală totală şi valoarea încasată la distribuire; drepturi legate dedistribuire: număr, descriere şi valoarea de acţiuni corespunzătoare; perioada deexercitare a drepturilor; preţul plătit pentru acţiunile distribuite;

310

• obligaţiuni emise: tipul obligaţiunilor emise; valoarea emisă şi suma primită pentrufiecare tip de obligaţiuni; obligaţiuni emise de întreprindere, deţinute de o persoanănominalizată sau împuternicită de aceasta: valoarea nominală; valoarea înregistrată înmomentul plăţii.

NOTA 8. INFORMAŢII PRIVIND SALARIAŢII, ADMINISTRATORII ŞIDIRECTORII

Se fac menţiunile cu privire la:• salarizare, directori şi administratori; obligaţiile contractuale cu privire la plata

pensiilor către foştii directori şi administratori; obligaţia totală pentru fiecare categorie;• valoarea avansurilor şi creditelor acordate directorilor şi administratorilor în timpul

exerciţiului; rata dobânzii; principalele clauze ale creditului; suma rambursată până laacea dată; obligaţi viitoare de genul garanţilor asumate de întreprindere în numeleacestora;

• salariaţi: număr mediu aferent exerciţiului; număr mediu (fiecare categorie); salariiplătite sau de plătit aferente exerciţiului; cheltuieli cu asigurările sociale; alte cheltuieli cucontribuţiile pentru pensii.

NOTA 9. EXEMPLE DE CALCUL ŞI ANALIZĂA PRINCIPALILOR INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI

1. Indicatori de lichiditate• Indicatorul lichidităţi curente = Active curente(Indicatorul capitalului circulant) Datorii curente

Valoare recomandabilă acceptabilă – în jurul valorii de 2. Oferă garanţia acopeririidatoriilor curente din active curente.

• Indicatorul lichidităţii imediate = Active curente – Stocuri(Indicatorul test acid) Datorii curente

2. Indicatori de risc• Indicatorul = Capital împrumutat x 100

gradului de îndatorare Capital propriusau

Capital împrumutat x 100

Capital angajatunde:Capital împrumutat = Credite peste 1 anCapital angajat = Capital împrumutat + Capital propriu

• Indicatorul privind acoperirea dobânzilor – determină de câte ori societatea poateachita cheltuielile cu dobânda. Cu cât valoarea indicatorului este mai mică, cu atât poziţiasocietăţii este considerată mai riscantă.

Profit înaintea plăţii dobânzii şi impozitului pe profit = Număr de oriCheltuieli cu dobânda

311

3. Indicatori de activitate (indicatori de gestiune) – furnizează informaţii cuprivire la:

• Viteza de intrare sau de ieşire a fluxurilor de numerar ale întreprinderii.• Capacitatea întreprinderii de a contRONa capitalul circulant şi activităţile

comerciale de bază ale întreprinderii.• Viteza de rotaţie a stocurilor (rulajul stocurilor) – aproximează de câte ori stocul a

fost rulat de-a lungul exerciţiului financiar:Costul vânzărilor = Număr de ori

Stocul mediu• Număr de zile de stocare – indică numărul de zile în care bunurile sunt stocate în

unitate.Stoc mediu x 365 zile

Costul vânzărilor

• Viteza de rotaţie a debitelor – clienţi: dezvăluie eficacitatea întreprinderii încolectarea creanţelor sale. În acest scop se calculează numărul de zile până la data la caredebitorii îşi achită datoriile către întreprindere.

Sold mediu clienţi x 365 zile

Cifra de afaceri

O creştere în valoare a indicatorului poate indica probleme cu contRONul credituluiacordat clienţilor şi, în consecinţă, creanţe mai greu de încasat (clienţi rău platnici).

• Viteza de rotaţie a creditelor – furnizor: aproximează numărul de zile de creditarepe care întreprinderea îl poate obţine de la furnizorii săi. În mod ideal ar trebui să includădoar creditorii comerciali.

Sold mediu furnizori x 365 zile

Achiziţii de bunuri (fără servicii)

unde pentru aproximarea achiziţiilor se poate utiliza costul vânzărilor sau cifra de afaceri.• Viteza de rotaţie a activelor imobilizate – evaluează eficacitatea managementului

activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumităcantitate de active imobilizate:

• Viteza de rotaţie = Cifra de afaceria activelor imobilizate Active imobilizate

• Viteza de rotaţie = Cifra de afaceria activelor totale Total active4. Indicatori ai profitabilităţii – indică eficienţa întreprinderii în realizarea de profit

din resursele disponibile.• Rentabilitatea capitalului angajat – reprezintă profitul pe care-l obţine

întreprinderea din banii investiţi în afacere:

Profitul înaintea plăţii dobânzii şi impozitului pe profitCapitalul angajat

unde capitalul angajat se referă la banii investiţi în întreprindere, atât de către acţionari,cât şi de creditorii pe termen lung şi include capitalul propriu şi datoriile pe termen lungsau activele totale minus datoriile curente.

• Marja brută din vânzări,

312

Profitul brut din vânzări x 100

Cifra de afaceriO scădere a procentului poate scoate în evidenţă faptul că societatea nu este capabilă să şi

contRONeze costurile de producţie sau să obţină preţul de vânzare optim.5. Indicatori privind rezultatul pe acţiune – se determină în conformitate cu

prevederile IAS 33 şi au în vedere:• Rezultatul pe acţiune: indică profit net atribuibil acţiunilor comune: număr de

acţiuni luate în calcul.• Raportul dintre preţul de piaţă al acţiunii şi rezultatul pe acţiune.

NOTA 10. ALTE INFORMAŢII

1. Alte informaţiia) Informaţii cu privire la prezentarea întreprinderii: sediul şi forma juridică a

întreprinderii; ţara de înfiinţare; adresa sediului oficial etc.b) Informaţii privind relaţiile întreprinderii cu filialele, societăţi asociate sau alte

întreprinderi în care se deţin titluri de participare strategice: numele întreprinderilor; ţarade înfiinţare; adresa etc.

c) Modalitatea folosită pentru exprimarea în monedă naţională a elementelorpatrimoniale, a veniturilor şi cheltuielilor exprimate iniţial într-o monedă străină.

d) Informaţii referitoare la impozitul pe profit: proporţia între activitatea curentă şiextraordinară, reconcilierea dintre rezultatul exerciţiului şi rezultatul fiscal, aşa cum esteprezentat în declaraţia de impozit.

e) Cifra de afaceri: prezentarea acesteia pe sectoare economice şi tipuri de pieţe dedesfacere.

f) Cheltuielile cu chiriile şi ratele achitate în cadrul unui contract de leasingoperaţional.

g) Onorariile plătite auditorilor.

2. Înregistrarea operaţiunilor de regularizareÎn general regularizările au fost determinate pe parcursul completării foii de calcul,

deoarece acestea sunt esenţiale pentru întocmirea situaţiilor financiare. În acel moment,operaţiunile de regularizare ar fi putut fi înregistrate în Registrul jurnal. Cu toate acestea,de obicei se amână înregistrarea lor până după completarea foii de calcul şi a situaţiilorfinanciare pentru că această sarcină poate fi îndeplinită odată cu efectuarea operaţiilor deînchidere. Informaţia de completare în Registrul – Jurnal a operaţiilor de regularizarepoate fi pur şi simplu copiată din foaia de calcul, ulterior ele fiind sistematizate în Carteamare.

3. Înregistrarea operaţiilor de închidereOperaţiile de închidere reprezintă înregistrări efectuate în Registrul – Jurnal la

sfârşitul exerciţiului financiar. Prin aceste înregistrări se urmăresc două obiective: înprimul rând operaţiile de închidere pregătesc deschiderea următorului exerciţiu financiarprin soldarea conturilor de venituri şi cheltuieli, în al doilea rând prin operaţiile deînchidere se totalizează veniturile şi cheltuielile unui exerciţiu.

Operaţiile de închidere necesare sunt: transferarea soldurilor creditoare aleconturilor de venituri în contul de Profit şi pierdere, transferarea soldurilor debitoare ale

313

conturilor de cheltuieli în contul Profit şi pierdere, închiderea contului profit şi pierdereprin contul Repartizarea profitului.

14.4. EXEMPLU MONOGRAFIC PRIVIND REALIZAREA CICLULUICONTABIL

Societatea comercială “CONFEX” S.A. este specializată în producerea şi desfacereaarticolelor de îmbrăcăminte. Ea prezintă la începutul exerciţiului financiar următoareasituaţie iniţială în conturi:

1012 Capital subscris vărsat 40 000 lei401 Furnizori 29 000 lei2133 Mijloace de transport 50 000 lei411 Clienţii 4 000 lei5121 Conturi curente la bănci 15 000 lei

314

a) Analiza operaţiilor pe baza documentelor justificativeOperaţia 1

Furnizor: PRODCOM(den., forma juridică) S.A.Nr. Ord. Registru com.Nr. de înreg. Fiscală4567893Localitatea BUCUREŞTIJudeţulContul 23011972Banca ION ŢIRIACCotă TVA 19%

FACTURAFISCALĂ*0477549

SeriaCumpărător CONFEX(den, forma juridică) S.A.Nr. de înreg. Fiscală1234567Localitatea BUCUREŞTIJudeţulContul 101708Banca BCR

Nr. Factură 210Data (ziua, luna, anul)

1.12.2006Nr. Aviz însoţire a mărfii

Nr.crt.

Denumireaproduselor sau

serviciilor

UM Cantitatea Preţ unitar(fără TVA)

- lei -

Valoarea- lei -

ValoareaTVA- lei -

0 1 2 3 4 5(3 x 4) 61.2.

StofăMătase

MM

2020

100150

2.0003.000

3857

Contarea:% = 401 595301 5004426 95

Semnăturaşi ştampilafurnizorului,

Date privind expediţia

Numele delegatului:mijlocul de transport:Expedierea s-a efectuat în prezenţa noastrăla data deoraSemnăturile

Total5.000

95

Semnăturade primire

Totalde plată(col 5 + col 6)

595

315

Operaţia 2

Furnizor: FURNITURI(den., forma juridică) S.A.Nr. Ord. Registru com.Nr. de înreg. Fiscală4536367Localitatea BUCUREŞTIJudeţulContul 1208194Banca BRDCotă TVA 19%


SeriaCumpărător CONFEX(den, forma juridică) S.A.Nr. de înreg. Fiscală1234567Localitatea BUCUREŞTIJudeţulContul 101708Banca BCR



Nr.crt.


serviciilor


- lei -

Valoarea- lei -

ValoareaTVA- lei -

0 1 2 3 4 5(3 x 4) 61.2.

Papiote aţăNasturi

BucBuc

50900

0,60,3

30270

5,751,3

Contarea:% = 401 357302 3004426 57

Semnătura

şi ştampilafurnizorului,



Total300

57



357

316

Operaţia 3

UNITATEA CONFEX Produs, lucrare comandaU O.P.P.A.

DNumărdocu-ment

Data Codpre-dător

Codpri-

mitor

Nr. ComandăCod produs

Nr.Poz.

BON DE CONSUM(colectiv)

Z L A1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

60 10 12 05nr.crt.

Denumireamaterialelor

(inclusiv sort,marcă, profil,dimensiune)

Cont Cantitateanecesară

Cod U/M Cantitateeliberată

Preţ unitar Valoarea

Debitor Creditor 17 18 19 Întregi Z Lei B Lei B14 15 16 21 22

1 Stofă 600 301 m 10 10 1002. Mătase 600 301 m 5 15 753. Papiote aţă 601 302 Buc 40 0,6 244. Nasturi 601 302 Buc 500 0,3 150

Data şi semnătura, Şef compartiment, Gestionar, Primitor,

317

Operaţia 4

ORDIN DE PLATĂ nr. 8 0 PLĂTIŢI 4.000 LEI, ADICĂpatrumii

PLĂTITOR CONFEXS.A.

4 000 000 LEI CĂTRE BENEFICIAR PRODCOMS.A.

ÎN CONTCOD FISCAL 1234567DIN CONT101708DE LA BANCA BCR

REPREZENTÂND platafurnizorului PRODCOMde materii prime

PRIMIRE/ACCEPTARE

SEMNĂTURA

23011972LA ADRESA BANCA IONŢIR1AC

Contarea: 401= 5121 4.000

SEMNĂTURAPLĂTITORULUI

DATA EMITERII12.12.2006

VEŢI PLĂTI NUMAI PRINVirament

LA DATA DE12.12.2006

318

Operaţia 5

Furnizor: PRODCOM(den., forma juridică) S.A.Nr. Ord. Registru com.Nr. de înreg. Fiscală5567993Localitatea BUCUREŞTIJudeţulContul 2345676Banca BRCECotă TVA 19%


SeriaCumpărător CONFEX(den, forma juridică) S.A.Nr. de înreg. Fiscală 1234567Localitatea BUCUREŞTIJudeţulContul 101708Banca BCR



Nr.crt.


serviciilor


- lei -

Valoarea- lei -

Valoarea TVA- lei -

0 1 2 3 4 5(3 x 4) 61.2.

Costume damăCostume Bărbaţi

Buc.Buc.

510

2.5001.500

12.50015.000

2.3752.850

Contarea:% = 401 32.950371 27.0004426 5.225

Semnăturaşi ştampilafurnizorului,

Date privind expediţiaNumele delegatului:mijlocul de transport:Expedierea s-a efectuat în prezenţanoastră la data deoraSemnăturile

Total27.000 5.225



32.950

319

Operaţia 6

Furnizor: PRODCOM(den., forma juridică)S.A.Nr. Ord. Registru com.Nr. de înreg. Fiscală1234567Localitatea BUCUREŞTIJudeţulContul 101708Banca BCRCotă TVA 19%


SeriaCumpărător CONFEX(den, forma juridică) S.A.Nr. de înreg. Fiscală 8956743Localitatea BUCUREŞTIJudeţulContul 456734Banca BCR



Nr.crt.


serviciilor


- lei -

Valoarea- lei -

Valoarea TVA- lei -

0 1 2 3 4 5(3 x 4) 61.2.

Costume damăCostume bărbaţi

Buc.Buc.

38

3.0002.000

9.00016.000

1.7103.040

Contarea:411 = % 29.750

707 25.0004426 4.750

Semnătura



Numele delegatului:mijlocul de transport:Expedierea s-a efectuat în prezenţanoastră la data deoraSemnăturile

Total25.000

4.750

SemnăturaDe primire


29.750

320

Operaţia 7

UNITATEA COFEX Produs, lucrare comandaU O.P.P.A.

DNumărdocu-ment

Data Codpre-dator

Codprimitor

Nr. ComandăCod produs

Nr.Poz.

BON DE PREDARE,TRANSFER,

RESTITUIREZ L A

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 1356 17 12 05

nr.crt

Denumireamaterialelor

(inclusiv sort,marcă, profil,dimensiune)

Cont Cantitateanecesară

Cod U/M Cantitateeliberată

Preţ unitar Valoarea

Debitor Creditor 17 18 19 Întregi Z Lei B Lei B14 15 16 21 221. Sacouri 345 711 buc 15 80 1.2002. Rochii 345 711 Buc 30 50 1.500

Data şi semnătura, Şef compartiment, Gestionar, Primitor,

321

Operaţia 8

Furnizor: CONFEX(den., forma juridică) S.A.Nr. Ord. Registru com.Nr. de înreg. Fiscală1234567Localitatea BUCUREŞTIJudeţulContul 101708Banca BCRCota TVA 19%


SeriaCumpărător BUCUR(den, forma juridică) S.A.Nr. de înreg. Fiscală2534765Localitatea BUCUREŞTIJudeţulContul 876403Banca RELIGIILOR



Nr.crt.


serviciilor


- lei -

Valoarea- lei -

ValoareaTVA- lei -

0 1 2 3 4 5(3 x 4) 61.2.

SacouriCostumebărbăteşti

Buc.Buc.

1020

1.000800

1.00016.000

1903.040

Contarea:411 = % 30.940

701 26.0004426 4.970

Semnătura




Total26.000

4.940



30.940

322

Operaţia 9

ORDIN DE PLATĂ NR. 1 5 PLĂTIŢI 30.000 LEI, ADICĂtreizecimii

PLĂTITOR BUCUR S.A. 30.000 LEI CĂTRE BENEFICIAR CONFEX S.A.

ÎN CONTCOD FISCAL 2534765DIN CONT876403DE LA B.C.R.

REPREZENTÂND platafurnizorului CONFEX dematerii prime

PRIMIRE/ACCEPTARE

SEMNĂTURA

101708LA ADRESA BANCA BCR

Contarea: 5121= 411 30.000




LA DATA DE 22.12.2006

Operaţia 10.

ORDIN DE PLATĂ NR. 1 6 PLĂTIŢI 12.000 LEI, ADICĂdouăsprezecemii

PLĂTITOR CONFEX S.A. 12.000 LEI CĂTRE BENEFICIAR ASIGURAREAASTRA


REPREZENTÂND plataasigurării pe un an

PRIMIRE/ACCEPTARE

SEMNĂTURA


Contarea: 471= 5121 12.000




LA DATA DE 22.12.2006

323

Operaţia 11

ORDIN DE PLATĂ NR. 3 0 PLĂTIŢI 36.000 LEI, ADICĂtreizecişişasemii

PLĂTITOR PRODCONFS.A.

36.000 LEI CĂTRE BENEFICIAR CONFEX S.A:


REPREZENTÂND încasareachiriei anuale

PRIMIRE/ACCEPTARE

SEMNĂTURA


Contarea: 5121= 472 36.000




LA DATA DE 22.12.2006

324

Operaţia 12

Furnizor: AUTOCOM(den., forma juridică) S.A.Nr. Ord. Registru com.Nr. de înreg. Fiscală2364548Localitatea BUCUREŞTIJudeţulContul 904597Banca BRDCota TVA 19%


SeriaCumpărător CONFEX(den, forma juridică) S.A.Nr. de înreg. Fiscală1234567Localitatea BUCUREŞTIJudeţulContul 101708BANCA BCR



Nr.crt.


serviciilor


- lei -

Valoarea- lei -

ValoareaTVA- lei -

0 1 2 3 4 5(3 x 4) 61. Autoturism Dacia

BerlinăBuc. 1 120.000 120.000 22.800

Contarea:% = 404 142.8002133 120.0004426 22.800

Semnătura




Total120.000

22.800



142.800

325

Operaţia 13

UnitateaCONFE

X

NOTAde

contabilitate

OP. PAD. Nr. document Data Nr.poz.

1 Ziua Luna Anul1 2 3 4 5 6 7

1 2 8 1 2 0 6Nr.

crt.

Explicaţii Simbolul conturilor SumaDebitor Creditor

8 9 10

1 Contractare creditbancar pe

termen lung

5 1 2 1 1 6 2 3 0 0 0 0

Întocmit, Verificat, TOTAL -30.000

326

b) Înregistrarea operaţiilor în registrul jurnalRegistru – jurnal LUNA DECEMBRIE 2006

Nr.înreg.

Dataînreg.

Documentul Explicaţii Simboluriconturi

Sume

Felul Nr. Data

D C D C

1 2 3 4 5 6 7 8 9 101 1 Fact 210 1 Achiziţie materii

prime301

4426401 5000

9505950

2 5 Fact 400 5 Achiziţiematerialeconsumabile

3024426

401 3000570

3 570

3 10 BC 60 10 Consum materiiprime

601 301 1750 1750

Consummaterialeconsumabile

602 302 1740 1740

4 12 OP 80 12 Plată furnizor 401 5121 4000 40005 15 Fact 615 15 Achiziţie

mărfuri371

4426401 27000

522532225

6 16 Fact 200 16 Vânzaremărfurişi

411

607

7074427371

29750

19500

250004750

195007 17 BPTR 56 17 Obţinere produse

finite345 711 27000 27000

8 19 Fact 201 19 Vânzareproduse finiteşi

411

711

7014427345

30940

18000

260004940

180009 22 OP 15 22 Încasarea

clientului5121 411 30000 30000

10 22 OP 16 22 Plata asigurăriianuale

471 5121 12000 12000

11 23 OP 30 23 Încasarea chirieianuale

5121 472 36000 36000

12 25 Fact 600 25 Achiziţiemijloc fix

21334426

404 12000022800

142800

13 28 NC 1 28 Contractare creditbancar pe termenlung

5121 162 30000 30000

14 31 Decont 31 RegularizateTVA

44274424

4426 969019855

29545

TOTAL 454270 454270

327

c) Înregistrările sistematice în Cartea mare

FIŞĂ DE CONTContul Capital social subscris vărsat

SimbolCont1012

Pg. 1

Data Documentul

Explicaţii Simbol contcoresp.

Debit Credit D/C Sold

Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 91 BV Sold iniţial 40000 C 40000

Total - 40000 40000

FIŞĂ DE CONTContul Credite bancare pe termen lung

SimbolCont162

Pg. 2

Data Documentul

Explicaţii Simbol contCoresp.


Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 928 NC 1 Contractare

creditbancare pe

termenlung

5121 30000 C 30000

Total - 30000 30000

FIŞĂ DE CONTContul Mijloace de transport

SimbolCont2133

Pg. 3

Data Documentul

Explicaţii Simbol contCoresp.


Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 91 BV Sold iniţial 50000 D 5000025 Fact 600 Achiziţie 404 120000 D 170000

Total 170000 - 170000

FIŞĂ DE CONTContul Materii prime

SimbolCont301

Pg. 4

Data Documentul



Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 91 Fact 210 Achiziţie 401 5000 D 500010 BC 60 Consum 601 1750 D 3250

Total 5000 1750 3250

328

FIŞA DE CONTContul Materiale consumabile

SimbolCont302

Pg. 5

Data Documentul



Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 95 Fact 400 Achiziţie 401 3000 D 300010 BC 60 Consum 602 1740 D 1260

Total 3000 1740 1260

FIŞĂ DE CONTContul Produse finite

SimbolCont345

Pg. 6.

Data Documentul

Explicaţii Simbol contcoresp


Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 917 BPTR 56 Obţinere din

producţie711 27000 D 27000

19 Fat 201 Vânzare 711 18000 D 9000Total 27000 18000 1 9000

FIŞĂ DE CONTContul Mărfuri

SimbolCont371

Pg. 7

Data Documentul



Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 915 Fact 615 Achiziţie 401 27000 D 2700016 Fact 200 Vânzare 607 19500 D 7500

Total 27000 19500 7500

FIŞĂ DE CONTContul Furnizori

SimbolCont401

Pg. 8

Data Documentul



Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 91 BV Sold iniţial 29000 C 290001 Fact 210 Achiziţie

Materiiprime

301 5000

329

4426 950 C 349505 Fact 400 Achiziţie

materialeconsumabile

302 3000

4426 570 C 3852012 OP 80 Plată 5121 4000 C 3452015 Fact 615 Achiziţie

mărfuri371 27000 C 61520

4426 5225 C 66745Total 4000 70745 66745

FIŞĂ DE CONTContul Furnizori de imobilizări

SimbolCont404

Pg. 9

Data Documentul



Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 925 Fact 600 Achiziţie

autoturism2133 120000

4426 22800 C 142800Total - 142800 142800

FIŞĂ DE CONTContul Clienţi

SimbolCont411

Pg. 10

Data Documentul



Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 91 BV Sold iniţial 4000 D 400016 Fact 200 Vânzare

mărfuri707 25000

4427 4750 D 3375019 Fact 201 Vânzare

produsefinite

701 26000

4427 4940 D 6496022 OP 15 Încasare 5121 30000 D 34690

Total 64690 30000 34690

330

FIŞĂ DE CONTContul TVA deductibilă

SimbolCont4426

Pg. 11

Data Documentul



Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 91 Fact 210 Achiziţie

materiiprime

401 950 D 950

5 Fact 400 Achiziţiemateriale

consumabile

401 570 D 1520

15 Fact 615 Achiziţiemărfuri

401 5225 D 6475

25 Fact 600 Achiziţieautoturism

404 22800 D 29545

31 Decont Regularizare 44274424

969019855

0

Total 29545 29545

FIŞA DE CONTContul TVA colectată

SimbolCont4427

Pg. 12

Data Documentul



Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 916 Fact 200 Vânzare

mărfuri411 4750 C 4750

19 Fact 201 Vânzareproduse

finite

411 4940 C 9690

31 Decont Regularizare 4424 9690Total 9690 9690 0

FIŞA DE CONTContul TVA de recuperat

SimbolCont4424

Pg. 13

Data Documentul



Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 931 Decont Regularizare 4426 19855 D 19855

Total 19855 19855

331

FIŞA DE CONTContul Cheltuieli în avans

SimbolCont471

Pg. 14

Data Documentul



Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 922 OP 16 Plata

asigurării peun an

5121 12000 D 12000

Total 12000 12000

FIŞA DE CONTContul Venituri în avans

SimbolCont472

Pg. 15

Data Documentul



Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 923 OP 30 Încasarea

chiriei pe unan

5121 36000 C 36000

Total 36000 36000

FIŞA DE CONTContul Conturi curente la bănci

SimbolCont5121

Pg. 16

Data Documentul



Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 91 BV Sold iniţial 15000 D 1500012 OP 80 Plată

furnizor401 4000 D 11000

22 OP 15 Încasareclient

411 30000 D 41000

22 OP 16 Platăasigurare

anuală

471 12000 D 29000-

23 OP 30 Încasarechirieanuală

472 36000 D 65000

28 NC 1 Contractarecredit

162 30000 D 95000

Total 111000 16000 95000

332

FIŞĂ DE CONTContul Cheltuieli cu materii prime

SimbolCont601

Pg. 17

Data Documentul



Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 910 BC 60 Consum

materiiprime

3 01 1750 D 1750

Total 1750 R 1750

FIŞĂ DE CONTContul Cheltuieli cu materialele consumabile

SimbolCont602

Pg. 18

Data Documentul



Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 910 BC 60 Consum

materialeconsumabile

302 1740 D 1740

Total 1740 1740

FIŞĂ DE CONTContul Cheltuieli privind mărfurile

SimbolCont607

Pg. 19

Data Documentul



Felul Nr.1 2 3 4 5 6 7 8 916 Fact 200 Vânzare

mărfuri371 19500 D 19500

Total 19500 19500

FIŞĂ DE CONTContul Venituri din vânzarea produselor finite

SimbolCont701

Pg. 20

Data Documentul Explicaţii Simbol contcoresp

Debit Credit D/C SoldFelul Nr.

1 2 3 4 5 6 7 8 919 Fact 201 Vânzări

produsefinite

411 26000 C 26000

Total 26000 26000

333

FIŞĂ DE CONTContul Venituri din vânzarea mărfurilor

SimbolCont707

Pg. 21



1 2 3 4 5 6 7 8 916 Fact 200 Vânzare

mărfuri411 25000 C 25000

Total 25000 I 25000

FIŞĂ DE CONTContul Venituri din producţia stocată

SimbolCont711

Pg. 22



1 2 3 4 5 6 7 8 917 BPTR 56 Obţinere

produsefinite

345 27000 C 27000

19 Fact 201 Vânzareproduse

finite

345 18000 D 9000

Total 18000 27000 9000

d) Întocmirea foii de calcul

Denumireacontului

Balanţă deverificare

Regularizări Balanţă deverificarerectificată

Cont derezultate

Bilanţ

Debit Credit Debit Credit Debit Credit Debit Credit Debit Credit1012 40000 40000 40000162 30000 30000 300002133 170000 170000 170000281 10000 10000301 3250 3250 3250302 1260 1260 1260345 9000 9000 9000371 7500 7500 7500401 66745 66745 66745404 142800 142800 142800411 34690 34690 34690442644274424 19855 19855 19855471 12000 1000 110110472 36000 3000 33000 330005121 95000 95000 95000

334

601 1750 1750 1750602 1740 1740 1740607 19500 19500 19500613 1000 1000 1000681 10000 10000 10000701 26000 26000 26000706 3000 3000 3000707 25000 25000 25000711 9000 11400

09000

Total 375545 375545 14000 389545 389545 33990 63000 351555 322545Profitbrut

29010 29010

Total 63000 63000 351555 351555

e) Întocmirea situaţiilor financiare

A. BILANŢ ÎNCHEIAT LA DATA DE 31.12.2006

31.12.2005 31.12.2006A. Active imobilizate 150000 160000I. Imobilizări necorporale -1. Cheltuieli de constituire (când reglementările permitimobilizarea acestora)2. Cheltuieli de dezvoltare (când reglementările permitimobilizarea acestora)3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi valorisimilare şi alte imobilizări necorporale dacă au fost:(a)achiziţionate contra unei plăţi;(b)create de societate, în cazul în care reglementările permitînscrierea acestora în active

-

4. Fondul comercial, în cazul în care a fost achiziţionat5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţieII. Imobilizări corporale 150000 1600001. Terenuri şi construcţii2. Instalaţi tehnice şi maşini 150000 1600003. Alte instalaţi, utilaje şi mobilier4. Avansuri şi imobilizări corporale în cursIII. Imobilizări financiare -1. Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrulgrupului

-

2. Creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului, altele decâtcele comerciale

-

3. Titluri sub formă de interese de participare -4. Creanţe din interese de participare -S. Titluri deţinute ca imobilizări -6. Alte creanţe -7. Acţiuni proprii în măsura în care legislaţia naţională permiteînscrierea acestora în bilanţ (cu indicarea în note a valorii

-

335

nominale)B. Active circulante 130000 170555I. Stocuri 20000 210101. Materii prime şi consumabile 2000 45102. Producţia în curs de execuţie - -3. Produse finite şi mărfuri 18000 165004. Avansuri pentru cumpărări de stocuriII. Creanţe 30000 54545(Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare deun an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element)1. Creanţe comerciale 20000 346902. Sume de încasat de la societăţile din cadrul grupului - -3. Sume de încasat din interese de participare -4. Alte creanţe 10000 198555. Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsatIII. Investiţi financiare pe termen scurt - -1. Titluri de participare în societăţile din cadrul grupului2. Acţiuni proprii, în măsura în care legislaţia naţionalăpermite înscrierea acestora în bilanţ (cu indicarea în note avalorii nominale)

- -

3. Alte investiţii financiare pe termen scurt - -IV. Casa şi conturi la bănci 80000 95000C. Cheltuieli în avans 10000 11009D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an 200000 2095451. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-seseparat împrumuturile în monede convertibile

- -

2. Sume datorate instituţiilor de credit3. Avansuri încasate în contul comenzilor, atâta timp cât nusunt prezentate separat ca deduceri de stocuri

- -

4. Datorii comerciale 200000 2095455. Efecte de comerţ de plătit6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului7. Sume datorate privind interesele de participare8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurărilesocialeE. Active circulante nete respectiv datorii curente nete 200000 209545F. Total active minus datorii curente 90000 132010G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an 10000 300001. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-seseparat împrumuturile în monede convertibile2. Sume datorate instituţiilor de credit 10000 300003. Avansuri încasate în contul comenzilor, atâta timp cât nusunt prezentate separat ca deduceri din stocuri

- -

4. Datorii comerciale - -5. Efecte de comerţ de plătit - -6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului - -7. Sume datorate privind interesele de participare - -8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru - -

336

asigurările socialeH. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli - -1. Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare - -2. Alte provizioane prevăzute de IAS - -1. Venituri în avans 20000 33000J. Capital şi rezerve 60000 690101. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi celnevărsat)

45000 40000

II. Prime de capital - -111. Rezerve din reevaluare -IV. Rezerve - -1. Rezerve legate - -2. Rezerve pentru acţiuni proprii - -3. Rezerve statutare sau contractuale - -4. Alte rezerve - -V. Rezultatul reportat - -VI. Rezultatul exerciţiului financiar 15000 29010

B. CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE LA 31.12.2006

31.12.2005 31.12.2006Contul de profit şi pierdere

1. Cifra de afaceri netă 20000 345002. Variaţia stocurilor de produse finite şi produse în curs deexecuţie

5000 9000

3. Producţia imobilizată - -4. Alte venituri din exploatare - -5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi consumabilele 1000 3490b) Alte cheltuieli din afară - -6. Cheltuieli cu personalula) Salariib) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu menţionarea distinctă acelor referitoare la pensii

- -

7. a) Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporaleb) Ajustarea valorii activelor circulante8. Alte cheltuieli de exploatare 9000 11000Profitul sau pierderea din exploatare 15000 290109. Venituri din interese de participare - -10. Venituri din alte investiţii financiare şi împrumuturi ce facparte din activele imobilizate, cu menţionarea separată a celorgenerate de societăţile din cadrul grupului

- -

11. Venituri din dobânzi şi alte venituri similare, cu menţionareaseparată a celor generate de societăţile din cadrul grupului

- -

12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a investiţiilorfinanciare deţinute ca active circulante

- -

13. Cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli similare, cumenţionarea separată a celor ce privesc societăţile din cadrulgrupului

- -

337

14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă - -15. Venituri extraordinare - -16. Cheltuieli extraordinare - -17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară - -18. Impozitul pe profit - -19. Alte impozite ce nu apar în elementele de mai sus - -20. Rezultatul exerciţiului financiar21. Rezultatul pe acţiune - -

• de bază - -• diluat - -

C. SITUAŢIA MODIFICĂRILOR CAPITALULUI PROPRIUÎncheiată la data de 31 decembrie 2006

Creşteri ReduceriElement al capitalului propriu Sold la

1ianuarie

Total,dincare

Printransfer

Total,dincare

Printransfer

Sold la31

decembrie0 1 2 3 4 5 6

Capital subscris 40000 - - - -40000Prime de capitalRezerve din reevaluareRezerve pentru acţiuni propriiRezerve statutare sauContractualeAlte rezerveRezultatul reportat

Profit nerepartizatPierdere neacoperită

Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IASSold creditorSold debitor

Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabileSold creditorSold debitor

Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentaleSold creditorSold debitor

Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluareRezultatul exerciţiului financiar

Sold creditor - 29010 - - - 29010Sold debitor

338

D. NOTELE EXPLICATIVENOTA 1. ACTIVE IMOBILIZATE

Valoarea contabilă brută Deprecieri***)

(amortizare şi provizioaneElemente

deactive*)

Sold la1

ianuarie

Creşteri Reduceri Sold la31

decembrie

Sold la1

ianuarie

Depreciereaînregistrată

în cursulexerciţiu-

lui

ReduceriSau

reluări

Sold la31de-

cembrie

0 1 2 3 4=1+2-3 5 6 7 8=5+6-7

170000 - 170000 - 10000 - 160000

NOTA 2. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI ŞI ALTEPROVIZIOANE

TransferuriDenumirea

provizionuluiSold la 1 ianuarie in cont Din cont Sold la 31

decembrie0 1 2 3 4=1+2-3

NOTA 3. REPARTIZAREA PROFITULUI

Destinaţia SumaPROFIT NET DE REPARTIZAT 29010

- Rezerva legală 14505- Acoperirea pierderii contabile -- Dividende 10000

PROFIT NEREPARTIZAT 4505

NOTA 4. ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE

Indicatorul Exerciţiulprecedent

Exerciţiulcurent

0 1 21. Cifra de afaceri netă 345002. Costul bun urilor vândute şi serviciilor prestate (3+4+5) 144903. Cheltuielile activităţii de bază 144904. Cheltuielile activităţilor auxiliare -5. Cheltuielile indirecte de producţie -6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2) 200107. Cheltuielile de desfacere -8. Cheltuieli generale de administraţie -9. Alte venituri din exploatare 9000

10 REZULTATUL DIN EXPLOATARE (6-7-8+9) 29010

339

NOTA 5. SITUAŢIA CREANŢELOR ŞI DATORIILOR

CREANŢE Sold la 31decembrie

Termen de lichiditate

(col. 2 +3) Sub 1 an Peste 1 an0 1 2 3

Clienţi 34690 34690TVA de recuperat 19855 19855

DATORII*) Sold la Termen de exigibilitate31 decembrie

col. 2+3)Sub 1 an 1 -5 ani Peste 5 ani

0 1 2 3 4Furnizori 66754 66754

Furnizori deimobilizări

142800 142800

Credite bancare petermen lung

30000

NOTA 9. EXEMPLE DE CALCUL ŞI ANALIZĂ A PRINCIPALILORINDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI

1. Indicatori de lichiditate

• Indicatorul lichidităţii curente = Active curente = 170555 = 0,81(Indicatorul capitalului circulant) Datorii curente 209545

• Indicatorul lichidităţii imediate = Active curente – Stocuri =

(Indicatorul test acid) Datorii curente

= 170555 – 21010 = 0,71

209545

2. Indicatori de risc

• Indicatorul = Capital împrumutat x 100

gradului de îndatorare Capital propriusauCapital împrumutat x 100 = 30000 = 0,43

Capital angajat 69010

unde:Capital împrumutat = Credite peste 1 anCapital angajat = Capital împrumutat + Capital propriu

3. Indicatori ai profitabilităţii – indică eficienta întreprinderii în realizarea deprofit din resursele disponibile.

340

• Rentabilitatea capitalului angajat – reprezintă profitul pe care-l obţineîntreprinderea din banii investiţi în afacere:

Profitul înaintea plătii dobânzii şi impozitului pe profit = 29010 = 0,29

Capitalul angajat 99010

unde capitalul angajat se referă la banii investiţi în întreprindere, atât de către acţionari,cât şi de creditorii pe termen lung şi include Capitalul propriu şi datoriile pe termen lungsau activele totale minus datoriile curente.

• Marja brută din vânzări,

Profitul brut din vânzări x 100 = 13500 = 0,39

Cifra de afaceri 34500

341

CHAPTER 1

THE HISTORY AND EVOLUTION OF ACCOUNTING

The initiation of accounting, as both science and system of registering principles andtechniques, is the result of a long, complicated process. Its origins are sometimes found inthe simple, primary forms of accounting in Antiquity.

Yet, it is fair to say that, even if the first notes (take in various rudimentary andsporadic ways) can be found at the peoples of antiquity, these cannot be seen asaccounting recordings, as they were not based on certain principles and made accordingto a coherent system.

Accounting is a vast, complex science; its origin can be found in Antiquity – as it ishighlighted in a paper – but its technique was perfected by the Italians, at the end of theMiddle Ages.

The beginning of accounting is to be found in the commercial registers where,beginning with the development of the merchandise exchanges and the credit relations,the accounting started to be systematically kept. The oldest double-entry account bookmentioned in the Italian reference literature is the one belonging to the bankers of the cityof Geneva, dated 1340. It is believed that the status of several Italian cities had to containobligatory norms of accounting (by bankers and merchants), starting with 1200.

The first paper analyzing and presenting the commercial registers/ledgers and therules of accounting was written by B. Cotrugli and it was entitled ‘Della mercatura e delmercante perfetto’. The father and founder of accounting is Luca Paciolo, a famousmathematician who published the paper called “Suma de l’aritmetica, geometria,proportioni et proporzionalita” in 1494, in Venice.

The same for Romania, the keeping of registers represented the first step towardsconstituting the accounting. The first paper regarding it was published in 1837, in Brasov,called ’The Commercial Law’ and belonging to E.I. Nichifor. It was translated fromGerman. Important contributions in this field also had D. Iancu, I Ionescu de la Brad, whomilitated for applying accounting to agriculture, Th. Stefanescu, a teacher at theCommercial School in Bucharest, who first published in 1880, a complete course onaccounting, entitled ‘Curs de contabilitate in partida dubla’ (‘A Course on the Double-entry Accounting’)

Beginning with 1913, S. Iacobescu – a teacher at the Academy of Industrial andCommercial Studies in Bucharest – together with professor A. Sorescu, published acourse ‘Commercial Accounting Regarding the Special Laws of Commerce’. I. Evianpublished various papers such as 'The Account Theory' in 1940, 'The Double-entryAccounting, a Relational Understanding of Economics' (1946) and elaborated in 1941 thefirst draft law towards a standardization of accounting.

Accounting is an informational discipline. It studies the effects of economictransactions and other events on the financial and economic situation, and also on theperformances of an enterprise, with the purpose of informing the internal and externalusers.

Accounting is not only a discipline which can give financial information about acertain enterprise, because of its language, its own concepts and procedures. These piecesof information form the basis for an evaluation of the enterprise by a group of users frominside and outside the firm.

342

CHAPTER 2

ACCOUNTING – A COMPONENT OF THE ECONOMICSYSTEM OF INFORMATION

Accounting is both a science and a field of practice integrated in the economicsystem of information. As a component of this system, accounting gives almost all theinformation necessary to take decisions at a micro and macroeconomic level, on short orlong term. Accounting was born out of the practical necessities of the economic activityand has developed along with it.

The subject of accounting always had an objective character, it has developedgradually, along with the qualitative and quantitative evolution of the economic activity,of the succession of different ways of production. The accounting studies the value of theeconomic activity, at a micro and macroeconomic level, regarded as the material andcurrency means used by the patrimony units in their activity, the economic processes(supply, production, sale), the sources of the means and results of the economic agent’sactivity.

The scientific character of the accounting stands also for its own method of research,using own proceedings (balance sheet, account, checking balance) and also proceedingswhich are those of different disciplines (observation, classification, verification).

Accounting finds its usefulness in the social-economic life, being an essential andactive instrument of economic, financial and administrative research of the patrimonyunits; It reflects in a financial way the tangible and intangible assets, the rights,obligations and other elements of the patrimony, the movements and changes determinedby the economic and financial transactions, on the expenses, the income and the resultswhich have been obtained. The usefulness of accounting has always and still isdetermined by the necessity of the patrimony units to be aware of the things they own,their activities and results, the interest of the third (partners, shareholders, creditors) inknowing the situation and evolution of the institution, the fiscal authorities in establishingthe taxes.

As a scientific discipline, accounting (a component of the system of social-economicsciences) deals with establishing the principles, standards, rules of the processing of theaccounting data. It also deals with the documented recording of the economic andfinancial transactions regarding the movement of material and financial assets, theeconomic processes, their sources and contRON, with a view to characterize generally theeconomic and financial status and to specify the results which have been obtained by thepatrimony units during a certain period of time, using its own procedures in order toaccomplish the subject.

Accounting, as a science, has discovered and come up with most general principles,such as: the principle of the double representation and of the double-entry.

As an accounting technique, accounting stands for procedures of applying theprinciples and standards established by the accounting science, using ledgers, accounts,forms, etc., in order to obtain information necessary to take decisions, being a form ofeconomic accounting.

As a scientific discipline, according to its own research, accounting has the followingtasks:

- The exact definition of its subject and field;

343

- The definition of the method of research and of its proceedings, with a view tothe standards and general principles which must be based on a precise terminology,identical to all the users of the accounting information.;

- The establishment of the RONe and the place it has in what concerns the sciencesand the economic accounting;

- The elaboration of the means of putting accounting into practice (documents,registers, forms) in order to assure the comparing of the accounting information in timeand space.

Organized in each administrative institution, the applied accounting (as a maininstrument of knowledge administration and contRON of the patrimony and the givenresults) – has a series of specific tasks, among which we find:

- The supply with data and information necessary to elaborate the programs, whereit is essential the Budget of Income and Expenses;

- The chronological recording of the economic and financial transactions;- The contRON of the patrimony operations, of the exactness of accounting data;- Accounting has to contribute with data and information to the increasing of the

economic effectiveness, by using in a judicious way the production factors which have toassure the retrieving of the expenses out of the income and the profit obtained;

- The supply with data and necessary information in order to regularly come upwith synthesis documents which constitute an image of the patrimony, of the financialstatus and the results, so that these pieces of information should be used by all the userswhen taking an economic decision.

In management, accounting has a lot of important functions, such as:- the recording function;- the informing function;- the contRON and audit function;- the forecasting function;The main systems are those in simple and double entry, which are dominant in both

theory and practice:Accounting in simple entry is called so because an economic transaction is registered

in one entry. For example, the entrance of a sum of money into pay office is registered atthe ‘Pay office’ entry.

Accounting in double entry considers the representation of the economic transactionsby recording in two entries, at the same time, an entry which shows the origin and anotherwhich indicates the destination.

The single and double circuits systems are created according to the concept oforganizing the accounts.

The accounting system with a single circuit (monist) organizes the accounts in onlyone flux inside the economic circuit: capital-supply-manufacture-sale-accomplishment –both for the transactions regarding the relations with the third (the external functions) andthose regarding the internal administration (the internal functions).

The double circuit accounting system (dualist) organizes the accounts so to delimit,in distinct circuits, those which have as an object the recording of the patrimony elementsand operations, which are related to the exchanges and the relations with the third, as wellas the financial results, and in a different circuit the accounts which record the internaladministrative operations, regarding the production, the costs and the profitability of theproducts, work or services provided. Thus is formed the circuit of the financial or generalaccounting and the circuit of the internal administrative accounting.

344

The financial or general accounting is based on unitary norms regarding itsorganization and management, which are stipulated by law, having an obligatorycharacter for all the patrimony units:. This has for its objectives the recording of all thetransactions which can affect the institution‘s patrimony, with a view to determine thefinancial result, the supply with necessary information (both for the needs of the units andfor their relations with the third (partners or shareholders, customers, suppliers, banks,fiscal authorities).

The financial accounting information, which is specific to this level of accounting, isdestined to the external users such as: investors, employees, creditors, the government orthe public, and it is delimited by the annual financial situations which are composed of:the balance sheet, the profit and loss account, the situation of the changes in one’s owncapital, the situation of the treasury flux and accounting policies, explanatory notes.

The internal administrative accounting has as its main goal the contRON of theproduction factors with a view to obtain several products, works, quality services withrational costs.

So, this is organized by each patrimony institution, according to the specific of itsactivity, and also to its own necessities. It has the following main goals: calculating theproduction costs, establishing the results and profitability of the products obtained and ofthe accomplished pieces of work, making up the budget of income and expenses owed todifferent activities, following and contRONling this last one in order to find out theresults and supplying the data necessary to initiate the decisions regarding theadministration of the patrimony.

345

CHAPTER 3

THE SUBJECT AND METHOD OF ACCOUNTING

Accounting, as a technique of recording and keeping the registers, picks up theeconomic, juridical, financial and administrative facts, it registers them, it groups themtogether, according to identical and homogenous values and some criteria and specificknowledge. Regarded as technique and recording method, accounting reflects andcontRONs, according to its own system of information, the patrimony of the economicand administration units, autonomous from an administrative point of view, the changeswhich happen because of the supplying, manufacture and sale processes, as well as theresults of the economic activity.

As a science, accounting studies and initiates the principles, method and normsaccording to which the process of accounting reflection of the economic phenomenafollowing, at the same time, to apply these principles and standards, as well as theirimprovement. According to the administrative conception, the object of accounting standsfor the reflection and value contRON of the administrative facts, in order to obtainmaximum economic effects, with minimum effort.

The juridical conception: accounting is the science of recording the exchangeequalities in a person's patrimony.

The economic conception defines the object of accounting as a circuit of the capitalregarded as related to its destination (fixed and circulating capital) and to the way ofgaining (own or foreign capital).

The patrimony is made up of all the economic rights and obligations expressed incurrency, together with the goods they refer to, belonging to a natural or legal person, nomatter the source. So, in order for the patrimony to exist, two interdependent elements arenecessary:

- the subject of patrimony, meaning a natural or legal person to own andadministrate the material goods, the rights and obligations, who can exercise provisionand administration documents over the patrimony.

- the specific goods and currency values which make it up, as an object of therights and obligations relation.

The patrimony represents the ensemble of the rights and obligations with aneconomic value, belonging to a natural and legal person, as well as the goods they referto.

In defining and analyzing the patrimony as an object of accounting there are threeconceptions: juridical, economic and economic-juridical.

According to the juridical conception, it is believed that the patrimony represents allthe rights and obligations with an economic content of a certain subject.

According to the economic conception, the patrimony is considered to be the total ofthe economic goods expressed in currency, including the results of their usage, thatbelong to a natural or legal person.

By associating the two conceptions, they reached an economic-juridical definition ofthe patrimony, according to which this is a complex of rights and obligations along withtheir objects of rights and obligations evaluated in currency.

The content of the subject of accounting is the patrimony, the evidence (account,calculation and contRON of the existence, movement and transformation of the economic

346

means inside the economic process, the final result of these movements andtransformations, the juridical relations of a money-patrimony nature which generatesrights and obligations, mirrored in currency and sometimes in a quantitative way insidethe perimeter of the patrimony units.

A first ensemble of relations delimited and studied by the accounting subject is theone created between the economic assets, as objects of rights and obligations, on one side,the rights and obligations regarding these goods, on the other. The equation created thuslooks like this:

Economic assets = Rights + ObligationsActing in the name of the society, the entrepreneurs do not hire their own patrimony,

but the one belonging to the society, the material responsibility coming to this one. As aconsequence, the entrepreneur has obligations towards the owners, and the equation ofthe patrimony looks like this:

Economic assets = Obligations towards the owner + Obligations towards thethird

Interpreted according to the economic capital category, the exchange relationsstudied by accounting represent the relations between the rights and money obligations,on one side, and the economic assets invested and used inside an enterprise, on the other.The money rights correspond to the own capital, the obligations of the foreign capital,and the economic assets represent the way of investments and using of the capital. So, theequation looks like this:

Economic assets = Own capital + ObligationsAccording to the previous exchange relations, accounting has the informational

capacity as to unveil the situation of the patrimony and to calculate the result. Thesituation of the patrimony is described from the viewpoint of the property relations thesubject finds himself in, the equation looking like this:

The assets of the patrimony - Obligations with an economic value = Own capitalA second ensemble of exchange accounts represented and unveiled in accounting is

specific to the activities which produce qualitative and quantitative transformation in thepatrimony mass. The equilibrium created thus is an expression of the fact that anydeveloping activity is simultaneously consuming resources and producing results, andinformationally the cause of the result is unveiled. So, the equation of the result looks likethis:

Expenses ± Result = IncomeBy remitting the two equations, the one of the patrimony situation and result, there

can be written by the fundamental equality of accounting:Assets ± Expenses = Liabilities + IncomeThe third ensemble of exchange relations studied in the accounting subject is the one

regarding the financial situation of the patrimony entity. To this purpose the economicand financial transactions, which produce modifications in the patrimony are grouped likethis: investments, financing and runnings.

The subject of accounting stands for the evidence, calculus, analysis and contRON ofthe exchange relations between the allocation and financing, destination and source,utilization and re-production of the economic values separated in the patrimony, with theunveiling of the net and financial situation of the patrimony, as well as that of the resultswhich have been obtained.

Accounting is organized inside each unit of the patrimony (autonomousadministrations or national companies, commercial societies, public institutions, co-

347

operative organizations and other units with a juridical personality) and of the natural andlegal persons which have commercial activities.

The patrimony units can be state property or private property, depending on the formof property. The commercial societies, depending on the form of constitution andfunctioning, can be of several types: in collective name, in simple limited partnership, inshares limited partnership, on shares, and with limited liability.

While a country’s economy grows more and more complex, the interdependenciesbetween its structural variables increase, the action sphere of accounting spreads at amacro-economic level. This is how the national accounting appears.

The fundamental objective of accounting, as social practice, is the supply ofinformation likely to assure a real image of the patrimony financial situation and results.

As the accounting standards become settled, meaning that they are imposed by legaltexts and other obligatory texts, the real image is defined in three terms: regularity,honesty and fidelity.

Besides the fundamental objective, the real image subordinates a series of objectiveswhich are partial or derivative such as:

a. the observation and grouping of all the necessary information towards adescription of the real image of the patrimony, of the financial situation and the result.

b. the recording of the accounting data in order to be thought over and transmitted indue time to the information consumers.

c. the accounting information must provide to the users and adequate, clear, correctand complete description of the transactions, events and situations.

d. the providing of the comparison between information during the successiveexercises by permanently applying the rules, methods and proceedings.

Accounting, as any other scientific discipline, has its own method of research basedon certain laws, principles, which reflect its particularities and essence – in order toachieve its subject of study.

The fundamental principles of accounting(‘generally admitted’)

* The principles of recording the economic-financial transactions:- the principle of continuous and complete recording;- the principle of the uniformity of accounting recording- the principle of the documentary initiation of the accounting recording- the principle of accounting.

* The principles of the double entry:- the principle of the double representation- the principle of the double recording- the principle of the double calculus of the accounting result- the principle of chronological and systematic recording- the principle of the analytical and synthetic recording

* The principles of observation:- the principle of the entity- the principle of the continuity in activity- the principle of the independence of the exercise- the principle of the permanence in method- the principle of the intangibility of the balance sheet

* The principles of quantifying or measurement:

348

- the principle of the monetary quantifying- the principle of the historic cost- the principle of the prudence- the principle of the relative importance (significance limit)- the principle of m-compensation- the principle of the economic prevailing the juridic- the principle of the separate evaluation

The proceedings of the method of accounting

The proceedings which are common to all sciences: observation, judgment,comparison, classification, analysis, synthesis, etc.

The specific proceedings, used by the accounting method in order to research andstudy its subject, are the following: the balance sheet, the account and the checkingbalance.

The proceedings of the accounting method, which are common to some othereconomic disciplines: the documents, evaluation, calculus, and assessment.

The activity of the patrimony unit has a continuous way. Due to this situation, inorder to establish the patrimony situation, and the calculus of the results, they share thetime in equal periods, usually one year. These periods are called financial exercises oraccounting exercises. In Romania, as well as in the majority of the European countries,the accounting exercise coincides with the civil year. As it is shown in the Law ofaccounting, the financial exercise begins with the 1st of January and ends with the 31st ofDecember, except for te first year of activity, when it starts at the date of initiation.

349

CHAPTER 4

THE BASIC MODELS REGARDING THE STATE OFPATRIMONY AND THE RESULTS OBTAINED

THE BALANCE SHEET – MODEL REGARDING THE STATE OF THEPATRIMONY

The balance sheet represents the quintessence of accountancy. It opens and closes thecycle of accounting operations, materialising the double representation of the patrimonyand presenting, in a generalised and synthesised form, the economic-financial state of theenterprise.

The balance is a procedure of the method of accountancy, through which it ispresented simultaneously, orderly, and synthetically, the patrimony and the economic-financial state of the enterprise. It is displayed as a general picture, comprising in asynthetic form and in a value expression, the fixed and circulating assets (goods, means)existent at a certain moment in the enterprise, and the sources that they were constitutedof (financed), as well as the economic-financial results obtained during the period thebalance is drawn up.

The balance is drawn up at stated times, that coincide as a rule, with the end of themanagement period. At these stated times the patrimony of the enterprise is regarded in astatic manner. For comparison and dynamic analysis, the two parts of the balance sheetcontain each two columns: one for the management year/period (N), and the other one forthe preceding year/exercise/ period (N-1).

The RONe of the balance concerns both the accounting knowledge, the achievementof the object of accountancy and the practice of the book-keeping.

On the level of the accounting knowledge, the balance has the RONe to demonstrateand attain the double representation. It raises the process of knowing to the superior levelof synthesising and generalising the information. This way the interdependence and thecorrelations that characterise the economic activity detach themselves, as well as theinfluence factor. At the same time, the balance sheet is the starting point for thesubstantiation and knowing of the accounts functioning rules.

On the level of the accounting practice and of the leading work of the administeredenterprises, the balance enables the correlation of all accounts that the patrimonialelements are reflected in. It is the procedure which opens and closes an accounting cycle,offering an image on the economic-financial state of the enterprise, providing informationfor the financial analysis on different levels.

The balance fulfils several functions that result both from its RONe on the level ofknowledge, and from its quality of instrument of accountancy:

The reflection and generalisation function; The contRON and analysis function; The settlement of the patrimony function.

From the point of view of the informational system and of the drafting place, we candistinguish:

The primary and analytic balance – it is drawn up on the level of the economic unitsand institutions with judicial status and includes the patrimony engaged in its activity.

350

The support or source of data for this type of balance sheet relies on the system ofaccounts employed in the accountancy of the enterprise.

The synthetic and centralising balance – it is drafted by centralizing the primarybalance sheets in national accounts and on the level of the economy. On this basis, thesynthetic balance sheet of the national economy is drawn up on the level of the Ministryof Public Finance.

From the point of view of the drafting moment, we can distinguish:- the initial or foundation balance – it does not contain economic

results;- the management or current balance (half-yearly, yearly);- the final, liquidation or fusion balance.

Balancing structures regarding the patrimony

The balancing assets

The assets contain the economic goods or means that the enterprise disposes of. Inother words, the assets indicate the use of capital as durable goods, stocks, book debtdisposable funds and other values, and the liabilities indicate the origin of the capital. Theassets point out the destination and liquidity of the economic goods (the period oftransforming into money).

THE FIXED ASSETS also called real assets include all those economic values ofinvestment whose application and liquidity period is longer than one year. They form thefoundation and means of action of the enterprise. The fixed assets differentiatethemselves in three groups:

The intangible assets, also called invisible, consist of all those economic values ofinvestment which are not physically materialised in tangible goods:

The setting up expenses consist of expenses for the setting up, the development andthe merging of the enterprise, such as the expenses regarding the taxes and other fees forregistration and matriculation, expenses concerning the issuing and selling of shares,marketing research expenses and advertising expenditure. All these expenses aresubmitted to depreciation for five years at most.

The development expenses are represented by the expenses made for newtechnologies, new products and, useful and efficient investments as against the futureactivity of the enterprise. These expenses are generally depreciated in maximum fiveyears.

The franchises, the certificates, the licences, the brands, the rights and similarvalues and other intangible assets contain all the expenses made for the purchasing of theexploitation rights of a good, activity or a service, in case of the franchises, of acertificate, of the know-how, of a licence, of a factory brand and other similar rights ofindustrial and intellectual property. These expenses are depreciated all along the periodthe enterprise has purchased the exploitation or utilisation right of such intangibles.

The stock trade characterizes the expenses made for the maintenance or developmentof the enterprise activity potential, for example: the customers, the goodwill, the firm, themarket share, the corporate image, the competition and other commercial links. The sizeof the stock trade is depreciated all along the period this one creates a plus value to thebuying enterprise.

351

The advance money and the intangible assets in course of completing are fixedassets that have not been completed at the end of the financial exercise, including thesums of money carried to the account of the intangible assets.

The (fixed) tangible assets occur under the form of goods with material contents(tangible). The regulations introduced by The Development Programme of the RomanianAccountancy define the tangible assets as being assets owned by an enterprise in order tobe used in goods production or services performance, with administrative purposes or tobe rented by thirds, assets that will be used for more exercises. The depreciable value issystematically assigned to the serviceable life duration of the tangible asset, choosing adepreciation method that should reflect the pace at which the economic profits areconsumed by the enterprise (the linear method, the gradual method, the method of theproduction units). The serviceable life duration is either for the period of time the assetsare expected to be used by the enterprise; or the number of production units or similarunits that are expected to be obtained by the enterprise through the employment of theassets. In the structure of the tangible assets we can include:

The lands and the lands lay out. The lands have unlimited serviceable duration, beingthe only elements of the tangible assets that are not submitted to depreciation. Inexchange, the investments made to lay out the lands and other similar actions aredepreciated.

The constructions. The constructions are fixed means represented by buildingspurchased by thirds or from the personal production, which are submitted to depreciation,because they have a limited serviceable duration. Although a building cannot be separatedfrom the land it uses, it is important that the lands and the constructions are emphasisedseparately.

The technical installations and the machines are fixed means represented bytechnological equipments (machines, equipments, and installations), devices andmeasurement, contRON and adjusting installations, means of transport, animals andplantations.

According to the legislation in our country, there are considered as fixed means thesingle object or the group of objects that is used as such and fulfils cumulatively thefollowing conditions:

- it has a greater value than the limit imposed by law.- it has a normal serviceable duration longer than year.

Other installations, equipments and furniture include the assets unspecified in theabove groups, such as: furniture, office apparatus, equipments for the protection of thehuman and physical values and other tangible assets.

The advance money and the tangible assets in course of completing include the assetsthat have not been completed for personal needs made by the enterprise or thirds,including the sums of money carried to the account of the tangible assets.

The financial assets (also called long term financial investments) indicate thefinancial values invested by the enterprise in the long term, under the form of titles andfinancial debits, with the purpose of obtaining financial revenues under the form ofdividends or interests, by increasing the capitalised value or by cashing in on thecommercialisation of these investments.

The interests, the dues, the dividends, and the rents due to a financial asset aregenerally considered revenues, which form the performance of the investment. In theirstructure we can include:

352

The shares represent the rights under the form of other securities in the capital ofother enterprise, which provide for the holder enterprise the exercise of contRON,respectively, a significant influence in the management of the securities issuingenterprise. They can be also possessed for other strategic reasons.

Other fixed titles include securities, others than the mentioned categories that theenterprise possesses and has not either the intention or the possibility to resell them.

The fixed debits represent the debits concerning shares, long-term loans, andother fixed debits. The debits concerning shares are those debits of the enterprise formedon the occasion of loaning to the enterprises where it owns shares. The long-term loansare the sums given by the enterprise to the thirds by virtue of some contracts for whichthe enterprise charges interest, according to the legal norms. In the category other fixeddebits we can include the guarantees and bails deposited by the enterprise to the thirds forguaranteeing the good performance of some duties.

THE CURRENT ASSETS are the goods and values that are used for a short periodin the activity of the enterprise and, generally, take part in a single economic circuit,permanently changing their shape.

The regulations introduced by The Development Programme of the RomanianAccountancy define the current assets as a resource which is expected to be achieved or itis owned for consumption or selling, during the normal operation course; or it ispossessed, mainly, with the purpose of commercialising or on short term and it isexpected to be achieved in 12 month-time from balance date; or it stands for cash orequivalent cash whose utilisation is not restricted. In the structure of the current assetsthere are included:

The stocks are the totality of goods and services within the enterprise owned either tobe sold as such or after their processing in the process of manufacture, or to be consumedat their first use. The regulations from The International Accountancy Standards definethe stocks, as it follows: the assets owned in order to be sold during the normal carryingout of the activity; during the production in view of selling or under the form of rawmaterials, materials and other consumables that are going to be used in the process ofmanufacture or for services performance. Within stocks we can include:

The raw materials intended to utilisation in the process of manufacture, they take partdirectly in the product creation, being found in the end product entirely or partially, eitherin the initial state or transformed.

The consumable materials (for example, auxiliary materials, fuels, packing materials,spare parts, seeds and planting materials, fodders and other consumable materials) areintended to utilisation in the process of manufacture and take part or help the process ofmanufacture or of operation, without being found, as a rule, in the end product.

Materials of the inventory object kind represent goods with a value lower than thelimit stipulated by the law, to be considered fixed means, despite their serviceableduration or with duration smaller than a year, no matter what value they have, as well asthe goods related to these ones (protective outfit, work equipment, special clothing,mechanisms, devices, verifying punches, measurement and contRON instruments,moulds for manufacturing some products and other similar objects).

The stocks at thirds consist of various goods similar to the stocks possessed by theenterprise, but which are physically in the custody, processing or on consignment of thethirds.

The packaging consists of the goods used with the purpose of protection during thetransport or storage of different assets.

353

The production in course of completing represents the production which has notcovered all the stages of processing, stipulated by the industrial run, as well as theproducts that have not been tested, and have not had the acceptance delivery test, or areincomplete. There are also included the products and services in course of completing.

The end products and the commodities are goods represented by semi-manufacturedgoods, end products, residual products, animals and commodities.

The semi-manufactured goods are products whose industrial run has ended in aproduction stage (organisational segment) and which go on to the industrial run of otherproduction stages (organisational segment) or are delivered to the thirds.

The end products are the products which have covered all the production stagesstipulated by the industrial run of the enterprise, being stored in view of selling to thirds.

The residual products are the products resulting from the industrial run: rubbishgoods, recoverable materials, wastage.

The animals include animals, poultry born or young of any kind (calves, lambs, pigs,colts and others), bred and employed for reproduction, animals and poultry fattened torender profit, swarms of bees, as well as animals for the production of wool, milk and fur.

The commodities are those goods that have been bought by the enterprise in view ofreselling.

The advance money for buying stocks includes sums of money paid in advance tosuppliers on account of the provision of goods and services.

The debits (also called values in course of deduction) represent the values temporallyadvanced by the enterprise to the thirds (natural or legal person) for which it is to receivean equivalent (a sum of money or a service).

The natural and legal persons who have profited from an advance value, having togive the corresponding equivalent are generically denominated debtors.

The debtors of the enterprise under the form of debits from selling goods andperforming services proper to the operation activity of the enterprise are delimitedthrough the structure of assimilated clients and accounts. In the organisation of debits wecan include:

The commercial debits are the most significant, being formed of the debits towardsclients and bill receivables.

The clients include the debits resulted from the sold goods, the fulfilled activities, theperformed services, whose equivalent value is going to be subsequently cashed up.

The bill receivables are negotiable titles under the form of bill of exchange,promissory note, which certify the existence of a debit within the commercial relationsthat is to be cashed up in the short run, usually up to 90 days.

The debits within the group are produced by the settling up relationship between theparent company (an enterprise that has one or more subsidiaries) and its subsidiaries(enterprises supervised by the parent society).

The debits from shares are the debits caused by the settling up relations of theenterprise with associate enterprises (on which it is exerted a significant influence).

Other debits are represented by the debits caused by the settling up relations of theenterprise with the personnel, the state budget, other public structures, the socialinsurances, the social protection, various debtors, etc.

The debits concerning the subscribed and unpaid capital are represented by the debitscaused by the relations of the enterprise with its shareholders, referring to the authorizedshare capital subscriptions effected and not deposited.

354

The financial investments in the short run (also called investment titles or treasurystock) consist of the financial values invested by the enterprise with the view of obtaininga short - term revenue. In the structure of financial investments in the short run there areincluded:

The personal shares are the shares temporally paid off with the view of distributingthem to the personnel or the thirds, regularising the market price or reducing theauthorized share capital.

Other financial investments include quoted and unquoted shares, issued, redeemablestocks, quoted and unquoted bonds purchased by the enterprise with the view of obtainingfinancial revenues in the short run.

The cash budget and the bank accounts consist of values that are effectivelymaterialised in money, the foreign currency liquidness being separated from the one inRON. In the structure of the liquidness we can include:

The bank accounts refer to cheques to be cashed, RON liquidness and foreigncurrency and sums to be settled up. The liquidness or the bank deposits can function as acurrent account or as a deposit account.

The cash budget represents the money liquidness that is found at the pay office of theenterprise in RON, foreign currency, or other values (fiscal stamps, postage-stamps,tickets for treatment and holiday facilities, plane or railway tickets etc.).

The letters of credit are opened by the enterprise at banks and represent reservedsums of money with the view of paying off some bonds towards suppliers of goods andservices according to the fulfilment of the conditions due to the letters of credit.

The treasury advance money is the sum transferred to banks or sums in cash, at thedisposal of the personnel or the thirds, legal or natural persons, with the view of makingsome payments on behalf of the enterprise.

THE EXPENSES IN ADVANCE represent the values that ensure the allocation toeach financial exercise only of the expenses that are appropriate. In their structure we caninclude the expenses registered in advance.

The expenses registered in advance are sums of money paid off during the currentexercise, but that refer to services that are going to be considered expenses (for example:rent or the annual payments settled in advance).

The balancing liabilities

The accounting Romanian standards stipulate the following structure of the balancingliabilities:

THE CAPITAL AND THE RESERVES (also called personal capital) representthe fixed financial sources that an enterprise disposes of. Along with the long-termcredits, the personal capitals belong to the category of permanent capitals. In the structureof personal capital, we can include:

The capital is represented by the contribution of money or money and kind of theowners. The capital is differentiated in unpaid subscribed capital and paid subscribedcapital.

The unpaid subscribed capital is the capital that the owners have committed toplace at the disposal of the enterprise.

355

The paid subscribed capital is that part of the subscribed capital that has been,physically, deposited by the owners at the disposal of the enterprise.

The capital is formed at the setting up of the enterprise, is modified along thedevelopment of the activity, through capital increase or decrease, and it is settled at thesame time with the dissolvability of the enterprise. The initial value of the shares is callednominal rated value.

The capital premiums are sources generated by operations of increasing the capitalthrough new share issue, merging or contribution in kind. The issue premiums and thecontribution ones are formed from the difference between the (higher) issue price of thenew shares and the (lower) nominal rated value of the shares. The new issued shares musthave the same nominal rated value, in order to grant the same rights to the shareholders.

The revaluation reserves represent the value plus created through the revaluation ofthe fixed assets, as a difference between the (higher) value resulted from this operationand the (lower) value registered in accounting of the assets elements. The revaluationreserves thus created can be used for the increase of the capital or other fixed destinationsaccording to the regulations in force.

The reserves are sources formed yearly from the profit of the enterprise, within thelimits stipulated by the regulations in force, of the statute of the trading companies oraccording to the decision of the general shareholders’ meeting, or associates’ meeting. Intheir structure there are included:

The legal reserves are formed from the gross profit or from the capital premiums,being destined to the protection of the capital.

The statutory reserves are formed yearly from the net profit of the enterprises,according to the provisions from their statute.

The reserves for personal shares are constituted in the situation in which a joint-stockcompany has recovered its own shares, with the purpose of maintaining the level of itscapital.

Other reserves, not stipulated by law or statute, can be formed from the net profitaccording to the general shareholders’ meeting, respecting the legal provisions.

The reported result represents the financial result or the part of the result whosefinancial allocation has been delayed by general shareholders’ meeting. The reportedresult can be positive, the case of undivided profits, or negative, meaning losses found atthe end of the anterior exercises, financially uncovered yet.

The result of the exercise can be favourable, in which case it represents a profit and aproper source of financing till the moment it is divided on the legal or statutorydestinations or it can be unfavourable, case in which it represents a loss that must becovered. In the latter situation, the result is presented on the balance with minus,decreasing the personal capital.

THE COMMISSIONS FOR RISKS AND EXPENSES are debts of the enterprisethat are usually formed at the end of the exercise.

The regulations introduced by The Development Programme of the RomanianAccountancy define them as being debts with exigible character or uncertain value. Therecognition of the commissions is achieved only the moment: an enterprise has a currentliability (legal or implicit) caused by an anterior event; it is likely that a resources comingout which affects the economic profits, should be necessary to pay off the respectiveobligation and a good estimation of the value of the obligation can be attained.

The difference between the commissions for risks and the other debts of theenterprise consists of the uncertainty that affects the first concerning the size or the date

356

of payment. Such commissions are formed for expenses that become exigible during thefollowing periods (for example, litigations, fines and penalties, compensations, damagesand other uncertain debts, expenses related to the service activity during the guaranteeperiod and other expenses regarding the guarantee conceded to the clients, the expenseswith capital repairs deferred on more periods.

THE DEBTS (also called foreign capital) are the foreign financial sources placed atthe disposal of the enterprise, either by banks or other financial institutions, either bysuppliers, or thirds to which the enterprise has to award a labour conscription or a valueequivalent.

The regulations introduced by The Development Programme of the RomanianAccountancy classify the debt in current debt and long-term debts. A current debt is anobligation that is expected to be paid off in the normal course of the operation cycle of theenterprise; or it is exigible in a 12 month-period since the date of the balance. All theother debts must be classified in the long run. In the structure of the debts we can include:

The loans and the assimilated debts represent the financial debts of the enterpriseregarding: loans from the obligation issue, banking credits in the long run received frombanks and other financial institutions.

The loans from the obligation issue represent financial sources in the long runassured by the selling of negotiable credit titles to the public, usually through the agencyof financial institutions. These loans are divided in equal parts, called bonds,reimbursable at the stated time or deferred and interest bearer.

The credits received from banks and other institutions include the long-term creditsand the short-term ones (treasury credits). These credits cause interests and areguaranteed with the assets of the enterprise.

The commercial debts represent the debts of the enterprise created within the settlingup relations with the suppliers for goods purchasing, activities fulfilment and servicesperformance. In their structure we can include the suppliers and the bill payables.

The bill payables represent the value titles which certify the payment obligation ofthe enterprise within the settling up relation with the suppliers.

The debts within the group are the debts owed to the societies within the group in thesettling up relations of the parent company with the subsidiaries.

The debts from shares represent the debts caused from the settling up relations of theenterprise with the associates.

Other debts represent the fiscal, salaried, social debts of the enterprise towards thestate budget (taxes), towards the hired personnel (salaries and other assimilated rights),towards the social insurances (the contribution to the social insurances), towards theassociates (reimbursement capital, payable dividends), towards various creditors.

THE REVENUES IN ADVANCE represent the values that assure the allocation foreach financial exercise only of the revenues that are appropriate. In their structure we caninclude:

The subsidies for investments represent financial sources allocated from the statebudget or from other irredeemable sources that an enterprise benefits of, destined topurchasing or producing equipment or other goods as the fixed assets, destined to long-term activities or to the covering of some expenses, such as investment.

The revenues registered in advance are the sums cashed during the exercise, in theaccount of some services that are going to be performed during the following exercise,when they will be considered revenues (for example, rents, annual payment settle dinadvance).

357

The relation with the explanatory notes. In order to facilitate the reading of thebalance, the presented information is synthetic; for details the reader of the balanceshould consult the explanatory notes of the financial situation. Without these details, theeconomic reality of the enterprise cannot be pierced, we cannot know the composition ofthe assets, debts and capitals or the risks assumed by the bord of the enterprise.

THE REGULARISATION VALUES represent either assets structures or liabilitiesstructures created by the stimulation of the expenses and the passiveness of the revenues.There are in this situation the expenses and revenues found in advance (previouslyregistered) during the financial exercise, according to which it is directly reported to theresult of the following exercise, as well as the expenses made within the financialexercise, but to be divided on several subsequent exercises.

The expenses found in advance by their nature, represent: the rents paid in advance,the annual payments, the renting taxes, the insurance premiums and the interests paid inadvance.

The expenses to be divided on several exercises include: expenses for unpredictablecapital repairs, expenses for current repairs and technical supervision etc.

The revenues registered in advance include all the revenues resulting from theadvance cashing of some activities and services (rents, taxes, advance cashed interests).

In the category of the regularization assets are also to be found the differences fromthe conversion in lei of the debts and debentures in foreign currency, as well as the bondsreimbursement premium, etc.

Types of modifications regarding the assets and liabilities of the patrimonial unitNo matter how various could the economic and financial transactions be from the

point of view of their nature and economic content, from the point of view of the types ofmodifications that they produce on the assets and liabilities of the balance, they can begrouped in 4 categories, as following:

- economic and financial transactions which produce modifications only inthe assets of the balance, i.e. the increase of an active element and, in the same timeand in the same amount, the decrease of another asset element, the total of the assetsremaining unchanged, the balance equality being maintained (A+x-x= P);

- economic and financial transactions which produce modifications only tothe liabilities of the balance, i.e. the increase of a liabilities element, and in the sametime and in the same amount, the decrease of another liabilities element, the total ofthe liabilities remaining unchanged, the balance equality being maintained (A=L+y-y);

- economic and financial transactions which produce modifications in bothparts of the balance, i.e. the increase of an asset element and in the same time and inthe same amount the increase of e liabilities element, the total of the assets andliabilities remaining unchanged, the equality being maintained (A+z=L+z);

- financial and economic transactions which produce modifications in bothparts of the balance, i. e. the decrease of an asset element and in the same time and inthe same amount the decrease of a liabilities element, the total of the assets andliabilities remaining unchanged, the equality being maintained (A-v=L-v).Regardless the type of modification produced over the assets and liabilities of the

patrimonial unit, the balance equality is permanently maintained. This happens because inthe case of each economic or financial transaction a double modification in the oppositedirection was produced in the same time and in the same amount, at the time when theelements from the same part of the balance were influenced and cancelled, or in the same

358

direction in the case that elements from both parts of the balance were influenced andadded, respectively subtracted from the total of the balance.

Modeling the patrimony through the result account

The consume of resources and the results of the economic and social activities areanalyzed in accounting through the Result account or the Profit and loss account, showingand explaining the results from the point of view of the balanced ratio between expensesand income.

The expenses mean in value expression patrimonial reports regarding the usage ofresources within the activities unfolded by a patrimonial entity which have as effect thedecrease of the own capital.

The income represents patrimonial reports regarding the wealth obtained from itsactivities by a patrimonial entity and from the property owned, which have as result theincrease of the own capital.

If one considers the IASC accounting frame, the definition of the above mentionedstructures is presented as it follows:

The expenses represent diminishing the economic benefits registered during theaccounting period as outputs or decreases of the value of the assets or increases of debt,which result into a decrease of the own capital, others than those resulted from theirdistribution to the shareholders;

The income represent increases of the economic benefits registered during theaccounting period as inputs or increases of the assets or decreases of the debts, whichresult into increases of the own capital, others than those resulted from the contributionsof the shareholders.

The expenses and incomes represented in accounting can be grouped as following:According to their nature:

expenses and income from operation, which are occasioned or generatedby the main current activity unfolded in the form of some goods, works or servicesproduction processes or of some processes of trade of goods, forming the main sharein the total amount of expenses and incomes of a commercial agent; e.g.: expensesregarding the raw material consume, the expenses with the salaries of the employees,those with the clearing off the immobilization, the cost of purchasing sold goods, etc.,respectively income from selling finished products, from done works or services,income from selling of goods, etc.

financial expenses and incomes, which are occasioned or generated byactivities or operations with a financial - banking and currency character in closeconnection with the current main activity (operation); e.g.: expenses regarding theinterest, the sold investment bonds, expenses deriving from the unfavorabledifferences in the currency rate of exchange, etc. and respectively incomes frominterests, dividends, discounts obtained from paying the bills before the due date, etc.

expenses and incomes with exceptional character are those organized orgenerated by operations not directly connected with the main current activity, thushaving an occasional fortuitous character in the activity of a commercial agent beingusually materialized in a small share in the total of the expenses and incomes of anycommercial agent.

359

The comparison, at the end of the accounting periods of incomes and expensesaccording to the three above mentioned categories and at the global level leads to theresult which can be profit or loss.

According to the destination, the expenses and incomes are differentiated accordingto the important functions of the enterprise: production, delivery, administration andfinancial. Thus, the expenses are divided in: production expenses, general administrationexpenses, delivery expenses, financial expenses and other expenses.

Regarding the income, considering their destination, they are grouped in incomefrom sales that can be found in the turnover, other income from operation, financialincome and extraordinary income.

360

CHAPTER 5

THEORY AND MODEL REGARDING THE ACCOUNTTHE ACCOUNTING MECHANISM: THE ANALYSIS,

RECORDING AND CONTRON OF TRANSACTIONS INTOACCOUNTS

The account is a representative procedure of the accounting method, of a specialform, used for grouping and systematization of information, for the written record andcalculus, in value, and sometimes in quantity, chronologically and systematically of theexistence and movements of an economic mean, source or economic process during acertain period of time.

The accounts, as currents instruments of the accounting, must have certain functions,such as: economic, statistic, of calculus, contRON, grouping, systematization,generalization, accounting.

The account procedure is thought as from the operational point of view to be used incurrent accounting. As a result, the structure and form of the account are thought as toallow the personalization of the patrimonial elements and to supply information regardingthe existence and modifications that take place in a certain period with respect to thepatrimonial element which is the object of the account. The following elements define thestructure of the account as model of record and calculus:

The title of the account expresses the name of the patrimonial elements andstructures to which the account was associated as model of record and calculus. Forexample, the account associated to the raw materials is named “Raw materials stock”, andfor the raw materials as component part, the account is named “Raw materials”.

In our country, the title and the symbol of the accounts are determined unitary by theGeneral account plan elaborated for the national economy (for example: 101 Capital, 212Constructions, 371 Merchandise, 401 Suppliers, 411 Clients, 121 Profit and loss, etc.).

The date of registering indicates the moment when the economic or financialoperation took place which appears in the account. It is determined on the basis of thedate of the document in proof which certified the operation and fundaments the recordinginto the account, being defined by the following elements: day, month, year.

In most of the cases alongside the date of the transaction into the account is alsowritten the moment when the recording is actually done.

The explanation of the account is the part of the account reserved for presenting thecontents of the recorded transaction. It can be accounting and descriptive.

The debit and credit are the two parts of the account which define its balance formand with their help the modifications in opposite direction are systematized, the initialand the final balance. The left side of any account is named debit, and the right one is namedcredit. The amounts written in the left side are debts, those from the right side are credits.To debit an account means to record a sum in the left side of the account, and to creditmeans to record a sum in the right side.

The movement or the circulation of the account represents the total of the sumsrecorded successively during an accounting period in the debit or credit of the account,following the increases and decreases determined by transactions (events). In proportion tothe two parts of the account, there is the debit move or the debit circulation and the credit move or

361

the credit circulation. The debit circulation represents the total of the recordings made in the debitof an account in an accounting period. The credit circulation represents the total recordingsmade in the credit of an account in an accounting period.

Ex:By adding the initial debit balance and the debit, circulation is obtained the total of

the debit sums, and by adding the initial credit balance and the credit circulation isdetermined the total of the credit sums. If an account has no initial debit balance, the totalof the debit sums is equal with the debit movement or circulation, and in the situationwhen the accounts do not have initial credit balance, the total of the credit sums is equalwith the credit movement or circulation.

The balance of account is the size at one certain moment of the patrimonial element orstructure to which the account was associated as model of record and calculus.

Mainly, the balance is calculated as difference between the total of the debit sumsand the total of the credit ones, and the other way around. Getting the sign of the bigger total,the balance can be debit (abbreviated as DB) if the total of the debit sums is bigger than that of thecredit sums, or credit (abbreviated as CB) if the total of the credit sums is bigger than that of thedebit ones. If the total of the debit sums of an account is equal to the total of its creditsums, the account has no balance, being paid off or balanced.

In brief, the balance of account is determined on the basis of these relations:The balance are usually determined at the end of the accounting period, representing

final balances which appear at the beginning of the next accounting period as initialbalance.

Considering the moment when the balance is calculated, it can be initial, day or final.The initial balance is the one from the beginning of the accounting period and is usually taken,from the accounting balance of the past accounting year. The day balance is exactlydetermined and is calculated as difference between the initial balance and, if the case, theincreases or minus the decreases of the patrimonial structure. The final balance iscalculated at the end of the accounting period, with the occasion of the accountingprocedures for closing the tax year. In addition, the final balance is calculated at the end ofevery month with the occasion of drawing the balance of accounts and of some analysis andreporting accounting and financial reports.

The opening of the account is done by taking, as initial balance, the existing assetsand liabilities. For the accounts which do not have initial balance the opening is donewith the occasion of the recording, as debit or credit, of the first economic or financialoperation. The closing of the account at the end of the period, usually of the year, whenthe tax year is also closed, is done by passing the final balance in the part opposite to thatit came from, indicating the direction- debit or credit. Thus, the final debit balance is writtenin the credit of the account, and the credit is written in the debit. By this is ensured the balancerelation characteristic to the account, i.e.:

a) for the accounts with initial debit balance:initial debit balance + debit circulation = credit circulation + final debit balance

b) for the accounts with initial credit balance:initial credit balance + credit circulation = debit circulation + final credit balanceThe balance of an account represents the net sum of the account at the date when it is

calculated.To exemplify the structure of the account, by rendering the accounting explanation, it is

supposed the situation from the 301 “Raw materials” account presented in the table below.

362

Debit 301 “Raw Materials” Account CreditNo. Date Explanation Sums No. Date Explanation Sums

Initialbalance

Expenses withraw materials

Suppliers Expenses withraw materials

Suppliers Total credit sums(circulation)

Circulation Final debit balanceTotal debitsums

Total

From the presented “Raw material” account results that the initial debit balance is of500 lei, the debit circulation is of 1,500, the total of the debit sums is of 200 lei, the creditcirculation is the same with the total of the credit sums of 1,900 lei, and the final debitbalance is of 100 lei and it was written for closing the account on the credit side wherewas added with the total of the sums from there, obtaining a total of 200 lei, as in debit.

Apart from this bilateral form of the account, with separated columns in its two partsfor current number, date, explanation and sum, in practice also exist some other forms as:the unilateral form, chess, the form of the account with double value, etc.

Rules for the functioning of the accountRule for the functioning of the assets accounts: the assets accounts start functioning

by debiting. The existent or the initial balance is debited and with the ulterior increases ofthe economic means and is credited with their decreases. Their balance can only be debitor none.

Rule for the functioning of the liabilities accounts: the liabilities accounts startfunctioning by credit. They are credited with the existent or with the ulterior increases ofsources and are debited with the decrease of the sources. They can only be credit or none.

The rules for the functioning of the accounts are presented, in brief, as it follows:

Debit Assets accounts Credit1. they start functioning by debit2. are debited with:a) assets (+)b) assets increases (+)4. they have debit balance (+) or 0

3. are credited with the assets decreases (-)

Debit Liabilities accounts Credit3. are debited with the assets decreases (-) 1. they start functioning by credit

2. are credited with:a) liabilities (+)b) liabilities increases (+)4. they have credit balance (+) or 0

By the way in which they accept the rules for functioning, the accounts divide into:

363

Monofunctional accounts are those which only work by the rule of the assets orliabilities account and have at the end of the accounting period one kind of balance, eitherdebit or credit, being only assets or liabilities accounts.

Bifunctional accounts are those accounts which operate, as it is the case, eitherwith the rule of the assets accounts or that of the liabilities accounts and may present atone certain moment, either debit or credit balance. But they do not make a third group ofaccounts, but according to the balance they have at the end of the accounting period areconsidered to be assets accounts, if they have debit balance, or liabilities accounts if theyhave final credit balance.

Double entry consists in simultaneous recording and with the same sum of aneconomic or financial transaction in two accounts- that is in the debit of one account andin the credit of another.

The reciprocal bond between the debit of an account and the credit of another,established with the occasion of recording the financial and economic transactions incurrent accounting, on the basis of the double entry, is named account correspondence,and the accounts between which such correspondence is established are namedcorrespondent accounts.

Any economic or financial transaction is reflected in the current accounting, at thesame time and in the same amount, in at least two correspondent accounts, that is in thedebit of one account and in the credit of another, being always reflected on the basis ofthe double entry.

The accounting analysis, the accounting formula and items

The accounting analysis of every economic transaction goes through the following stages:

1. determining the nature of the transaction, i.e. determining the content of theoperation that must be recorded in accounting;

2. determining the modifications in balance, i.e. determining the modifications thatare produced in the structure of the balance elements (which elements of assets and/orliabilities are modified and in which respect).

3. Determining (identifying) the correspondent accounts where is about to berecorded the transaction, according to the modified patrimonial elements. Through theirtitle and contents, the correspondent accounts reflect the modified assets and/or liabilitieselements.

4. The part of debit or credit of the correspondent accounts is determined byapplying the rules for the functioning of the accounts.

5. The accounting formula, respectively the drawing up of the accounting formula(accounting equality), on the basis of the accounting analysis.

The final goal of the accounting analysis is the drawing up of the accounting formula,on the basis of which the transactions are recorded in accounting.The accounting formula expresses, in graphical form, the modifications which everytransaction determines on the basis of the double entry, in the form of a value equality.The structure of the accounting formula is:

Correspondent accounts The sign “=” The sign “%”, used with the meaning of “the following”, when the accounting

formula enters correspondence with more than two accounts

364

The sums

According to the number of the correspondent accounts which compose theaccounting formula, we can have:

Simple accounting formulas: the transaction generates modifications only in twoelements of the balance, an account which debits and one which credits. The model is:

Debit account = credit account sum

The composed accounting formulas: the transaction generates modifications in morethan two balance elements, as it follows;

1. two or more accounts which debit and an account which credits. The modelis:% = credit account sumdebit accounts

ex: the enterprise is supplied with raw materials and goods of 5,000,000 lei worth,respectively 8,000,000 lei, according to the invoice from the supplier.

Analysis: obviously, the value of the raw material and goods stock from theenterprise is increasing, and in the same time, the obligations towards the supplier areincreasing too. We can only determine the accounting formula for recording thistransaction:

supply with raw material 301 raw material, A+ >D 371 goods, A+> D 401, suppliers, L+>C

% = 401 Suppliers 1,300301 Raw materials 500371 Goods 800

D 301 Raw materials C D 401 Suppliers CD 371 Goods C

Rectifying a accounting error

The accounting records cannot be rectified by erasing or cutting the sums registeredin accounts and writing over the correct sums. A method specific to accounting forcorrecting the errors in recording the transactions within the accounts is represented bythe actions of rectifying a accounting error. Thus, the accounting formulas for rectifying aaccounting error can be:

The accounting formulas for rectifying a accounting error in black consist incanceling the previous mistaken record by switching the correspondent accounts from therespective accounting formula and than drawing up and recording the correct accountingformula.

The accounting formulas for rectifying a accounting error in red consist in cancelinga previously mistaken accounting formula by drawing up and recording of a newaccounting formula similar to the wrong one, but with the sums written in red (or black,

365

but framed). The writing of a sum in red means a “-” value in accounting, its effect beingthat of canceling the previously mistaken sum.

The system of accounts and their classificationThe accounts can be classified by the accounting function, the area and economic

contents.By the accounting function, the accounts are classified into assets and liabilities

accounts, division determined by the two parts of the balance: assets and liabilities.Within the two groups are also included the bifunctional accounts according to theirbalance at a certain moment. The classification is important for the correct application ofthe rules for the functioning of the accounts.

By the area, the accounts are divided in:Synthetic accounts reflect the means, sources and economic processes, in value

expression, in homogenous groups or categories in respect to their content.The analytical accounts are developers of the synthetic ones, reflecting the

component parts of the means, sources or economic processes.By their contents (item which is registered in the account), the accounts are divided

in: balance accounts, which are divided by their nature in: accounts of the

economic means; settlement accounts representing debt rights towards a thirdparty, accounts of the economic processes; accounts of the sources of theeconomic means and processes.

Accounts of records and order. In the two circuits of the dual accounting, the account classes are distributed

as it follows:The circuit of financial accounting

The classes of balance accounts, by which is recorded the existence andmovement of the patrimonial elements and the balance is done: class 1-capital accounts, class 2- immobilized assets accounts, class 3- stock andcurrent production accounts, class 4- third party accounts, class 5- treasuryaccounts.

Classes of account which generate results: class 6- expenses accounts, class7- income accounts.

General account plan(brief version)

CLASS 1- CAPITAL ACCOUNTSGroup 10 Capital and reserves

101 share capital (P)1011 unpaid capital1012 paid capital

106 reserves (P)Group 11 Reported result

117 reported result (P)Group 12 The result of the exerciseCLASS 2- IMMOBILIZED ACCOUNTSGroup 20 Non- corporal immobilization

201 constitution expenses (A)203 development expenses (A)

366

205 concessions, patents and other assimilated right and values (A)207 commercial fund (A)208 other non- corporal immobilization

GROUP 21 FIXED ASSETS211 Grounds and grounds arrangements (A)212 Buildings (A)213 Technical installations, means of transport,

animals, plantations (A)214 Furniture, office devices, protective

equipment for the human and materialvalues and other tangible assets (A)

GROUP 23 UNDER WAY FIXED ASSETS230 Intangible under way fixed assets (A)231 Tangible under way fixed assets

GROUP 26 FINANCIAL FIXED ASSETS261 Partnership titles owned to the group

Representatives (A)262 Partnership titles owned to the external

companies (A)263 Financial fixed assets under the form of

Partnership benefits (A)264 Equivalent titles (A)265 Other fixed assets (A)267 Debenture assets (A)

GROUP 28 DEPRECIATION FIXED ASSETS280 Intangible assets depreciation (L)281 Tangible assets depreciation (L)

GROUP 29 COMISSIONS FOR ASSETS DEPRECIATION290 Commissions for intangible assets

depreciation (L)291 Commissions for tangible assets

depreciation (L)296 Commissions for financial assets

depreciation (L)

CLASS 3 – STOCK ACCOUNT AND UNDER WAY PRODUCTION ACCOUNTS

GROUP 30 RAW MATERIALS STOCKS301 Raw materials (A)302 Consumable stocks (A)303 Stocks in the form of inventory stocks (A)308 Differences in the price of the raw materials

and stocks (A)GROUP 33 UNDER WAY PRODUCTIONS

331 Under way products (A)332 Under way workings and services (A)

GROUP 34 PRODUCTS

367

341 Semi-manufactured goods (A)345 Finite products (A)346 Residual products (A)348 Price differences for the products (A)

GROUP 36 ANIMALS361 Animals and birds (A)368 Price differences for animals and birds (A)

GROUP 37 MERCHANDISE371 Merchandise (A)378 Price differences for merchandise (A)

GROUP 39 COMISSIONS FOR UNDER WAY STOCKSAND PRODUCTS DEPRECIATION

CLASS 4 – THIRD PARTY ACCOUNTS

GROUP 40 SUPPLIERS AND ASSIMILATED ACCOUNTS401 Suppliers (L)404 Fixed assets suppliers (L)

GROUP 41 CLIENTS AND ASSIMILATED ACCOUNTS411 Clients (A)

GROUP 42 STAFF AND ASSIMILATED ACCOUNTS421 Staff-owed payments (L)423 Staff-owed financial aid (L)424 Employees participation to the profit (L)425 Advance money given to the staff (A)427 Withholding from the payments owed

to third parties (L)428 Other debts regarding the staff

GROUP 43 SOCIAL INSURANCE, SOCIAL PROTECTION ANDASSIMILATED ACCOUNTS

431 Social insurance (L)4311 The company’s contribution to thesocial insurance4312 the staff’s contribution to thesupplementary pensions

437 Unemployment benefits (L)4371 The company’s contribution in developingthe unemployment benefit accounts4372 the staff’s contribution in developingthe unemployment benefits accounts

GROUP 44 THE GOVERNMENTAL BUDGET, OTHER PUBLICORGANIZATIONS ANS ASSIMILATED ACCOUNTS

368

441 Income tax (L)442 Value added tax (L)444 Salary taxes (L)446 Other taxes, rates and assimilated payments (L)

GROUP 45 GROUP AND PARTNERS451 Settlement of accounts with the group

members (A)456 Settlement of accounts with the

Shareholders regarding share capital (A)457 Dividends to be paid (L)

GROUP 46 DIFFERENT DEBTORS AND CREDITORS461 Different debtors (A)462 Different creditor (L)

GROUP 49 COMMISSIONS FOR THE DEBT DEPRECIATION

CLASS 5 – TREASURY ACCOUNTS

GROUP 50 INVESTMENT TITLES502 Self-owned shares (A)505 Issued and redeemed bonds (A)509 Payments to be made for short term

financial investments (L)

GROUP 51 BANK ACCOUNTS512 Current accounts in banks

5121 RON accounts in banks (A)5124 Foreign exchange currency accountsin banks (A)5125 Sums to be discounted (A)

519 Short term bank credits5191 Short term bank credits (L)5198 Due interest for the short termbank credits (L)

GROUP 53 CASH531 Cash house

5311 RON cash house (A)5314 Foreign exchange currency cash house (A)

532 Other securities (A)

GROUP 54 OTHER LETTERS OF CREDIT541 Letters of credit (A)

GROUP 59 COMMISSIONS FOR THE TREASURYACCOUNTS DEPRECIATION

593 Commissions for the shares depreciation

369

596 Commissions for the bonds depreciation

CLASS 6 – EXPENDITURE ACCOUNTS

GROUP 60 RAW MATERIALS AND MERCHANDISE EXPENSES601 Raw materials expenses (A)602 Consumable materials expenses (A)603 Inventory objects expenses (A)604 Expenses with the materials that have not

been stocked (A)605 Water and energy expenses (A)606 Animals and birds expenses (A)607 Merchandise expenses (A)

GROUP 61 EXPENSES WITH THE SERVICES AND WORKINGSMADE BY THIRD PARTIES

611 Expenses with repairs and maintenance (A)GROUP 62 EXPENSES WITH OTHER THIRD PARTY SERVICES

621 Expenses with co-workers (A)624 Expenses with goods and staff transportation (A)625 Expenses with official trips and transfers (A)

GROUP 63 EXPENSES WITH INCOME TAXES AND ASSIMILATEDTAXES AND PAYMENTS

635 Expenses with other income taxes andAssimilated taxes and payments (A)

GROUP 64 STAFF EXPENSES641 Expenses with the employees salaries (A)645 Expenses regarding insurance and social

protection (A)

GROUP 68 EXPENSES WITH DEPRECIATION AND COMMISSIONS681 Exploitation expenses regarding depreciation

and commissions (A)686 Financial expenses regarding depreciation

and commissions (A)

GROUP 69 EXPENSES WITH THE PROFIT TAXES691 Expenses with the profit taxes

CLASS 7 – INCOME ACCOUTS

GROUP 70 REVENUES FROM MERCHANDISE SALES, GOODSAND

SERVICES PERFORMANCE701 Revenues from finite products sale (L)702 revenues from half-finished products sale (L)

370

703 Revenues from residual products sale (L)704 Revenues from workings and services

performance (L)705 Revenues from research and investigation (L)706 Revenues from dues, rents and financial

administration (L)707 Revenues from goods sale (L)708 revenues from supplementary activities (L)

GROUP 71 STOCKS DIVERSIFICATION711 Stocks diversification (L)

GROUP 72 REVENUES FROM THE FIXED ASSETS PRODUCTION721 Revenues from the intangible fixed

assets (L)722 Revenues from the tangible fixed

assets (L)GROUP 78 REVENUES FROM COMMISSIONS

781 Revenues from commissions regarding theexploitation activity (L)

786 Financial revenues from commissions (L)CLASS 8 – SPECIAL ACCOUNTS

GROUP 80 OUT OF BALANCE ACCOUNTS801 Engagements granted802 Engagements received803 Other out of balance accounts

GROUP 89 BALANCE891 Opening balance892 Closing balance

CLASS 9 – INTERNAL ADMINISTRATION ACCOUNTS

GROUP 92 CALCULATION ACCOUNTS921 Expenses of the basic activities922 Expenses of the auxiliary activities923 Common expenses of the section924 General expenses of the unit925 Marketing expenses

GROUP 93 PRODUCTION COSTS931 The costs of the obtained production932 The costs of the under way production

The special accounts included in class 8 – Specific accounts, which register the extra-patrimonial operations which sometimes can influence the patrimony’s status, such as:the offered agreements, the received agreements, fixed means rented, material valuesreceived in custody as well as the balance of accounts when opened and closed.

371

CHAPTER 6

THE ACCOUNTING DOCUMENTATION

Since the accounting documents are numerous, being complex at the same time, theirclassification or delimitation is made according to the RONe they have within theaccounting system as follows:

- The documents or the in-proofs deeds / documents the economic and financialreports are registered in documents in proof when they are accomplished. As article 6,part 2 from The Accounting Act provides: ‘each economic-financial operation(procedure) is registered when being accomplished in a document based on theaccounting reports thus getting the quality of a document in proof. The autonomousbodies, national companies, trading companies, agricultural companies, bankingcompanies, insurance (fringe benefits) units, public institutions, cooperative units,associations, the other corporate bodies as well as individuals – having a merchantactivity all these being named equity units, registering the economic and financialtransactions as they are accomplished through documents in proof that make possible theclear registration in journals, records and other accounting documents according to thecase.

The documents in proof are made up of different components which can be classifiedinto ordinary and specific ones according to the completion method and their importance.The drafting of the documents in proof is easily accomplished for the ordinarycomponents which are reflected for the major part of the same transactions, the concerneddocuments being identical. In order to fill in the specific ones, there are necessary, asusual, certain calculations, to know the purpose of the concerned transactions and,implicitly, a higher working volume.

Principally, the documents in proof are drafted at the workplace where the record isachieved or on the point of achieving. The elaboration is made on standardized orunstandardized blanks according to the case, a manual completion (pencil or ink) andtypewriting or by the calculus technique. After completion, the documents in proof areliable to the processing operation.

The processing of documents in proof is an important activity by the achievement ofmany operations that are necessary for their accounting records. It is its duty to select thedocuments according to the operations; the estimation of the volume of the economicfinancial transactions if necessary, the gathering or the pre-accounting of manydocuments in proof thus obtaining the centralizing documents; the format and contentchecking (the legality, reality, opportunity, necessity for the provided transactions andfinally their accounting record). In order to register the economic and financialtransactions in the analytic and synthetic accounting there is accomplished the analysisand counting of the documents in proof giving the symbols of the synthetic and analyticdebit and credit accounts. The checking of the documents in proof is achieved afterprocessing and it represents the ongoing procedure for their accounting record having as amain purpose to identify and correct the possible mistakes that have previously beenmade. It is divided into:

- The checking format regarding the following aspects: using the adequatedocument for the type of the recorded transaction; the completion of all itscomponents, the accuracy of the unitary prices and also the calculated sums,

372

the officials' signature fro drafting, supervising, considering the recordedtransactions and others.

- The content checking refers to the issue concerning the need, legality,opportunity and economic of the recorded transactions. After theirregistration in the accounting journals, they must be stored and archived inthe end.

The Accounting JournalsThe accounting documents also called in practice accounting journals have generally

a compulsory aspect for all the equity units and provide the systematic and chronologicalrecord of the operations in the documents in proof. They have the format of journals,loose and listings tied in a journal that has a content and adequate forms according to thepurpose they were accomplished. The journals’ records represent the data folder for thecurrent accounting data and each journal gives the necessary information for one or morepatrimonial units.

The accounting journals are strictly used according to their destination and theyshould be filled in correctly and tidily presented so that they could always allow theidentification and contRON of the accomplished accounting operations.

The accounting journals, according to their destination or their purpose, can bedivided into journals for chronological, systematic data and combined journals. The mainjournals are the following:

THE ACCOUNTS BOOK, a compulsory accounting document in which there areregistered daily, chronologically, transaction by transaction all the changes in thecompany’s equity without gaps and it serves as evidence in litigations, too.

Company The accounts BookNo. pg. .....

No Rec.Date

Document(type, no,

date)

Explanations Accounts symbols SumsDebits Credits Debits Credits

1 2 3 4 5 6 7.. 8Carry-forward

Carried forward:Drafted, Checked, 14-1-1-A4

THE INVENTORY is a compulsory accounting document which serves as the annualregistration and groups the result of the equity inventory and also as an evidence in litigations. It isdrafted in a copy after being numbered, cord-bound and stamped by the district fiscal authority. Itis accomplished at the beginning of the activity, by the end of the financial exercise or when theactivity stops without wipings and gaps according to the data given by the inventory documentsand the inventory minutes of the equity – components through their division into accounts orgroups of accounts.

373

Company December the 30th InventoryNo. pg. .....

NoReview of the

inventorycomponents

Accountingvalue

Inventoryvalue

Evaluation differences(registration differences)

value Causes,differences

1 2 3 4 5 6A. FIXED ASSETS1. Intangible assets

II. Tangible assets

Drafted, Checked, 14-1-2-A4

THE LEDGERIt is a compulsory accounting document which contains the movement and existence

of all the equity components at a given moment and also the accounts regrouping monthlyand systematically.

This is an accounting document of synthesis and systematization which contains thesymbol of the debit account and the corresponding credit accounts, the debit and credithauling time as well as the balance aacount for each month of the year. The ledgercontains a page for each synthetic account used by the company.

THE LEDGERCompany

ACCOUNTMONTHS

CORRESPONDINGCREDIT ACCOUNTS

Tot

al h

auli

ngtim

eT

otal

cre

dit

haul

ing

time

Bal

ance

Acc

ount

Jou

rnal

Acc

ount

Jou

rnal

Acc

ount

Jou

rnal

Acc

ount

Jou

rnal

Acc

ount

Jou

rnal

Acc

ount

Jou

rnal

Acc

ount

Jou

rnal

Acc

ount

Jou

rnal

Acc

ount

Jou

rnal

Acc

ount

Jou

rnal

Acc

ount

Jou

rnal

Acc

ount

Jou

rnal

January 1st(year)

Deb

it

Cre

dit

JanuaryFebruaryMarchTotal the 1stsemesterAprilMay

374

JuneTotal the 2nd+3rd semesterJulyAugustSeptemberTotalI+II+IIIsemesterOctomberNovemberDecemberGeneral Total(I+M)

The accounting documents of synthesis or the financial reports are made up of: theBalance Sheet or the Equity Account, the Profit and Loss Account, the report of changesin the owned capital, the report of the cash flows, accounting policies and explanatorynotes.

The objective of the financial reports is to continually give information about thefinancial position, the achievements and changes of the financial position (itsachievements and changes) of the company, useful for taking the economic decisions.This goal is achieved if the International Accounting Standards are applied properly andgiven the necessary further information.

The financial reports are elaborated and given annually at least meeting the samecommon needs of a lot of users.

The users of the financial reports are the current and prospective investors, theemployed staff, creditors, suppliers, customers, the Government and the public.

The concerned company by its managing board has the main responsibility toelaborate and present its financial reports.

375

CHAPTER 7

THE EVALUATING AND IDENTIFICATION OF THEEQUITY COMPONENTS IN FINANCIAL REPORTS

The evaluation stages in accountingIn the accounting theory and practice there were mentioned three criteria regarding

the evaluation of the flows and stocks of assets and liabilities, expenses-incomes: theutility value or the real value (the correct one), the market value with reference to priceand time

Taking into account these criteria, it resulted the next evaluation stages: thehistorical, the currents cost, the achieved value and the updated one.

The historical cost becomes a real value when the assets are registered and the debtsappear.

According to the monetary terms and the buying power it is the ‘sacrifice’ which wasmeant to bring the asset in the equity of the company at the entry date.

In THE JOURNAL FOR THE ELABORATION AND THE PRESENTATION OFTHE FINANCIAL REPORTS, made by IASC, the historical cost of the assets representsthe value corresponding to the sum of money which they were paid for, or the real valueat the purchasing date or production. Regarding the historical cost of liabilities, this is thevalue of the equivalents obtained by exchanging the obligation or, in certain situations(bonds) at the value which is expected to be paid in cash or cash equivalents to pay offthe debts according to the business’s developments. The current cost or the replacing costis the cost which the company accepts in order to get at the current value an assets whichis identical to the one considered object of an evaluation

On the account of assets, the current cost is the value in cash or cash equivalentswhich should be paid if the same asset or an identical one was purchased or produces atpresent.

The liabilities are evaluated at the value corresponding to the nominal sums whichshould be paid off for the present obligation (bond)

The account value is given by the value which the company would get if it properlysold the asset today or paid its debts. For the assets the achieving value is equal to thecash value or cash equivalents which can be obtained at present by their ordinary sale.Concerning the debts, the achieving value is a non-updated cash value or cash equivalentswhich must be paid off for the obligations (bonds) according to the businessdevelopment. It can be equal to the achieving gross value, the net value which is theselling value minus the selling costs, the yielding value accomplished in ordinaryconditions or a liquidity value. It is a minimal value for the goods still in use, establishedaccording to the market price corrected by taking into account the wear and tear state andits place.

The updated value or the capitalized amount represents a current evaluation of thevalue depending on the future flows of benefits which appear in the daily activity processthat is, updating a value which becomes available later. In other words, this is about a currentamount which is determined by the future.

The updated value is the equivalent to the future in flows of cash which the asset isexpected to generate in the good development of the activity.

376

Concerning the liabilities, the updated value of the future net cash inflows which areexpected to be necessary to pay off the obligations (bonds) appeared in the gooddevelopment of the activity.

The evaluation rules as a reference system to formulate the accountingpolicies

Depending on the type of the equity components, the purpose of the changes inthe equity mass and the moment the evaluation is made there are recognized thefollowing and evaluation stages.

A. The entry evaluation based on the historical cost calculated according to thedocuments in proof thus getting the statute of entry accounting value or the first recordedvalue.

Specifically, the entry accounting value is identified to:a. the utility value for the in kind goods (shares) which is earned by free title

or denotation. It is established according to the market price, to its utility for thecompany, state and placement. Such a value is assimilated to the purchasing cost.

b. the purchasing cost for the goods earned by security. The purchasing cost ismade up of the buying price, unrecoverable taxes, transport expenses, supply andother additional expenses for its utility and financial administration.

c. the production value or the production cost for the goods produced in theequity unit. The production cost comprises the purchasing cost of the raw materialsand wasted materials, the other direct expenses as well as the quota of the indirectexpenses rationally attached to the good produced by the trading company.

In comparison to the three types of values presented above, the entry evaluation hassome particular cases. Thus, for the securities – of participation, intangible fixed assets,current assets, of placement – the purchasing value or the purchasing cost is equal to thebuying price or determined by the terms of the contract. The fiscal expenses and otherones are excluded, being directly registered in commissioning expenses of the exercise.

The debits and debts are evaluated at the nominal value equal to the liquidity sum orliquidity equivalents which will be paid in their exchange.

Regarding the expenses and incomes, the accounting value is that associated to the tothe assets and liabilities being in correspondence with. Thus, the incomes are evaluateddepending on the case, at the same time as an increase in the asset (with the value of thedebit or liquidity on the account of the sales and the production cost of the stocks andfixed assets) or as a decrease in the liability. The expenses are evaluated, depending onthe case, as an increase in the liability (in case of commitments) or as a decrease in theasset (the stocked consumptions).

Concerning the goods registered in foreign currency, their value is converted in RONat the daily exchange rate when the operation took place.

B. The out evaluation

When the goods are out of the equity or given for consumption they are evaluated attheir entry or accounting value. If the goods as stocks and identical securities havedifferent registration values and it doesn’t exist the possibility to identify the registeredvalues, the out evaluation can be made, depending on the case, on the account of the

377

medium well-balanced cost following the method First in-First out or Last in-First out.The decision is taken by the company, the selection criterion being its importance andcredible evaluation.

C. The inventory evaluation is based on the current value which acquires the statueof inventory value and supposes the evaluation of the equity components when theinventory takes place. The current value is established according to the utility of the goodin the economy of the company and the market price. In order to estimate this value thereare used the most adequate references as follows: the market prices, quotas, marketpricelist, specific prices.

The utility value of debentures and debts is established according to their likely valueof payment depending on the terms of the contract (interests and bank rates).

The necessity for evaluating the equity elements and the inventory value starts fromthe reality according to which the in-value based on the origin cost has only a historicalvalue. Any significant change after the registration in the real value of goods tends tomake the origin cost deceiving by taking the decision.

D. The balance evaluation (at the accomplishment of the financial reports) is basedon the net accounting value calculated on the basis the accounting entry value diminishedby the depreciations. The result is the same even if the accounting in-value is compared tothe inventory value by keeping in evaluation the lowest value for the assets and thegreatest value for the liabilities.

In these conditions, concerning the assets, the over differences between the inventoryvalue and the accounting value are not registered in accounting keeping their in-value.The under differences between the inventory value and the accounting value areregistered on account of the expenses by depreciations, concerning the depreciable assets(because the depreciation is irreversible) and commissions for depreciations concerningthe non depreciable assets (because the depreciation is reversible).

For the liabilities the under differences between the inventory value and theaccounting value are not registered in accounting, keeping their entry value. The overdifferences for the time being the solution is only theoretical not practical - are registeredin accounting on account of the expenses for commission’s making for reversibleincreases regarding the value of the liabilities, their value keeping the in-value toomaintaining.

Regarding the accounting policies it must be kept in mind the rule according towhich “the methods of evaluation adopted by the financial activity as well as form afinancial activity to another.

378

CHAPTER 8

THE RONE, THE ECONOMIC CONTENT, THE ANALYSISAND THE FUNCTIONING OF THE CAPITAL ACCOUNTS

The founding of an equity unit is conditioned by a capital which helps the companyto start its activity, makes and takes responsibilities. The owned capital is the remaininginterest of shareholders in the assets of a company after deducting all its debits. Thecapital increase depends on the evaluation of the assets and liabilities. The capital is themain source for the assets of a company. There are two types of capital: owned capitaland foreign capital.

The owned capital is the capital share which the owner gives to the company being at itsdisposal (the owner are individual entrepreneurs, shareholders and it’s their right to own it). Thefollowing elements are included in the structure of the owned capital: subscribed capital(paid and not paid), capital premiums, reevaluation reserves, reserves (legal, for ownedshares, statutory or contractual, other reserves), the carried-forward result and the resultof financial operation.

The foreign capital is the capital share (borrowed) which comes from the third parties andit can be reimbursed at a certain date (term) longer-more or shorter-less than a year. There areincluded the following elements in the structure of the foreign capital: loans fromemissions of bonds, long term banking credits, debts concerning the financial fixed assets,other loans and debits, interests due to the loans and assimilated debts. Both the ownedcapital and the foreign one form the permanent capital.

The owned capital is made up initially of contributions given by the share holders. Thecontribution is the value (amount) they commit themselves to give for the company and it hastwo types: in cash or other current assets. The social capital is divided in equal parties calledshares for the capital companies and social shares for the individual companies. Theincrease of shares/social shares is established when the companies are founded through theiractivity and it is called nominal value of the shares or social shares. The nominal value is aprice of a company’s capital, fixed at equal increases and helps to calculate the social capital:

SC = No.A x N.V. ,or SC = No.S/P x N.V.

Where: SC – social capitalNo.A – number of shears

No.SP - number of social shares/ partiesN.V. – nominal value of the shares and social shares/parties.

Shares, as pieces of a company’s capital have also a material owner, having the formof securities. The stocks are securities which give to their owners (individuals orcorporate) the right to participate in capital-making of a trading capital. The individualsthat commit themselves to make the company’s capital and also to buy its shares arecalled shareholders. The buyer of the shares becomes co-owner of the concernedcompany, his shares becoming property titles.

379

Accounts concerning the owned capital of the company

When founding a trading company and its capital making occurs it a number offinancial-economic operations as:

The achievement of the founding expenses The capital subscribing The capital payment.

The founding expenses are made by the initiators of the trading company calledfounders. These expenses include the ones for registering the company as corporate,expenses for the printing of shares, advertising expenses and others.

The capital subscribing is the operation according to which the subscriber states andsigns for the sum of money and the amount of goods which he commits him to participatein the founding of the trading company. A company could be founded only if its entirecapital was subscribed.

The payment of capital is the operation of depositing the subscribed contributions incash and in kind. In order to highlight the subscribed shares and the contribution inmoney and in kind as well as other transactions related to the capital making of a tradingcompany, in accounting are used the following accounts:

Deductions with the shareholders concerning the capital Capital Accounts of economic means.

Transaction 1 It is founded “CONTAB” company having a capital of 50,000 lei; 20persons subscribe to buy the 10.000 shares on sale at the nominal value of 5 lei. Amongthe 10.000 subscribed shares 5.000 are for in kind contributions made up of the followinggoods: a building of 20,000 lei and a truck of 5,000 lei.

The founding of a company always requires the achievement of 3 stages:

1.1. It is registered the subscribed capital:

SC = 10.000 S x 5/S = 50,000 leiAnalysis: the subscribing of the capital makes the debenture increase for the

company upon the subscribers (the right to receive from them the equivalent value of thesubscribed contributions and at the same time it makes an increase of the subscribed not-paid capital. The increase of assets is registered in the debit account called “Deductionswith the shareholders regarding the capital” and the increase of liabilities is registered inthe credit account called “Subscribed not-paid capital”.

The accounting formula is the following:

Deductions with the shareholdersregarding the capital = Subscribed not-paid

capital 50,000 lei

380

1.2. It is registered the deposit of the subscribed contributions

In kind deposit:- a building 20,000 lei : 5 lei/S = 4.000 S- a truck 5,000 lei : 5 lei/S = 1.000 S

TOTAL 25,000 lei 5.000 S

Analysis: The deposit of the in kind contributions determines the increase of thetangible fixed assets, buildings and means of transport and the decrese of debenture uponthe upon the subscibers. The assets increase is registered in the debit account “Buildings”and “Means of transport” and the assets decrease is registered in the credit account“Deductions with the shareholders regarding the capital”.

The accounting formula is the following:

% =Deductions with the

shareholders regarding thecapital

25,000 lei

“Buildings” 20,000 lei“Means of transport” 5,000 lei

1.3. The transfer from subscribed not-paid in subscribed paid, according tothe formula:

Subscribed not-paid capital = Subscribed paid capital 50,000 lei

Transaction 2: At some shareholders’ request Shareholders’ General Committee canapprove the repayment of the capital to them, which can reach the value of 10,000 RON.Afterwards the respective capital should be repaid.

2.1. Capital Withdrawal

Analysis: the share capital withdrawal by the shareholders/ partners determines therise of the enterprise’s debt towards its shareholders (Liabilities) to the elementSettlement of accounts with the partners regarding the shared capital at the same timewith the decrease/reduction of the share capital (Liabilities-) to the element Subscribedpaid capital.

The accounts used are: Settlement of accounts with the partners regarding the shared capital, an

account with a double function, with an accounting function of liabilities account, iscredited with the growth of liabilities;

Subscribed paid capital, liabilities account, is debited with the liabilitiesreduction.

The accounting formula is:

381

Subscribed paid = Settlement of accounts with the 10,000 RONcapital partners regarding shared capital

2.2. The Payment for withdrawn capital

Analysis: Return of the capital generates redemption of the responsibility towardsshareholders (Liabilities -) and a decrease of the available liquidity from the account inbank (Assets -). The accounts used are: Settlement of accounts with the partnersregarding the shared capital, an account with a double function, both as liabilities, whichare debited with an increase of the liabilities and an assets account, which is credited witha decrease of the asset.The accounting formula is:Settlement of accounts with = Current accounts in banks 10,000the partners regardingthe shared capital

The main transactions that take place and are registered in accounting regardingthe capital’s increase are the following: issue and subscription of shares, capitalization ofreserves, premiums, profit quota, etc.

The events which are registered in accounting regarding capital decrease of acompany are: withdrawal by the shareholders of a part of their capital contribution,redemption of the shares and their cancellation, coverage of certain losses from theprevious years on behalf of the capital and other operations.

For the accounting presentation of these transactions, except for Settlement ofaccounts with the partners regarding the shared capital and Capital accounts, thereare some other first degree synthetic accounts: Capital premiums, Re-evaluationdeposits, Deposits, Carried over result, Profit and loss, etc.

Transaction 3: Three years after CONTAB Inc. was established, with an initial capital of50,000 RON, made up of 10.000 shares with a nominal value of 5 RON/share,(Shareholders’ General Committee) decides to increase the capital with 10,000RON by issuing new shares with an issue price of 6,2 RON/share.

Starting from the calculation formula of the share capital:SC = No. of Shares x Net value, it results that there have to be issued and

subscribed 2000 new shares. But these shares are sold to the shareholders at the presentvalue, which is 6,2 RON/share.

2.000 shares x 62.000 RON/share = 12,400 RON2.000 shares x 50.000 RON/share = 10,000 RONFirst issue = 2,400 RON

Analysis: Subscription of the new shares with issue bonus determines the increase of thedebt rights over the under-signs, (Assets +). There appears an increase of the capital withthe nominal value of the new shares (Liabilities +) and an increase in liabilities with thedifference between the present value and the nominal value of the shares at the issuingbonus element.

382

The accounts used are: Settlement of accounts with the partners regarding theshared capital, assets account, which is debited with the increase of the respective debt,which are estimated at around 12,400 RON. The second account is Subscribed unpaidcapital, liabilities account, which is debited with the increase of the capital at around10,000 RON. The third account is Issue premiums, liability account, which is creditedwith the increase of the issue premiums at around 2,400 RON.

Re-evaluation reserves are constituted when re-evaluating the tangible fixedassets. They are determined as the difference between the re-evaluation value and theaccounting value of the respective goods.

Re-evaluation reserves account represents a self-source account which has theliabilities accounting function and keeps the evidence of the differences when re-evaluating the current assets. They are credited with the difference of the positive re-evaluation that appeared when re-evaluating the tangible assets. They are debited with thedifferences that appear in re-evaluation used to increase the capital. The credit balancereflects the existing re-evaluation reserves.

Transaction 7: CONTAB Inc. finds, after re-evaluation, that the grounds with a value of10,000 RON have in fact a value of 13,800 RON. The difference in value is registered.Analysis: The re-evaluation of the grounds determines an increase of the Re-evaluationreserves element (Liabilities +). The assets increase of 3,800 RON is registered in thedebit of the Grounds account, and the increase of the liabilities with 3,800 RON isregistered in the Re-evaluation reserves credit account.Transaction 8: The re-evaluation reserves are used for an increase in the enterprise’scapital.Analysis: A capital increase determines a decrease of the reserves resulted from the re-evaluation (L-) and an increase of the capital (L+). The accounts used are: Re-evaluationreserves, liabilities account, which is debited with a liabilities decrease, and theSubscribed paid capital, liabilities account, which is credited with a liabilities increase.

Reserves are sources created through self-financing, that means both by thedistribution of certain quota from the obtained profit, as well as by passing certainresources, such as capital premiums and re-evaluation reserves to the reserves sector, inorder to preserve capital.

There are different types of reserves: legal reserves, statutory reserves, reservesfor personal actions and others.

Legal reserves are created annually according to the laws, and in the case of adecrease, they should be filled according to the legal provisions. They are used to coverlosses of the financial activity.

Statutory or contract reserves are credited annually from the net profit obtainedaccording to the legal provisions of the articles of association and are used especially tobe incorporated in the capital.

Reserves for personal actions are constituted from the profit when a joint stockcompany redeems the shares that circulate on the market. Their constitution has as a

383

target to protect creditors, whose debts are secured by preserving the capital level of theenterprise from the moment the company started its relationship with the creditors.

Other reserves are those reserves unforeseen by law or the company’s articles ofassociation and they are constituted optionally from the obtained net profit. Thesereserves are used to cover losses, to rise capital or for any other scope, according to thedecisions of the shareholders’ meeting.

Transaction 9: CONTAB joint stock creates reserves from the profit obtained, around4,500 RON.Analysis: Distribution of the profit quota determines an increase of the Profit distributionelement at the same time with an increase of the element Reserves. The assets’ increase isregistered in the liabilities account Profit distribution and the liabilities increase isregistered in the Reserves account credit.

The accounting formula is:Profit distribution = Reserves 4,500 RON

The results of the exercise can be profit or loss. The resulted loss will be coveredlater, and that is why at the end of the year it is carried over the next year. The obtainedprofit is distributed on legal and statutory destinations as follows:

for reserves; to create the funds that the employee constitutes; to cover losses of the previous year; for the dividends to be paid; other destinations.

If, at the end of the profit distribution on destinations, there are parts of the profit thathave not been distributed, it will be carried over the next year.

384

CHAPTER 9

THE RONE, THE ECONOMIC CONTENT, THE ANALYSISAND THE FUNCTIONING OF THE FIXED ASSETS

ACCOUNTS

The existence, functioning and development of an enterprise assume the expenditureof financial means materialized into acquired goods and services. The expected benefitsas a result of their exploitation are obtained either on a current period or on the futureperiods. If the benefits are obtained on a current period, the equivalent value of theconsumed goods and services becomes expenditure for that period. If the benefits areexpected on future periods, then the value of the goods and services will be consideredfixed assets on the current period and the payments performed to buy them will becapitalized (turned to account for the next periods).

Tangible assets represent goods and assets used on a long period of time in thecompany, and which are not wasted from the first use. They transmit their value graduallyon the products which they obtain.

Except for the grounds, fixed assets have a short life. They are exhausted whileobtaining revenues from the company. Depreciation is a way by which the costs of thefixed assets are spread on the same period of life as the reasonable life of the assets. Theexpenditure with depreciation represents a fraction of the fixed assets cost, used on anaccounting period. At the same time, depreciation is an element which fixes theremaining value of the capital, value which will be listed in the balance. The presentaccounting regulations recognize three depreciation systems:

linear depreciation; digressive depreciation; accelerated depreciation.

Linear depreciation requires the unfolding on equal shares, along the wholefunctioning life of the entrance accounting value of the fixed asset. The share rate isestablished proportionally with the number of years the respective asset must function.The steps to be followed in applying this depreciation method are the following:

a) There should be determined the depreciation rate which expresses in percentshow much of the entrance value will be included in expenditure, every year(financial exercise). The depreciation rate (Dr) should be calculated according tothe formula:Dr= 100/ Reasonable span of life

b) There should be established the average annual value of the depreciation(Annuity = A), by multiplying the entrance value (Ev) with the depreciation rate(Dr) => A= Ev x Dr

Example: To illustrate the linear depreciation value, we should start from the premisesthat a company buys equipment whose price is 10,000 RON, and having a life cycle of 4years. The depreciation rate should be calculated according to the formula:

385

Dr = 100/4 X 25%The calculus of the depreciation annuity (A):A = 25% x 10,000 = 2,500 RONPhasing of the accounting value of the equipment along its life cycle is

synthesized in the following depreciation table with the following model:

Year Entrance value Annuity Cumulateddepreciation

Net accountingvalue

2003 10,000 2,500 2,500 7,5002004 10,000 2,500 5,000 5,0002005 10,000 2,500 7,500 2,5002006 10,000 2,500 10,000 0

This is the easiest method to be used and that is why it is adopted by manyRomanian enterprises. We should remember that this uniform phasing of the value doesnot correspond, most of the time, with the wear and tear rhythm of a fixed asset.

Digressive depreciation directs towards higher annuities during the first years ofthe life cycle and smaller in the following years, when the maintenance charges of thefixed assets are higher. That is why it is very close to the real conditions, but it requires amore complex calculation system. So, the depreciation norm is multiplied with the valuesestablished according to the life cycle. Another difference with the linear depreciation isthat the multiplied depreciation norm is applied to the value that remains to be liquidated(the next accounting value).

Accelerated depreciation requires that half of the accounting value of the fixedasset be included in the first year expenditures, the rest being equally shared along theremaining functioning years. There should be mentioned that this method, proposed bythe Managing board of directors of the enterprise, be applied; it requires the approval; ofthe Ministry of Finance. The digressive and accelerated depreciation, as they arenowadays regulated and applied, are very much influenced by the financial interests, andthat is why they tend no longer to reflect the economic reality of the depreciation costs.

Fixed assets produce revenues along the whole life cycle, which is at least oneyear. As a result of their long usage, as well as natural factors and technical progress, theeconomic benefits associated to the fixed assets are wasted. The value of thisconsumption is depreciation, which in fact represents the expenditure with trhe fixedassets.

EVALUATION OF THE TANGIBLE AND INTANGIBLE ASSETS

Evaluation of the tangible assets at their entrance moment: in the case of tangibleassets, their evaluation at the first recognition in accounting is made in a different way,according to the entrance possibility:

386

a) acquisition from suppliers presupposes the evaluation of the fixed asset at theacquisition cost. The acquisition price is made up of the acquisition price of the respectivegood (registered on the invoice, issued by the supplier), taxes which will never berecovered (customs duties, excise transportation costs and possible assembly and put intofunction costs of the respective asset).b) contribution in kind to the company’s capital or acquiring free of charge (for exampleas a gift). In this situation, the tangible asset estimated according to the market price. Therange resulted from the evaluation is called utility value.c) self-production: in this situation, the production cost is necessary. The production costincludes direct expenditure plus indirect production costs, distributed rationally on themanufactured produc6ts, performed proceedings and carried out services. Besides theseelements, there are some other costs included in the production costs of the fixed asset:costs with the interest supplementary to the loans necessary for financing investments. Nomatter the form it takes, the value established at the moment it was first recognized iscalled entrance value or accounting value.

Evaluation of the assets at the stock-taking date:The stock-taking date represents the moment a company’s assets are measured

and expressed both as physical units of measure (piece, tone, meter, etc) and monetaryunits. For the tangible assets subject to depreciation, the net accounting value should becalculated, minus the entrance value, the depreciation calculated and registered until thestock-taking moment. At the stock-taking date, the inventory value should be determined,which means an actual value or a useful value for the asset.

Evaluation of the assets at the closing momentThe closing moment of the financial exercise is put into practice, from a financial

– accounting pint of view, when the balance is created. In the balance, the entity’selements are registered at the balance value. In order to determine it, the net accountingvalue should be compared with the inventory value. The result of the comparison can leadto:

Surplus of value, which, according to the principle of prudence, regarding theassets, is not registered. In this situation, the balance value of the assets is equalto the net accounting value.

Minus of value, which, according to the prudence principle is registered as adepreciation supplement in the case of an irreversible depreciation (for example,fixed assets that can not be used, proposed for annulment), or omissions (sales)for depreciation, if the depreciation is irreversible (for example, their useless forthe unit at the stock-taking date).

Evaluation of the assets when they are no longer recognizedFixed assets are no longer recognized in accounting with a reference value, which

is in fact the entrance value of the fixed assets (accounting value). It is important tospecify if the tangible asset was or not totally liquidated. In the situation of a total

387

depreciation (whose value has been supported by expenditure), depreciation is equal tothe accounting value.

In the situation of an incomplete depreciation it is necessary to bear theexpenditure of the value that was not liquidated, the depreciation registered plusexpenditure, which represents the part that was not liquidated, equals the accountingvalue which represents the exit value.

Re-evaluation of the fixed assetsIn the conditions of price rises in economy, from time to time there take place re-

evaluations of the fixed assets. Re-evaluation is applied to these fixed assets because theirlife cycle is longer, and that is why they are more affected that the circulating assets. Uptill now, re-evaluation had as a basis the special legal provisions and had as targettangible assets. That is why re-evaluation is not applied to a single component of thefixed assets (e.g.: grounds and buildings) or to all fixed assets.

From an accounting point of view, re-evaluation of the fixed assets has as a resultthe re-evaluation difference, liabilities element subscribed to the self-capital category (so,sources corresponding to the re-evaluated fixed assets).

GENERAL ASPECTS OF THE FIXED ASSETS ACCOUNTANCY

Transaction 1: First, a computer program is bought on credit, according to the invoiceno. 4057/15.03. N, and having a total value of 800 RON. To deduct the accounting articlewe will make use of the 3rd chapter’s logics.Analysis: An increase of the intangible assets takes place (A+), simultaneously with anincrease of the debts to the assets suppliers (L+).the involved accounts are:Other fixed assets, which is debited with the assets’ increase and Assets suppliers, whichis credited with the debts’ increase. The accounting formula is:

Other fixed assets = Assets suppliers 800 RON

Transaction 2: There is registered an in-kind contribution to the capital, represented bygrounds with the total value of 10,000 RON, according to the report presented at theCommerce Registrar on 17.03. N.

Analysis: Te deal has as a result an increase of value for the enterprise grounds (A+),simultaneously with a decrease of the debts towards the shareholders who endorsed thecapital price increase (A-). The accounts used to register this operation are: Grounds,which is debited with the assets increase and Settlement of accounts with the partnersregarding the shared capital, with a double function, assets function, which is creditedwith the decrease of the enterprise’s debts towards the shareholders. The accountingformula is:

Grounds = Settlement of accounts 10,000 RONwith the partners regardingthe shared capital

388

Transaction 3: Equipment with a total value of 5,800 RON is bought from the suppliers,according to the invoice no 537/18.03.N.

Analysis: There takes place an increase of the equipment (A+), simultaneously with anincrease of the debts towards the assets suppliers (L+). The involved accounts are:Technological equipment, assets account which is debited with the assets increase, andFixed assets suppliers, which is credited with the liabilities increase. The accountingformula is:Technological equipment = Fixed assets suppliers 5,800 RON

Transaction 4: A lathe is realized in self-production, with a total production cost of7,500 RON.

Analysis: As a result of this operation, there takes place an increase of the equipmentvalue (A+). The company performed a series of expenditures which now should betransferred from the profit and loss account through certain equal incomes (L+). Theaccounts used are: Technological equipment, which is debited with an increase of theassets and Incomes from fixed assets production, which is credited with an increase of theliabilities. The accounting formula is:Technological = Incomes from 7,500 RONequipment fixed assets production

Transaction 5: At the end of the financial practice N, a depreciation of 2,200 RON isregistered, according to the tangible and intangible assets depreciation. From the totaldepreciation, 100 RON represents a depreciation of the computer program, the rest beingfixed assets acquired.

Analysis: There is an increase of the depreciation expenditure (A+) and simultaneouslyan increase of the fixed assets depreciation (L+).The accounts used are: Expenditureregarding depreciation and commissions, assets account which is debited with theexpenditure increase, Depreciation regarding intangible fixed assets, Depreciationregarding tangible fixed assets, amended accounts of the fixed assets, with a liabilitiesaccounting function, which is credited. The accounting formula is:

Expenditure regarding = % 2,200 RONdepreciation and Depreciation regarding 100 RONfixed assets intangible fixed assets

Depreciation regarding 2,100 RONtangible fixed assets

Transaction 6: According to the writing off minute, dated 10.01.N+1, equipment will becompletely repaid, with an acquisition cost of 1,500 RON.

389

Analysis: Te operation will direct towards a decrease of the fixed assets of the enterprise(A-), simultaneously with a decrease of the depreciation corresponding to the fixed assetswritten off (L-). The accounts used are: Depreciation regarding tangible fixed assets,liabilities account, credited with the depreciation decrease, and Technological equipment,assets account, credited with the cost of the written off fixed means. The accountingformula is:Depreciation regarding = Technological equipment 500 RONtangible fixed assets

Transaction 7: An automobile, incompletely liquidated is sold. The sale price is 5,000RON, the entrance value being 9,000 RON, the registered depreciation until the car issold being 1,000 RON.

Analysis: From an accounting point of view, any sale requires 2 operations:

7.1. The sale, which authorizes the creation of the seller’s debts over the buyer (A+), atthe same time making evident the exploitation income regarding fixed assets sale (L+).The transaction is made at the selling price. The accounts used are: Different debtors,assets account which is debited with an increase of the debts towards buyers, and Incomefrom the assets sale and other capital operations, liabilities account which is creditedwith an increase of the sales incomes. The accounting formula is:Different debtors = Income from the assets sale 5,000 RON

and other capital operations

7.2. Discharging of the sold goods from the administration, has as a result a decreaseof the fixed assets cost (A-), of the due depreciation (L-) and registration as expenses ofthe cost that was depreciated (A+). Removing fixed assets from the accounting evidencehas as a result a debit of the Depreciation regarding tangible fixed assets account and ofthe Expenditure regarding the assigned assets and capital operations account, as well asa credit of the Transportation means account. The accounting formula is:

% = Transportation means 9,000 RON

Depreciation regarding 1,000 RONtangible fixed assets

Expenditure regarding 8,000 RONthe assigned assets andcapital operations

390

CHAPTER 10

THE RONE, THE ECONOMIC CONTENT, THE ANALYSISAND THE FUNCTIONING OF STOCK ACCOUNTS

The main types of stocks held by a company are meant to be used in production orto be sold, either in the same form in which they were purchased or after being processed.The most representative stocks are commodities, packages, raw materials, finishedarticles, production at the processing stage, inventory items.

The regulations in The International Accounting Standard IAS 2 Stock Accountingdefine stocks as follows:

Stocks are assets that are meant to be sold during the normal process of performingactivities; assets being processed in order to be sold; or under the form of raw materials,materials or other inputs that are to be used in the production process or in offeringservices.

The stocks evaluation is based on the historic cost principle, which impliesidentifying the stocks in accounting records at their purchasing price or manufacturingprice. We can identify four levels of the stocks evaluation: when purchasing ormanufacturing them (the first accounting record), when performing the inventory, whendrafting the balance sheet and when selling or consuming them (they no longer appear inaccounting records).

When first being recorded in accounting, the stocks purchased with certainobligations (in exchange for money) are evaluated at the purchasing price, and themanufactured stocks are evaluated at the manufacturing price. Conventionally, the priceis the monetary translation of the value of a transaction, and the cost is an amount ofidentified expenses, calculated according to an established, well-known and determinedcriterion.

When performing the general inventory, the stocks are evaluated at their marketvalue.

In the balance sheet, the stocks are evaluated at the minimum difference betweentheir cost and market value.

When selling or consuming them, that is when they no longer appear in accountingrecords, the stocks can be evaluated using one of the following methods: first in first out(FIFO), last in first out (LIFO), average cost (CMP).

The analytic records of the stocks can be kept according to quality-value, in groupsand assortments, or operationally, by places or centers of responsibility, or wholly byvalue, function of the need of information for decision and contRON.

Transaction 1. 1,500 kg of type A raw materials are purchased, at 1 RON/kg,amounting to 1,500 RON.

Analysis: On the basis of the transfer of property, the purchases constitute a stock ofraw materials (A+); the Raw Materials account, with the function of assets, is debitedafter the stock increase. Simultaneously, from the purchases, a debt to the raw materialssupplier is acknowledged, with the obligation to pay the value of the purchased stock

391

(L+) on time, the Suppliers account, with the function of liabilities, is credited with theacknowledgement of the commercial debt.

The accounting formula is:Raw Materials = Suppliers 1,500 RON

Transaction 2. On the basis of the subscription commitment, the partners contributeto the capital, 1,000 RON, according to the reception minutes and the proof of the partiesquality certification.

Analysis: As a result of the in kind, the company’s contRON over the stocks of rawmaterials contributed by the partners (A+) is recognized; the Raw Materials account isdebited. Simultaneously, as a result of the formalities of subscribing to the capital, thecompany’s right to debt towards the partners (A-) is cancelled; the Settlements with thepartners regarding the capital account, as an assets account, is credited with the decreasein the debt.


Raw Materials = Settlements with the partners 1,000 RONregarding the capital

Transaction 3. The inventory performed at the raw materials warehouse indicates aplus of 25 kg at 1 RON/kg purchasing price. The cause of this plus is a measurementerror.

Analysis: by acknowledging the plus in the inventory, the stock available to thecompany (A+) is increased; the Raw Materials account is debited. Simultaneously, on thebasis of the plus in the inventory, the company records an economy in terms of the costsof raw materials assigned to consumption, (A-). The Expenses on Raw Materials account,with the function of assets, is credited with the decrease in the expenses.


Raw materials = Expenses on Raw Materials 25 RON

Transaction 4. On the basis of the consumption bills ledger no 1514/August 15,2005 raw materials are supplied for technological consumption at the purchasing cost of2,500 RON

Analysis: The production technological consumption is the moment ofacknowledging the operation expenses (A+); the Expenses on Raw Materials account,with the function of assets, is debited with the expenses increase. Simultaneously, bysupplying the stocks for consumption from the warehouse, the stock of raw materials inthe warehouse (A-) is reduced; the Raw Materials account, with the accounting functionof assets, is credited with the decrease in the stock.

The accounting formula is:Expenses on = Raw materials 2,500 RONraw materials

392

Transaction 5. SDVs purchased from the suppliers for the amount of 2,000 RON arereceived and the payment will be made later.

Analysis: The transaction leads to an increase in the stock of materials that are theobject of the inventory (A+); the Materials of the nature of inventory objects account isdebited. Simultaneously and with the same amount, the commercial debt to the suppliers(L+) is acknowledged from the purchases; the Suppliers account, with the function ofliabilities, is credited with the debts increase.


Materials of the nature= Suppliers 2,000 RONof inventory objects

Transaction 6. The SVDs amounting to 800 RON begin to be used.Analysis: The fact that materials of the nature of inventory objects begin to be used

leads to an increase in operation expenses (A+); the Expenses on materials of the natureof inventory objects account, with the function of assets, is debited with the increase inexpenses. At the same time, the stock of materials of the nature of inventory objects (A-)is decreased; the Materials of the nature of inventory objects account, which is an assetsaccount, is credited.


Expenses on materials = Materials of 800 RONof the nature of the nature ofinventory objects inventory objects

Traders purchase the merchandise at the purchasing price and resell it at the sellingprice. The difference between the selling price and the purchasing price is calledcommercial margin.

Merchandise A has the purchasing price of 1 RON/itemIt is sold at the selling price of 12,500 RON/itemThe commercial margin is 0,25 RON = (1,25 –1) RONAs a percentage, the input margin is:0,25:1 = 0.25, that is 25% (gross margin GM)The output margin is:0,25 : 1,25 = 0.20 that is 20% (reduced margin RM).The connection between these margins is made as follows:

GM x 100 RM x 100–––––––– = RM –––––––– = GMGM + 100 100 – RM

2,5/0,125 = 20 2/0,08 = 25

393

Let's take the example of merchandise type A, with the purchasing price of 1RON/item, the margin of 0,25 RON/item, the selling price of 1,25 RON/item.

Transaction 7. A wholesaler receives 500 items from suppliers, on credit, at thepurchasing price of 500 x 1 = 500 RON.

Analysis: The stock of merchandise resulting from purchases is constituted (A+), andthe Merchandise account, with the function of assets, is debited. At the same time, thecommercial debt to the suppliers (L+) is acknowledged and the Suppliers account iscredited.


Merchandise = Suppliers 500 RON

Transaction 8. In order to record the purchase according to the reception slip, theretailer calculates and records the merchandise at the selling price:

500 x 1 = 500 RON purchasing price500 x 0,25 = 125 RON commercial margin500 x 1,25 = 625 RON selling price

Analysis: The stock of merchandise is constituted at the selling price (A+), and theMerchandise account is debited; the commercial margin from the purchases (L+) isrecorded and the Differences in merchandise prices account is credited. The commercialdebt to the suppliers (L+) is acknowledged from purchasing the merchandise at thepurchasing price and the Suppliers account is credited.


Merchandise= % 625 RONDifferences inmerchandise prices 125 RONSuppliers 500 RON

Transaction 9. The wholesaler sells to a customer 300 items of type A, on the basisof an invoice. 300 x 12,500 = 3,750,000 RON.

Analysis: The debt to the customer is created (A+), and the Customers account isdebited. The sale is the moment of acknowledging the operation expenses (L+), and theProceeds from selling the merchandise account is credited.


Customers = Proceeds from selling 375 RONthe merchandise

Transaction 10. The purchasing cost for the merchandise that was sold is posted toaccounting records .By the wholesaler, 300 items x 1 RON = 300 RON.

394

Analysis: By selling the merchandise the operation expenses are acknowledged (A+)at the level of the purchasing price for the merchandise that was sold, and the Expenseson merchandise account is debited. The stock of merchandise is decreased (A-), and theMerchandise account is credited.


Expenses on merchandise = Merchandise 300 RON.

Transaction 11. At the retailer's, where the merchandise was evaluated at the sellingprice, the situation is:

300 x 1,25 = 375 RONand the corresponding margin for the merchandise that was sold is:375 x 20% = 75 RON,

that is 300 x 0,25 = 75 RONAnalysis: By selling the merchandise the operation expenses are acknowledged (A+)

at the level of the purchasing price of the merchandise that was sold, and the Expenses onmerchandise account is debited. The stock of merchandise is decreased (A-), and theMerchandise account is credited. The commercial margin is rectified (L-) and theDifferences in merchandise prices account is debited.


% = Merchandise 375 RONExpenses on merchandise 300 RONDifferences in merchandise

prices 75 RON

Profit and Loss AccountOperation expenses,according to theirnature:• related to production• related to productionthat was not sold.

Proceeds from selling finishedarticles;Stocks variation:• The credit balance represents the

manufacturing cost for thearticles manufactured during thisperiod and which were not sold;

• The debit balance represents themanufacturing cost for thearticles manufactured during theprevious period and sold duringthe current period.

Transaction 11. On the basis of the manufacturing report and the delivery slip,finished articles amounting to 500 RON are transferred to the warehouse.

Analysis: The stock of merchandise in the warehouse is increased (A+), the Finishedarticles account, with the accounting function of assets, is debited. By crediting the

395

Stocks variation account (L+) the expenses incurred in obtaining the finished articles areacknowledged.


Finished products = Stocks variation 500 RON

Transaction 12. According to the contract and invoice, the finished articles are soldat the selling price of 450 RON.

Analysis: The debts to the customers increase (A+), and the Customers account, withthe accounting function of assets, is debited. As a consequence of the transaction, theoperation proceeds are acknowledged (L+), and the Proceeds from selling finishedarticles account is credited. The accounting formula is:

Customers = Proceeds from selling 450 RONfinished articles

Transaction 13. The finished articles that are sold are posted to the accountingrecords, at the standard cost of 300 RON.

Analysis: The expenses related to the production that was sold are acknowledged, theStocks variation account (L-) is debited. At the same time, the stock of finished articles isdecreased (A-), and the Finished articles account is credited.


Stocks variation = Finished articles 300 RON

Transaction 14. At the end of the accounting period, the actual cost of manufacturingthe finished articles obtained in transaction 11 was calculated, amounting to 575 RON,whereof an unfavourable difference in price results, amounting to 75 RON = (575 – 500).

Analysis: The Differences in finished articles prices account is debited with theincrease in the stock value (A+). Simultaneously, the surplus in expenses related to theproduction obtained will be transferred to the balance sheet, and the Stocks variationaccount is credited (L+).


Difference in finished = Stocks variation 75 RONarticles prices

Transaction 15. The differences in prices related to the finished articles that are soldare recorded. The coefficient of allotting the differences in price is calculated as follows(the initial stock is void).

(SIC + RC) Differences in finished articles prices accountK = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

(SID + RD) Finished articles account

396

K = 75/500 = 0.15

The differences in prices related to the finished articles that are sold are:

K x RC Finished articles account = 0.15 x 300 = 45 RONAnalysis: The surplus in the actual expenses related to the production that was sold is

acknowledged, the Stocks variation account is debited (L-). The calculated differences inprice (A-) are decreased, and the Differences in finished articles prices account iscredited.


Stocks = Differences in finished 450 RONvariation articles prices

Transaction 16. The trading company ‘DIETA”S.A. has a stock of tea purchased forthe amount of 400 RON. At the end of the exercise, the market value of this stock is ofonly 380 RON.

Analysis: The company acknowledges the loss resulting from the 20 RON decreasein value under the form of operation expenses (A+); at the same time it creates acommission (reduction) for depreciation (L+). The Operation expenses regarding theprovisions for the depreciation of current assets account, an assets account, is debitedwith the increase in expenses, and the Provisions for merchandise depreciation account,an assets rectifying account, with the accounting function of liabilities, is credited withthe decrease in the value of the stock of merchandise.

The accounting formula is:Operation expenses = Provisions 20 RONregarding the forprovisions for merchandisethe depreciation of depreciationcurrent assets

397

CHAPTER 11

THE RONE, THE ECONOMIC CONTENT, THE ANALYSISAND THE FUNCTIONING OF THIRD PARTIES ACCOUNTS

In order to achieve its objective, the company starts relationships with the socio-economic environment. Thus, in order to ensure the necessary economic goods of thefixed assets type, tangible assets type or other goods necessary to the proper developmentof activities, the company starts collaborating with third parties, either natural or legalpersons. In the process of providing supplies, the company purchases economic goods ofvarious types from other natural or legal persons, goods for which it creates debts; it alsosells the product of its activity during the selling process, which results in debits.

Short-term debits are company assets resulting from transactions with natural orlegal persons, and as a consequence the company delivered certain goods, services or didsome work for which it must receive an equivalent under the form of an amount of moneyor work, during a period of time up to one year.

Sort-term debts result from transactions with natural or legal persons (purchasinggoods, work or services, using labour force, paying taxes, etc.) in which the companymust make a payment or do some work during a period of time up to one year.

Commercial debits reflect the rights of the company to other natural or legalpersons, determined by selling goods, doing work or providing services, for which theformer must receive an equivalent under the form of an amount of money or work. Thecategory of commercial debits includes:

- debits resulting from selling goods, doing work or providing services which are thecompany’s object of activity;

- debits for credit papers (commercial papers);- debits related to lack of goods, the type of stocks or to other types, discovered when

receiving them and which are claimed.

Transaction 1. The trading company ‘PROD’S.A. sells finished articles at theselling price of 1,000 RON, 19% VAT. The actual manufacturing cost for the deliveredproducts was of 700 RON. Subsequently, ‘PROD’S.A. cashes in the value of the productswhich were delivered through its bank account.

1.1 Selling the finished articlesAnalysis: Selling the finished articles leads to an increase in the company debits

(A+), in the operation proceeds (L+) and fiscal debt (L+). The accounts being used are:the Customers account which is debited with the increase in debits, the Proceeds fromselling finished articles account which is credited with the increase in operation proceedsand the Collected VAT account which is credited with the increase in fiscal debts.

398


Customers = % 1,190 RONProceeds from selling

finished articles 1,000 RONCollected VAT 190 RON

1.2.Analysis: The costs related to the production which was sold are acknowledged (L-)

and the Stocks variation account is debited. Simultaneously, the stock of finished articlesis decreased (A-), and the Finished articles account is credited.


Stocks = Finished articles 700 RONvariation1.3. Cashing in the debitAnalysis: Cashing in the value of the debits leads to changes in the money supply

(A+) and in the company’s debits (A-). The accounts being used are: Bank currentaccounts, which are debited with the increase in money supply and Customers, which iscredited with the decrease in debits.


Bank = Customers 190 RONcurrentaccounts

Commercial debts refer to the company’s obligations to third parties, either naturalor legal persons, resulting form purchasing goods or using services. Commercial debtsfall into several categories, as follows:

debts to the suppliers of stocks, works and services; debts to the suppliers of tangible and intangible assets; debts for commercial papers.

These debts refer to the goods, works and services purchased by the company, forinstance, raw materials, materials, merchandise, repairs to durables, phone and postalservices, etc. Records of these debts are kept by means of the Suppliers account, which isa liabilities account, of short-term commercial papers. It is credited with the nominalvalue of the company’s debt to the suppliers, a value which includes the purchasing costfor the goods, works or services plus the related VAT. It is debited with the settlement ofthe value of the goods, works or services. The balance of the account is of the credit typeand illustrates the value of the goods, works or services which were not settled. TheSuppliers account develops into analytics for every supplier.

399

Transaction 2. Raw materials amounting to 1,000 RON are purchased fromsuppliers, the transport expenses amount to 100 RON, 19% VAT. The suppliers are paidform the reserves at the bank.

2.1. Purchasing raw materialsAnalysis: The fact of purchasing raw materials leads to changes in the stock of raw

materials (A+), in fiscal debits (A+) and in commercial debts (L+). The accounts beingused are: the Raw materials account and the Deductible VAT account which are debitedwith the increases in stocks and in fiscal debits and the Suppliers account which iscredited with the increase in commercial debts.


% = Suppliers 1,309 RONRaw materials 1,100 RONDeductible VAT 209 RON

2.2. Paying the supplierAnalysis: Paying the suppliers leads to changes in commercial debts (L-) and in

money supply (A-). The accounts being used are: Current bank accounts, which iscredited with the decrease in assets and Suppliers, which is debited with the decrease inliabilities. The accounting formula is the following:

Suppliers = Current bank accounts 1,309 RON

In order to illustrate the fact of purchasing fixed assets, the Fixed assets suppliersaccount is used and it functions similarly to the Suppliers account.

The debts for commercial papers are constituted in case the company pays a debt tothe suppliers through a promissory note or cheque, until the commercial paper is paid onmaturity. The accounts being used to illustrate these debts are: Outstanding commercialpapers and Outstanding commercial papers for fixed assets.

In order to achieve the company's objective, in addition to the material factors: fixedassets mijloace fixe, stocks and money the labour factor is required. Labour is not astorable resource, instead it is manifest as a factor of production. In order to reflect thedebits and debts related to the use of labour, the Personnel and assimilated accountsgroup of accounts is used in accounting.

Transaction 1. During the current month, advances amounting to 10,000 RON werepaid to the employees. At the end of the accounting period the total debts to theemployees were calculated amounting to 22,000 RON, out of which the following wereretained:

- 9.5% contribution to the pension and social security fund;- 6.5% contribution to the health insurance fund;- 1% contribution to the unemployment insurance fund;- 1,500 RON owed to third parties;- 3,000 RON income tax;

400

1.1. Paying the advanceAnalysis: Paying the advance leads to a decrease in the money supply (A-) and to an

increase in the company’s debit to the employees (A+). The accounts being used are:Advances paid to the employees, an assets account, which is debited with the creation ofthe debit / debt and Cash register, an assets account, which is credited with the decreasein cash.


Advances = Cash register 10,000 RONpaid to theemployees

1.2. Salaries owed to the employeesAnalysis: Recording the company’s debt to the employees leads to acknowledging

the operation expenses (A+) and to increasing the salary debt (L+). The accounts beingused are: Expenses on the employees' salaries, which is debited and Employees –outstanding salaries, which is credited.

The accounting formula is:Expenses on = Employees – 22,000 RONthe employees’ outstandingsalaries salaries

1.3. Retaining from salaries:Analysis: recording the retaining from salaries leads to a decrease in the company’s

salary debts to the employees (L-); a decrease in the debit related to the advance that waspaid (A-) and to an increase in the debts to third parties. The accounts being used are:Employees – outstanding salaries, which records a decrease and is debited; theEmployees’ contribution to the supplementary pension account, which records an increaseand is credited; the Employees’ contribution to the unemployment fund account, aliabilities account, records an increase and is credited; the Employees’ contribution to thehealth insurance fund, which records an increase and is credited; the Tax on salariesaccount, a liabilities account, records the increase in the debt to the state for the tax onsalaries and is credited; the Retaining from salaries owed to third parties account, aliabilities account, records an increase in the debts to third parties and is credited; theAdvances to the employees account, an assets account, records a decrease in the debit tothe employees for the advance that was paid and is credited.


Employees – = % 18,240 RONoutstandingsalaries

The employees' contributionto the supplementary pension fund 2,090 RON

401

The employees' contributionto the healthinsurance fund 1,430 RONThe employees' contributionto the unemployment fund 220 RONTax on salaries 3,000 RONRetaining from salariesowed to third parties 1,500 RONAdvances to theemployees 10,000 RON

The status of the salaries accounts is as follows:

D Advances to theC

Employees

Employees outstandingD Salaries

C(1)

10,000(3) 10,000 (3) 2,090

1,430220

3,0001,500

10,000RD

18,240Intermedi

arybalance3,760

(2) 22,000RC 22,000

The intermediary balance represents the remaining of the payments owed to theemployees.

1.4. Payment of the salariesAnalysis: The payment to the employees of wage leads to decreasing the amount of

cash in the company’s cash register (A-) and a decrease in of the debt to the employeesfor the remaining of the payment owed after the calculation of the retaining from salaries(L-). The accounts being used are: Employees – outstanding salaries, which records adecrease and is debited; the Cash register account, an assets account, records a decreaseand is credited.


Employees – outstanding salaries = Cash register 3,760 RON

402

1.5. The company’s contribution to social securityAnalysis: Recording the contribution to social security leads to acknowledging the

operation expenses (A+), the Expenses on social security and protection account isdebited with the increase in assets. Simultaneously, the social debts are increased (L+),The company’s contribution to social security account is credited with the increase inliabilities.


Expenses on = The company’s contribution 5,390 RONsocial security to social securityand protection

1.6. Payment of social securityAnalysis: The payment of the debts leads to a decrease in debts (L-), The company’s

contribution to social security account and The employees’ contribution to thesupplementary pension account are debited. Simultaneously, a decrease in the moneysupply is recorded (A-), the Current bank accounts account is credited.


% = Current 7,480 RONbankaccounts

The company’s contributionto social insurance 5,390 RONThe employees’ contributionto the supplementarypension 2,090 RON

1.7. The contribution to health insuranceAnalysis: Recording the employer’s contribution to the health insurance fund leads to

an increase in the debts related to the health insurance fund (L+), The employer'scontribution to the health insurance fund and The employees’ contribution to the healthinsurance fund accounts are credited. The expenses related to health insurance areacknowledged (A+), the Expenses on social security and protection account is credited.

Expenses on = % 2,970 RONsocial securityand protection

The employer’scontributionto healthinsurance 1,540 RON

403

The employees’contribution tohealthinsurance 1,430 RON

1.8. Payment of the health insuranceAnalysis: The settlement of the contribution to the health insurance fund generates a

decrease in the money supply (A-) and in the debts related to the health insurance fund(L-). The Current bank accounts account is credited and The employer’s contribution tothe health insurance fund and The employees’ contribution to the health insurance fundaccounts are debited.

% = Current bank 2,970 RONaccounts

The employer’scontributionto the healthinsurance fund 1,540RON

The employees’contributionto the healthinsurance fund 1,430 RON

The fiscal debits represent company’s rights in connection with the state budgetreferring to settlements amounting to more than the real value of the debts or debts thatthe state must repay to the company, according to the current legislation. The category offiscal debits includes the VLUE ADDED TAX to be recovered from the state budget;sums resulting from other taxes paid to the state budget at a higher level that the actualone, etc.

Transaction 1. The company calculates the corporation tax amounting to 500 RONand pays it the next month through the account available at the bank.

1.1. Outstanding corporation taxAnalysis: Recording the corporation tax leads to acknowledging the company’s

expenses on corporation tax (A+) and increasing the debt to the state related to thecorporation tax (L+). The accounts being used are: Expenses on corporation tax, with theaccounting function of assets, records an increase and is debited; the Corporation taxaccount, a liabilities account, records an increase and is credited.

The accounting formula is:Expenses on = Corporation tax 500 RONcorporation tax

1.2. Payment of the corporation tax

404

Analysis: The payment of the corporation tax to the state budget leads to a decreasein the money supply in the company’s bank account (A-) and to a decrease in the debt tothe state budget related to the corporation tax (L-). The accounts being used are: Currentbank accounts, an assets account which records a decrease and is credited; theCorporation tax account, a liabilities account which records a decrease and is debited.

The accounting formula is:Corporation tax = Current bank accounts 500 RON

The value added tax is an indirect tax, attached to consumption. VAT is related to thetransfer of property over goods, services and works.

If the Collected VAT amounts to 1,000,000 RON and the Deductible VAT amounts to800,000 RON, the closing procedure is:

Collected VAT = % 100 RONDeductible VAT 80 RONOutstanding VAT 20 RON

D Deductible VAT C D Collected VAT C80 80 80

20

100

D Outstanding VAT C

20

If the Deductible VAT amounts to 120 RON and the Collected VAT amounts to 900,000RON, the closing procedure is:

% = Deductible VAT 120 RONCollected VAT 90 RONVAT to recover 30 RON

D Deductible VAT C D Collected VAT C120 90

30

90 90

D VAT to recover C

405

30

In addition, by means of the Sundry debtors account the debits to third parties,natural or legal persons that caused damage to the company, are highlighted. This accountis debited with the nominal value of the debit to sundry debtors (the nominal valueincludes the selling price for the item, work or service to which the related VAT isadded). It is credited when cashing in the debit. The balance of the account is of the debittype and it reflects the debits to the buyers of fixed assets or to other natural or legalpersons which caused damage to the company.

Transaction 1. The trading company ‘CONTAB’ sells a piece of equipment at theselling price of 1,000 RON, 19% VAT.

Analysis: The sale of the fixed assets leads to an increase in the debits (A+), toacknowledging the operation income and to increasing the fiscal debt (L+). The Sundrydebtors account is debited with the increase in assets, the Proceeds from selling assetsand other capital operations account and the Collected VAT account are credited with theincrease in liabilities.


Sundry debtors = % 1,190 RON

Proceeds from sellingassets and other

capital operations 1,000 RONCollected VAT 190 RON

Transaction 2. The trading company ‘CONTAB’ purchases 1,000 of its own shareson the stock market at the purchasing price of 0,55 RON/share, whose value is paid out ofthe money supply at the bank.

2.1. Purchasing its own sharesAnalysis: Buying its own shares leads to a change in the value of its own shares (A+)

and in the debts to sundry creditors (L+). The Own shares account records an increaseand is debited and the Sundry creditors account records an increase and is credited.


Own shares = Sundry creditors 550 RON

2.2. Paying its own sharesAnalysis: the payment of its own shares that are bought lead to a decrease in the

money supply at the bank (A-), and the Current bank accounts account is credited. At thesame time, the sundry debts are decreased (L-), the Sundry creditors account is debited.


406

Sundry creditors = Current bank accounts 550 RON

407

CHAPTER 12

THE RONE, THE ECONOMIC CONTENT, THE ANALYSISAND FUNCTION OF TREASURY ACCOUNTS

A company’s treasury comprises the liquid resources made up of: cash in the cashregister, money supply at banks, capital investment securities, short-term bank credits andother treasury values. The treasury accounting aims at recording the existence andcirculation of the money supply in bank accounts and cash register, of capital investmentsecurities, short-term bank credits and other treasury values.

The treasury structure includes: short-term financial investments, bank accounts,letters of credit, internal transfers.

- Short-term financial investments consist of: the company’s own shares,shares, bonds that were issued and bought, bonds, other short-term financialinvestments and assimilated debits and transfers to make for short-termfinancial investments.

- Bank accounts are represented by values to be cashed in (cheques andcommercial papers), current bank accounts (in RON or foreign currency,amounts being settled), interests (to pay, to cash in), short-term bank creditsand the related interests.

- The Cash register includes: cash (RON or foreign currency), other values(fiscal and postal stamps, medical care and holiday tickets, transport tickets,other values).

- Letters of credit represent money supply in RON or foreign currency, kept ina separate bank account, at the supplier’s disposal. From this accountpayments will be made to the supplier, as the merchandise is delivered, thework done or the service performed (the security for the payment). They areused especially in foreign trade.

- Internal transfers represent the transfers of money supply among treasuryaccounts.

Transaction 1. The shareholders at the trading company ‘CONTAB’ deposit thesubscribed contribution in cash amounting to 1,000 RON in the bank account.

Analysis: Depositing the contribution leads to an increase in the company’s moneysupply (A+) and to the decrease in the debits to shareholders (A-). Current bank accountsis debited with the increase in assets, and the Settlements with the partners regarding thecapital account is credited with the decrease in liabilities. The accounting formula is:

Current bank = Settlements with 1,000 RONaccounts the partners

regarding the capital

408

Transaction 2. The trading company ‘CONTAB’ receives a bank loan for a periodof 10 months amounting to 200 RON.

Analysis: Getting the loan leads to increasing the short-term debts (L+), at the sametime with increasing the money supply (A+). The Current bank accounts account isdebited with the increase in assets and the Short-term bank credits account is creditedwith the increase in liabilities.


Current bank = Short-term 200 RONaccounts bank credits

Transaction 3. The trading company ‘CONTAB’ issues an invoice to the tradingcompany ‘COMPEX’ S.A. as the result of performing a service. The amount written onthe invoice is of 500 RON, 19% VAT. Subsequently, the value of the invoice is cashedin.

3.1. Acknowledging the debitAnalysis: Issuing the invoice implies altering the following elements: debits (A+),

operation proceeds (L+) and fiscal debts (L+) increase. The Customers account is debitedwith the increase in assets, the Proceeds from services performed to third parties andCollected VAT accounts are credited with the increase in liabilities.


Customers = % 595 RONProceeds from services 500 RONperformed tothird parties 95 RON

3.2. Cashing in the debitAnalysis: Cashing in the debit leads to an increase in the money supply at the bank

(A+) and to a decrease in the debit to customers (A-). The Current bank accounts accountis debited with the increase in assets, and the Customers account is credited with thedecrease in assets.

Current bank = Customers 595 RONaccountsTransaction 4. The trading company ‘CONTAB’ repays a part of a long-term bank

loan amounting to 10,000,000 RON.Analysis: Repaying a part of a loan leads to a decrease in debts (L-) at the same time

with a decrease in the money supply (A-). The Long-term bank credits account is debitedwith the decrease in debts and the Current bank accounts account is credited with thedecrease in the bank account money supply.

The accounting formula is:Long-term = Current bank 1,000 RONbank credits accounts

409

Transaction 5. The trading company ‘CONTAB’ receives the ROMTELECOM billamounting to 1,000 RON, 19% VAT, which it pays subsequently.

5.1. Acknowledging the expensesAnalysis: Receiving the bill leads to acknowledging the expenses on postal taxes and

telecommunication (A+), to increasing the debt to the supplier (L+) and the debit to thestate budget (A+). The Postal expenses account and Telecommunication taxes account aredebited with the increase in assets, and the Suppliers account is credited with the increasein liabilities.


% = Suppliers 1,190 RONPostal expenses 1,000 RONand telecommunicationtaxesDeductible VAT 190 RON

5.2. The payment of the debtAnalysis: The payment of the debt generated changes in the money supply (A-) and

debts (L-). The Suppliers account is debited with the decrease in debts at the same timewith the Current bank accounts account which is credited with decrease in the moneysupply.

The accounting formula is:Suppliers = Current bank 1,190 RON

accounts

Transaction 6. The trading company ‘CONTAB’ withdraws from the bank the sumof 1,000 RON and deposits it in the company's cash register.

6.1. Withdrawing the cash from the accountAnalysis: Withdrawing the cash from the bank account leads to a decrease in the

money supply at the bank (A-) and to transferring the amount to another treasury element(A+). The accounts being used are: Current bank accounts, which is credited with thedecrease in the money supply and Internal transfers which is debited with the increase inthe amount being temporarily transferred.


Internal = Current bank 1,000 RONtransfers accounts

6.2. Depositing the cash in the cash register

410

Analysis: Depositing the cash in the company cash register leads to transferring theamount from the temporary treasury account (A-) and to increasing the cash (A+). Theaccounts being used are: Internal transfers which is credited with the decrease of thetransferred amount and Cash register in RON which is debited with the increase in cash.


Cash register in RON = Internal transfers 1,000 RON

Transaction 7. At the end of the same day, the trading company ‘CONTAB’deposits at the bank the amount of 5000 resulting from various proceeds made in cash.

7.1. Taking the cash out of the cash registerAnalysis: Taking the cash out of the cash register leads to decreasing the money

supply (A-) and to transferring the amount to another treasury account (A+). Theaccounts being used are: Cash register in RON which is credited with the decrease in cashand Internal transfers which is debited with the increase in the amount temporarilytransferred.


Internal transfers = Cash register in RON 500 RON

7.2. Depositing the cash at the bankAnalysis: Depositing the cash in the bank account leads to transferring the amount

from the temporary treasury account (A-) and to increasing the money supply in the bankaccount (A+). The accounts being used are: Internal transfers, which is credited with thedecrease in the transferred amount and Current bank accounts, which is debited with theincrease in the money supply.


Current bank = Internal transfers 500 RONaccounts

411

CHAPTER 13

THE RONE, THE ECONOMIC CONTENT, THE ANALYSISAND FUNCTION OF EXPENSES, REVENUES AND

RESULTAS ACCOUNTS

The financial results synthesize the efficiency of the whole economic activity of thecompany. The financial results are usually calculated at the end of the financial exercise onthe basis of the difference between revenues and expenses. The result may be a positive valuecalled profit, if the revenues are bigger than the expenses, or a negative value called loss, ifthe situation is reversed. The process of obtaining the result is described and analysed bymeans of the results account (the profit and loss account). It comprises the company’sexpenses and revenues.

The framework for elaborating and presenting the financial records created by IASBdefines the expenses and revenues as follows:

The expenses represent decreases in economic benefits, recorded during the accountingexercise under the form of outflows or decreases in the value of assets or increases in debts,which are materialised in decreases in the company’s own capital, other than those resultingfrom distributing the capital to shareholders.

The revenues represent increases in economic benefits, recorded during the accountingexercise under the form of inflows or increases in assets or decreases in debts, whichmaterialize in increases in the company’s own capital, other than those resulting from theshareholders’ contributions.

Starting from the accounting division of the company’s activity on three levels, therevenues and expenses accounts are classified as follows: 1. operation revenues and expenses;2. financial revenues and expenses; 3. extraordinary revenues and expenses.

1. Operation revenues and expenses1.1. Operation revenuesa. Revenues from selling finished articles, semi-products, residual products, from doingwork, from performing services, studies and research, revenues from royalties, fromselling merchandise, from hiring and renting, from various activities.The production that is sold is evaluated at selling price.For example:- selling finished articles at the selling price of 1,400 RONCustomers = Revenues from selling 1,400 RON

finished articles- doing work by third parties:Customers = Revenues from 1,100 RON

work done andserviced performed

The sales of merchandise appear especially at trading companies and are based onselling purchased merchandise.Example:

412

- delivering merchandise to customers:Customers = Revenues from selling 1,700 RON

the merchandise- delivery of merchandise, cash on deliveryCash register = Revenues from selling 1,200 RON

the merchandiseThe sales often benefit from discounts with a commercial and financial character.

Discounts with a commercial character consist of: rebates (usually granted fordeficiencies in quality); commissions (granted for the importance of the sale and therelationship with the customer) and other disscouns (granted for the sale to a customer fora period of time: a semester, a year). Discounts with a financial character take the form ofa settlement granted to customers for paying up before the deadline.

By adding the sales of merchandise and the net production sold (minus commercialdiscounts), we obtain the turnover as one of the indices that characterize the size of thecompany and of its economic-financial situation.b. The variation of stocks (the stored production) represents the positive variation(storage) or the negative variation (de-storage) between the value of the stocks ofproducts at the actual manufacturing cost and the production being processed at the endof the period and the value of the initial stocks of products and the production beingprocessed. The variations of the stored production is determined both for each form ofstored products (semi products, finished articles, residual products), and for animals andbirds obtained from the company’s own production.Example:- the cost for the production being processed is recorded at the end of the period:Production being = Variation of stocks 800 RONprocessed- the fact of obtaining finished articles at the manufacturing cost of 9,000,000 RON isrecorded:Finished articles = Variation of stocks 900 RON- the records for the finished articles sold at the manufacturing cost of 9,000,000 RON areposted to the ledger:Variation of stocks = Finished articles 800 RONc) The revenues from producing fixed assets result from the production of tangible andintangible assets obtained for the company’s own good.Example:- obtaining a fixed asset (a piece of equipment) under the company’s own supervision; atthe end of the first year the investment is 50% completed;Tangible assets = Revenues from producing 400 RONbeing processed tangible assets- during the second year, the investment for the remaining 50% is completed andrecorded;Tangible assets = Revenues from producing 400 RONbeing processed tangible assets- and after the piece of equipment was delivered

413

Technological equipment = Tangible assets 800 RON(machines, equipment) being processed

The evaluation of the stored production and the production of fixed assets isperformed at the level of the manufacturing cost established in management accounting.d. The revenues from operation subsidies represent the subsidies received by the companyto cover the loss resulting from differences in price for subsidised products, as well asother subsidies from the state or other bodies.e. Other operation revenues include revenues from reactivated debits and sundry debtors,revenues from damages, fines, penalties, from donations and subsidies received, fromselling assets and other capital operations, from subsidies for investments, other revenues,different from those presented above.Example:- revenues from reactivated debits are acknowledged:Sundry debtors = Revenues from reactivated 250 RON

debits and sundry debtors

- damages are received from another trading company:Current bank accounts = Revenues from damages, fines, penalties 80 RON- the sale of a fixed asset at the selling price of 800 RON is recorded:Sundry debtors = Revenues from selling 800 RON

assets and other capital operationsf. Revenues from commissions related to operation are formed by taking over (throughcancellation or decrease) the commissions for risks and expenses, for fixed assetsdepreciation, for current assets depreciation. Revenues from the negative goodwill areincluded.1.2. Operation expensesa. The expenses regarding the stocks include expenses regarding raw materialconsumption, non-durables (auxiliary materials, fuel, packing materials, spare parts, etc),consumption of materials of the inventory type of non-storable materials, electric power,water, animal, birds, as well as the cost of the merchandise that was sold and packingexpenses.The cost of the merchandise that was sold includes its purchasing price, supplementaryexpenses (transport expenses, duties, and insurance premiums) and other non-deductibletaxes.Example:- raw materials amounting to 800 RON and non-durables amounting to 300 RON aredistributed for consumptionExpenses on raw materials = Raw materials 800 RONExpenses on non-durables =Non-durables 300 RON- the consumption of electric power from the supplier, amounting to 720 RON isrecorded:Expense on electric power and water = Suppliers 720 RON- the records of the merchandise sold at the recorded price of 1,200 RON are posted to theledger:Expenses on merchandise = Merchandise 1,200 RON

414

b. The expenses on work and services performed by third parties include: expenses onmaintenance and repairs, royalties, hiring and renting, outstanding insurance premiums,expenses on education and research as well as other services performed by third parties(expenses on collaborators, commissions and fees, protocol expenses, advertising andpublicity, transport of goods and personnel, travel, temporary or permanent transfers,postal expenses and telecommunication taxes, expenses on banking and similar services,other services performed by third parties).Example:- recording a repair work performed by third parties, amounting to 800 RON.Expenses on maintenance and repairs = Suppliers 800 RON- payment of communication taxes amounting to 1,100 RON:Postal expenses and = Current bank accounts 1,100 RONtelecommunication taxes- payment of certain bank commissions amounting to 300 RON is recorded:Expenses on commissions = Current bank accounts 300 RONand feesc. The expenses on other taxes and similar payments refer to expenses on taxes and otherpayments incurred by the company (taxes on buildings, on using land, on means ofconveyance, etc.)Example:- the payment of the tax on buildings amounting to 850 RON and of the tax on means ofconveyance amounting to 200 RON from a treasury advance is recorded.Expenses on other taxes = Treasury advances 1,050 RONAnd similar paymentsd. The expenses on the employees refer to the expenses on salaries to the company’semployees and other expenses (the employer’s contribution) incurred by the company.Example:- the salaries owed to the company’s employees, amounting to 2,000 RON, are recorded.Expenses on salaries = Employees - 2,000 RONowed to the employees outstanding salaries- the company’s contribution to social security and protection is recorded (an average of19.75% health insurance and 2.5% unemployment fund).Expense on social = % 560 RONSecurity and protection

The company’s contributionto social security 490 RONThe company’s contributionTo the unemployment fund 70 RON

e. Other operation expenses include losses from debits and sundry debtors; damages,fines and penalties; donations and subsidies that were granted; expenses on surrenderedassets and other capital operations; other operation expenses.Example:- fines amounting to 55 RON are paid from the cash register:Damages, fines and penalties = Cash register in RON 55 RON

415

f. The expenses on depreciations, commissions and adjustments to inflation refer tooperation expenses related to depreciations and commissions representing the fixed assetsdepreciation, the value of commissions related to risks and expenses, commissions for thedepreciation of fixed and current assets.Example:- the depreciation of tangible assets amounting to 1,900 RON is recorded.Operation expenses = Depreciations regarding 1,900 RONregarding the depreciation tangible assetsof fixed assets- at the end of exercise N, the commissions for the depreciation of raw materials stocksamounting to 2,000,000 RON are recorded.Operation expenses = Provisions for 200 RONregarding the commissions the depreciationfor the depreciation of raw materialsof current assets- a commission related to a litigation with a client, amounting to 280 RON is recorded.The operation expenses = Provisions for 280 RONregarding the commissions risks and expensesfor risks and expenses

Financial revenues and expenses2.1. Financial revenuesa. The revenues from fixed financial assets (long-term investments) include dividendscashed in for participations in other companies’ capital, the selling price of the fixedfinancial assets surrendered and the interests related to fixed debits.Example:- the interests related to fixed debits amounting to 200 RON are recorded.Sundry debtors = revenues from debits 200 RONb. The revenues from short-term financial investments are made up of the positivedifferences between the selling price of the short-term financial investments and theirrecorded price.Example:- shares bought at the price of 100 RON are sold for the selling price of 120 RON:Current bank accounts = % 120 RON

Shares 100 RONRevenues from short-termfinancial investmentsthat are surrendered 20 RON

c. The revenues from the difference in the exchange rate represent the revenues obtainedfrom the differences resulting from paying up the company’s debits and debts in foreigncurrency, the positive differences in the exchange rate related to the money supply inforeign currency, the cash in the cash register in foreign currency and the supply in theaccounts of letters of credit in foreign currency.Example:

416

- cashing in a debit in foreign currency:Bank accounts in = % 10,000 RONforeign currency

Customers 9,000 RONRevenues from thedifferences inexchange rates 1,000 RON

d. Other financial revenues include revenues from interests (for the money supply in thecurrent account, related to loans granted within the group, etc.), from discounts obtainedfrom suppliers or creditors, other financial revenues.Example:- the interest related to the money supply in the current account, amounting to 80 RON isrecorded.Current bank accounts = Revenues from interests 80 RON- the payment of the debt to suppliers before the deadline, amounting to 1,000 RON, isrecorded; a discount of 2% is obtained.Suppliers = % 1,000 RON

Current bank accounts 980 RONRevenues from discountsobtained 20 RON

e. The financial revenues from commissions represent financial revenues obtained fromtaking over (through cancellation or decrease) the commissions constituted for thefinancial activity (commissions for the depreciation of financial fixed assets, for thedepreciation of short-term financial investments etc.)Example:- the commissions for the depreciation of shares amounting to 600 RON are decreased:Commissions for = Revenues from 600 RONthe depreciation commissions forof shares the depreciation of current assets

2.2. Expenses on financial activitiesa. Losses form debits related to sharesExample:- losses from fixed debits amounting to 310 RON are recordedLosses from debits = Fixed debits 310 RONrelated to sharesb. Expenses regarding financial investments that were surrendered (expenses regardingfinancial assets surrendered, losses regarding surrendered short-term financialinvestments) as negative differences between the selling price and the recorded pricethereof.Example:

% = Shares 850 RONCurrent bank accounts 800 RONLosses regarding short-term

417

financial investments 50 RONc. The expenses resulting from the differences in exchange rates are expenses related tothe negative differences associated with the foreign currency supply at the bank and in thecash register, with the debits and debts in foreign currency when cashing them in.Example:- the debt to the supplier is paid, the negative differences in exchange rates are of 200,000RON.

%= Current bank accounts 4,000 RONin foreign currency

Suppliers 3,980 RONExpenses resulting formthe differences inexchange rates 20 RON- at the end of the year 200X, in the Current bank accounts in foreign currency accountthere are 5,000$, whose equivalent in RON is 14,250 RON, that is an average exchangerate of 2,85 RON/$. The exchange rate on December 31st is 2,83 RON/$, that is thecompany records an expense resulting from the differences in exchange rates amountingto 5,000$ x (2,85 – 2,83) RON/$ = 100 RON.Expenses resulting from= Current bank accounts 100 RONthe differences in in foreign currencyexchange ratesd. Other financial expenses refer to: interests owed by the company regarding similarloans and debts, debts related to shares and other loans, discounts granted to customersand debtors, other financial expenses.Example:- the debts to be paid related to the loans for issuing bonds (300 RON) and to long-termbank credits (250 RON) are recorded.Expenses on interests = % 500 RON

Interests related to loansfor issuing bonds 300 RONInterests related tolong-term bank loans 250 RON

- cashing in a debit amounting to 190 RON before the deadline through the company’scash register is recorded and a 1% discount is granted:

% = Customers 190 RONCash register 188.1 RONExpenses regardingthe discounts granted 1.9 RONe. Financial expenses regarding depreciations and commissions include commissions forthe depreciation of financial assets, of current assets, as well as the amounts representingthe depreciation of premiums for repaying the loans for issuing bonds.Example:- the creation of a commission for the depreciation of financial assets amounting to 315RON is recorded:

418

Financial expenses regarding = Commissions for 315RONthe commissions for the depreciationdepreciation of financial assetsfinancial assets- the annual depreciation of the premium for repaying the bonds (500 RON) according tothe duration of the loan (2 years) is recorded:

Financial expenses regarding = Premiums for 2500 RONthe depreciation of premiums repaying the bondsfor repaying the bondsThe difference between the financial revenues and expenses represents the financial

result. This financial result is added to the operation result to constitute the current resultof the exercise.3. Extraordinary revenues and expenses

The extraordinary revenues and expenses are generated by operations that are notordinary, common, and routine. The extraordinary revenues come from subsidies forextraordinary events and other similar ones. The extraordinary expenses are generated bycalamities and other similar events.Example:- the value of the losses from calamities noticed in terms of raw materials and materials ofthe type of inventory objects is recorded.Expenses regarding = % 220 RONcalamities and othersimilar events

Raw materials 140 RONMaterials of the typeof inventory objects 80 RON

The difference between extraordinary revenues and expenses represents theextraordinary result of the exercise. The extraordinary result plus the current result fromwhich expenses on corporate tax are subtracted make up the result of the exercise.

In order to establish the result of the exercise in the profit and loss account therevenues and expenses accounts are closed. The main accounting records that are madeare:- settlement or distribution of revenues in the result of the exercise, for the credit balanceof associated accounts.Revenues accounts = Profit and loss- settlement or distribution of the expenses on the debit balance of associated accounts inthe result of the exercise.Profit and loss = Expenses accounts

After performing these operations, the profit and loss account illustrates in credit thesum of the revenues of the exercise and in debit the sum of the expenses.

The intermediary debit or credit balance of the Profit and loss account represents theresult of the exercise before taxation (the accounting result).

The International Accounting Standard IAS 12 Corporate tax accounting defines theresult as follows:

419

The accounting profit is the net profit or the loss for a period before subtracting theexpenses on tax.

The taxable profit (fiscal loss) is the profit (loss) for the period of the exercise,established according to rules set by the fiscal authority, based on which the corporate taxis payable (recoverable).

In order to establish the taxable result, at the end of the exercise the result iscorrected (the balance of the profit and loss account) with a sum of deductible elements (that reduce the taxable basis) and non-deductible ones (that are reintegrated in the basisfor taxation). The result calculated as such is the fiscal result.

Fiscal result =Result of the exercise + Non-deductible - Fiscalbefore taxation expenses deductions

The corporate tax quantum is currently 16%. The corporate tax is calculated everymonth, accumulated from the beginning of the year, but it is paid every three months.

According to fiscal norms, expenses are deductible only if they are associated withobtaining revenues or if they are considered deductible according to the current legalprovisions.

The following are non-deductible expenses:- the corporate tax that is owed and the revenues obtained abroad;- the fines and penalties owed to the Romanian or foreign authorities;- the protocol expenses that exceed the limits stipulated in the annual budget law;- the sums used to create, increase reserves and commissions over the legal limits;- the expenses on temporary transfers and travel over the limits established by law;- the sponsorship expenses that exceed the quantum established by law;- the sums that exceed the limits of deductible expenses, according the annual

budget law.In the category of fiscal deductions we mention only the dividends cashed in from a

Romanian or foreign legal person.The accounting net result (the result of the exercise) is calculated by subtracting the

expenses on corporate tax from the accounting result before taxation, as follows:The net result of = The result before – The expense onthe exercise taxation corporate tax

Records of the expenses on corporate tax are kept by means of the Expenses oncorporate tax account. The records of the expenses on corporate tax owed by a companyare as follows:Expenses on corporate tax = Corporate tax

The International Accounting Standard 12 Corporate tax accounting makes thedifference between the expenses on corporate tax and the corporate tax.

The expenses on corporate tax include the expenses on current tax and the expenseson delayed tax. If the company makes a fiscal loss, we no longer record expenses oncorporate tax, but fiscal revenues, which comprise the revenue from the current tax andthe revenue from the delayed corporate tax.

420

The current tax is the value of the corporate tax to pay (or to recover if fiscal loss ismade) in comparison with the taxable revenue (fiscal loss) for a period of time. Thedelayed tax appears as a consequence of the inconsistency between the fiscal result andthe accounting result.

Recording the delayed taxes is typical of accounting systems in countries whereaccountancy is separate from taxation. Here, it is intended that, by means of financialstatements drafted at the end of the financial exercise, the real image of the equity and ofthe results should be illustrated. Thus, the corporate tax is recorded as an expense even ifit is not equal to the tax owed to the state budget (the tax owed to the state budget isestablished according to fiscal norms).

The expense on the corporation tax appears in the synthesis document the Profit andloss account before the net result of the exercise. At the end of the financial exercise theExpenses on corporation tax account is closed through the Profit and loss account.

The net accounting result represents the final balance of the Profit and loss account.The credit balance of the account emphasizes the result under the form of the net profit,and the debit balance emphasizes the result under the form of net loss. It is recorded onthe liabilities side of the account, in the structure of the company’s own capitals. Thecredit balance leads to an increase in the company’s own capital created as a source offinance, following the excess of revenues over expenses, while the debit balance appearsas a decrease in the company’s own capitals (it expresses the economic values alreadyconsumed, not recovered as a result of the excess of expenses over revenues). The netresult of the exercise is explained in the Profit and loss account, a part of the financialrecords.

In what follows, we present an example of how to calculate the net result of theexercise, together with the corresponding stages, based on accounting records previouslymade:1. closing the operation revenues accounts:

% = Profit and loss 7,842.5 RONRevenues from selling finished articles

1,400 RONRevenues from work done and servicesperformed 1,100 RONRevenues from selling merchandise

2,900 RONStocks variation 912.5 RONRevenues from the production of tangibleassets 400 RONRevenues from reactivated debits andsundry debtors 250 RONRevenues from damages, fines andpenalties 80 RONRevenues from selling assets and othercapital operations

80 RON

421

2. closing the financial revenues accounts:% = Profit and loss 1,920RON

Revenues from fixed debits200 RON

Revenues from surrendered short-termfinancial investments

20 RONRevenues from the differences inexchange rates 1,000 RONRevenues from interests 80 RON

Revenues from discounts obtained20 RON

Financial revenues from commissions600 RON

3. closing the operation expenses accounts:

Profit and loss = % 7,578 RONExpenses on raw materials

80 RONExpenses on non-durables

30 RONExpenses on electric power and water

720 RONExpenses on merchandise 1,278 RONExpenses on maintenance and repairs

80 RONPostal expenses and telecommunicationtaxes 100 RONExpenses on commissions and fees

30 RONExpenses on other taxes and relatedtransfers 105 RONExpenses on the employees’ salaries

2,000 RONExpenses on social insurance andprotection 700 RONDamages, fines and penalties

55 RONOperation expenses regarding the fixedassets depreciation

1,920 RONOperation expenses regarding thecommissions for the depreciation ofcurrent assets

200 RONOperation expenses regarding the

422

commissions for risks and expenses220 RON

4. closing the financial expenses accounts:Profit and loss = % 1,596.9 RON

Losses from debits related to shares310 RON

Losses regarding short-term surrenderedfinancial investments

500,000 RONExpenses on the difference in exchangerates 120 RONExpenses regarding interests 550 RONExpenses regarding the discounts granted

1.9 RONFinancial expenses regarding thecommissions for the depreciation offinancial assets

315 RONFinancial expenses regarding thedepreciation of premiums for repayingbonds

250 RON

5. closing the extraordinary expenses accounts:

Profit and loss =Expenses regarding calamities and other

extraordinary events 220 RON

6. establishing the result of the exercise before taxation (R):R = Revenues –Expenses = 9,762.5 – 9,394.9 =

= 367.6 RONOr

R =Current result +Extraordinary result = 587.6 – 220 = 367.6 RON

Current result = Operation result +Financial result = 264.5 + 323.1 =587.6 RON

Operation result =Operation revenues - Operation expenses = 7,842.5 – 7,578 == 264.5 RON

Financial result = Financial revenues - Financial expenses = 1,920 – 1,596.9 == 23.1 RON

Extraordinary results = Extraordinaryrevenues

- Extraordinaryexpenses

= – 220 RON(loss from the extraordinaryactivity)

423

7. the basis for taxation is reintegrated from non-deductible elements amounting to 62.5RON.8. fiscal deductions are calculated. The legal reserve is envisaged and it is calculated asfollows: 5% X gross profit (the result before taxation) = 5% * 3,676,000 = 183,000 RON9. the fiscal result (taxable profit) is established:

The result(taxable)

= The result beforetaxation

+ Non-deductibleexpenses

- Fiscal deductions 367.6 + 62.5 – 18.3,8 =411.72 RON

10. the corporate tax is calculated:Corporate tax =The result (taxable) X 16% = 411.7,2 X 16% = 65.8752 RON

11. the corporate tax is recorded:Expenses regarding the corporate tax = Corporate tax 65.8752 RON12. the expenses on the corporate tax are distributed to the result of the exercise:Profit and loss = Expenses regarding the corporate tax 65.8752 RON

Schematically, the profit and loss account is as follows:DEBIT

(expenses)Profit and loss CREDIT

(revenues)Operationexpenses 7,578 RON

Operationrevenues 7,442.5 RON

Financial expenses1,596.9 RON

Financialrevenues 1,920 RON

Extraordinaryexpenses 220 RONCorporation tax 65.8752 RONDebit 9.497.83RON Credit 9,762.5 RONCredit balance 264.6,7 RONNet result of theexercise

The final credit balance of the Profit and loss account can be distributed asfollows: to create reserves, to the shareholders under the form of dividends, to reward theemployees. The undistributed result is carried forward to the next exercises. Thisinformation is to be found in an annotation to financial records, called Profit distribution.Example:- the distribution of the profit made by the company is recorded, amounting to 2,646,000RON, for the increase in the legal reserve and for dividends:Profit distribution = % 264.6 RON

Legal reserves 18.38 RONDividends to be paid 245.29 RON

424

CHAPTER 14

ACHIEVING THE ACOCUNTING CYCLE

The accounting cycle includes the sequence of stages covered during theaccounting process, from the analysis of the operations to drafting the financialrecords and closing the accounts.

The stages in an accounting cycle are:- The operations are analyzed on the basis of documents in proof;- The operations are recorded in the Journal;- The records in the journal are systematized in the Ledger;- The accounts are balanced at the end of the period by means of a spreadsheet.- The Financial statements are drafted on the basis of the spreadsheet.The accounts are closed in order to close the current management period and to

prepare the beginning of a new financial exercise.Because the first three stages were presented and analyzed before, only the last three

ones will be the object of this chapter.The spreadsheet - an accounting instrumentThe spreadsheet is a cumulative document used as a preliminary step in the process

of drafting the financial statements. The purpose of drafting the spreadsheet is, on the onehand, to assist the accountants in organizing their work in order to avoid skippingimportant information or stages, and, on the other hand, to illustrate the activities that arecompleted so that the accountants can follow the stages already covered.

The model of a spreadsheet is as follows:

Thename of

theaccount

Trial balance Settlements Rectified trialbalance

Resultsaccount

Balance sheet

Debit Credit Debit Credit Debit Credit Debit Credit Debit Credit

The stages in filling in the spreadsheetThe five stages in filling in a spreadsheet are:- Inserting and adding the balance of the accounts in the Trial balance columns.- Inserting and adding the settlement operations in the Settlements columns.- Inserting and adding the balance of the accounts after settlements in the Rectified

trial balance columns.- Transferring the balance of the accounts from the rectified trial balance columns

either to the Results account columns or to the Balance sheet columns.- Calculating the total amount for the Results account and Balance sheet columns.

The net profit or the net loss are inserted in both pairs of columns as an element ofequilibrium and all the totals per column are recalculated.

Using the spreadsheetThe filled in spreadsheet is useful in three main activities:

425

- drafting the financial statements;- recording the settlement operations;- recording in the journal the closing operations in order to prepare the accounting

records for the beginning of a new exercise.Presenting the financial statementsa. the balance sheet;b. the profit and loss account;c. a statement that should reflect, when necessary:

- all the changes in the company’s own capital; or- the changes in the company’s own capital, other than those resulting from

the capital transactions with the owners and the distributions to the owners;d. the stage in the treasury (cash) flows;e. the accounting policies and the explanatory documents.Presentation of the financial statements adopted in accountancy in Romania.

A. THE BALANCE SHEETBy means of the public finance minister’s Order no.94/2001 for the approval of the

accounting regulations harmonized with the 4th directive of the European EconomicCommunities and the International Accounting Standards, Romania opted for thedifference or list schema regarding the balance sheet.

The format required for the balance sheet is the following:

BALANCE SHEET

A. Fixed assetsI. Intangible assets

1. Establishment expenses (when the regulations allow for their becomingintangible;)

2. Expenses on development (when the regulations allow for their becomingintangible);

3. Licenses, patents, certificates, trademarks, similar rights and values and otherintangible assets, if they were:

(a) purchased and payment was made;(b) created by the company, if the regulations allow recording them as assets;4. The goodwill, if it was purchased5. Advances and intangible assets being processed

II. Tangible assets1. Land and buildings2. Technical equipment and machines3. Other pieces of equipment and furniture4. Advances and tangible assets being processed

III. Financial assets1. Shares held at companies within the group2. Debits over the companies within the group, other than the trading companies3. Deeds under the form of shares4. Debits from shares5. Deeds held as fixed assets6. Other debits

426

7. The company’s own shares, if the national legislation allows recording them inthe balance sheet (indicating their nominal value)B. Current assets

I. Stocks1. Raw materials and non-durables2. Production being processed3. Finished articles and merchandise4. Down payments for purchasing stocks

II. Debits(The amounts that must be cashed in after a period longer than one year must bepresented separately for each element)

1. Commercial debits2. Amounts to be cashed in from companies within the group3. Amounts to be cashed in from shares4. Other debits5. Debits regarding the capital subscribed but not paid in

III. Short-term financial investments1. Shares at companies within the group2. The company’s own shares, if the national legislation allows recording them in

the balance sheet (indicating their nominal value)3. Other short-term financial investments

IV. The cash register and bank accountsC. Advance expensesD. Debts that must be paid within a year

1. Loans from the issued bonds, the loans in convertible currency are presentedseparately

2. Amounts owed to credit institutions3. Down payments cashed in for the orders, as long as they are not presented

separately as stock deductions4. Commercial debts5. Commercial papers to pay / Outstanding commercial papers6. Amounts owed to companies within the group7. Amounts owed in relation to shares8. Other debts, including fiscal debts and debts for social security

E. Net current assets and net current debtsF. Total assets minus current debtsG. debts that must be paid within a period longer than one year

1. Loans from the issued bonds, the loans in convertible currency are presentedseparately

2. Amount owed to credit institutions3. Down payments cashed in for the orders, as long as they are not presented

separately as stock deductions4. Commercial debts5. Commercial papers to pay / Outstanding commercial papers6. Amounts owed to companies within the group7. Amounts owed in relation to shares8. Other debts, including fiscal debts and debts for social security

427

H. Commissions for risks and expenses1. Commissions for pensions and other similar obligations2. Other commissions stipulated by IASI. Advance revenues

J. Capital and reservesI. Subscribed capital (the paid in and the not yet paid in capital are presented separately)II. Capital premiumsIII. Reserves from reevaluationIV. Reserves

1. Legal reserves2. Reserves for the company’s own shares3. Statutory or contractual reserves4. Other reserves

V. The reported resultVI. The result of the financial exercise

B. THE PROFIT AND LOSS ACCOUNTOn the basis of EU 4th Directive, the list-schema of the profit and loss account based

on a classification of expenses and revenues according to their type, as it was adopted inaccountancy in Romania, is as follows:

The profit and loss account1. The net turnover2. The variation of the stocks of finished articles and products being processed3. Fixed production4. Other operation revenues5. a. Expenses on raw materials and non-durables

b. Other eternal expenses6. Expenses on the employees

a. Salariesb. Expenses on social security, with the clear specification of those referring to

pensions7. a. Tangible and intangible assets value adjustment

b. Current assets value adjustment8. Other operation expenses

The operation profit or loss9. Revenues from shares10. Revenues from financial investments and loans that are a part of fixed assets,

with the separate specification of those generated by the companies within the group.11. Revenues from interests and other similar revenues, with the separate

specification of those generated by the companies within the group.12. Adjustment of the value of financial assets and financial investments held as

current assets13. Expenses on interests and other similar expenses, with the separate specification

of those regarding the companies within the group14. The profit or loss from the current activity15. Extraordinary revenues16. Extraordinary expenses17. The profit or loss from the extraordinary activity

428

18. Corporate tax19. Other taxes not mentioned above20. The result of the financial exercise21. Earningt per share

• basic• diluted

At the same time, in the explanatory notes to the financial statements, the profit and lossaccount is also presented according to estimates, only for the operation result.

The schema adopted in this case is the following:

The operation result analysis- thousands RON –

Index Previousexercise

Currentexercise

0 1 2

1. The net turnover

2. The cost of the goods sold and services performed (3+4+5)

3. The basic activity expenses

4. The auxiliary activities expenses

5. The indirect production expenses

6. The gross result related to the net turnover (1-2)

7. The selling expenses

8. General overheads

9. Other operation revenues

10. THE OPERATION RESULT (6-7-8+9)

C. THE STATE OF THE CHANGES IN THE COMPANY’S OWN CAPITALThe first schema presented above was adopted in Romania, within the Accountancy

development programme, with the following structure:

429

THE STATE OF THE CHANGES IN THE COMPANY’S OWN CAPITALOn December 31, 2006 – (example)

-thousands RON -Element of the company’s

own capitalBalance onJanuary 1

Increases Decreases Balance onDecember

31Total, ofwhich

Bytransfer

Total, ofwhich

Bytransfer

0 1 2 3 4 5 6Subscribed capitalCapital premiumsReserves from reevaluationReserves for its own shares

0 1 2 3 4 5 6Statutory reserves orContractual onesOther reservesThe reported result

Undistributed profitUnhedged loss

The transferred result of adopting the IAS for the first timeCredit balanceDebit balance

The transferred result of changing the accounting policiesCredit balanceDebit balance

The transferred result result of correcting the fundamental errorsCredit balanceDebit balance

The transferred result result representing the surplus obtained from the reevaluationreservesThe result of the financial exercise

Credit balanceDebit balance

Comment: The figures mentioned in the model above must be accompanied byinformation about:

- the type of changes;- the fiscal approach to be applied, where necessary;- any other significant information.

D. EXPLANATORY NOTESIn our country, the set of explanatory notes explicitly includes: fixed assets;

commissions for risks and expenses and other commissions; profit distribution; theanalysis of the operation result; the state of the debits and debts; accounting principles,policies and methods; shares and bonds; information on employees, administrators andmanagers; examples of calculating and analyzing the main economic-financial indices;other information.

The schemata presented by the regulators in accountancy in Romania are as follows:

430

NOTE 1. FIXED ASSETS

Elementsrelated toassets*)

Gross accounting value**) Depreciations***)

(depreciation and commissions)Balance

onJanuary 1

Increases

Decreases

Balanceon

December 31

Balance on

January1

Depreciation

recordedduring theexercise

Discounts

Balanceon

December 31

0 1 2 3 4=1+2-3 5 6 7 8=5+6-7*) For ‘Expenses on development’ the reasons for the fixed assets and the justified

depreciation period will be presented.**) Its adjustments according to the applied accounting techniques are presented.***) The adjustments related to the previous records are presented.

NOTE 2. COMMISSIONS FOR RISKS AND EXPENSESAND OTHER COMMISSIONS

The name of thecommission

Balance onJanuary 1

Transfers*) Balance onDecember 31To the account From the

account0 1 2 3 4=1+2-3

*)They are explained

NOTE 3. PROFIT DISTRIBUTION

Destination AmountNET PROFIT TO DISTRIBUTE

- Legal reserve- Hedging the accounting loss- Dividends

UNDISTRIBUTED PROFIT

NOTE 4. ANALYSIS OF THE OPERATION RESULT

Index The previousexercise

The currentexercise

0 1 21. The net turnover2. The cost of the goods sold and the services performed (3+4+5)3. Expenses on the basic activity4. Expenses on auxiliary activities5. Indirect production expenses6 The gross result related to the gross turnover (1-2)7. Expenses on selling8. General overheads9. Other operation revenues10. THE OPERATION RESULT ( 6-7-8+9)

431

NOTE 5. THE STATE OF THE DEBITS AND DEBTS

DEBITS Balance on December31 (col. 2+3)

Liquidity periodLess than 1 year More than 1 year

0 1 2 3

DEBTS*) Balance on December31 (col. 2+3)

Exigibility periodLess than 1

year1-5 years More than 5

years0 1 2 3 4

*)The following information is mentioned:- the clauses related to paying the debts and the interest rate related to the loans;- the debts for which collateral or mortgage were provided.;- the value of the debt;- the value and type of collateral ;- the value of the bonds for which commissions were created;- the value of the bonds related to paying the pensions.

NOTE 6. ACCOUNTING PRINCIPLES, POLICIES ŞI METHODS

The following are presented:- deviations from the accounting principles and changes in the evaluation methods,

mentioning: the type, the reasons, the evaluation of the effect on the equity, of the resultand of the financial position.

- the alternative accounting techniques, mentioning: the affected elements and theirvalue at a historic price; the adopted evaluation basis; the adjustments made in order toapply the alternative accounting technique; the influence on the result; the content, limits andmanners of application.

- the sum of the interests included in the manufacturing cost of fixed and currentassets with a long production cycle.

NOTE 7. SHARES AND BONDS

The following information is presented:- the subscribed equity;- the number and total value of each type of issued share;- redeemable shares: the earliest date and the deadline for redemption; the

mandatory or non-mandatory character of the redemption; the value of the possibleredemption premium;

- shares issued during the financial exercise: the type of shares, the number ofissued shares, the total nominal value and the value cashed in after distribution; rightsrelated to distribution: number, description and value of corresponding shares; the period ofexercising the rights; the price paid for the distributed shares;

- issued bonds: the type of issued bonds; the issued value and the amount receivedfor each type of bond; bonds issued by the company, held by a person designated orauthorized by the company: the nominal value; the value recorded when payment ismade.

432

NOTE 8. INFORMATION REGARDING THE EMPLOYEES, THEADMINISTRATORS AND THE MANAGERS

The following are mentioned:- salaries, managers, administrators; contractual obligations regarding the payment

of pension to the former managers and administrators; the total obligation for eachcategory;

- the value of advances and credits granted to managers and administrators duringthe exercise; the interest rate; the main clauses of the credit; the amount repaid before thatdate; future obligations of the type of collateral provided by the company in their name;

- employees: average number related to the exercise (each category); salaries paidor to be paid related to the exercise; expenses on social security; other expenses oncontributions to the pension fund.

NOTE 9. EXAMPLES OF HOW TO CALCULATE AND ANALYSETHE MAIN ECONOMIC-FINANCIAL INDICES

1. Liquidity indices• Current liquidity index = Current assets(Current capital index) Current debtsAcceptable and recommendable value – around 2. It guarantees hedging the current

debts from the current assets.• Immediate liquidity index = Current assets – Stocks(Acid test index) Current debts2. Risk indices• Debt degree index = Borrowed capital x 100

Company’s own capitalor

Borrowed capital x 100

Used capital

where:

Borrowed capital = Credits over 1 yearUsed capital = Borrowed capital + Company’s own capital- The index regarding hedging the debts – indicates how often (the number of times)

the company can pay the expenses on interest. The lower the value of the index is, theriskier the position of the company is.

Profit before paying the interest and corporation tax = Number of timesExpenses on interest

3. Activity indices (management indices) – supply information on:- speed of the company’s cash inflows or outflows.- speed of stocks rotation – approximates the number of times the stock was rotated

during the financial exercise:Sales cost = Number of times

Average stock• Number of storage days – indicates the number of days the goods are stored in a

unit.

433

Average stock x 365 days

Sales cost• Client- debits rotation speed: shows the company’s efficiency in collecting its

debits. To this purpose, the number of days until the date the debtors pay their debts to thecompany is calculated.

Average clients balance x 365 days

TurnoverAn increase in the value of the index can point to problems with the contRON over

the credit granted to clients and, consequently, debits more difficult to cash in.- Supplier-credits rotation speed: approximates the number of credit days the

company can obtain from its suppliers. Ideally, this should include only commercialcreditors.

Average suppliers balance x 365 days

Goods purchased (no services)where the sales cost or the turnover can be used to approximate the purchases.

- Fixed assets rotation speed – evaluates the efficiency of fixed assets managementby examining the value of the turnover generated by a certain amount of fixed assets:

•Fixed assets = Turnoverrotation speed Fixed assets• Total assets = Turnoverrotation speed Total assets4. Profitability indices – indicate the profitability of the company in making profit

from the existing resources.• Return on used capital – represents the profit the company obtains from the money

invested in the business:Profit before paying the interest and corporation tax

Used capital

where the used capital refers to the money invested by the company, both by theshareholders and the long-term investors, and includes the company’s own capital and thelong-term debts or the total assets minus the current debts.

• Gross sales margin,Gross sales profit x 100

TurnoverA decrease in the percentage may emphasize the fact that the company is not capable

of contRONling the manufacturing costs or of obtaining the optimal selling price.5. Indices regarding the result per share – are determined according to IAS 33

stipulations and have in view:- The result per share: indicates the net profit assignable to common shares: number

of shares taken into account.- The relationship between the market price of the share and the result per share.

NOTE 10. OTHER INFORMATION

1. Other informationa. Information regarding the company presentation: the headquarters, the legal form

of organization, the country of origin, the official headquarters address, etc.

434

b. Information regarding the relationships between the company and its branches,associated companies or other companies where it has strategic shares: the name of thecompanies, the country of origin, the address, etc.

c. The manner used to express in national currency the elements of equity, revenuesand expenses initially expressed in foreign currency.

d. Information referring to corporation tax: the relationship between the current andthe extraordinary activity, reconciling the result of the exercise with the fiscal result, as itis presented in the income statement.

e, The turnover: presentation on economic sectors and types of markets.f. The expenses on rents and installments paid within an operational leasing contract.g. The fees paid to auditors.2. Recording the balance operationsBalance operations were generally determined while filling in the spreadsheet,

because they are essential to drafting the financial statements. At that moment, thebalance operations could have been recorded in the Journal. Nevertheless, recording themis postponed until the spreadsheet and the financial statements are drafted because it canbe performed at the same time with the closing operations. The information to be recodedin the balance operations in the Journal can simply be copied from the spreadsheet, andlater on it is posted to the Ledger.

3. Recording the closing operationsThe closing operations represent the records made in the Journal at the end of the

financial exercise. By means of these recordings, two objectives are envisaged: firstly, theclosing operations prepare the opening of the next financial exercise by balancing therevenues and expenses accounts, and secondly, through the closing operations therevenues and expenses in an exercise are summed up.

The necessary closing operations are: transferring the credit balances of the revenuesaccounts to the Profit and loss account, transferring the debit balances of the expensesaccounts to the Profit and loss account, closing the Profit and loss account through theProfit distribution account.

436

BIBLIOGRAFIE

Curs Bazele Contabilitatii 2012

Documents

Transcript of Curs Bazele Contabilitatii 2012