Curs 1, 2, 3

Contabilitate financiar

Lector univ. dr. IRIMESCU ALINA

Capitolul I. Contabilitatea activelor imobilizateActivele imobilizate sunt definite, potrivit accepiunii internaionale, ca acele active care nu sunt clasificate n categoria activelor curente. n cadrul activelor imobilizate distingem urmtoarele structuri:

imobilizri corporale;

imobilizri necorporale;

imobilizri financiare.I. Contabilitatea imobilizrilor corporale1. Definiii i delimitri

Imobilizrile corporale sunt acele elemente tangibile care:

a) sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i

b) este preconizat a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.2. Recunoatere Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac i numai dac:(a) este posibil generarea ctre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; i(b) costul activului poate fi msurat n mod credibil.3. Evaluare3.1. Evaluarea la recunoatereRecunoaterea unei imobilizri este condiionat de evaluarea credibil a costului acesteia.

Evaluarea la recunoatere se ntemeiaz pe cost calculat pe baza documentelor justificative, cost care capt statutul de valoare contabil de intrare.

n mod concret, valoarea contabil de intrare se identific n cazul imobilizrilor cu:

costul de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

costul de producie, pentru bunurile produse n enitate;

valoarea de aport stabilit n urma evalurii, pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social;

valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit.

Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv.

Conform IAS 16 Imobilizri corporale, costul unei imobilizri achiziionate este alctuit astfel:

preul de cumprare;

+ taxe vamale i alte taxe nedeductibile;

+ orice costuri direct atribuibile aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru utilizarea acestuia (cu titlu de exemplu), respectiv:

costul de amenajare a amplasamentului;

costuri iniiale de livrare i manipulare;

costuri de instalare i asamblare;

onorariile arhitecilor, inginerilor i avocailor;

costurile cu beneficiile angajailor care rezult direct din achiziia activului;

costuri de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la locul i la condiia de funcionare;

+ costuri de demontare i mutare a activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, ca o consecin a utilizrii activului pe o anumit perioad n alte scopuri dect cele de a produce stocuri n acea perioad; aceste costuri sunt evaluate n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente;

+ costurile ndatorrii, ca tratament contabil alternativ, aferente mprumuturilor de finanare a achiziiei (IAS 23 Costurile ndatorrii);

Reducerile comerciale primite

= Cost de achiziien ceea ce privete costul de producie, acesta se bazeaz pe urmtoarea formul:

costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, delimitate n mod direct pe obiectul de investiie;

+ costurile de prelucrare directe (exemplu: manopera direct);

+ costurile indirecte de producie (costurile privind regia de fabricaie), imputate n mod raional

+ costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse;

+ alte costuri delimitate n mod direct

= Cost de producieValoarea de aport reprezint valoarea acceptat de pri pentru activele imobilizate intrate n societate.Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv.3.2. Cheltuieli ulterioareUlterior intrrii activului imobilizat, se pot efectua n legtur cu acesta o serie de cheltuieli de ntreinere sau de nlocuire ale unor componente.

Costurile ntreinerii zilnice (reparaii i ntreinere) a unui element de imobilizri corporale nu sunt incluse n valoarea contabil a elementului respectiv. Aceste costuri sunt recunoscute n costul perioadei, respectiv n contul de profit i pierdere atunci cnd apar.

Conform O.M.F.P. nr. 3055/2009, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale sunt recunoscute ca o component a activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale dac au ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.3.3. Evaluarea dup recunoaterePentru evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale o entitate poate alege unul din urmtoarele modele: modelul de determinare a costului sau modelul de reevaluare.

Model de determinare a costului. Potrivit acestui model o imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea net contabil, calculat pe baza relaiei:

costul su

orice amortizare acumulat

orice pierderi acumulate din depreciere= valoarea net contabil.

Modelul de reevaluare se bazeaz pe valoarea reevaluat care substituie valoarea contabil iniial. Valoarea reevaluat este valoarea just la data reevalurii minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere. Astfel, valoarea reevaluat este o valoare bazat pe preul de pia.Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate pentru a se asigura c valoarea contabil nu difer prea mult de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la data bilanului.

Dac un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element va fi reevaluat. O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i cu utilizri similare aflate n exploatarea unei entiti:

4. Conturile de imobilizri corporaleSunt conturi de bilan sau situaii (inventar); ca modele de eviden i calcul ele furnizeaz informaia de cunoatere i control gestionar asupra poziiei entitii. Prin soldul lor debitor sau creditor, dup caz, se asigur informaii de completare a bilanului.

nregistrnd valori economice componente ale activului, conturile din grupele 21 Imobilizri corporale i 23 Imoblizri n curs i avansuri pentru imobilizri au o funcie contabil de activ. n debitul acestor conturi se nregistreaz intrrile de bunuri imobile. n creditul conturilor se reflect ieirile de imobilizri prin scoaterea din activitate sau cedare. Soldul debitor evideniaz imobilizrile corporale existente n cadrul entitii.

n categoria conturilor referitoare la imobilizrile corporale sunt incluse i conturile de amortizri privind imobilizrile i ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale.

Conturile de amortizri, reunite n contul sintetic 281 Amortizri privind imobilizrile corporale sunt conturi rectificative a valorii activului. n creditul conturilor se nregistreaz amortizarea transferat asupra cheltuielilor, iar n debit, amortizarea aferent imobilizrilor vndute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezint amortizarea calculat asupra imobilizrilor corporale.

Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale sunt evideniate prin conturile 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale i 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie. Fiind conturi rectificative a valorii activului, se crediteaz la constituirea ajustrilor pe seama cheltuielilor, la nchiderea exerciiului. Se debiteaz cu reluarea, prin diminuare sau anulare a ajustrilor la nchiderea fiecrui exerciiu sau la ieirea din entitate a imobilizrilor. Soldul creditor al conturilor reprezint valoarea ajustrilor aferente imobilizrilor corporale.

5. Tratamente contabile privind imobilizrile corporale5.1.Tranzacii i evenimente privind intrarea imobilizrilor corporaleLa nivelul unei entiti intrarea imobilizrilor corporale se poate realiza prin aporturile n natur ale proprietarilor, achiziie cu titlu oneros, construcie i producie proprie, obinere cu titlu gratuit prin donaie sau plusuri la inventar. 5.1.1. Intrri prin achiziie

n cazul intrrii prin achiziie cu titlu oneros, documentul justificativ este factura care consemneaz toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizrilor. Totodat se ntocmete procesulverbal corespunztor naturii i destinaiei activului imobilizat, cum sunt:

a) procesulverbal de recepie, pentru imobilizrile corporale independente care nu necesit montaj i nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenie, unelte, accesorii de producie, mijloace de transport auto, animale etc.);

b) procesulverbal de recepie provizorie, n cazul utilajelor care necesit montaj, precum i cldirile i construciile speciale care nu deservesc procese tehnologice;

c) procesulverbal de punere n funciune, pentru utilajele i instalaiile care necesit montaj, precum i cldirile i construciile speciale care deservesc procese tehnologice;

d) procesulverbal de constatare final, pentru sondele de injecie, precum i sondele provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate.

Pe baza facturii i documentelor complementare prezentate mai sus se face nregistrarea:

21

Imobilizri corporale

(pentru costul de achiziie)

4426

TVA deductibil=404

Furnizori de imobilizri

(pentru costul de achiziie plus TVA deductibil)

Exemplul 1: Societatea Alfa achiziioneaz un echipament n baza facturii, valoare 60.000 lei, TVA 24%.Remarc: Dac achiziia imobilizrii corporale se face din import, nregistrarea este de forma urmtoare:

21

Imobilizri corporale

(pentru costul de achiziie)

=404

Furnizori de imobilizri

(pentru costul de achiziie plus TVA deductibil)

446

Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

447

Fonduri speciale-taxe i

vrsminte asimilate

Exemplul 2: n anul N, societatea Test achiziioneaz o linie tehnologic pentru extracia petrolului. Cheltuielile legate de achiziie sunt: preul de cumprare 60.000 lei; reducerea comercial primit 2.000 lei; taxa vamal 6.000 lei; comision vamal 600 lei; cheltuieli de transport 18.000 lei; cheltuieli cu proiectul de amplasare 12.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia tehnologic 14.000 lei; cheltuieli cu reclama produselor fabricate de entitatea Test 6.000 lei. Calculai costul de achiziie.

Cazuri particulare privind achiziia imobilizrilor corporale

Exemplul 3: Societatea Alfa acord un avans unui furnizor de imobilizri n vederea achiziiei unei cldiri, valoarea avansului 100.000 lei, TVA 24%. Ulterior cldirea este achiziionat la un cost de 500.000 lei, TVA 24%.Se achit furnizorul.Remarc: Ridicnd problema folosirii conturilor 231 Imobilizri corporale n curs de execuie, este nevoie s se acorde o mare atenie la utilajele care necesit montaj, al cror proces nu se termin pn la nchiderea exerciiului financiar.

Se precizeaz c, n cazul n care sa produs intrarea constatat prin recepie, dar fr punere n funciune, n locul contului 2131 se va folosi contul 231 Imobilizri corporale n curs de execuie.

Tipurile de nregistrri opozabile n acest caz sunt:

a) nregistrarea achiziiei utilajului:

231=404

Imobilizri corporale Furnizori de imobilizri

n curs de execuie, analitic

b) nregistrarea utilajului dup montaj:

2131=231

Echipamente tehnologice

Imobilizri corporale n curs de execuie

Exemplul 4: Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este recepionat pe data de 15.04.N, ns este pus n funciune pe data de 13.05.N. Cheltuielile cu punerea n funciune au fost de 200 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat).5.1.2. Intrri de imobilizri corporale prin producie proprie

Pentru imobilizrile corporale obinute din producie proprie, nregistrarea efectuat pe baza bonului de predare i a procesului verbal de recepie corespunztor pentru costul de producie este:

21, 23=722

Imobilizri corporale

Venituri din producia de imobilizri corporale

i imobilizri n curs de execuie

Cheltuielile efectuate cu producia de imobilizri corporale se contabilizeaz pe naturi cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturile de cheltuieli pe msura angajrii lor. La sfritul lunii, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultate. Lucrrile executate n cursul lunii, recepionate fr ca investiia s fie terminat, sunt nregistrate prin formula:

231=722

Imobilizri corporale

Venituri din producia

n curs de execuie

de imobilizri corporale

(dac sunt executate n regie proprie)

404

Furnizori de imobilizri

(dac nu sunt executate n antrepriz)

Aceeai nregistrare se efectueaz n cursul lunilor urmtoare pentru continuarea procesului investiional.

La recepia investiiilor terminate i trecute n categoria imobilizrilor puse n funciune se face nregistrarea:

21=231

Imobilizri corporale

Imobilizri corporale

n curs de execuie

Pentru studiu, se poate reine i nregistrarea de tipul:

21=231

Imobilizri corporale

Imobilizri corporale n curs de execuie

(pentru lucrrile executate n perioada anterioar)

722

Venituri din producia de imobilizri corporale

sau 404

Furnizori de imobilizri

(pentru lucrrile executate n luna

curent cnd sa terminat investiia)

Exemplu privind obinerea unei imobilizri corporale n regie proprie: Societatea Alfa a nceput n anul N construcia unei cldiri destinat desfurrii activitii administrative. Pe parcursul anului N, s-au nregistrat urmtoarele cheltuieli: cheltuieli cu materii prime 660.000 lei; servicii primite de la teri privind construcia 30.000 lei; salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei; salariile personalului administrativ 80.000 lei; salariile managerilor 120.000 lei; amortizarea utilajelor folosite la construcie 12.000 lei.

La sfritul anului N, cldirea nu era finalizat. n anul urmtor, a continuat construcia, nregistrndu-se: cheltuieli cu materiile prime 95.000 lei; salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei; amortizarea utilajelor folosite la construcie 5.000 lei.

La sfritul lunii iunie, cldirea a fost dat n folosin.

5.1.3. Intrri de imobilizri corporale prin aport n naturIntrrile de imobilizri prin aport n natur, pe baza procesuluiverbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport:

21=1012

Imobilizri corporale

Capital subscris vrsat

(valoarea de aport)

(valoare nominal)

1043

Prima de aport

(prima de aport)

Exemplu: Societatea Beta SA emite 10.000 aciuni, valoare nominal 5 lei. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a crui valoare just este de 60.000 lei.Valoarea primelor de aport = 60.000 10.000 5 = 10.0005.1.4. Intrri de imobilizri corporale cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri de valoare la inventar

Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri de valoare la inventar se nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesuluiverbal de recepie:

21=4753

Imobilizri corporale

Donaii pentru investiii

21=4754

Imobilizri corporale

Plusuri de inventar de

natura imobilizrilor

Exemplu. Entitatea ABC primete sub form de donaie un calculator a crui valoare este de 2.000 lei.

Exemplu. La sfritul anului N, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit c un strung n valoare de 2.200 lei nu era nregistrat n contabilitate.

5.2. Tranzacii i evenimente privind cheltuielile ulterioare

Exemplu. Societatea comercial Albatros renoveaz o cldire. Cheltuielile efectuate sunt urmtoarele: cheltuieli cu termopanele pentru izolarea fonic n valoare de 5.000 lei, TVA 24%, cheltuieli cu gips carton i vat mineral pentru izolarea termic n valoare de 1.000 lei, TVA 24%. De asemenea, societatea repar acoperiul, valoarea reparaiilor fiind facturat de teri n sum de 2.000 lei, TVA 24%. Contabilizai cheltuielile efectuate de societatea Albatros.

5.3. Contabilitatea operaiilor privind amortizarea

Amortizarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat.

Fa de aceast interpretare general, exist numeroase concepii privind amortizarea. Pentru contabilitate reprezint interes urmtoarele trei:

a) amortizarea ca proces de corecie a valorii imobilizrilor. Amortizarea este constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca urmare a deprecierii n timp (uzurii fizice i morale). Pornind de la aceast interpretare se procedeaz la corecia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiat de realitate.

b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului. Transferul se face pe perioada economic de utilizare a activului amortizabil.

c) amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Ea are ca scop conservarea n ntreprindere a resurselor generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizrilor.Amortizarea se nregistreaz ncepnd din luna urmtoare punerii n funciune a activului.Durata amortizrii aa cum este definit de IAS 16 Imobilizri corporale, reprezint:

a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau

b) numrul unitilor de producie similare preconizate s se obin din utlizarea activului.

Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului, din care s-a sczut valoarea rezidual. Astfel, valoarea amortizabil este egal, n funcie de metoda de evaluare, cu:

a) diferena dintre valoarea contabil iniial i valoarea rezidual sau

b) diferena dintre valoarea reevaluat i valoarea rezidual.

Valoarea rezidual a unui activ este valoarea estimat c se obine din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor estimate pentru cedare, n condiiile n care activul ar avea deja vechimea i condiia prevzute la sfritul duratei de via util.Metodele de amortizare folosite in Romnia sunt: metoda de amortizare linear, metoda de amortizare accelarat i metoda de amortizare degresiv. Potrivit legii amortizrii, o imobilizare se amortizeaz din luna imediat urmtoare punerii n funciune.Amortizarea liniar const din calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare activelor amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani.

Relaiile de calcul a amortizrii proprii acestei metode sunt:

Amortizarea anual=Valoarea contabilRata anual a amortizrii

(anuitatea amortizrii)

de intrare

(Cota medie anual de amortizare)

100

Rata anual a amortizrii = .

Durata normal de utilizare

Amortizarea accelerat const n calcularea i includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de exploatare a unei amortizri anuale de pn la 50% din valoarea contabil de intrare a imobilizrilor corporale. Amortizarea pentru exerciiile financiare urmtoare este calculat la valoarea rmas de amortizat, dup metoda liniar prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai.

Amortizarea degresiv const n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienii: 1,5 dac durata normal de utilizare este ntre [25 ani]; 2,0 dac durata normal de utilizare este ntre (510 ani] i 2,5 dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat se aplic la valoarea rmas de amortizat. Aplicarea se face pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect amortizarea anual, determinat prin raportul ntre valoarea rmas de recuperat i numrul de ani de funcionare rmas.nregistrarea amortizrii se face prin urmtoarea formul contabil:

681 = 281

Cheltuieli de exploatare privind

Amortizri privind

amortizrile, provizioanele imobilizrile corporale

i ajustrile pentru depreciere

Exemplu: Societatea Fulg de Nea achiziioneaz un echipament de producie la un cost de achiziie de 50.000 lei, TVA 24%, durata de amortizare 5 ani. Calculai amortizarea echipamentului pe durata de via dac societatea aplic:

a. metoda de amortizare linear;

b. metoda de amortizare accelerat;

c. metoda de amortizare degresiv.

5.4. Tranzacii i evenimente privind reevaluarea imobilizrilor corporale

Exemplu: O entitate achiziioneaz un utilaj, la data de 31.12. N, valoarea fiind de 100.000 lei, amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului N+3, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de 44.000 lei.

5.5. Tranzacii i evenimente privind derecunoaterea imobilizrilor corporale

5.5.1. Derecunoaterea imobilizrilor corporale prin casare

Ieirea prin casare intervine n cazul n care utilizarea imobilizrii nu se mai justific din punct de vedere tehnic i economic. Principial, exploatarea activului nu mai este productoare de profit, respectiv veniturile realizate sunt mai mici dect cheltuielile privind funcionarea, ntreinerea i reparaia.

La casarea imobilizrilor corporale, se pot ntlni dou situaii, respectiv:

imobilizrile corporale sunt amortizate integral;

imobilizrile corporale nu sunt amortizate integral.

n cazul n care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul ntocmit este procesul verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, iar nregistrarea la valoarea contabil de intrare este:

281=21

Amortizri privind imobilizrile corporale Imobilizri corporalen cea dea doua situaie, valoarea rmas de amortizat este recunoscut n debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital.

nregistrarea exemplificativ pentru scoaterea din funciune este:

281= 2131

Amortizri privind imobilizrile Echipamente tehnologice

corporale (valoarea de intrare (brut))

(amortizarea acumulat pn n momentul

casrii)

6583

Cheltuieli privind activele cedate

i alte operaii de capital

(diferena net rmas de amortizat) Exemplu. Situaia n contabilitate la scoaterea din funciune a unui utilaj se prezint astfel: valoarea contabil brut 100.000 lei, amortizarea nregistrat 88.000 lei. Pentru casarea activului s-a apelat la o societate specializat care a facturat prestaia n sum de 1.000 lei, TVA 24%, piese de schimb recuperate n urma dezmembrrii activului 400 lei.

5.5.2. Derecunoaterea imobilizrilor corporale prin vnzare

Ieirile sub form de vnzare genereaz dou categorii de operaii:

a) operaii privind scoaterea din gestiune prin diminuarea amortizrii i creterea cheltuielilor pentru valoarea rmas de amortizat sau net contabil:

281=20 sau 21

Amortizri privind imobilizrile Imobilizri necorporale i corporale

(amortizarea nregistrat)

(valoarea contabil)

6583

Cheltuieli privind activele cedate

(valoarea rmas neamortizat sau net contabil)b) operaii privind cesionarea sau vnzarea activelor imobilizate, cu preul de vnzare i TVA nregistrate pe baza facturii:

461=7583

Debitori diveri

Venituri din valoarea activelor

i alte operaii de capital

4427

TVA colectat

Exemplu: O societate vinde o linie de producie achiziionat la costul de 80.000 lei, amortizarea cumulat pn la data vnzrii 30.000 lei. Preul de vnzare din contractul de vnzare este 65.000 lei, TVA 24%.

5.6. Tranzacii i evenimente privind deprecierea imobilizrilor corporaleDeprecierea are loc cnd valoarea contabil a unui activ depete valoarea lui recuperabil.

Recunoaterea deprecierii n contabilitate se prezint prin urmtoarea formul contabil:

6813

=

291 Cheltuieli de exploatare privind Ajustri pentru deprecierea

ajustrile pentru deprecierea

imobilizrilor corporale

imobilizrilor

Exemplu: Valoarea iniial a cldirii achiziionat la 1.01.200N 60.000 lei, durata de via util 10 ani, valoarea recuperabil la 31.12.200N+2 35.000 lei. Cldirea este considerat depreciat. II. Contabilitatea imobilizrilor necorporale

1. Definiie

Conform referenialului internaional, o imobilizare necorporal, este o imobilizare identificabil nemonetar fr substan fizic. Din categoria imobilizrilor necorporale putem reine: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, fondul comercial achiziionat, etc.2. Recunoatere Procesul de recunoatere a imobilizrilor necorporale este similar imobilizrilor corporale.

Se recunoate doar fondul comercial achiziionat, nu i cel produs intern.

Recunoaterea imobilizrilor necorporale generate intern ridic probleme mult mai complicate dect recunoaterea imobilizrilor achiziionate. Este foarte dificil de stabilit existena imobilizrii, momentul existenei imobilizrii i evaluarea credibil a costului. n vederea evalurii ndeplinirii condiiilor de recunoatere pentru imobilizrile generate intern, entitatea va mpri procesul de producie n dou faze: faza de cercetare i faza de dezvoltare.

Cercetarea reprezint investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi. Cheltuielile efectuate n aceast faza nu se capitalizeaz, fiind ntotdeauna recunoscute n contul de profit i pierdere, n perioada n care apar.Exemple de activiti de cercetare sunt:

1) activiti efectuate pentru a obine noi cunotine;

2) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor efectuate prin cercetare sau a altor cunotine;

3) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii, i

4) formularea, design-ul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.

Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.

Costurile unei imobilizri necorporale efectuate n faza de dezvoltare vor fi recunoscute n bilan, dac i numai dac, o entitate poate demonstra urmtoarele condiii:

a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale astfel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare.

b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde.

c) abilitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal.

d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia obinut cu imobilizarea necorporal sau pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale.

e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentru utilizarea sau vnzarea imobilizrii necorporale.

f) abilitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuite imobilizrii necorporale pe perioada dezvoltrii sale.

Exemple de activiti de dezvoltare sunt:

1) design-ul, construcia i testarea prototipurilor i modelelor nainte de producie i nainte de utilizare;

2) design-ul instrumentelor, abloanelor, tiparelor i tampilelor care implic utilizarea noii tehnologii;

3) design-ul, construcia i funcionarea unei fabrici pilot care nu se afl pe o scal fezabil din punct de vedere economic pentru producia comercial; i

4) design-ul, construcia i testarea alternativelor alese pentru materialele, instrumentele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.

3. EvaluareImobilizrile necorporale se evalueaz iniial la cost. Noiunea de cost se nuaneaz n funcie de cauza care a generat exercitarea controlului asupra activului: achiziie, producie, schimb, plus la inventar, etc.

Tratamentul cheltuielilor ulterioare i al evalurii ulterioare a imobilizrilor necorporale sunt identice cu cele ale imobilizrilor corporale.

4. Conturile de imobilizri necorporaleSunt conturi de bilan, ca modele de eviden i calcul ele furnizeaz informaia de cunoatere i control gestionar asupra situaiei societii. Prin soldul lor debitor asigur informaia de completarea bilanului.

nregistrnd valori economice componente ale activului, conturile din aceast clas au o funcie contabil de activ. n debitul acestor conturi se nregistreaz imobilizrile necorporale produse din resuse proprii, achiziionate separat sau n cadrul unei combinri de ntreprinderi, sau cele obinute n urma unei tranzacii de schimb. n creditul conturilor se reflect ieirile de imobilizri prin scoaterea din eviden sau cedare. Soldul debitor evideniaz imobilizrile necorporale aflate n inventarul societii.

n categoria conturilor de imobilizri necorporale sunt incluse i conturile de amortizri privind imobilizrile necorporale i ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor necorporale.

Conturile de amortizri, reunite n contul sintetic de gradul I, 280 Amortizri privind imobilizrile necroporale sunt conturi rectificative. n creditul conturilor se nregistreaz amortizarea transferat asupra cheltuielilor, iar n debit, amortizarea aferent imobilizrilor necorporale vndute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezint amortizarea calculat asupra imobilizrilor necorporale. Amortizarea aferent imobilizrilor necorporale se nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii i obiecte de eviden ale activelor imobilizate necorporale.

Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor necorporale sunt evideniate prin conturile ncadrate n grupa 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor. i acestea sunt deasemenea conturi rectificative, se crediteaz la constituirea ajustrilor pentru depreciere pe seama cheltuielilor, la nchiderea exerciiului, cu ocazia inventarierii. Se debiteaz cu reluarea, prin diminuare sau anulare a ajustrilor la nchiderea fiecrui exerciiu sau la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor necorporale. Soldul creditor al conturilor reprezint valoarea ajustrilor pentru depreciere aferente imobilizrilor necorporale existente.5. Tratamente contabile privind imobilizrile necorporale

5.1. Tratamente contabile privind intrrile de imobilizari necorporale1. Costul de achiziie se nregistreaz n contabilitate pe baza urmtoarei formule contabile:

20 i 21

=

404

Imobilizri necorporale i corporale

Furnizori de imobilizri (pentru costul de achiziie)

(pentru costul de achiziie plus TVA de dedus)

4426 TVA deductibilUn exemplu privind calculul costului de achiziie pentru o tranzacie de cumprare individual a unei imobilizri necorporale se prezint astfel: la data de 01 ianuarie anul N o societate comercial a importat un program informatic n valoare de 500.000 u.m., taxe vamale 5.000 u.m., comision vamal 500 u.m., TVA pltit n vam 1.200 u.m., rabat primit de la furnizor 2.000 u.m. n vederea achiziiei societatea a suportat urmtoarele costuri suplimentare: costuri de instalare 49.000 u.m., costuri generale de administraie 6.000 u.m, cheltuieli cu reclama 20.000 u.m, onorariile informaticienilor care instaleaz programul 18.000 u.m. Perioada de instalare a durat 2 zile, iar pentru a aduce programul n condiiile de funcionare s-au efectuat costuri n valoare de 42.000 u.m. Costurile de testare a funcionrii corecte a programului 12.000 u.m. Pentru adaptarea programului informatic la legislaia naional informaticienii au introdus o nou comand, costurile aferente fiind 11.000 u.m. Efectuai nregistrarea n contabilitate.

2. Determinarea costului de producie pentru imobilizrile necorporale generate intern. nregistrarea efectuat la obinerea imobilizrilor necorporale din producie proprei este:

20, 233

=

721

Imobilizri necorporale i Venituri din producia de

imobilizri n curs

imobilizri necorporale

5.2. Tratamente contabile privind amortizarea imobilizrilor necorporaleAlegerea metodei de amortizare trebuie efectuat n corelaie cu ritmul n care se ateapt ca beneficiile economice generate de activ vor fi consumate. Dac acest ritm nu poate fi stabilit n mod credibil, va fi aplicat metoda linear. Entitatea poate alege pentru amortizarea imobilizrilor necorporale, ntre metoda linear i metoda degresiv. Metoda de amortizare cea mai des utilizat este metoda de amortizare linear.

Amortizarea imobilizrilor necorporale reprezint o mrime contabil, calculat i nregistrat pe baza planului de amortizare, n fiecare lun. n acest scop pe baza tabloului de calcul al amortizrilor sau fiei activului se contabilizeaz cheltuiala cu amortizarea:

681

=

280 Cheltuieli de exploatare privind

Amortizri privind imobilizrile necorporale

amortizrile, provizioanele i

ajustrile pentru depreciere

Exemplu: Entitatea Alfa S.A. achiziioneaz un program informatic pentru departamentul de contabilitate, n sum de 7.500 lei. Durata de utilizare a programului 3 ani.Remarc: Tratamentele contabile privind reevaluarea, deprecierea i derecunoaterea imobilizrilor necorporale sunt similare celor corporale.

III. Contabilitatea imobilizrilor financiare

Imobilizrile financiare delimiteaz investiiile financiare pe termen lung, inclusiv creanele ataate.a) Aciuni deinute la entitile afiliate reprezint drepturi sub form de aciuni i alte titluri cu venit variabil deinute de o societate n capitalul altor societi, a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acesteia. Aciunile deinute la entitile pot fi deinute n cadrul grupului (societatea mam i filiale) i n afara grupului, n condiiile n care se exercit dup caz un control exclusiv sau comun, respectiv o influen notabil.

b) Interese de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale. Interesele de participare sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiii n ntreprinderi asociate i investiiile strategice. O participare de 10% pn la 20% n capitalul altei societi este o investiie strategic.

c) Titlurile puse n echivalen sunt titlurile evaluate n situaiile financiare prin metoda punerii n echivalen.

d) Alte titluri imobilizate reprezint titluri cu venit variabil care nu pot fi ncadrate n nici una din categoriile anterioare precum i titluri cu venit fix (obligaiuni) achiziionate cu intenia de a fi reinute pe termen lung.

e) Creanele imobilizate cuprind de regul sumele datorate de ctre filiale pentru avansurile i mprumuturile acordate de societatea mam; mprumuturile acordate pe termen lung; dobnzile aferente creanelor imobilizate i mprumuturilor acordate; alte imobilizri financiare. Exemplu. Garaniile vrsate de o ntreprindere pentru a participa la licitaii sau garaniile de bun execuie.)

n contabilitatea imobilizrilor financiare se disting dou categorii de operaii: operaii privind titlurile de valoare imobilizate denumite i titluri financiare i operaii privind creanele imobilizate.

Contabilizarea titlurilor imobilizate genereaz urmtoarele tipuri de nregistrri:

1. Imobilizri financiare achiziionate

261/263/264/265=512

Conturi de imobilizri financiare

Conturi curente la bnci

(pentru preul de cumprare)

(pentru valoarea eliberat achitat imediat)2. Ajustri pentru deprecierea titlurilor de participare

6863=296

Cheltuieli financiare privind

Ajustri pentru pierderea de valoare

ajustrile pentru pierderea de valoare

imobilizrilor financiare

a imobilizrilor financiare3. Dividendele de ncasat sau ncasate pn la nchiderea exerciiului

267=761

Creane imobilizate

Venituri din imobilizri financiare

512

Conturi curente la bnci

4. Cedarea titlurilor financiarea) ieirea titlurilor din patrimoniu, la valoarea contabil de intrare,

6641=261/263/264/265

Cheltuieli privind imobilizrile

Titluri financiare obinute/

financiare cedate

imobilizri financiare etc.

b) realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, la preul de cesiune (vnzare),

461=7641

Debitori diveri

Venituri din imobilizri financiare cedate

Exemplul 1: Se achiziioneaz titluri imobilizate, 1.000 titluri 200 lei. Ulterior se vnd jumtate din ele la preul de vnzare de 250 lei/titlu.Exemplul 2: Societatea comercial Brdu acord un mprumut pe termen lung n valoare de 12.000 lei pe termen de 3 ani societii comerciale Cabana. Dobnda anual este de 10% iar rambursarea se face n trane egale anuale.

PAGE 1