Curs 1-4 Audit

C A P I T O L U L 1

Noţiuni introductive

Structura capitolului „Noţiuni introductive":

1.1. Repere privind evoluţia istorică a auditului1.2. Rolul auditului şi auditorului1.3. Teorii privind justificarea demersului de audit1.4. Tipurile de audit1.5. Tipurile de servicii pe care un auditor le poate presta1.6. Limitări ale demersului de audit. „Audit-expectation gap"

-Obiective de studiu

După ce veţi studia acest capitol veţi putea:• discuta evoluţia istorică a auditului şi factorii care au influenţat practicile

de audit de-a lungul timpului• explica rolul auditului şi auditorului• justifica necesitatea auditului• descrie serviciile pe care le poate presta un auditor• distinge diferenţele majore dintre diferitele tipuri de audit.• explica motivele apariţiei „ audit expectation gap " şi consecinţele sale• înţelege rolul aspectelor teoretice pe care se fundamentează procesul de

audit

Standardele profesionale relevante pentru studiul acestui capitol sunt:

Standarde Internaţionale/Naţionale de Audit

Standarde Internaţionale de Contabilitate

• ISA 110 „Glosar de termeni" • ISA 200 „Obiective şi principii generale ce guvernează un audit al situaţiilor financiare" • ISA 250 „Rolul legislaţiei şi reglementărilor în vigoare în auditul situaţiilor financiare"

• IASB „Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare"

• IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare"

1.1. Repere privind evoluţia istorică a auditului

Dacă o incursiune în istoria contabilităţii relevă utilitatea teoretică şi practică a acestei discipline de studiu, în aceeaşi măsură este de aşteptat ca studiul evoluţiei disciplinelor conexe contabilităţii să conducă la aceleaşi rezultate. Tehnicile şi instrumentele contabile s-au dezvoltat ca răspuns la necesităţile practice pe care contextul socio-economic le-a ridicat într-un moment sau altul de timp. în aceeaşi măsură, disciplinele conexe sau ramurile contabilităţii, care s-au creat în timp, au urmat ritmul de evoluţie impus de contabilitate. Plecând de la această premisă, auditul financiar, care utilizează cu predilecţie informaţiile produse de contabilitate, a urmat aceeaşi linie de dezvoltare impusă de necesităţi practice.

În demersul nostru am considerat periodizarea evoluţiei auditului realizată de R. G. Brown şi prezentată în tabelul 1.1 de mai jos.

Tabelul 1.1

Periodizarea istoriei audituluiPerioada Obiectivele auditului Mod

de verificareImportanţa controlului

intern

Antică-1.500 Detectarea fraudelor Detaliat Nerecunoscut1.500-1.850 Detectarea fraudelor Detaliat Nerecunoscut1.850-1.905 Detectarea fraudelor; detectarea

erorilor funcţionarilorCâteva testări; în principal detaliat

Nerecunoscut

1.905-1.933 Determinarea gradului de sinceritate în raportarea situaţiei financiare; detectarea fraudelor şi erorilor

Detaliat, dar şi pe bază de testare

Uşoară recunoaştere


Pe bază de testare

Trezirea interesului


Pe bază de testare

Accent puternic

Istoricii sunt de părere că ţinerea registrelor cu caracter contabil a început cu aproximativ 6.000 de ani în urmă când, în Orientul Apropiat, au început să fie organizate primele forme centralizate de guvernare, dar şi primele afaceri pe scară largă. Se pare că primele registre şi documente contabile au aparţinut civilizaţiei asiro-babilonene, prima care a început să reglementeze activităţile de comerţ (codul lui Hammurabi constituie un exemplu edificator în această privinţă).

Încă de la început, conducerile statelor au fost interesate de evidenţa încasărilor, a plăţilor şi, desigur, a colectării taxelor. O parte integrantă a acestor preocupări a constituit-o stabilirea unor modalităţi de control, inclusiv de audit, în vederea reducerii erorilor sau fraudelor cauzate de unii funcţionari incompetenţi sau de rea-credinţă.

Metodele de control s-au perfecţionat pe măsura creşterii complexităţii tranzacţiilor şi implicit a sistemului contabil utilizat. Iniţial, tehnicile de control erau simple, asigurând de o manieră rezonabilă corectitudinea tranzacţiilor. De exemplu, o modalitate de control al corectitudinii înregistrărilor în Egiptul antic consta în utilizarea a doi scribi care înregistrau independent aceeaşi tranzacţie. O altă tehnică, utilizată de către babiloneni, o constituia protejarea înregistrării originale printr-un "plic". Tehnica era destul de laborioasă, deoarece tăbliţa de lut pe care se înscria tranzacţia era învelită într-o a doua tăbliţă, care era sigilată de scrib, comercianţi şi martori. Evident, nu se putea aduce nici o modificare textului original până când nu era spartă tăbliţa exterioară.

În antichitate, obiectivul principal al evidenţei contabile îl constituia protejarea integrităţii averilor. Verificarea acurateţei înregistrărilor sau registrelor avea drept scop verificarea înregistrării exhaustive a tranzacţiilor, iar inventarierea periodică a averii era deja utilizată.

În Egiptul antic asistăm la utilizarea pe scară largă a unui sistem de control intern. Pe măsură ce Egiptul Antic s-a dezvoltat, s-a impus necesitatea unei evidenţe tot mai stricte a bogăţiilor şi taxelor strânse în numele conducerii statului. Pe lângă înregistrarea detaliată a acestora, egiptenii au dezvoltat un sistem de control intern bazat pe punctarea evidenţelor unui trezorier oficial cu evidenţele ţinute de un altul. De exemplu, evidenţele unui depozit din provincie care atestau trimiterea unui anumite cantităţi de produse către un depozit central trebuiau să coincidă cu evidenţele depozitului central.

Auditul conturilor a fost atestat pentru prima dată ca practică curentă pe continentul european în Grecia Antică şi apoi în Imperiul Roman. în secolul V î.Chr., în Atena se controlau toate plăţile şi încasările care implicau fonduri publice. Sistemul atenian de finanţe publice prevedea şi auditori guvernamentali care examinau evidenţele tuturor celor care erau responsabili cu administrarea banilor publici, în special la expirarea mandatului lor. Termenul „audit" provine de altfel din latină, unde "audire" înseamnă a asculta. Dar, şi atunci, scopul principal al acestor "audieri" îl constituia tot prevenirea unor acte de fraudă ale chestorilor (persoane însărcinate cu administrarea banilor publici). Exista în acest scop o echipă de auditori, coordonată de trezorier şi care îşi prezenta rapoartele către Senat. Romanii au fost cei care au statuat divizarea sarcinilor între persoanele oficiale care autorizau taxele şi cheltuielile şi cele care se ocupau efectiv cu plăţi şi încasări. Romanii aveau, precum grecii, un sistem suficient de complex de verificări şi contraverificări.

Un mecanism similar de audit îl întâlnim în China (sistem dezvoltat în special în timpul dinastiei Chao 1.122-256 î. Chr.), unde s-a ajuns treptat la elaborarea unui proces bugetar destul de detaliat, care a necesitat dezvoltarea auditului la toate nivelurile guvernamentale. Datorită întinderii mari a statului, în China antică, auditul se realiza pe mai multe niveluri, întâlnind o multitudine de tehnici de audit, inclusiv auditul prin sondaj.

După căderea imperiului roman, perioada de invazii barbare a determinat un regres general al vieţii economice şi sociale în Europa. Primele care şi-au revenit, din punct de vedere economic, au fost oraşele italiene care, de altfel, s-au erijat în finanţatori, comercianţi şi chiar agenţi diplomatici ai marilor case europene. Astfel, poziţia economică şi politică pe care au căpătat-o le-a ajutat saşi dezvolte afacerile până la un nivel nemaiîntâlnit până atunci. Creşterea complexităţii afacerilor lor a impus necesitatea dezvoltării sistemului contabil utilizat în evidenţierea tranzacţiilor, ceea ce a condus la generalizarea treptată a utilizării partidei duble în contabilitate.

În aceste condiţii, auditul a fost preluat ca o practică curentă de către oraşele italiene. Comercianţii din Florenţa, Genova şi Veneţia utilizau serviciile auditorilor pentru a asista la verificarea contabilităţii căpitanilor de corăbii care se întorceau cu încărcătura comandată. Obiectivul auditului rămâne însă neschimbat, urmărindu-se prevenirea fraudelor. Spre exemplu, în cazul băncii aparţinând familiei de Medici, care a operat pe tot parcursul secolului XV, în cadrul sistemului său contabil s-a utilizat partida dublă. în fiecare an, pe 24 martie, registrele fiecărei filiale se închideau şi o copie a bilanţului era trimisă la Florenţa (unde se afla sediul central). O atenţie specială se acorda conturilor clienţilor, deoarece creditele neperformante (care se recuperau cu mult după scadenţă sau chiar deloc) constituiau principala cauză de faliment bancar. Din acest motiv, directorul general şi asistenţii săi auditau anual conturile clienţilor (care le erau trimise o dată cu bilanţurile filialelor), cu scopul de a detecta riscul de acordare a unor credite prea mari către un singur client sau de a depista creditele neperformante. O verificare mai detaliată implica deplasarea la Florenţa a tuturor directorilor de filiale, o dată pe an sau o dată la doi ani. Slăbiciunea acestui sistem de audit intern consta în faptul că în timp ce bilanţurile erau verificate anual, filialele în sine nu erau verificate - nimeni nu se deplasa să facă un control la faţa locului. Acest fapt, corelat şi cu o lipsă clară de coordonare a acţiunilor băncii, a dus la falimentul acesteia la aproape 100 de ani de la înfiinţare, chiar în condiţiile în care banca respectivă acţiona ca agent papal.

Interesant este că, în Anglia perioadei feudale, exista un sistem de colectare a taxelor şi de control al averii bine pus la punct. Metodele de evidenţă şi, mai ales, de control al averii au anticipat şi chiar au depăşit în unele aspecte contabilitatea veneţiană popularizată mai târziu de către Luca Pacioli. Chatfield3 concluzionează că "în sfera de aplicare a controlului intern şi auditului, practica feudală engleză a fost cu mult înaintea "Metodei Veneţiene" a lui Pacioli".

Cele mai vechi evidenţe contabile din lumea anglo-saxonă datează din 1130 şi aparţin Eşichierului Angliei şi Scoţiei. Evidenţele contabile ale Londrei erau auditate începând cu secolul XI, iar la începutul secolului XIV auditorii făceau parte dintre oficialii aleşi ai oraşului. în ceea ce priveşte auditul proprietăţilor funciare ale Angliei feudale, auditorul făcea parte din consiliul proprietăţii respective, fiind în acest fel precursorul auditorului intern din timpurile moderne.

Din cele prezentate mai sus, putem observa că, până în secolul XVI, practicile de audit aveau ca scop principal verificarea sincerităţii persoanelor care aveau responsabilităţi financiare. Auditul nu se baza pe controlul intern şi nici măcar nu avea ca scop, fie şi secundar, verificarea contabilităţii în sine (ca mod de înregistrare a tranzacţiilor). Tehnica de audit consta în principal în verificarea tuturor tranzacţiilor care au avut loc.

În perioada premergătoare revoluţiei industriale, tehnicile şi scopul auditului nu s-au schimbat foarte mult în comparaţie cu perioada anterioară. în schimb, sfera de aplicare a acestuia s-a lărgit considerabil, fiind auditate şi întreprinderile cu caracter manufacturier sau industrial care încep să ia naştere. Chatfield plasează originea contabilităţii afacerilor industriale în Italia renascentistă, dar consideră că generalizarea acesteia s-a făcut în Anglia Revoluţiei Industriale.

După declanşarea Revoluţiei Industriale, datorită dezvoltării afacerilor, inclusiv a celor cu caracter industrial, precum şi a cerinţelor crescute de capital suplimentar, s-a schimbat radical atitudinea vizavi de sistemul contabil. Se simţea tot mai profund nevoia unui sistem contabil uniformizat, atât în scopul obţinerii unor situaţii financiare de o mai mare acurateţe, cât şi în

vederea prevenirii fraudelor. De asemenea, pentru deţinătorii de capital devenea tot mai stringentă nevoia ca verificarea contabilităţii afacerilor să fie efectuată de persoane competente şi independente de conducerea executivă a companiilor. Cu toate că, în această perioadă, contabilitatea începe să fie standardizată într-o oarecare măsură, iar rezultatele controlului intern încep să fie utilizate în cadrul procedurilor de audit, auditul continua să se bazeze pe o verificare exhaustivă a tranzacţiilor cu scopul detectării fraudelor.

În secolul XIX, afacerile industriale din Marea Britanie iau un avânt considerabil şi asistăm la fenomenul de disociere tot mai accentuată a proprietarilor de conducerea întreprinderilor, datorită înfiinţării unui mare număr de societăţi cu un capital dispersat într-o masă largă de acţionari. Acest fapt a fost posibil datorită abrogării legii "Bubble", în 1825, urmată, în 1855, de limitarea responsabilităţii acţionarilor.

În condiţiile în care afacerile atrag din ce în ce mai mult capital, iar conducerea este preluată de profesionişti, proprietarii devin tot mai interesaţi de modul în care capitalul avansat de ei este protejat şi utilizat corespunzător. Curând, după mijlocul secolului XIX, proprietarii încearcă să verifice ei înşişi corectitudinea managerilor, dar nu fac decât să se convingă că verificarea conturilor necesită un personal calificat, care, în acelaşi timp, să fie independent faţă de conducerea companiei verificate. Din acest moment profesia de auditor începe să capete un avânt considerabil, datorită cererii tot mai mari de profesionişti cu statut independent.

Este adevărat că o astfel de atitudine vizând independenţa auditorului nu a apărut dintr-o dată, ci treptat. La început exista chiar o atitudine contrară, bazată probabil pe convingerea că acţionarii erau cei mai în măsură să aprecieze activitatea companiei, datorită interesului direct pe care îl aveau în bunul mers al afacerilor. Astfel, o lege britanică din 1845 prevedea că auditorul unei companii de cale ferată trebuia să deţină cel puţin o acţiune în societatea auditată. Pe de altă parte, în legea respectivă nu se făcea nici o precizare cu privire la pregătirea de specialitate pe care auditorul ar fi trebuit să o aibă sau chiar la responsabilităţile sale. Totuşi, în măsura în care considera necesar, un astfel de auditor putea solicita ajutorul unui profesionist contabil, pe cheltuiala companiei auditate.

Chatfield este de părere că lărgirea cercului de profesionişti contabili a determinat generalizarea utilizării partidei duble în contabilitatea britanică de după 1850, ceea ce ar fi creat premisele unei eficiente ridicate a controlului intern şi a auditului.

Legea Societăţilor Comerciale din 1855-1856 nu a mai prevăzut obligativitatea auditorului de a deţine acţiuni la societatea auditată, ceea ce a creat premisele angajării unor auditori din afara companiei respective. Mai mult decât atât, o cerere semnată de minimum 20% dintre acţionarii companiei putea forţa o societate comercială să angajeze un auditor extern.

Deşi, controlul intern deja exista în cadrai sistemului contabil utilizat, auditorii se interesau prea puţin de rezultatele acestuia. Utilizarea partidei duble era considerată că asigura un control suficient de bun al tranzacţiilor prin mecanismul de utilizare simultană a două conturi pentru a mai acorda atenţie şi altor elemente de control. Din acest motiv, auditorul punea accentul principal în continuare pe verificarea exhaustivă a tranzacţiilor. Modul acesta de verificare era greoi şi costisitor, iar lucrurile s-au complicat şi mai mult pe măsură ce sistemul contabil a evoluat.

Cu toate că literatura de specialitate începuse să evidenţieze inutilitatea unei verificări exhaustive, în practică verificarea prin sondaj se utiliza foarte rar şi pe o arie de aplicare restrânsă.

Ţinând cont că cele mai multe dintre tehnicile auditului puneau accent pe detectarea fraudelor, este chiar interesantă concepţia publicului vizavi de auditor: acesta era privit ca un detectiv în domeniul său de activitate. De altfel, la 1878 s-a decis, printr-o decizie a Curţii, că principalul responsabil cu depistarea fraudelor şi erorilor era auditorul. Decizia trebuie analizată în contextul epocii, deoarece fraudele şi erorile constituiau atunci principala cauză a falimentelor.

Ceea ce a dat o nouă dimensiune dezvoltării profesiei de audit în Anglia secolului XIX a fost intervenţia statului în reglementarea sistemului contabil. Nu s-a încercat o normalizare a domeniului, dar s-a urmărit stabilirea unui set minim de standarde contabile şi de audit. încă de la 1845, managerilor li s-a impus să dea publicităţii un bilanţ "complet şi corect", iar unul sau doi dintre acţionari aveau obligaţia legală de a audita bilanţul respectiv.

Problemele apărate în practică au fost însă destul de serioase, deoarece încă nu existau proceduri de audit care să poată fi urmate. în afară de aceasta, din cauza inexistenţei unei practici contabile general acceptate, de cele mai multe ori, auditorul secolului XIX îşi începea misiunea de audit prin a pune la punct sistemul contabil al companiei verificate. în numeroase situaţii, spre finalul secolului, auditorul trebuia să introducă sistemul partidei duble în contabilitatea companiei auditate, deoarece multe companii britanice încă utilizau partida simplă. Probabil, tocmai din acest motiv meseria de auditor ajunge sa fie din ce în ce mai căutată şi, bineînţeles, remunerată în consecinţă. Astfel, în 1905, Enciclopedia Contabilităţii o plasa în topul listei ca fiind cel mai bine remunerat domeniu contabil, deşi, în anii anteriori, abia dacă îl menţiona.

Obiectivul auditului începe să se contureze în practica societăţilor comerciale din anul 1896 când, o altă decizie a Curţii, prevedea că nu este rezonabil ca cineva să se aştepte ca auditorul să descopere toate erorile şi fraudele şi, în consecinţă, detectarea erorilor şi fraudelor va intra în responsabilitatea managementului.

De asemenea, obiectivele auditului încep să capete noi valenţe. Dacă până la sfârşitul secolului XIX se punea accent în special pe verificarea situaţiilor financiare (în speţă verificarea bilanţului), din 1904 s-a decis ca auditorul să verifice şi existenţa fizică a activelor declarate de întreprindere. Saltul calitativ este foarte mare, ţinând cont de faptul că până atunci se urmărea:

• dacă s-au înregistrat toate tranzacţiile întreprinderii,• reflectarea corectă a acestora în registre,• reflectarea lor în bilanţ.Aşadar, se verifica doar existenţa scriptică a activelor întreprinderii.Legea societăţilor comerciale de la 1907 a pus bazele raportării financiare moderne şi

implicit a unui audit modern. Prin această lege, companiilor publice (echivalentul societăţilor anonime din România primei jumătăţi de secol XX) li se impunea publicarea anuală a bilanţului auditat. Raportul şi certificarea auditorului formau un singur document şi erau ataşate bilanţului la care se refereau. Legea preciza că auditul trebuia să meargă dincolo de simpla comparare a cifrelor din bilanţ cu cele din registrele contabile. De asemenea, pentru a spori independenţa auditorilor, legea impunea emiterea unei notificări cu două săptămâni înainte de schimbarea auditorilor. Referitor la tehnicile de audit, deşi încă se apela pe scară largă la verificarea exhaustivă, după 1910 sondajul a devenit o tehnică frecvent utilizată de către britanici.

T. A. Lee prezintă cauzele care au condus la schimbarea atitudinii vizavi de obiectivul principal al auditului (trecerea în plan secundar a obiectivului de detectare a fraudelor) în perioada interbelică:

• companiile au devenit tot mai mari, iar auditorul nu mai făcea faţăîntregului volum de material cu care era confruntat (detectarea fraudelorîncă implica de multe ori verificarea integrală a tranzacţiilor);

• costul factorilor implicaţi şi timpul consumat pentru verificarea tuturorarticolelor devin nejustificat de mari datorită mărimii companiilor;

• managementul companiilor deja accepta anumite responsabilităţi în ceea ce priveşte detectarea fraudelor;

• Legea societăţilor comerciale de la 1929 nu a mai cerut auditorilor detectarea fraudelor.

Evoluţia practicilor de audit în Marea Britanie a constituit baza apariţiei şi dezvoltării profesiei de auditor în Statele Unite. Chiar dacă, până la 1932, practica americană de audit a cunoscut o puternică influenţă britanică, în prima decadă a secolului XX, profesia de auditor a luat un avânt considerabil în America, dezvoltându-se ca o profesie de sine stătătoare. în acea perioadă s-a considerat că practicile de audit, aşa cum erau aplicate de către britanici, nu mai corespundeau cu specificul afacerilor din SUA.

Auditul american a evoluat foarte rapid către utilizarea "testelor de audit" ca proceduri adaptate ritmului de expansiune a afacerilor de pe piaţa americană; tehnicile britanice de audit, care au inclus mult timp verificări detaliate, erau considerate ca prea costisitoare şi mari consumatoare de timp. în paralel cu utilizarea tot mai frecventă a verificării prin sondaj, auditorii

americani încep să facă apel şi la tehnica verificării tranzacţiilor prin confirmări de la terţi. Datorită interesului crescând al acţionarilor cu privire la valoarea companiei, o atenţie tot mai mare începe să fie acordată şi modului în care activele şi datoriile au fost evaluate de către conducerea firmei auditate.

Experienţa americană a avut o influenţă semnificativă asupra practicilor şi tehnicilor de audit, în sensul că a determinat renunţarea la verificarea exhaustivă în favoarea verificărilor prin sondaj, totodată începând să fie recunoscută importanţa controlului intern şi să se stabilească legăturile dintre eficacitatea sistemului de control intern şi întinderea procedurilor de audit. încă de la 1910, americanii indicau în manualele de audit că primul pas într-o misiune de audit îl constituie testarea sistemului de control intern. Deşi teoria integrase deja conceptele de verificare prin sondaj şi demonstrase importanţa legăturii dintre audit şi controlul intern, în practică, mentalitatea auditorilor s-a schimbat destul de greu, metodele clasice de audit continuând încă să fie aplicate pe scară largă.

Americanii au fost primii care au început uniformizarea şi standardizarea practicilor de audit. încă de la 1917, Institutul American al Contabililor (organism profesional prin excelenţă) a emis un ghid profesional în care se prevedea ce anume trebuie să acopere o misiune de audit. Ghidul a fost suficient de complex, în sensul că nu prevedea doar scopul auditului şi procedurile care trebuiau urmate, ci şi proceduri specifice de examinare şi modele standardizate ale bilanţului şi contului de profit şi pierdere. Chiar dacă acest ghid nu avea putere de lege, a marcat începuturile procesului de reglementare a auditului în Statele Unite.

După 1930, obiectivul auditului s-a "mutat" treptat de la detectarea şi prevenirea fraudelor către certificarea situaţiei financiare şi a profiturilor întreprinderii, punctul de plecare devenind astfel un scop secundar al procesului de audit.

Imediat după 1933, întreaga lume economică s-a resimţit după efectele crizei economice. în Statele Unite, s-a pus un accent deosebit pe lărgirea rolului comisiei bursei de valori, iar bursa din New York a avut un aport considerabil în standardizarea raportărilor financiare şi în stabilirea obiectivelor de audit, datorită faptului că şi-a putut impune propriul regulament de listare a societăţilor la bursă.

Un punct de cotitură în evoluţia profesiei de auditor 1-a constituit decizia Bursei din New York de a impune, începând cu 1933, companiilor listate să-şi prezinte situaţiile financiare certificate de către un contabil independent şi să anexeze raportul de audit (care devine astfel obligatoriu pentru companiile cotate) întocmit de către un auditor independent.

Evoluţia auditului a fost destul de lentă în deceniile imediat următoare. Totuşi, în decadele care au urmat anilor '50, s-au realizat progrese importante care ar putea fi sintetizate astfel:

1. Primul şi cel mai important obiectiv al auditului rămâne determinarea gradului de fidelitate al situaţiilor financiare.

2. Încrederea în sistemul de control intern creşte în mod continuu. Auditul devine în primul rând un audit al procedurilor. O verificare mai detaliată comparativ cu cea efectuată prin aplicarea procedurilor standard se impune numai în condiţiile în care se cere în mod expres detectarea fraudelor şi erorilor sau analiza şi evaluarea sistemului de control intern,

3. Deoarece imaginea fidelă a situaţiilor financiare este afectată de orice eroare semnificativă, aplicarea procedurilor de testare în vederea descoperirii eventualelor erori sau indicii privind riscul de necontinuitate constituie o parte din responsabilitatea auditorului.

Trecerea în revistă a istoriei auditului furnizează o bază solidă pentru analiza şi interpretarea modificărilor care au avut loc în legătură cu obiectivele şi tehnicile acestuia, ajutând la o mai bună înţelegere a auditului modern. Dacă iniţial auditul a constituit o practică de verificare a onestităţii persoanelor responsabile cu gestionarea averii altora, ca urmare a sarcinilor complexe pe care auditul le-a căpătat în timp, în prezent asistăm la o adevărată îmbinare a cunoştinţelor contabile ale auditorului profesionist cu cunoştinţe din multe alte domenii - cunoştinţe juridice, fiscale, de management, analiză, etică etc.

Aşa cum am văzut, pe măsură ce afacerile s-au dezvoltat, obiectivul auditului şi-a mutat centrul de greutate de la detectarea fraudelor către certificarea situaţiilor financiare, pentru ca, în prezent, să pună accent pe verificarea conformităţii acestor situaţii cu anumite criterii prestabilite. O consecinţă directă a schimbărilor obiectivului auditului o constituie evoluţia tehnicilor de audit. Dacă iniţial, auditorul investiga tranzacţiile în totalitatea lor, în timp s-a renunţat la această tehnică, în special datorită creşterii rolului controlului intern. In prezent, auditorul pune accent pe testarea eficacităţii şi eficienţei controlului intern, înlocuind astfel procedurile clasice care implicau un control exhaustiv al tranzacţiilor.

Câteva argumente care să susţină această abordare a unei misiuni de audit ar fi următoarele:

• creşterea continuă a costurilor implicate de aplicarea unui sistem contabil modern (datorită sarcinilor tot mai complexe care îi revin acestuia);

• diversificarea sarcinilor auditorului pe baza solicitărilor formulate de management, acţionari şi alte categorii de utilizatori;

• creşterea complexităţii afacerilor care, în mod inevitabil, duce la o creştere chiar mai accentuată a complexităţii problemelor pe care manipularea şi controlul informaţiilor contabile le ridică;

• dezvoltarea noilor sisteme de comunicaţii şi de procesare a informaţiilor, care determină un salt calitativ al informaţiilor manipulate, dar şi scurtarea timpului în care rezultatele prelucrării acestor informaţii sunt solicitate.

Putem concluziona că auditul a evoluat în timp de la o verificare exhaustivă a tranzacţiilor în vederea detectării fraudelor (control post-factum) către o verificare prin sondaj, inclusiv a sistemului de control intern, în scopul formulării unei opinii de audit privind respectarea unei imagini fidele în elaborarea situaţiilor financiare, având ca etapă intermediară certificarea conturilor. Descoperirea fraudelor şi erorilor rămâne în fundal, iar ceea ce auditorul va urmări în primul rând nu va mai fi protejarea integrităţii patrimoniului, ci sporirea credibilităţii declaraţiilor auditate.

1.2. Rolul auditului şi auditorului

Auditul, poate mai mult decât oricare dintre disciplinele de studiu din sfera contabilităţii, se constituie într-o materie interdisciplinară. Aşa cum am văzut din paragraful precedent, procesul de audit implică utilizarea nu numai a cunoştinţelor! din contabilitate, dar şi a celor din alte domenii, cum ar fi din domeniul juridic, al eticii, analizei economico-financiare, matematicii, informaticii etc, constituind o provocare pentru orice profesionist contabil. De regulă, auditorul nu este solicitat pentru a contabiliza tranzacţiile unei entităţi patrimoniale, ci pentru a verifica, în toate aspectele semnificative, conformitatea reflectării în situaţiile financiare prezentate de conducerea entităţii auditate a tranzacţiilor economice cu anumite principii, postulate şi criterii de înregistrare, raportare etc.

Din acest motiv, auditul (care arată ceea ce trebuie să facă auditorii) şi profesia de auditor (cadrul care asigură desfăşurarea procesului de audit) ocupă un loc din ce în ce mai important în mediile de afaceri de pretutindeni.

Mai mult decât atât, auditul reprezintă un argument pentru demonstrarea faptului că raţionamentul profesional se poate aplica în orice domeniu legat de afaceri, inclusiv în contabilitate. O dată cu dezvoltarea profesiei de audit, contabilitatea îşi depăşeşte cu mult statutul de tehnică, profesioniştii din domeniu putând proba oricând faptul că au o pregătire de specialitate excepţională, un raţionament şi o mentalitate care au făcut să cadă în desuetudine clasicele cotiere. Dacă un contabil de întreprindere mai poate fi încă privit ca un funcţionar, ar fi o greşeală fundamentală ca un auditor să fie privit astfel, mai ales în ţările în care profesia de auditor s-a constituit sub presiunea publicului larg.

Complexitatea activităţii de audit derivă din faptul că, fie şi în condiţiile în care aceasta este reglementată în detaliu, nu există o "reţetă" universal valabilă care, odată aplicată, să asigure un audit complet şi un rezultat garantat. Nu numai în literatura de specialitate, dar, încă din prefaţa la Normele Naţionale de Audit, se precizează: "Este imposibil să fie stabilite norme de audit şi servicii conexe care să se aplice de o manieră universală la toate situaţiile cu care un auditor se poate confrunta; în consecinţă, auditorul trebuie să considere normele adoptate ca principii fundamentale care trebuie urmărite în activitatea lor. Procedurile necesare pentru punerea în lucru a acestora sunt lăsate la judecata fiecărui membru şi variază în funcţie de circumstanţele fiecărui caz." Cu alte cuvinte, raţionamentul auditorului va prevala în ultimă instanţă, acest principiu fiind ridicat la rang de normă profesională.

Înţelegerea a ceea ce este un audit şi a modului în care se desfăşoară condiţionează înţelegerea rolului auditului şi a responsabilităţilor profesionale ale auditorilor, atunci când aceştia prestează o astfel de activitate. Pentru ca cineva să stăpânească în profunzime metodele şi tehnicile puse în practică de auditori, va trebui să înţeleagă în primul rând mediul economic, social şi instituţional în care se desfăşoară procesul de audit. Peste tot în lume, auditul, întocmai ca şi contabilitatea, a apărut şi s-a dezvoltat urmare a unor necesităţi impuse de dezvpltarea afacerilor în ansamblul lor. Din acest motiv, şi auditorul trebuie să se conformeze cerinţelor generale ale mediului instituţional şi de afaceri în care operează.

În ultimele decenii, conceptul de audit s-a rafinat tot mai mult, ajungându-se în mod natural la crearea unui domeniu de sine stătător, cu obiective proprii, dar şi cu metode şi tehnici

specifice, a căror utilizare să asigure atingerea acestor obiective. Pe de altă parte, ca în orice alt domeniu ce se bazează pe economic şi/sau social, diferitele tipuri de audit, scopul acestora, sau chiar mijloacele şi tehnicile utilizate sunt într-o continuă evoluţie şi adaptare la transformările din mediul existent, ceea ce implică o pregătire profesională continuă din partea auditorilor.

Rolul auditorului, în special al auditorului extern13, este în principal acela de a spori încrederea utilizatorului în informaţia contabilă, de a aduce un plus de siguranţă faptului că informaţia contabilă a fost obţinută, tratată şi prezentată în conformitate cu standardele şi principiile contabile general acceptate (de exemplu, dacă ne referim la situaţiile financiare de sinteză, auditul acestora constă în stabilirea gradului în care situaţiile financiare îndeplinesc obiectivul lor major de respectare a imaginii fidele a situaţiei patrimoniale, a rezultatelor obţinute etc).

ISA 120 precizează la paragraful 3: „... situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate anual şi sunt destinate nevoilor comune de informaţii ale unei game largi de utilizatori. Mulţi dintre utilizatori se bazează pe aceste situaţii financiare ca fiind sursa lor principală de informaţii, deoarece ei nu au posibilitatea să obţină informaţii adiţionale care să satisfacă nevoile lor informaţionale specifice..." De aici rezultă rolul semnificativ pe care îl capătă auditul vizavi de utilizatorii informaţiei contabile: auditorul este singurul care, independent de conducerea întreprinderii care a întocmit situaţiile financiare de sinteză, este în măsură să dea o asigurare rezonabilă asupra faptului că situaţiile respective nu sunt viciate de fraude sau de erori semnificative şi, prin urmare, pot fi utilizate cu suficientă încredere în procesul de luare a deciziilor.

Din acest motiv, auditul este privit nu numai ca o materie interdisciplinară, dar şi ca un domeniu de activitate în care, în mod implicit, se impun anumite rigori, standarde de pregătire profesională, o anumită conduită etică, de la care auditorul nu se poate abate fără a suferi consecinţe profesionale sau materiale serioase.

Auditorul modern se află adesea în situaţia de a lua decizii importante fără a se lăsa influenţat de factori extraprofesionali, asemenea unui judecător. Lipsa unei reţete universale în ceea ce priveşte procesul de audit conferă auditorului aceste valenţe. Puterea de decizie trebuie, în aceste condiţii, să fie dublată de o personalitate de excepţie, să poată rezista oricăror presiuni exterioare care ar urmări schimbarea opiniei auditorului în defavoarea adevărului.

Pentru a ilustra în ce constă auditul, vom analiza modul în care acesta este definit. Una dintre definiţiile auditului, la care se face referire tot mai frecvent în literatura de specialitate, este cea publicată în 1973 de către AAA în cadrul Declaraţiei privind conceptele de bază ale auditului. Potrivit AAA, "auditul este un proces sistematic de obţinere şi evaluare în mod obiectiv a unor afirmaţii privind acţiunile şi evenimentele cu caracter economic în vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaţii cu criteriile prestabilite, precum şi de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesaţi."

După treizeci de ani, această definiţie încă reprezintă un punct de plecare al analizei procesului de audit. Astfel, definiţia prezentată mai sus poate fi analizată pe scurt astfel:

1. afirmaţiile (declaraţiile, aserţiunile) privind acţiunile şi evenimentele cu caracter economic se referă la acele afirmaţii pe care le face conducerea unei companii şi care pot fi incluse în situaţiile financiare supuse auditului. De exemplu, prin prezentarea în bilanţ a unei sume de 1.000 lei la poziţia de stocuri, conducerea întreprinderii face implicit câteva afirmaţii, cum ar fi: „stocurile există fizic, 1.000 de lei reprezintă valoarea totală a stocurilor deţinute de companie, valoarea de 1.000 de lei este valoarea minimă reţinută din comparaţia costului cu valoarea netă de realizare etc). în general, afirmaţiile conducerii incluse în situaţiile financiare supuse auditului corespund unor acţiuni şi evenimente economice care au avut loc în cadrul entităţii analizate sau care au determinat sau pot determina modificărisemnificative ale declaraţiilor conducerii. Cu alte cuvinte, declaraţiile făcute de conducerea unei întreprinderi au la bază contabilizarea tranzacţiilor şi evenimentelor economice, proces care implică colectarea, agregarea,

clasificarea, înregistrarea şi, ca obiectiv final, raportarea informaţiilor de natură contabilă.

2. proces sistematic de obţinere şi evaluare în mod obiectiv a unor afirmaţii - acesta implică, din punct de vedere metodologic, colectarea de probe (elemente probante) şi evaluarea probelor care susţin opinia auditorului că afirmaţiile sunt în conformitate cu criteriile prestabilite;

3. conformitatea afirmaţiilor cu criteriile prestabilite - prin audit se urmăreşte evaluarea gradului de corespondenţă dintre declaraţiile făcute de conducere şi criteriile prestabilite care sunt avute în vedere încă de la începutul misiunii de audit. Aceste criterii sunt, în general, larg acceptate în mediul de afaceri din ţara respectivă, şi utilizarea lor asigură un grad de încredere ridicat pentru utilizatori. Apreciereamăsurii în care criteriile sunt respectate de compania care întocmeşte situaţiile financiare se realizează prin intermediul unui audit extern.

4. comunicarea către utilizatorii interesaţi - obiectivul final al acestui proces constă în comunicarea rezultatelor către utilizatorii interesaţi, deoarece, în caz contrar, auditul nu ar avea finalitate. Comunicarea rezultatelor către o categorie largă de utilizatori impune anumite rigori profesionistului din domeniu.

Spre exemplu, în procesul de audit al declaraţiilor conducerii prezentate în situaţiile financiare de sinteză, criteriile de raportare pot consta din norme contabile internaţionale sau din norme contabile naţionale.

Dat fiind faptul că declaraţiile prezentate în situaţiile financiare auditate sunt emise de conducerea entităţii patrimoniale respective, aceasta poartă responsabilitatea exclusivă a întocmirii situaţiilor financiare de sinteză. Responsabilitatea pentru elaborarea situaţiilor financiare nu poate aparţine în nici un caz auditorului. Auditorul este cel care îşi va exprima o opinie asupra declaraţiilor conducerii în ansamblul lor şi va comunica utilizatorilor opinia respectivă, sub forma unui raport de audit.

Un alt tip de afirmaţii formulate de conducere poate face referire la funcţionarea sistemelor de control intern, contabil sau a unui alt sistem existent în companie. Astfel, de exemplu, criteriile de evaluare a sistemului computerizat trebuie să permită stabilirea gradului de eficienţă şi fiabilitate a acestuia. Deoarece pentru acest domeniu nu există criterii de conformitate general acceptate, auditorul apreciază nu numai măsura în care sistemul computerizat îndeplineşte criteriile stabilite în mod particular de către companie, dar şi măsura în care aceste criterii sunt corect alese, potrivite cu obiectivul stabilit.

Auditul, definit conform Normelor Naţionale de Audit19, reprezintă "examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu standard de calitate", obiectivul auditului, indiferent de tipul acestuia, fiind acela de "îmbunătăţire a utilizării informaţiei". în mod surprinzător, constatăm că ISA 110, la definiţia auditului, face o prezentare a obiectivului acestuia.

1.3. Teorii privind justificarea demersului de audit

O trecere în revistă a literaturii de specialitate pune în lumină trei teorii re care justifică auditul:

• Teoria asigurării are la bază două principii: principiul asigurării, respectiv principiul informaţiei. Principiul asigurării presupune că auditorul furnizează un anumit grad de asigurare persoanelor care se bazează pe informaţia auditată. Potrivit principiului informaţiei, informaţiile auditate devin mai credibile şi, în consecinţă, sunt maiutile în procesul de luare a deciziei. Această teorie abordează auditul prin prisma nevoilor informaţionale ale utilizatorilor principali: acţionarii şi investitorii.

• Teoria agenţiei justifică auditul prin prisma faptului că finanţatorii (acţionarii) nu pot avea încredere deplină că managerii vor folosi în mod adecvat resursele primite şi că

acestea ar putea fi deturnate în folosul personal al managerilor.• Teoria motivaţională justifică auditul prin prisma comportamentului profesional calitativ

superior al celor care poartă responsabilitatea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare ce urmează a fi auditate.

Teoria asigurăriiAşa cum am punctat în paragrafele anterioare, auditul nu s-ar fi putut analiza ca practică

dacă nu ar fi existat o cerere pentru această activitate, declaraţia conceptelor de bază ale auditului" descrie cele patru situaţii de bază care justifică un audit:

1.Conflictul de interese existent între preparatorii informaţiei contabile (managerii) şi utilizatorii informaţiei respective (acţionari, creditori şi alţii) poate determina distorsionarea informaţiilor;

2.Informaţiile pot avea puternice consecinţe economice pentru cei care iau decizii;3.Expertizele de specialitate în ceea ce priveşte prepararea şi verificarea informaţiilor sunt

solicitate tot mai des;4. De cele mai multe ori, utilizatorii nu pot aprecia ei înşişi calitatea informaţiilor.

Aceste condiţii, considerate împreună, relevă rolul auditul independent în asigurarea calităţii informaţiei de natură contabilă, în vederea prevenirii distorsionării informaţiei.

În SUA, obiectivul social pe care îl îndeplineşte auditul a fost prezentat pe scurt de către FASB în "Obiectivele raportării financiare", de următoarea manieră: eficacitatea alocării resurselor rare între nevoi alternative este îmbunătăţită dacă indivizii, întreprinderile, pieţele şi guvernul (cei care iau decizii economice) dispun de informaţii care să reflecte poziţia financiară şi performanţele întreprinderilor şi care să-i asiste în adoptarea deciziilor lor cu privire la acţiunile alternative, costurile şi riscurile asociate fiecărei acţiuni alternative. Auditorii independenţi sunt cei care examinează sau revizuiesc situaţiile financiare. De cele mai multe ori, atât cei care pregătesc, cât şi cei care utilizează informaţiile din situaţiile financiare auditate privesc opinia auditorului independent ca aducând o credibilitate sporită informaţiilor respective.

Cei mai mulţi dintre utilizatorii situaţiilor financiare auditate sunt acţionarii sau investitorii potenţiali. Publicul, în general, este de asemenea interesat de opinia auditorului cu privire la situaţiile financiare, deoarece atât veniturile sale prezente, cât şi cele viitoare depind într-o mare măsură de credibilitatea situaţiilor financiare. în sectorul public, spre exemplu, interesul imediat al publicului constă în verificarea persoanelor care au fost desemnate să administreze banii publici sub raportul utilizării eficiente şi în conformitate cu prevederile legale a fondurilor încredinţate etc. Acest lucru se poate realiza fie cu ajutorul unor organisme desemnate să se ocupe de aceasta (cum ar fi de exemplu Curtea de Conturi), fie prin intermediul auditorilor independenţi.

Prin sporirea credibilităţii informaţiilor financiar-contabile, auditul reduce într-o măsură semnificativă "riscul informaţiei" pentru utilizatorii situaţiilor financiare. Prin risc al informaţiei se înţelege riscul ca informaţiile prezentate (în acest caz în situaţiile financiare de sinteză) să nu fie corecte. Riscul informaţiei nu este acelaşi cu riscul afacerii în ansamblul său. De exemplu, riscul ca o afacere să dea faliment poate exista ca urmare a unor evenimente care nu pot fi anticipate, deşi informaţiile vehiculate sunt corecte.

Investitorii doresc întotdeauna ca remuneraţia capitalurilor avansate de ei să acopere inclusiv riscul pe care ei şi-1 asumă prin participarea la afacerea respectivă. Pentru ca piaţa să poată beneficia de capital, investitorii vor primi o remuneraţie care creşte proporţional cu riscurile asumate prin fiecare afacere în parte. Reducerea riscului informaţiei reduce prin urmare şi prima de risc pe care investitorii o pot pretinde. Astfel, auditul situaţiilor financiare ale unei companii duce, în ultimă instanţă, la diminuarea costurilor totale ale acesteia, promovând o mai bună alocare a resurselor pe ansamblul economiei.

Principalele măsuri care au fost luate în ultimul timp pentru a reduce riscul informaţiei constau în normalizarea şi standardizarea principiilor şi practicilor contabile şi în utilizarea pe scară tot mai largă a auditului informaţiilor contabile în vederea stabilirii gradului de conformitate

a acestora cu criteriile respective.Abordarea auditului prin prisma nevoilor informaţionale ale utilizatorilor preferenţiali

(acţionari, investitori) vizează în primul rând corectitudinea şi credibilitatea informaţiilor pe care companiile le pun la dispoziţia acestora. Acest aspect este avut în vedere nu doar de un investitor oarecare, ci chiar şi de către unul cu o bună pregătire economică. Din acest punct de vedere, rolul auditorului este tocmai acela de a furniza o asigurare rezonabilă, printr-o opinie nedistorsionată, independentă, asupra gradului în care situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă.

Auditorii externi sunt cei mai în măsură să furnizeze un astfel de serviciu, deoarece:■ au pregătirea profesională necesară;■ au acces la informaţii şi probe pe care să-şi fundamenteze opinia;■ sunt independenţi faţă de conducerea firmei.Cu alte cuvinte, putem concluziona că auditorii sunt "gardieni" ai integrităţii situaţiilor

financiare publicate de firme.

Teoria agenţiei (stewardship)Elementele definitorii ale teoriei agenţiei pot fi sintetizate astfel:• atât proprietarii, cât şi managerii sunt priviţi ca persoane care încearcă

să-şi maximizeze propria avere (bunăstare).• proprietarii, care nu sunt implicaţi în derularea afacerii, au nevoie de un mecanism de

supervizare, mecanism asigurat de situaţiile financiare. În plus, agentul (managerul) are tendinţa de a supralicita încrederea proprietarilor în situaţiile financiare, în timp ce proprietarii nu au convingerea că managerul le prezintă realitatea, adevărul, cu fidelitate.

• cele două grupuri diferite - proprietari şi manageri - posedă informaţii diferite, ceea ce le permite persoanelor informate să profite pe seama celorlalţi.

• managerii (agenţii) recunosc că, pentru a avea încredere în situaţiile financiare prezentate, proprietarii vor cere ca informaţia prezentată de ei să fie verificată de o persoană independentă.

• desemnarea unui auditor extern, independent, este preferată, deoarece această manieră este cea mai eficientă sub raportul costurilor implicate.

Aşadar, prin prisma acestei teorii, necesitatea auditului constă în faptul că atât managerii, cât şi acţionarii doresc o credibilitate mărită a situaţiilor financiare ale companiei. Dacă motivaţia acţionarilor este evidentă, în cazul managerilor trebuie avut în vedere faptul că aceştia acţionează ca angajaţi ai acţionarilor. Din acest punct de vedere, ei doresc ca acţionarii să aibă încredere în modul în care conduc firma, deoarece în caz contrar veniturile lor s-ar reduce. Acţiunea de diminuare a veniturilor este inevitabilă în condiţiile în care managerii sunt priviţi ca persoane care doresc în primul rând să-şi maximizeze veniturile, caz în care acţionarii pornesc de la premisa că aceştia vor fi interesaţi în prezentarea unor situaţii care să-i avantajeze. Auditorul este dorit în aceste condiţii şi de management, deoarece o opinie adusă de un profesionist independent în favoarea faptului că situaţiile financiare nu prezintă abateri semnificative va îmbunătăţi şi imaginea conducerii în faţa acţionarilor.

Teoria motivaţională

Numeroşi cercetători în domeniu afirmă că auditul, pe lângă sporirea credibilităţii situaţiilor financiare, adaugă şi valoare informaţiilor conţinute de acestea, datorită unor consideraţii motivaţionale. Conform acestei teorii, cei care pregătesc situaţiile financiare vor presta încă de la început un serviciu mult mai bun din punct de vedere calitativ, deoarece ştiu că situaţiile respective vor face obiectul unui audit. Din acest motiv, situaţiile financiare vor respecta într-o măsură mult mai mare nevoile de informare ale utilizatorilor (se poate compara cu motivaţia de a studia o anumită materie în condiţiile în care se va susţine sau nu un examen final).

Există opinii care susţin că nu se poate demonstra plusul de valoare adus în aceste condiţii informaţiei prin procesul de audit. Totuşi, s-a observat că, atunci când preparatorii informaţiei contabile ştiu a priori că afirmaţiile lor vor face obiectul unui audit, pregătirea unor situaţii financiare distorsionate este descurajată.

Valenţele acestei teorii în constau în "Declaraţia privind conceptele de bază ale auditului", care stipulează că verificarea întreprinsă prin intermediul auditului ar aduce o valoare intrinsecă informaţiilor financiare: „...auditul serveşte drept control asupra calităţii informaţiilor, deoarece:

1. furnizează o verificare independentă a informaţiilor contabile în conformitate cu criterii prestabilite care sunt de presupus că reflectă dorinţele şi nevoile utilizatorului.

2. motivează preparatorul informaţiei să îşi conducă procesul contabil pe care îl are sub control de o manieră care să fie în conformitate cu criteriile utilizatorului, deoarece acesta (preparatorul) ştie că eforturile sale vor constitui obiectul unei revizuiri de specialitate independente".

1.4. Tipurile de audit

Criteriile de clasificare a auditului cel mai frecvent utilizate sunt următoarele: (i) în funcţie de obiectivul urmărit; şi (ii) în funcţie de afilierea auditorilor.

(i) în funcţie de obiectivul urmărit, auditul se poate clasifica în: audit financiar (sau auditul situaţiilor financiare);

a) audit de conformitate;b) audit operaţional

a) Auditul situaţiilor financiare constă în colectarea probelor care privesc situaţiile financiare ale unei entităţi patrimoniale şi în utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformităţii elaborării, prezentării şi publicării acestor situaţii, cu normele naţionale sau internaţionale de contabilitate sau cu orice alt criteriu prestabilit (de exemplu, cu principiile contabile general acceptate pentru companiile americane sau cu practicile contabile general acceptate pentru cele britanice),

Situaţiile financiare (sau conturile anuale) sunt definite în normele de audit ca fiind: "bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţii despre modificări ale poziţiei financiare ... note, anexe şi alte situaţii şi documente explicative care sunt identificate ca parte integrantă a situaţiilor financiare."

Aşa cum am menţionat mai sus, auditul situaţiilor financiare implică noţiu nea de atestare, adică de comunicare a unei opinii de către o persoană (fizică sau juridică) independentă, competentă şi care să aibă autoritatea necesară de a emite o astfel de opinie. Această opinie trebuie să fie bazată pe probe suficient de persuasive. Atestarea poate fi privită şi ca o "mărturie" a gradului în care situaţiile financiare de sinteză corespund cu criteriile de raportare stabilite.

Potrivit standardelor de audit, obiectivul auditului financiar constă în exprimarea de către auditor a unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare identificat".

De cele mai multe ori, auditul financiar este asociat cu auditorii externi independenţi).b) Auditul de conformitate. Scopul auditului de conformitate este acela de a determina

dacă o persoană fizică sau o entitate patrimonială a respectat anumite politici sau norme legale. Asemenea auditului financiar, auditul de conformitate are drept scop stabilirea gradului de corespondenţă cu anumite criterii prestabilite, dar criteriile care sunt urmărite în cadrul acestui tip de audit sunt mult mai specifice şi pot consta fie dintr-o directivă a conducerii companiei (privind, de exemplu, politica de personal), fie dintr-un cod de legi sau un set de reglementări (cum ar fi reglementările fiscale). în practică, controlul fiscal exercitat de către organele administraţiei fiscale nu ar trebui să fie altceva decât un audit de conformitate.

Standardele americane de audit prevăd că dacă o politică adoptată de companie, o lege sau

o reglementare care trebuie urmate de aceasta au un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare ale entităţii auditate, atunci auditul de conformitate ocazionat de implementarea acestora devine parte integrantă din auditul situaţiilor financiare. De exemplu, un auditor care, prestează un serviciu de audit financiar poate efectua un audit de conformitate în ceea ce priveşte termenii unui contract de împrumut pe termen lung. Să presupunem că, în urma analizei efectuate, el constată încălcarea unor termeni contractuali, ceea ce ar avea ca efect imediat rambursarea anticipată a întregului credit, în acest caz, datoria pe termen lung se transformă în obligaţie pe termen scurt, efectul asupra situaţiilor financiare ale firmei auditate putând fi semnificativ.

Trebuie însă subliniat faptul că atunci când auditează situaţiile financiare ale unei companii, auditorii externi nu au totuşi ca obiectiv să se asigure că societatea respectivă se conformează anumitor politici, contracte, legi, regulamente etc, decât dacă se consideră că acestea au un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare supuse auditului.

c) Auditul operaţional. Auditul operaţional mai poartă şi denumirea de audit al performanţei, Auditul operaţional constă în emiterea unei opinii privind conformitatea cu un anumit set de criterii prestabilite, dar, spre deosebire de celelalte tipuri de audit, criteriile de comparaţie diferă. Din acest punct de vedere, auditul operaţional poate fi definit ca fiind o revizuire sistematică a activităţilor unei organizaţii (sau a unui anumit segment al acestora) în corelaţie cu anumite obiective stabilite de management, în scopul de a evalua performanţele, de a identifica posibilităţile de îmbunătăţire a activităţii şi de a elabora recomandări de ameliorare sau de dezvoltare a acestor activităţi. De exemplu, auditul operaţional poate consta dintr-o revizuire a sistemului contabil computerizat al unei companii, în scopul evaluării performanţelor şi a fiabilităţii acestuia, urmate de recomandări în ceea ce priveşte îmbunătăţirea lui.

O expunere sintetică a tipurilor de audit clasificate în funcţie de obiectivul urmărit este prezentată comparativ în tabelul 1.2. de mai jos.

Tabelul 1.2.

Tip de audit Examinarea ... Criteriul constă în... Raportul conţine...

Auditul informaţiilor din normele naţionale exprimarea unei opiniisituaţiilor situaţiile sau internaţionale de cu privire la prezentareafinanciare financiare de contabilitate unei imagini fidele a

sinteză acestor situaţii, conformcu criteriul stabilit

Auditul de acţiunilor unei politici stabilite, conformitatea cuconformitate persoane fizice sau coduri, norme, criteriul stabilit

juridice reglementări etc.Auditul activităţilor unei diferite obiective ale recomandări de

operaţional entităţi sau doar o entităţii îmbunătăţire aparte a acestora activităţilor auditate

(ii) Clasificarea auditului în funcţie de afilierea auditorilor.Din acest punct de vedere, se disting următoarele tipuri de audit;a) audit extern;b) audit intern;c) audit guvernamental.Această clasificare intersectează tipurile de audit discutate anterior.

a) Auditul extern. Denumit şi audit independent, este efectuat pe o bază contractuală de către experţi contabili - auditori independenţi. Vom numi în continuare "auditor independent" sau ''auditor extern" orice profesionist care are competenţa legală de a efectua un audit extern al situaţiilor financiare ale unei companii. Auditorii independenţi, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de audit, de expertiză contabilă etc), nu sunt angajaţi permanenţi ai organizaţiilor, entităţilor, ale căror declaraţii, situaţii financiare sau de altă natură sunt auditate, chiar dacă primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei oferă servicii de audit pe baza unor contracte de prestări servicii. În România, această formă de audit se mai întâlneşte şi sub denumirea de audit contractual.

Cu toate că auditul independent sau contractual cuprinde o gamă largă de servicii, în mod frecvent, auditorul este contactat de o entitate patrimonială pentru a audita situaţiile financiare de sinteză pe care aceasta le elaborează. Chiar dacă, tehnic vorbind, auditorul este angajat de conducerea unităţii auditate (conducerea fiind cea abilitată să încheie orice fel de contracte în numele companiei respective), raportul de audit este adresat tuturor utilizatorilor interesaţi şi în mod special acţionarilor firmei. In ultimul timp, auditorii independenţi sunt tot mai des solicitaţi în vederea prestării de servicii conexe.

b) Auditul intern . Auditul intern este descris ca fiind o funcţie independentă, stabilită în cadrul structurii de control intern al unei companii, în scopul examinării şi evaluării permanente a activităţilor şi serviciilor acesteia, Auditorii interni sunt angajaţi permanenţi ai companiei sau instituţiei respective, Totuşi, pentru ca funcţia de auditor intern să fie eficientă, se recomandă adoptarea măsurilor necesare pentru ca auditorilor interni să li se asigure un grad de independenţă cât mai mare în cadrul organizaţiei din care fac parte. Spre exemplu, auditorii interni pot fi subordonaţi direct preşedintelui organizaţiei respective, unui vicepreşedinte sau, cum este cazul României, comisia de cenzori raportează direct" Adunării Generale a Acţionarilor (cenzorii pot îndeplini atribuţiileauditorilor interni).

Normele de audit definesc activitatea de audit intern după cum urmează: "auditul intern reprezintă activitatea de evaluare organizată în cadrul unei entităţi sub forma unui serviciu. Funcţiile lui includ, printre altele, examinarea, evaluarea şi monitorizarea conformităţii şi eficienţei sistemelor contabile şi de control intern."

Din punct de vedere organizatoric, departamentul de audit intern face parte din structura de control intern a entităţii, ceea ce nu se confundă cu departamentul de control intern; cele două departamente trebuie să fie distincte şi independente unul faţă de altul, în nici un caz în relaţii de subordonare. Una dintre ideile centrale care face posibilă existenţa auditului este cea de independenţă: conceptul de audit constă tocmai în faptul că examinarea este făcută de o altă persoană decât cea care a fost implicată în obţinerea unui rezultat.

Atât auditul de conformitate, cât şi auditul operaţional se pot efectua de către auditori interni. In aceste cazuri, auditorul evaluează măsura în care diversele funcţii ale întreprinderii respective se execută în conformitate cu politicile sau cerinţele stabilite de conducere sau cu anumite reglementări. Dacă ar fi să reluăm exemplul privind sistemul computerizat al firmei, compartimentul de audit intern poate avea ca responsabilitate stabilirea gradului de eficienţă a unui astfel de sistem şi elaborarea de recomandări în ceea ce priveşte îmbunătăţirea performanţelor sistemul informatic al companiei. Spre deosebire de auditorii externi, auditorii interni pot fi implicaţi direct, chiar şi pe bază zilnică, în implementarea recomandărilor pe care le-au făcut.

c) Auditul guvernamental. Auditul guvernamental este efectuat de angajaţii instituţiilor publice specializate (cum ar fi primăriile, Ministerul

Finanţelor Publice, Curtea de Conturi etc). Angajaţii administraţiei publice locale sau centrale pot presta servicii de audit adresate persoanelor fizice, De asemenea, angajaţii administraţiei publice locale sau centrale auditează o serie de funcţii ale întreprinderilor.

Astfel:• membrii administraţiei publice centrale sau locale auditează companiile

pentru a determina dacă taxele şi impozitele datorate statului au fost stabilite şi plătite în conformitate cu legile şi normele aplicabile în domeniu (acesta constituie un audit de conformitate).

• membrii administraţiei publice locale auditează persoanele fizice pentru a determina dacă taxele şi impozitele datorate de acestea au fost stabilite şi plătite în conformitate cu legile şi normele în vigoare (un alt exemplu de audit de conformitate). în România, o astfel de practică devine tot mai frecventă, având în vedere implementarea impozitului pe venitul global realizat de persoanele fizice,

• auditul exercitat de Curtea de Conturi asupra diverselor programe, funcţii, activităţi şi instituţii guvernamentale. Acest tip de audit include:

examinarea tranzacţiilor financiare, a conturilor şi a raportărilor instituţiilor publice sau a celor care utilizează fonduri publice, pentru a determina dacă acestea au fost utilizate conform destinaţiilor prevăzute de reglementările legale în vigoare (audit de conformitate).

revizuirea, verificarea eficienţei şi eficacităţii utilizării resurselor publice, cum ar fi de exemplu a alocaţiilor bugetare.

Tipurile de audit clasificate în funcţie de apartenenţa auditorilor sunt prezentate comparativ în tabelul 1.3. de mai jos.

Tabelul 1.3.Tipuri de audit clasificate în funcţie de apartenenţa auditorilor

Tip de audit Efectuat de ... Poate include...Audit extern auditori independenţi, pe o bază

contractuală (liber profesionişti)diverse tipuri de audit, dar în principal se solicită auditul situaţiilor financiare de sinteză.

Audit intern angajaţi permanenţi ai entităţii patrimoniale respective

auditul de conformitate şi auditul operaţional

Audit guvernamental

angajaţi ai instituţiilor publice specializate (cum ar fi primăriile, Ministerul Finanţelor Publice, Curtea de Conturi etc)

auditul de conformitate şi auditul operaţional.

1.5. Tipurile de servicii pe care le poate presta un auditor

Auditorii pot presta o gamă variată de servicii profesionale pentru clienţii lor. Acestea pot fi sintetizate de maniera următoare;

• Servicii de auditCele mai multe cabinete de audit şi/sau de expertiză contabilă privesc acest serviciu ca

fiind cel mai bine remunerat dintre toate categoriile de servicii contabile care le pot fi solicitate. Ca sferă de cuprindere, un serviciu de audit poate fi solicitat de societăţi comerciale sau instituţii publice în legătură cu fondurile pe care le gestionează, de fundaţii nonprofit etc. Menţionăm că, în România, atât societăţile mari, cât şi cele cărora li se solicită expres să aplice prevederile OMF 94/2001 sunt obligate să prezinte situaţii financiare auditate .

• Servicii fiscaleÎn orice stat din lume, guvernul impune o legislaţie fiscală care să-i permită colectarea

fondurilor necesare îndeplinirii funcţiilor sale. în cazul în care legislaţia fiscală dintr-o anumită ţară este fie foarte dezvoltată, fie interpretabilă, auditorii sunt solicitaţi în mod natural în postura de consultanţi fiscali, ca fiind cei mai în măsură să îndeplinească un astfel de serviciu. Din acest motiv, dar nu în mod exclusiv, auditorii au şi pregătire juridică, iar în cazul marilor cabinete de audit există compartimente distincte de consultanţă juridică şi fiscală.

• Servicii de consultanţă pentru managementEste un serviciu relativ nou pe care auditorii sunt solicitaţi să-l presteze. Exemple de astfel

de servicii pot fi următoarele: consultanţă în ceea ce priveşte sistemul informatic al companiei, studii de piaţă, de recrutare a personalului, altfel spus, orice altă sarcină în afara celor implicate de audit, consultanţă fiscală sau contabilă. Acest tip de consultanţă poate fi solicitat împreună cu serviciul de audit sau separat. în ceea ce priveşte deontologia profesională, se consideră că independenţa auditorului nu este afectată de prestarea unor astfel de servicii atâta vreme cât acesta nu se implică în luarea deciziilor pentru compania auditată, ci face doar recomandări pentru management.

• Servicii de consultanţă contabilăÎn legislaţia românească, acest tip de servicii sunt incluse în categoria serviciilor conexe.

Auditorul îşi pune în practică cunoştinţele de contabilitate în măsura în care este solicitat să efectueze un astfel de serviciu. Cabinetele de audit, în special cele mici, prestează o serie de servicii de consultanţă contabilă pentru clienţii lor. Clienţii care nu îşi permit financiar să angajeze un contabil permanent pot apela la serviciile cabinetelor de audit sau de expertiză contabilă să îi asiste în vederea organizării evidenţei contabile. Există,.de asemenea, situaţii în care unele companii dispun de personal care să organizeze evidenţa contabilă, dar nu şi de specialişti care să pregătească situaţiile financiare. Cabinetele de audit efectuează atunci aşa-numitele servicii de compilaţie, care implică întocmirea conturilor anuale ale companiilor, dar fără să dea nici o garanţie cu privire la acestea.

Un alt tip de serviciu, care se află undeva între audit şi compilaţie, constă în revizuirea conturilor anuale ale clienţilor.

Legislaţia românească face referire la trei tipuri de servicii conexe:a) Examen limitat;b) Proceduri convenite;c) Compilare.

Aceste servicii pot fi complementare unei misiuni de audit (dar sunt privite ca un obiectiv secundar) sau pot fi prestate în mod independent de audit. în orice caz, tarifele pentru aceste servicii se stabilesc în mod distinct de tariful pentru serviciul de audit, şi nu trebuie să depindă de rezultatele misiunii de audit.

a) Examenul limitat. Urmăreşte concluzionarea de către auditor - pe bază de proceduri care nu presupun punerea în lucru a tuturor diligentelor pe care le presupune un audit - că nu a fost descoperit nici un fapt de importanţă semnificativă care l-ar face pe auditor să aprecieze că situaţiile financiare nu au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinţe contabile identificate. Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este inferior celui furnizat printr-un audit, deoarece, în general, examenul limitat nu presupuneevaluarea sistemului contabil, de control intern, controlul conturilor etc.

b) Proceduri convenite. Se pun în lucru proceduri de audit definite de comun acord cu entitatea auditată şi cu toţi beneficiarii rezultatelor acestei lucrări. Destinatarii raportului trag ei înşişi concluziile din lucrările auditorului. Acest raport se adresează exclusiv părţilor care au convenit procedurile de pus în lucru, deoarece alţi terţi, care pot ignora motivele alegerii unor astfel de proceduri, riscă să interpreteze eronat rezultatele.

c) Misiuni de compilare. Într-o astfel de misiune, auditorul utilizează competenţele sale contabile, şi nu pe cele de auditor, în scopul strângerii, clasării şi sintetizării informaţiilor contabile în vederea elaborării situaţiilor financiare.Procedurile aplicate nu furnizează nici o asigurare asupra acestor informaţii financiare. Aşadar, compilarea presupune construirea situaţiilor financiare, fără a se exprima vreo opinie asupra acestora.

1.6. Limitări ale demersului de audit. „Audit expectation gap"

Nici un audit nu poate furniza o asigurare absolută că situaţiile financiare nu conţin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesării incorecte a datelor contabile, fie din cauza utilizării unui raţionament greşit în selectarea şi aplicarea standardelor de contabilitate. Există riscul ca auditorul să nu le poată depista, indiferent de rigurozitatea cu care aplică standardele de audit.

Potrivit literaturii de specialitate, situaţiile financiare de sinteză nu pot fi de o acurateţe perfectă, fie şi din pricina unor concepte ambigue existente în contabilitate. De asemenea, multe dintre rezultatele care sunt calculate în contabilitate pe bază de estimări nu pot avea o exactitate mai mare decât permit metodele utilizate pentru dimensionarea acestora. Spre exemplu, nimeni nu poate previziona cu exactitate rezultatele unui anumit eveniment care urmează să se producă - cât va fi, de exemplu, cursul valutar la data plăţii sau preţul pieţei la combustibili. Din acest motiv, ori de câte ori estimările contabile depind de rezultatele nesigure ale unor evenimente viitoare, aceste estimări vor fi inexacte prin natura lor. Prin urmare, conturile anuale care sunt auditate nu pot avea nici ele un grad mai mare de acurateţe, din cauza limitărilor inerente pe care un sistem contabil le are.

Mai mult decât atât, nu o dată, standardele contabile oferă mai multe tratamente contabile distincte pentru reflectarea aceleiaşi tranzacţii. Alegerea unui tratament contabil sau a altuia va determina în mod implicit alte rezultate din punctul de vedere al prezentării situaţiilor financiare. Probabil că cele mai cunoscute cazuri de tratamente contabile alternative sunt cele care privesc regimul de amortizare a activelor fixe, sau modul în care stocurile sunt evaluate la ieşirea din gestiune. Aplicând o metodă sau alta dintre cele permise de practicile contabile, rezultatul companiei şi valoarea activelor sale pot fi serios afectate, fără să se poată demonstra încălcarea imaginii fidele sau a standardelor contabile.

De asemenea, alături de limitările pe care însuşi sistemul contabil adoptat de către o ţară sau alta le impune, managementul companiei determină la rândul său anumite limitări ale sistemelor contabil şi de control intern. Echipa managerială ia decizii, bazate în special pe raportul cost - beneficiu, în ceea ce priveşte structura sistemului contabil şi a celui de control intern.

Pe de altă parte, chiar dacă sistemul de contabilitate ar fi pus la punct, procesul de audit,

prin specificul său şi prin tehnicile puse în aplicare, nu poate garanta că datele prezentate în situaţiile financiare sunt obiective în proporţie de 100%. în mod ideal, un auditor are la îndemână suficiente mijloace tehnice pentru a verifica în mod exhaustiv fiecare tranzacţie, dar un astfel de proces nu mai poate avea loc în mod practic: costurile implicate ar fi foarte mari, iar timpul necesar pentru a duce la bun sfârşit o astfel de sarcină ar face ca raportul de audit să fie irelevant în momentul emiterii sale.

Literatura de specialitate, precum şi standardele de audit recunosc limitările inerente ale procesului de audit. Din acest motiv, auditorul trebuie să se asigure că obţine în urma misiunii de audit suficiente probe de audit pentru a avea o bază solidă în vederea emiterii unei opinii rezonabile de audit.

Cu toate acestea, apare o problemă vizavi de aşteptările publicului. Utilizatorii obişnuiţi nu cunosc limitările unei misiuni de audit sau chiar limitările unei raportări contabile. Astfel, de cele mai multe ori, publicul larg percepe calitatea muncii prestate de auditori ca fiind mult mai slabă decât este în realitate. Se pare că motivaţia este dată de faptul că, ori de câte ori a avut loc un faliment sau o restrângere dramatică a activităţii unei companii, percepţia generală (chiar dacă greşită) este aceea că situaţia respectivă trebuie să fi fost declanşată de o raportare financiară frauduloasă (care implică inclusiv un eşec al unui audit care a dat "undă verde" situaţiilor financiare respective).

Chiar şi în contextul României, aproape de fiecare dată falimentul unei anumite companii este asociat cu o gestionare frauduloasă. Problema este creată de faptul că în toată lumea, în special în fostele ţările comuniste, unde există o tendinţă naturală de a ostraciza în mass-media afacerile de tip capitalist, cel mai intens mediatizate sunt falimentele care au avut la bază o gestiune frauduloasă, iar falimentele cauzate de restrângerea cererii sau a schimbărilor structurale din economie de regulă sunt prezentate ca evenimente economice periferice, reţinând prea puţin timp atenţia,

În consecinţă, rezultatul este acela că aşteptările publicului sunt foarte mari în ceea ce priveşte performanţele pe care trebuie să le atingă serviciile de audit în raport cu performanţele sale reale şi normale, fenomen care duce la crearea aşa-numitului "audit-expectation gap" - diferenţieri generate de aşteptări ale publicului neconforme cu realitatea.

Studiile efectuate în acest domeniu arată că aşteptările nerealiste care le au utilizatorii informaţiei auditate au un efect tot atât de dezastruos asupra procesului de audit precum un set de standarde contabile sau de audit concepute sau aplicate greşit. Auditorul este chemat să sporească încrederea publicului în situaţiile financiare auditate. Dacă profesionalismul său este pus la îndoială, implicit misiunea acestuia este compromisă încă înainte de a începe propriu-zis.

Pentru ca auditul să poată fi perceput la dimensiunea sa reală, profesia contabilă este chemată să joace un rol hotărâtor atât în ceea ce priveşte informarea publicului, cât şi îmbunătăţirea calităţii serviciilor prestate. Dacă utilizatorii informaţiei contabile pot fi determinaţi să aibă aşteptări rezonabile de la o misiune de audit, în aceeaşi măsură şi auditorii trebuie să vină în întâmpinarea utilizatorilor pentru a nu cădea în extrema opusă (când utilizatorii au aşteptări rezonabile, dar profesia contabilă nu se ridică la înălţimea acestora).

Practic, acest lucru se poate realiza în special de către cei care profesează în domeniul de audit, prin două direcţii de acţiune: (i) o corectă informare a utilizatorilor vizavi de rolul şi limitările auditului; şi (ii) îmbunătăţirea continuă a calităţii auditului, în special prin îmbunătăţirea standardelor de audit şi ridicarea nivelului de pregătire profesională a auditorilor.

C A P I T O L U L 2

CADRUL TEORETIC ŞI CONCEPTUAL AL AUDITULUI

Structura capitolului„ Cadrul teoretic şi conceptual al auditului":

2.1. Teoria auditului. Postulate de audit. Concepte de audit2.2. Nevoia de normalizare în audit2.3. Normalizarea internaţională în domeniul auditului2.4. Normalizarea naţională în domeniul auditului

Obiective de studiu

După ce veţi studia acest capitol veţi putea:• discuta aspectele teoretice care formează fundamentul auditului• explica nevoia de normalizare şi reglementare în audit• înţelege rolul normalizatorilor naţionali şi internaţionali în audit• descrie rolul standardelor de audit


Standarde Internaţionale/Naţionale de Audit• ISA 200 „Obiective şi principii generale care guvernează un audit

situaţiilor financiare"• ISA 250 „Rolul legislaţiei şi reglementărilor în vigoare în auditul situaţii: financiare"• ISA 560 „Evenimente ulterioare"• ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare"• Codul de conduită etică şi profesională în domeniul auditului financiar

2.1. Teoria auditului. Postulate de audit. Concepte de audit

Teoria audituluiAdesea, auditorii obişnuiesc să se autointituleze practicieni, plecând de la premisa că ei

caută soluţii practice la probleme de natură practică. Din acest motiv, există pericolul ca unii dintre practicieni să creadă că nu au nevoie de teorii care să explice ceea ce fac sau ceea ce ar trebui să facă.

în această secţiune intenţionăm să prezentăm natura şi necesitatea teoriei auditului, postulatele pe care se fundamentează teoria auditului, respectiv conceptele de audit care explică procesul de audit.

Mautz şi Sharaf remarcau că unul dintre motivele care justifică un studiu în profunzime al filosofiei (set de teorii unificate) şi naturii auditului constă în speranţa că astfel pot fi descoperite soluţii la problemele pe care le considerăm dificil de rezolvat. Potrivit aceloraşi autori, importanţa teoriei auditului derivă din faptul că auditul operează cu idei abstracte, are o structură logică, se bazează pe postulate, concepte, tehnici, pe un studiu riguros, meritând pe deplin să fie considerat o disciplină în adevăratul sens al cuvântului în contextul actual. Pledând pentru necesitatea dezvoltării cercetării şi studiului teoriei auditului, Mautz şi Sharaf consideră că reprezentanţii profesiei trebuie să manifeste curiozitatea intelectuală de a depăşi frontierele cunoştinţelor existente. Toate ştiinţele care au atins pragul de maturitate prezintă o trăsătură comună: începutul a fost similar. Explorarea naturii şi scopului acesteia de către „filosofi specialişti" le-a permis acestora să formuleze teorii care ulterior au evoluat devenind ştiinţe distincte şi recunoscute. Auditorii nu trebuie să respingă ideea de filosofie a auditului. Este preferabil ca auditorii (ca filosofi specialişti) să fie cei care realizează o astfel de introspecţie şi pun bazele unei teorii fundamentale în audit.

Plecând de la premisa că derivă în principal din practică, teoria auditului este în mare măsură o teorie descriptivă şi, într-o mai mică măsură, o teorie normativă, în sensul că furnizează indicaţii cu privire la cum ar trebui să fie practicile de audit. Astfel, teoria auditului trebuie să asigure un cadru conceptual logic şi coerent pentru determinarea procedurilor de audit necesare pentru atingerea obiectivelor auditului, respectiv pentru evaluarea continuă a practicilor şi procedurilor actuale în scopul perfecţionării lor.

Postulatele audituluiMautz şi Sharaf consideră că postulatele sunt esenţiale pentru dezvoltarea unei discipline şi

reprezintă structura fundamentală pentru formularea oricărei teorii. La aceasta se adaugă faptul că postulatele pot fi privite ca ipoteze care nu pot fi demonstrate, însă constituie baza procesului inductiv, deşi sunt susceptibile de a fi modificate în virtutea progresului ştiinţei. Astfel, Mautz şi Sharaf au dezvoltat o listă de postulate de audit pe baza unui studiu riguros al naturii şi activităţilor de audit. Deşi formulate cu peste 40 de ani în urmă sub forma unor postulate propuse şi, în ciuda modificărilor survenite în viaţa economică a societăţilor care au determinat evoluţia şi perfecţionarea practicilor de audit, postulatele celor doi deschizători de drumuri par să îşi păstreze valabilitatea şi în zilele noastre. Aceste postulate sunt:

a) Auditul pleacă de la premisa că atât situaţiile financiare, cât şi informaţiile financiare sunt verificabile.

Gradul de verificabilitate depinde de tipul de audit luat în considerare şi de instituţia, sistemul de conturi sau de programul auditat. De exemplu, este mult mai uşor să se verifice existenţa numerarului în casierie decât eficienţa unui anumit sistem de distribuţie, după cum este mult mai uşor să se auditeze o companie privată cu o activitate restrânsă, decât un grup cu filiale în toate judeţele ţării.

c) Obiectiv, nu există un conflict de interese pe termen lung între auditori şi

conducerea întreprinderii sau instituţiei auditate. Totuşi, este acceptată existenţa unui conflict pe termen scurt între interesele celor două

categorii.Atât auditorii, cât şi conducerea întreprinderii ar trebui să fie interesaţi în prezentarea unei

imagini fidele a situaţiilor financiare, deoarece, pe termen lung, societatea în ansamblu beneficiază de pe urma adoptării unor decizii de investiţie bazate pe informaţii pertinente. Scopul auditului este de a da o asigurare ridicată, dar nu absolută, că situaţiile financiare sunt prezentate într-o manieră relativ fidelă. Cu toate acestea, pe termen scurt, apar conflicte între auditori şi conducere, deoarece:

• conducerea s-ar putea să urmărească reflectarea unor profituri mari sau reflectarea atingerii cu eficienţă maximă a altor obiective pentru a putea îndeplini criteriile în funcţie de care i se acordă o bonificaţie suplimentară sau o retribuţie mărită pe viitor.

• auditorul examinează şi evaluează afirmaţiile şi situaţiile elaborate de către manageri. Din acest motiv, auditorilor le pot fi ascunse sau denaturate o serie de informaţii care pot fi în defavoarea managerilor.

În procesul de adunare a probelor, auditorii trebuie deci să menţină tot timpul o atitudine sceptică vizavi de informaţiile furnizate de conducerea întreprinderii Auditorul nu ar trebui să placa nici da la prezumţia de rea-credinţă, dar nici da la prezumţia de bună-credinţă.

c) Structurile funcţionale de control reduc posibilitatea ca fraudele sau neregulile să apară în cadrul activităţii unei entităţi patrimoniale,

Fără un sistem adecvat de control aste mai uşor să se strecoare erori în elaborarea situaţiilor financiare sau în evidenţierea corectă a elementelor de activ, devenind astfel mai dificilă elaborarea unor situaţii sau informaţii financiare cu un grad ridicat da verificabilitate. Din acest motiv, una dintre procedurile standard» obligatorii, ale auditului situaţiilor financiara da sinteză ale unei companii constă în verificarea şi evaluarea controlului intern al acesteia.

d) Aplicarea principiilor contabile general acceptate (standarde de contabilitate naţionale sau internaţionale) conduce la obţinerea unei imagini fidele în situaţiile financiare de sinteză.

O consecinţă a acestui postulat este aceea că auditorul, în momentul în care îşi exprimă opinia în legătură cu situaţiile auditate, consideră ca element de referinţă aplicarea principiilor contabila general acceptate în evaluarea reflectării gradului de fidelitate a situaţiilor sau informaţiilor analizate. Fără un astfel de criteriu, ar fi deosebit de dificil să se stabilească cu obiectivitate dacă situaţiile financiare prezintă sau nu o imagine fidelă.

ISA 120 precizează, la aliniatul 3, că "... situaţiile financiare trebuie să fia întocmite în conformitate cu una sau cu o combinaţie din următoarele:

• standarde internaţionale da contabilitate;• standarde naţionale de contabilitate;• un alt cadru general de raportare financiară cu caracter obligatoriu şi

comprehensiv, care a fost conceput pentru a fi utilizat în raportareafinanciară şi care este identificat în situaţiile financiare",

e) în situaţia în care nu există o probă contrarie, se pleacă de la premisa că ceea ce a fost adevărat în trecut va fi adevărat şi în viitor (prin extindere, ceea ce a condus la un anumit rezultat în trecut, atâta vreme cât nu se face dovada schimbării condiţiilor, va duce la un rezultat similar şi în viitor),

Spre exemplu, să presupunem că în trecut auditorul a constatat o denaturare a informaţiilor prezentate în situaţiile financiare sau o structură de control intern neadecvată, ineficientă. în cazul în care auditorul nu dispune de noi elemente care să indice o îmbunătăţire a prezentării situaţiilor financiare sau a controlului intern, acesta va pleca de la premisa ca acestea vor fi tot în neregulă, în consecinţă planificându-şi activitatea da audit în funcţie de situaţia constatată anterior.

f) Situaţiile financiare nu prezintă erori semnificative.Profesia contabilă, auditorul în mod special, pleacă de la premisa că situaţiile financiare

nu prezintă erori semnificative, deoarece dacă postulatul nu ar fi valid, programul da proceduri da

audit ar trebui să fie încă din start mult mai complex decât cal elaborat în mod normal. Unii dintre auditori investighează în primul rând dacă procedurile urmate în mod normal sunt suficiente pentru a da certitudinea că nu există nici o eroare semnificativă.

Unul dintre standardele de audit (ISA 200) ajută la corelarea acestui postulat cu responsabilităţile unui audit modem. Această normă prevede că un audit efectuat în conformitate cu standardele de audit are ca scop detectarea erorilor semnificative, inclusiv a fraudelor care pot afecta situaţiile financiare. Aceeaşi normă prevede însă că auditorul nu asta un garant; responsabilitatea sa constă în a-şi exercita îndatoririle cu maximă grijă şi competenţă, având un grad adecvat de scepticism profesional

g) în examinarea informaţiilor financiare, efectuată în scopul emiterii unei opinii independente cu privire la acestea, auditorul operează exclusiv în limitele şi competenţele delegate unui auditor.

Acest postulat nu împiedică auditorul să utilizeze cunoştinţele sale da contabilitate în vederea prestării şi altor servicii clienţilor pa care îi auditează. Da exemplu, în multa cazuri, auditorii sugerează clienţilor lor cum să-şi îmbunătăţească modul de ţinerea a registrelor contabile sau activitatea de control intern. Potrivit acestui postulat, orice alta servicii făcute clienţilor pa durata auditului sunt da o importanţă secundară. Mai mult decât atât, acesta servicii suplimentare pot păgubi dacă interferează cu îndatoririle da auditor. Da asemenea, postulatul presupune că auditorii trebuie să evita conflictele da interese care pot să le afecteze independenţa faţă de clienţi în timpul procesului da audit.

h) Statutul profesional al unui auditor impune anumite obligaţii profesionale.Acest postulat aproape că sa explică de la sine. El impune oricărui profesionist din

domeniu să se comporta astfel încât să facă cinste statutului profesiei sale. ISA 200 reţine că auditorul trebuie să respecta Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar,

Într-o lucrare mai recentă, David Flint formula la rândul său şapte postulate da audit. Tradiţional, remarcă Flint, timp da secole întregi, delegarea de responsabilităţi şi asumarea responsabilităţii pentru administrarea banilor şi a altor resursa au reprezentat sarcini pentru care descărcarea persoanelor responsabila se făcea numai prin audit. Astfel, postulatele da audit formulata da Flint au ca element central conceptele de responsabilitate şi asumare a responsabilităţii, prin care auditul îşi găseşte justificare, Aceste postulate sunt:

a) Condiţia de bază într-un audit constă în existenţa unor relaţii de asumare a responsabilităţii.

Argumentul constă în faptul că auditul asta justificat de necesitatea de a dovedi validitatea declaraţiilor făcuta da către cei responsabili de formularea lor.

b) Asumarea responsabilităţii este prea complexă şi/sau de o prea mare importanţă pentru ca descărcarea de responsabilitate să poată fi făcută fără un audit.

Acest postulat decurge logic din primul. Cu alte cuvinte, asumarea şidescărcarea de responsabilitate nu sunt posibile fără audit.

c) Caracteristicile esenţiale ale unui audit constau în statutul de independenţă şi excluderea oricăror relaţii care ar putea constitui constrângeri de raportare şi investigare. Independenţa, concept care este dezvoltat pe larg în capitolele următoare, reprezintă practic punctul de plecare în orice audit pentru asigurarea credibilităţii opiniei auditorului. Auditorului nu trebuie să-i fie îngrădită libertatea de acţiune pentru adunarea probelor şi exprimarea opiniei.

d) Obiectul auditului este susceptibil de verificare pe bază de probe. Cu alte cuvinte, auditul oferă posibilitatea de a găsi probe pentru a dovedi ceea ce vrei să dovedeşti. Dacă nu ar fi posibilă identificarea probelor pentru a dovedi că o anumită afirmaţie este adevărată sau falsă, rezonabilă sau nerezonabilă, atunci nu ar mai exista nici o explicaţie logică pentru acţiunile auditorilor de examinare a validităţii informaţiilor prezentate în rapoartele financiare ale companiilor.

e) Standardele pentru responsabilităţi, cum ar fi de exemplu standardele de comportament, performanţa, realizările, calitatea informaţiei, pot fi stabilite pentru cei care-şi asumă responsabilităţi. Astfel, rezultatele efective ale asumării responsabilităţilor (comportamentul, performanţele, realizările, calitatea informaţiei) pot fi măsurate prin comparare cu standardele stabilite drept criterii de referinţă. Procesul de comparare şi măsurare necesită formularea unei judecăţi şi aplicarea unor cunoştinţe profesionale speciale.

f) Semnificaţia, importanţa şi destinaţia declaraţiilor aviditate sunt suficient de clare, astfel încât credibilitatea atribuită acestora prin intermediul auditului să poată fi exprimată şi comunicată clar. Acest postulat pune în lumină relaţia care există între ceea ce este auditat şi capacitatea de a formula o opinie cu privire la aceasta. Cu alte cuvinte, ar fi extrem de dificil, dacă nu imposibil, să formulezi o opinie cu privire la anumite informaţii despre care nu ştii, nu ai înţeles sau nu eşti de acord cu modul în care acestea au fost obţinute, tratate sau atribuitecu o anume semnificaţie.

g) Auditul generează efecte economice şi sociale pozitive. Acest postulat conduce la ideea că auditul adaugă credibilitate şi, implicit, valoare informaţiilor financiare. O informaţie financiară auditată are o calitate superioară şi contribuie la adoptarea unor decizii mai bune.

Concepte de auditÎn orice teorie matură, conceptele deţin o poziţie importantă. Potrivit definiţiei date de

Mautz şi Sharaf, conceptele reprezintă forme abstracte obţinute prin observare şi experienţă, care, generalizate, ajută la înţelegerea similitudinilor şi a diferenţelor dintre fenomenele studiate. „Conceptele asigură baza progresului în domeniul cunoştinţelor prin facilitarea comunicării acestora". Exemple de concepte contabile care sunt deja familiare sunt: active, pasive, contabilitate de angajament etc. Conceptele de audit reţinute de către Mautz şi Sharaf sunt: probele de audit, diligentele de audit, prezentarea fidelă, independenţa şi conduita etică. Pe parcursul timpului, acestora li s-au mai adăugat şi altele noi, cum ar fi: obiectivitatea, pragul de semnificaţie, asigurarea rezonabilă, riscul de audit etc. Toate aceste concepte sunt tratate în detaliu în capitolele ce urmează.

Gray şi Manson propun o structurare sistematică a conceptelor de audit în patru categorii distincte, determinate în funcţie de principiile fundamentale de audit conţinute de Codul Auditorilor din Marea Britanie, prezentate în tabelul 2.1.:

Tabelul 2.1.Structurarea conceptelor de audit

Categorie ConcepteCredibilitate Competenţă

IndependenţăIntegritate şi etică

Proces de audit RiscProbe de audit

Raţionament profesionalPrag de semnificaţie

Comunicare RaportareImagine fidelă

AsocierePerformanţă Diligente de audit

StandardeControl al calităţii

Rigoare

Credibilitatea, adică măsura în care utilizatorii au încredere în auditor şi, în opinia sa, are ca principale implicaţii directe faptul că auditorul trebuie să se asigure că este perceput ca o persoană competentă, independentă, având un comportament integru şi o ţinută etică adecvată.

Procesul de audit se referă la maniera în care misiunea de audit este dusă la îndeplinire. Auditorii urmăresc obţinerea unor probe care să dovedească afirmaţiile (făcute de conducere) cu privire la elementele prezentate în situaţiile financiare. De asemenea, pe parcursul procesului de audit, auditorii evaluează riscurile de a eşua în depistarea elementelor care afectează imaginea prezentată în situaţiile financiare. Ei utilizează raţionamentul profesional pentru a evalua continuu evenimentele care pot avea un impact suficient de semnificativ asupra situaţiilor financiare pentru a altera imaginea despre companie, activităţile şi performanţele sale.

Comunicarea. Raportarea poate fi privită ca o componentă a procesului de comunicare a opiniei auditorilor către toţi cei interesaţi (utilizatori externi). Pe de altă parte, comunicarea poate implica şi contactele auditorilor cu conducerea companiei, acţionarii importanţă majoră în audit, fiind foarte strâns legat de pragul de semnificaţie şi raţionamentul profesional.

Performanţa. Ultima categorie surprinde aspectele calitative ale activităţii unui auditor, în sensul îndeplinirii tuturor diligentelor de audit, cu grijă maximă, în conformitate cu standardele profesionale în vigoare. Cu alte cuvinte, auditorii trebuie să aibă propriile lor proceduri de control de calitate pentru a se asigura că serviciile prestate de ei sunt adecvate.

Deşi prezentate structurat, relaţia de intercorelare care există între diferitele concepte este evidentă. Astfel, de exemplu, supoziţia legitimă că procesul de obţinere a probelor este dus la îndeplinire cu grijă profesională maximă, punând în aplicare toate diligentele de audit, evidenţiază relaţia care există între conceptele de probe de audit, respectiv diligente de audit.

2.2. Nevoia de normalizare în audit

Procesul de audit se desfăşoară într-un context stabilit de legislaţia fiecărui stat. Chiar dacă auditul financiar este solicitat de companii în scopul creşterii credibilităţii situaţiilor financiare publicate de acestea, procesul de audit nu se poate desfăşura la întâmplare. însuşi faptul că auditorul acţionează ca un garant al bunei-credinţe şi al profesionalismului managementului unei anumite companii implică obligaţia morală pentru auditor de a asigura la rândul său un serviciu de o înaltă calitate profesională. Datorită importanţei crescânde pe care auditul o capătă în desfăşurarea oricărei afaceri, în timp, s-a impus necesitatea elaborării de standarde profesionale în domeniu, care să asigure o calitate minimă a procesului de audit şi implicit o anumită prestanţă profesiei de auditor.

Indiferent de legislaţia adoptată de fiecare ţară sau de prevederile standardelor internaţionale de audit, există câteva caracteristici comune datorită atât internaţionalizării afacerilor, cât şi a influenţei standardelor americane din domeniu sau a marilor cabinete de audit.

Spre exemplu, o mare parte din standardele americane de audit se regăsesc şi în standardele internaţionale de audit şi determină conduita etică şi profesională a auditorilor. S-ar putea sintetiza astfel:

a) Standarde generale■ Examinarea trebuie efectuată de către o persoană care are o calificare profesională

adecvată ca auditor.■ în tot ceea ce priveşte misiunea încredinţată, din punct de vedere mintal,

auditorii trebuie să păstreze în permanenţă o stare de independenţă.■ O grijă profesională adecvată (due professional care) trebuie exercitată în

timpul examinării şi pregătirii raportului.Aceste standarde generale determină gradul de profesionalism pe care un auditor trebuie să

îl îndeplinească. Cele mai multe misiuni de audit extern sunt efectuate de o persoană sau un grup de persoane care îndeplinesc anumite cerinţe legate de pregătirea profesională. Rapoartele de audit, datorită faptului că asigură gradul cel mai mare de credibilitate, sunt semnate de auditori.

Angajarea responsabilităţii prin semnarea raportului de audit determină practic o presiune a utilizatorilor în ceea ce priveşte nivelul de calificare profesională a celor care profesează meseria de auditor. Ţările dezvoltate din punct de vedere economic impun persoanelor care doresc să practice meseria de auditor să adere a priori la o organizaţie recunoscută pentru profesionalismul ei în domeniu. Evident, cu cât utilizatorii doresc un nivel profesional mai ridicat al auditorilor, cu atât vor fi impuse condiţii mai exigente pentru ca o anumită persoană să facă parte din organizaţia respectivă. Din acest punct de vedere, cele mai multe organisme profesionale prevăd cel puţin următoarele cerinţe:

■ cerinţe privind pregătirea profesională: studii de specialitate în domeniul financiar-contabil, de preferat studii universitare cu specializarea contabilitate.

■ experienţă privind practica în domeniu: înainte de acordarea dreptului de liberă practică în domeniul de audit, candidaţii trebuie să aibă un număr minim de ani de practică de specialitate (de exemplu, într-un cabinet de audit sau de expertiză contabilă).

■ promovarea unui examen de specialitate: acesta constă într-o testare complexă, cu accent pe disciplinele de contabilitate.

b) Standarde de lucru■ Auditul trebuie planificat în mod adecvat, iar asistenţii, dacă există, vor fi supervizaţi

în mod corespunzător.■ Auditorii trebuie să obţină o înţelegere suficient de bună a sistemului de control

intern, astfel încât să poată planifica procesul de audit de o manieră care să permită determinarea naturii, fondului de timp şi întinderii testelor de audit care vor fi aplicate.

■ Auditorii trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente cu ajutorul verificărilor, observaţiilor, interviurilor şi confirmărilor, astfel încât să formeze o bază suficient de solidă pentru emiterea unei opinii în legătură cu situaţiile financiare examinate.

Standardele de lucru sunt mult mai specifice (particularizate) decât standardele generale. Acestea se constituie pentru auditori în ghiduri profesionale de lucru care ajută la înţelegerea modului în care se colectează probele de audit pe care îşi vor fundamenta opiniile. Cantitatea şi calitatea probelor de audit care vor fi colectate se determină în funcţie de eficienţa şi credibilitatea pe care le prezintă structura de control intern a clientului. Din acest motiv, cel de al doilea principiu al standardelor de lucru prevede înţelegerea şi verificarea sistemului de control intern, în timp ce al treilea subliniază importanţa probelor de audit. Fără probe adecvate şi suficiente nu se poate emite o opinie de audit, iar auditorul care ar face altfel ar da dovadă de neprofesionalism şi s-ar expune unor sancţiuni profesionale şi materiale destul de grave.

c) Standarde de raportare■ Rapoartele auditorului vor specifica dacă situaţiile financiare sunt prezentate în

conformitate cu referenţialul contabil relevant (sau dacă prezintă o imagine fidelă).■ Rapoartele de audit vor identifica acele circumstanţe în care există abateri de la

standardele contabile (de la imaginea fidelă) în perioada curentă în raport cu perioada precedentă.

■ Dacă nu se precizează altfel, informaţiile din situaţiile financiare trebuie privite ca având un grad rezonabil de adecvare.

■ Raportul de audit trebuie să conţină fie exprimarea unei opinii vizând situaţiile financiare în ansamblul lor, fie exprimarea faptului că o astfel de opinie nu poate fi emisă. Când nu se poate emite o opinie cu privire la situaţiile financiare în ansamblul lor, o motivaţie concisă a acestui fapt trebuie prezentată. În toate cazurile în care numele unui auditor este asociat cu situaţiile financiare ale unei entităţi, raportul trebuie să conţină indicaţii clare privind caracterul examinării pe care auditorul aefectuat-o, în cazul în care a avut loc o examinare, precum şi nivelul de responsabilitate pe care acesta şi-1 asumă.

2.3. Normalizarea internaţională în domeniul auditului

a. IFAC - Organizaţie de reglementare internaţională în domeniul auditului.Rolul IFAC. Actul de naştere al Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) a fost

semnat în 1977 cu ocazia Congresului Internaţional al Contabililor de la Miinchen. Misiunea IFAC constă în dezvoltarea profesiei contabile şi de audit cu scopul de a-i permite asigurarea unor servicii de o calitate superioară în interesul public. IFAC este o organizaţie profesională nonprofit şi neguvernamentală. Prin cooperarea cu organizaţiile membre şi regionale, IFAC iniţiază şi coordonează eforturile de normalizare internaţională în audit din punct de vedere tehnic, etic şi educativ.

Membri IFAC. Organizaţiile profesionale recunoscute de legislaţia în vigoare din cadrul ţărilor respective drept organizaţii profesionale naţionale reprezentative pot deveni membre ale IFAC. Calitatea de membru IFAC implică automat calitatea de membru al IASB. în prezent, sunt peste două milioane de profesionişti contabili membri ai IFAC.

Organizare. Congresul IFAC este format din câte un reprezentant al fiecărei organizaţii membre. Printre principalele atribuţii ale Congresului se numără desemnarea membrilor Consiliului, stabilirea contribuţiilor financiare ale membrilor şi modificarea prevederilor actului de constituire.

Consiliul IFAC este format din reprezentanţi din 18 ţări, aleşi de Congres, pe o perioadă de doi ani şi jumătate. Consiliul supraveghează programul de lucrări al IFAC, bugetul IFAC şi aprobă proiectele specifice elaborate de comisii. Dintre membrii săi, Consiliul desemnează un Comitet Executiv care are sarcina de a pune în aplicare politicile şi deciziile Consiliului. Programul de lucrări al Consiliului este implementat prin intermediul comisiilor tehnice permanente sau, ocazional, cu ajutorul grupurilor de lucru. Comisiile tehnice permanente au ca sferă de preocupare următoarele domenii:

• Educaţie. Comisia are rolul de a emite şi promova înţelegerea standardelor şi a ghidurilor profesionale legate de criteriile şi studiile necesare pentru a dobândi calitatea de membru al profesiei contabile. De asemenea, comisiei de educaţie îi revine sarcina de a sprijini ţările membre în implementarea programelor de educaţie şi perfecţionare profesională.

• Etică. Comisia de etică a IFAC se subordonează direct consiliului, cu care se consultă pentru toate aspectele legate de etica profesională.

Comisia de etică elaborează şi supune aprobării consiliului ghidul de etică profesională.• Contabilitate financiară şi de gestiune. Această comisie are rolul de i contribui la

consolidarea recunoaşterii contabililor specializaţi îi contabilitate de gestiune, de a încuraja cercetarea în domeniul contabilităţii de gestiune, de a selecta şi disemina cele mai bune practici de gestiune etc. Comisia emite în numele Consiliului IFA( declaraţii în domeniul contabilităţii de gestiune, cunoscute suldenumirile de „practici" sau „studii".

• Tehnologia informaţiei. Comisia pentru tehnologia informaţiei are responsabilitatea de a monitoriza activitatea de cercetare şi de a promova noutăţile tehnologice, respectiv impactul acestora asupra profesiei contabile în ansamblu.

• Practici internaţionale de audit. Obiectivul major ale acestei comisii constă în creşterea gradului de uniformizare a practicilor de audit prii emiterea unor „declaraţii" cu privire la diferite aspecte de audit împreună cu Consiliul IFAC, comisia urmăreşte adoptarea acestui „declaraţii" de către membrii IFAC. Fiecare ţară membră care are uireprezentat în Consiliul IFAC deţine un vot. Pentru adoptară declaraţiilor în cadrul Consiliului este necesar votul favorabil acordai de 75% din puterea de vot totală, dar nu mai puţin de zece voturi din cei prezenţi în şedinţa Consiliului.

• Relaţiile cu organizaţiile membre. Comisia de relaţii cu membrii IFAC formulează

recomandări privind politicile şi programele menit să asigure menţinerea şi creşterea numărului membrilor IFAC, CÎ organizaţie internaţională a profesiei contabile.

• Sector public. Comisia privind sectorul public are sarcina de a elabon şi implementa programe care să determine îmbunătăţiră administraţiei financiare în sectorul public şi asumare responsabilităţilor în acest sector. Principalele mijloace de realizare i acestor obiective constau în elaborarea şi promovarea standardelor contabile şi de audit, formularea şi implementarea programelor d( instruire profesională şi cercetare, respectiv încurajarea şi facilitarea schimbului de informaţii între organizaţiile profesionale.

Spre deosebire de comisii, care au un caracter permanent, pentru anumite studii sau programe, IFAC stabileşte grupuri de lucru restrânse care lucrează sub coordonarea Consiliului pe o perioadă limitată.

d) Instrumentele de normalizare internaţională în audit: standarde şi declaraţii.

Aşa cum am indicat mai sus, Comisia pentru practicile internaţionale de audit (IAPC) este departamentul desemnat de IFAC pentru elaborarea şi emiterea standardelor şi declaraţiilor privind activitatea de audit. Prin intermediul standardelor emise, IFAC asigură uniformizarea internaţională a practicilor de audit. în conformitate cu prevederile actului de constituire al IFAC, ţările membre contribuie la atingerea obiectivului major al acestei organizaţii - „de a asigura dezvoltarea şi lărgirea profesiei contabile în vederea prestării unor servicii de calitate superioară în interesul public". Pentru a sprijini ţările membre în implementarea standardelor internaţionale de audit, IFAC, prin Comisia pentru practici internaţionale de audit, urmăreşte promovarea şi adoptarea acestor standarde pe bază voluntară. Pentru a obţine opinii cât mai variate, se pot constitui subcomisii formate din specialişti din diferite ţări care nu sunt reprezentate în IAPC.

În cadrul fiecărei ţări membre există, în principiu, norme naţionale care reglementează într-o oarecare măsură practicile de audit. Normele naţionale pot îmbrăca fie forma legislaţiei în materie de audit, fie forma de norme profesionale, recomandări sau declaraţii emise de organisme profesionale. Normele naţionale de audit publicate şi aplicate în diverse ţări variază pe o scară largă atât din punct de vedere al conţinutului, cât şi al formei. IAPC, prin activitatea sa, încearcă să armonizeze aceste practici şi să atenueze diferenţele majore, elaborând standarde cu aplicabilitate internaţională. Standardele internaţionale de audit se aplică auditului situaţiilor financiare sau în cazul prestării unor servicii conexe. Standardele internaţionale conţin principii şi proceduri de bază (scrise de obicei cu caractere îngroşate), precum şi explicaţii şi indicaţii suplimentare. în situaţii excepţionale, auditorul poate considera necesară abaterea de la prevederile unuia sau mai multor standarde pentru a atinge obiectivul activităţii sale într-o manieră mai eficientă. în astfel de situaţii, auditorul trebuie să fie pregătit să justifice abaterea sa de la standardele internaţionale de audit.

Standardele internaţionale de audit sunt aplicabile în exclusivitate tuturor aspectelor semnificative. Orice limitare a ariei de aplicabilitate a standardelor internaţionale este precizată clar în paragraful introductiv al fiecărui standard. în unele cazuri, standardele includ la final un paragraf care reprezintă precizarea formulată de Comisia sectorului public. în cazul în care un standard nu conţine un astfel de paragraf, el este aplicabil în toate aspectele semnificative sectorului public.

Standardele internaţionale de audit nu au o forţă mai mare decât reglementările naţionale dintr-o anumită ţară. în situaţia în care normele naţionale de audit dintr-o ţară membră diferă sau sunt în conflict cu standardele internaţionale de audit, organizaţiile profesionale din ţara respectivă trebuie să asigure respectarea obligaţiilor8 care revin membrilor IFAC stabilite în cadrul actului de constituire.

Declaraţiile privind practicile de audit sunt emise cu scopul de a furniza asistenţă practică auditorilor care folosesc standardele internaţionale de audit. Declaraţiile nu au aceeaşi forţă precum standardele.

c) Procesul de elaborare a standardelor şi a declaraţiilor internaţionale de audit

Procedurile de lucru în cadrul IAPC constau în selectarea temei propuse pentru studiu şi stabilirea unei subcomisii care să lucreze la studiul respectiv. IAPC deleagă subcomisiilor responsabilitatea pentru elaborarea şi formularea proiectului standardului de audit sau a declaraţiilor. Subcomisiile au sarcina de a studia documentaţia şi informaţiile disponibile sub formă de norme, recomandări, studii etc. emise de organizaţiile profesionale din ţările membre. în urma analizei materialului documentar, subcomisia elaborează un proiect preliminar (exposure draft) care este transmis la IAPC pentru aprobare. în situaţia în care proiectul este aprobat de comisie, el este distribuit în continuare tuturor organizaţiilor membre ale IFAC, precum şi altor organizaţii internaţionale care au interese privind standardele internaţionale de audit, pentru a colecta comentarii şi observaţii. Observaţiile şi sugestiile pertinente sunt discutate de IAPC cu ocazia revizuirii proiectului de standard sau declaraţie. Odată aprobat, proiectul devine declaraţie sau standard internaţional de audit oficial, fiind aplicabil începând cu data prevăzută în cadrul textului.

2.4. Normalizarea naţională în domeniul auditului

În ţările Uniunii Europene reglementările naţionale - texte legislative sau norme emise de organismele profesionale - stabilesc practicile de urmat pentru auditul situaţiilor financiare şi realizarea unor servicii conexe. În România, deşi înfiinţată relativ recent, profesia de auditor dispune de o libertate „controlată" pentru determinarea manierei în care activitatea auditorilor este îndeplinită.

După 1990, au existat numeroase tentative de normalizare internă a activităţii de audit, concretizate în special în reglementările emise de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR). Eforturile de normalizare ale CECCAR, îmbinate cu sprijinul specialiştilor din domeniul academic şi al comisarilor de conturi din Franţa, au avut ca roade „Normele de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil" (emise în octombrie 1995), respectiv „Normele naţionale de audit" (emise în ianuarie 1999).

Ordonanţa de urgenţă a guvernului nr. 75 emisă în aprilie 1999, aliniază organizarea şi rolul profesiei de audit din România la prevederile Directivei a VlII-a a Uniunii Europene. Astfel, actul legislativ mai sus menţionat a pus bazele naşterii organismului reprezentativ al profesiei de audit în România sub denumirea de Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ care activează sub autoritatea Ministerului Finanţelor.

Principalele atribuţii ale CAFR sunt următoarele:• organizează examenele şi atribuie calitatea de auditor financiar;• coordonează activitatea de audit financiar;• supraveghează programul de pregătire continuă a auditorilor financiari;• controlează calitatea activităţii de audit financiar;• sesizează Ministerul Finanţelor asupra necesităţii actualizării normelor şi procedurilor

profesionale de audit, în raport cu modificările intervenite în reglementările instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;

• retrage calitatea de auditor financiar în condiţiile prevederilor Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei;

• elaborează normele interne privind activitatea Camerei.Printre cele mai importante sarcini atribuite CAFR trebuie menţionate elaborarea şi

actualizarea permanentă a următoarelor documente esenţiale:• codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;

• standardele de audit;• programa analitică a examenului de aptitudini profesionale;• normele privind procedurile de control al calităţii auditului financiar;• regulile privind pregătirea continuă a auditorilor;• normele privind procedurile minimale de audit.Raportate la obiectivele de elaborare a cadrului normativ stabilite prin OUG 75/1999, se

poate spune că acestea au fost deja îndeplinite de CAFR. Astfel, după cum se cunoaşte, eforturile de reglementare ale CAFR s-au materializat prin asimilarea în contextul naţional a normelor internaţionale de audit şi a codului de conduită etică şi profesională emis de IFAC, publicate în anul 2000 în „Audit financiar 2000". Normele privind procedurile minimale de audit au fost elaborate Şi publicate de asemenea în anul 2001, sub numele de „Norme minimale de audit”.

Standardele de audit prezintă procedurile şi principiile fundamentale, precum şi explicaţii privind aplicarea acestora, grupate sub formă de comentarii, Standardele sunt grupate şi codificate în nouă secţiuni, cea de-a zecea secţiune fiind dedicată declaraţiilor de practică de audit. Secţiunea I grupează standardele cu caracter introductiv codificate de la 100 la 199, respectiv:

• Standardul 110 „Glosar de termeni"• Standardul 120 „Cadrul general al standardelor de audit".Secţiunea a II-a, dedicată definirii responsabilităţilor într-o misiune de audit

financiar şi servicii conexe, conţine deocamdată 6 standarde codificate de la 200 la 299;• Standardul 200 „Obiective şi principii generale ce guvernează un audit

al situaţiilor financiare"• Standardul 210 „Termenii angajamentelor de audit"• Standardul 220 „Controlul calităţii auditului"• Standardul 230 „Documentaţia"• Standardul 240 „Fraudă şi eroare"• Standardul 250 „Rolul legislaţiei şi reglementărilor în vigoare h

auditul situaţiilor financiare"Secţiunea a IlI-a, destinată planificării lucrărilor de audit financiar şi servicii conexe, conţine trei

standarde codificate de la 300 la 399, după cum urmează:• Standardul 300 „Planificarea"• Standardul 310 „Cunoaşterea clientului"• Standardul 320 „Pragul de semnificaţie în audit"Secţiunea a IV-a este dedicată standardelor codificate de la 400 la 499, referitoare la

controlul intern, după cum urmează:• Standardul 400 „Evaluarea riscurilor şi controlului intern"• Standardul 401 „Auditul într-un mediu de sisteme de informaţi;

computerizate"• Standardul 402 „Considerente de audit privind entităţile ce utilizează

filme de prestări servicii"Secţiunea a V-a este destinată standardelor referitoare la probele de audit codificate de la

500 la 599 şi conţine 10 standarde:• Standardul 500 „Probe de audit"• Standardul 501 „Probe de audit - Considerente suplimentare pentru

elemente specifice"• Standardul 510 „Angajamente iniţiale - Solduri de deschidere"• Standardul 520 „Proceduri analitice"• Standardul 530 „Eşantionarea în audit şi alte proceduri de selective de testare"• Standardul 540 „Auditul estimărilor contabile"• Standardul 550 „Părţi afiliate"• Standardul 560 „Evenimente ulterioare"• Standardul 570 „Principiul continuităţii activităţii"• Standardul 580 „Declaraţiile conducerii"

Secţiunea a VI-a este destinată standardelor codificate de la 600 la 699, referitoare la utilizarea lucrărilor altor specialişti într-o misiune de audit şi cuprinde:

• Standardul 600 „Utilizarea unui alt auditor"• Standardul 610 „Considerarea auditului intern"• Standardul 620 „Utilizarea unui expert"Secţiunea a VII-a cuprinde trei standarde codificate de la 700 la 799, referitoare la

concluziile auditului şi rapoartele de audit:• Standardul 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare• Standardul 710 „Date comparative"• Standardul 720 „Alte informaţii incluse în documentele conţinând situaţiile

financiare auditate"Secţiunea a VIII-a este dedicată domeniilor .specializate, conţinând deocamdată

două standarde codificate de la 800 la 899, după cum urmează:• Standardul 800 „Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit

cu scop special"• Standardul 810 „Examinarea informaţiilor financiare prognozate"Secţiunea a IX-a cuprinde standarde codificate de la 900 la 999, referitoare

la serviciile conexe:• Standardul 910 „Angajamente de revizuire a situaţiilor financiare"• Standardul 920 „Angajamente de efectuare a procedurilor agreate privind situaţiile

financiare"• Standardul 930 „Angajamente de compilare a informaţiilor financiare"Ultima secţiune, a X-a, este dedicată declaraţiilor de practică de audit,

conţinând 11 declaraţii codificate de la 1000 la 1100 după cum urmează:• Declaraţia 1000 „Proceduri de confirmare interbancară"• Declaraţia 1001 „Medii CIS - Microcomputere neincluse în reţea"• Declaraţia 1002 „Medii CIS - Sisteme de microcomputere on-line"• Declaraţia 1003 „Medii CIS - Sisteme de baze de date"• Declaraţia 1004 „Relaţia dintre supraveghetorii băncilor şi auditorii externi"• Declaraţia 1005 „Considerente particulare în auditul întreprinderilor mici şi mijlocii"• Declaraţia 1006 „Auditul băncilor comerciale internaţionale"• Declaraţia 1007 „Comunicarea cu conducerea"• Declaraţia 1008 „Evaluarea riscurilor şi controlului intern -

caracteristici şi considerente CIS "• Declaraţia 1009 „Tehnici de audit asistate de calculator"• Declaraţia 1010 „Considerente privind aspectele de mediu în auditul

situaţiilor financiare"Camera organizează evidenţa membrilor săi prin Registrul auditorilor financiari. Pentru

dobândirea calităţii de auditor financiar, candidaţii, persoane fizice, trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

• să fie licenţiaţi ai unei facultăţi cu profil economic de cel puţin 3 ani şi să aibă experienţă în domeniul contabil, considerată de Cameră ca fiind relevantă, sau să aibă calitatea de expert contabil de cel puţin 3 ani şi să fi desfăşurat o activitate în această calitate;

• să fi efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar sub îndrumarea unui auditor financiar;

• să satisfacă cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;

• să susţină şi să promoveze examenul de aptitudini profesionale.Prin derogare, CAFR poate atribui calitatea de auditor financiar persoanelor care au

exercitat timp de 11 ani activităţi profesionale în domeniul financiar-contabil şi au dobândit o experienţă edificatoare. Examenul de aptitudini profesionale constă în susţinerea unor probe scrise la disciplinele stabilite, potrivit reglementărilor europene şi internaţionale în domeniu, astfel:

• audit financiar;

• contabilitate generală: reglementări naţionale şi internaţionale; aspecte teoretice, metodologice şi practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitate internaţionale;

• evaluarea elementelor bilanţiere şi determinarea rezultatului financiar;• analiza şi evaluarea critică a conturilor anuale;• contabilitatea costurilor şi contabilitatea managerială; relaţia dintre contabilitate şi

management;• reguli de consolidare a conturilor;• audit intern;• standardele legale şi profesionale privind auditul financiar al conturilor anuale şi

al celorlalte documente contabile, precum şi cele privind auditorii financiari;• elemente de drept comercial, civil, protecţie socială şi a muncii;• legislaţie fiscală;• elemente privind finanţele naţionale; tehnici şi metode moderne de management

general şi financiar;• elemente de matematică, statistică şi sisteme informatice.Este cunoscut că în ţările cu tradiţie în practica auditului, în special cele de origine anglo-

saxonă, rolul atribuit organismelor profesionale şi guvernamentale în jocul reglementării auditului este adesea suplimentat de comisiile de valori mobiliare. Se pare că, în România, CNVM mai are de parcurs un dram lung până când realitatea economică o va determina să se implice activ şi efectiv în reglementarea auditului.

C A P I T O L U L 3

PRINCIPII DE CODUITĂ ETICĂ ÎN AUDIT

Structura capitolului„Principii de conduită etică în audit":

3.1. Etica. Etica profesională. Codul de conduită etică profesională3.1. Principii de conduită etică profesională care guvernează profesia

contabilă3.2. Independenţa profesională3.3. Confidenţialitatea

Obiective de studiu

După ce veţi studia acest capitol veţi putea:• înţelege rolul şi principiile eticii în conturarea eticii profesionale• prezenta obiectivele şi implicaţiile eticii profesionale• explica principiile de bază ale codului de conduită etică profesională• descrie implicaţiile mediului de audit asupra comportamentului

profesional al auditorului• identifica situaţiile care implică adoptarea unei decizii etice• discuta relaţiile implicate de acceptarea unei misiuni de audit• descrie principalii factori care pot influenţa independenţa auditorilor


Standarde Internaţionale/Naţionale de Audit• IFAC/CAFR - „Codul de conduită etică şi profesională în domeniul auditului financiar".• ISA 120 „Cadrul general al standardelor de audit".• ISA 200 „Obiective şi principii generale ce guvernează un audit al situaţiilor financiare"• ISA 220 „Controlul calităţii auditului"• ISA 250 „Rolul legislaţiei şi

reglementărilor în vigoare în auditul situaţiilor financiare"

Standarde Internaţionale de Contabilitate• IASB „Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare"• IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare"• IAS 2 „Contabilitatea stocurilor"• IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanţului"• IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente"

3.1. Etica. Etica profesională. Codul de conduită etică profesională

Cele mai multe organizaţii profesionale dispun un cod etic elaborat şi rafinat pe parcursul timpului.

Cuvântul "etică" derivă de la grecescul "ethos", care înseamnă "caracter". în timp ce moralitatea studiază în principal noţiunile de "bine" şi "rău" în ceea ce priveşte comportamentul uman, etica studiază modul şi motivaţia pentru care oamenii acţionează de o anumită manieră. în accepţiunea sa modernă, etica se bazează inclusiv pe moralitate, având drept obiectiv asigurarea unui cadru coerent de principii şi repere care asistă indivizii în obţinerea de cunoştinţe şi acumularea de experienţă în vederea adoptării unor decizii etice.

O decizie etică, posedă următoarele caracteristici considerate cumulativ: • este o decizie competentă, adică se bazează pe cunoştinţele şi experienţa acumulată;

• este o decizie luată în contextul identificării cu claritate, într-o situaţie articulară, a persoanelor interesate, a obligaţiilor fiecărei părţi implicate, precum şi a problemelor specifice; • este o decizie echilibrată, în sensul că permite identificarea şi ierarhizarea principiilor etice relevante într-o situaţie particulară; • este o decizie pertinentă, adică se bazează pe determinarea şi estimarea tuturor opţiunilor relevante de decizie şi acţiune; • este o decizie pragmatică, în sensul că permite acţionarea pe bază de obiective

parţiale, clare, posibil de atins, în mod obiectiv şi responsabil, tot timpul până la formularea concluziilor. Pe baza acestor caracteristici s-au creat în timp diverse modele de luare a deciziilor.

Modelele de luare a deciziilor nu sunt altceva decât procedee sistematice care ajută indivizii în adoptarea unor decizii etice în diferite circumstanţe. Spre exemplu, atunci când o anumită persoană se află într-o dilemă etică, un astfel de model o poate ajuta să identifice responsabilităţile, consecinţele şi priorităţile, astfel încât să poată evalua rezultatele diferitelor modalităţi de acţiune.

Plecând de la conceptul de etică prezentat mai sus, etica profesională preia cadrul de repere şi principii generale ale eticii şi le particularizează la nivelul unei profesii. Etica profesională include standarde de comportament pentru un profesionist dintr-un domeniu, atât din punct de vedere pragmatic, cât şi ideal. Spre exemplu, în timp ce, din punct de vedere ideal, etica profesională îi impune unui contabil să lucreze la cele mai înalte standarde din domeniu, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă profesională, din punct de vedere pragmatic,contabilul trebuie acţioneze de o aşa manieră încât să răspundă cerinţelor publicului larg vizavi de profesia sa. Un profesionist se raportează atât principiile etice generale, acţionând ca un individ responsabil, cât şi la principiile etice profesionale, respectând un set de norme şi valori profesionale.

Un cod de conduită etică profesională este destinat în principal încurajări unui comportament profesional ideal, dar trebuie elaborat astfel încât să fie realist şi aplicabil. Totuşi, nici un cod de etică profesională nu este exhaustiv, în sensul că nu poate anticipa toate acele situaţii în care este necesară exercitarea unu raţionament profesional cu privire la adoptarea unui comportament etic; codul etic poate cel mult să furnizeze principii care să poată fi utilizate în aprecierea fiecare situaţii în parte.

Cu toate că prevederile codului etic specific unei anumite profesii diferă di prevederile unui cod etic aparţinând unei alte profesii, ele au în comun cel puţi un aspect: cerinţa ca membrii respectivei profesii să aibă o atitudine morală ş profesională cu mult superioară celei care le este impusă prin lege. Codul etic a profesiei de auditor nu face excepţie din acest punct de vedere.

De cele mai multe ori, codul de etică profesională este cel care indici existenţa unui corp

de profesionişti, deoarece doar acesta are interesul de i impune anumite standarde de comportament pentru a putea elimina persoanele sau comportamentele care îi afectează negativ imaginea. Pentru a face distincţie înte profesiile consacrate şi nonprofesii, Greenwood relevă existenţa a cinci atribut) care caracterizează o profesie:

• Existenţa unei teorii coerente. Existenţa unei astfel de teorii într-o profesie serveşte la susţinerea şi soluţionarea raţională a celor mai complexe probleme care pot interveni în practică. De aceea practicarea unei profesii nu necesită doar experienţă practică, ci pregătire teoretică.

• Autoritatea. O profesie este caracterizată prin existenţa unui organism profesional care are autoritatea de a impune normele de conduită etici şi profesională membrilor comunităţii profesionale respective Totodată, membrii profesiei sunt singurii care au unanim recunoscuţi competenţa în domeniul respectiv.

• Sancţiunile comunităţii. Orice deviere majoră de la comportamente profesional acceptat de membrii profesiei respective este sancţionaţi rapid şi eficient de organismul profesional.

• Codul etic profesional. Existenţa unui cod etic profesional obligă pe toţi membrii profesiei respective să adere la acesta.

• Existenţa unei culturi. Orice profesie operează prin intermediul unei reţele foarte bine definite de companii profesionale, universităţi şi centre de cercetare, organizaţii profesionale, toate acestea având interese şi scopuri comune. Interacţiunea dintre aceste grupuri, prin rolurile pe care le îndeplinesc în societate generează o configuraţie unică pentru profesia respectivă, numită cultură profesională.

Greenwood subliniază totuşi că diferenţa reală dintre o profesie şi o non-profesie este mai curând cantitativă decât calitativă, deoarece aceste cinci atribute pot aparţine, dar într-o măsură mai mică, unui domeniu care încă nu s-a definit ca o profesie de sine stătătoare. Diferenţa constă mai curând în faptul că profesiile bine definite şi organizate posedă aceste caracteristici în cea mai mare măsură.

De asemenea, Greenwood este de părere că toate cele cinci caracteristici se regăsesc într-o mare măsură în profesia contabilă, astfel încât ea poate fi definită ca o profesie de sine stătătoare:

• are un fond de cunoştinţe teoretice şi practice complexe şi bine definite;• există organisme profesionale care îşi exercită autoritatea în privinţa asigurării

serviciilor către public;• aplică sancţiuni membrilor care nu se conformează cerinţelor profesiei;• creează un cadru propriu de reglementare prin intermediul emiterii de norme

profesionale şi a codului de etică profesională de către organismul profesional;• are o imagine puternică în cadrul societăţii prin intermediul culturii sale profesionale.

3.2. Principii de conduită etică profesională care guvernează profesia contabilă

Nici un auditor sau contabil nu se poate autodefini ca fiind un profesionist atâta timp cât nu acceptă faptul că are anumite responsabilităţi faţă de utilizatorii rezultatelor activităţii lor. Ei nu prestează un serviciu în folosul umanităţii în ansamblul său, ci persoanelor care i-au angajat în acest scop. în cele mai multe cazuri, utilizatorii nu au competenţa necesară pentru a putea aprecia ei înşişi calitatea serviciilor oferite de un contabil profesionist. în acest caz, utilizatorii nu au altă alternativă decât să accepte faptul că aceştia acţionează de o manieră competentă şi cu integritate profesională, până la proba contrarie. Garanţia integrităţii şi competenţei lor profesionale este asigurată de aderarea acestora la un cod etic al profesiei din care fac parte, precum şi de aplicarea prevederilor acestui cod.

Profesioniştii din domeniul contabilităţii (auditori, experţi contabili sau contabili autorizaţi)

au rolul de a promova o anumită imagine a profesiei în faţa publicului, care să ateste cel puţin că:• sunt independenţi (unde este cazul), obiectivi şi integri din punct de vedere profesional;• au cunoştinţele profesionale care le sunt cerute în vederea îndeplinirii sarcinilor care le revin;• îşi servesc clienţii cu grijă profesională şi de o manieră care este înconcordanţă cu responsabilităţile pe care şi le asumă faţă de public;• au relaţii profesionale adecvate cu ceilalţi membri ai profesiei din carefac parte.Codul de etică profesională al IFAC statuează că obiectivele profesiei contabile vizează

respectarea unor standarde ridicate de profesionalism în vederea atingerii unor performanţe ridicate, totul subsumat îndeplinirii cerinţelor impuse de utilizatorii informaţiei auditate. Existenţa acestor obiective implică îndeplinirea a patru condiţii legate de:

• credibilitate: există o cerere la nivelul întregii societăţi pentru obţinerea unor informaţii şi sisteme informaţionale credibile;

• profesionalism: există o cerere exprimată de către clienţi, angajatori şi alte părţi interesate pentru profesionişti în domeniul contabilităţii;

• calitatea serviciilor: există necesitatea de furniza o asigurare cu privire la faptul că toate serviciile prestate de un profesionist contabil sunt îndeplinite la cele mai înalte standarde de performanţă;

• încredere: utilizatorii serviciilor unui profesionist contabil trebuie să aibă încredere că există un cadru de conduită etică profesională care guvernează prestarea serviciilor de specialitate.

Principiile etice profesionale fundamentale stipulate de codul de conduită etică profesională , a căror respectare asigură atingerea obiectivelor profesiei contabile, sunt următoarele:

• integritatea: un profesionist contabil trebuie să fie direct şi onest în îndeplinirea serviciilor sale profesionale;

• obiectivitatea: un profesionist contabil trebuie sa fie corect şi niciodată să nu permită apariţia de situaţii care să ducă la denaturarea obiectivităţii sale, cum ar fi apariţia unor conflicte de interese sau acceptarea influenţării judecăţii sale de către alţii;

• competenţa şi diligenta profesională: un contabil profesionist trebuie să îşi îndeplinească îndatoririle sale cu competenţă şi diligentă profesională şi are îndatorirea de a-şi menţine şi perfecţiona continuu cunoştinţele şi priceperea profesională pentru a atinge nivelul cerut de prestarea unui serviciu competent pentru clientul sau angajatorul său;

• confidenţialitate: un profesionist contabil trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor pe care le-a obţinut cu ocazia exercitării îndatoririlor sale profesionale. De asemenea, profesionistul contabil nu are dreptul de a folosi şi da publicităţii oricare dintre aceste informaţii, cu excepţia cazurilor în care are o delegare specială în acest sens sau o obligaţie profesională/legală care impune dezvăluirea acelor informaţii;

• comportament profesional: un profesionist contabil trebuie să secomporte într-o manieră corespunzătoare unei bune reputaţii a profesieişi să se abţină de la orice act care ar aduce atingere profesiei contabile;

• respectarea standardelor tehnice: un profesionist contabil trebuiesă-şi îndeplinească îndatoririle profesionale în concordanţă cu tehnicile şi standardele profesionale relevante. în măsura în care sarcinile primite sunt compatibile cu principiile de integritate, obiectivitate sau independenţă (în cazul contabililor cu liberă practică), profesionistul contabil are responsabilitatea de a le îndeplini cu grijă şi profesionalism. în plus, în activitatea lor, ei trebuie să

respecte legislaţiile naţionale, standardele tehnice şi profesionale emise de IFAC, IASB şi organismele naţionale ale profesiei contabile (în cazul României: CAFR, CECCAR).

3.3. Independenţa profesională

Independenţa este „piatra de încercare" a profesiei de auditor. De obicei, situaţiile care implică adoptarea unor decizii etice sunt cele din zona „gri", în care nu există un mod predefinit de a acţiona. De exemplu, prin raportare la normele de conduită profesională, este relativ uşor de adoptat o decizie etică în condiţiile unei oferte de audit al situaţiilor financiare provenite de la compania în care este angajată soţia auditorului. Nu acelaşi lucru se întâmplă în situaţia în care oferta provine de la o companie în care acţionarul majoritar este cel mai bun prieten al auditorului. în astfel de circumstanţe, auditorul trebuie să-şi exercite raţionamentul profesional pentru a adopta o decizie etică. Astfel, în lipsa unui reper clar de acţiune, independenţa profesională a auditorilor riscă să fie afectată ca urmare a unor presiuni externe.

Fără o independenţă profesională de necontestat, opinia auditorului ni, poate fi decât suspectă. Teoretic, factorii care permit determinarea gradului de independenţă sunt: integritatea şi obiectivitatea auditorului. Practic, între independenţă, integritate şi obiectivitate există o relaţie de interdependenţă.

Integritatea implică nu doar onestitate şi desfăşurarea corectă a activităţilor, ci şi sinceritate. Normele de conduită etică adoptate de organismul profesiei contabile americane statuează că integritatea este o trăsătură de caracter fundamentală pentru recunoaşterea profesionalismului. Integritatea constituit calitatea din care derivă încrederea publică şi este criteriul fundamental pe care ui membru al profesiei îl utilizează în judecarea deciziilor sale. De asemenea integritatea se referă la abilitatea unei persoane de a rezista presiunilor şi de a f capabil să-şi păstreze independenţa şi obiectivitatea.

Obiectivitatea este atitudinea mentală de a privi toate aspectele relevanţi ale unei probleme, este o calitate care dă valoare serviciilor profesionistului. Obiectivitatea constituie o caracteristică distinctivă a profesiei, prin care se impune imparţialitate şi detaşare de conflictele de interes. Respectare; independenţei elimină relaţiile care pot afecta obiectivitatea unui auditor îi îndeplinirea responsabilităţilor sale profesionale.

Auditorii, ca şi profesioniştii din alte domenii, oferă clienţilor lor servicii specializate bazate pe cunoştinţele şi experienţa lor profesională. Clienţii, precum; şi ceilalţi utilizatori, se bazează pe informaţiile furnizate de auditori tocmai pentu că ei cred că auditorii prezintă integritate profesională, independenţă şi obiectivitate. în mod cert, opinia unui auditor are o relevanţă minoră dacă acest condiţii nu sunt îndeplinite.

Adesea, prin natura activităţii desfăşurate, auditorii sunt puşi în situaţii îi care se exercită presiuni diverse asupra lor. Aceste presiuni pot afecta obiectivitate! lor. Deşi se face referire la lipsa unei prevederi explicite cu privire la ui comportament etic corespunzător în astfel de situaţii, trebuie recunoscut faptul că ni se poate şi nu este practic să se definească toate cazurile posibile care generează astfel de presiuni. Totuşi, normele de conduită etică profesională trasează principiile universale şi prezintă situaţiile cu caracter general care pot ghida auditorul îi identificarea presiunilor şi evitarea cazurilor de incompatibilitate cu principiile independenţă, respectiv integritate şi obiectivitate.

Spre exemplu, auditorii nu trebuie să accepte sau să ofere daruri sau servicii care ar putea avea o influenţă semnificativă asupra judecăţii profesionalei celor cu care intră în contact profesional. În schimb, valoarea de la care aceste daruri sau servicii sunt considerate ca fiind exagerate se stabileşte în mod diferenţiat, de la ţară la ţară. Cert este că auditorii trebuie să evite situaţiile care ar discredita poziţia lor profesională. Codul de conduită etică profesională prezintă o serie de situaţii incompatibile cu imaginea de independenţă a auditorului, cum ar fi:

• deţinerea unor acţiuni în capitalul companiei client;

• auditorul nu deţine acţiuni la clientul auditat, ci acţiuni la o altă societate comercială care a investit masiv în compania clientului auditat;

• auditorul este garant al unui administrator al clientului sau situaţia materială a auditorului poate fi afectată în vreun mod oarecare de situaţia materială a clientului;

• auditorul deţine acţiuni la o bancă ce a acordat un împrumut semnificativ clientului auditat;

• auditorul a contractat împrumuturi de la un client sau acţionar al acestuia sau de la orice altă persoană care are un interes în compania auditată;

• deţinerea de acţiuni la o societate în participaţie care este asociată cu un client sau cu un angajat al clientului său.

În plus, normele americane extind situaţiile prezentate mai sus de la perioada acoperită de situaţiile financiare auditate, la perioada în care misiunea de audit s-a desfăşurat efectiv până în momentul exprimării opiniei în cadrul raportului de audit.

SEC precizează în propriile sale norme că nu recunoaşte independenţa unui auditor dacă acesta nu este de facto independent. Prevederile normelor sale merg chiar mai departe, stipulând că independenţa auditorului este prejudiciată inclusiv în situaţiile în care, nu în mod necesar auditorul, dar o persoană apropiată acestuia are interese în compania auditată. Deşi aparent, prevederile acestor norme dau impresia de derizoriu, ele nu fac decât să sublimeze importanţa acordată aparenţei de independenţă pe care auditorul trebuie să o conserve. De exemplu, nici un partener din cabinetul de audit nu trebuie să deţină nici măcar o singură acţiune la compania auditată, sau la o altă societate cu care aceasta este asociată în vreun fel.

Este de asemenea interesantă prevederea normelor americane de audit conform căreia, dacă auditorul nu a încasat onorariile de la clientul său după o perioadă mai mare de un an, independenţa auditorului este pusă sub semnul întrebării. Se creează astfel impresia generală că onorariile neîncasate de auditor sunt privite ca un capital de lucra al clientului. Mai mult decât atât, în aceste condiţii, se poate prezuma că plata onorariilor pentru perioadele anterioare este condiţionată de tipul opiniei reflectate în raportul auditorului.

Literatura de specialitate recomandă o serie de măsuri care pot fi adoptate pentru a proteja independenţa auditorului. Iată câteva dintre acestea:

• comunicarea cu auditorul succesor;• rotaţia personalului din echipa de audit;• transferul unor responsabilităţi de audit către sectorul public;• aplicarea unor referinţe contabile general acceptate;• restricţionarea prestării serviciilor de consultanţă managerială în paralel cu

serviciile de audit în favoarea aceluiaşi client.Studiile realizate de Goldman, Barlev şi Shockley au scos în evidenţă serie de factori care

au un impact semnificativ (negativ sau pozitiv) asupra imaginii de independenţă a auditorului. Aceşti factori pot fi sintetizaţi după cum urmează:

• serviciile conexe furnizate, în special serviciile de consultant managerială;• competiţia în cadrul profesiei de audit;• perioada de timp în care auditorul prestează servicii pentru acelaşi client;• mărimea cabinetelor de audit;• flexibilitatea standardelor contabile;• sancţiunile profesionale prevăzute şi severitatea aplicării lor;• responsabilitatea auditorului faţă de terţi;• teama auditorului de a-şi pierde clientela sau reputaţia.

Serviciile conexe furnizate, în special serviciile de consultant managerială. Este recunoscut că, prin prestarea unor servicii de consultant managerială, valoarea auditorului în faţa clientului creşte şi, în consecinţă, sporeşte şi dependenţa clientului de auditor. Analizat dintr-o astfel de perspectivă, acei factor are un impact pozitiv asupra independenţei auditorului. Pe de altă parte, prin prestarea unor servicii de consultanţă managerială, auditorul se implică în afacerii clientului său9

devenind astfel parte interesată. Mai mult decât atât, există pericol condiţionării opiniei de audit de prestarea serviciilor de consultanţă managerială I scopul de a suplimenta veniturile auditorului. Din acest punct de vedere, este lesne de înţeles că prestarea serviciilor de consultanţă managerială are o influent negativă asupra independenţei auditorului. Pentru a analiza cât mai corect acei factor trebuie să se ţină cont şi de mărimea cabinetului de audit.

Competiţia în cadrul profesiei de audit De regulă, acest factor est considerat ca având o influenţă negativă asupra independenţei deoarece, în astfel de circumstanţe, auditorul este mai reticent în a formula o opinie nefavorabil clientului său, Atitudinea auditorului pare să fie justificată de faptul că, pe o piaţă concurenţială, clientul ar putea găsi uşor un alt auditor care să-i servesc interesul. Pe de altă parte, efectul benefic al competiţiei profesionale asupra imaginii de independenţă constă în scurtarea perioadei de timp în care un audiţii prestează servicii pentru acelaşi client.

Perioada de timp în care auditorul prestează servicii pentru acelaşi client. în măsura în care un auditor prestează servicii pentru acelaşi client o perioadă îndelungată de timp, atunci el poate avea tendinţa de a se identifica cu managementul companiei respective, atitudine care are consecinţe negative asupra independenţei sale. Rotaţia cabinetelor de audit are un impact pozitiv asupra independenţei auditorului, deoarece:

• este verificată activitatea auditorului precedent;• se încurajează inovaţiile în audit;• se descurajează munca de complezenţă.

Efectele pozitive ale menţinerii unui auditor pe o perioadă mai îndelungată de timp constau în reducerea costului auditului şi creşterea eficienţei procesului de audit, deoarece auditorul îşi cunoaşte deja clientul respectiv foarte bine.

Mărimea cabinetelor de audit Există opinii potrivit cărora cabinetele mari de audit au un grad de independenţă mai mare în raport cu cabinetele mici de audit. Argumentele care susţin această opinie sunt:

• un cabinet mare nu este atât de dependent de un anumit client, deoarece onorariile percepute de la acesta reprezintă doar o mică parte din veniturile totale ale cabinetului;

• spre deosebire de cabinetele mari, cabinetele mici de audit dezvoltă relaţii mai apropiate, mai personale, cu clienţii lor, prin faptul că prestează în paralel şi servicii conexe pentru clienţii lor;

• cabinetele mari au o mai bună compartimentare a funcţiilor lor şi dispun de specialişti care pot fi rotiţi în funcţie de necesităţi.

În general, mărimea cabinetelor de audit variază de la dimensiuni foarte mici (cabinete individuale, de o persoană) până la cabinete foarte mari (The Big Four). Deşi interesant ca abordare, acest factor trebuie analizat în corelaţie cu mediul concurenţial.

Flexibilitatea standardelor contabile. Se spune că un sistem contabil flexibil îl face pe auditor mai dependent de clientul său, deoarece flexibilitatea contabilă poate duce la înlocuirea unui auditor mai reticent faţă de o soluţie contabilă adoptată de client, cu un alt auditor mai permisiv. Pe de altă parte, flexibilitatea sistemului contabil poate determina şi o creştere a gradului de independenţă a auditorului, deoarece, în viziunea exprimării unei opinii fără rezerve, existenţa tratamentelor alternative permite realizarea unui acord între punctele de vedere ale auditorului şi ale clientului cu privire la adoptarea unor anumite politici contabile. Cu alte cuvinte, tratamentele contabile alternative oferă soluţii pertinente pentru respectarea imaginii fidele, ca bază pentru exprimarea unei opinii favorabile a auditorului.

Sancţiunile profesionale prevăzute şi severitatea aplicării lor. Saobservat că existenţa unui cod etic profesional susţine şi întăreşte independenţa auditorului. Totuşi, mai mult decât atât, utilizatorii de informaţii contabile vor să aibă siguranţa că auditorul respectă codul respectiv. Această siguranţă apare atunci când sancţiunile profesionale pentru abaterile de la prevederile codului etic profesional sunt puse în aplicare, generând o creştere a „costului nerespectării" lor pentru orice auditor. Bineînţeles, impactul pozitiv asupra independenţei

auditorului, generat de acest factor, depinde în mare măsură inclusiv de sfera de aplicare a sancţiunilor profesionale şi de severitatea acestora.

Responsabilitatea auditorului faţă de terţi. Se pare că acolo unde există posibilitatea ca utilizatorii informaţiilor contabile auditate să-1 facă răspunzător material pe auditor pentru eventualele sale culpe în îndeplinirea mandatului său, aceasta acţionează ca un factor de stimulare a independenţei. în această privinţă, exemplul practicilor din SUA este suficient de edificator, deoarece acolo un auditor poate fi pus să plătească toate pierderile suferite de utilizatorii informaţiilor auditate, în măsura în care se dovedeşte că auditorul a dovedit neglijenţă profesională sau rea-credinţă.

Teama auditorului de a-şi pierde clientela sau reputaţia. Acest factor pare să aibă un impact pozitiv asupra independenţei auditorului, deoarece acesta se teme că şi-ar putea pierde reputaţia (şi, implicit, clientela) printr-o publicitate nefavorabilă privind o prestaţie neadecvată a serviciilor sale, ca urmare a nerespectării principiului independenţei. în timp ce reputaţia auditorului este afectată imediat, pierderea clientelei are loc pe termen lung, deoarece în cele mai multe cazuri, în astfel de situaţii auditorul urmăreşte să compenseze pierderea reputaţiei cu practicarea unor tarife mici şi emiterea unor rapoarte de audit care să-i satisfacă pe clienţi. Astfel, structura clientelei se modifică în timp, declanşând un cerc vicios, având ca rezultat final discreditarea sa completă.

Această analiză nu este nici exhaustivă şi nici lipsită de controverse. Pentru oricare dintre aceşti factori se pot găsi argumente pro şi contra privind efectul lor asupra gradului de independenţă a auditorilor. Analiza prezentată mai sus are ca obiectiv doar evidenţierea complexităţii conceptului de independenţă.

3.4. Confidenţialitatea

Codul de etică profesională recunoaşte că, pe parcursul prestării serviciilor lor, auditorii au acces la o serie de informaţii confidenţiale despre clienţi şi despre afacerile acestora. Potrivit acestor norme, auditorii sunt obligaţi să păstreze confidenţialitatea informaţiilor despre clienţii lor, chiar şi după ce contractul de prestări servicii încheiat cu aceştia încetează.

Codul etic profesional sugerează câteva elemente care sunt luate în considerare în aprecierea cazurilor în care, deşi confidenţiale, aceste informaţii trebuie sau pot fi dezvăluite, fără ca auditorul să fie acuzat de încălcarea principiului etic. Aceste elemente sunt:

• existenţa unei autorizări. Dacă autorizarea de a dezvălui anumite informaţii confidenţiale este dată de client, auditorul trebuie să aibă în vedere interesele tuturor părţilor implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terţilor. în plus, auditorul trebuie să se asigure că nu depăşeşte limitele autorizării date de către clientul său.

• existenţa unei cerinţe legale. Iată câteva exemple de situaţii în care un auditor este obligat prin lege să dezvăluie informaţii confidenţiale:

• pentru furnizarea de probe, în derularea unei proceduri juridice; şi• pentru dezvăluirea nerespectării legii către autorităţile publice corespunzătoare.

• existenţa unei cerinţe de natură profesională. Auditorul trebuie să dezvăluie informaţii considerate confidenţiale, în următoarele circumstanţe:

• în general, când respectarea standardelor tehnice şi a normelor de etică profesională impune această acţiune;

• pentru a-şi proteja interesul profesional în cazul unor proceduri legale (când este acţionat în judecată);

• pentru a răspunde la cererile de natură profesională ale unui membru al profesiei sau al organismului profesional;

• pentru a răspunde la o anchetă sau investigaţie executată de un membru al profesiei sau de organismul profesional.

Confidenţialitatea nu implică numai abţinerea de la a dezvălui informaţiile obţinute, ci şi

obligaţia de a nu folosi aceste informaţii în folosul propriu sau al altui terţ. De asemenea, auditorii trebuie să se asigure că atât subordonaţii lor, cât şi persoanele de la care obţin consultanţă sau asistenţă tehnică respectă principiul confidenţialităţii.în cursul prestării serviciilor de audit, auditorul are nevoie de o serie de informaţii care pot fi considerate confidenţiale de către clientul său. Pentru ca procesul de audit să decurgă în condiţii optime, nu clientul, ci auditorul decide de ce fel de informaţii are nevoie pentru justificarea opiniei sale. Din acest motiv, clientul trebuie să aibă încredere că profesionalismul auditorului nu îi va permite acestuia să comunice mai departe informaţiile de care dispune. Cu alte cuvinte, relaţia dintre client şi auditor trebuie să fie bazată pe încredere. Este interesantă prevederea normelor americane care subliniază că aceste informaţii vor trebui puse la dispoziţia auditorului "cu candoare".

Este posibil ca anumite informaţii să fie considerate atât de critice de către un client, încât acesta să manifeste o deosebită reticenţă în a le comunica auditorului. Cu toate acestea, clientul este obligat să pună la dispoziţia auditorului informaţiile solicitate de acesta, în condiţiile în care auditorul consideră că nu-şi poate îndeplini mandatul fără analiza lor. Eventual, se poate limita numărul de persoane care să aibă acces la astfel de informaţii (doar anumiţi membri ai echipei de audit să le poată consulta).

Trebuie făcută o distincţie între informaţiile confidenţiale şi informaţiile privilegiate, deoarece nu toate informaţiile confidenţiale vehiculate între client şi auditor sunt şi privilegiate. în literatura de specialitate anglo-saxonă, mai ales în cea americană, informaţiile sunt considerate privilegiate dacă nu se poate obţine un mandat judecătoresc sau o citaţie pentru divulgarea lor. Cu alte cuvinte, dacă un client nu poate fi obligat prin lege să divulge informaţiile confidenţiale, în acest caz nici auditorul nu poate fi. obligat prin lege să comunice astfel de informaţii, inclusiv către organele de stat.

Problemele care pot apărea în ceea ce priveşte confidenţialitatea informaţiilor sunt:• Există clienţi care suspectează auditorii de un comportament neprofesional,

plecând de la premisa că auditorii pot divulga anumite informaţii confidenţiale companiilor concurente. Numeroasele studii empirice realizate au relevat că în practică, un asemenea risc este scăzut, de cele mai multe ori auditorii comportându-se cu profesionalism faţă de clienţii care au acelaşi profil de activitate.

• O situaţie particulară care ridică probleme cu privire la confidenţialitate poate fi generată de obţinerea de către auditor a unii informaţii de la un client, informaţii care pot avea influenţa semnificativă asupra deciziilor economice ale unui alt client al său. Si ilustrăm situaţia de mai sus printr-un exemplu. Să presupunem că auditorul are doi clienţi: o bancă şi o companie care a contractatîmprumut semnificativ de la banca respectivă. Pe parcursul auditul situaţiilor financiare ale companiei, la data de 15 februarie, auditorul constată că activele circulante ale acesteia au suferit o depreciere importantă cu un impact major asupra lichidităţii. El nu are obligaţia legală de a da publicităţii o astfel de informaţie până pe 15 aprilie, când publică raportul de audit. Până atunci, informaţia respectivă esteconsiderată confidenţială, dar în această perioadă, poate genera efecte negative asupra rambursării împrumutului. Ce ar trebui să facă auditorul? în mod clar, el nu se poate preface că nu a cunoscut informaţia respectivă până la data la care raportul de audit este publicat. Dacă nu va divulga informaţia, banca riscă să fie prejudiciată. Pe de altă parte, dacă va divulga informaţiile respective, compania se va considera prejudiciată de comportamentul auditorului. Conform codului de etică profesională în ceea ce priveşte confidenţialitatea informaţiilor, auditorul nu ar trebui să facă publice informaţii decât prin raportul de audit. Totuşi, practica în domeniu (inclusiv jurisprudenţa) relevă că orice eveniment semnificativ care apare - fie acesta bun sau rău - trebuie comunicat către toate părţile interesate. Din acest punct de vedere, nici unul dintre clienţii auditorului nu are prioritate. Rolul auditorului este de a-şi convinge clientul care a contractat împrumutul de a informa

banca respectivă cu privire la aspectele care o pot privi, sau chiar de a face publice astfel de informaţii, dacă acestea privesc o categorie mai largă de utilizatori.

• Dificultăţi similare în ceea ce priveşte confidenţialitatea auditorului pot să apară în cazul fuziunilor. Există situaţii în care un auditor auditează în acelaşi timp atât situaţiile financiare ale societăţii absorbite, cât şi ale societăţii absorbante. De obicei, în astfel de situaţii, auditorul încearcă să obţină de la toate părţile interesate o declaraţie scrisă în care să se precizeze tipul de informaţii confidenţiale, respectiv obligaţiile sale referitoare la confidenţialitatea şi publicarea acelor informaţii care Ie pot leza interesele. Chiar şi în astfel de circumstanţe, auditorul îşi utilizează raţionamentul profesional pentru a aprecia gravitatea impactului care poate fi generat de nedivulgarea unei informaţii confidenţiale părţilor interesate. în tot cazul, în măsura în care decide divulgarea informaţiilor respective, auditorul trebuie să comunice în prealabil intenţiile sale conducerii clientului în cauză.

C A P I T O L U L 4

MANAGEMENTUL Şl DOCUMENTAŢIA PROCESULUI DE AUDIT

Structura capitolului„ Managementul şi documentaţia procesului de audit":

4.1. Managementul procesului de audit4.1.1. Aspecte generale privind managementul procesului de audit4.1.2. Ierarhia profesională specifică unui cabinet de audit4.1.3. Controlul calităţii auditului4.1.4. Auditul individual. îndrumare. Supraveghere. Revizuire.

4.2. Documentaţia procesului de audit4.2.1. Aspecte generale privind documentaţia4.2.2. Proprietatea asupra dosarelor de lucru4.2.3. Importanţa dosarelor de lucru4.2.4. Forma şi conţinutul dosarelor de lucru

4.2.4.1. Dosarul permanent de lucru4.2.4.2. Dosarul curent de audit

4.2.5. Confidenţialitatea, păstrarea în siguranţă şi arhivarea dosarelorde lucru

Obiective de studiu

După ce veţi studia acest capitol veţi putea:• prezenta considerentele majore în managementul procesului de audit• descrie sistemul de organizare internă, propriu unui cabinet de audit• explica importanţa existenţei unui mediu de control intern al calităţii

în cadrul cabinetului de audit• aprecia punctele slabe şi punctele forte în politicile de control al

calităţii auditului• prezenta conţinutul dosarelor de lucru• identifica rolul dosarelor de lucru în desfăşurarea unei misiuni de audit• caracteristicile calitative ale dosarelor• discuta legătura dintre respectarea principiilor de etică profesională

şi dosarele de lucru


Standarde Internaţionale/Naţionale de AuditISA 220 „Controlul calităţii auditului"ISA 230 „Documentaţia"ISA 300 „Planificarea"ISA 310 „Cunoaşterea clientului"ISA 500 „Probe de audit"

ISA 580 „Declaraţiile conducerii"

4.1. Managementul procesului de audit

4.1.1. Aspecte generale privind managementul procesului de audit

Organizarea şi realizarea unei misiuni de audit reprezintă un proces complex, care necesită efortul conjugat al membrilor unei echipe de audit. Una dintre condiţiile esenţiale ca o echipă să aibă succes în realizarea misiunii de audit constă în familiarizarea fiecărui membru al echipei respective cu obiectivele şi organizarea cabinetului de audit care este angajat în faţa clientului de îndeplinirea procesului respectiv].

Structura de personal specifică unui cabinet de audit este determinată de anumite caracteristici, proprii activităţii de audit. Structura clientelei, calitatea şi tipul serviciilor solicitate sunt factorii determinanţi în stabilirea schemei organizaţionale a unui cabinet de audit. Aceşti factori nu acţionează însă în mod exclusiv. În practică, se ţine cont şi de caracterul sezonier al auditului financiar, dat fiind faptul că situaţiile financiare sunt întocmite şi publicate pe o bază anuală. Mai mult decât atât, companiile au o libertate limitată în a-şi alege perioada de prezentare a situaţiilor financiare, trebuind să se conformeze dorinţelor acţionarilor, precum şi prevederilor legislaţiei aplicabile în domeniu. Astfel, cabinetele de audit întâlnesc un vârf al cererii pentru serviciile lor, în general, la începutul anului calendaristic (în măsura în care perioada de raportare coincide cu anul calendaristic). Această fluctuaţie de activitate implică necesitatea ca un cabinet de audit să dispună de un personal suficient de numeros pentru a putea satisface cererea în perioadele de vârf. Bineînţeles că, în lunile imediat următoare, cabinetul de audit se vede pus în situaţia de a plăti salarii către un personal excedentar în raport cu cerinţele de moment ale afacerii.

Pentru a nu funcţiona "în gol", cabinetele de audit au la dispoziţie o gamă variată de politici şi strategii: fie planifică pentru lunile în care cererea de servicii este scăzută diverse activităţi vizând pregătirea profesională a personalului, fie programează concedii, fie îşi diversifică oferta de servicii care poate echilibra activitatea şi, implicit, fluxurile de lichidităţi pe tot parcursul anului.

O strategie alternativă pentru echilibrarea activităţilor implicate de o misiune de audit adoptată de majoritatea cabinetelor de audit, constă în transferul activităţilor, acolo unde este posibil, în afara perioadei de vârf. Astfel, misiunile de audit sunt organizate de o aşa manieră încât doar etapa de examinarea finală se desfăşoară pe perioada de la începutul anului, care coincide cu perioada de raportare financiară. Spre exemplu, verificarea sistemului de control intern şi a sistemului de contabilitate poate avea loc în orice moment al anului, pe când inventarierea anuală nu poate avea loc decât la sfârşitul exerciţiului financiar, Această practică permite cabinetelor de audit atât să funcţioneze cu un număr optim de personal, cât şi să crească operativitatea elaborării raportului de audit.

Cabinetul de audit este constituit dintr-un grup de persoane cu responsabilităţi şi cu experienţă profesională diferite şi care au cel puţin două obiective de bază care se intercorelează:

• primul obiectiv, de natură profesională, de a emite o opinie în ceea ce priveşte conturile anuale analizate, opinie formulată cu grijă şi în conformitate cu prevederile legale sau alte reglementări referitoare la domeniul respectiv. Realizarea acestui obiectiv implică faptul că societatea respectivă îşi desfăşoară efectiv activitatea pentru care a fost înfiinţată (îşiîndeplineşte obiectul principal de activitate prevăzut în statut);

• al doilea obiectiv, de natură financiară', de a obţine un profit din prestarea de servicii profesionale, profit care să permită o remunerare în concordanţă cu calitatea muncii de audit prestate şi care să acopere riscurile implicate de îndeplinirea sarcinilor de serviciu. Acest obiectiv presupune nu numai ca societatea să funcţioneze efectiv, dar şi eficient.

Îndeplinirea celor două obiective poate genera conflicte, fie şi datorită faptului că profesionalismul poate implica asumarea riscului ca unii clienţi să renunţe la serviciile prestate de auditor în favoarea unui alt auditor, în condiţiile în care cel de-al doilea auditor se dovedeşte dispus să fie mai tolerant la anumite practici ale clientului respectiv. Astfel, există oricând riscul ca „ţinuta" profesională să fie pusă în pericol de dorinţa de a realiza obiectivul de profitabilitate. Jocul unei economii de piaţă determină riscul ca o companie, inclusiv un cabinet de audit, dacă nu obţine profit o perioadă mai lungă de timp, să intre în faliment. Evitarea falimentului ar putea aşadar să motiveze auditorul să încalce deontologia profesională în anumite circumstanţe.

4.1.2. Ierarhia profesională specifică unui cabine de audit

Aşa cum am prezentat în paragraful anterior, unul dintre factorii decisivi în realizarea unui management eficace şi eficient al procesului de audit constă în stabilirea unei ierarhii corespunzătoare în cadrul cabinetului de audit care să permită alocarea eficientă şi exactă a responsabilităţilor între angajaţii cabinetului.

Cabinetele de audit au de regulă structuri organizatorice bine individualizate, în funcţie de specificul activităţii fiecăreia. Din acest motiv, nu ne putem aştepta să întâlnim structuri de personal identice în două cabinete de audit diferite. Numărul şi experienţa personalului unui cabinet de audit variază în general în funcţie de mărimea sa şi de complexitatea serviciilor pe care le prestează pentru clienţii săi. În general, un cabinet de audit prezintă cel puţin patru categorii importante de personal ierarhizate în sistem piramidal: partenerii (asociaţii), directorii (managerii), auditorii şi asistenţii.

Cabinetele mari, cu o structură organizatorică foarte dezvoltată în teritorii pot fi organizate pe grupuri de filiale sau pe regiuni, cu câte un partener responsabil pentru fiecare regiune sau grup. Partenerul responsabil pe o anumită regiune sau grup se subordonează unui vicepreşedinte sau unui alt partener special desemnat în acest scop. Fiecare filială este condusă la rândul său de un partener care e responsabil cu buna desfăşurare a operaţiilor filialei pe bază zilnică. Cabinetele foarte mari pot avea departamente specializate, de regulă centralizate la nivel naţional, care acordă asistenţă tuturor filialelor pe problemele de interes comun cum ar fi de exemplu activităţi de cercetare, angajare personal, marketing etc.

Partenerii sunt responsabili de mersul companiei în ansamblul său. Ei suni cei mai interesaţi de buna desfăşurare a activităţilor grupului sau filialei pe care o conduc, deoarece ei semnează rapoartele de audit, asumându-şi astfel riscurile unor opinii de audit neadecvate. Partenerii sunt de asemenea, cei care contactează şi menţin contactul cu clienţii cabinetului la cel mai înalt nivel Partenerii sunt responsabili de planificarea şi conducerea procesului de audit în ansamblul său precum şi de urmărirea sarcinilor individuale de lucru trasate celorlalte categorii de personal, în conformitate cu politica societăţii sale şi cu standardele profesionale din domeniu. O parte din aceste atribuţii sunt delegate şi către directori.

Managerii (directorii) sunt responsabili de îndeplinirea sarcinilor delegate lor de către partenerii firmei. Managerii sunt, în general, persoane care au atins un nivel superior de calificare profesională. Ei au competenţa necesară de a aprecia măsura în care auditul este planificat şi executat în concordanţă atât cu standarde profesionale din domeniu, cât şi cu politicile proprii ale cabinetului de audit respectiv. Printre atribuţiile lor, managerii au şi obligaţia de a-i informa pe parteneri, pe o bază continuă, în legătură cu toate aspectele semnificative ale unei misiuni de audit în curs de desfăşurare. Împreună cu partenerii, managerii poartă responsabilitatea pentru asigurarea eficacităţii şi eficienţei serviciilor prestate în cabinet, inclusiv de menţinerea şi acumularea de informaţii despre clienţi („cunoştinţe-client"). Acumularea de cunoştinţe-client constituie un aspect deosebit de important pentru ridicarea continuă a calităţii serviciilor prestate de un cabinet de audit, deoarece acestea se constituie într-o bază de date despre client actualizată continuu, înglobând astfel şi experienţa acumulată de personalul cabinetului de audit.

Auditorii seniori (şefii de misiune) sunt responsabili de coordonarea şi controlul efectiv al activităţilor implicate de o misiune de audit, pe bază zilnică din faza planificării misiunii de audit şi până la finalizarea acesteia. Ei sunt aleşi de manageri dintre auditorii cei mai experimentaţi pe care îi are cabinetul respectiv. Spre deosebire de manageri, auditorii seniori se deplasează şi îşi desfăşoară misiunea la sediul clientului pe tot parcursul derulării procesului de audit. Ei sunt responsabili de colectarea informaţiilor pentru actualizarea şi completarea fondului de cunoştinţe clienţi, inclusiv în ce priveşte descrierea sistemelor utilizate de către compania auditată. În cabinetele mari de audit, auditorii sunt în general specializaţi pe anumite tipuri de activităţi ale clienţilor, ceea ce contribuie la ridicarea calităţii şi eficienţei serviciilor prestate.

Asistenţii, aspiranţii la statutul de auditor, sunt cei care duc la îndeplinire sarcinile de detaliu privind activitatea de audit. Experienţa acestora depinde în mod direct de timpul pe care l-au afectat profesiei, iar, în mod normal, auditorii seniori supervizează cu foartă multă atenţie activitatea asistenţilor. În general, printre sarcinile care revin asistenţilor, un loc important îl ocupă culegerea informaţiilor şi a materialelor care ajută la înţelegerea afacerilor clientului, în special în ceea ce priveşte structura sistemului contabil şi de control intern al acestuia, efectuarea testelor de control şi documentarea probelor de audit, dar mai ales informarea personalului cu un nivel de calificare profesională superioară cu privire la rezultatele activităţilor care le-au fost delegate.

Unele cabinete de audit au gradaţii intermediare între experţi şi asistenţi, pe când altele nu, modul în care este creată "piramida" personalului depinzând în ultimă instanţă de mărimea cabinetului de audit.

O misiune de audit este condusă de un auditor senior (şef de misiune) care coordonează activitatea unei echipe formate din auditori experţi (domeniul informaticii, fiscal etc.) şi asistenţi.

O misiune de audit presupune o anumită secvenţialitate a etapelor care conţin activităţi şi sarcini distincte, îndeplinite într-o ordine prestabilită .

4.1.3. Controlul calităţii auditului

În cadrul procesului de audit, personalul cabinetului de audit trebuie să se conformeze anumitor standarde de calitate privind misiunile de audit pe care le îndeplinesc. Aplicarea standardelor de calitate asigură creşterea prestigiului profesiei prin asigurarea unei protecţii minime a clienţilor în baza reducerii riscului de audit superficial. Cabinetele de audit, în măsura în care oferă servicii de calitate, îşi sporesc renumele, clientela şi, bineînţeles, profitul. Practic, standardele privind controlul calităţii auditului asigură atât clienţilor, cât şi auditorilor un criteriu de raportare care serveşte la compararea calităţii serviciilor prestate de diverse cabinete de audit în favoarea clienţilor lor.

Calitatea serviciilor de audit acoperă conceptele de competenţă profesională şi abatere de la standardele profesionale în domeniu (atât a celor tehnice, cât şi a celor etice), în special în ceea ce priveşte exprimarea unei opinii asupra situaţii financiare aparţinând companiei auditate.

Standardele internaţionale de audit recomandă ca politicile şi procedurile controlului calităţii să fie implementate atât la nivelul cabinetului de audit, cât şi la nivelul fiecărei misiuni de audit.

Standardele relevante privind calitatea auditului sunt stabilite prin norme naţionale sau internaţionale de audit. Un cabinet de audit care doreşte să îşi diversifice clientela nu se limitează doar la aceste standarde, ci îşi dezvoltă propriile standarde de calitate, atât de detaliate pe cât îi permite structura organizatorică şi raportul cost/beneficiu.

Din acest punct de vedere, ISA 220 precizează că societatea de audit este cea care implementează politicile şi procedurile controlului calităţii, astfel încât să se asigure că toate procesele de audit sunt desfăşurate în conformitate cu standardele ori cu practicile naţionale sau internaţionale relevante.

Natura, durata şi întinderea politicilor şi procedurilor unui cabinet de audit în ceea ce

priveşte controlul calităţii auditului depind de o serie întreagă de factori, cum ar fi:• dimensiunea şi natura activităţii sale;• răspândirea geografică;• organizarea internă;• considerente referitoare la raportul cost/beneficiu.

Calitatea procesului de audit devine deosebit de importantă atunci când cabinetul de audit este expus riscului de a răspunde material în cazul în care este tras la răspundere. Astfel, utilizatorii raportului de audit devin un factor de presiune pentru creşterea calităţii serviciilor de audit.

Conform standardelor internaţionale de audit, politicile de control al calităţii care sunt adoptate de un cabinet de audit trebuie să includă în mod normal următoarele obiective minimale:

Cerinţe de etică profesională (implică aplicarea codului de etică profesională): personalul cabinetului trebuie să adere la principiile independenţei, integrităţii, obiectivităţii, confidenţialităţii şi conduitei etice profesionale.

• Aptitudini şi competenţe: cabinetul trebuie să dispună de un personal calificat, care a atins standardele tehnice şi competenţele profesionale impuse de asumarea şi îndeplinirea responsabilităţilor cu atenţia cuvenită. Mai mult decât atât, personalul angajat trebuie să se perfecţioneze continuu în ceea ce priveşte nivelul de pregătire profesională.• Repartizarea responsabilităţilor, politicile şi procedurile de repartizare a

sarcinilor trebuie să fie elaborate astfel încât auditorul să se asigure de o manieră rezonabilă că acestea sunt distribuite personalului care are nivelul de instruire tehnică şi experienţa profesională cerută în circumstanţele date.

• Delegare: standardele de calitate care privesc delegarea trebuie să asigure că există o îndrumare, supraveghere şi revizuire adecvată la toate nivelurile pentru a oferi o asigurare rezonabilă că activitatea desfăşurată satisface standardele corespunzătoare de calitate.

• Consultarea: procedurile privind consultările cu caracter profesional trebuie stabilite astfel încât să se asigure că personalul angajat va solicita consultări de specialitate ori de câte ori este necesar, iar consultarea în cadrul ori în afara firmei se face cu acele persoane care au cunoştinţele de specialitate, experienţa, raţionamentul profesionalşi autoritatea cerute de situaţia respectivă.

• Acceptarea şi păstrarea clienţilor - evaluarea potenţialilor clienţi şi verificarea clienţilor existenţi. în adoptarea unei decizii de acceptare sau de păstrare a unui client, gradul de independenţă al auditorului, capacitatea de a asigura servicii adecvate şi integritatea conducerii clientului reprezintă factori deosebit de importanţi. Este cunoscut că politica de selectare a clienţilor are o influenţă directă asupra reputaţiei cabinetului de audit.

• Monitorizarea: în vederea asigurării calităţii auditului în ansamblul său, atât gradul de adecvare, cât şi eficacitatea operaţională a politicilor şi procedurilor de control al calităţii trebuie monitorizate pe o bază continuă. Verificarea acestor proceduri poate fi asigurată de un departament de audit intern în cadrul cabinetului de audit, dar şi deconsultanţi de specialitate independenţi de cabinetul de audit. Monitorizarea implică nu numai verificarea politicilor şi procedurilor care asigură calitatea procesului de audit, ci presupune inclusiv elaborarea de proceduri noi care să răspundă unor cerinţe noi privind standardele de calitate.

Remarcăm că standardele americane de audit reţin următoarele obiective în plus faţă de cele prezentate mai sus:

• Angajarea: politica de angajare a personalului cabinetului de audittrebuie să fie astfel elaborată, încât să furnizeze pentru aceasta o asigurare

rezonabilă că angajaţii posedă calităţile profesionale necesare care să le permită o prestaţie profesională competitivă, atât în ce priveşte studiile de specialitate, cât şi în ce priveşte nivelul minim de cunoştinţe de specialitate.• Promovarea profesională: politica de promovare a personalului trebuie astfel elaborată, încât să asigure de o manieră rezonabilă că cei selectaţi în vederea promovării au atins calificarea profesională necesară îndeplinirii sarcinilor de serviciu care le vor reveni. Politicile şi procedurile generale de control al calităţii trebuie comunicate personalului de o manieră care să ofere un grad satisfăcător de asigurare a faptului că politicile şi procedurile de control al calităţii sunt corect înţelese şi aplicate.

4.1.4. Audit individual. Îndrumare. Supraveghere. Revizuire

Auditul individual se referă la o anumită misiune de audit, în sensul particularizării procedurilor de control al calităţii auditului pentru fiecare caz în parte.

Standardele internaţionale de audit precizează că „auditorul trebuie să implementeze acele proceduri ale controlului calităţii care sunt adecvate activităţii de audit individual în contextul politicilor şi procedurilor specifice cabinetului de audit din care face parte".

De asemenea, auditorul trebuie să ţină cont de competenţele profesionale ale asistenţilor în cadrai desfăşurării activităţilor delegate acestora; îndrumarea, supravegherea şi revizuirea se face în mod adecvat pentru fiecare asistent. Orice delegare a activităţii către asistenţi trebuie efectuată într-o manieră care furnizează o asigurare rezonabilă că o astfel de activitate va fi executată cu atenţie de persoane care dispun de gradul de competenţă profesională solicitat în circumstanţele date.

Pentru a asigura menţinerea standardelor de calitate impuse prin standardele de audit sau prin politicile proprii aparţinând fiecărui cabinet de audit, o atenţie deosebită este acordată modului în care se desfăşoară fiecare misiune de audit în parte. Ţinând cont de faptul că cea mai mare parte a muncii din teren este desfăşurată de asistenţi, aceştia trebuie îndrumaţi şi supravegheaţi pe tot parcursul misiunii, iar modul de îndeplinire a sarcinilor de către asistenţi trebuie revizuit de auditorul responsabil de misiunea de audit respectivă. îndrumarea, supravegherea şi revizuirea muncii asistenţilor mai puţin experimentaţi se poate realiza şi de asistenţii delegaţi de auditor şi care au cunoştinţele profesionale şi competenţa necesară unei astfel de responsabilităţi.

Îndrumarea. Asistenţii cărora le este delegată o anumită activitate necesită o îndrumare corespunzătoare. Îndrumarea implică informarea asistenţilor în legătură cu responsabilităţile lor şi cu obiectivele procedurilor de audit pe care aceştia le desfăşoară vizavi de aspecte cum ar fi: tipul activităţii entităţii, problemele posibile de contabilitate sau de audit care pot afecta natura, durata şi întinderea procedurilor de audit etc. Programul de audit este un instrument important în procesul de comunicare a îndrumărilor de audit.

Supravegherea este strâns legată atât de îndrumare, cât şi de revizuire. Personalul responsabil de supraveghere exercită următoarele funcţii în timpul activităţii de audit:

(a) monitorizează evoluţia auditului pentru a aprecia dacă:• asistenţii au aptitudinile şi competenţele necesare pentru a îndeplini

sarcinile desemnate;• asistenţii înţeleg îndrumările de audit; şi• activitatea este îndeplinită în conformitate cu planul general de

audit şi cu programul de audit;

(b) se informează şi se ocupă de problemele relevante de contabilitate şi

audit apărute în timpul misiunii, evaluând gradul de importanţă aacestora şi modificând planul general de audit şi programul de auditatunci când acestea se impun;

(c) rezolvă orice conflicte de raţionament profesional apărute întremembrii misiunii de audit şi ia în considerare nivelul ierarhic adecvatla care se va realiza consultarea cu alţi experţi.

Revizuirea. Activitatea desfăşurată de fiecare asistent necesită revizuirea de către membri ai personalului cabinetului de audit, care să aibă competenţe cel puţin egale pentru a vedea dacă:

(a) activitatea a fost desfăşurată în conformitate cu programul de audit;(b) activitatea desfăşurată şi rezultatele obţinute au fost documentate în

mod adecvat;(c) toate problemele de audit importante au fost rezolvate sau sunt

reflectate în concluziile de audit;(d) obiectivele procedurilor de audit au fost îndeplinite;(e) concluziile exprimate sunt în concordanţă cu rezultatele muncii depuse

şi susţin opinia de audit.Următoarele aspecte necesită o analiză periodică:

(a) planul general de audit şi programul de audit;(b) stabilirea riscurilor inerente şi de control, incluzând rezultatele testelor

de control, precum şi modificările, dacă este cazul, aduse planuluigeneral de audit şi programului de audit;

(c) documentarea probelor de audit care s-a obţinut prin proceduri dedetaliu şi concluziile desprinse ca urmare a acestora, documentarearezultatelor consultărilor;

(d) situaţiile financiare, ajustările propuse ale situaţiilor financiare,precum şi raportul propus al auditorului.

Procesul de revizuire poate presupune, mai ales în cazul activităţilor de audit complexe, ca personalul care nu a fost implicat direct în misiunea respectivă de audit să efectueze anumite proceduri suplimentare, înainte de emiterea raportului auditorului.

4.2. Documentaţia procesului de audit■

4.2.1. Aspecte generale privind documentaţiaDocumentaţia joacă un rol esenţial în realizarea misiunii de audit, atât sub aspectul

colectării elementelor probante pe care se va sprijini opinia auditorului, cât şi al înţelegerii activităţilor desfăşurate de client.

Documentaţia unei misiuni de audit este formată din materialele (documentele de lucru) pregătite de şi pentru auditor, sau obţinute şi păstrate de acesta în cursul misiunii de audit. Cu alte cuvinte, documentaţia unei misiuni de audit conţine două structuri distincte de documente, respectiv:

• extrase sau copii după documente emise/primite de client sau terţii acestuia, obţinute de auditor pe parcursul misiunii de audit, cu acordul clientului, care devin probe de audit;

• documente elaborate de auditor (foi de lucru, memorandumuri, rapoarte, analize etc), care răspund unui obiectiv dual: de probă de audit şi de instrument de control şi evaluare a calităţii procesului de audit.

Documentele pot îmbrăca forma înscrisurilor pe suport de hârtie, a datelor pe microfilme etc, precum şi a datelor pe medii de înregistrare electronice.

Ambele categorii de documente sunt păstrate de obicei ca elemente probante, în cadrul dosarelor de lucru. Ele constituie baza formulării opiniei de audit. Totodată, dosarele de lucru servesc drept probă în justiţie, în cazul în care auditorul este implicat într-un proces în care i se contestă profesionalismul.

(c) Utilitatea principală a documentelor obţinute de auditor este cea prevăzută în standardele internaţionale de audit: „Auditorul trebuie să documenteze situaţiile care sunt importante în vederea furnizării de probe care să susţină opinia de audit şi probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu standardele".

Astfel, documentele incluse în dosarele de lucru trebuie să fie suficient de pertinente ca să poată indica şi justifica cel puţin că:

(a) auditul a fost planificat şi supervizat în mod corespunzător, precizându-se conformitatea cu standardele profesionale relevante;

(b) structura de control intern a societăţii auditate a fost studiată şi evaluată astfel încât să se poată determina atât procedurile de audit care se vor aplica în continuare, cât şi întinderea acestor proceduri;

(c) probele de audit obţinute, procedurile de audit şi testele de control aplicate de auditor oferă suficiente dovezi pentru justificarea opiniei de audit.

Deşi foarte larg utilizată în practică şi în literatura de specialitate, sintagma "dosare de lucru" nu surprinde cel mai bine semnificaţia lor sub raportul probelor pe care auditorul le colectează în cursul examinării situaţiilor financiare. Această optică determină uneori interpretarea acestor dosare de lucru ca fiind o colecţie de acte sau calcule puse la un loc, deşi în realitate, numai un auditor imprudent s-ar limita doar la atât. Spre exemplu, un auditor poate aloca o mare parte din timpul misiunii analizei unei probleme de contabilitate sau de raportare a clientului său, în timp ce numai o scurtă notă menţionează acest fapt. Fără probe care să pună în evidenţă grija cu care problema respectivă a fost analizată s-ar putea interpreta că a fost acordată doar o atenţie superficială problemei respective.

4.2.2. Proprietatea asupra dosarelor de lucru

Deşi prevederile legale diferă de la ţară la ţară, dosarele de lucru elaborate cu ocazia misiunii de audit pentru un anumit client rămân în general în proprietatea auditorului. În mod normal, clientul nu poate solicita să-i fie predate documentele din dosarul de lucru, chiar dacă clientul motivează că a plătit pentru efectuarea auditului în urma căruia aceste documente au fost colectate.

Standardele internaţionale de audit precizează că "documentele sunt proprietatea auditorului. Deşi anumite părţi sau extrase din documente pot fi puse la dispoziţia entităţii cu acordul auditorului, documentele nu înlocuiesc situaţiile contabile ale entităţii". Consecinţa directă a acestei prevederi constă în faptul că un client nu poate forţa auditorul să îi predea documentele de audit; chiar dacă auditorul este de acord să pună anumite documente la dispoziţia clientului său, aceasta nu înseamnă că respectivul client este scutit de responsabilitatea întocmirii propriilor documente - el nu va putea prezenta în faţa terţilor situaţiile întocmite de auditor în locul propriilor situaţii, ci cel mult în sprijinul acestora.

În mod evident, chiar dacă aceste documente aparţin de drept auditorului, el trebuie să se conformeze regulilor profesionale privind confidenţialitatea informaţiilor. În practica anglo-saxonă, în special în SUA, există o excepţie potrivit căreia se consideră că dosarele de lucru nu sunt "privilegiate", în sensul că acestea trebuie predate autorităţilor în cazul în care acestea sunt solicitate printr-o procedură legală. Această practică are drept consecinţă faptul că dosarele de

lucru elaborate de un auditor în cursul misiunii de audit al situaţiilor financiare pot fi folosite în justiţie atât împotriva auditorului, cât şi a clientului acestuia.

4.2.3. Importanţa dosarelor de lucru

După cum aţi remarcat mai sus, dosarele de lucru reprezintă probe importante în justiţie în cazul litigiilor, atât în sprijinul acuzării, cât şi al apărării auditorului sau al clientului acestuia.

Chiar dacă dosarele de lucru sunt complete, credibilitatea lor este serios afectată dacă nu sunt elaborate cu grijă, în sensul că sunt întocmite neglijent, cu ştersături, adăugiri, prescurtări neobişnuite, cu fraze sau explicaţii incomplete, neclare. Un avocat priceput poate utiliza astfel de documente ca să demonstreze neglijenţa auditorului. Din acest motiv, auditorii trebuie să aibă în vedere în permanenţă faptul că s-ar putea ca ei să nu fie singurii utilizatori ai dosarelor de lucru pe care le elaborează, în consecinţă, trebuind să ţină cont şi de impresia pe care o pot avea şi alte persoane care vor analiza aceste dosare.

De asemenea, dosarele de lucru permit:(a) planificarea şi execuţia auditului;(b) supravegherea şi revizuirea activităţii de audit;(c) consemnarea probelor de audit necesare pentru fundamentarea opiniei;(d) planificarea şi realizarea misiunilor ulterioare;(e) informarea despre lucrările efectuate de coauditori.

4.2.4. Forma şi conţinutul dosarelor de lucru

Auditorul trebuie să pregătească dosarele de lucru suficient de complete şi detaliate pentru a facilita înţelegerea auditului.

probe privind natura, coordonarea şi aria de cuprindere a procedurilor de audit realizate şi rezultatele aplicării acestor proceduri;

probe care să dovedească supervizarea şi revizuirea activităţii realizate de asistenţi;

sarcinile de audit delegate, persoanele responsabile, termenul de îndeplinire; procedurile aplicate componentelor ale căror situaţii financiare sunt auditate de un alt

auditor; copii ale comunicărilor cu alţi auditori, experţi sau terţe părţi; copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate sau

discutate cu entitatea, incluzând termenii şi condiţiile angajamentului şi carenţele semnificative ale controlului intern; declaraţiile conducerii;

concluziile formulate de auditor cu privire la aspectele semnificative ale activităţii de audit, inclusiv modul de soluţionare a excepţiilor sau problemelor neobişnuite apărute în cursul desfăşurării auditului (dacă au existat);

copii ale situaţiilor financiare şi ale raportului de audit. În general, în cadrul unei misiuni de audit structurarea informaţiilor prezentate mai sus în două dosare separate este considerată foarte utilă şi larg folosită;

un dosar permanent, care conţine documente cu caracter permanent, utilizabile pe întreaga perioadă a mandatului, chiar dacă uneori trebuie actualizate;

un dosar curent, care conţine informaţii curente, utilizabile pe durata unui singur exerciţiu.

4.2.4.1. Dosarul permanent de lucru

Dosarul permanent se întocmeşte în special în cazul auditului recurent şi este actualizat cu informaţii noi care au o importanţă cu caracter permanent.

Chiar dacă forma şi conţinutul dosarelor permanente de lucru diferă de la un cabinet de

audit la altul, cele mai multe conţin cel puţin următoarele tipuri de informaţii15:

□ Informaţii istorice privind compania auditată. Această secţiune cuprinde de regulă un memorandum care descrie compania şi operaţiile sale, capacităţile de producţie şi procesele tehnologice, principalele produse, reţeaua de distribuţie, clienţii sau furnizorii importanţi, organigrama întreprinderii, personalul cu funcţii de decizie, eventualele probleme administrative care au fost evidenţiate în misiuni de audit anterioare etc. Acest gen de informaţii sunt utile în special auditorilor sau asistenţilor care sunt angajaţi pentru prima oară într-o misiune de audit la clientul respectiv. Astfel, auditorii au posibilitatea de a intra rapid în posesia unor cunoştinţe preliminare privind operaţiile desfăşurate de compania auditată. De asemenea, păstrarea acestor informaţii scuteşte conducerea întreprinderii auditate de a pune de fiecare dată la dispoziţia fiecărui membru al echipei de audit informaţiile generale privind întreprinderea respectivă.

□ Informaţii privind sistemul contabil şi de control intern al întreprinderii.Acestea sunt prezentate de obicei în forma unor descrieri ale sistemelor de contabilitate şi de control al firmei, diagrame, grafice etc.

□ Documente diverse emise de compania auditată. De obicei în cadrul acestei secţiuni, dosarul permanent de lucru conţine copii după acordurile de împrumut semnificative, contractele colective de muncă, politicile de planificare a stocurilor, contractele pe termen lung etc. Deoarece documentele selectate în cadrul acestei secţiuni atestă tranzacţii care generează un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare aleîntreprinderii, auditorul trebuie să ataşeze şi documentele în care îşi exprimă propriile analize şi concluzii cu privire la operaţiile consemnate.

□ Analiza anuală a conturilor semnificative. Este mult mai eficient să se menţină în dosarele permanente rapoarte de analiză anuală privind conturile sau tranzacţiile care au o utilizare restrânsă decât să se prevadă reluarea integrală a acestor analize în dosarele curente de lucru. Putem exemplifica aici cu analiza capitalurilor proprii, a împrumuturilor pe termen lung, situaţiile care indică plata în termen a obligaţiilor, participarea la capitalul filialelor, diverse rate de rentabilitate.

□ Programul de audit. în această secţiune, dosarul permanent conţine o copie a programului de audit, conformă cu originalul, care în acest fel poate fi revizuit sau chiar folosit ca model de la un exerciţiu la altul. De asemenea, în această secţiune sunt prezentate procedeele utilizate pentru stabilirea eşantioanelor, acest aspect având importanţă în eliminarea riscului de a verifica în fiecare an aceleaşi conturi, active, tranzacţii, etc. sau de a nu verifica deloc altele.

Dosarul permanent de lucru reprezintă un instrument eficient pentru auditor numai dacă este actualizat pe o bază continuă. Uneori, se poate întâmpla ca un auditor, din dorinţa de a fi cât mai operativ (de a elabora cât mai repede raportul de audit), să nu revizuiască sau chiar să nu consulte dosarul permanent. Astfel, dosarul permanent îşi pierde treptat utilitatea, până când devine complet perimat din punct de vedere al informaţiilor conţinute. În această situaţie dosarul permanent nu numai că nu mai este util auditorului, dar poate deveni chiar o ameninţare la adresa acestuia, deoarece reprezintă o probă de neglijenţă profesională a auditorului.

4.2.4.2. Dosarul curent de audit

Dosarul curent de audit pentru fiecare an conţine elementele probante şi concluziile la care s-a ajuns în timpul auditului pentru acel exerciţiu financiar. Dosarul curent conţine programul de audit şi analiza conturilor pentru anul respectiv, memorandumuri care privesc activitatea de audit prestată în anumite domenii, problemele constatate, dificultăţile întâmpinate şi modul de soluţionare, corespondenţa cu terţe persoane (bănci, creditori, debitori etc), confirmarea soldurilor conturilor, a tranzacţiilor, programarea timpului alocat diverselor activităţi de audit, maniera de îndeplinire a sarcinilor de către membrii echipei de audit etc. Datorită volumului, dar şi utilizării tot mai frecvente a tehnicii electronice de comunicare şi stocare a informaţiilor (e-

mail, baze de date computerizate, rapoarte elaborate pe calculator etc), cele mai multe dintre aceste documente sunt păstrate sub o formă electronică de stocare a datelor.

Concluziile la care ajung auditorii pot determina schimbări semnificative în situaţiile financiare. În astfel de cazuri, auditorii întocmesc o situaţie specială denumită balanţa de verificare a auditului în care sunt prezentate atât elementele situaţiilor financiare, cât şi ajustările şi modificările sugerate pe baza rezultatelor şi concluziilor auditului. Ajustările şi modificările reprezintă practic propunerile auditorului privind modul de corectare a anumitor informaţii contabile eronate. Balanţa de verificare a auditului reprezintă o piesă importantă a dosarului curent de audit.

4.2.5. Confidenţialitatea, păstrarea în siguranţă şi arhivarea dosarelor de lucru

Auditorul trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru menţinerea confidenţialităţii şi păstrării în condiţii de siguranţă a documentelor şi pentru arhivarea acestora pe o perioadă suficientă pentru a satisface nevoile auditorului şi prevederile legale şi profesionale în materie de arhivare.

Datorită faptului că dosarele de lucru reprezintă pentru auditor baza pe care îşi va fundamenta opinia de audit, o atenţie deosebită trebuie acordată modului de întocmire, manipulare, păstrare şi arhivare a acestor documente. Accesul la aceste documente trebuie să fie restricţionat în permanenţă, auditorul acordând o grijă deosebită modului în care şi le va securiza. De exemplu, atunci când se deplasează la sediul clientului său, auditorul se va asigura că dosarul de lucru este securizat într-o geantă prevăzută cu sistem de închidere sau cu cifru. La sediul cabinetului de audit, documentele sunt de obicei păstrate într-un seif care asigură securitatea acestora, atât împotriva furtului/falsificării, cât şi împotriva altor evenimente neprevăzute, cum ar fi: incendiile sau cutremurele.

Curs 1-4 Audit

Documents

Transcript of Curs 1-4 Audit